ASET TETAP (PSAK 16) Makalah ini disusun guna memenuhi tugas dari mata kuliah Seminar Akuntansi Keuangan yang diampu oleh Ibu Rahmawati.,SE,MM
Disusun Oleh:
Diah Ayu Mediciana Chandra Dewi NIM: 1110082000133 1110082000133
FAKULTAS EKONOMI DAN BISNIS UNIVERSITAS ISLAM NEGERI SYARIF HIDAYATULLAH JAKARTA 2013
KATA PENGANTAR
Puji syukur kehadirat Allah SWT atas berkat rahmat dan hidayah-Nya. Shalawat serta salam tidak lupa tercurahkan untuk nabi besar Muhammad SAW. Makalah yang berjudul “Aset Tetap (PSAK 16)”dapat selesai dikerjakan. Ucapan terima kasih yang sebesar-besarnya ditujukkan kepada dosen pengampu mata kuliah Seminar Akuntansi Keuangan, Ibu Rahawati., SE,MM yang telah memberikan kesempatan kepada saya selaku mahasiswa untuk memperdalam pengetahuan melalui kajian yang tertuang dalam makalah ini. Saya berharap makalah ini dapat memberikan manfaat dan pengetahuan baru tidak hanya bagi penulisnya, namun juga bagi para pembacanya. Saya sadar masih banyak kekurangan dalam penulisan makalah ini. Oleh karena kritik dan saran yang membangun dari para pembaca akan sangat berguna bagi penulisan penulisan makalah selanjutnya
Tangerang Selatan, November 2013
Diah Ayu Mediciana Chandra Dewi
i
KATA PENGANTAR
Puji syukur kehadirat Allah SWT atas berkat rahmat dan hidayah-Nya. Shalawat serta salam tidak lupa tercurahkan untuk nabi besar Muhammad SAW. Makalah yang berjudul “Aset Tetap (PSAK 16)”dapat selesai dikerjakan. Ucapan terima kasih yang sebesar-besarnya ditujukkan kepada dosen pengampu mata kuliah Seminar Akuntansi Keuangan, Ibu Rahawati., SE,MM yang telah memberikan kesempatan kepada saya selaku mahasiswa untuk memperdalam pengetahuan melalui kajian yang tertuang dalam makalah ini. Saya berharap makalah ini dapat memberikan manfaat dan pengetahuan baru tidak hanya bagi penulisnya, namun juga bagi para pembacanya. Saya sadar masih banyak kekurangan dalam penulisan makalah ini. Oleh karena kritik dan saran yang membangun dari para pembaca akan sangat berguna bagi penulisan penulisan makalah selanjutnya
Tangerang Selatan, November 2013
Diah Ayu Mediciana Chandra Dewi
i
DAFTAR ISI
KATA PENGANTAR .......................................... ................................................................. ............................................. ...................................... ................
i
................................................................. ............................................ ............................................ .............................. ........ DAFTAR ISI ...........................................
ii
PENDAHULUAN ........................................... ................................................................. ............................................ ........................
1
A. Latar Belakang........................................... ................................................................. ............................................ .......................... ....
1
B. Rumusan Masalah ............................................ .................................................................. ......................................... ...................
1
BAB I
C. Tujuan Penulisan Makalah ............................................................... ........................................................................ ......... 2
BAB II
D. Metode Penulisan Makalah ............................................ ................................................................... .......................... ...
2
PEMBAHASAN ........................................... ................................................................. ............................................ .......................... ....
3
A. Karakteristik Aset Tetap .......................................... ................................................................. .................................. ...........
3
B. Pengakuan Aset Tetap .......................................... ................................................................. ..................................... ..............
4
C. Dasar Pengukuran Aset Tetap ............................................ ................................................................... .......................
6
D. Model Biaya Perolehan ........................................... .................................................................. ................................ .........
17
E. Model Revaluasi ........................................... ................................................................. ........................................... .....................
24
F. Pengungkapan........................................... .................................................................. ............................................. ........................ ..
27
............................................................... ............................................. .................................... ............. PENUTUP.........................................
31
A. Kesimpulan ............................................ .................................................................. ............................................ ............................ ......
31
DAFTAR PUSTAKA ......................................... ............................................................... ............................................. .................................... .............
32
.................................................................... ............................................. ............................................ ........................ .. LAMPIRAN .............................................
33
BAB III
ii
BAB I PENDAHULUAN
A. Latar Belakang
Setiap entitas membutuhkan aset untuk menjalankan aktivitas usahanya dalam menghasilkan laba. Salah satu assset yang penting untuk dimiliki adalah aset tetap. Namun dalam pelaksanaannya entitas menghadapi beberapa masalah dalam megelola aset tetap. Ditambah lagi dengan perkembangan metode pencatatan akuntansi di dunia. Standar yang dulunya hanya menetapkan biaya perolehan sebagai metode penghitungan aset tetap mengalami perkembangan guna tersajinya laporan keuangan yang lebih andal dan relevan. Selain metode historis, sekarang ini metode revaluasi juga digunakan sebagai metode penghitungan aset tetap. Ini diputuskan guna tersajinya aset tetap yang sesuai dengan nilai wajar (harga pasar yang andal). Namun metode biaya perolehan juga masih tetap digunakan dengan mempertimbangkan nilai wajar aset tetap yang juga dinilai secara teratur. Untuk mengkaji lebih lanjut mengenai permasalahan-permasalahan tersebut. Saya akan mencoba membahasnya dalam makalah ini dan dikaitkan dengan PSAK 16 sebagai standar akuntansi yang mengatur tentang pengelolaan aset tetap.
B. Rumusan Masalah
Berdasarkan latar belakang di atas, maka dapat disusun rumusan masalah dari makalah ini adalah: 1. Apakah yang menjadi karakteristik aset tetap? 2. Bagaimana pengakuan aset tetap? 3. Bagaiman dasar pengukuran aset tetap? 4. Bagaimana penggunaan metode biaya dalam pengelolaan aset tetap? 5. Bagaimana penggunaan metode revaluasi dalam pengelolaan aset tetap? 6. Bagaimana pengungkapan aset tetap pada laporan keuangan?
1
C. Tujuan Penulisan Makalah
Berdasarkan rumusan masalah di atas, maka tujuan dari penulisan makalah ini adalah: 1. Untuk mengetahui apa saja yang menjadi karakteristik aset tetap. 2. Untuk mengetahui mekanisme pengakuan aset tetap. 3. Untuk mengetahui dasar pengukuran aset tetap. 4. Untuk mengetahui penggunaan metode biaya dalam pengelolaan aset tetap. 5. Untuk mengetahui penggunaan metode revaluasi dalam pengelolaan aset tetap 6. Untuk mengetahui pengungkapan aset tetap pada l aporan keuangan.
D. Metode Penulisan Makalah
Makalah ini disusun dengan mengunakan beberapa litelatur yang berasal dari buku buku referensi,media cetak, dan juga media elektronik.
2
BAB II PEMBAHASAN
PSAK 16 mengatur tentang
perlakuan akuntansi untuk properti, pabrik, dan
perlengkapan (yang biasa disebut sebagai aset tetap) dan akuntansi untuk pembebanan penyusutan, dan rugi penurunan nilai atas aset tetap. Namun PSAK 16 tidak berlaku untuk: a) aset tetap diklasifikasikan sebagai dimiliki untuk dijual sesuai dengan PSAK 58 (revisi 2009): Aset Tidak Lancar yang Dimiliki untuk Dijual dan Operasi yang Dihentikan; b) pengakuan dan pengukuran aset eksplorasi dan evaluasi
(PSAK 64: Aktivitas
Eksplorasi dan Evaluasi pada Pertambangan Sumber Daya Mineral ); c)
hak penambangan dan cadangan mineral dari minyak, gas alam dan sumber daya tidak terbarui lainnya.
d) properti investasi sesuai PSAK 13 (revisi 2011): Properti Investasi
A. Karakteristik Aset Tetap
Menurut PSAK 16 aset tetap didefinisikan sebagai aset berwujud yang digunakan dalam produksi atau penyediaan barang dan jasa, untuk direntalkan kepada pihak lain atau untuk tujuan administratif, serta diharapkan untuk digunakan selama lebih dari satu periode. Dalam Kieso (2011:512) aset tetap memiliki karakteristik berikut ini: 1. Aset dimiliki untuk digunakan dalam operasional dan bukan untuk dijual. Hanya aset yang digunakan dalam operasi normal bisnis diklasifikasikan sebagai ase t tetap. Sebagai contoh bangunan yang menganggur (tidak terpakai) diklasifikasi terpisah sebagai investasi; property,plant, dan equipment yang dimiliki untuk price appreciation diklasifikasikan sebagai investasi. Sebagai tambahan property, plant, dan equipment (aset tetap) yang dimiliki untuk dijual atau dilepas diklasifikasikan secara terpisah dan dilaporkan dalam laporan posisi keuangan. Tanah untuk perusahaan properti (pengembang) diklasifikasikan sebagai persedian. 2. Aset memiliki masa umur manfaat yang panjang dan biasanya disusutkan. Aset tetap memiliki umur manfaat lebih dari satu periode. Perusahaan mengalokasikan biaya investasi dari aset ini untuk periode yang akan datang melalui pembebanan 3
depresiasi secara periodik. Pengecualian diterapkan untuk tanah, yang hanya disusutkan apabila terjadi penurunan nilai yang meterial pada tanah, seperti disebakan oleh hilangnya kesuburan tanah dikarenakan oleh rotasi tanaman yang buruk, kekeringan, atau erosi tanah. 3. Aset memiliki substansi fisik. Aset tetap merupakan aset berwujud yang ditandai
dengan keberadaan atau substansi fisik. Hal inilah yang membedakan aset tetap dengan aset tidak berwujud seperti paten atau goodwill . Tidak seperti bahan baku, aset tetap tidak secara fisik menjadi bagian untuk produk yang akan dijual kembali. B. Pengakuan Aset Tetap
Dalam PSAK 16 paragraf 7,biaya perolehan aset tetap harus diakui sebagai aset jika dan hanya jika: 1) kemungkinan besar entitas akan memperoleh manfaat ekonomik masa depan dari aset tersebut. Secara umum, biaya setelah perolehan yang menghasilkan satu atau lebih dari hal-hal berikut dapat dikatakan memiliki „manfaat ekonomis dimasa depan‟ , apabila: a)
Perpanjangan estimasi masa manfaat aset.
b)
Peningkatan kapasitas.
c)
Perbaikan kualitas keluaran (output) secara substansial.
d)
Penurunan biaya operasi yang dinilai sebelumnya secara substansial.
