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REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

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LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE

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REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

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GACETA JURÍDICA S.A.

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES - LIMA - PERÚ (01)710-8950 ANEXOS 200-204-216-217 / TELEFAX: 241-2323 E-mail: [email protected]

REPAROS FRECUENTES DE LA SUNAT EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA


MANUAL OPERATIVO DEL CONTADOR Nº 9 REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA PRIMERA EDICIÓN AGOSTO 2008 7000 Ejemplares

PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D.LEG. Nº 822

© Luis Felipe Luján Alburqueque © Gaceta Jurídica S.A.

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HECHO EL DEPÓSITO LEGAL 2008 - 10033 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-603-4002-83-8

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REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501220800622 Diagramación de carátula Martha Hidalgo Rivero

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Diagramación de interiores Irina Gonzales García

Gaceta Jurídica S.A.

Av. Angamos Oeste 526 - Miraflores Lima 18 - Perú Telf. 446-1787 / 444-9246 Fax: 241-2323 E-mail: [email protected] Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

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RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES GRAVADAS

PRESENT ACIÓN PRESENTA


La aplicación de tributos en cualquier sociedad genera abundante conflictividad y controversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, más aún cuando como consecuencia de una mala técnica legislativa (con muchos vacíos e imprecisiones), así como de la complejidad y variedad de operaciones estos se ven afectados de manera distinta por las normas tributarias. Respecto de ellas, muchas veces podemos encontrar opiniones tales como las vertidas por la propia Administración respecto al sentido y alcances de algunas normas tributarias como consecuencia de las consultas institucionales realizadas a la misma y las opiniones vertidas por el Tribunal Fiscal dentro de la etapa administrativa que resuelve en segunda instancia las controversias entre el administrado y la Sunat. En ese contexto, nuestro propósito principal con esta obra denominada Reparos frecuentes efectuados por la Sunat en el IGV y el Impuesto a la Renta ha sido brindarles como contribuyentes las distintas posiciones que tiene la Administración en materia tributaria contenidas en sus informes y consultas, así como las sentencias contenidas en las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que resuelven situaciones concretas, en su mayoría jurisprudencia que no es de observancia obligatoria, y de esta forma dar las pautas necesarias de los requisitos y condiciones vigentes actualmente en materia tributaria con la finalidad de que sean adecuadamente aplicados en las distintas operaciones que realizan.

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Respecto a los pronunciamientos del órgano colegiado, es importante señalar que la función que lleva a cabo el Tribunal Fiscal en nuestro país, como última instancia administrativa en materia tributaria, resulta de vital importancia para nuestro sistema tributario. Así, considerando que una de las fuentes de nuestro derecho fiscal, según la norma III del Título Preliminar del Código Tributario, la constituye la jurisprudencia, pretendemos destacar la importancia que posee esta en nuestro sistema jurídico, resaltando a su vez lo útil que puede volverse teniendo en consideración que muchas veces se toman como precedentes para casos futuros. En este sentido, se expondrán tanto los pronunciamientos de la Administración Tributaria como los argumentos dados por la misma en los distintos casos vistos por el Tribunal Fiscal a efectos de que no haya dudas respecto de los actos administrativos que pueden impugnarse.

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Si bien es cierto que en muchos casos no existe una posición definida y el tratamiento adecuado se encuentra supeditado a las circunstancias de cada caso en particular, esperamos con esta obra contribuir a un mejor conocimiento y aplicación del Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR) a fin de disminuir las contingencias tributarias en las que puedan caer los contribuyentes. De esta manera, teniendo en cuenta la importancia que las empresas conozcan a través de casos reales situaciones que puedan serle similares, esperamos que esta obra sea una referencia a tomar en cuenta en las distintas circunstancias que se puedan presentar cotidianamente. Esta obra, si bien es cierto es básicamente teórica, presenta muchos cuadros que buscan de manera sencilla sintetizar la situación tributaria actual del IGV y del IR en sus

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puntos más importantes y ha sido elaborada considerando la normativa vigente actualmente, así como los últimos pronunciamientos con incidencia en dicha normatividad emitidos tanto por la Administración como por el Tribunal Fiscal. El esquema general se basa en la presentación de los referidos pronunciamientos de la Administración Tributaria (Sunat) y del Tribunal Fiscal desarrollándose los siguientes aspectos en orden de prelación: (i) aspecto controvertido y criterio adoptado, (ii) fundamentos, (iii) nuestros comentarios.


Esta obra ha sido estructurada en dos grandes partes referidas al Impuesto General a las Ventas y al Impuesto a la Renta, las cuales se subdividen a su vez en puntos que abordan los aspectos más importantes de estas, tal como se señala a continuación: Parte I: Impuesto General a las Ventas

1. Relacionados con operaciones gravadas 2. Relacionados con el sujeto pasivo

3. Relacionados con el importe de la operación y ajuste al débito fiscal 4. Relacionados con el nacimiento de la obligación tributaria 5. Relacionado con las operaciones

6. Relacionados con el crédito fiscal 7. Relacionados con exportaciones Parte II: Impuesto a la Renta

1. Relacionados con conceptos gravados

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2. Relacionados con sujetos contribuyentes

3. Relacionados con el criterio de imputación: devengo

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4. Relacionados con gastos

5. Relacionados con existencias, activos fijos, depreciación y amortización

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6. Relacionados con pagos a cuenta, saldos a favor y pérdida tributaria

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Finalmente, queremos agradecer a todos aquellos que participaron en la preparación y elaboración de la presente obra y a todos aquellos que ayudaron a que la misma pueda llegar a ustedes.


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REPAROS AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

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CAPÍTULO I

RELA CIONADOS CON LA S RELACIONADOS LAS AS CIONES GRA VAD OPERACIONES GRAV ADA OPERA

1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES

I.


INFORME Nº 370-2002-SUNAT

Criterio adoptado por la Sunat

En el presente informe se analiza el tratamiento tributario, entre otros, del Impuesto General a las Ventas aplicable a las operaciones de alquiler-venta de bienes muebles efectuados por las empresas, para lo cual, basándose en la naturaleza jurídica del contrato de arrendamiento-venta, la Administración Tributaria concluye lo siguiente: “Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artículo 1585 del Código Civil, se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV como venta de bienes muebles; por cuanto este contrato conlleva la obligación de transferir la propiedad del bien. En efecto se trata de la compraventa de un bien mueble cuyo precio ha sido pagado mediante cuotas, al término de los cuales se produce la transferencia en propiedad del mismo”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

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Se parte de la naturaleza jurídica del contrato denominado “alquiler-venta” o arrendamiento-venta regulado en el artículo 1585 del Código Civil que, conforme con la exposición de motivos del Código Civil, tiene por finalidad aplicar el régimen de la compraventa con reserva de propiedad al caso muy similar de los contratos de arrendamiento en los que se pacta que la propiedad del bien arrendado pasa a ser propiedad del arrendatario al finalizar el contrato y después de haber pagado determinado número de armadas de la merced conductiva pactada. Acorde con lo anterior, este tipo de contrato califica como una venta con reserva de propiedad, con suspensión de la transferencia de dominio hasta el completo pago de las cuotas del precio.

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Habiendo delimitado de manera acertada este tipo de contrato, con base en lo antes expresado, afirma la Sunat que este tiene la finalidad de facilitar la venta de bienes a favor de aquellos que, en principio, no estarían en situación de pagar “al contado”, permitiendo atribuir la posesión y goce inmediato del bien al comprador, aun cuando queda en el vendedor la propiedad del bien. Por otro lado, considerando que dentro de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas se encuentra, entre otros, la venta de bienes muebles entendiéndose como tal a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la denominación que se le dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En igual sentido, el inciso a) del

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numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera venta a todo a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. En este sentido, la Administración colige que el contrato de arrendamiento-venta se enmarca dentro del ámbito de aplicación del IGV por cuanto en este contrato existe la obligación de transferir la propiedad del bien.


III. Nuestra opinión

El supuesto de venta en el país de bienes muebles descrito en el inciso a) del artículo 1 como uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas requiere, acorde con lo dispuesto en el artículo 3 de la LIGV, que se trate de un acto por el que se “transfieren bienes a título oneroso”. Sobre el mismo tema, el literal a) del artículo 3 del Reglamento de la LIGV define el término venta como cualquier acto que “conlleve la transmisión de propiedad de bienes”, independientemente de la denominación que le den las partes. De lo anterior, lo primero que se puede colegir es que la definición de venta a efectos del IGV es mucho mayor que al concepto de compraventa toda vez que incorpora otros tipos de contratos, y lo segundo, que lo señalado en el Reglamento de la LIGV excede lo dispuesto en la Ley; siendo el criterio adoptado por la Sunat basado en lo señalado por la norma reglamentaria.

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Cuando la LIGV requiere que se produzca una transferencia ello significa que debe presentarse una cesión de un bien o derecho de modo definitivo, es decir, implicaría una obligación de dar con carácter definitivo.

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Transferencia de bienes (en propiedad)

SUP UESTO DE AFECTACIÓN SUPUESTO

Venta de bienes muebles en el país

Conlleve la transmisión de propiedad

Ahora bien, resulta evidente que el reglamento excede lo establecido en la ley, por lo que con base en la observancia del principio de legalidad deberíamos atenernos únicamente a lo señalado en la ley, de modo que solo se consideraría venta los actos por los cuales se transfieren la propiedad de los bienes muebles. No obstante lo anterior, puede considerarse que esta precisión reglamentaria guarda coherencia con la estructura y características técnicas

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del IGV1, pero colisiona con el principio de reserva de ley en materia tributaria, pues lo que correspondería sería que esta se encuentre prevista en la propia ley. Sobre este tema el Tribunal Fiscal ha adoptado la misma posición que la Sunat2 y ha interpretado que el supuesto venta de bienes muebles dispuesto en el artículo 1 de la LIGV incluye también los actos que conlleven la transferencia de bienes muebles, adoptando el criterio dispuesto en la norma reglamentaria. Conforme con lo anterior, para el Impuesto General a las Ventas se considerará venta aun en contratos con cláusula con reserva de dominio o de propiedad y en el arrendamiento-venta, dada la existencia de una sola relación contractual que determina el contenido del contrato que es adquirir la propiedad. INFORME Nº 094-2002-SUNAT

I.


En este Informe se consultó a la Administración, entre otros, si todos los bienes intangibles califican como “bienes muebles” a efectos de la aplicación del Impuesto General a las Ventas o si, como se desprende del inciso b) del artículo 3 de la LIGV, solo se consideran aquellos intangibles taxativamente indicados en la norma (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares). Sobre el particular se concluyó lo siguiente: “El IGV enmarca dentro de la definición de ‘bien mueble’ a todos los intangibles que comparten características de muebles, lo cual implica que excluye a aquellos considerados como inmuebles para el Código Civil, tal es el caso de las concesiones mineras obtenidas por particulares”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

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Una de las hipótesis de incidencia que prevé la norma para la configuración del hecho imponible, de conformidad con el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV es la venta de bienes muebles en el país, entendiendo por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

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Asimismo, acorde con el inciso b) del citado artículo considera como bienes muebles, a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

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Es importante considerar que en otras legislaciones, además de la transmisión de propiedad, se incluye también supuestos que no implican aún la transferencia de propiedad, pero que eventualmente pueden generar dicho efecto jurídico como es el caso del arrendamiento-venta, que no está dispuesto en la LIGV. Véase también el informe “Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles” elaborado por el Dr. Jorge Bravo Cucci en: http://www.uv.es/~ripj/11cucc.htm Véase por ejemplo la RTF N° 588-2-2001 que en el caso de un contrato de compraventa con reserva de propiedad, contrato de naturaleza similar al arrendamiento-venta, resolvió que la entrega de un bien mueble en el marco de dicho contrato califica como un hecho imponible no obstante no haberse producido la transferencia de propiedad.

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Dado que solo se ha detallado los bienes, que a efecto del IGV califican como “muebles” sin haber definido a aquellos que se considerarían como “inmuebles”, para definir estos últimos tendría que recurrirse en forma supletoria a las normas del Código Civil, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles e inmuebles.


