THEORIE
ET PRATIQUE OE L'AuorT INTERNE
etre utilise avec Ie maximum d'efficacite, ils se nomment communica tion et curiosite. 1 - La communication C' est un probl~me souvent evoque en Audit Interne et dont nous parlerons a propos de l'image de la FODction. Mais if s'agit ici de la communication dans son sens plus restreint de rapport entre deux per sannes. OD a pu observer en effet que la plupart des outils mettent en jeudeux personnages : l'auditeur et celuiqu'iI va observer, intervie wer, questionner... La mise en ceuvre d'un outil exige toujours Ie contact et Ie rapport a I'autre.
Si ce contact n'est pas bon, si la communication se fait mal, si Ia . mefiance s'installe, toutes les techniques du monde n'y feront rien et l' outil ne remplira pas son role. On obtient alors une interview incomplete, un organigramme errone, une observation insuffisante ou un diagramme de circulation auxquels rnanqueront des elements passes sous silence. La collaboration est indispensable entre les deux parties et tous les efforts de I'auditeur doi vent tendre a !'instaurer. Mais une bonne communication n'est rien si I' auditeur ne cherche pas asavoir.
2 - La curiosite £tement tout aussi fondarnental que Ie precedent pour une bonne uti lisation des outils d'audit, element qui ne se limite d'ailleurs pas aux outils et que 1'0n retrouvera dans la mise en ceuvre de la methodologie. La curiosite d'esprit enrichit Ie dialogue tout autant que la bonne com munication : eIIe est essentielle dans I' elaboration du questionnaire de contrOle interne, dans les analyses de Ia FRAP, eIIe suscite les ques tions originales et revitalise I'interview. C'est elle egalement qui va permettre de tout voir et tout deceler dans les grilles d'analyse de taches et les diagrarrunes de circulation, c'est elle en fin qui va renore possible Ie suivi, de bout en bout d'une piste d'tludit, sans Hieher Ie fil conducteuret explorant chaque etape dans Ie detail des operations. Cette capacite d'investigation, cette curiosite sans cesse en eveil, ce scepticisme leger qui suscite la recherche sont une des des du succes dans I'utilisation des outits et moyens a disposition de l'auditeur. Communication et curiosite sont des qualites qui vont pennettre ega Iernent de conduire efficacement la mission d'audit, tout au long de son processus methodologique. ,
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LES MOVENS ET LES OUTIlS
THEoRIE ET PRATIQUE DE L'AUDIT INTERNE
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uniquement les flux de transactions. On obtient aloes une representa tion beaucoup plus simple et qui pennet d'avoir une vue globale des transactions. Cette methode, particulierement riche et utile,. vise plus la synthese que l'analyse e: donc plus l'explication et la description que la detection. EIle permet souvent une demarche en deux etapes : d' abord la· comprehension· des flux de transactions, ensuite la descrip tion analytique par ..analyse traditionnelle.
