Caso práctico Nº 1. Planificación. Le ha sido encomendado realizar la auditoria de los estados contables de la empresa Pampa Food S.A. cuyo ejercicio económico cerró el 31 de marzo de 2009. El trabajo de Auditoria se encuentra en la etapa de Planificación, y usted ya realizó las entrevistas preliminares con la gerencia de la empresa. Asimismo, ha repasado los archivos permanentes que el Estudio de Auditoría para el cual Ud. trabaja, posee de la misma. Su tarea es finalizar con la etapa de Planificación, para lo cual deberá definir áreas de los estados contables, calcular y justificar las variaciones sufridas durante el ejercicio, detectar los riesgos existentes, e identificar los controles claves. Luego deberá concluir el trabajo definiendo por cada área de los estados contables el enfoque general que se le dará al trabajo de auditoría. A continuación, se transcriben los apuntes por ud. tomados de los puntos más importantes que surgieron de las entrevistas con la gerencia y del archivo permanente consultado. Resumen Archivo Permanente al 31de marzo de 2008: La actividad principal de Pampa Food S.A. es la producción y comercialización de servicios de catering. La empresa adquiere la mercadería (insumos) a proveedores nacionales, para luego elaborarlas en su planta y posteriormente comercializarla como servicio de catering. La cartera de clientes (54 clientes) esta compuesta por comedores de empresas, comedores de colegios, y algunos hospitales. Aproximadamente el 70% de las ventas es destinada a tres principales clientes (Comedores industriales). Es política de la empresa no pagar indemnizaciones por despidos al personal. Auditoria Ejercicio finalizada al 31 de marzo de 2008 La empresa opera con una gran cantidad de cuentas corrientes bancarias. Las conciliaciones bancarias son realizadas solo al cierre del ejercicio. La mercadería utilizada para elaborar los productos terminados posee una corta vida útil por tratarse de alimentos frescos. La empresa es atendida por nuestro estudio en el área de impuestos. Su principal tarea es revisar las liquidaciones de impuestos periódicamente. El personal de la empresa realiza inventarios físicos cíclicos como medida de control interno. -1-
Los Activos Intangibles se amortizan a 10 años, mientras que los Bienes de Uso tienen una vida útil promedio de 20 años. Los Costos estándares son revisados periódicamente y comparados con los costos reales por la Gerencia Administrativa - Financiera. Entrevista con el Gerente General, realizada durante marzo 2009: El incremento constante, aunque paulatino, de nuevos clientes ha generado un aumento en las ventas, según estimaciones realizadas durante el ejercicio, en aproximadamente un 10%. Asimismo, se efectuaron mejoras de estructura y ordenamiento en la elaboración de productos para eficientizar los procesos allí realizados, obteniendo una disminución entre el 1% y el 2% de los costos. Complementariamente a las mejoras de procesos, se motivó al personal con gratificaciones, producto del resultado del ejercicio anterior, que fue distribuido también entre el directorio y los accionistas de la empresa. Los procesos de mejora encarados generaron presión laboral, dando lugar (en algunas personas) a conductas indeseadas que terminaron siendo desvinculadas de la empresa. De todas maneras la mayoría del personal desvinculado fue reemplazado por nuevos empleados, en iguales condiciones de contratación que los anteriores. Otra medida para eficientizar el proceso de elaboración fue la de realizar las compras de mercaderías a diferentes proveedores, alternándolos con el fin de buscar mejores y menores precios. Durante el ejercicio cerrado no hubo adquisiciones de bienes de uso ni de activos intangibles de significación. En cuanto a la organización interna, el Gerente General esta a cargo de: autorizar las Ordenes de Compra, así como los cambios de proveedores para la adquisición de Mercaderías; autorizar las adquisiciones de Bienes de Uso; controlar y autorizar los servicios facturados en cuanto a los precios (de acuerdo a los contratos firmados con los clientes) y cantidades y productos (con remitos conformados por los clientes). Entrevista con el Gerente Administrativo Financiero, realizada durante marzo 2009: A principios del ejercicio finalizado en marzo 2009, se ha implementado un nuevo sistema computadorizado de información para el área comercial de la empresa (Ventas, Cuentas a Cobrar, Cobranzas). La implementación y puesta en marcha del sistema fue problemática