No obstante lo anterior, salvo que la LIGV, como dispositivo especial y por autonomía del Derecho Tributario, los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es el caso de las naves y aeronaves, los bienes considerados inmuebles para el Código Civil también calificarían como tales para el IGV. De esta forma, en el caso específico de las concesiones mineras obtenidas por particulares, debe considerarse que el numeral 8 del artículo 885 del Código Civil las comprende dentro de la relación taxativa de bienes inmuebles y en igual sentido, el artículo 9 del TUO de la Ley General de Minería, establece que la concesión minera otorga a su titular el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos; señalando que la concesión minera es un inmueble distinto y separado del predio donde se encuentra ubicada. Por consiguiente, toda vez que las concesiones mineras son inmuebles para el Código Civil y para su norma especial, las cuales también serían consideradas como inmuebles para el IGV. A efectos de la LIGV los intangibles incluidos como bienes muebles en el TUO de la Ley del IGV (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares), son aquellos que tienen naturaleza de bien mueble, vale decir, de acuerdo a su naturaleza civil. Así por ejemplo, el numeral 6 del artículo 886 del Código Civil señala que son muebles, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patente, nombres, marcas y otros similares. III. Nuestra opinión

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De acuerdo con lo expresado en el análisis efectuado por la Administración Tributaria, resulta claro que el concepto “bienes muebles” señalado en la hipótesis de incidencia de venta de bienes en el país incorpora no solamente los bienes corporales, sino también otros bienes, pero, solo aquellos expresamente mencionados en la norma como a continuación se grafica:

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Bienes corporales

BIEN MUEBLE PARA EL IGV

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Bienes intangibles

Solo los que tienen naturaleza de bien mueble (numeral 6 ar tículo artículo 886 Código Civil)

Bienes inmuebles

Naves y aer onaves aeronaves



Dentro de la hipótesis de incidencia, uno de los aspectos más complejos es la determinación del cumplimiento de todos los datos objetivos configuradores del presupuesto de hecho contenido en la norma. En el presente caso, considerando que el bien materia de transferencia no es un bien que califique como un “bien mueble” a efectos del IGV debe concluirse que no se encontrará gravado con este impuesto al no configurarse el aspecto material de la hipótesis “venta de bienes muebles en el país”. Debe indicarse que de la misma manera se pronuncia el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2424-5-2002 en la que se señala expresamente que la concesión minera no comparte ninguna de las características de de los intangibles considerados como bienes muebles por la norma del IGV. Es importante destacar que habiéndose determinado que la concesión minera objeto de la consulta no calificaba como un bien mueble, sino inmueble, se analizó también el supuesto de primera venta de inmueble efectuada por el constructor señalado en el literal d) artículo 1 del TUO de la LIGV; concluyéndose que al no ser dicho inmueble producto de una construcción o edificación, sino del acto administrativo mediante el cual el Estado otorga el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos no se configura tampoco el supuesto de afectación por lo que su transferencia no se encuentra gravada con el IGV. INFORME Nº 335-2003-SUNAT

I.


En relación con el Préstamo Automático de Valores a que se refiere el Capítulo III del Título VII del Reglamento de Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores, aprobado por Resolución Conasev N° 031-99-EF/94.10 se examinó si esta se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas, estableciéndose que:

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“Las transferencias de valores mobiliarios realizadas con motivo de un Préstamo Automático de Valores, no se encuentran gravadas con el IGV en tanto no involucran el traslado de dominio de un bien corporal, una nave o aeronave”.

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II. Argumentos esbozados por la Sunat

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A efectos de entender la naturaleza de esta operación se tomó en cuenta lo dispuesto en el artículo 85 del Reglamento de las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores (ICLV) por el cual se define como préstamo automático de valores al contrato de mutuo en virtud del cual una persona, llamada prestamista, entrega al prestatario valores de su propiedad, quien se obliga a su vez a restituir al primero otros valores del mismo emisor, valores mobiliarios a los que se refiere el artículo 3 del D.Leg. N° 8613, en igual cantidad, especie, clase y serie, al vencimiento del plazo establecido. Asimismo, el mencionado artículo señala que con la entrega de los valores se trasfiere la propiedad al prestatario, quien queda obligado a compensar al prestamista el producto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia durante la vigencia de la operación y a pagarle la retribución por el préstamo.

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Ley del Mercado de Valores. Actualmente, el Texto Único Ordenado de esta fue aprobado por el Decreto Supremo N° 093-2002-EF.

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De lo anterior, en el préstamo automático de valores existen dos transferencias de propiedad de valores: (i) del prestamista al prestatario, y (ii) del prestatario al prestamista, el cual, adicionalmente, recibe una compensación por el producto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia de la operación y el pago de la retribución.


Considerando que dentro de los supuesto de hecho que establece el artículo 1 del TUO de la LIGV se encuentra como operación gravada a la venta, es decir, cualquier acto por el que se transfieren bienes muebles a título oneroso, independientemente de la denominación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia. Si bien calificaría esta operación dentro del concepto de venta, para encontrarse gravada el bien objeto de la transferencia debe ser un bien mueble de acuerdo con la definición dispuesta en la norma; situación que no se da toda vez que las normas que regulan el IGV excluyen, entre otros, las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, facturas y otros documentos pendientes de cobro, los valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. III. Nuestra opinión

Bajo el concepto de bienes muebles, por lo general, se entiende todo lo corporal o físico, mueble e inmueble, registrable o no registrable; y los intangibles expresamente mencionados en esta. De esta forma los instrumentos o documentos que representan derechos financieros, incluidos aquellos en que el crédito queda incorporado al mismo título, normalmente no se consideran efectos del impuesto, en la categoría de bienes4.

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BIENES MUEBLES PARA EL IGV

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Bienes corporales

• Signos distintivos • Invenciones

• Derechos de autor

Inmuebles

• Naves

• Aeronaves

• Derechos de llave y similares

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Los que pueden llevarse de un lugar a otro, así como los derechos referentes a estos. Se excluyen: • Moneda nacional o extranjera, ni documento representativo de estas. • Acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares. • Facturas y otros documentos de cobro. • Valores mobiliarios y otros títulos de crédito.

Intangibles con naturaleza de muebles

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SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Manual de imposición al valor agregado: teoría y legislación, Cultural Cuzco, Lima, 2003, p. 79.

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Consecuencia de lo antes expuesto, no obstante producirse una transmisión de la propiedad no se configura el supuesto de afectación dispuesto en la LIGV toda vez que se requiere que la operación guarde total correspondencia con la hipótesis de incidencia descrita en la LIGV; que requiere que el objeto que se transfiera como consecuencia del acto jurídico sea un bien mueble, tal como lo define la norma antes citada. En este sentido, al no calificar como bien mueble a los efectos del Impuesto General a las Ventas no se produce el hecho jurídico tributario previsto como presupuesto normativo en la LIGV.


Por lo antes señalado, coincidimos con el criterio adoptado por la Administración Tributaria en el sentido de que la operación de préstamo automático de valores no se produce la configuración del hecho imponible por lo que no se encuentra gravado este con el IGV. RTF Nº 7528-4-2004

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

En este caso el asunto en controversia está referido a la transferencia de los derechos derivados del hundimiento de una embarcación (derecho de pesca) ante el Ministerio de Pesquería, siendo el criterio adoptado por el colegiado, respecto a la afectación con el IGV de la operación antes mencionada, la siguiente: “Que si bien el derecho a solicitar el incremento de flota es un bien intangible, tal como se ha señalado anteriormente, no toda transferencia de bienes intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente los bienes intangibles sobre derechos referentes a bienes muebles corporales así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares;

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Que el derecho materia de transferencia en el presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, toda vez que existe independientemente de estos, por lo que su transferencia no constituye una operación gravada según lo establecido en el literal a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas”. II. Argumentos esbozados

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La Ley General de Pesquería, aprobada por el D.Leg. N° 25977, dispone a efectos del desarrollo de las actividades pesqueras que las personas naturales o jurídicas requieran un permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional. Los permisos, así como las concesiones y autorizaciones tienen en virtud de lo indicado en el artículo 44 de la Ley General de Pesquería de derechos específicos que el Ministerio de Pesquería otorga a plazo determinado; en las condiciones que determine el Reglamento. Acorde con lo dispuesto en el artículo 24 del Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado mediante Decreto Supremo N° 01-94-EF, en el caso de embarcaciones siniestradas con pérdida total caducará el correspondiente permiso de pesca, precisándose que en dichos casos, podía solicitarse nueva autorización de incremento de flota dentro de un periodo no mayor de un (1) año emergente de ocurrido el siniestro y siempre que la correspondiente solicitud sea formulada por el armador afectado para dedicarla a la pesquería originalmente autorizada.

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En este sentido, el derecho de pesca faculta a desarrollar actividades pesqueras y que ocurrido un siniestro con pérdida total respecto de una embarcación con permiso de pesca, el armador debe tener el derecho de presentar una solicitud de incremento de flota, para sustituir la embarcación siniestrada. En vista de lo antes expuesto se aprecia que lo que la recurrente ha transferido es el derecho a solicitar el incremento de flota por sustitución de capacidad de bodega, al haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total, derecho que constituye un intangible.


Considerando que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la LIGV grava los demás bienes considerados como bienes muebles según la legislación común, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a estos, debiendo considerarse dentro del término similares solo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legislador hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves lo hubiera señalado expresamente. III. Nuestra opinión

Para que la operación se encuentre alcanzada con el IGV deben cumplirse todos los aspectos que confluyen en el supuesto de hecho establecido en la norma tributaria. De esta forma, partiendo de que en el objeto de la operación se produce una obligación de dar (con transferencia de propiedad) se debe verificar si nos encontramos en el supuesto de venta de bienes muebles en el país, descrito en el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV.

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Dicho de otra forma, para configurarse el hecho imponible debe cumplirse con todos los aspectos que lo delimitan, siendo un aspecto importante en el caso planteado el referido al aspecto material, es decir, la transferencia de propiedad sobre los bienes calificados como muebles por la LIGV.

Derecho a solicitar el incremento de flota por sustitución de capacidad de bodega, al haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total.

Intangible

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Der echo de pesca Derecho

En este sentido, el asunto central de la controversia suscitada está relacionada en torno a la calificación como bien mueble del derecho de pesca. En este caso el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal viene a complementar el hecho de que no todo intangible es considerado bien mueble a efectos del Impuesto General a las Ventas y solo algunos intangibles califican para el referido impuesto como “bienes muebles”. Siendo ello así, resulta correcto por parte del Tribunal Fiscal recurrir a la Ley General de Pesca y la LIGV, sobre las cuales se soporta el razonamiento del tribunal. Desde esta perspectiva, el criterio adoptado por el colegiado responde al ordenamiento normativo vigente.

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I.


El aspecto consultado era la calificación como una venta o un servicio de la distribución del software al público bajo la modalidad de una venta, llevada a cabo por los denominados distribuidores y comercializadores. Al respecto se concluyó lo siguiente:


“La distribución al público de software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de la propiedad a que se refiere el artículo 34 de la Ley sobre el Derecho de Autor, constituye venta a efectos del IGV”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

Se parte de la premisa que nos encontramos ante un contrato de distribución por el cual el titular de la obra (software) autoriza a un tercero a distribuir (comercializar) su obra al público en un territorio determinado, habiéndose pactado en dicho contrato la distribución al público mediante la venta u otra forma de transmisión de propiedad del software. Conforme con el artículo 5 de la Ley Sobre Derecho de Autor5 dentro de las obras protegidas se encuentran los programas de ordenador6 (inciso k), entendido esto como el conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporados en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. En este orden de ideas, su autor goza del derecho exclusivo de explotarla bajo cualquier forma o procedimiento y de obtener por ello beneficios, así el artículo 31 de la Ley sobre Derecho de Autor dispone que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir, entre otros, la distribución al público de la obra.

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Según el artículo 34 de la citada norma, la distribución comprende la puesta a disposición del público, por cualquier medio o procedimiento, del original o copias de la obra, por medio de la venta, canje, permuta u otra forma de transmisión de la propiedad, alquiler, préstamo público o cualquier otra modalidad de uso o explotación. Asimismo, cedido el derecho patrimonial de distribución, el titular de los derechos patrimoniales no podrá oponerse a la reventa de estos en el país para el cual han sido autorizados, pero conservará los derechos de traducción, adaptación, arreglo u otra forma de transformación, comunicación pública y reproducción de la obra, así como el de autorizar o no el arrendamiento o el préstamo público de los ejemplares.

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De lo antes expuesto, califica como venta a efectos del IGV la distribución al público del software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de la propiedad efectuada de conformidad con la Ley sobre el Derecho de Autor. Finalmente, en vista que el inciso b) del artículo 3 de la LIGV indica que se entiende por bienes muebles7 a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

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Aprobado mediante Decreto Legislativo N° 822, publicado en el diario oficial El Peruano el 24/04/1996. Esta protección incluye la documentación técnica y los manuales de uso. Cabe precisar que los bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el país.

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III. Nuestra opinión Teniendo presente que por prestación de servicios se tipifica normalmente toda prestación que no constituya enajenación o transferencia de dominio, es importante para calificar la operación distinguir su naturaleza, para lo cual adecuadamente se ha recurrido a la Ley de Derecho de Autor.