2) biaya perolehan aset dapat diukur secara andal. Sesuai dengan prinsip pengakuan tersebut, PSAK 16 paragraf 12 menyatakan entitas tidak boleh mengakui biaya perawatan sehari-hari aset tetap sebagai bagian dari aset bersangkutan. Biaya-biaya ini diakui dalam laba rugi saat terjadinya. Biaya perawatan sehari-hari terutama terdiri atas biaya tenaga kerja dan bahan habis pakai (consumables) termasuk di dalamnya suku cadang kecil. Pengeluaran-pengeluaran untuk hal tersebut sering disebut “biaya pemeliharaan dan perbaikan” aset tetap.Terkecuali jika pengeluaran tersebut
merupakan
pengeluaran
yang
signifikan
yang
mengakibatkan
entitas
memperoleh manfaat ekonomik masa depan, maka pengeluaran itu dapat diklasifikasikan sebagai pengeluaran modal dan nilainya dikapitalisasi ke dalam aset tetap. Sebagai contoh, ketika Starbucks membeli mesin pembuat kopi untuk operasional, biaya ini dilaporkan sebagai aset tetap karena mesin itu dapat diukur dengan andal dan memiliki manfaat ekonomik di masa depan. Namun ketika Starbucks melakukan 4
perbaikan biasa (rutin) pada mesin pembuat kopi, pengeluaran ini dibebankan menjadi beban tahun berjalan pada laporan laba rugi komprehensif dan bukan dikapitalisasi ke aset tetap, karena pengeluaran ini hanya memberikan manfaat ekonomi untuk periode berjalan.Contoh lainnya dijelaskan dalam PSAK 16 paragraf 8 yaitu:
Suku cadang dan peralatan pemeliharaan ( service equipment ) biasanya dicatat sebagai persediaan dan diakui dalam laba rugi pada saat dikonsumsi. Namun demikian, suku cadang utama dan peralatan siap pakai memenuhi kriteria aset tetap ketika entitas memperkirakan akan menggunakan aset tersebut selama lebih dari satu periode. Sama halnya jika suku cadang dan peralatan pemeliharaan yang hanya bisa digunakan untuk suatu aset tetap tertentu, hal ini juga dicatat sebagai aset tetap.
Aset tetap dapat diperoleh untuk alasan keamanan atau lingkungan. Perolehan aset tetap semacam itu, walaupun tidak secara langsung meningkatkan manfaat ekonomik masa depan dari suatu aset tetap yang ada, mungkin diperlukan bagi entitas untuk memperoleh manfaat ekonomik masa depan dari aset lain yang terkait. Dalam keadaan ini, perolehan aset tetap semacam itu memenuhi kualifikasi untuk diakui sebagai aset, karena aset tersebut memungkinkan entitas memperoleh manfaat ekonomik masa depan yang lebih besar dari aset-aset terkait dibandingkan dengan manfaat ekonomik yang dihasilkan seandainya aset tersebut tidak diperoleh. Sebagai contoh, pabrik kimia mungkin menerapkan proses penanganan kimiawi yang baru dalam rangka memenuhi ketentuan lingkungan yang berlaku untuk produksi dan penyimpanan zat kimiawi berbahaya; perbaikan pabrik yang terkait diakui sebagai aset karena tanpa perbaikan tersebut entitas tidak dapat memproduksi dan menjual zat-zat kimiawi. Namun demikian, jumlah tercatat aset tersebut dan aset lain yang terkait harus di-review untuk menguji apakah telah terjadi penurunan nilai sesuai dengan PSAK 48 (revisi 2009): Penurunan Nilai Aset (PSAK 16:11). Agar aset tetap dapat beroperasi secara berkelanjutan, perlu dilakukan inspeksi teratur terlepas apakah ada komponen yang diganti. Dalam setiap inspeksi yang signifikan, biaya inspeksi diakui dalam jumlah tercatat aset tetap sebagai suatu penggantian apabila memenuhi kriteria pengakuan. Sisa jumlah tercatat biaya inspeksi yang terdahulu, jika ada (yang dibedakan dari komponen fisiknya), dihentikan 5
pengakuannya. Hal ini terjadi terlepas apakah biaya inspeksi terdahulu teridentifikasi dalam transaksi perolehan atau konstruksi aset tetap tersebut. Jika diperlukan, estimasi biaya inspeksi sejenis yang akan dilakukan di masa depan dapat digunakan sebagai indikasi biaya inspeksi saat aset tersebut diperoleh atau dibangun (PSAK 16:17). C. Dasar Pengukuran
Menurut PSAK 16 paragraf 15,suatu aset tetap yang memenuhi kualifikasi untuk diakui sebagai aset pada awalnya harus diukur sebesar biaya perolehan. Lebih lanjut lagi dijelaskan dalam PSAK 16 paragraf 10,biaya perolehan tersebut termasuk biaya awal untuk memperoleh atau mengkonstruksi aset tetap dan biaya-biaya selanjutnya yang timbul untuk menambah, mengganti, atau memperbaikinya. Rincian
lebih
jelas
diungkapkan
dalam
PSAK
16
paragraf
16
yang
mengklasifikasikan komponen-komponen yang masuk ke dalam biaya perolehan aset tetap yaitu: 1) harga perolehannya, termasuk bea impor dan pajak pembelian yang tidak boleh dikreditkan setelah dikurangi diskon pembelian dan potongan-potongan lain. Contoh British Airways mengindikasikan pesawat disajikan sebesar nilai wajar kas yang diserahkan setelah dikurangi kredit manufaktur; 2) biaya-biaya yang dapat diatribusikan secara langsung untuk membawa aset ke lokasi dan kondisi yang diinginkan agar aset siap digunakan sesuai dengan intensi manajemen.Contoh Skanska AB membeli mesin berat dari Caterpillar, Skanska mengkapitalisasi biaya pembelian ke dalam biaya kirim. Adapun contoh biaya yang dapat diatribusikan secara langsung dijelaskan dalam PSAK 16 paragraf 17 yaitu: a) biaya imbalan kerja (seperti didefinisikan dalam PSAK 24 (revisi 2010): Imbalan Kerja) yang timbul secara langsung dari pembangunan atau akuisisi aset tetap; b) biaya penyiapan lahan untuk pabrik; c) biaya handling dan penyerahan awal; d) biaya perakitan dan instalasi; e) biaya pengujian aset apakah aset berfungsi dengan baik, setelah dikurangi hasil bersih penjualan produk yang dihasilkan sehubungan dengan pengujian tersebut (misalnya, contoh produk dihasilkan dari peralatan yang sedang diuji); dan f) komisi profesional.
6
3) estimasi awal biaya pembongkaran dan pemindahan aset tetap dan restorasi lokasi aset. Kewajiban atas biaya tersebut timbul ketika aset tersebut diperoleh atau karena entitas menggunakan aset tersebut selama periode tertentu untuk tujuan selain untuk menghasilkan persediaan. Dengan adanya persyaratan terakhir ini maka dalam harga perolehan aset tetap dapat terkandung suatu nilai estimasi yang mungkin mengakibatkan selisih perbedaan dengan penghitungan perpajakan. Biaya restorasi lokasi aset (decommissioning costs) yang diprediksi akan terjadi pada akhir masa manfaat aset diperlakukan sebagai bagian dari kos aset tetap. Dengan demikian kos aset tetap adalah mencakup kos perolehan aset tetap ditambah dengan decommissioning costs dan dismantling costs. Rekening lawan dari decommissioning costs adalah rekening utang bersyarat. IAS 37
menegaskan
bahwa provisions atau
pencadangan
utang
atas decommissioning
costs akan diakui hanya pada saat dipenuhi kriteria sebagai berikut 1: 1. Pada saat pelaporan keuangan perusahaan terbukti memiliki kewajiban (present obligation) baik secara legal maupun bersifat konstruktif, sebagai akibat dari peristiwa yang lalu. 2. Dapat diprediksi akan terjadinya arus keluar sumberdaya ekonomi untuk menyelesaikan kewajiban, dan 3.