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debido a numerosos inconvenientes sufridos, lo cual generó atrasos en la registración de las operaciones. Estos inconvenientes y atrasos fueron solucionados en los meses de diciembre a enero, funcionando el sistema con total normalidad actualmente. Con el fin de cumplir con la decisión de lograr una mayor eficiencia en los costos, la Gerencia Administrativa Financiera ha implementado una serie de controles en algunos circuitos de la empresa: las Ordenes de Compra son autorizadas por la Gerencia General, quien también aprueba los cambios de proveedores, y autoriza las Ordenes de Pago que deben estar acompañadas de Remito y Factura original para su aprobación. El personal de planta es registrado (palpado) al ingresar y al retirase de la empresa. La mercadería antes de ser recibida es controlada con la Orden de Compra y el Remito del proveedor por personal ajeno al depósito. La mercadería recibida es degustada por personal de Control de Calidad. Las facturas de los proveedores son controladas con las cantidades recibidas. Desde principios del ejercicio se comenzó a conciliar los bancos mensualmente, no existiendo partidas pendientes significativas al cierre del ejercicio. Asimismo las rendiciones de Fondo Fijo comenzaron a ser semanales. En cuanto al área contable, existen diferencias importantes entre la contabilidad y los registros del sistema de saldos de cuentas corrientes a cobrar. No así entre las cuentas auxiliares de proveedores que son conciliadas mensualmente con el mayor de la cuenta contable. En el área de recursos humanos, el Gerente Adm. Financiero ratificó la vigencia de la política seguida por la empresa de no pagar indemnizaciones por despidos. Además aludió a la existencia de problemas en las liquidaciones de haberes ya que recibió numerosos reclamos de los empleados por diferencias en las liquidaciones. Dicho inconveniente es justificado por la gran carga de trabajo que posee el único empleado a cargo de las tareas de Recursos Humanos en la empresa, ya que su compañero fue despedido a mediados del año pasado. A continuación se encuentran los Estados de Situación Patrimonial y de Resultados al 31 de marzo de 2008 y 31 de marzo de 2009.
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Activo Activo Corriente Caja y Bancos (Nota 2.1) Créditos por Ventas (Nota 2.2) Bienes de Cambio (Nota 2.4) Total del Activo Corriente Activo No Corriente Bienes de Uso (Anexo III) Activos Intangibles (Anexo IV) Total del Activo No Corriente 31/03/2009
Estado de Resultados
Total del Activo 31/03/2008 31/03/2009
31/03/2008
Pasivo 98.210 530.334
95.350 473.513
196.420
181.870
824.964
750.732
353.556 785.680 2.305.607 1.139.236 (1.729.205) 1.964.200 (115.280)
376.123 827.032 2.096.006 1.203.155 (1.586.427) 1.953.887 (108.755)
Pasivo Corriente Cuentas por Pagar (Nota 2.5) Ds. Sociales y Fiscales Total del Pasivo Corriente Patrimonio Neto Total del Pasivo mas P. Neto Ventas Costo de Ventas Gs
Comercialización
Gs Administración
(92.224)
(88.677)
Rdos. Fcieros. y
(11.528) 451.766 4.611 235.704 361.980 687.470
(11.414) por Tenencia 422.211 4.854 279.980 305.587 Ejercicio 702.191
Otros ingresos Ganancia del
1.276.730
1.251.696
1.964.200
1.953.887
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Solución Propuesta:
Área de los $ estados (en miles) VV % contables Caja y 98 Área no Bancos Signif.
Ventas y Créditos por Ventas
2.306 530
Área Signif.
Evaluación Riesgo
VH %
Motivos VH
Riesgos
3%
La variación no es significativa, y reviste a la normal operatoria de la empresa.
Gran cantidad de cuentas corrientes bancarias abiertas Las conciliaciones no poseen partidas pendientes significativas.
Bajo
10% 12%
Aumento de las ventas debido al constante, pero paulatino incremento de clientes. Los créditos acompañan dicho crecimiento en similar proporción.
Concentración del 70 % de las ventas en pocos clientes. Implementación de un nuevo sistema para el componente durante el ejercicio, el cual genero numerosos problemas y atrasos en las operaciones de la empresa. Diferencias importantes entre la contabilidad y el sistema para los saldos de cuentas corrientes.