Asimismo, adviértase que el hecho imponible se encuentra supeditado al cumplimiento de los supuestos de hecho descritos en la norma legal, por lo cual, en este caso, una vez atendido la naturaleza de la distribución del software se analizará si se encuentra tipificado en el artículo 1 del TUO de la LIGV, bajo el concepto de venta de bienes muebles en el país, entendiendo por venta –acorde con lo indicado en el inciso a) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV– a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes muebles, independientemente de la denominación que le den las partes. A estos efectos, queda claro que el derecho patrimonial de distribución, por el cual el distribuidor pone a disposición del público el original o copias de la obra protegida bajo una modalidad que puede ser la venta u otra forma de transmisión de la propiedad, calificará como venta a efectos del Impuesto General a las Ventas. No obstante tratarse de una venta, ello no es suficiente y el siguiente paso es determinar si el bien objeto de venta se halla dentro del concepto de bienes muebles de acuerdo con la normativa del IGV. Tal como se mencionó en los argumentos esbozados por la Sunat el software califica como un bien mueble a efectos del IGV, por ende dicha operación será tratada como una venta y de producirse se generará el hecho imponible descrito en el artículo 1 del TUO de la LIGV.

I.

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RTF Nº 588-2-2001

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

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En este caso, el Tribunal Fiscal respecto de una operación de transferencia con reserva de dominio de un ómnibus Mercedes Benz adquirido previamente, señaló lo siguiente:

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C

“Que en cuanto a lo señalado por la recurrente respecto a que no se produjo la venta del vehículo a América Express S.A debido a que la transferencia fue con reserva de dominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactada por las partes, por lo que la transferencia del indicado vehículo sí constituye una venta”.

II. Argumentos esbozados En este caso el argumento del colegiado fue señalar que de conformidad con el numeral 1 del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

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III. Nuestra opinión En el caso planteado la hipótesis de incidencia respecto de la cual se parte para señalar que esta venta con reserva de dominio se encuentra gravada es la señalada en el inciso a) del artículo del TUO de la LIGV. El aspecto material de esta, es decir, la descripción concreta y objetiva del hecho que se pretende gravar es la “venta de bienes muebles” en el país.


A estos efectos, el numeral 1 del artículo 3 del TUO de la LIGV establece la definición aplicable al término venta de tal forma que permite conocer la prestación que se pretende gravar con el impuesto, señalada en el argumento esbozado. Lamentablemente el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal no abunda en la naturaleza del contrato de venta con reserva de dominio, lo que consideramos que era también importante. Sobre dicho tema podemos señalar que la Venta con Reserva de Dominio es una modalidad de compraventa normada en nuestra legislación civil, específicamente en el artículo 1583 del Código Civil que señala: “En la compraventa puede pactar que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quién asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega”. Conforme con lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la compraventa y que la norma que lo regula forma parte del Capítulo I que versa sobre “Pactos que pueden integrar la compraventa”. Por dicha razón, también en la RTF N° 4784-5-2003 se establece un criterio concordante con la resolución analizada.

N

Este pacto permite que la consecuencia natural del contrato de compraventa, es decir la transmisión de propiedad, no se produzca de momento y que quede diferida para el futuro; sin embargo siempre nos encontramos ante un contrato de compraventa, que de acuerdo con la teoría tradicional de la condición suspensiva se trataría de una compraventa sujeta a condición suspensiva de pago.

I.

OFICIO Nº 114-99

&

C

O

En opinión de Arturo Seminario Dapello, para el impuesto al valor agregado se considera que hay venta aun en contratos con cláusula resolutoria o cláusula con reserva de dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la dación en pago, etc.8.


En este caso se consultó la aplicación del Impuesto General a las Ventas a los contratos de cesión de posición contractual, respecto de los contratos de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback, siendo la posición asumida por el ente Administrador: “Por lo tanto, podemos afirmar que la cesión de posición contractual se encuentra gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del ámbito de aplicación del inciso a) del artículo 1 del TUO antes mencionado. 8

SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Ob. cit, p. 83.

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En efecto, en dicha cesión se transfiere a un tercero la posición contractual o situación jurídica derivada de una relación obligacional existente, entendida dicha posición como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tributarios, dentro de la definición de bien mueble”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


En primer lugar, de acuerdo con la doctrina se define al leaseback o leasing de retro como al contrato por medio del cual la empresa locadora adquiere el bien que tiene en propiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing. Mediante esta operación, el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendiéndolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda. Asimismo, acorde con lo dispuesto en el artículo 1437 del Código Civil, en la cesión de posición contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebra la cesión. Por consiguiente la cesión de posición contractual es la operación jurídica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relación contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que manteniéndose objetivamente intacta la relación, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de este. Finalmente, considerando que uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas es la venta en el país de bienes muebles, considerando dentro de este concepto a los bienes muebles como a los incorporales o intangibles, así el literal b) del artículo 3 del TUO de la LIGV incorpora los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los bienes muebles, esta operación se encontraría gravada con el IGV.

N


C

O

Evidentemente, el Impuesto General a las Ventas podría considerarse como un impuesto que grava operaciones concretas descritas en el artículo 1 del TUO de la LIGV. De esta forma, de producirse el aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV descrito en el artículo antes mencionado la operación se encontrará gravada con el referido impuesto.

&

Tal como se puede advertir de las consideraciones señaladas por la Administración Tributaria, la Cesión de Posición Contractual implica necesariamente una prestación de dar definitiva por lo que se debe analizar si esta se encuentra en el supuesto de hecho “venta de bienes muebles en el país” descrito en el párrafo anterior. No obstante lo anterior, es importante tener en cuenta que en esta operación, por la misma se cede la titularidad entendida como un conjunto de derechos y obligaciones; no pudiendo únicamente quedarnos en la naturaleza en sí de estos derechos y obligaciones, sino que debemos ir un poco más allá en relación con los bienes que subyacen en el contrato, respecto del cual la nueva empresa podrá tener un derecho a adquirirlo. De esta forma, si consideramos lo señalado en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV referido al concepto de venta recordaremos que esta la define como “todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes gravados”. De esta forma no se incluye solamente la transferencia en propiedad de los bienes

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sino también aquellas situaciones en las que no habiéndose producido aún la transferencia en propiedad, el legislador considera que al efectuarse la entrega física ello pueda conllevar a la transmisión de un bien mueble a favor del cesionario. Así, en el caso específico de contrato de leaseback por el cual el cesionario recibirá el bien objeto del contrato para su uso, con la posibilidad de ejercer la opción de compra adquiriendo la propiedad legal de este.


CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL

Cedente (titular original)

Cesionario (nuevo titular)

Existe un bien mueble respecto del cual se tiene el derecho de adquisición (gravado con IGV).

No existe opción o derecho para adquirir bien mueble (no gravado con IGV).

I.

O

N

En consecuencia de lo antes expresado, debemos manifestar que no es correcto el análisis efectuado por la Administración, por cuanto no estamos ante un intangible considerado bien mueble, no obstante podemos llegar a la misma conclusión si atendemos que en el caso de cesión de posición contractual que involucre la transmisión de propiedad, no inmediata, de un bien mueble subyacente en el contrato podrá considerarse que se produce el hecho generador del impuesto. Es más, adviértase que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2983-2-2004 ha señalado que se considera como bien mueble los derechos referentes a los bienes corporales. RTF Nº 2983-2-2004


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C

Respecto al tema controvertido de determinar si el ingreso percibido por concepto de cesión de posición relacionado con un contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, el tribunal ha señalado el siguiente criterio: “Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera Zorritos 2), su transferencia constituye una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artículo 1 de la ley del citado impuesto (léase del impuesto General a las Ventas)”.

II. Argumentos esbozados Conforme con el artículo 1435 del Código Civil, en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual, requiriéndose que la otra parte preste su conformidad antes, simultáneamente o después del acuerdo de cesión. Por lo cual agrega el artículo 1437 del

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citado Código el cedente aparta de sus derechos y obligaciones unos y otros los que son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión. Asimismo, afirma que el Código Civil de 1984 sigue la teoría unitaria, por la cual mediante un solo acto jurídico toda la relación obligacional creada por un contrato pasa de un sujeto a otro sin que la relación se altere, es más continúa siendo la misma; ocurriendo una sucesión a título particular.


En vista de lo anterior, señala que el efecto directo del contrato de cesión de posición contractual es un cambio de la titularidad de una de las partes de la relación obligacional, de modo que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de manera unitaria; concurriendo las declaraciones de tres sujetos distintos. En el caso planteado, debe advertirse que si bien en el contrato de leaseback coexisten dos contratos distintos, dado que las relaciones jurídicas de uno de ellos se extinguieron (la compraventa), las relaciones jurídicas que se transfieren son aquellas correspondientes al arrendamiento financiero que a la fecha de celebración del contrato analizado aún no se habían ejecutado totalmente. Acorde con lo establecido en el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV se encuentra gravada con el impuesto la venta de bienes en el país. Cumpliendo la operación con la definición de venta descrita en el inciso a) del artículo 3 de la citada ley. La duda se encuentra en la definición establecida de bien mueble en el inciso b) del artículo 3 de la norma antes citada complementada por la norma reglamentaria. En este orden de ideas se señala que dado que en este caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble, nos encontramos ante la transferencia de “un derecho referente a los mismos”. III. Nuestra opinión

&

C

O

N

Evidentemente se trata de un tema discutible, que como hemos podido observar en el Oficio N° 114-99 de la Administración Tributaria, con pequeñas diferencias coinciden en señalar que el efecto de la cesión de posición contractual conlleva necesariamente la transmisión de un bien calificado como bien mueble por la Ley del Impuesto General a las Ventas. En el caso del oficio de la Sunat señalábamos que no toda cesión de posición contractual se encontraría gravada con el IGV solo aquellas en las que el cesionario tuviera la opción de su compra que de acuerdo a la naturaleza de este tipo de contratos normalmente es una suma ínfima no material; sin embargo, de acuerdo con los alcances del criterio dado por el colegiado (léase Tribunal Fiscal) la situación se ampliaría toda vez que en contratos en donde no se presenta dicha opción conjuntamente con los derechos que se transfieren de la relación obligacional bastaría la existencia de un bien mueble para que se encuentre gravado con el IGV. RTF Nº 7449-2-2003

I.


En este caso fue objeto de controversia la afectación con el IGV de las transferencias efectuadas a PERÚ OEH S.A. de los derechos y obligaciones de la concesión/usufructo de unos hoteles, respecto del cual el Tribunal Fiscal adoptó el siguiente criterio:

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“(…), no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el presente caso el derecho de usufructo está referido a bienes inmuebles, califica como inmueble, no constituyendo su transferencia una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artículo 1 de la ley del citado impuesto. En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho de concesión/usufructo sobre unidades inmobiliarias (…) no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, al no recaer dicha operación sobre un bien mueble (…).


Por otro lado, cabe precisar que la cesión de posición contractual del derecho de usufructo sobre bienes muebles sí se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 3 de la ley del mencionado impuesto, salvo que este derecho forme parte integrante del valor de un inmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto General a las Ventas”. II. Argumentos esbozados

Respecto a la naturaleza del derecho de usufructo, señala el Tribunal Fiscal que de acuerdo a los artículos 999 y 1002 del Código Civil, el derecho real de usufructo confiere las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo ser transferido a título oneroso o gratuito. Por lo tanto, el derecho de usufructo califica como un intangible porque no puede ser percibido por los sentidos, es decir, constituye un derecho real que está compuesto por las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo recaer sobre un bien mueble o inmueble.

O

N

Asimismo, agrega que de conformidad con el numeral 10 del artículo 885 del Código Civil, son bienes inmuebles los derechos inscribibles en el registro y que conforme con el numeral 10 del artículo 2019 del citado código, son inscribibles en el registro del departamento o provincia donde está ubicado el inmueble, los actos y contratos que constituyen, declaren, transmitan, extingan, modifiquen o limiten los derechos reales sobre inmuebles.

C

De las normas expuestas se desprende que el derecho de usufructo es susceptible de inscripción en el Registro de Propiedad Inmueble y, por lo tanto, califica como un bien inmueble.

&

El inciso a) del artículo 1 de la LIGV grava con dicho impuesto la venta en el país de bienes muebles, entendiendo con el inciso a) del artículo 3 de la citada ley entiende como todo acto por el que se transfiere a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

De otro lado, respecto a lo que se considera como bien mueble, el inciso b) del artículo 3 de la LIGV considera a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. III. Nuestra opinión Sabido es que basta que falte uno de los aspectos constitutivos de una hipótesis de incidencia para que no pueda haber hecho imponible y en consecuencia no pueda generar

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el presupuesto de hecho establecido en la norma y, en consecuencia no pueda generarse la obligación tributaria correspondiente.