Dapat diprediksi secara memadai jumlah kewajiban yang harus diselesaikan diwaktu yang akan datang. Contoh implementasi decommissioning costs adalah sebagai berikut, misalnya
dalam rangka memenuhi ketentuan perizinan pemerintah dalam pengadaan aset tetap, perusahaan diwajibkan pada akhir masa pakai aktiva tetap perusahaan harus membongkar aktiva tetap, membersihkan lokasi penempatan aktiva tetap, dan mengembalikan tanah seperti keadaan semula. Kondisi semacam ini memenuhi ketentuan sebagai kewajiban masa sekarang sebagai akibat peristiwa masa lalu (pengadaan aset tetap), yang kemungkinan besar akan mengakibatkan arus keluar sumberdaya di masa yang akan datang. Pengakuan kos atas peristiwa di masa yang akan datang semacam ini memerlukan estimasi yang cukup cermat, mengingat estimasi berhubungan dengan jangka waktu yang cukup panjang, yang sangat rentan dengan berbagai kemungkinan 1
http://www.aaykpn.ac.id/article/read/23 7
yang bisa mempengaruhi ketepatan estimasi, paling tidak bisa sangat dipengaruhi oleh evolusi atau bahkan revolusi perubahan teknologi, yang kemungkinan besar akan mempengarui realisasi decommissioning dan dismantling costs2. Untuk mengatasi kerumitan estimasi, IAS 37 memberikan arahan teknis dengan menyatakan bahwa estimasi yang terbaik adalah dengan cara mengukur dengan tepat decommissioning dan dismantling costs pada akhir masa kegunaan aset tetap, kemudian
mengukurnya
dengan
nilai
sekarang (discounted
to
present
value), selanjutnya present value dari kedua unsur kos tersebut dimasukkan sebagai bagian dari kos perolehan aset tetap. Meskipun telah disediakan arahan teknis semacam ini, kesulitan dalam praktik tetap akan terjadi, karena yang menjadi persoalan utama adalah pada teknis pengukuran secara tepat prediksi potensi kos yang akan terjadi pada akhir umur ekonomis aset tetap, bukan pada bagaimana mengukur nilai sekarang dari kedua unsur kos tersebut. Dari kaca mata US GAAP, masalah berat seperti ini barangkali yang membuat US GAAP tidak mengatur standard tentang unsur biaya semacam ini 3. Perlu
dipahami
bahwa
dismantling
costs,
legal
costs atau constructive
obligations, yang merupakan bagian dari kos perolehan aset tetap, tidak diperkenankan untuk diperluas sampai dengan kos operasional aset tetap di waktu yang akan datang, mengingat kos operasional di waktu yang akan datang tidak memenuhi kriteria sebagai kewajiban masa sekarang ( present obligation). Konsekuensi dari ketentuan kapitalisasi dismantling costs maka dismantling costs harus dibebankan ke masing-masing periode yang menikmati jasa aset tetap melalui prosedur depresiasi. Pada masing-masing periode dismantling costs harus disesuaikan dengan perkembangan informasi terbaru dengan tujuan untuk meningkatkan ketepatan prediksi dismantling costs. Kenaikan nilai cadangan (provision) dari dismantling costs dilaporkan sebagai bunga atau semacam biaya pendanaan. Beberapa contoh decommissioning costs atau dismantling costs yang harus diakui pada saat perolehan aset tetap, misalnya sebagai berikut4:
2
idem
3
idem
4
idem
8
1. Kasus lease
premises (leasing
aset
tetap). Misalnya dalam
transaksi
leasing
terdapat kewajiban bagi lessee atau pembeli bahwa pada akhir umur ekonomi aset tetap harus mengosongkan lokasi penempatan aset tetap, atau harus membongkar dan memindahkan aset tetap ke lokasi lain. Dalam hal terjadi kasus semacam, jika leasing termasuk kategori leasing pendanaan (finance lease), maka taksiran biaya pembongkaran
dan
pemindahan
aset (distmantling dan decommissioning
costs) harus dikapitalisasi atau dibukukan sebagai bagian dari kos aset tetap, dan didepresiasi selama umur ekonomi aset tetap. Dalam hal leasing termasuk sebagai kategori leasing operasional, kos semacam ini harus dipalorkan sebagai beban ditangguhkan (deferred charge). Dalam US GAAP kos semacam ini tidak diperlakukan sebagai kos aset tetap, karena kos aset tetap diukur berdasarkan kos yang telah terjadi (historical costs), dan tidak termasuk kos yang kemungkinan akan terjadi. 2. Kepemilikan aset tetap (owned premises). Mesin dalam contoh 1 dipasang pada lokasi pabrik yang dimiliki perusahaan. Pada akhir umur ekonomi mesin, perusahaan memiliki opsi untuk membongkar dan memindahkan mesin serta menanggung
seluruh
biaya
pembongkaran
dan
pemindahan
mesin,
atau
membiarkan mesin tetap ditempatnya dan tidak dioperasikan lagi. Jika perusahaan memilih tidak membongkar dan memindahkan mesin, maka akibat yang ditimbulkan adalah menurunkan nilai wajar (fair value) dari lokasi mesin, jika perusahaan memutuskan untuk menjual lokasi mesin sebagaimana adanya. Tetapi karena tidak ada kewajiban legal untuk membongkar dan memindahkan aset tetap, dalam hal ini mesin, maka kos pembongkaran tersebut tidak dimasukkan sebagai bagian kos dari aset tetap. Semestinya kos pembongkaran harus tetap diakui sebagai kos aset tetap, agar perlakuan akuntansinya konsisten dengan kasus nomor 1 (satu) di atas. 3. Dengan menggunakan kasus yang sama seperti contoh 1 dan 2, misalnya dalam kasus ini pemilik perusahaan memberi opsi kepada fihak ketiga untuk membeli perusahaan pada akhir tahun ke 5, yaitu akhir umur ekonomis aset tetap. Di dalam menawarkan opsi, secara verbal pemilik perusahaan mengatakan bahwa perusahaan akan dalam keadaan bersih, seluruh mesin serta perlengkapan kantor akan disingkirkan dari lokasi pabrik. Pemilik perusahaan berharap bahwa pembeli opsi menjadi tertarik karena biaya pembongkaran aset tetap (dalam hal ini mesin) ditanggung oleh penjual, yaitu dalam bentuk janji untuk membersihkan pabrik dari 9
mesin-mesin lama. Dalam kasus semacam ini, meskipun status legalnya kemungkinan masih dapat dipertanyakan, tetapi secara janji semacam ini telah memunculkan kewajiban konstruktif (constructive obligation) dan harus diakui sebagai decommissioning costs. 4. PT X bergerak dalam produksi bahan-bahan kimia. Perusahaan memasang tank bawah tanah untuk menyimpan berbagai jenis bahan kimia. Tank dipasang pada saat perusahaan membeli fasilitas pabrik tujuh tahun yang lalu. Pada bulan Februari 2009 pemerintah mengeluarkan peraturan yang mengharuskan perusahaan untuk membongkar tank semacam ini pada saat tank sudah tidak digunakan lagi. Dalam kasus semacam ini maka mulai sejak dikeluarkan peraturan pemerintah perusahaan harus mengakuidecomissioning obligation. Misalnya dalam kasus PT X ini, dalam kegiatan operasionalnya perusahaan juga menggunakan cairan kimia untuk membersihkan peralatan pabrik yang dimilikinya, yang ditempatkan dalam penampungan yang khusus dirancang untuk tujuan tersebut. Penampungan dan tanah sekitarnya yang semuanya adalah milik PT X, terkontaminasi oleh pembersih berbahan kimia tersebut. Pada tanggal 1 Februari 2009 pemerintah menerbitkan peraturan yang berisi keharusan untuk membersihkan dan membuang limbah produksi yang membahayakan pada akhir penggunaan fasilitas penampungan sisa bahan kimia. Atas berlakunya peraturan pemerintah tersebut, berakibat timbulnya keharusan untuk mengakui dengan segera biaya pembersihan dan pembuangan limbah industri (decommissioning costs and obligation) yang berhubungan dengan kontaminasi yang telah terjadi. Tentang
kemungkinan
terjadinya
perubahan
taksiran decommissioning
costs dan dismantling costs, IFRIC nomor 1 menginterpretasikan bahwa penyesuaian hanya diperlukan untuk sisa umur aset tetap, atau berlaku secara prospektif, dan tidak berlaku secara restrospektif 5. Di Indonesia hal ini diatur dalam ISAK 9 yang menyatakan bahwa perubahan biaya penonaktifan yang muncul dari perubahan estimasi dan tariffdiskonto harus disesuaikan dengan biaya perolehan aset pada peri ode berjalan secara prospektif (atau jika aset tersebut diperhitungkan menggunakan model revaluasi, perubahan tersebut harus diperhitungkan sebagai r evaluasi surplus/defisit) dan perubahan biaya penonaktifan yang muncul akibat berjalannya waktu diskonto harus diperhitungkan sebagai biaya pendanaan. 5
idem
10
Inilah salah satu perbedaan antara US GAAP dan IFRS, karena US GAAP berbasis kos historis, maka dismantling dan decommissioning costs tidak diakui. Utang bersyarat yang selama ini diakomodasi oleh US GAAP adalah bukan untuk konteks semacam ini, misalnya hutang hadiah, utang garansi, atau utang karena adanya tuntutan hukum fihak ketiga, yang jumlah nominalnya relatif lebih mudah pengukurannya. Hambatan yang akan
dihadapi
pada
saat
IFRS
diterapkan
adalah
pada
penaksiran
atau
pengukurandismantling costs dan taksiran kos lain yang akan timbul pada saat aset tetap dihentikan pemanfaatannya. Namun demikian IFRIC nomor 1, telah memberikan solusi yang tepat untuk mengatasi hambatan ini 6. Ketika entitas membeli aset tetap dengan diskon pembelian, maka entitas dapat menggunakan dua pendekatan untuk melaporkan diskon pembelian dan aset tetap, yaitu: 1. dengan mengurangi nilai aset tanpa memperhatikan apakah diskon tersebut diambil atau tidak diambil (disajikan pada nilai nettonya).
