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Area Costos y Control Gerencial Gerencial C O N T E N I D O
los meses de Agosto a Setiembre y de Febrero a Marzo.
INFORME ESPECIAL
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Costos Pesqueros Caso: Fabricación de harina y aceite de pescado
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Costos Pesqueros (Parte I) Caso: Fabricación de harina y aceite de pescado Principal Pontificia Universidad Universidad Católica del del Perú Master P. P. Albert Albertoo Belli Bellido do Sánch Sánchez ez - Profesor Principal
INTRODUCCION El mar del Perú, denominado por nosotros los peruanos, como Mar de Grau, tiene la característica principal de ofrecer una enorme y muy diversificada riqueza ictiológica, la cual se hace presente, a través de las diferentes especies que abundan en nuestro litoral. Esta gran riqueza, es explotada tanto para consumo humano directo, como para usos industriales. La fabricación de Harina y Aceite de pescado, productos éstos, que denominaremos industriales, para diferenciarlos de la pesca para consumo humano directo, permite lograr productos, que abastecen tanto el mercado interno o nacional (principalmente en la alimentación de animales) como el mercado externo o de exportación, generando el ingreso de divisas. La producción de la Harina y del Aceite de pescado, también permite generar a través de sus procesos de producción, algunos sub-productos, de gran importancia, entre
los que se puede considerar, por ejemplo la obtención del agua de cola. El agua de cola, es un importante insumo, para la elaboración de otros productos industriales, como por ejemplo, la fabricación de pinturas. La Figura 1, muestra un Esquema General de los Costos Pesqueros, allí se presentan algunas especies de peces, la actividad de extracción, la fabricación y los productos finales que se obtienen con el tratamiento industrial de los productos pesqueros. Estos productos finales, son: harina de pescado, aceite de pescado, conservas de pescado en aceite y sal (con sus modalidades: sólido, sólido, chunk, flakes y grated principalmente), pescado congelado, seco-salado, fertilizante, marin beef y alimentos balanceados. El presente artículo, tiene por objetivo, mostrar las características relevantes, de los costos pesqueros, dentro de la actividad industrial o de procesamiento y transformación, de este importante recurso hidrobiológico, para la fabricación de harina y aceite de pescado.
Estructura empresarial y operativa pesquera Las empresas pesqueras en el Perú, están conformadas por Grupos Pesqueros (unión de varias empresas pesqueras), y se dedican a la extracción, producción y comercialización de harina y aceite de pescado. Para la actividad extracción, los Grupos Pesqueros, cuentan con embarcaciones pesqueras refrigeradas, de por ejemplo 600 m3 (metro cúbicos), las cuales son utilizadas para extraer anchoveta y sardina. La infraestructura de extracción y de producción de los Grupos Pesqueros, le permiten reducir en forma bastante significativa, el riesgo de abastecimiento. Por otro lado, una importante estrategia, dentro del manejo de la eficiencia productiva, es lograr una adecuada capacidad de bodega, que le permita asegurar un alto porcentaje de sus requerimientos de materias primas y establecer estratégicamente las plantas productoras a lo largo de la costa peruana, lo que permite, optimizar el uso de su capacidad c apacidad instalada en función del movimiento de los cardúmenes de anchoveta y sardina. De acuerdo con el Censo Pesquero de marzo de 1999, cerca del 50% de la capacidad total de bodega destinada a la captura de especies pelágicas, se halla en poder de más o menos 250 pequeños y medianos armadores, que cuentan con menos de tres embarcaciones. El resto de la capacidad total de bodega, está concentrado en un grupo pequeño de empresas, las cuales se muestran en el cuadro 1 y su respectivo gráfico.