2.6 - La piste d'audit -'~--
Que l'ontrouve egale::nent sous la denomination "chernin d'audit" ou encore Audit trail pour les Anglo-saxons. Ce fut a l'origine, et c'est encore, un outil de contrOle comptable recensant tous les elements de preuve pour permettre des'assurer que la reconstitution chronoIogique des operations pennet d'aboutir au resultat comptable ; ou mieux : qu'en partant du resnItar comptableon peut reunir tous les elements permettant de retrouve: les donnees de base. C'est en ce sens que Ie Reglement 90.08 du Comite de la Reglementation bancaire institue l'exigence d'une piste d'audit pour permettre la reconstitution des ope rations dans un ordre chronologique. Entendu de cette fal$on, on parle plutat de "chemin de revision". Conyu comme moyen specifique d'investigation par les auditeurs internes la piste d'audit eu chemin d'audit doit etre entendu dans un sens different. II s'agit d'une methode de test s'appuyant sur un docu ment final ou sur Ie resultat d'une operationet permettant de remonter a la source en passant par loutes les phases intermediaires. Les caracte ristiques de cette methode sont donc Ies suivantes: . • EUe ne concerne qu'une seule operation a Ia fois, • Elle part du document au resultat final pour remonter a la source, • Elle permet de controler- pour cette operation determinee - tous les stades intermediaires, leurs justificatifs et justifications. • Elle rend possible a cette occasion Ie· test de tous les interfaces et done la verification des points specifiques de raccordement dans Ie cheminement des operations. Elle· exige, Iorsque necessaire, fa vali dation et Ie constat sur Ie terrain. En Audit Interne, la piste d' audit peut etre utilisee dans routes les fonctions et pour toutes les operations, citons! titre d'exemples : - retracer toutes les o¢rations relatives a la vente d'un produit, - retracer toutes les operations relatives a r achat d'un materiel, - retracer toutes les operations relatives au paiement d'un salaire,
- verifier la Iogique d'un traitement infonnatique lorsque les don .. nees traversent des chaines informatisees. La piste d'audit pre sente alors lecaractere specifique d'un audit infonnatique, - retracer toutes les operations relatives a une intervention d'entre tien sur une machine, - retracer toutes les operations relatives a la fabrication d'un objet determine, - rettacer toutes les operations relatives a la fabrication d'une huile de base tout au long de son cycle de fabrication, - reconstituer les differentes etapes d'un recrutement, etc. e'est un outil particulierement efficace pour s'assurerque les dispo
silifs de contrale interne ant ete appliques tout au long du processus et
ont bien atteint leurs objectifs.
• Illustration Identifier les differentes etapes du chemin d'audit a partir d'une ecriture
de debit en bonque et. correspondant au paiement a un fournisseur
d'une Fac.'ure d'achat de foumitures d'economat.
tes etopes a examiner successivement seront fes suivontes : D. compfe en bon que debite du montont d'un cheque. 1. examen des conditions boncaires. 2. procedure de reg/ement (signature - envoi des cheques). 3. procedure de mise en paiement (bon a payer, echeoocierJ. 4. circuit des factures pour autorisation avant reglement. 5. procedure de comptabifisotion des factures fournissoofS. 6. procedure de reception des factures (courrier}.
li'vraison des marchandises au service demandeur.
8. p!or..Mure de reception des marchandises.. 9. acCllS'i: de reception des commandes aux fOllmisseurs. 1O.p!od:dure d'envoi des commandes (courrier, dispatching des exempfaires) 11. p'ocedure d'enregisfrement des commandes. 12. passalion de lacommande (Signatures autorisees, circuits des
pieces, controfes).
13. aedsion d'achat.
C -:- LA MISE EN CEU'\lRE DES MOVENS ET OUTllS On a deja releve la Decessaire et parrois difficile selection par t'audi reur des outils appropries au but pouesuivi. Mais deux autres obstacles sont a surmonter si l'on veut que I' ensemble de ces techniques puissent
,.;
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THEORIE ET PRATIQUE DE L'AuDIT INTERNE
LEs MOVENS ET lES OUTILS
• Dans I'executioo du diagramme, l'auditeur prend un certain nombre de precautions: - eviter les details excessifs qui risquent de generer un diagramme trop complexe et des confusions, - veiller ace que tout document ait un point fmal d' aboutissement, - eviter les diagonales : ne dessiner que des lignes de circulation horizontales ou verticales, - limiter a l'indispensable les notes complementaires qui doivent rester l'exception, • L'exactitude et l'exhaustivite du flow-chart sont validees par des dis cussions avec les audites. On peut egalement proceder a une valida tion en utilisant la piste d'audit (et reciproquement). • Les symboles utilises peuvent etre extremement varies: les infonna ticiens, les analystes, les organisateurs utilisent les memes ; mais en general,l'auditeur u'a pas besoin d'une telle variete.