En este sentido, considerando que la empresa realizó un contrato de posición contractual transfiriendo su derecho de concesión usufructo “sobre las unidades inmobiliarias” y que esta califica como un intangible, y que no todo intangible se encuentra gravado con el Impuesto; es correcto, en este caso, señalar que la operación no se encuentra alcanzada con este impuesto. Dicho de otra manera toda vez que el acto jurídico (cesión de los derechos y obligaciones del usufructo) cuyo objeto es un bien intangible y que se encuentra referido a bienes inmuebles no encuadra dentro de la definición de bien mueble. En este caso podemos observar que este mismo criterio manifestado por el Tribunal Fiscal será aplicado en la RTF N° 2983-2-2004 que comentáramos anteriormente. RTF Nº 069-2-2001

I.


El tema en controversia está relacionado con la afectación con el IGV por parte de la Administración Tributaria de los importes abonados por la recurrente a los agricultores por concepto de habilitación de siembra. Al respecto el tribunal ha señalado lo siguiente:

N

“Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitación de siembra no existía la obligación de transferir la cosecha de las flores de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislación del Impuesto General a las Ventas no procede gravar lo citados anticipos; no obstante, una vez que exista la cosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá generado el hecho imponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del Impuesto General a las Ventas por el bien transferido”. II. Argumentos esbozados

O

El Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestión señala lo siguiente:

C

Conforme con el artículo 1529 del Código Civil la compraventa implica la transferencia de propiedad de un bien, el cual en el presente caso, a la fecha de celebración del contrato aún no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de que se produzca; es decir, se trata de un bien futuro.

&

El artículo 1532 del Código Civil establece la posibilidad de vender un bien futuro al disponer que se pueden venderse bienes existentes o que pueden existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinación y cuya enajenación no esté prohibida por ley; en estos casos, el contrato está sujeto a la condición suspensiva que el bien llegue a tener existencia, y si el bien llega a existir el contrato surtirá todos sus efectos desde ese momento. En consecuencia de lo anterior, la obligación de transferir la propiedad de las flores de marigol recién se producirá cuando exista la cosecha. En este sentido, siendo que según el inciso a) del artículo 1 e inciso a) del artículo 3 de la LIGV, se grava con el impuesto la venta de bienes muebles en el país, entendiéndose por tal todo acto por el que se transfieren bienes muebles. Siendo la condición para que la

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venta se encuentre gravada la transferencia del bien, lo cual tratándose de un bien futuro se realiza cuando el bien existe.


Finalmente, en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundo contrato denominado “contrato de habilitación” y que han sido gravadas por la Administración con el IGV amparándose en el artículo 3 del Reglamento de la LIGV, cabe indicar que el segundo párrafo del mismo establece que no dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria la entrega de dinero en calidad de depósito, arras de retractación o similares, antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, situación que conforme a lo expuesto anteriormente solo se producirá cuando el bien exista, es decir, la obligación de entregar la cosecha de flores de marigol surge cuando dicha cosecha se produce. III. Nuestra opinión

Tal como se ha señalado en el caso planteado materia de controversia el bien objeto del contrato de compraventa no existía y de conformidad con el artículo 1544 del código en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato se encontrará sujeto a la condición suspensiva de que el bien llegue a tener existencia. Así las cosas considerando que el numeral 1 del literal a) del artículo 3 de la LIGV define como venta la transferencia de bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, y que de acuerdo a las características de este contrato los efectos de la misma están pendientes del acaecimiento de un hecho futuro o a la existencia incierta del bien.

I.

RTF Nº 214-5-2000

&

C

O

N

Por lo antes expuesto, coincidimos con el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal respecto a que no existe transferencia de bienes en la venta de bienes futuros, criterio que también ha sido recogido en la RTF N° 0640-5-2001 en la que se señala que: “La regularidad y periodicidad de las entregas de dinero, así como el tratamiento contable de estas tanto por la recurrente como por el cliente (se contabilizan como adelantos, no existiendo registro contable de préstamo alguno), evidencian que en realidad se estaba ante la entrega de una cierta suma de dinero a cambio de la posterior entrega de bienes aún no existentes, esto es ante un contrato de bien futuro. En la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del Impuesto General a las Ventas está sujeta a que exista una venta, la cual recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, momento en el cual opera la transferencia del bien”.


Unos de los temas controvertidos materia de esta Resolución de Observancia Obligatoria9 se encuentra relacionado a los afiches proporcionados por la recurrente con fines publicitarios, respecto al cual el tribunal se manifestó de la siguiente manera:

9

Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/05/2000.

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“En el caso de afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni se entiende, en relación causal a un beneficio propio y directo a favor de terceros, tal como cabe entender cuando la ley precisa ‘incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación’ en este caso, el tercero no obtiene beneficio directo, sino tan solo recibe el afiche, sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, por lo que en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de afiches efectuada por la empresa y reparada como tal por la Administración”. II. Argumentos esbozados


La Administración señalaba que en cuanto a los afiches proporcionados con fines publicitarios la transferencia a título gratuito de dichos bienes a los clientes de la empresa constituían retiro de bienes, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del literal a) del artículo 3 de la LIGV y el inciso a) del numeral 5 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, aprobado por el D.S. N° 29-94-EF. El numeral 2 del literal a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas prescribe que es venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación. Sin embargo, se señaló que en el caso de afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire y el tercero no tiene beneficio directo de estos. Además el literal a) del numeral 5 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, excediendo el concepto de retiro normado apropiadamente en el numeral 2 del literal a) del artículo 3 de la LIGV. III. Nuestra opinión

O

N

Cabe mencionar que posteriormente a la publicación de esta jurisprudencia se modificó el Reglamento de la LIGV mediante el D.S. N° 064-200-EF (30/06/2000), el cual modificó el numeral 3 del artículo 2 de con la finalidad de incluir un párrafo dentro de las excepciones al concepto de retiro:

C

“La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción”. A continuación una exposición de las RTF emitidas: RTF Nº 452-1-2000 (14/07/2000)

&

•

Señala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolígrafos puede constituir un medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada la naturaleza de los bienes su utilidad no habría quedado agotada en la propia empresa, para lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de los mismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo de retiro en este extremo.

•

RTF Nº 1154-2-2000 (24/11/2000) Se considera retiro de bienes para efecto del Impuesto General a las Ventas a los obsequios, tales como las entregas que efectúa la recurrente por concepto de publicidad de la

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empresa (almanaques acrílicos y polos), por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo. •

RTF Nº 504-1-99 (22/06/99) Se estableció que la entrega de folletos y flyers que efectuó la empresa a sus vendedoras a fin de dar a conocer a los potenciales clientes los productos que vende, no es retiro.

•

RTF Nº 8689-1-2001 (26/10/01)

•


La entrega de catálogos, revistas y folletos realizada por sus vendedoras a efecto de promocionar los artículos que vende, no es retiro. RTF Nº 1253-4-2005 (25/02/05)

Señala que las actividades de promoción de venta a la que alude el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV comprende las entregas gratuitas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de una empresa; lo cual solo se cumple con entregas efectuadas como parte de acciones tendentes a incrementar las ventas (“promoción de ventas”) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con algunos productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es, actividades de “promoción estratégica”, que por ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o uno ya existente, o destacar sus ventajas frente a los productos de la competencia), tanto si están dirigidos a los consumidores finales o a los eslabones intermedios de la cadena de distribución (concesionarios y distribuidores). Debemos señalar que la RTF N° 4531-1-200310 sobre el particular ha señalado:

&

C

O

N

“(…) por lo que en aplicación del criterio establecido por la RTF N° 5847-5-2002, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se declara la nulidad parcial del mencionado requerimiento. Se confirma la resolución apelada en cuanto al reparo a la base imponible del débito fiscal que grava el retiro de bienes (entrega de bolsas), señalándose que conforme con el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2003-15, sustentado en el criterio establecido mediante RTF N° 214-52000, la entrega gratuita de bienes en calidad de obsequio estará gravada como retiro de bienes en la medida que dichos bienes sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben y que, por el contrario, si su uso no puede ir más allá de lo publicitario, tales entregas no califican como retiros. En tal sentido, se concluye que las bolsas entregadas gratuitamente por la recurrente tienen por su naturaleza una utilidad que no se agota en lo publicitario, por lo que la disposición de los bienes efectuada califica como retiro de bienes”. De acuerdo con lo antes expuesto, a continuación realizaremos un gráfico que nos permita apreciar mejor los tipos de bienes que se podrían entregar gratuitamente como consecuencia de las técnicas de mercadeo de una empresa y sus efectos respecto al IGV, considerando la posible utilización de estos por parte de las personas que los reciban:

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Otra resolución de similar pronunciamiento es la RTF N° 5504-1-2003.

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Los bienes generan un beneficio propio

Califican como retiro de bienes y por lo tanto están gravados con IGV

Los bienes no tienen uso distinto al de material publicitario

No califican como retiro de bienes y por lo tanto no están gravados con el IGV

RETIRO DE BIENES


Dentro del primer grupo, es decir, de aquellas que generan por su naturaleza su utilización por quienes los reciben se encontrarían los gastos de publicidad tales como almanaques, polos, llaveros, gorros, bufandas, billeteras, bolígrafos, camisetas, radios, etc; y gastos de representación como agendas, whisky y otros regalos que pudieran efectuarse selectivamente. Por el contrario, no se considerarán retiro de bienes los afiches publicitarios, encartes, revistas, folletos, catálogos, flyers, tarjetas navideñas, etc. RTF Nº 00663-4-2001

I.


En este caso uno de los aspectos materia de controversia fue el reparo que la Administración Tributaria efectuó por la entrega de uniformes a favor de su personal. Al respecto el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

O

N

“Que por otro lado, los uniformes proporcionados por la empresa a sus trabajadores constituyen en este caso, una condición de trabajo indispensable para que el trabajador pueda prestar sus servicios, toda vez que si no lo utilizan no sería posible que cumplan con su finalidad de distinguirlos, no constituyendo por tanto retiro de bienes, siendo este el criterio recogido por reiterada jurisprudencia como la Resolución del Tribunal Fiscal N° 461-5-98 del 14 de julio de 1988 y la N° 489-5-2000 del 21 de julio de 2000.

C

Que en tal sentido, no correspondía que se exigiese a la recurrente la prueba que estas entregas constituían condiciones de trabajo, por lo que este reparo debe ser dejado sin efecto”.

&

II. Argumentos esbozados En relación con el reparo por la entrega de uniformes el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente: Conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 de la LIGV, a efectos de la aplicación del impuesto, se entiende por venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa, incluyendo los que se realicen como descuento o bonificación, con excepción entre otros, del retiro de bienes para ser entregado a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.

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Asimismo se señaló que acorde con el numeral 3.c) del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, según D.S. N° 136-96-EF, se establece que se considera retiro a la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios, precisando que la entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios, se encuentra gravada con el IGV.


Considerando que de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, el “uniforme” es un traje peculiar y distintivo que por el establecimiento o concesión usan los militares y otros empleados o los individuos que pertenecen a un mismo cuerpo o colegio; el tribunal concluye que resulta indispensable por cuanto si no los utilizan no sería posible que cumplan con su función de distinguirlos. Asimismo, agrega el tribunal a manera de precisión que el enunciado de la norma que la condición de trabajo deba ser “indispensable” para la prestación de servicios no hace la distinción en cuanto a los servicios que deban prestarse (operativos o administrativos). Por consiguiente, el hecho de que la empresa disponga la elaboración de uniformes y lo entregue a su personal administrativo denota la intención de uniformizar la presentación de su personal11 y, de tal manera, transmitir una imagen de la empresa al público en general, tal como señala la RTF N° 461-5-98. Finalmente, se indica que si bien la recurrente no reconoce que le haya entregado los uniformes en propiedad a sus trabajadoras, con lo que no se configuraría retiro alguno, debe tenerse en cuenta que de conformidad con el artículo 912 del Código Civil, se reputa propietario al poseedor de un bien, mientras no se pruebe lo contrario, por lo que habiendo sostenido la recurrente que los mencionados uniformes están siendo usados por el personal, ejercitando de tal manera uno de los atributos inherentes a la propiedad, a ella le hubiese correspondido probar que tal entrega no se realizó en propiedad.

N


C

O

Dentro de los supuestos de hechos que grava el IGV se encuentra la venta de bienes muebles en el país, señalada expresamente en el literal a) del artículo 1 de la LIGV, entendiendo por venta no solo las transferencias onerosas de bienes muebles sino también los denominados retiros consistentes en la transferencias de bienes a título gratuito o consumos de bienes respecto de los cuales no pueda controlarse o fiscalizarse. En torno a dicha situación se analiza si la entrega gratuita de bienes muebles a los trabajadores (uniformes) califica como retiro de bienes y por ende gravado con el IGV.

&

Respecto al caso concreto analizado esta resolución emitida por el Tribunal Fiscal resulta muy interesante por distintos aspectos. En el caso planteado la entrega de los uniformes al personal, de acuerdo a lo señalado por el recurrente no constituía un retiro de bienes al usarse estos en forma obligatoria durante la jornada laboral para el buen desenvolvimiento del personal y la creación de una buena imagen ante sus clientes. De acuerdo al criterio señalado por el tribunal se puede inferir que si la empresa no entregó en propiedad los uniformes, debe demostrar tal hecho para descartar la transferencia de los bienes, si ello no es posible si existe transferencia.