Cuadro 1. Capacidad aproximada de bodega de las empresas pesqueras
Empresas Garrido
Porcentaje .......................................................1%
Grupo Hayduk Austral
.........................................5% 5%
........................................................7%
Grupo Sipesa
............................................9% 9%
Otros
.........................................................78% 78%
Total
......................................................100% 100%
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Gráfico Capacidad de bodega de las empresas pesqueras
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1. CONCEPTOS GENERALES Es importante dejar claro algunos conceptos, que se relacionan con este artículo, tales como: períodos de veda, estructura empresarial y operativa pesquera, tipos de harina de pescado y productores, ratio de conservación y pre-
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cios de Harina y Aceite de Pescado. •
Períodos de veda pesquera El Ministerio de Pesquería, establece anualmente dos vedas, que son los períodos, en los cuales las especies pelágicas anchoveta y sardina desovan (es decir se reproducen), esto ocurre en 86
Informe Especial • Tipos de Harina de Pescado y pro-
ductores Las harinas de pescado obtenidas por las empresas pesqueras del Perú, pueden ser de tres tipos: - FAQ (Harina estándar) - STEAM - PRIME Las harina de pescado de calidad FAQ, son harina obtenidas mediante el uso de líneas de secado directo, en cambio la harina de pescado de calidad STEAM y PRIME, son obtenidas con líneas de secado a vapor. En el Perú, existe una gran cantidad de productores pequeños y medianos que fabrican harina de pescado, tipo FAQ o estándar, y una pequeña cantidad de Grupos Pesqueros, conformado por las cuatro empresas señaladas en el cuadro 1, las cuales concentran el 40% aproximadamente, de la fabricación total de harina de pescado del Perú. Los Grupos Pesqueros, no sólo fabrican Harinas de pescado de la calidad FAQ, sino que también, fabrican harinas de calidad Steam y Prime. Cabe mencionar, que durante los años 1998 y 1999, se presentó con gran fuerzas el conocido Fenómeno de la Corriente del Niño, que afectó seriamente la industria pesquera del Perú. El fenómeno generado por la Corriente del Niño, originó una disminución de aproximadamente un 48%, en lo que se refiere al nivel de captura de la industria pesquera peruana y con ello se afectó la producción de harina de pescado en dichos años. • Ratio de Conversión El ratio de Conversión de la Harina de Pescado, viene a ser la relación insumo / producto, es decir, cuantas Toneladas de pescado, permiten obtener una Tonelada de Harina de Pescado (TM Pescado / TM Harina de pescado). Este Ratio, en términos generales, puede fluctuar por ejemplo entre: 4.50 y 4.30. El Ratio de Conversión o rendimiento, está en función del buen estado de la pesca. El Ratio de Conversión establecido, aunado a los niveles de desembarque estimados, permiten desarrollar a la empresa pesquera, una adecuada planificación de la producción de harina de pescado. • Precios Promedio Ponderados de la
Harina y Aceite de Pescado Durante los años 1996 al 2000, los precios promedio estimados, de la Tonelada Métrica Harina de Pescado, fluctuaron entre los U.S. $ 494 Y U.S. $ 426, según se muestra en el Cuadro 2 a continuación.
Cuadro 2. Precio Promedio estimado de ha-
fue de US. $ 410 y de PRIME, fue de US. $ 460.
rina y aceite de pescado (1999-2000) Productos
1996 1997 1998 1999 2000 (US$ por tonelada métrica)
Harina de pescado
494
540
588
363
426
Aceite de pescado
323
394
523
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2. ORGANIZACIÓN DE UNA EMPRESA PESQUERA Normalmente una empresa pesquera se constituye como una Sociedad Anónima, pudiendo tener la siguiente estructura, tal como se presenta en la figura 2 a continuación:
Durante el año 2000, el precio promedio de la Tonelada Métrica de: harina FAQ, fue de US. $ 360, de STEAM,
Figura 2: Organigrama de una empresa Pesquera fabricante de harina y aceite de pescado. JUNTA GENERAL DE ACCIONISTA
DIRECTORIO
GERENCIA GENERAL
GERENCIA DE MARKETING
GERENCIA DE FINANZAS
GERENCIA DE PLANTA
GERENCIA ADMINISTRATIVA
VENTAS LOCALES
TESORERIA
PRODUCCION
FLOTA
EXPORTACIONES
CONTROL DE DESEMBOLSOS
LOGISTICA
SERVICIOS GENERALES
MANTENIMIENTO
LABORATORIO
