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Área Contabilidad (NIIF) y Costos
Casuística sobre la NIC 18, NIC 40 y NIIF 3 Ficha Técnica Autor
:
Dr. Pascual Ayala Zavala
Título
:
Casuística sobre la NIC 18, NIC 40 y NIIF 3
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 271 - Segunda Quincena de Enero 2013
1. Ingresos no reconocidos por venta de inmuebles, por falta de instalación comprendida en el contrato NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias Párrafo Nº 15 El proceso de evaluación de cuando una entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas significativas, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la transacción. transa cción. En la mayoría mayoría de los los casos, la transfer transferencia encia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador comprador.. Este es el caso en la mayor parte part e de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes. Párrafo Nº 16 Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transacción no será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos de actividades ordinarias. Una entidad puede retener riesgos significativos de diferentes formas. Ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas significativas, correspondientes correspondientes a la propiedad, son los siguientes: (a) Cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, p roductos, que no entran en las condiciones normalmente de garantía; (b) Cuando la recepción de los ingresos ingresos de actividades ordinarias ordinarias de una determinada venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, comprador, de ingresos de actividades ordinarias derivados de la venta posterior de los bienes; (c) Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y la instalación es una parte sustancial del d el contrato, siempre que esta no haya sido todavía completada por parte de la entidad; y (d) Cuando el comprador tiene el derecho de rescindir la operación por una razón especificada en el contrato de venta y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad.
Caso práctico 1. La empresa Pativilca Pativilca S.A. es una empresa dedicada a la venta de cámaras de refrigeración y conservadoras, que N° 271
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se construyen a medida en función de las necesidades del cliente. En la fecha se ha realizado la venta de una cámara de refrigeración refrigera ción modelo REF - 881 RR, a nuestro cliente Hiraoka S.A. por S/.950,500.00 más IGV, quien canceló el monto total, depositan depositando do el efectivo efectivo en el banco banco de Comerc Comercio. io. La empresa trasladó la maquinaria al local de la empresa del cliente, donde se encuentra en proceso de instalación, el costo de construcción de la cámara es de S/.520,000.00. 2. En la fecha se ha culminado culminado la instalación de la cámara de refrigeración, se han efectuado las pruebas correspondientes, dejándolo a satisfacción del cliente.
Desarrollo: Operación 1 —— — ——————————— 1 ————————————
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
DEBE
HABER
1,121,590.00
104 Cuentas corrientes en instituciones financ. 1041 Cuentas corrientes operativas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. – TERC. TERC.
950,500.00
122 Anticipos de clientes.
40 TRIBUTOS, CONTRAPRES CONTRAPRESTAC. TAC. Y APORTES AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR
171,090.00
401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia Por la venta de los productos terminados al contado más IGV, depositado en bancos.
Operación 2 —— — ——————————— 2 ————————————
12 CUENTAS POR COBRAR COMERC. – TERC. TERC.
DEBE
HABER
950,500.00
122 Anticipos de clientes
70 VENTAS
950,500.00
702 Productos terminados 7021 Productos manufacturados Por el reconocimiento de los ingresos después de haber completado la instalación de la maquinaria. —— — ——————————— 3 ————————————
69 COSTO DE VENTAS
DEBE
HABER
520,500.00
692 Productos terminados
21 PRODUCTOS TERMINADOS
520,500.00
211 Productos manufacturados. Por el reconocimiento de los costos de ventas al haberse culminado la instalación de la maquinaria en el local de nuestro cliente.
Comentario 1. En este caso desarrollado desarrollado de la empresa Pativilca Pativilca S.A., se puede ver que los ingresos y los costos relacionados con la venta de la mercadería, no necesariamente se reconocen en el ejercicio que se produce la entrega de la mercadería, sino puede ser necesario cumplir con otros ot ros requisitos, como por ejemplo en este caso, en el que falta terminar de instalar el equipo frigorífico, que de acuerdo con el enunciado es parte sustancial del contrato. Actualidad Empresarial
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Aplicación Práctica
2. Estos fondos recibidos por las mercaderías vendidas, debido a que no cumplen con los requisitos establecidos por la NIC para ser considerado como una venta y reconocer los correspondientes ingresos, estos son contabilizados como anticipos recibidos, debiéndose presentar en una partida del pasivo del Estado de Situación Financiera como otras cuentas por pagar. 3. Posteriormente, al completarse con la instalación de los equipos, recién se concretará la operación de venta, debiéndose en este momento reconocer el ingreso correspondiente saldándose la cuenta de anticipos, de igual manera para completar el criterio de correlación de ingresos y gastos, en este momento se registrará la salida del costo de la mercadería. 4. Sin embargo, este procedimiento no es coherente con las normas tributarias, debido a que para efectos del impuesto a la renta, los ingresos producto de la operación son reconocidos al haberse entregado las mercaderías y emitido la factura correspondiente, de tal manera que se constituye en una diferencia temporaria que será tratada de acuerdo a la NIC 12 Impuesto a las ganancias.