A. cote du diagramrne de circulatiou "horizontal" ci-dessus decrit et qui est Ie plus co~ent utilise par les Auditeurs Internes, on trouve :
• Le diagramme ','vertical" dans lequelia procedure'est representee en nne seule coionne, les differents services se succedant verticalement. On'ajoute aloes une colonne pour la description narrative des opera tions. Outre Ie fait que cette methode est peu visuelle car elle 5' etend souvent sur plusieurspages, elle presente egalement I'inconvenient d' exiger souvent des notes explicatives assez longues. • L' agrandissement : procede qui consiste a prendre un point particu lier du diagramme et a I' agrandir en un nouveaudiagramme plus detaille. On evite ainsi de surcharger Ie diagrarnme general, tout en se reservant la possibilite d'aUer du general au particulier. Cette technique est de plus en plus utilisee avec I'usage des logiciels de flow-chart qui permettent la systematisation du procede.
-'
4. des reception de 10 facture, 10 comptabilile procede aux contrales et enregistrements necessaires.
Ces quatre operations simples {operations de paiement iciexcluesl se schemafisent sur trois co/onnes d I'aide de cinq symboles seulement : • Ie diagramme de circulation ainsi obteoo est Iisible par /ous, • ilindique Ires precisement:, Ce qUi est realise et comment, • il permet une comparaison facile entre Ie discours et 10 realife, • 11 met en evidence les dysfoncliannemenfs eI insufFiscnces even tuelles rici absence de comptabilisofian de I'engagement de depense}. OperatIon
1.
'2.
Comita de directionI Direclion techniquej
Com,:>tabilite
3
P.V.
2 P.V.
3.
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4•
• Illustration elementaire
Procedure de decision d'investissement rachall. "L'auditeur recueille-Ies informations suivantes : • 1. les decisions d'inves/issement sont prises en 'Comire de Direction. Chaque decision est transcrite sur un document etabli .en trois exemplaires. ' 2. I!n exemplaire est adresslra 10 direction technique chargee de I'aperation, un aulre est envoye a 10 comptabilile chargee des cantrales pour Facturation. 3. 10 Direction technique passe commande ef envoie un double a comptabilite.
'0
\ENR/
Certains organisateurs et services d'audit utilisent une version diffe rente et plus simple du diagranune de circulation. C"est une representa qui ne se propose pas de decrire la circulation des documents mais
THEOAIE EfPRATIQUE DE L'AUDIT INTERNE
qui pratiquent peu parce que c'est difficile se condamnent a ne jamais maitriser leur technique et donc ala pratiquer de moins en moins. L. B. SAWYER disait meme que la pratique du flow-chart emit un "art", ce qui n'est pas errone car iI y faut de l'intuition et un cer tain sens de l' estMtique dans la presentation pour que Ie document soit lisible aisement. Ces difficultes sont amoindries avec l'arrivee sur Ie march6 de Iogi cieis dOe dessin de flow chart qui permettent l' obtention de docu ments au dessin parfait et ce avec toutes les combinaisons possibles d'agrandissement ou de reduction. Mais i1 ne faut pas pour autant s'imaginer que la mise en ceuvre devientfacile : pour etre utilise rapidement et efficacement Ie Iogiciel exige d'etre utilise souvent. La encore~ i1 faut accepter de peiner longtempset de faire ses gammes avant de rnaltriser son sujet. • On cite egalement parmi les inconvenients du diagrarnme de circula tion, Ie fait que ne pouvant tout traduire en symbole, Ie document necessite souvent la redaction de notes comptementaires qui l'alourdissent vont al'encontre du principe figuratif. Un bon des sinateur de flow-chart saura neanmoins· reduire ces notes au mini: mum indispensable.