3. FLUJO DE PRODUCCION EN UNA FABRICA DE HARINA Y ACEITE DE PESCADO. El flujo de producción o la descripción del proceso productivo, de una planta que fabrica harina y aceite de pescado, se inicia cuando las embarcaciones pesqueras, llamadas bolicheras, capturan la anchoveta y la sardina y descargan el pescado, mediante un sistema de absorción instalado en una chata eléctrica o motor, anclada generalmente frente a la fábrica, a aproximadamente unos 500 metros, que mediante una tubería submarina, logra que llegue la materia prima hasta las pozas de almacenamiento, luego de pasar por una balanza donde es pesado el pescado. De las pozas de almacenamiento, el pescado es llevado hasta el Cocinador, para evaporar el agua y evitar el deterioro de sus cadena de proteínas. Luego de ser cocinado, pasa al Prestainer, donde se rompen los huesos, lográndose una pasta mas homogénea. A continuación, la Prensa al comprimir la pasta, logra extraer la grasa en forma de licor y torta de prensa. La torta de prensa, es trasladada al Secador, donde mediante un tratamiento térmico, se calienta, para eliminar todos los gérmenes. En este punto,
sea añaden los sólidos provenientes de la Separadora de Sólidos, así como el concentrado de la planta evaporadora. La temperatura en el Secador, debe tener un estricto control, porque si es muy baja, no logra eliminar los gérmenes y si es muy elevada, degenera las proteínas. Posteriormente, la harina pasa a un Enfriador de aire, para reducir la temperatura y por último se realiza el Ensaque, en donde se le añade antioxidante y se envasa en sacos de polipropileno de 50 kilos, los cuales se transfieren al almacén de Productos Terminados. Normalmente, la harina de pescado o producto terminado, se debe estabilizar, en un tiempo de siete a diez días, para que quede lista para su embarque. Con relación al Aceite de Pescado, el Licor de Prensa, que contiene el aceite, es circulado por la Separadora de Sólidos, que separa los sólidos (que van a la Harina) de los líquidos. Los líquidos, pasan a la Centrifuga, en donde por medio de rotación, se obtienen, tres sub productos: Aceite, agua de cola y lodos. El Aceite una vez obtenido, es enviado a los tanques de almacenamiento.
Actualidad Empresarial
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Si la empresa tiene una Planta de Agua de Cola, hacia allí se envían los subproductos: Agua de Cola y Lodos, los cuales, por presión y temperatura, son recuperados los sólidos solubles en forma de concentrado, para ser posteriormente enviados
al Secador. La figura 3 muestra el Diagrama de FLujo de producción o la descripción del proceso productivo, de tipo general, de una planta que fabrica harina de aceite de pescado.
Figura 3. Diagrama de Flujo de Producción de una fábrica de harina y aceite de pescado CHATA ELECTRICO O MOTOR
RECUPERACION DE MAT. PRIMA
DESAGUADERO ESTATICO
RESERVORIO DE JAMBUASA
DESAGUADERO VIBRATORIO RESERVORIO PARA RECUPERAR GRASA
TRANSPORTADOR DE MALLA TOLVA DE PESAJE
ACEITE DE BAJA CALIDAD
ALMACENAMIENTO DE ANCHOVETA 100 Tn.
COCINADORES 100 Tn
COCINADORES SACABLES IMPUREZAS
DRENADORES DE COCINA
SEPARADORES DE SOLIDOS SOLIDO MAQUINA DE SOLIDO PROCESADOR QUE ARROJA UN KEKE DE PESCADO
48% de humedad
A
TANQUE DESTANCADOR DE ACEITE
RESIDUOS
TANQUE DE ALMACENAMIENTO DE ACEITE
SECADORES DE HARINA
SECADORES N° 1
MAQUINA CENTRIFUGA PARA QUE SE SEPARE ACEITE
MEZCLADOR CON CONCRETO
SECADOR N° 2
• MATERIALES DIRECTOS Los Materiales Directos más importantes para la fabricación de Harina de Pescado, son en este caso: - La Materia Prima. Es el pescado (anchoveta y sardina). El costo de este factor de producción, se obtiene mediante el uso del Ratio de Conversión del pescado para lograr una Tonelada Métrica de Harina de Pescado y que como se mencionó anteriormente, puede ser aproximadamente 4.5 a 4.3 TM de pescado para obtener una Tonelada Métrica de Harina. El costo de la tonelada de pescado es en promedio aproximadamente de $ 35 a $ 40, cuando se utilizan embarcaciones propias (costo propio de extracción) y puede llegar hasta $ 45 aproximadamente, cuando se compra a terceros (precio de pescado pagado a terceros). - Los Sacos. Que son utilizados para envasar la Harina, en promedio cada saco cuesta aproximadamente $ 0.33 y se necesita 20 sacos para una Tonelada Métrica de Harina de Pescado, lo que resulta en aproximadamente $ 6.60 por T.M. • MANO DE OBRA DIRECTA Salarios y Leyes Sociales.- Es la remuneración de los obreros que trabajan directamente en la fabricación de los productos, más los costos adicionales establecidos por las Leyes Sociales tales como: Vacaciones (un mes). Gratificaciones (2 remuneraciones mensuales al año, una en Julio y otra en Diciembre), AFP, Compensación por Tiempo de Servicio (CTS), ESSALUD, Refrigerios y Alimentación, Capacitación de Personal. • COSTOS INDIRECTOS DE FABRICA-
CION (CIF) -
MOLINO CON MARTILLO
CICLON
TOLVEN ANTICICLONATE
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ENSARCE
ALMACEN
4. COSTOS EN UNA FABRICA DE HARINA Y ACEITE DE PESCADO 4.1. Sistema de Costos de una Fábrica de Harina y Aceite de Pescado. Una empresa que se dedica a la fabricación y comercialización de Harina y Aceite de Pescado, utiliza un Sistema de Costos por Proceso, que es un sistema cuya característica principal, es acumular los costos y gastos por Centros de Gestión, a través de los cuales circula el producto.