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Resulta usual en las empresas por razones de buena presencia.

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Como esto último ocurrió, se presumió la transferencia gratuita de los bienes y por ello se analiza si los mismos cumplen el aspecto material del IGV relacionado con la venta de bienes muebles. No obstante lo anterior, no todo retiro o transferencia a título gratuito califica como venta a efectos de este impuesto. Así, el literal a) del artículo 3 de la LIGV nos manifiesta que una excepción es el caso de retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo en la medida que sean indispensables para la prestación de sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.


En la presente RTF se concluyó que era necesario, sin embargo debe advertirse que incluso el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 200315 señala expresamente que “la entrega de bienes, como polos, uniformes, agendas, billeteras, bolígrafos y llaveros, con fines publicitarios constituye retiro de bienes a efectos del IGV”, lo que sugiere que no toda entrega de uniforme está inafecta del IGV. Adviértase que la RTF N° 4404-2-2004 señaló que la entrega de gaseosas a los trabajadores constituía un retiro de bienes aun cuando esté reconocida en un convenio colectivo por cuanto no influye en el cabal cumplimiento de las funciones del trabajador. En este sentido, resultaría necesaria una precisión considerando que por fines publicitarios lo que se busca mediante diversos instrumentos es lograr un medio de difusión del nombre, marca o productos de la empresa; como podría ocurrir en el presente caso. RTF Nº 8653-4-2001

I.


Entre los temas objeto de controversia se encuentran la afectación con el IGV bajo el supuesto de venta de bienes de: (i) la entrega de whisky a los clientes y (ii) la entrega de maletín a uno de los gerentes. Al respecto el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

C

O

N

“Que con respecto al maletín entregado a uno de los gerentes de la empresa, en la medida que en el caso de autos dicha entrega no ha sido efectuada a todos los funcionarios que ejecutan similares labores de campo, a pesar de lo expuesto por la recurrente, queda acreditado que la misma no constituye una excepción de carácter de venta de dicho retiro al no tratarse este último de condición de trabajo, por lo que resulta procedente considerarlo como venta gravada;

&

Que con respecto al retiro de whisky como entregas a clientes, se debe mencionar que conforme con a lo dispuesto el tercer parágrafo, segundo párrafo del literal c), numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, antes glosado, no constituye retiro al tratarse de un obsequio a clientes con fines promocionales, los que no asumen ninguna obligación para adquirir los bienes que promociona la recurrente, (…)”.

II. Argumentos esbozados Con respecto al maletín entregado a uno de los gerentes de la empresa, se debe indicar que si bien la recurrente sostiene que dicho bien constituye una herramienta de trabajo de los gerentes debido a las labores de campo que también ejecutan –argumento utilizado para sustentar el gasto por consumo de combustible otorgado a varios gerentes de la recurrente, como por ejemplo el gerente de la línea Berna, el gerente de línea Mepha, el gerente de Marketing I, el gerente de Marketing II, entre otros conforme se aprecia

30



de los reportes obrantes a folios 89 y 90–, se establece que el maletín ha sido entregado únicamente a uno de dichos funcionarios, lo que desvirtúa que la entrega de bienes otorgada a los trabajadores para facilitar sus labores, entendiéndose que dicha entrega debe realizarse a todos aquellos que ejecutan labores similares y que, por ende, requieran de iguales facilidades (tengan la misma necesidad); por lo que en la medida que en el caso de autos dicha entrega no ha sido efectuada a todos los funcionarios que ejecutan similares labores de campo, a pesar de lo expuesto por la recurrente, queda acreditada que esta no constituye una excepción al carácter de venta de dicho retiro al no tratarse este último de una condición de trabajo, por lo que resulta procedente considerar dicho retiro como venta gravada. Con respecto al retiro de whisky como entrega a clientes, se debe mencionar que conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV referido a los retiros que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar su líneas de producción, comercialización o servicio, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del medio por ciento (0.5%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de cuatro (4) Unidades Impositivas Tributarias. III. Nuestra opinión

La LIGV grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, comprendiendo dentro del concepto de venta además de las transferencias de propiedad a título oneroso, los denominados “retiros”, los cuales están referidos a las transferencias de bienes muebles a título gratuito y autoconsumos. Sin embargo, no todo retiro de bienes constituye una venta de acuerdo con la definición establecida en el literal a) del artículo 3 de la LIGV, y expresamente en la ley antes mencionada se señalan como excepciones al concepto de venta bajo la calidad de retiro las siguientes: El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa.

•

La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa hubiera encargado.

O

El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados en la construcción de un inmueble.

C

•

N

•

El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento.

•

El retiro de bienes para ser consumido por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas.

•

&

•

Bienes no consumibles utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.

•

El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley.

•

El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.

31


En los conceptos antes señalados, el maletín entregado al funcionario como se puede apreciar no se encontraba en ninguno de los anteriores supuestos de excepción, y aun cuando se argumentó que era necesario para sus labores toda vez que no se proporcionó a los demás trabajadores que realizaban la misma función, queda demostrado que no era indispensable para realizar su trabajo toda vez que no se proporcionaba a los demás.


Respecto al tema del whisky entregado a los clientes, menos aún se encuentra de las situaciones antes señaladas como excepción relacionada con el aspecto material del impuesto; sin embargo, entendemos que debido a razones de tareas de control y fiscalización se encontraría gravado con el IGV bajo el supuesto de venta de bienes muebles en el país. No obstante lo anterior, vía reglamentaria se incorporaron nuevos supuestos excluidos de la definición de venta, tal como se grafica a continuación: RETIRO DE BIENES QUE NO SE CONSIDERAN VENTA

Casos previstos en la LIGV

Muestras médicas de medicamentos que se expenden solo bajo receta médica y su publicidad masiva en medios está prohibida.

Los producidos por mermas y desmedros debidamente acreditados, según la LIR.

Efectuados para promocionar su línea de producción, comercialización o servicio.

Hasta el límite del 1% de sus ingresos brutos promedio de los últimos doce meses, hasta un tope de 4 UIT.

C

O

N

De lo anterior, podemos manifestar que en el caso del whisky entregado, de acuerdo con lo señalado en el reglamento, se puede inafectar dicha entrega siempre que no supere el límite del uno por ciento (1%)12 de los ingresos brutos promedio mensuales de los últimos doce meses, con límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias y en los casos que exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determinará en cada periodo tributario. En este orden de ideas, lo señalado por la Administración Tributaria en el sentido de que se grave sin considerar dicha inafectación resulta un exceso.

I.

&

1.2 BONIFICACIÓN INFORME Nº 022-2001-SUNAT


En este caso el tema abordado es la naturaleza de los bienes muebles entregados como consecuencia de una venta realizada previamente, criterio importante considerando que al calificar como bonificación dicha entrega se encontrará fuera del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas, concluyéndose: 12

Porcentaje modificado por el D.S. N° 064-200-EF, a partir del 01/07/2000. El caso analizado en la RTF corresponde a un periodo anterior (1997).

32


“Para efecto de no considerar como venta la entrega de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificación al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los que son objeto de venta”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


De acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV, se entiende como venta a efectos de este impuesto, entre otros, al retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha ley y su reglamento. A estos efectos, el inciso c) del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5, excepto el literal c) de la referida norma reglamentaria. El principal punto a considerar fue el hecho de que los citados requisitos no han establecido limitación alguna en relación con el tipo de bien que deba ser entregado por concepto de bonificación, a efecto de no considerar dicha entrega como una venta. III. Nuestra opinión

La perspectiva adoptada por la Sunat es procedente, toda vez porque efectivamente, la norma no establece distingo en el tipo de bien a ser entregado por concepto de bonificación a clientes sobre ventas realizadas. En términos generales, se entiende por bonificación en marketing a la situación que consiste en la entrega de una cantidad extra de mercadería a un comprador, sin costo alguno, pero sujetando esta entrega a la compra de un cierto número de unidades13.

COMPRAVENTA

BONIFICACIÓN

&

C

O

N

Dicho de otra forma, la bonificación, al contrario del descuento, es un incremento en la cantidad de mercadería que se ha pactado entregar a un comprador14, obligándose este a cancelar un valor originalmente determinado, según el precio de Lista15; que como puede verse de ninguna manera limita la naturaleza del bien adicional a entregar al comprador. Otra forma de verlo es como una entrega adicional de bienes por la operación realizada que se encuentran libres de pago por el cliente.

Operación por X cantidad de bienes para todos

13 14 15

Entrega adicional de mercadería

Recibe el adquirente

En: http://www.infomipyme.com/Docs/DO/Offline/bonificaciones.html La bonificación siempre estará ligada a una operación y supone un beneficio para el comprador. En: http://www.conamype.gob.sv/cajadeherramientas/mipymes/como_admin/bonificaciones.htm

33


En conclusión, la opinión vertida por la Administración Tributaria resulta arreglada a ley, la cual entendiendo que no existe prohibición o limitación expresa sobre el tipo del bien entregado que perfectamente puede ser de un tipo diferente al bien objeto de la venta de bien mueble que le dio origen. INFORME Nº 216-2002-SUNAT

I.



Continuando con el tema de entrega de bienes que se encontrarán fuera del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas como Bonificación, se analiza en este informe si las entregas producidas por operaciones distintas a la venta de bienes, tales como servicios, también se encuentran comprendidas dentro de esta inafectación legal (dispuesta por la propia ley)16: “El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestación de servicios”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

N

A efectos de arribar al criterio antes señalado considera lo establecido en el artículo 3 del TUO de la LIGV como definición de venta y lo dispuesto en el inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV en el que se señala los retiros que no se consideran ventas; entre otros, las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas tales como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5 del Reglamento, excepto el literal c).

C

O

En este orden de ideas, se señala que cuando las normas que regulan el IGV hacen referencia al término “venta”, debe interpretarse dicho concepto considerando la definición contemplada en el TUO del IGV y su reglamento, no procediendo dar a dicho término un contenido más amplio al expresamente previsto en las normas pertinentes. En vista que en términos generales se considera como venta los retiros de bienes, incluso los obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, se requiere que expresamente se contemple como una excepción en la norma, situación que no ocurre en el caso planteado.

&

Lo anterior tiene su fundamento en lo dispuesto por la Norma VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, por el cual en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias s personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. III. Nuestra opinión Si bien puede pensarse que no habría diferencia entre la entrega en calidad de bonificación de bienes en los casos de venta de bienes y prestación de servicios, es importante 16

Categoría de inafectación que alude a los hechos que en ausencia de previsión normativa se encontrarían gravados con el impuesto, mas como consecuencia de la propia norma no se encuentran gravados.

34


considerar que determinados actos pueden ser desconocidos para fines tributarios, de modo que no se puede alegar su validez civil o comercial para su admisión fiscal.


En conclusión, la opinión vertida por la Administración Tributaria, resulta arreglada a ley toda vez que se ciñe estrictamente a lo dispuesto en la norma tributaria, es decir, en base a la interpretación gramatical, literal o exegética de acuerdo al significado literal de las palabras que la comprende, por lo que se infiere que el legislador solo estuvo pensando en el caso específico de bonificaciones provenientes de operaciones de venta y no de otras operaciones. En opinión de Manuel de Juano, “se tiende a atribuir a una norma una interpretación más restringida porque la ley suele decir más de lo que se requiere”17. 1.3 INAFECTACIONES Y EXONERACIONES


I.


En este caso el criterio adoptado se encuentra relacionado con la inafectación dispuesta en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, para transferencias de bienes acogidos a un Régimen de la Importación Temporal: “A fin que las transferencia de las mercancías no se encuentre gravada con el IGV, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, debe efectuarse durante el plazo de vigencia del Régimen de Importación Temporal, siempre que dicha importación hubiere cumplido con todos los requisitos establecidos por la Ley General de Aduanas18 y su Reglamento.

O

N

Si con posterioridad a dicha transferencia, las mercancías son nacionalizadas, este hecho no implica desconocer la inafectación otorgada a la mencionada operación, dado que la misma se llevó a cabo cumpliendo con el supuesto que la norma antes mencionada ha contemplado, es decir, que al momento de la transferencia las mercancías se encontraran sujetas al Régimen de Importación Temporal”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

&

C

No obstante hallarse dentro de los supuestos de hecho señalados en el artículo 1 de la LIGV en relación con la venta en el país de bienes muebles, el precitado artículo admite excepciones señalados expresamente en el TUO de la LIGV y su Reglamento. En este orden de ideas, podemos hallar en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV una excepción, por la cual no se encuentra gravada con el IGV la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se cumplan con los requisitos establecidos por la citada ley. Acorde con el artículo 63 de la Ley General de Aduanas, la importación temporal para la reexportación en el mismo estado es el Régimen Aduanero que permite recibir en el territorio nacional con suspensión de los derechos arancelarios y demás impuestos apli17

18

DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, tomo I, Parte General, Ed. Molachino, Rosario, 1969. p. 419. El Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas fue aprobado mediante Decreto Supremo N° 129-2004-EF.