Alto
Controles Claves
Enfoque General
Conciliaciones bancarias mensuales. Rendiciones de Fondo Fijo Semanales.
De cumplimiento de los controles clave con reducidas pruebas analíticas y de transacciones como: . Confirmación de saldos a los Bancos, . Arqueo de Fondo Fijo. Los servicios facturados Sustantivo. son revisados y aprobados Circularización de por la Gerencia General, Clientes. Análisis de los controlando: saldos al cierre de los - Precios con contratos principales clientes. firmados con clientes, Efectuar reconciliaciones Cantidades y productos entre el sistema de cta. con remitos cte. y la contabilidad, conformados por el analizar las partidas cliente. pendientes. Verificar la correcta registración de las ventas y cobranzas Complementar con pruebas de cumplimiento para los controles claves detectados.
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Solución Propuesta: Área de los $ estados (en miles) contables Costo y (1.729) Bienes de 196 Cambio
Bienes de Uso
354
VV %
VH %
Motivos VH
Riesgos
Área Signif. (Costos)
9% 8%
El stock y el costo variaron en menor proporción que las ventas debido a la eficiencia lograda durante el ejercicio en la elaboración de los productos
Corta vida útil de la mercadería, podría generar scrap no deseados.
Área No Signif.
(6)%
Variación generada por la amortización del ejercicio. (20 años promedio)
No se detectaron riesgos de significación.
Evaluación Riesgo
Controles Claves
Enfoque General
Bajo
Inventarios físicos cíclicos Los costos estándar son revisados periódicamente y comparados con los costos reales. La mercadería recibida es controlada (cantidad y calidad) antes de ser recibida en base a los pedidos efectuados O/C.
De cumplimiento para los controles claves detectados. Complementar con pruebas globales para comprobar la valuación de los inventarios y de los costos.
Bajo
Las adquisiciones son Realizar procedimientos aprobadas por el Gerente analíticos de saldos al cierre. General. Verificar el cálculo de las amortizaciones. Revisar las altas y bajas más significativas del periodo.
6
Solución Propuesta: Área de los $ estados (en miles) VV % contables Activos 786 Área Intangibles Signif
Compras y Deudas Comerciales
452
Área No Signif.
VH %
Motivos VH
Riesgos
(5)%
Variación no justificada ya que debería haber disminuido al menos un 10% (se amortiza a 10 años). Además no hubo altas en el rubro. Las deudas aumentaron en similar proporción al stock y los costos (mayores ventas). Aunque se ve afectada por una disminución proporcional de los gastos del ejercicio.
Posible calculo incorrecto de las amortizaciones
7%
Las compras son realizadas alternativamente a diversos proveedores.
Evaluación Riesgo Medio
Bajo
Controles Claves
Enfoque General
No se han detectado
Sustantivo. Controlar el cálculo de las amortizaciones.
Las O/C son autorizadas por la Gerencia General, así como los cambios de proveedores. La mercadería recibida es controlada con la O/C y el remito del proveedor. Las facturas son controladas con las cantidades recibidas. Las O/P son autorizadas por la Gerencia General y deben estar acompañadas de Remito y Factura original. Las cuentas auxiliares de proveedores son conciliadas mensualmente con el mayor.
De cumplimiento. Efectuar pruebas de reconstrucción para los controles claves detectados. Circularizar los principales proveedores, y alternativamente verificar los pagos posteriores.
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Solución Propuesta: Área de los $ estados (en miles) VV % VH % Motivos VH contables Deudas 236 Área No (16)% La variación no es justificada. Sociales y Signif. Debería haberse Fiscales incrementado debido a la provisión por posibles litigios laborales. Asimismo no hubo variaciones en la cantidad y calidad de personal contratado. Y las cargas fiscales no tuvieron variaciones significativas Patrimonio 1.277 Área 2% El resultado del ejercicio anterior Neto Signif. fue distribuido entre el directorio, los accionistas y gratificaciones al personal, generando este bajo aumento del P.N.
Riesgos
Evaluación Riesgo
Controles Claves
Enfoque General
Despidos sin pago de indemnización generaron litigios laborales con personal desvinculado de la empresa. Existen números reclamos de los empleados por diferencias en las liquidaciones de haberes. La liquidación, pago y registración de los sueldos es realizada por una misma persona.