Alasan untuk
pendekatan ini adalah asumsi bahwa biaya ril aset adalah harga dari kas atau setara kas atas aset tersebut. Apabila diskon tidak diambil maka diskon tersebut dianggap sebagai kerugian tahun berjalan. 2. Tidak mengurangi nilai aset, aset disajikan pada nilai bruto. Alasan untuk pendekatan ini adalah kegagalan untuk mengambil diskon tidak harus selalu dianggap kerugian. Ketentuan mungkin tidak menguntungkan, atau mungkin tidak bijaksana bagi perusahaan untuk mengambil diskon. Pada praktik bisnis saat ini kedua pendekatan tersebut digunakan, meskipun pendekatan pada butir 1 lebih baik untuk digunakan karena menyajikan nilai aset pada nilai wajarnya. Perusahaan seringkali membeli aset tetap dengan kontrak kredit jangka panjang, menggunakan wesel, utang hipotek, obligasi, atau obligasi peralatan. Untuk merefleksikan biaya yang benar, perusahaan mencatat aset yang dibeli dengan kontrak kredit jangka panjang setara dengan nilai tunai yang diakui pada saat terjadinya. Jika pembayaran suatu aset ditangguhkan hingga melampaui jangka waktu kredit normal, perbedaan antara nilai tunai dengan pembayaran total diakui sebagai beban bunga selama periode kredit kecuali dikapitalisasi sesuai dengan PSAK 26 (revisi 2008): Biaya Pinjaman.Contoh: 6
idem
11
Greathouse Co membeli aset hari ini senilai Rp 10 juta dengan wesel tanpa bunga selama 4 tahun. Perusahaan tidak akan mencatat aset sebesar Rp 10 juta, melainkan sebesar nilai sekarang dari wesel senilai Rp 10 juta tersebut. Asumsikan bahwa tingkat bunga 9% dengan cicilan sebesar Rp2 juta setiap tahunnya. Maka Greathouse mencatat aset tersebut sebesar:
PV= Rp 2 juta ×
= Rp 6,479,440
Jurnal pada saat pembelian: Peralatan
6,479,440
Wesel Bayar
6,479,440
Jurnal pada pembayaran pertama: Beban Bunga (6,479,440 × 9%) Wesel Bayar
607,450 1,392,550
Kas
2,000,000
Ketika tingkat bunga tidak dinyatakan, atau jika tingkat spesifik tidak memungkinkan, maka perusahaan akan mengkaitkan dengan tingkat bunga terkait. Tingkat bunga ini akan dinegosiasikan antara penjual dan pembeli dalam transaksi pinjaman serupa. Dalam mengkaitkan dengan tingkat bunga, perusahaan harus mempertimbangkan beberapa faktor diantaranya peringkat kredit peminjam, jumlah dan tanggal maturitas wesel, dan tingkat bunga yang berlaku umum.Apabila perusahaan tidak mengaitkan tingkat bunga, maka aset akan dicatat lebih besar dari nilai wajarnya dan beban bunga akan menjadi kurang catat pada laporan laba rugi sepanjang periode kontrak kredit tersebut. Kadang-kadang aset tetap dibeli dan dibayar melalui penerbitan ekuitas perusahaan. Dalam kasus seperti itu,jika ekuitas tersebut diperdagangkan secara aktif maka harga pasar ekuitas yang diterbitkan merupakan nilai wajar yang dijadikan indikasi biaya aset yang diakui. Karena ekuitas merupakan alat ukur yang baik untuk 12
harga setara kas saat ini . Jika perusahaan tidak dapat menentukan nilai wajar ekuitas berdasarkan nilai pasarnya, maka perusahaan mengestimasi nilai wajar aset tersebut. Dan kemudian menggunakan nilai wajar aset sebagai dasar pencatatan aset dan penerbitan ekuitas. Contoh: Upgrade Living Co membeli tanah, sebagai pengganti membayar dengan kas perusahaan menerbitkan saham sebanyak 5,000 lembar saham biasa dengan nilai pari Rp 1,000 per lembar dan memiliki harga pasar sebesar Rp 1,200 per lembar. Dalam contoh ini, jelas bahwa nilai wajar ekuitas lebih jelas dari pada nilai wajar tanah. Upgrade Living Co mencatat transaksi ini sebagai berikut:
Tanah (1,200 × 5, 000 lembar)
6,000,000
Saham Biasa(1,000×5,000)
5,000,000
Premi Saham-Biasa
1,000,000
Permasalahan khusus dalam penghitungan aset tetap muncul ketika perusahaan membeli dua atau lebih aset tetap secara bersamaan atau dengan pembelian tunggal (lump-sum
purchase
price).
Ketika
situasi
yang
umum
terjadi,
perusahaan
mengalokasikan total biaya semua aset tersebut pada dasar nilai wajar aset tersebut. Asumsi bahwa biaya akan merubah proporsi langsung menjadi nilai wajar. Ini merupakan prinsip yang sama dengan perusahaan yang mengaplikasikan untuk alokasi biaya lump-sum dari item persediaan yang berbeda. Untuk mengukur nilai wajar, perusahaan harus menggunakan teknik penilaian yang tepat. Dalam beberapa kasus, teknik penghitungan tunggal akan tepat. Namun pada kasus lainnya, pendekatan penghitungan berganda mungkin untuk digunakan. Contoh: Norduct Homes, Inc membeli beberapa aset dari Comfort Heating seharga Rp 80 juta. Berikut ini merupakan harga aset yang dibeli Norduct Homes, Inc: Nilai Buku
Nilai Wajar
Persediaan
30 juta
25 juta
Tanah
20 juta
25 juta
Bangunan
35 juta
50 juta
Total
85 juta
100 juta
Norduct Homes, Inc mengalokasikan Rp 80 juta harga beli pada dasar nilai wajar (asumsikan identifikasi spesifik atas biaya tidak dapat diprediksi), maka aset tetap yang diakui dalam laporan keuangan adalah sebagai berikut:
13
P ersediaan Tanah Bangunan
× 80 juta = 20 juta
× 80 juta = 20 juta
× 80 juta = 40 juta
Apabila suatu aset tetap ditukarkan dengan aset lain selain kas (aset non moneter), maka aset tersebut diukur berdasarkan nilai wajar aset yang diserahkan atau nilai wajar dari aset diterima, pilih mana yang lebih jelas. Dengan demikian perusahaan akan langsung mengakui laba atau rugi pertukaran ini. Rasionalisasi untuk pengakuan langsung ini adalah kebanyakan transaksi memiliki substansi komersial, dan oleh karena itu laba/rugi harus segera diakui. PSAK 16 mengatur entitas menentukan apakah suatu transaksi pertukaran memiliki substansi komersial atau tidak dengan mempertimbangkan sejauh mana arus kas masa depan diharapkan dapat berubah sebagai akibat dari transaksi tersebut. Suatu transaksi pertukaran memiliki substansi komersial jika: 1) konfigurasi (contohnya risiko, waktu, dan jumlah) arus kas atas aset yang diterima berbeda dari konfigurasi dari aset yang diserahkan; atau 2) nilai spesifik entitas dari bagian operasi entitas yang dipengaruhi oleh perubahan transaksi sebagai akibat dari pertukaran; dan 3) selisih di (1) atau (2) adalah relatif signifikan terhadap nilai wajar dari aset yang dipertukarkan. Untuk tujuan menentukan apakah transaksi pertukaran memiliki substansi komersial, nilai spesifik entitas dari bagian operasi entitas yang dipengaruhi oleh transaksi mencerminkan arus kas setelah pajak. Hasil analisis ini dapat menjadi jelas tanpa entitas melakukan perhitungan lebih rinci. Contoh: Andrew Co menukarkan peralatannya dengan tanah milik Roddick Inc. Kemungkinan bahwa waktu dan jumlah arus kas yang timbul untuk tanah akan berbeda secara signifikan dari arus kas yang timbul dari peralatan. Sebagai hasilnya baik Andrew Co maupun Roddick Inc berada pada posisi ekonomi yang berbeda. Oleh karena itu terjadi substansi komersial, dan perusahaan mengakui laba/rugi pertukaran. Nilai wajar aset dapat diukur secara andal meskipun tidak ada transaksi pasar yang sejenis, jika: 1) variabilitas rentang estimasi nilai wajar yang masuk akal (wajar) untuk aset tersebut tidak signifikan; atau
14