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4.2. Clasificación Tradicional de los Costos Pesqueros Los Costos, dentro de un Sistema Tradicional, se dividen en: • Materiales Directos. • Mano de Obra Directa (MOD). • Costos Indirectos de Fabricación (CIF). A continuación se examina cada elemento del costo, de la fabricación de Harina y Aceite de Pescado.
-
-
Los principales CIF; en una fábrica de Harina y Aceite de Pescado son: Petróleo. El cual es utilizado por las calderas de la planta, para generar vapor y energía, que se emplea en las maquinarias del proceso, tales como: las Prensas y los Secadores. Normalmente se usan 40 galones, para la fabricación de una Tonelada Métrica de Harina de Pescado, al multiplicar este monto de galones por el costo de un galón de petróleo, se obtiene el costo de petróleo por T.M. de Harina de Pescado. Antioxidante. Es un agente químico que se utiliza para evitar la combustión por la grasa y que se incorpora al producto en alrededor de 600 partes por millón. Otros CIF. Normalmente comprende este rubro: Depreciación de planta, Maquinaria y Equipo, Seguro de Planta; Energía Eléctrica, Agua, Grasas y Lubricantes, Hilo, etc. La estructura (tradicional) de los costos de una planta de Harina de pescado y Aceite de pescado, se muestra a continuación, en la figura 4: 88
Informe Especial Figura 4. Estructura de los costos de una planta de harina y aceite de pescado 1
MATERIALES DIRECTOS
4
• Pescado (anchoveta) • Residuos • Aceite crudo • Gastos investigación • Envases
2
Costo del Producto Terminado harina de pescado (deducir costo de aceite)
MANO DE OBRA • Salarios • Leyes Sociales
COSTO DE VENTAS
5 +
3 GASTOS INDIRECTOS DE
FABRICACIÓN
Costo del Producto Terminado: Aceite
• Alimentación • Petróleo • Lubricantes • Deprec. de Planta y Equipo • Seguro Planta • Electricidad y agua • Alquiler Maq. y Equipo
4.3. Costeo de Harina y Aceite de Pescado (Producto Conjunto y Subproducto). La figura 4, presenta además; una modalidad utilizada al costear productos conjuntos y subproductos, como es el caso que se está tratando, al examinar la fabricación de Harina y Aceite de Pescado, que son dos Productos Terminados, los cuales tienen un mismo proceso y una misma Materia Prima, que es el pescado. En este caso, el Producto Conjunto o Principal es la Harina de Pescado y el Subproducto, es el Aceite. El Producto principal, en este caso la Harina, se llama así porque tiene valores de venta relativamente importantes, en cambio el Subproducto, es decir el Aceite, tiene valores de venta menores en comparación con el valor de venta del producto conjunto o principal. Otro aspecto importante para el costeo en este tipo de fabricación conjunta, es que ambos productos terminados, no son identificables por separado, como productos individuales hasta su Punto de Separación. La figura 5, muestra muy claramente, el costo conjunto, el punto de separación y el producto conjunto y el subproducto.
Figura 5. Diagrama de costo conjunto de una planta de harina de aceite de pescado PRODUCTO CONJUNTO: HARINA DE PESCADO
COSTO CONJUNTO SUBPRODUCTO: ACEITE DE PESCADO PUNTO DE SEPARACION
4.4. Costeo y Contabilización del Subproducto (Aceite de Pescado). El Subproducto, es decir el aceite de pescado, añade costos adicionales más allá del Punto de Separación, luego la pregunta sería, ¿como se debe costear
GASTOS DE VENTA • Publicidad • Comis. Agente Aduana • Almacenaje CERPER • Fletes y gastos Transporte
COSTO DE VENTAS
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GASTOS DE ADMINISTRACION • Alquileres • Sueldos de Administración • Honorario • Donaciones • Canon Pesquero • Utiles de Oficina • Deprec. Maq. Oficina • Correos y telecomunicac.