Alto
Las liquidaciones de impuestos son revisadas periódicamente por el equipo de auditoria de impuestos de nuestro estudio.
Sustantivo. Realizar una confirmación de abogados y revisar provisiones realizadas y posibles contingencias. Controlar selectivamente las liquidaciones, pagos y registraciones. Así como la liquidación y pago de las deudas sociales. Además, confirmar con el equipo de auditoria de impuestos posibles inconvenientes pendientes de resolver.
No se han detectado riesgos que afecten el componente
Bajo
No se identificaron controles claves para el componente
Comprobación del resultado del periodo. Relacionar los movimientos registrados con las decisiones de Asamblea y Directorio
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Caso práctico N º 2. Factores de riesgos. 1. Usted ha determinado los siguientes factores de riesgo durante la etapa de planificación de El Riego S.A.: a. La Gerencia del ente ha decidido discontinuar la elaboración de un producto. b. Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general. c. Un competidor ha introducido un nuevo producto en el mercado. d. Los deudores por ventas pertenecen a industrias que están experimentando condiciones desfavorables. e. Existen devoluciones significativas a los proveedores. f. Se han verificado compromisos de compra pendientes de significación. g. Los cambios de los datos permanentes de la nómina de personal no son adecuadamente controlados. h. Existen transacciones significativas de activo fijo entre El Riesgo S.A. y su sociedad controlada La Arriesgada S.A. i. Los fondos fijos no son liquidados en fechas cercanas al cierre del período. j. Los cálculos de los impuestos son complejos debido a las diferentes actividades del ente. 2. Tarea a realizar: Para cada uno de los factores detallados, determinar el tipo de riesgo involucrado (Inherente o de control) mencionando además el principal componente afectado. Justifique su respuesta.
PRINCIPAL FACTORES DE RIESGO
TIPO
a. La Gerencia del ente ha decidido discontinuar la elaboración de un producto. Inherente
b. Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor general. c. Un competidor ha introducido un nuevo producto en el mercado.
De control
COMPONENTE AFECTADO
Existencias costos
JUSTIFIC
y
Ventas y cuentas a cobrar
Antes de considerar la efectividad de componente tendrá mayor susceptibili propia naturaleza del negocio de El Ri que se deja elaborar.
El sistema de control del ente no irregularidades significativas en forma o las partidas conciliatorias y se eva procedimientos en curso.
Existencia y costos
Se relaciona con la naturaleza de la tendencia de los negocios del ente.
Ventas y cuentas a cobrar
Más allá del sistema de control del en naturaleza del negocio.
Inherente
d. Los deudores por ventas pertenecen a industrias que están experimentando condiciones desfavorables.
Inherente
e. Existen devoluciones significativas a los proveedores.
De control
Compras y cuentas a pagar
El factor de riesgo está evidenciando ente en función a las especificaciones re
Inherente
Compras y cuentas a pagar
Se trata de acuerdos relacionados con l el Riesgo S.A.
f. Se han verificado compromisos de compra pendientes de significación. g. Los cambios de los datos permanentes de la nómina de personal no son adecuadamente controlados.
h. Existen transacciones significativas de activo fijo entre El Riesgo S.A. y su sociedad controlada La Arriesgada S.A.
De control
Inherente
i. Los fondos fijos no son liquidados en fechas De control cercanas al cierre del período. j. Los cálculos de los impuestos son complejos debido a las diferentes actividades del ente.
Inherente
Costos laborables
Activo fijo Disponibilidades y tesorería
Deudas fiscales
Es sistema de control no garantiza la d manera efectiva.
El factor de riesgo está relacionado co componente sin considerar la efectivida de uso
Potenciales errores de valuación y e procedimiento de control.