2) probabilitas dari berbagai estimasi dalam rentang tersebut dapat dinilai secara rasional dan digunakan dalam mengestimasi nilai wajar. Selain hal-hal di atas, PSAK 16 juga mengatur bagaiman biaya perolehan suatu aset yang dibangun sendiri ditentukan, yaitu dengan menggunakan prinsip yang sama sebagaimana perolehan aset dengan pembelian. Jika entitas membuat aset serupa untuk dijual dalam usaha normal, biaya perolehan aset biasanya sama dengan biaya pembangunan aset untuk dijual (lihat PSAK 14 (revisi 2008): Persediaan). Oleh karena itu, dalam menetapkan biaya perolehan maka setiap laba internal dieliminasi. Demikian pula jumlah abnormal yang terjadi dalam pemakaian bahan baku, tenaga kerja, atau sumber daya lain dalam proses konstruksi aset yang dibangun sendiri tidak termasuk biaya perolehan aset. PSAK 26 (revisi 2008): Biaya Pinjaman menetapkan kriteria yang harus dipenuhi sebelum biaya bunga dapat diakui sebagai suatu komponen biaya perolehan aset tetap. PSAK 26 mensyaratkan biaya pinjaman yang dapat dikapitalisasi adalah : - biaya pinjaman yang dapat diatribusikan langsung dengan konstruksi atau pembangunan aset tetap. - bila biaya pinjaman tersebut menghasilkan manfaat ekonomi masa depan untuk entitas dan dapat diukur secara andal. Masalah kontroversial lainnya terkait biaya perolehan aset tetap yang dibangun sendiri adalah perlakuan terhadap semua „keuntungan‟ atau „kerugian‟ konstruksi. Sesuai dengan konservatisme, PSAK 16 secara umum menyatakan bahwa keuntungan konstruksi tidak boleh segera diakui, sementara kerugian konstruksi harus segera diakui. Contoh 1: Delhi Co membuat mesin untuk digunakan sendiri dengan biaya Rp 100 juta, dan mesin serupa dapat dibeli dengan harga Rp 120 juta. Pada kasus ini, laba internal sebesar 20 juta dihapuskan dan akan direalisasikan melalui penurunan beban penyusutan pada saat mesin itu digunakan dan mesin dicatat senilai Rp 100 juta. Contoh 2: Delhi Co membuat mesin untuk digunakan sendiri dengan biaya Rp 100 juta, dan mesin serupa dapat dibeli dengan harga Rp 90 juta. Pada kasus ini, mesin dicatat senilai Rp 90 juta. Karena pemborosan dalam pemakaian bahan baku, tenaga kerja, dan sumber daya lain tidak boleh dimasukkan ke dalam biaya perolehan aset sedangkan rugi Rp 10 juta dihapuskan dalam penghasilan. 15
Setelah membahas mengenai biaya apa saja yang termasuk ke dalam alokasi aset tetap, PSAK 16 juga mengatur biaya-biaya yang tidak dapat dikapitalisasi ke aset t etap: 1) biaya pembukaan fasilitas baru 2) biaya pengenalan produk baru (termasuk biaya iklan dan aktivitas promosi); 3) biaya penyelenggaraan bisnis di lokasi baru atau kelompok pelanggan baru (termasuk biaya pelatihan staf); dan 4) administrasi dan biaya overhead umum lainnya Pengakuan terhadap biaya-biaya dalam jumlah tercatat suatu aset tetap dihentikan ketika aset tersebut berada pada lokasi dan kondisi yang diinginkan agar aset siap digunakan sesuai dengan intensi manajemen. Oleh karena itu, biaya pemakaian dan pengembangan aset tidak dimasukkan ke dalam jumlah tercatat aset tersebut. Sebagai contoh, biaya-biaya berikut ini tidak termasuk di dalam jumlah tercatat suatu aset tetap: 1) biaya-biaya yang terjadi ketika suatu aset telah mampu beroperasi sesuai dengan intensi manajemen namun belum dipakai atau masih beroperasi di bawah kapasitas penuhnya; 2) kerugian awal operasi, seperti ketika permintaan terhadap keluaran (output) masih rendah; dan 3) biaya relokasi atau reorganisasi sebagian atau seluruh operasi entitas. Sebagian kegiatan terjadi sehubungan dengan pembangunan atau pengembangan suatu aset tetap, tetapi tidak dimaksudkan untuk membawa aset tersebut ke lokasi dan kondisi yang diinginkan agar aset siap digunakan sesuai dengan intensi manajemen. Kegiatan insidental ini mungkin terjadi sebelum atau selama kontruksi atau aktivitas pengembangan. Contoh, penghasilan yang diperoleh dari pengunaan lahan lokasi bangunan sebagai tempat parkir mobil sampai pembangunan dimulai. Karena kegiatan insidental ini tidak dimaksudkan untuk membawa aset tersebut ke lokasi dan kondisi yang diinginkan agar aset siap digunakan sesuai dengan intensi manajemen, penghasilan dan beban yang terkait dari kegiatan insidental diakui dalam laba rugi dan diklasifikasikan dalam penghasilan dan beban. Setelah pengakuan awal, suatu perusahaan harus memilih model biaya atau model revaluasi sebagai kebijakan akuntansinya dan harus menerapkan kebijakan tersebut
16
terhadap keseluruhan aset dalam satu kelompok aset tetap yang sama, misalnya kelompok bangunan (paragraf 29). 1) Dalam model biaya, aset tetap dicatat sebesar biaya perolehannya dikurangi akumulasi penyusutan dan semua akumulasi rugi penurunan nilai aset bila ada (paragraf 30). 2) Dalam model revaluasi, aset tetap dicatat pada jumlah revaluasian, yaitu nilai wajar pada tanggal revaluasi dikurangi semua akumulasi penyusutan dan akumulasi rugi penurunan nilai yang terjadi setelah tanggal revaluasi (paragraf 31).
D. Model Biaya
Menurut PSAK 16 paragraf 30, model biaya suatu aset tetap dicatat sebesar biaya perolehan dikurangi akumulasi penyusutan dan akumulasi rugi penurunan nilai aset. Akuntansi untuk Penyusutan
PSAK 16 mensyaratkan bahwa setiap bagian dari aset tetap yang memiliki biaya perolehan cukup signifikan terhadap total biaya perolehan seluruh aset dan yang masa manfaat dan/atau pola penggunaannya berbeda disusutkan secara terpisah (paragraf 43). Sebagai contoh, sebuah bangunan dengan masa manfaat 50 tahun dan eskalator di dalamnya dengan masa manfaat 10 tahun disusutkan secara terpisah. Menurut PSAK 16 penyusutan aset yang dapat disusutkan dimulai pada saat aset tersebut siap untuk digunakan dan bahwa penyusutan tersebut dihentikan hanya pada saat aset itu diklasifikasikan sebagai „dimiliki untuk dijual‟ berdasarkan PSAK 58 (PSAK 16 paragraf 55). Dengan demukian, penyusutan tidak dihentikan apabila suatu aset tidak sedang digunakan atau tidak lagi digunakan, kecuali jika aset itu telah sepenuhnya disusutkan. Namun, apabila metode penyusutan yang digunakan adalah usage method (seperti unit of production method ) maka beban penyusutan menjadi nol bila tidak ada produksi.
Penyusutan didefinisikan dalam PSAK 16 sebagai „ alokasi sistematis jumlah yang dapat disusutkan dari suatu aset sepanjang masa manfaatnya‟ (paragraf 6). Dengan demikian, dalam menentukan beban penyusutan, tiga faktor yang harus dipertimbangkan adalah : 1. jumlah yang dapat disusutkan, 2. estimasi umur manfaat, 3. metode alokasi. 17
Jumlah tersusutkan adalah biaya perolehan aset, atau jumlah lain yang merupakan pengganti biaya perolehan, dikurangi nilai residunya. Jumlah tersusutkan dari suatu aset dialokasikan secara sistematis sepanjang umur manfaatnya. Nilai residu didefinisikan dalam paragraf 6 sebagai jumlah neto yang akan diperoleh perusahaan dari pelepasan suatu aset jika aset itu telah mencapai akhir umur manfaatnya dan telah beroperasi dalam kondisi yang diharapkan diakhir umur manfaatnya (yaitu dampak inflasi diabaikan). PSAK 16 juga menyinggung fakta bahwa nilai residu suatu aset sering tidak signifikan dan dapat diabaikan dalam perhitungan jumlah yang dapat disusutkan (paragraf 53). Nilai residu dan umur manfaat setiap aset tetap di-review minimum setiap akhir tahun buku dan apabila ternyata hasil review berbeda dengan estimasi sebelumnya maka perbedaan tersebut diperlakukan sebagai perubahan estimasi akuntansi sesuai dengan PSAK 25 (revisi 2009): Kebijakan Akuntansi, Perubahan Estimasi Akuntansi dan Kesalahan
.