GASTOS FINANCIEROS
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• Intereses y gstos. Docum. descontados • Pérdida por diferencia de cambio • Intereses y gastos de sobre giro
y contabilizar este subproducto? La Norma aplicable señala es que: lo mejor es considerar los valores realizables netos estimados del aceite, como deducciones del costo de la fabricación de Harina de Pescado. Existen dos métodos básicos para contabilizar este subproducto: • Método 1.- El ingreso neto, proveniente de la venta del subproducto (aceite de pescado) es un ingreso bruto proveniente de la venta del aceite, menos los costos separables incurridos, tales como los costos adicionales de producción y mercadeo. Este ingreso neto, se deduce del costo del producto principal vendido. • Método 2.- El valor realizable neto estimado del aceite de pescado, es el valor de venta de éste, menos los costos separables aplicables, tanto si ya se han incurrido en ellos, como si se incurrirá. Este valor realizable neto, se deduce del costo del producto principal producido, en este caso la Harina de Pescado. Ambos métodos, reconocen que en alguna forma, el subproducto (o los subproductos, si consideramos al Agua de Cola), reduce el costo del producto conjunto o principal, como es en este caso, la Harina de Pescado. Normalmente en las empresas peruanas se acostumbra a no Costear el Aceite de Pescado, sino que más bien, se bonifica el costo de la Harina de Pescado, con los ingresos generados por la venta del Aceite.
4.5. Clasificación de los Costos Pesqueros en Fijos y Variables. Los Costos de la Fabricación de Harina y Aceite de Pescado, se pueden clasificar en Variables y Fijos, siendo en esta actividad pesquera, los costos variables los más significativos. Los Costos Variables en la producción de Harina y Aceite de Pescado son: - Materias Primas.
Sacos. Petróleo. Antioxidante. Mano de Obra Directa (Salarios) y Leyes Sociales. - Sal (utilizada para ablandar el agua de los calderos). - Hilo. Los Gastos Variables, en que se incurren en la venta de Harina de Pescado son: - Flete por transporte al puerto para embarque. Que es aproximadamente de $ 11 por T.M. - Agente de Aduana $ 17 por T.M. - Costos de Inspección por Calidad. Para certificar la calidad de la Harina a exportar, es de aproximadamente $ 7 por T.M. - Comisión al Agente de Ventas (Broker), 1 % del precio FOB Perú. Los Gastos Variables, en que se puede incurrir para financiar la venta están dados por: Costo financiero de dejar en Prenda la Harina (Warrant), mientras se produce el embarque. Este costo aproximadamente equivale a $ 9.00 para los 60 días, que en promedio demora el producir y recibir el pago del exterior. Respecto a los Costos y Gastos Fijos que se incurren en la fabricación de Harina y Aceite de Pescado, éstos no son tan significativos como los Costos Variables de Producción y los Gastos Variables de Ventas.
4.6. Mermas y Reproceso en la Fabricación de Harina de Pescado. Dentro del proceso de fabricación de la Harina de Pescado, no existe el concepto tradicional de mermas, esto se debe a que el índice de rendimiento, se ajusta, mediante al absorción de las diferencias que se presentan, como consecuencia debido a la calidad de la materia prima, es decir del pescado (a mayor tiempo menor o peor rendimiento). Pero, si se realizan ajustes por concepto de mermas, cuando al estar almacenada la Harina de Pescado en los almacenes, se malogra por el exceso de humedad, que determina la aparición de hongos o la infestación de bacterias por contaminación. Cuando esto sucede, la Harina deteriorada, se puede Reprocesar, pero en este caso, se pierde peso. Por ejemplo, si se reprocesan 100 Toneladas Métricas afectadas, al volverse a ensacar, solo se obtienen 98 Toneladas Métricas, por lo que debe efectuarse un ajuste de los inventarios por esta merma de dos toneladas. Si bien existe otra clase de mermas, dentro del manipuleo del Producto Terminado antes de ser embarcado, éstas, son muy pequeñas o poco representativas. Tales mermas, a veces llegan a un 0.5% y se originan al perder peso la Harina de Pescado como resultado de rotura de sacos, diferencias entre balanzas y a veces, por robos en la carretera.
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