que si se desea esta propiedad, estos se pueden efectuar por cada piso en forma separada. 2. Debido a que el volumen de ventas de la empresa ha disminuido durante los últimos meses, la gerencia decide alquilar el segundo piso a un estudio de abogados para que instalen sus oficinas, esta fracción de la propiedad se encuentra valorizada en S/.5,340,000.00. La empresa decidió utilizar la política de valuar este inmueble a su valor de costo de acuerdo con la NIC 16.
Desarrollo ———————————— 1 ————————————
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
NIC 40 Propiedades de inversión Párrafo 10 Ciertas propiedades se componen de una parte que se tiene para ganar rentas o plusvalías, y otra parte que se utiliza en la producción o suministro de bienes o servicios o bien para fines administrativos. Si estas partes pueden ser vendidas separadamente (o colocadas por separado en régimen de arrendamiento financiero), la entidad las contabilizará también por separado. Si no fuera así, la propiedad únicamente se calificará como propiedad de inversión cuando se utilice una porción insignificante del mismo para la producción o suministro de bines o servicios o para fines administrativos. Párrafo 11 En ciertos casos, la entidad suministra servicios complementarios a los ocupantes de una propiedad. Esta entidad tratará dicho elemento como propiedades de inversión si los servicios son un componente insignificante del contrato. Un ejemplo podría ser la vigilancia y los servicios de mantenimiento que proporciona el dueño de un edificio a los arrendatarios que lo ocupan. Párrafo 12 En otros casos, los servicios proporcionados son un componente más significativo. Por ejemplo, si la entidad tiene y gestiona un hotel, los servicios proporcionados a los huéspedes son un componente significativo del contrato en su conjunto. Por lo tanto, un hotel gestionado por el dueño es una propiedad ocupada por este y no propiedades de inversión.
Caso práctico
HABER
12,600,000,00
332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisición o construcción
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS – TERCEROS
12,600,000.00
465 Pasivos por compra de inmovilizados Por la compra del inmueble en la Av. Arriola. ———————————— 2 ————————————
2. Propiedad de inversión que puede ser vendida en forma separada
DEBE
31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
DEBE
HABER
5,340,000.00
312 Edificaciones 3121 Edificaciones 31212 Costo
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
5,340,000,00
332 Edificaciones 3321 Edificaciones administrativas 33211 Costo de adquisición o construcción Por la transferencia de parte del activo que se registra como propiedad de inversión debido a que se alquila a terceros.
Comentarios 1. En el ejemplo desarrollado de la empresa Zavala S.A.C. se muestra la compra de un inmueble, la que está compuesto por dos pisos totalmente independizados, de tal manera que si la empresa desea realizar su venta lo puede hacer en forma separada; esta condición es un requisito indispensable para que este activo pueda ser tratado de dos maneras, una como inmueble, maquinaria y equipo y la otra como propiedad de inversión, tal como se muestra en el desarrollo de este caso práctico. 2. En el caso planteado, se puede ver también que la empresa decidió valuar la propiedad de inversión al costo, es decir, deberá ser depreciado de acuerdo con como describe la NIC 16 Propiedad, planta y equipo. 3. Este procedimiento concuerda con las normas tributarias, debido a que es el criterio que se sigue para la valuación de los activos inmuebles, siempre y cuando los porcentajes de depreciación coincidan con las tablas de depreciación tributaria.
3. Reconocimiento de activos y pasivos en la entidad adquirida NIIF 3 Combinación de negocios
1. La empresa Zavala S.A.C. es una empresa comercializadora de cerámicas para construcción, adquiere un inmueble en la cuadra 5 de la Av. Arriola de la ciudad de Lima, por S/.12,600,000.00. El activo consta de ambientes distribuidos en 2 pisos que se encuentran independizados, de tal modo IV 12
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Instituto Pacífico
Identificación de la adquiriente Párrafo 6 En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá identificarse como la adquirente. N° 271
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos Determinación de la fecha de adquisición Párrafo 8
2. Los balances a la fecha de la combinación de las empresas son las siguientes:
La adquirente identificará la fecha de adquisición, que es aquella en la que se obtiene el control de la adquirida.