Nilai residu aset dapat meningkat ke suatu jumlah yang setara atau lebih besar dari jumlah tercatatnya. Jika hal tersebut terjadi, maka beban penyusutan aset tersebut adalah nol, hingga nilai residu selanjutnya berkurang menjadi lebih rendah dari jumlah tercatatnya (PSAK 16:55). Umur manfaat adalah periode suatu aset yang diharapkan dapat digunakan oleh entitas, atau jumlah produksi atau unit serupa yang diharapkan akan diperoleh dari suatu aset oleh entitas. Manfaat ekonomi masa depan melekat pada aset yang dikonsumsi oleh entitas terutama melalui penggunaan aset itu sendiri. Namun, beberapa faktor lain seperti keusangan teknis, keusangan komersial dan keausan selama aset tersebut tidak terpakai, sering mengakibatkan menurunnya manfaat ekonomi yang dapat diperoleh dari aset tersebut. Berkaitan dengan hal-hal tersebut di atas, seluruh faktor berikut ini diperhitungkan dalam menentukan umur manfaat dari setiap aset(PSAK 16:57): 1) ekspektasi daya pakai dari aset. Daya pakai atau daya guna tersebut dinilai dengan merujuk pada ekspektasi kapasitas aset atau keluaran fisik dari aset; 2) ekspektasi tingkat keausan fisik, yang tergantung pada faktor pengoperasian aset tersebut
seperti
jumlah
penggiliran
( shift ) penggunaan aset dan program
18
pemeliharaan aset dan perawatannya, serta perawatan dan pemeliharaan aset pada saat aset tersebut tidak digunakan (menganggur); 3) keusangan teknis dan keusangan komersial yang diakibatkan oleh perubahan atau peningkatan produksi, atau karena perubahan permintaan pasar atas produk atau jasa yang dihasilkan oleh aset tersebut; dan 4) pembatasan penggunaan aset karena aspek hukum atau peraturan tertentu, seperti berakhirnya waktu penggunaan sehubungan dengan sewa. Umur manfaat aset ditentukan berdasarkan kegunaan yang diharapkan oleh entitas. Kebijakan manajemen aset suatu entitas dapat meliputi pelepasan aset yang bersangkutan setelah jangka waktu tertentu atau setelah pemanfaatan sejumlah proporsi tertentu dari manfaat ekonomik masa depan yang melekat pada aset. Oleh karena itu, umur manfaat dari suatu aset dapat lebih pendek dari umur manfaat dari aset tersebut. Estimasi umur manfaat suatu aset merupakan hal yang membutuhkan pertimbangan berdasarkan pengalaman entitas terhadap aset yang serupa(PSAK 16:58). Metode penyusutan yang digunakan mencerminkan ekspektasi pola konsumsi manfaat ekonomik masa depan dari aset oleh entitas. Metode penyusutan yang digunakan untuk aset di-review minimum setiap akhir tahun buku dan, apabila terjadi perubahan yang signifikan dalam ekspektasi pola konsumsi manfaat ekonomi masa depan dari aset tersebut, maka metode penyusutan diubah untuk mencerminkan perubahan pola tersebut. Perubahan metode penyusutan diperlakukan sebagai perubahan estimasi akuntansi sesuai dengan PSAK 25 (revisi 2009): Kebijakan Akuntansi, Perubahan Estimasi Akuntansi dan Kesalahan. Berbagai metode penyusutan dapat digunakan untuk mengalokasikan jumlah yang disusutkan secara sistematis dari suatu aset selama umur manfaatnya. Metode tersebut antara lain : 1. metode garis lurus ( straight line method ). Metode garis lurus menghasilkan pembebanan yang tetap selama umur manfaat aset jika nilai residunya tidak berubah, 2. metode saldo menurun (diminishing balance method ). Metode saldo menurun menghasilkan pembebanan yang menurun selama umur manfaat aset, dan 3. metode jumlah unit ( sum of the unit method ). Metode jumlah unit menghasilkan pembebanan berdasarkan pada penggunaan atau output yang diharapkan dari suatu aset. Metode penyusutan aset dipilih berdasarkan ekspektasi pola konsumsi manfaat ekonomik masa depan dari aset dan diterapkan secara konsisten dari periode ke periode 19
kecuali ada perubahan dalam ekspektasi pola konsumsi manfaat ekonomik masa depan dari aset tersebut. Oleh karena itu, metode penyusutan yang digunakan harus konsisten dengan ekspektasi pola konsumsi manfaat ekonomi masa depan dari aset itu. Misalnya, untuk aset yang digunakan secara merata sepanjang umur manfaatnya, metode garis lurus harus diterapkan, misalnya gedung yang dipakai untuk urusan administratif. Di pihak lain, untuk aset yang digunakan secara lebih intensif di umur masa hidupnya dan tidak begitu intensif di akhir masa hidupnya, metode dipercepat harus digunakan misalnya adalah mesin-mesin pabrik yang dipakai intensif di awal karena mengejar target produksi. Dengan demikian pemilihan metode penyusutan tidak bisa disama ratakan untuk seluruh aset tanpa memperhatikan pola konsumsinya, misalnya demi alasan kemudahan perpajakan. PSAK 16 menyatakan bahwa biaya penyusutan pada setiap periode harus diakui sebagai beban kecuali jika beban tersebut dimasukkan dalam jumlah tercatat aset lainnya (paragraf 48). Jika suatu aset tetap digunakan untuk menghasilkan pendapatan pada periode berjalan, maka penyusutan harus dibebankan secara langsung dalam laporan laba rugi komprehensif. Di pihak lain, jika aset tetap digunakan untuk memproduksi barang atau jasa, maka penyusutan dibebankan pertamakali ke biaya produksi (atau konstruksi) dan akhirnya dibebankan dalam laporan laba rugi komprehensif sebagai bagian dari harga pokok penjualan. Dalam kedua kasus itu, jurnal kredit biasanya dicatat dalam akun terpisah yang disebut „akun akumulasi penyusutan‟ sehingga jumlah biaya perolehan aset terkait tidak berubah. Apabila suatu aset diperoleh atau dilepaskan selama satu periode, metode yang paling akurat secara teoritis untuk menghitung beban penyusutan pada periode i tu adalah metode berdasarkan jumlah hari (atau bulan) yang digunakan. Namun, sebagian besar perusahaan menerapkan kebijakan yang lebih praktis, yaitu memberikan penyusutan tahun penuh untuk aset yang diperoleh selama satu periode dan tidak ada penyusutan untuk aset yang dilepaskan selama periode itu atau sebaliknya, atau memberikan penyusutan untuk aset yang telah digunakan selama lebih dari enam bulan
20
selama periode berjalan dan tidak ada penyusutan untuk aset yang telah digunakan selama enam bulan atau kurang selama periode berjalan. Penyusutan diakui walaupun nilai wajar aset melebihi jumlah tercatatnya, sepanjang nilai residu aset tidak melebihi jumlah tercatatnya. Perbaikan dan pemeliharaan aset tidak meniadakan keharusan untuk menyusutkan aset. Hal ini terjadi karena penyusutan didefinisikan dalam PSAK 16 sebagai proses alokasi dan bukan proses penilaian. Aset yang dapat disusutkan merupakan fasilitas yang perlu terjadi untuk memperoleh pendapatan. Biaya perolehan aset itu (dikurangi nilai sisa, jika ada), seperti beban lain yang terjadi dalam proses perolehan pendapatan, harus dibebankan terhadap penghasilan. Namun, karena aset yang dapat disusutkan digunakan selama lebih dari satu periode, jumlah yang dapat disusutkan harus dialokasikan pada periode yang menerima manfaat dari penggunaan aset itu. Proses alokasi ini yang disebut sebagai penyusutan. Jika nilai suatu aset lebih besar dari biaya perolehannya (atau jumlah tercatat neto) dan diputuskan bahwa nilai aset itu diperhitungkan, maka yang perlu dilakukan adalah proses revaluasi secara terpisah. Setelah revaluasi dilakukan, penyusutan masih harus diperhitungkan untuk mengalokasikan jumlah yang revaluasian (dikurangi nilai sisa, jika ada) sepanjang masa hidup aset yang direvaluasi. Sebetulnya, PSAK 16 menyatakan bahwa beban penyusutan dapat terjadi sekalipun nilai wajar suatu aset lebih besar dari jumlah tercatatnya (paragraf 52). Penurunan Nilai (Impairment)
Dalam menentukan apakah suatu aset tetap mengalami penurunan nilai, entitas menerapkan PSAK 48 (revisi 2009): Penurunan Nilai Aset . Pernyataan tersebut menjelaskan
bagaimana
entitas
me-review jumlah
tercatat
asetnya,
bagaimana
menentukan jumlah terpulihkan dari aset dan kapan mengakui atau membalik rugi penurunan nilai. Pada dasarnya, PSAK 48 mensyaratkan bahwa kapan pun terdapat indikasi penurunan nilai, maka jumlah terpulihkan (yang didefinisikan sebagai jumlah terbesar dari nilai realisasi neto dan nilai pakai) dari aset itu harus diestimasi, dan jika jumlah terpulihkan lebih rendah dari jumlah tercatat, maka nilai aset itu harus diturunkan
21
menjadi sebesar nilai terpulihkannya. Rugi penurunan nilai harus segera dibebankan ke penghasilan, kecuali jika membalik revaluasi positif sebelumnya (yang harus dibebankan ke akun cadangan revaluasi).
PSAK 48 juga menyatakan bahwa jika pada periode setelahnya, kondisi dan peristiwa yang sebelumnya menyebabkan penghapusan jumlah tercatat suatu pos atau kelompok aset tetap tidak lagi ada dan jika ada bukti meyakinkan bahwa kondisi dan peristiwa baru tidak akan berubah di masa depan, maka segala kenaikan jumlah yang dapat dipulihkan yang timbul harus dicatat kembali. Jumlah yang dicatat kembali harus dikurangi oleh jumlah yang seharusnya diakui sebagai penyusutan jika penghapusan tidak terjadi. Contoh: Perusahaan Melody melakukan review penurunan nilai aset pada 2010. Sebidang tanah dicatat pada nilai wajar dengan surplus revaluasi senilai Rp 50 juta, aset-aset lainnya dicatat pada nilai historis dikurangi akumulasi depresiasi atau amortisasi. Hasil dari review sebagai berikut:
Tentukan berapa rugi penurunan nilai dan bagaimanakah jurnalnya? Jawab:
22
Berdasarkan informasi yang tersedia, aset Melodi yang mengalami kerugian penurunan nilai adalah:
Kerugian penurunan nilai dikurangkan terlebih dahulu ke surplus revaluasi.: Dr
Surplus revaluasi Rugi penurunan nilai (80 juta – 50 juta)
Cr
Rp 50 juta 30 juta
Tanah
Rp 80 juta
Untuk mengakui kerugian penurunan nilai tanah: Dr Cr
Kerugian penurunan nilai Mesin
Rp 9 juta Rp 9 juta
Kompensasi dari pihak ketiga untuk aset tetap yang mengalami penurunan nilai, hilang atau dihentikan dimasukkan dalam laba rugi pada saat kompensasi diakui menjadi piutang. Penurunan nilai atau kerugian aset tetap, klaim atas atau pembayaran kompensasi dari pihak ketiga dan pembelian atau konstruksi selanjutnya atas penggantian aset adalah peristiwa ekonomi yang terpisah dan dicatat secara terpisah dengan ketentuan sebagai berikut: 1)
Penurunan nilai aset tetap harus diakui sesuai dengan PSAK 48.