Riesgo inherente a la naturaleza del c significatividad de los cómputos involu
1.1. Modelo de riesgo de auditoría para la planeación. Como se analizó en los puntos anteriores, el auditor obtiene conocimiento del negocio del cliente y de la industria y evalúa el riesgo del negocio del cliente para evaluar la probabilidad de errores importantes en los estados financieros del cliente. Los auditores utilizan el modelo de riesgo de auditoría para identificar posteriormente el potencial de errores y donde tienen más posibilidades de presentarse. La principal forma en que los auditores se enfrenten a este riesgo al planear las evidencias de auditoría es a través de la aplicación del modelo de riesgo. El modelo de riesgo de auditoría es esencial para tener una planeación de auditoría eficaz y decidir cuantas evidencias se han de acumular en cada ciclo. Por lo general se expresa de la siguiente manera: PDR = IR x CRAAR En donde : PDR = riesgo planeado de detección. AAR = riesgo aceptable de auditoría. IR = riesgo inherente. CR = riesgo de control. El riesgo planeado de detección es una cuantificación del riesgo de que las evidencias de auditoría de un segmento no detecten errores superiores a un monto tolerable, si es que existen dichos errores. El riesgo planeado de detección
depende de los otros tres factores del
modelos es decir cambiará sólo si el auditor cambia uno de los otros factores. Otro punto es que este riesgo determina la cantidad de evidencias sustantivas que el auditor planea acumular, inversamente al tamaño del riesgo planeado de detección., es decir si se reduce el riesgo planeado de detección, será necesario que el auditor acumule mas evidencias para lograr el riesgo planeado reducido El control de riesgo inherente es una cuantificación de la evaluación que hace el auditor de la probabilidad de que existan errores importantes en un segmento antes de considerar la eficacia de la estructura del control interno. El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a errores importantes suponiendo que no existen controles internos. Si el auditor llega a la conclusión de que existe una alta probabilidad de errores, sin tomar en
cuenta los controles internos, el auditor determinaría que el riesgo inherente es alto. Los controles internos se ignoran al establecer el riesgo inherente porque se consideran en forma separada en el modelo de riesgo de auditoría, como riesgo de control. La relación de riesgo inherente y el riesgo planeado de detección y la evidencia planeada es que el riesgo inherente está inversamente relacionado con el riesgo planeado de detección y directamente relacionado con la evidencias. El riesgo de control es una medición de la evaluación que hace el auditor de la probabilidad que errores superiores a un monto tolerable en un segmento no sean evitados o detectados por el control interno del cliente. El riesgo de control presenta: 1) Una evaluación de la eficacia de la estructura del control interno del cliente para evitar o detectar errores. 2) La intención del auditor para hacer esa evaluación en un nivel por debajo del máximo (100%) como parte del plan de auditoría. La relación entre el riesgo de control y el riesgo planeado de detección es inversa, en tanto que la relación entre riesgo de control y las evidencias sustantivas es directa. Por ejemplo, si el auditor llega a la conclusión de que los controles internos son eficaces, el riesgo planeado de detección puede aumentar y, por lo tanto, la evidencia disminuir. El auditor puede incrementar el riesgo planeado de detección cuando los controles son eficaces ya que un control interno efectivo reduce la probabilidad de errores en los estados financieros. El riesgo aceptable de auditoría es una medida de la disponibilidad del auditor para aceptar que los estados financieros contienen errores importantes después de que ha terminado la auditoría y que ha emitido una opinión sin salvedades. Cuando el auditor se decide por un riesgo menor de auditoría, ello significa que el auditor está más seguro de que los estados financieros no contienen errores importantes. Un riesgo cero implicaría certidumbre total y un riesgo de 100 % una incertidumbre completa. La certeza total (riesgo cero) de la precisión de los estados financieros no es práctica en términos económicos ya que el auditor no garantiza la ausencia total de errores importantes. Al utilizar el modelo de riesgo de auditoría, existe una relación directa entre el riesgo aceptable de auditoría y el riesgo planeado de detección, y una relación inversa entre el riesgo aceptable de auditoría y las evidencias planeadas. Por ejemplo, si el auditor reduce el riesgo aceptable de auditoría, el riesgo planeado de detección se reduce y deben aumentarse las evidencias planeadas.
1.1.1. Caso práctico Nº 3. Modelo de riesgo. Se muestra la siguiente tabla, correspondiente a una empresa hipotética, a los efectos de analizar el modelo de riesgo de auditoría comentado en el punto anterior.