35


cables a la importación debidamente garantizados, las mercancías extranjeras que se indiquen por Resolución Ministerial de Economía y Finanzas destinadas a cumplir un fin determinado en un lugar específico y ser reexportadas en el plazo establecido sin haber experimentado modificación alguna.


Continuando con la Ley General de Aduanas, el artículo 64 de la misma que las mercancías importadas temporalmente podrán ser transferidas automáticamente a favor de un segundo beneficiario, previa comunicación a Aduanas donde se señalará el fin, uso y ubicación de la mercancía. Según el artículo 105 de la Ley General de Aduanas el segundo beneficiario asumirá las responsabilidades y obligaciones derivadas del régimen, previa constitución de garantía, manteniéndose el plazo originalmente solicitado. Posteriormente, los bienes ingresados bajo un régimen temporal pueden nacionalizarse, lo que implica que dejan de ser consideradas como mercancías extranjeras para ser mercancía nacional. Finalmente, lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV alude a operaciones en las que se transfiere mercancías ingresadas al país bajo el régimen de importación temporal, lo cual significa que la transferencia de las mercancías no se encontrará gravada con el IGV en la medida que esta se produzca durante el plazo de vigencia de dicho régimen. III. Nuestra opinión

En el caso planteado se aprecia otro aspecto importante en la configuración del hecho imponible, descrito en el artículo 1 de la LIGV, referido al aspecto espacial que indica el lugar en que el deudor tributario debe realizar el hecho de que se pretende gravar; establecido como consecuencia del principio de territorialidad de la ley19.

O

N

Efectivamente, de conformidad con la citada norma legal, el supuesto aplicable al caso planteado es la “venta de bienes muebles en el país”. De acuerdo con lo anterior, se requiere determinar dónde se encuentran situados los diversos bienes al momento de ocurrir la operación, tal como se requiere de acuerdo con la norma reglamentaria de la LIGV en los casos de venta de bienes ingresados mediante admisión e importación temporal, toda vez que no existe certeza de que los bienes sean consumidos en el país.

&

C

Si bien en el caso planteado los bienes (corporales) se encuentran situados en el país, debe recordarse que estos al encontrarse en un Régimen de Importación Temporal aún no han sido nacionalizados, por lo que técnicamente solo deben gravarse con el impuesto a partir de la operación aduanera de importación, esto es, cuando hayan sido nacionalizados; reconociendo el principio conforme al cual no hay IGV en forma previa a la importación. A continuación se presenta un cuadro esquemático que refleja esta situación:

Bien de origen extranjero Su venta en esta etapa no está gravada

19

FECHA DE NACIONALIZACIÓN

Bien de origen nacional Su venta en esta etapa está gravada

Conforme con ella, la ley se aplica dentro de los alcances de la jurisdicción territorial de la potestad tributaria que las dicta.

36


Conforme con lo anterior, mientras que el origen de los bienes sea extranjero cualquier transferencia realizada sobre estos no se encuentran alcanzados con este impuesto, pero por el contrario a partir de la operación aduanera de importación, esto es cuando hayan sido nacionalizados, en aplicación del principio de imposición en el país de consumo20 estarán gravados. Este mismo criterio mantiene el Tribunal Fiscal, así en la RTF N° 2098-2-2006 señala que la transferencia de bienes no producidos en el país, antes de solicitarse el despacho a consumo, se considera una operación realizada fuera del país y por lo tanto no gravada con el IGV.

I.




Considerando que en las operaciones de venta de libros en el país para instituciones educativas, así como publicaciones culturales, comprende a las operaciones de venta de materiales como cintas de video, cintas de casete y CD, se ha examinado si corresponde la exoneración del Impuesto General a las Ventas en la citada operación. “La venta de cintas de video, cintas de casete y CD que puedan contener material educativo o cultural no está exonerada del Impuesto General a las Ventas, por encontrarse dichos bienes comprendidos en la partida 85.24; salvo que tengan carácter complementario a los libros educativos o publicaciones culturales impresas, tal como en el numeral 2 del rubro análisis del presente informe, lo cual deberá determinarse en cada caso”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

O

N

Desde el punto de vista de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el artículo 5 de este señala que están exoneradas de este impuesto las operaciones contenidas en los apéndices I y II. Encontrándose dentro de las operaciones exoneradas la venta en el país o las importaciones de “Libros para Instituciones Educativas21, así como publicaciones culturales” (Partidas Arancelarias 4901.10.00.00/4901.99.00.00 - 4903.00.00.00)22.

C

En la nomenclatura del sistema armonizado, base de nuestro arancel aduanero los libros educativos y publicaciones culturales se clasifican en las partidas 49.01, 49.02 y 49.03; sin embargo si los mismos se presentaran grabados en soportes magnéticos o en discos de lectura por rayos láser, pertenecen a la partida 85.24.

&

Teniendo en cuenta que las mercancías pueden presentarse en surtido y acondicionadas para su venta al por menor, tal como libros y casete, si luego de analizar los contenidos de ambos y su interrelación se puede determinar en aplicación de las Reglas Generales de Interpretación de la Nomenclatura que los casetes son complementarios a los libros se clasificarán en la partida 49.01, de lo contrario en la partida 85.24.

20

21 22

Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, “El aspecto espacial en las hipótesis de afectación del Impuesto General a las Ventas”, en: El sistema tributario peruano: propuesta para el 2000, N° 26, mayo, 2000. Es de advertirse conforme el Informe N° 125-2003-SUNAT que las operaciones comprendidas son las efectuadas entre empresas o entre estas y los consumidores finales. No obstante lo anterior, debe precisarse que este beneficio solo se encontró vigente hasta el 31/10/2005, toda vez que fueron excluidas las mencionadas partidas mediante el artículo 12 del D.S. N° 130-2005-EF (07/10/2005).

37


Por otro lado, existe el beneficio dispuesto por el numeral 19.1 del artículo 19 de la Ley N° 2808, Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura que establece una exoneración del IGV a la importación y/o venta en el país de los libros y productos editoriales afines, acorde a lo que establezca el reglamento precisa el numeral 19.3 del citado artículo.


El Reglamento de la Ley N° 28086, aprobado mediante D.S. N° 008-2004-ED, dispone en su artículo 44 que los libros y productos editoriales afines exonerados del IGV se detallan en el anexo B que forma parte del referido reglamento, el cual se encuentra comprendido por las siguientes partidas arancelarias: 4901.10.00.00, 4901.91.00.00, 4901.99.00.00, 4902.10.00.00, 4902.90.00.00 y 4904.00.00.00; no encontrándose incluida la partida 85.24. III. Nuestra opinión

Efectivamente, teniendo en cuenta que el beneficio de exoneración dependerá de la calificación del bien de acuerdo a la subpartida nacional expresamente señalada en el reglamento de la norma reglamentaria. De esta forma solo si los referidos bienes son de carácter complementarios a los libros o publicaciones se encontrarán exoneradas, mientras que si ello no ocurre, se deberán incluir dentro de la Partida Arancelaria 85.24 y por ende no se encontrará sujeto a beneficio tributario estando gravados con el Impuesto General a las Ventas.

N

Considerando lo establecido en el Informe N° 271-2005-SUNAT referido al hecho de que la exclusión de los bienes comprendidos en las partidas arancelarias 4901.10.00.00/ 4901.99.00.00 del literal A del apéndice I del TUO de la LIGV, dispuesta por el inciso a) del artículo 12 del D.S. N° 130-2005-EF, no deja sin efecto ni modifica los alcances de la exoneración del Impuesto General a las Ventas regulado por el artículo 19 de la Ley del Libro y el artículo 44 y anexo B de su Reglamento, a partir del 1 de noviembre del 2005 solo se tendrá el beneficio dispuesto por la Ley del Libro.

C

O

En consecuencia, a efectos de determinar si corresponde aplicar la exoneración por la Ley del Libro deberá analizarse cada caso, para lo cual se deberá verificar si lo grabado en soportes magnéticos o en discos de lectura por rayos láser tiene el carácter de complementario, es decir, que sirve para complementar o perfeccionar el libro o publicación.


&

I.


Respecto al inciso b) del artículo 2 del Reglamento de la Inafectación del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo23 se formulan la consulta respecto a si en esta se incluiría transferencias de bienes a título gratuito, sin importar su origen, siendo el siguiente el criterio adoptado por la Administración Tributaria: “1. El inciso b) del artículo 2 del Reglamento de Donaciones referido a la inafectación del IGV e ISC a la transferencia de bienes a título gratuito a favor de los donatarios (léase ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA) comprende, entre otros supuestos: 23

Aprobado inicialmente mediante D.S. N° 041-2004-EF, el cual ha sido reemplazado por el D.S. N° 096-2007EF (12/07/2007) a partir del día siguiente de su publicación, es decir, a partir del 13/07/2007.

38


a) La transferencia de bienes a título gratuito que hayan sido adquiridos en el país. b) La transferencia de bienes que hayan sido manufacturados por el propio donante. c)

La transferencia de bienes a título gratuito que hayan sido previamente importados.


2. Toda vez que las transferencias de bienes a título gratuito mencionadas en el numeral precedente se encuentran enmarcadas en la inafectación a que se refiere el inciso b) del artículo 2 del Reglamento de Donaciones, corresponde que el Ministerio de Relaciones Exteriores emita una Resolución de Aprobación por las donaciones efectuadas a favor de las ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA24”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso k) del artículo 2 del TUO de la LIGV no están gravados con el IGV, la importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de las Entidades y Dependencias del Sector Público, excepto empresas; así como a favor de las ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA, inscritas en el registro correspondiente que tiene a su cargo la APCI, siempre que sea aprobada por Resolución Ministerial del Sector correspondiente. Asimismo, el segundo párrafo del artículo 67 del citado TUO establece que no están gravados con el ISC las operaciones de importación de bienes que se efectúen conforme con los numerales 1 y 3 del inciso e) del artículo 2, así como la importación o transferencia de bienes a título gratuito a que se refiere el inciso k) del artículo 2 del mencionado TUO.

N

En relación con lo anterior, resulta aplicable el Reglamento de Donaciones aprobado mediante D.S. N° 041-2004-EF (26/03/2004), la cual no hace distinción respecto de la procedencia de los bienes, por lo cual resultaría indistinto y comprendería entre otros supuesto las transferencias a título gratuito de bienes que hubieran sido: (i) adquiridos en el país, (ii) manufacturados por el propio donante, o (iii) previamente importados por el donante.

C

O

En cuanto a quién corresponde la aprobación de las donaciones efectuadas, en virtud de lo señalado en el inciso c) del artículo 3 del Reglamento de Donaciones, para efecto del TUO de la LIGV, el Ministerio de Relaciones Exteriores expedirá la Resolución de aprobación correspondiente a las donaciones efectuadas a favor de las ENIEX, ONGDPERÚ e IPREDA.

&

III. Nuestra opinión Efectivamente, la inafectación dispuesta en la LIGV no contempla un tratamiento especial en cuanto a la forma de cómo se adquirieron los bienes que serán objeto de donación ni mucho menos lo hace la norma reglamentaria de las donaciones a favor de las ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA. En este sentido, sin importar la forma como se obtuvieron los bienes, estos se encontrarán inafectos del IGV al ser entregados a las entidades antes señaladas. Considerando que actualmente se ha aprobado un nuevo Reglamento para la Inafectación del IGV, ISC y derechos arancelarios, aprobado mediante D.S. N° 096-2007-EF, es 24

Instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional.

39


conveniente pronunciarnos también de acuerdo a dicha norma. Así en primer término, debemos indicar que el artículo 2 del mencionado reglamento, expresamente en el numeral 2.1 señala como operaciones comprendidas dentro de la inafectación del IGV e ISC a: (i) la importación de bienes transferidos a título gratuito a favor de los donatarios25, y (ii) la transferencia de bienes a título gratuito a los donatarios; no estableciendo tampoco distinción respecto a la procedencia de los bienes.


Igualmente, respecto a la entidad encargada de la expedición de la Resolución Ministerial de aprobación de la donación a efectos de la Ley del IGV y la Ley General de Aduanas, el numeral 3.2 del artículo 3 del D.S. N° 096-2007-EF dispone que sea para el caso de ENIEX, ONGD-PERÚ e IPREDA el Ministerio de Relaciones Exteriores. Finalmente, debe manifestarse como indicaba el informe bajo comentario que la única disposición complementaria transitoria del D.S. N° 096-2007-EF cuando se refiere a que el Reglamento se aplicará a los bienes que se encuentran pendientes de Despacho Aduanero o a aquellas que se hayan retirado y se encuentren pendientes de regularización; hace referencia a las etapas que deben seguirse a efecto de importar los bienes transferidos a título gratuito a favor de los donatarios. OFICIO Nº 246-96-SUNAT

I.