LEs MOYENS ET LES OUTILS
SYMBOLES USUELS ~
OJ
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D
La· technique du diagramme de circulation va etre Ie plus souvent utilisee pour tester I'application d'une procedure. Ce sera donc au depart un a'UdiSde con~~te et done un moyen-precis et efficace de s'assurer par une synthese rapide que la procedure examinee est correcte (ou de deceler les points sur lesque1s elle ne l'est pas). Mais c'est aussi - et dans un second temps - un audit d'efficacite car Ie diagramme est egalement un outil d'analvse qui va permettre de deceler les faiblesses d'application de la procedure testee. Et ces faiblesses apparaitront d'autant plus c1airement que l'~auditeur aura pris soin de noter sur Ie diagramme les points particuliers OU des dispo sitifs specifiques de: controle interne sont - ou devraient etre - mis en ceuvre. Mais pour que Ie document joue bien son rOle il est necessaire de respecter un certain nombre de regles. • L'auditeur ayant defini les symboles qu'il utilise, adopte une approche sequentielle du processus. Chaque apparition de document, chaque apparition de service, va donner lieu a la cr~tion d'uo sym bole et d'une colonne identifiee.
Document (ici en 2 exemplaires)
Operation manuelle
Traitement Informatique
t
et
2.5.2 - Mise en ceuvre
Symbole de circulation
Archivage definitif
kzJ-i.
Comparaison entre deux documents
Archlvage provisoire
~
"r
(
Procedure alternative
Ncn
)
Point terminal d'un diagramme
• Les informations recueiUies pour dessiner Ie diagramme Ie sont . aupres de toutes Ies sources possibles : documentation, narration. interviews, mgarugrammes. etc. elles sont validees des que possible. "I'\~
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THEORtE ET PRAnOUE DE l'AUDrr INTERNE
T
Descriplion de poste
t
•t
FOIldion
OIganigramma fondIonnel
IGrille d"analyse des t!ches I
t
t
OIganlgramme hieraJChlque
Services
. ,~
t
Organisation
t
L'entreprise
2.5 - Le diagramme de circulation Si la grille d'analyse des taches est statique, Ie diagramme de circu..: lation est dynamique : run est la pbotographie, l'autre Ie cinema. Le diagramme de circulation, au flow chart, penilet de representer la cir culation des documents entre les differentes fonctions et centres de res ponsabilite, d'indiquer leur origine et leur destination et donc de don ner une vision complete du cheminement des informations et, de leurs supports. Cette methode de scMmatisation remplace une longue des , cription et ses avantages I' emportent largement sur ses inconvenients.
LEs MOVENS ET lE$ OUTllS
des documents est indiquee par des fl~ch~ qui traversent les entites concernees.
En Audit 'J~t.(~,!.pe point n'est besoin d'utiliser de nombreux
symboles : il {~ut et it soffit que soit bien connue leur signification.
-Un diagramme de cmulation bien 6tabli pennet ainsi de prendre connaissance rapid;ment d'une proc6dure ou d'un processus. • C'est un docnment Iogique qui amene ase poser des questions-type a propos de chaque document: - combien d'exennla1..-es? - qui les envoie? - ou arrivent-ils? - qu' en fait-on ?
(--.,
Les operations sont montrees dans leur ordre sequentieI, dYou: • Mise en evidence des points forts et des points faibles : les points de coiltrole sont clairement identifies et les interfaces entre, services mises en lumiere. La schematisation va rendre visibles les anomalies : document inutilise, absence de controle, ou contrOle insuffisant, traiteme:J.t redondant, etc. • Les risques d' omission sont minimises : un document, un exem plaire ne peuvent etre oublies car Ie diagramme permet de les suivre "a, Ia trace". • Le diagramme de cZrculation est egalementun outi! d'auto-controle en ce sens qu'iI pe:met de s'assurer que 1'0n a bien compris les explications roumies. C'est egalement un moyen de validation d'informations obtenues par d'autres sources.