Ejemplos de hechos diferentes entre los ciclos. Ciclo de ventas y
adquisición y Ciclo de pagos
Ciclo de nómina
y personal
almacén y
pagoinventario y Ciclo de adquisición de Ciclo de capital cobranza
Evaluación que hace el auditor de las expectativas de errores Pueden esperarse Pueden esperarse Pueden esperarse Pueden esperarse Pueden esperarse A importantes antes de considerar la algunos errores. muchos errores. pocos errores. muchos errores. pocos errores. estructura de control interno. (medio) (alto) (bajo) (alto) (bajo) (Riesgo inherente) Evaluación que hace el auditor de la eficacia de la estructura de control
B interno a fin de prevenir o detectar errores importantes. (Riesgo de control) Disponibilidad del auditor para permitir que existan errores
C importantes después de terminar la auditoría. (Riesgo aceptable de auditoría) Alcance de la evidencia que el
D auditor planea acumular.
Eficacia media. (medio)
Eficacia alta. (bajo)
Disponibilidad baja. (bajo)
Disponibilidad baja. (bajo)
Nivel medio.
Nivel medio.
(medio)
(medio)
Eficacia alta. (bajo)
Eficacia baja. (alto)
Eficacia media. (medio)
Disponibilidad Disponibilidad Disponibilidad baja. baja. baja. (bajo) (bajo) (bajo) Nivel bajo. (alto)
Nivel alto. (bajo)
Nivel medio. (medio)
(Riesgo planeado de detección)
La tabla muestra que existen diferencias entre los ciclos, la frecuencia y magnitud de los errores esperados (A). Por ejemplo, casi no se esperan errores en nómina y personal, pero si muchos en inventario y almacén. La razón podría ser que las operaciones de nómina son muy rutinarias, en tanto que existen muchas complejidades en el registro de inventario. De igual manera, se considera que la estructura de control interno difiere en eficacia entre los cinco ciclos (B). Por ejemplo, los controles internos en nómina y personal se consideran sumamente eficaces, en tanto que los inventarios y almacén se consideran ineficientes. Por último, el auditor ha determinado, aunque no está muy convencido, que existen errores importantes después de que se termina la auditoría para los cinco ciclos (C). Es común que los auditores quieran una baja probabilidad de errores para cada ciclo después de que concluye la auditoría para permitir la emisión de una opinión sin salvedades.
Las consideraciones anteriores (A,B,C) afectan la decisión del auditor sobre la magnitud adecuada de las evidencias de que ha de acumular (D). Por ejemplo dado que el auditor espera pocos errores en nómina y personal (A) y la estructura de control interno es eficaz (B), el auditor planea acumular menos evidencias (D), que para el inventario y almacén. Se presenta un ejemplo numérico para su análisis aunque no es práctico medir con tanta precisión como lo muestran estos números. Los números utilizados son para el inventario y el ciclo de almacén. AAR = 5 % (riesgo aceptable de auditoría). IR = 100 % (riesgo inherente). CR = 100 % (riesgo de control). = 0,05 o 5 %
PDR =
0,05
1x1 El riesgo planeado de detección de 0,05 en el ejemplo numérico anterior significa que el auditor planea acumular evidencias hasta que el riesgo de errores mayores a los tolerables se reduzca a 5 %. Si el riesgo de control hubiese sido 0,50 en lugar de 1, el riesgo planeado de detección sería de 0,10 y, por lo tanto las evidencias planeadas podrían reducirse.
1.1.2. Evaluación de los resultados. Después de que el auditor planea la auditoría y acumula las evidencias, los resultados se expresan en términos de evaluación del modelo de riesgo de auditoría. El modelo de riesgo de auditoría para evaluar los resultados es: AcAR = IR x CR x AcDR En donde: AcAR = Riesgo alcanzado de auditoría. Una medida del riesgo que el auditor ha establecido en cuanto a que una cuenta en los estados financieros es materialmente errónea después de que el auditor ha acumulado evidencia. IR = Riesgo inherente. Es el mismo factor de riesgo inherente analizado en la planeación a menos que haya sido revisado como resultado de una información nueva. CR = Riesgo de control. También es el mismo riesgo de control que se analizó anteriormente a no ser que haya sido revisado durante la auditoría.
AcDR = Riesgo alcanzado de detección. Una medida del riesgo de que las evidencias de auditoría para un segmento no hayan detectado errores superiores al monto tolerable, si es que tales errores existieron. El auditor puede reducir el riesgo alcanzado de detección solo al acumular evidencia.