Materia de consulta en esta oportunidad ha sido si la venta de las aceitunas en salmuera que expende el productor directamente o el comerciante en todos los mercados en el país, se encuentra afecto al Impuesto General a las Ventas (IGV). A continuación la respuesta dada por la Administración:

N

“(…) el producto denominado aceitunas de botija se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas al no encontrarse comprendido en el apéndice I del Decreto Legislativo N° 821”.

O


&

C

La Intendencia Nacional de Técnica Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas –Aduanas–, mediante Informe N° 300-96-ADUANAS-INTA-GRNVA-DNA del 3.9.96, señala que las aceitunas, por razones de conservación provisional para el transporte y almacenamiento antes de ser utilizadas definitivamente, pueden estar conservadas provisionalmente con gas sulfuroso, agua salada, sulfurosa o adicionada de otras sustancias, pero que, sin embargo, no están aptas para ser consumidas, se clasifican en la subpartida nacional 0711.20.00.00. Asimismo, indica que en la subpartida nacional 2005.70.00.00 se clasifican las aceitunas que para consumirlas se someten a un tratamiento especial en una solución diluída de sosa o a una maceración prolongada en agua salada (llamadas “aceitunas de botija”).

25

Definidos según el literal b) del artículo 1 del Reglamento para la Inafectación del IGV, ISC y derechos arancelarios como la entidades y dependencias del Sector Público, excepto empresas, y las ENIEX, ONGD-PERÚ, IPREDA.

40


Adicionalmente, señala que las aceitunas frescas o refrigeradas que no han sido sometidas a ninguna operación destinada a conservarlas o prepararlas, ya sea en forma provisional o para hacerlas aptas para el consumo humano, se encuentran clasificadas en la subpartida nacional 0709.90.00.10. III. Nuestra opinión


Si bien es cierto, como hemos visto en esta primera parte, uno de los supuestos de hecho previstos como aspecto material del IGV ha sido la primera venta de bienes, entendiendo como tal en principio las transferencias en propiedad de bienes muebles; existen excepciones dispuestas por la propia norma que neutralizan el pago del impuesto toda que cumpliéndose la hipótesis de incidencia se exime del pago del tributo. De esta forma, el artículo 7 del TUO de la LIGV señala exoneraciones contenidas en el apéndice I que tendrán vigencia hasta el 31 de diciembre de 200926. Si bien es cierto la aceituna (fresca o refrigerada) se encuentra dentro de la relación de productos comprendidos en el apéndice I, acorde con el artículo 70 del TUO de la LIGV la mención de los bienes contenidos en los apéndices es referencial, debiendo considerarse, a efectos del impuesto, los bienes contenidos en las partidas arancelarias, indicadas en los mencionados apéndices. En este orden de ideas, con el propósito de determinar si las aceitunas objeto de la consulta se encuentran exoneradas es importante determinar las características del bien a efecto de colocarla en la partida arancelaria que le corresponde. Conforme con lo anterior resulta correcto señalar que la venta de las citadas aceitunas no se encuentra exonerada y por lo tanto se deberá pagar el correspondiente IGV.



C

I.

O

N

Finalmente debemos agregar como caso similar que la Sunat señaló en el Informe N° 132-2002-SUNAT que los pimientos del género Capsicum o del género Pimienta, se encuentran exonerados del IGV siempre que se presenten frescos o refrigerados, es decir, que estén en su estado natural o cuando la temperatura sea aproximadamente de cero grados centígrados (0ºC), sin llegar a su congelación (P.A. 0709.60.00.00).

&

El tema analizado en el informe está relacionado a si la renuncia a la exoneración del IGV de conformidad con el artículo 7 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es válido para el oro como producto exonerado del mismo. Siendo la opinión de la Administración Tributaria la siguiente: “Los contribuyentes que realicen las operaciones de venta o importación de los bienes comprendidos en el apéndice I del TUO de la Ley del IGV podrán renunciar a la exoneración optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones, de acuerdo a lo establecido por el Reglamento de la Ley del IGV”.

26

Considerando modificación dispuesta por D.Leg. N° 965 (24/12/2006).

41


II. Argumentos esbozados por la Sunat Si bien el artículo 1 de TUO de la LIGV establece que dicho Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, el artículo 5 del referido TUO dispone que están exoneradas del referido Impuesto las operaciones contenidas en los apéndices I y II del citado TUO.


A estos efectos, el artículo 70 del mismo TUO señala que la mención de los bienes que hace el apéndice I es referencial, debiendo considerarse para los efectos del Impuesto, los bienes contenidos en las Partidas Arancelarias, indicadas en él, salvo que expresamente se disponga lo contrario. Conforme a lo anterior, respecto al tema consultado podemos encontrar que se halla exonerado lo siguiente: PAR TIDAS ARANCELARIAS PARTIDAS

PRODUCTOS

7108.11.00.00

Oro para uso no monetario en polvo.

7108.12.00.00

Oro para uso no monetario en bruto.

En cuanto a la renuncia a dicha exoneración, el artículo 7 del citado TUO indica que los contribuyentes que realicen las operaciones comprendidas en el apéndice I podrán renunciar a la exoneración optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Así, el numeral 12 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV establece las disposiciones reglamentarias aplicables a la mencionada renuncia, entre cuyas disposiciones manifiesta que la Sunat establecerá los requisitos y condiciones que deben cumplir los contribuyentes para que opere la referida renuncia27.

O

N

Asimismo, se indica que la renuncia a la exoneración se efectuará por la venta e importación de todos los bienes contenidos en el apéndice I y por única vez. A partir de la fecha en que se hace efectiva la renuncia, el sujeto no podrá acogerse nuevamente a la exoneración establecida en el apéndice I del TUO de la Ley del IGV. III. Nuestra opinión

&

C

La renuncia a la exoneración del IGV se hace mediante la presentación del Formulario N° 2225: Solicitud de renuncia a la exoneración del apéndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas28, sin embargo esta no es automática sino requiere de la aprobación previa de la Administración, siendo esta efectiva desde el primer día del mes siguiente de aprobada la solicitud29. Lo importante es este caso es el hecho de que de ser aceptada la renuncia esta no es únicamente para un bien, sino para todos los bienes contenidos en el apéndice I de tal forma que si la empresa renunciante realizase otra operación respecto

27 28 29

De acuerdo a lo establecido en el D.Leg. N° 950 (03/02/04). Véase formato de la solicitud en: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/var/f-2225.pdf A partir de esta fecha podrán utilizar como crédito fiscal, el impuesto consignado en los comprobantes de pago por adquisiciones efectuadas a partir de dicha fecha. A efectos de la determinación del crédito fiscal establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento se considerará que los sujetos inician actividades en la fecha en que se hace efectiva la renuncia.

42


de un bien contenido en este apéndice (o que pudiera incluirse posteriormente) deberá gravar la operación (venta o importación) con el impuesto y sin posibilidad de acogerse nuevamente a la exoneración30. Adviértase tal como señala la RTF N° 7295-1-2002 que en el caso de sujetos que no acrediten ser contribuyentes que realicen operaciones comprendidas en el apéndice I de la LIGV ni de ningún otro tipo de operación no procede la solicitud de renuncia de las exoneraciones del apéndice I.


Asimismo, conforme con la RTF N° 2718-3-2003 debe tenerse en cuenta que constituye un acto reclamable la resolución por la cual se deja sin efecto la aprobación de la solicitud de renuncia a la exoneración del apéndice I de la LIGV por estar vinculada a la determinación de la deuda tributaria. Finalmente, en relación con el importe que pudiera haberse cobrado por concepto de IGV no obstante estar exonerado debe tenerse presente que la RTF N° 4296-5-2003 señala la obligación de pagar dicho impuesto. De la misma opinión, la RTF N° 1283-52004 señala que quien estando exonerado del IGV grava sus operaciones con el mismo resulta obligado a su pago. No obstante lo anterior, considerando la modificación efectuada por el artículo 2 del D.S. N° 130-2005-EF (07/10/2005), vigente a partir del 1 de noviembre de 2005, los sujetos que hubieran gravado sus operaciones antes que se haga efectiva la renuncia, la hayan solicitado o no, y que pagaron al fisco el impuesto trasladado, no entenderán convalidada la renuncia, quedando a salvo su derecho de solicitar la devolución de los montos pagados, de ser el caso. 1.4 SERVICIOS

I.

N

RTF Nº 5130-5-2002


O

En este caso el objeto materia de controversia se relaciona con la cesión minera que clasifica como una prestación o utilización de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas. Sobre el particular el Tribunal Fiscal estableció lo siguiente:

&

C

“En el caso de contrato de cesión minera en análisis, (…), existen prestaciones que el cedente realiza a favor del cesionario como el dar en uso un conjunto de derechos que conforman la concesión, las que además se hacen a título oneroso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser persona jurídica, renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la operación realizada califica como una prestación de servicios”.

II. Argumentos esbozados De acuerdo con la Administración Tributaria, la legislación peruana ha adoptado un criterio amplio para la definición de servicios respecto del Impuesto General a las Ventas,

30

Numeral 12 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV.

43


puesto que comprende a las prestaciones de hacer (típicos servicios), a las prestaciones de no hacer o prestaciones de tolerar y prestaciones de dar temporales. Además, afirma la Sunat, de la Ley General de Minería se desprende que el contrato de cesión minera es aquél en virtud del cual el titular de derechos mineros, “cedente”, cede temporalmente su concesión minera, concesión de beneficio, de labor general o de transporte minero, a un tercero denominado “cesionario” percibiendo a cambio de ello una retribución en calidad de contraprestación, también denominada compensación.

Signos distintivos: son aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su uso cuya finalidad es la diferenciación en el mercado de productos o servicios que se comercializan, o la identificación de una persona en el ejercicio de su actividad económica, como por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los nombres comerciales, etc.

•

Invenciones: están relacionadas con los derechos exclusivos de explotación de creaciones nuevas de productos o procedimientos en todos los campos de la tecnología que tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicación industrial, según se desprende del artículo 22 del Decreto Legislativo N° 823, Ley de Propiedad Industrial.

•

Derechos de autor: se refieren a los derechos exclusivos y oponibles a terceros, que comprenden, a su vez, los derechos de orden moral y patrimonial cuya titularidad originaria la ostenta el creador de una obra del ingenio, en el ámbito literario o artístico, cualquiera sea su género, forma de expresión, mérito o finalidad, de conformidad con lo establecido por los artículos 3 y 18 del Decreto Legislativo N° 822, Ley sobre los Derechos de Autor.

•

N

•

O


En cambio, el recurrente señalaba que la operación se trataba de una venta definitiva, por lo cual al no tratarse de un bien mueble, como lo establece la LIGV y su reglamento, se encontraba fuera del ámbito de aplicación de este. Si era de esta efectivamente no se encontraba dentro de la definición de bien mueble señalada en el literal b) del artículo 3 de la LIGV. Para una mejor comprensión, el tribunal precisa lo que se entiende por cada uno de estos conceptos, criterio que ha sido recogido en la RTF N° 02424-5-2002:

C

Derechos de llave: a pesar de que no existe norma alguna que los defina, en el ámbito doctrinario se considera como la suma del valor de los elementos que forman el crédito y prestigio de un negocio, tales como la clientela, el nombre comercial, la marca, etc.

&

No obstante lo anterior, debe analizarse la naturaleza de este contrato de acuerdo con la legislación aplicable. Al respecto, acorde con la legislación minera, las concesiones mineras pueden ser objeto de diversos contratos, como son el contrato de transferencia, el contrato de opción minera y el contrato de cesión minera, entre otros. En el caso específico del contrato de cesión minera, el concesionario entrega su concesión minera a un tercero percibiendo una compensación, según lo previsto por el artículo 166 de la Ley General de Minería. El contrato de cesión minera, o contrato de cesión de derechos mineros, permite al concesionario, al cual se denomina “cedente”, entregar sin transmitir su propiedad por un periodo temporal su concesión a un tercero denominado “cesionario” percibiendo como contraprestación una retribución a la que se llama “compensación”. Como resultado de la celebración del contrato, el cesionario sustituye temporalmente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesión a cambio de la mencionada compensación.

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En tal sentido, tratándose de la cesión de una concesión minera, lo que principalmente se otorga es el uso o goce del conjunto de derechos que conforman la concesión y que conllevan la explotación económica para hacer suyos los productos. Como se advierte, el contrato de cesión minera no tiene como objeto la venta de una concesión, sino su uso, goce y utilización con fines económicos, por lo que no puede incluirse dentro del supuesto de venta establecido por la LIGV.