2)
Penghentian pengakuan aset tetap ditentukan sesuai dengan PSAK 16.
3)
Kompensasi dari pihak ketiga harus dimasukkan dalam laporan laba rugi komprehensif pada saat menjadi piutang.
4)
Biaya perolehan aset tetap yang diperbaiki, dibeli, atau dikonstruksi sebagai penggantian dari pihak ketiga ditentukan sesuai dengan PSAK 16.
23
Penghentian Aset
Jumlah tercatat aset tetap dihentikan pengakuannya pada saat: 1) Pada saat dilepaskan 2) Pada saat tidak ada manfaat ekonomis masa depan yang diharapkan dari penggunaan atau pelepasannya. Keuntungan atau kerugian yang timbul dari penghentian pengakuan aset tetap dimasukkan dalam laba rugi pada saat aset tersebut dihentikan pengakuannya (kecuali PSAK 30: Sewa mengharuskan perlakuan yang berbeda dalam hal transaksi jual dan sewa-balik). Keuntungan tidak boleh diklasifikasikan sebagai pendapatan. Namun, entitas yang aktivitas normal rutinnya adalah menjual aset yang sebelumnya disewakan, maka entitas mentransfer aset tetap tersebut menjadi persediaan sesuai nilai tercatat ketika aset tidak lagi disewakan dan menjadi aset dimiliki untuk dijual. Imbalan dari penjualan aset tersebut diakui sebagai pendapatan sesuai dengan PSAK 23 (revisi 2010): Pendapatan. PSAK 58 (revisi 2009): Aset Tidak Lancar yang Dimiliki untuk Dijual dan Operasi yang Dihentikan tidak diterapkan ketika aset yang dimiliki untuk dijual dalam keadaan bisnis normal dipindahkan ke persediaan. Pelepasan aset tetap dapat dilakukan dengan berbagai cara (misalnya: dijual, disewakan berdasarkan sewa pembiayaan, atau disumbangkan). Dalam menentukan tanggal pelepasan aset, entitas menerapkan kriteria dalam PSAK 23 (revisi 2009): Pendapatan untuk mengakui pendapatan dari penjualan barang. PSAK 30 (revisi 2011): Sewa diterapkan untuk pelepasan melalui jual dan sewa-balik. Keuntungan atau kerugian yang timbul dari penghentian pengakuan suatu aset tetap ditentukan sebesar pendapatan antara jumlah hasil pelepasan neto, jika ada, dan jumlah tercatat dari aset tersebut. Piutang atas pelepasan aset tetap diakui pada saat awal sebesar nilai wajarnya. Jika pembayaran untuk hal tersebut ditangguhkan, perhitungan yang akan diterima diakui pada saat awal sebesar nilai tunainya. Perbedaan antara jumlah nominal piutang dan nilai tunainya diakui sebagai pendapatan bunga sesuai dengan PSAK 23 (revisi 2009): Pendapatan yang mencerminkan imbalan efektif atas piutang. E. Model Revaluasi
Dalam model revaluasi, suatu aset tetap dicatat pada jumlah revaluasian, yaitu nilai wajarnya pada tanggal revaluasi dikurangi akumulasi penyusutan dan akumulasi rugi
24
penurunan nilai yang terjadi setelah tanggal revaluasi. PSAK 16 menyatakan bahwa jika revaluasi digunakan, aset itu harus dinilai pada nilai wajarnya (paragraf 31). PSAK 16 lebih lanjut menyatakan bahwa nilai wajar tanah dan bangunan biasanya ditentukan melalui penilaian yang dilakukan oleh penilai yang memiliki kualifikasi professional berdasarkan bukti pasar (paragraf 32). Meskipun tidak diatur secara khusus dalam PSAK 16, pada umumnya disepakati bahwa penilaian harus didasarkan pada „nilai pasar untuk penggunaan yang ada‟ dan bukan pada „nilai pasar untuk penggunaan alternatif‟. Nilai pasar untuk penggunaan yang ada adalah estimasi nilai pasar yang memperhitungkan salah satunya bukti transaksi pasar terbuka properti serupa, yaitu properti yang digunakan untuk tujuan serupa. Frekuensi revaluasi tergantung perubahan nilai wajar dari suatu aset tetap yang direvaluasi. Jika nilai wajar dari aset yang direvaluasi berbeda secara material dari jumlah tercatatnya, maka revaluasi lanjutan perlu dilakukan. Beberapa aset tetap mengalami perubahan nilai wajar secara signifikan dan fluktuatif, sehingga perlu direvaluasi secara tahunan. Revaluasi tahunan seperti itu tidak perlu dilakukan apabila perubahan nilai wajar tidak signifikan. Namun demikian, aset tersebut mungkin perlu direvaluasi setiap tiga atau lima tahun sekali. Jika suatu aset tetap direvaluasi, maka akumulasi penyusutan pada tanggal revaluasi diperlakukan dengan salah satu cara berikut ini: 1) disajikan kembali secara porposional dengan perubahan dalam jumlah tercatat bruto aset sehingga jumlah tercatat aset setelah revaluasi sama dengan jumlah revaluasiannya. Metode ini sering digunakan apabila aset direvaluasi dengan cara memberi indeks untuk menentukan biaya pengganti yang telah disusutkan. 2) dieliminasi terhadap jumlah tercatat bruto aset dan jumlah tercatat neto setelah eliminasi disajikan kembali sebesar jumlah revaluasian dari aset tersebut. Metode ini sering digunakan untuk bangunan. Jumlah penyesuaian yang timbul dari penyajian kembali atau eliminasi akumulasi penyusutan membentuk bagian dari kenaikan atau penurunan dalam jumlah tercatat. Aset-aset dalam suatu kelompok aset tetap harus direvaluasi secara bersamaan untuk menghindari revaluasi aset secara selektif dan bercampurnya biaya perolehan dan nilai lainnya pada saat yang berbeda-beda. Namun, suatu kelompok aset dapat direvaluasi secara bergantian (rolling basis) sepanjang revaluasi dari kelompok aset 25
tersebut dapat diselesaikan secara lengkap dalam waktu yang singkat dan sepanjang revaluasi dimutakhirkan. Jika jumlah tercatat aset meningkat akibat revaluasi, maka kenaikan tersebut diakui dalam pendapatan komprehensif lain dan terakumulasi dalam ekuitas pada bagian surplus revaluasi. Namun, kenaikan tersebut harus diakui dalam laba rugi hingga sebesar jumlah penurunan nilai aset akibat revaluasi yang pernah diakui sebelumnya dalam laba rugi. Jika jumlah tercatat aset turun akibat revaluasi, maka penurunan tersebut diakui dalam laba rugi. Namun, penurunan nilai tercatat diakui dalam pendapatan komprehensif lain selama penurunan tersebut tidak melebihi saldo kredit surplus revaluasi untuk aset tersebut. Penurunan nilai yang diakui dalam pendapatan komprehensif lain mengurangi akumulasi dalam ekuitas pada bagian surplus revaluasi.
Surplus revaluasi aset tetap yang telah disajikan dalam ekuitas dapat dipindahkan langsung ke saldo laba pada saat aset tersebut dihentikan pengakuannya. Hal ini meliputi pemindahan sekaligus surplus revaluasi pada saat penghentian atau pelepasan aset tersebut. Namun, sebagian surplus revaluasi tersebut dapat dipindahkan sejalan dengan penggunaan aset oleh entitas. Dalam hal ini, surplus revaluasi yang dipindahkan ke saldo laba adalah sebesar perbedaan antara jumlah penyusutan berdasarkan nilai revaluasian aset dengan jumlah penyusutan berdasarkan biaya perolehan aset tersebut. Pemindahan surplus revaluasi ke saldo laba tidak dilakukan melalui laba rugi. Untuk mencatat dampak revaluasi, PSAK 16 menyediakan dua metode (paragraf 35): 1)
Baik jumlah tercatat bruto maupun akumulasi penyusutan disajikan kembali secara proporsional untuk menghasilkan jumlah tercatat neto yang sama dengan jumlah revaluasian neto.
2)
Akumulasi penyusutan dihapuskan dan jumlah revaluasian neto diperlukan sebagai jumlah tercatat bruto yang baru. Dampak metode (1) adalah tetapnya hubungan antara biaya perolehan (atau
penialaian) dan akumulasi penyusutan. Dengan kata lain, hubungan antara jumlah tercatat bruto dan akumulasi penyusutan tidak berubah. Alasan metode (2) adalah bahwa setelah revaluasi, aset itu dianggap sebagai aset „baru‟.