2.5.1- A vantages et inconvenients
• Enfm, et ceci u'est pas un des moindres avantages,le diagramme de circulation est une prime a l'imagination en ce sens qu'il permet a l'auditeur averti d'i:naginer des solutions meilleures, des circuits plus efficaces, des con troles plus simples au plus complets. Le dia gramme de circulation est donc un outH d' assistance utile pour la , formulation des recommandations d'amelioration. En depit de tous ees avantages, eet outil n'est pas utilise autant qu'il serait souhaitable par les auditeursinternes. C'est qu'il comporte quelques inconvenients non negligeables.
a - Avantages • C'est lIn document figuratif, donc facile a lire et a comprendre. Chaque operation est mat6rialisee par un symbole different: creation de document, duplication,comparaison, archivage... ; la drculation
b - Les inconvenients ,.' L'inconvenient majeur est qu~il s'agit d'une technique difficile et qu'il faut pratiquer s<::mvent pour bien la maitriser. L'utilisation du de circulation exige formation et pratique: les auditeurs.
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LEs MaVENS ET LES OUTILS
THEORIE ET PRATIQUE DE L'AUDIT INTERNE
- pour toute fonction dont l'ensemble des taches peut etre enumeree de fat;on sequentielle. Dans la colonne 2 on indique la nature de la tache en se referant aux grandes categories en principe inconciliables pour une bonne separa tion ; on indique donc s'i1 s'agit - d'une simple tache d'execution, - ou d'autorisation,' - ou d' enregistrement. - ou'financiere, -. ou de controle (verification). Les colonnes suivantes de la grille sont destinees sonnes concemees.
... :-e )(
12.0
TAches
> Q.J! "c GI,c
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Ex
2.- Transcription
Ex
3.- Rapprochement FactIBC
C
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4.- Rapprochement FactlBR
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5.- Verification facture
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1.- Reception
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aindiquer les per
6.- ComptabirJSation
EN
7.- Ordo.1nancement
A
X
X
b - Mode d'emploi Pour chaque tache et en commen~ant par la premiere. l' auditeur va chercher qui l'accomplit. A chaque fois qu'il rencontre un personnage· nouveau, it indique-'son nom en tete d'une colonne et fait one croix en face de la tache concemee : remplir une grille c'est done identifier et mettre des croix. Une demiere colonne est toujours prevue pour les taches non executees.
• Illustration elementaire
Dans une PME Ie processus de paiement des factures foumisseurs com porte 10 oplYations : 1. reception au service courrier, 2. transcription des factures r~ues, 3. rapprochement facfu~es/Bons de commande, 4, rapprochement factures/Bon de reception, 5. verification de la facture,. 6. comptabif;sation,-c 7. ordonnancement, 8. efablissement du cheque, 9 signaP.Jre du cheque, 10. envoi du cheque. Les informations recueillies par f'auditeur permeltent de remplir la grille ci-apres:
I i
8.- Etablissement du cheque
FN
9.· Signature du cMque
A
10.- EnvoI du cMque
Ex
X X
X
La simple lecture de cetfe grille eiementaire permet.de deceler les fai blesses suivantes : 1. les factures ne sont pas transcrifes sur un registre d leur orrivee, 2. Ie responsable des achats qui a etcbl; la commande - efFecfue des taches de verificafion/contrale qui incombent normalement d 10 comptobilife.. 3. Ie cheque ne devrait pas eire etabli par Ie comptable mais par Ie caissier. Cette illustration eIementaire montre clairement ; - qu'it est extremement simple de decrypter une grille d'analyse de taches, meme si elle est infiniment pIus complexe que I'exemple choisi, - que les conclusions ne peuvent etre tireesque si les tetes de colonnes indiquent clairement des noms de personnes et non des intituIes de service. Ainsi con~e, la grille d'analyse des taches est egalement utilisee par . les oi-ganisateurs pour mesurer Ie travail de chacun. Elle est, en fait, Ie vk;t
..