Mayorista S.A. Estado de situación financiera
Al 1 de enero del año 1
Principio de reconocimiento Párrafo 10 A la fecha de adquisición, la adquirente reconocerá por separado de la plusvalía, los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida. El reconocimiento de los activos identificabl es adquiridos y de los pasivos asumidos estará sujeto a las condiciones especificadas en los párrafos 11 y 12.
Condiciones de reconocimiento Párrafo 11 Para cumplir las condiciones de reconocimiento como parte de la aplicación del método de la adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben satisfacer, a la fecha de la adquisición, las definiciones de activos y pasivos del Marco Concep tual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. Por ejemplo, a la fecha de la adquisición no son pasivos los costos en que la adquirente espera incurrir en el futuro pero no está obligada a tener, para efectuar su plan de abandonar una actividad de una adquirida o para terminar el empleo de empleados de la adquirida o para reubicarlos. Por ello, la adquirente no reconocerá esos costos como parte de la aplicación del método de la adquisición. En su lugar, la adquirente reconocerá esos costos en sus estados financieros posteriores a la combinación de acuerdo con otra NIIF.
Párrafo 12 Además, para cumplir las condiciones para el reconocimiento como parte de la aplicación del método de la adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben parte de lo que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambiaron en la transacción de la combinación de negocios y no el resultado de transacciones separadas. La adquirente aplicará las guías de los párrafos 51 a 53 para determinar qué activos adquiridos o pasivos asumidos son parte del intercambio por la adquirida y cuáles, si los hubiera, son el resultado de transacciones separadas a ser contabilizadas de acuerdo con su naturaleza y las NIIF aplicables.
Caso práctico 1. La empresa Mayorista S.A. y la empresa Minorista S.A. acuerdan llevar a cabo una combinación de negocios, que consiste en lo siguiente: a) La empresa Mayorista S.A., adquiere el 100 % de la empresa Minorista S.A., es decir, todo su patrimonio conformado por sus activos y pasivos. b) La fecha de la adquisición será cuando la empresa Mayorista S.A. tome el control total del patrimonio de la empresa adquirida, en este caso de Minorista S.A. c) Los activos y pasivos del patrimonio de Minorista S.A. cumplen con las condiciones establecidas en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros. d) El costo de adquisición se ha determinado en S/.50,000.00, monto superior a los valores de los activos y pasivos regis trados en libros y de su valor razonable al momento de la combinación. N° 271
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Activo Activo corriente Efectivo y equiv. de efec. Cuentas por cobrar Existencias
Pasivo y patrimonio Pasivo corriente 3,000.00 Cuentas por pagar 5,000.00 Otras ctas. por pagar 12,000.00 Total pasivo cte.
5,600.00 11,500.00 17,100.00
Total activo corriente Activo no corriente Inmuebles maq. y equipo Depreciación acumulada
20,000.00 Patrimonio Capital 75,000.00 Resultados acumulados (12,000.00) Total patrimonio
60,000.00 5,900.00 65,900.00
Total activo
83,000.00 Total pasivo y patrimonio 83,000.00
Minorista S.A. Estado de situación financiera
Al 1 de enero del año 1 Activo Activo corriente Existencias Total activo corriente
Pasivo y patrimonio Pasivo corriente 8,500.00 Cuentas por pagar Otras ctas. por pagar 8,500.00 Total pasivo cte.
2,000.00 1,500.00 3,500.00
Activo no corriente Inmuebles, maq. y equipo Depreciación acumulada
Patrimonio 30,700.00 Capital (2,500.00) Total patrimonio
Total activo
36,700.00 Total pasivo y patrimonio 36,700.00
33,200.00 33,200.00
3. A la fecha de la combinación, se ha determinado que los valores razonables de los activos y pasivos de la empresa Minorista S.A. son las que se detallan en el siguiente cuadro:
Determinando los valores razonables Valor en libros
Conceptos Existencias Saldo en libros Determinando el valor neto realizable Valor de venta estimado Menos: Gastos de ventas Inmuebles, maquinaria y equipo Saldo neto en libros Valores de mercado de acuerdo a tasación por profesional independiente Cuentas por pagar Saldo neto en libros Deudas a proveedor, determinado el valor presente a la fecha Otras cuentas por pagar Saldo neto en libros Deudas a la Sunat, determinando el valor presente
Análisis
Valor razonable
8,500.00 9,500.00 (1,200.00)
8,300.00
28,200.00 33,250.00
2,000.00 1,900.00
1,500.00 1,000.00
4. Habiéndose determinado los valores razonables de los activos y pasivos de la empresa Minorista S.A. llevamos a cabo el siguiente resumen:
Resumen Activos y pasivos adquiridos a valores razonables Activo Existencias Inmuebles, maq. y equipo Total activo Cuentas por pagar Otras ctas. por pagar Total pasivo y patrimonio Activo neto adquirido
8,300.00 33,250.00 41,550.00 1,900.00 1,000.00 2,900.00 38,650.00
Actualidad Empresarial
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IV
Aplicación Práctica
5. Se determina que el valor neto adquirido a su valor razonable de los activos y pasivos de la empresa Minorista S.A. es de S/.38,650.00, que se incorporan al patrimonio de la empresa Mayorista S.A. de acuerdo con el siguiente cuadro: Mayorista S.A.