26
Sebagaimana telah disebutkan, jumlah yang dapat disusutkan dari aset tetap untuk tujuan penyusutan didefinisikan dalam PSAK 16 sebagai „biaya perolehannya atau jumlah lain pengganti biaya, dikurangi nilai residunya‟ ( paragraf 6). Oleh karenya, apabila suatu aset tetap direvaluasi, maka jumlah revaluasianlah (bukan biaya perolehannya) yang menjadi dasar untuk menghitung jumlah yang dapat disusutkan. Selain itu, seperti telah disebutkan, PSAK 16 mensyaratkan bahwa nilai residu aset tetap di-review minimum setiap tanggal pelaporan. Oleh karenanya, apabila suatu aset tetap direvaluasi, jumlah yang dapat disusutkan harus dihitung kembali, berdasarkan jumlah revaluasian dan estimasi nilai residu baru. Jumlah yang dapat disusutkan yang baru dihitung kemudian dialokasikan sepanjang sisa umur manfaat aset itu. Dapat dilihat bahwa PSAK 16 menyatakan „sebagian surplus dapat direalisasi oada saat aset itu digunakan oleh perusahaan‟ ( paragraf 41). Jumlah surplus yang direalisasi secara periodic adalah selisih antara jumlah penyusutan berdasarkan jumlah revaluasian dengan jumlah penyusutan berdasarkan biaya perolehan aset-aset tersebut (paragraf 41). PSAK 16 lebih lanjut menyatakan bahwa realisasi bertahap atas cadangan surplus revaluasi harus diperhitungkan melalui pemindahan saldo laba, dan bukan melalui laporan laba rugi komprehensif (paragraf 41) PSAK 16 menyatakan bahwa cadangan revaluasi dapat (penekanan dari penulis) dipindahkan secara langsung ke saldo laba pada saat penghentian pengakuan (paragraph 39). Praktik yang berlaku umum di Negara tetangga Malaysia adalah apabila pengakuan suatu aset revaluasi dihentikan, surplus revaluasi (yang kini direalisasi dan karenanya dapat didistribusikan) dipindahkan melalui cadangan modal yang tidak dapat didistribusikan ke cadangan yang dapat didistribusikan (misalnya saldo laba). Satu-satunya perbedaan dalam praktik adalah sebagaian perusahaan melakukan pemindahan langsung, dan sebagian lain melakukannya melalui laporan laba rugi komprehensif.
F. Pengungkapan
Laporan keuangan mengungkapkan, untuk setiap kelompok aset tetap: 1. dasar pengukuran yang digunakan dalam menentukan jumlah tercatat bruto; 2. metode penyusutan yang digunakan; 27
3. umur manfaat atau tarif penyusutan yang digunakan; 4. jumlah tercatat bruto dan akumulasi penyusutan (dijumlahkan dengan akumulasi rugi penurunan nilai) pada awal dan akhir periode; dan 5. rekonsiliasi jumlah tercatat pada awal dan akhir periode yang menunjukkan: a. penambahan; b. aset diklasifikasi sebagai tersedia untuk dijual atau termasuk dalam kelompok lepasan yang diklasifikasikan sebagai tersedia untuk dijual sesuai PSAK 58 (revisi 2009): Aset Tidak Lancar yang Dimiliki untuk Dijual dan Operasi yang Dihentikan dan pelepasan lainnya; c. akuisisi melalui kombinasi bisnis; d. peningkatan atau penurunan akibat dari revaluasi sesuai paragraf 31, 39, dan 40 serta dari rugi penurunan nilai yang diakui atau dijurnal balik dalam pendapatan komprehensif lain sesuai PSAK No. 48 (revisi 2009): Penurunan Nilai Aset; e. rugi penurunan nilai yang diakui dalam laba rugi sesuai PSAK 48; f.
rugi penurunan nilai yang dijurnal balik dalam laba rugi sesuai PSAK 48;
g. penyusutan; h. selisih nilai tukar neto yang timbul dalam penjabaran laporan keuangan dari mata uang fungsional menjadi mata uang pelaporan yang berbeda, termasuk penjabaran dari kegiatan usaha luar negeri menjadi mata uang pelaporan dari entitas pelapor; dan i. perubahan lain. Laporan keuangan juga mengungkapkan: 1. keberadaan dan jumlah restriksi atas hak milik, dan aset tetap yang dijaminkan untuk liabilitas; 2. jumlah pengeluaran yang diakui dalam jumlah tercatat aset tetap yang sedang dalam pembangunan; 3. jumlah komitmen kontraktual dalam perolehan aset tetap; dan 4. jumlah kompensasi dari pihak ketiga untuk aset tetap yang mengalami penurunan nilai, hilang atau dihentikan yang dimasukkan dalam laba rugi, jika tidak diungkapkan secara terpisah pada pendapatan komprehensif lain.
28
Pemilihan metode penyusutan dan estimasi umur manfaat aset adalah hal-hal yang memerlukan pertimbangan. Oleh karena itu, pengungkapan metode yang digunakan dan estimasi umur manfaat atau tarif penyusutan memberikan informasi bagi pengguna laporan keuangan dalam me- review kebijakan yang dipilih manajemen dan memungkinkan perbandingan dengan entitas lain. Untuk alasan yang serupa, juga perlu diungkapkan: 1) penyusutan, apakah diakui dalam laba rugi atau diakui sebagai bagian dari biaya perolehan aset lain, selama suatu periode; dan 2) akumulasi penyusutan pada akhir periode. Entitas mengungkapkan sifat dan dampak perubahan estimasi akuntansi yang berdampak material pada periode berjalan atau diperkirakan berdampak material pada periode berikutnya. Untuk aset tetap, pengungkapan tersebut dapat muncul dari perubahan estimasi dalam: 1. nilai residu; 2. estimasi biaya pembongkaran, pemindahan atau restorasi suatu aset tetap; 3. umur manfaat; dan 4. metode penyusutan.
Jika aset tetap disajikan pada jumlah revaluasian, hal berikut diungkapkan: (a) tanggal efektif revaluasi; (b) apakah penilai independen dilibatkan; (c) metode dan asumsi signifikan yang digunakan dalam mengestimasi nilai wajar aset ; (d) penjelasan mengenai nilai wajar aset yang ditentukan secara langsung berdasarkan harga terobservasi (observable prices) dalam suatu pasar aktif atau transaksi pasar terakhir yang wajar atau diestimasi menggunakan teknik penilaian lainnya; (e) untuk setiap kelompok aset tetap, jumlah tercatat aset seandainya aset tersebut dicatat dengan model biaya; dan (f) surplus revaluasi, yang menunjukkan perubahan selama periode dan pembatasan pembatasan distribusi kepada pemegang saham.
29
Informasi berikut mungkin relevan dengan kebutuhan pengguna laporan keuangan: (a) jumlah tercatat aset tetap yang tidak dipakai sementara; (b) jumlah tercatat bruto dari setiap aset tetap yang telah disusutkan penuh dan masih digunakan; (c) jumlah tercatat aset tetap yang dihentikan dari penggunaan aktif dan tidak diklasifikasikan sebagai tersedia untuk dijual sesuai dengan PSAK 58 (revisi 2009): Aset Tidak Lancar yang Dimiliki untuk Dijual dan Operasi yang Dihentikan; dan (d) jika model biaya digunakan, nilai wajar aset tetap apabila berbeda secara material dari jumlah tercatat. Oleh karena itu, entitas dianjurkan mengungkapkan jumlah-jumlah tersebut.
30
BAB III PENUTUP
A. Kesimpulan
Aset tetap didefinisikan sebagai aset berwujud yang digunakan dalam produksi atau penyediaan barang dan jasa, untuk direntalkan kepada pihak lain atau untuk tujuan administratif, serta diharapkan untuk digunakan selama lebih dari satu periode. biaya perolehan aset tetap harus diakui sebagai aset jika dan hanya jika: 1. kemungkinan besar entitas akan memperoleh manfaat ekonomik masa depan dari aset tersebut. 2. biaya perolehan aset dapat diukur secara andal. PSAK 16 paragraf 16 yang mengklasifikasikan komponen-komponen yang masuk ke dalam biaya perolehan aset tetap yaitu: 1. harga perolehannya, termasuk bea impor dan pajak pembelian yang tidak boleh dikreditkan setelah dikurangi diskon pembelian dan potongan-potongan lain. 2. biaya-biaya yang dapat diatribusikan secara langsung untuk membawa aset ke lokasi dan kondisi yang diinginkan agar aset siap digunakan sesuai dengan intensi manajemen. 3. estimasi awal biaya pembongkaran dan pemindahan aset tetap dan restorasi lokasi aset. Menurut PSAK 16 paragraf 30, model biaya suatu aset tetap dicatat sebesar biaya perolehan dikurangi akumulasi penyusutan dan akumulasi rugi penurunan nilai aset. Pada dasarnya, PSAK 48 mensyaratkan bahwa kapan pun terdapat indikasi penurunan nilai, maka jumlah terpulihkan (yang didefinisikan sebagai jumlah terbesar dari nilai realisasi neto dan nilai pakai) dari aset itu harus diestimasi, dan jika jumlah terpulihkan lebih rendah dari jumlah tercatat, maka nilai aset itu harus diturunkan menjadi sebesar nilai terpulihkannya. Jumlah tercatat aset tetap dihentikan pengakuannya pada saat: 1) Pada saat dilepaskan 2) Pada saat tidak ada manfaat ekonomis masa depan yang diharapkan dari penggunaan atau pelepasannya.
31
Dalam model revaluasi, suatu aset tetap dicatat pada jumlah revaluasian, yaitu nilai wajarnya pada tanggal revaluasi dikurangi akumulasi penyusutan dan akumulasi rugi penurunan nilai yang terjadi setelah tanggal revaluasi. PSAK 16 menyatakan bahwa jika revaluasi digunakan, aset itu harus dinilai pada nilai wajarnya
32
DAFTAR PUSTAKA
Ikatan Akuntan Indonesia. 2012.Standar Akuntansi Keuangan. Salemba Empat: Jakarta. Kieso, Weygrant, dan Warfield. 2008. Intermediete Accounting IFRS Edition Volume 1. Wiley.:USA Ng
Eng
Juan
dan
Ersa
Tri
Wahyuni.
2012. Paduan
Praktis
Standar
Akuntansi
Keuangan:Berbasis IFRS, Salemba Empat: Jakarta. http://www.aaykpn.ac.id/article/read/23
33