Partidas ACTIVO Efectivo y equiv. de efect. Cuentas por cobrar Existencias Inmuebles, maq. y equipo Depreciación acumulada Crédito mercantil TOTAL ACTIVO
3,000.00 5,000.00 12,000.00 75,000.00 (12,000.00)
Patrimonio de Minorista S.A. Debe Haber
Valores Incluye la compra
Nuevos valores Mayorista S.A.
Mayor valor
3,000.00 5,000.00 20,300.00 108,250.00 (12,000.00)
8,300.00 33,250.00
3,000.00 5,000.00 20,300.00 108,250.00 (12,000.00) 11,350.00 135,900.00
11,350.00 83,000.00
124,550.00
PASIVO Y PATRIMONIO Cuentas por pagar Otras ctas. por pagar Capital Resultados acumulados TOTAL PASIVO Y PAT.
5,600.00 11,500.00 60,000.00 5,900.00 83,000.00
1,900.00 1,000.00
41,550.00 41,550.00
Al 1 de enero del año 1
Total activo corriente Activo no corriente Crédito mercantil Inmuebles, maq. y equipo Depreciación acumulada Total activo
Pasivo y patrimonio Pasivo corriente
Con esta información, la empresa Mayorista S.A. realiza los siguientes asientos contables para incorporar los rubros del ac tivo y pasivo a su valor razonable de la empresa Minorista S.A.
Por la incorporación de los activos y pasivos adquiridos de la empresa Minorista S.A., las cuentas por pagar y el registro del crédito mercantil.
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Instituto Pacífico
42 CUENTAS POR PAGAR 46 OTRAS CUENTAS POR PAGAR 39 DEPRECIACIÓN ACUMULADA RESULTADOS POR FUSIÓN 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO
7,500.00 62,500.00 60,000.00 5,900.00 135,900.00
DEBE
HABER
DEBE
HABER
2,000.00 1,500.00 2,500.00 33,200.00 8,500.00 30,700.00
Por la liquidación de la empresa, debido a la venta de sus activos y pasivos a la empresa Mayorista S.A.
———————————— x ————————————
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO RESULTADOS POR FUSIÓN
Empresa Mayorista S.A. Asiento contable 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 33 INMUEBLES, MAQ. Y EQUIPO CRÉDITO MERCANTIL 42 CUENTAS POR PAGAR 46 OTRAS CTAS. POR PAGAR
38,650.00
———————————— x ————————————
3,000.00 5,000.00 Cuentas por pagar 7,500.00 20,300.00 Otras ctas. por pagar 62,500.00 Total pasivo cte. 70,000.00 28,300.00 Patrimonio 11,350.00 Capital 60,000.00 108,250.00 Resultados acumulados 5,900.00 (12,000.00) Total patrimonio 65,900.00 135,900.00 Total pasivo y patrimonio 135,900.00
———————————— x ————————————
50,000.00
Minorista S.A. Asiento contable
Mayorista S.A. Estado de situación financiera
Activo Activo corriente Efectivo y equiv. de efectivo Cuentas por cobrar Existencias
2,900.00 38,650.00 41,550.00
7,500.00 12,500.00 60,000.00 5,900.00 85,900.00 38,650.00
50,000.00 50,000.00
Por el dinero recibido de la venta de activos y pasivos de parte de la empresa Mayorista S.A.
8,300.00 33,250.00 11,350.00 1,900.00 51,000.00 52,900.00 52,900.00
———————————— x ————————————
50 CAPITAL RESULTADO POR FUSIÓN 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
33,200.00 16,800.00 50,000.00
Por la distribución del efectivo a los socios.
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