Según la legislación minera el cesionario sustituye temporalmente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesión que constituye un bien inmueble, a cambio de la mencionada compensación, por lo que tampoco puede quedar incluida dentro de la definición de bien mueble. El Tribunal Fiscal opinó que el inciso c) del artículo 3 de la LIGV, aplicable al periodo bajo análisis, señala que se entiende por servicios toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Es decir, según la ley, se exigen los siguientes requisitos: a) Que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra.

b) Que la persona que efectúa la acción o prestación perciba una retribución o ingreso. c)

Que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta.

N

De lo anterior, para el tribunal puede apreciarse que la definición de servicios contenida en la LIGV es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar (salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta), como las de hacer y de no hacer. III. Nuestra opinión

C

O

La legislación peruana ha adoptado una interpretación amplia del término servicios; así conforme a la redacción de servicios recogida en el literal c) del artículo 3 del TUO de la LIGV las prestaciones pueden abarcar tres tipos:

&

SER VICIOS SERVICIOS

Prestaciones de hacer

Prestaciones de no hacer

Prestaciones de dar temporales

Dicho de otra forma, en la definición de los hechos imponibles gravados con el Impuesto General a las Ventas, el legislador ha adoptado una definición indirecta o negativa, que exigiría el análisis previo de la operación a efectos de determinar si nos encontramos ante una transferencia definitiva. De lo anterior, en vista de lo dispuesto por la legislación específica (Ley General de Minería) atendiendo al hecho de que por la cesión minera no se produce una transferencia

45


definitiva de los derechos del cedente no califica como venta, resultando correcto en aplicación de la tesis residual encajar la operación como un servicio. Teniendo en cuenta que la contraprestación recibida por la cesión minera califica como renta de tercera categoría, efectos del Impuesto a la Renta se configuraría a plenitud el hecho descrito en el inciso b) del artículo 1 de la LIGV, encontrándose la operación afecta al IGV.


Adviértase, en todo caso, que como señala la RTF N° 1651-5-2004 se entiende por contrato oneroso aquel en el cual cada una de las partes sufre un sacrificio que se compensa con una ventaja, no siendo la onerosidad sinónimo de renta o utilidad, sino de prestaciones y contraprestaciones de las partes. RTF Nº 2531-4-2003

I.


En esta resolución uno de los temas sujetos a controversia era una operación por la que se obtenía una contraprestación por regalías correspondientes a la transmisión de conocimientos de gestión y administración de sistemas de equipo de riego tecnificado, que la Administración pretendía gravar. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló: “Que de lo expuesto se deduce que la empresa recurrente se obligó mediante el contrato a realizar un servicio a favor de su contraparte (…) que no se refiere a la entrega de un bien como ella afirma; Que por tanto, la operación contenida en la Factura N° 001-00025 califica como una prestación de servicios en el país, la misma que se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas de conformidad con los artículos 1 y 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas citados, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo”.

C

O

N

II. Argumentos esbozados La Administración Tributaria manifestaba que la operación era una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas por ser una prestación de servicios en el país no calificando como una prestación de dar pues para pertenecer a dicha categoría el bien objeto de la obligación debe ser cierto y, en el caso de ser bienes inciertos, estos deben identificarse por su cantidad y especie, lo que es imposible en el caso de intangibles pues estos no tienen existencia física.

&

Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló conforme con el inciso b) del artículo 1 de la LIGV que se encuentra gravado con el IGV, entre otros, la prestación o utilización de servicios en el país, considerándose servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, según lo establecido por el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la LIGV. Asimismo, de acuerdo con el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV, concordado con el inciso b) del artículo 3 se encuentra gravada solamente la venta de bienes muebles (salvo la primera venta de inmuebles a que se refiere el inciso d) del artículo 1), calificándose como muebles los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

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De la revisión del “Contrato de transmisión de información” suscrito por la empresa esta se compromete a transmitir a la otra parte, información relativa a su experiencia en materia de asesoramiento en las labores de siembra y riego tecnificado aplicado a las plantaciones de espárragos, incluyendo la transmisión de carácter técnico o de otra índole, vinculados a la experiencia del recurrente. Asimismo, de acuerdo con la cláusula novena las partes expresan que el contrato se realiza en razón de las cualidades de competitividad y seriedad del recurrente.


No se aprecia del contrato que este verse sobre un bien identificado o que pueda determinarse en un futuro, sino sobre actividades de asesoría que brindará la recurrente sobre la base de su experiencia en las labores de siembra y riesgo tecnificado aplicado a plantaciones de espárrago. III. Nuestra opinión

En este caso la controversia radicaba en determinar si la contraprestación recibida provenía de una venta de bienes muebles intangibles o por la prestación de un servicio. Dada la definición negativa o indirecta respecto al supuesto de prestación de servicios, se requiere previo análisis del encuadre de la operación dentro del supuesto de venta de bienes muebles, toda vez que por servicios se entiende aquello que se opone a la obligación de dar definitiva por lo que comprende una extensa gama de operaciones disímiles.

N

En este orden de ideas, resulta correcto examinar si la prestación acordada en el contrato se trata de una obligación de dar de manera definitiva un bien, como señala la recurrente a efecto de determinar si se cumple la hipótesis de incidencia establecida en el inciso a) del artículo 1 de la LIGV. En términos generales, para encontrarse bajo la calificación de venta debe cederse un bien o derecho de modo definitivo, vale decir, ceder la titularidad de un derecho real o subjetivo de forma perpetua; lo que implica necesariamente la existencia –presente o futura– de ese bien o derecho de manera concreta. Adviértase que en la RTF N° 121-3-98 se señala que para que exista contrato de compraventa solo es necesario que entre el comprador y el vendedor exista un acuerdo sobre el bien materia de la venta y el precio en dinero correspondiente a la venta del bien.

&

C

O

En este sentido, por oposición, al no advertirse la obligación de dar de manera definitiva un bien, sino la ejecución de un conjunto de acciones a realizar y que la contraprestación a recibir por este es un ingreso que califica como renta de tercera categoría para la recurrente; se encontraría dentro del supuesto establecido en la norma. En consecuencia, resulta conforme el criterio señalado por el Tribunal Fiscal indicando que las prestaciones emanadas del contrato califican como servicio y por ende se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas.

I.

RTF Nº 7670-1-2004


La materia objeto de controversia fue si la cesión en uso de la ruta de transporte otorgada en concesión a favor de las unidades que conforman su padrón vehicular se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas. Sobre el particular el tribunal se pronunció de la siguiente forma:

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“Que en la cesión bajo análisis, la recurrente entrega en uso a terceros de la concesión de ruta obtenida a su favor, por la cual recibe una prestación en dinero, la cual no constituye un ingreso derivado del servicio de transporte, y que al tratarse esta de una persona jurídica, constituye renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta; Que en virtud a lo expuesto, se puede concluir que la cesión de uso efectuada por la recurrente se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que procede que se confirme la resolución apelada”.


II. Argumentos esbozados

El recurrente señala que la empresa constituida bajo la forma de una sociedad anónima, conformada íntegramente por socios que cuentan con sus respectivas unidades vehiculares que son necesarias para prestar el servicio público de transporte de pasajeros y del cual se obtiene ingresos exonerados de conformidad con el artículo 5 y el numeral 2 del apéndice II del D.S. N° 055-99-EF. Asimismo, el recurrente manifestaba que reconocía que diariamente cobraba S/. 3.00 a cada unidad vehicular integrante de su padrón vehicular, como derecho por el uso de la ruta de transporte cuya cesión le pertenece, monto por el que emite recibos internos en los que se detalla que el concepto que se cobra es exclusivamente por derecho de ruta, el cual se encuentra inafecto al IGV, por no estar comprendido dentro de la definición de servicios que alude la ley que regula dicho impuesto, como lo establecen diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal tales como las N°s 2028-4-96, 369-3-2000, 1008-5-97 y 8562-9731.

N

Conforme con el artículo 1 de la LIGV, aprobada por el D.Leg. N° 821 que fuera reordenada mediante el TUO aprobado por D.S. N° 055-99-EF, el Impuesto General a las Ventas grava, entre otros, la prestación de servicios en el país y la venta en el país de bienes muebles.

C

O

Según el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la citada norma, se define a los servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no está afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

&

Sobre el particular, el tribunal ha señalado en la Resolución N° 05130-5-2002, que la definición de servicios contenida en la LIGV aprobada por el D.Leg. N° 821, es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer. A mayor abundamiento, cabe señalar que según se indica en el cuadro explicativo de los fundamentos que originaron las modificaciones introducidas a la LIGV mediante el D.Leg. N° 821, el traslado de la referencia de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles del numeral 2 del artículo 3 al numeral 1 del mismo artículo, se realiza dado que dichas operaciones se encuentran comprendidas dentro de la definición general de servicios.

31

Respecto de las Resoluciones del Tribunal Fiscal mencionadas por el recurrente no resultan pertinentes, toda vez que están referidas a casos en los cuales resultaba aplicable la LIGV aprobada por el D.Leg. N° 775.

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III. Nuestra opinión Como se ha venido apreciando en las resoluciones anteriores del Tribunal Fiscal, actualmente la legislación del Impuesto General a las Ventas tiene una concepción mucho más amplia del término servicio, entendiendo por tal toda prestación o actividad que no sea venta o entrega de bienes definitiva.


La Administración Tributaria consultada sobre si las empresas que brindan el servicio de transporte público urbano de pasajeros se encuentran afectas al Impuesto General a las Ventas, por las entregas diarias que realizan las unidades vehiculares integrantes de la flota vehicular empadronados en dichas empresas, por concepto de ruta, había opinado en el Oficio N° 067-2000 lo siguiente: “La exoneración contenida en el citado numeral 2 (léase del apéndice II del TUO de la LIGV) está referida únicamente al servicio de transporte público de pasajeros, y no a todos los servicios prestados por las empresas de transporte público”.

O

N

Este mismo criterio está plasmado en otras resoluciones tales como las RTF N°s 9701-2005 y 1074-5-2005. En cuanto a la RTF N° 1074-5-2005 el tribunal estableció que la cesión en uso del derecho de ruta para prestar el servicio de transporte urbano efectuada por la recurrente a favor de terceros, por la cual ha recibido una contraprestación (actividad cuya existencia no es discutida por las partes), está gravada con el Impuesto General a las Ventas como prestación de servicios, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo N° 821, teniendo en cuenta que conforme se ha señalado en la RTF N° 05130-5-2002, la definición de servicios contenida en el artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, según el texto vigente en los periodos acotados, es bastante amplia, pues el término prestación comprende las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se da en propiedad el bien, y las de hacer y de no hacer, requiriéndose que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra, que la persona que efectúa la acción o prestación perciba una retribución o ingreso y que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta, encontrándose la cesión en uso del derecho de ruta efectuada por la recurrente dentro de la definición mencionada. Adviértase que la RTF N° 0196-4-2008 sobre un tema similar se devolvió a la Sunat para que se pronuncie sobre los argumentos señalados por el recurrente.

&

C

De esta forma considerando que dentro de los supuestos de hecho del IGV se encuentra la prestación o utilización de servicios en el país y que la retribución que recibe la empresa es un ingreso que califica como renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, resulta arreglada a ley lo señalado por el Tribunal Fiscal respecto a la afectación de las sumas por cesión de ruta.

I.

RTF Nº 3705-1-2004


En este caso uno de los temas objeto de controversia se encuentra relacionado a la afectación con el IGV de las cuotas de ingreso abonadas por los socios de una cooperativa. Al respecto el tribunal señaló lo siguiente: “Que las cuotas de ingreso que se abonan por el derecho de ser miembros de alguna entidad, cualquiera que sea ella, no constituyen una retribución o ingreso obtenido por la prestación de servicios”.

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II. Argumentos esbozados La recurrente manifestaba que a las cuotas de ingreso abonadas por los socios le resultaba de aplicación la inafectación contemplada en la Directiva N° 004-95/SUNAT, en la medida que la cooperativa no tiene finalidad de lucro, no brinda un servicio individualizado a cada socio como contraprestación por su cuota de ingreso.


La Administración había señalado que dichos ingresos además de permitir al socio mantener su estatus y la posibilidad de ejercitar sus derechos en la cooperativa lo que suponía según ella la contraprestación de un servicio. Al respecto, el tribunal señaló que carecen de sustento los argumentos esgrimidos por la Administración en el sentido que los ingresos de la recurrente por este concepto suponen la contraprestación de un servicio, toda vez que no se especifica ni detalla los servicios prestados que motivarían su pago. No se encuentran arreglados a derecho los reparos efectuados por concepto de cuotas de ingreso a la cooperativa, debiéndose agregar que a similar conclusión ha llegado la Administración en su Directiva N° 004-95/SUNAT, cuando en ella se señala que los servicios que otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios. Lo relevante de esta conclusión es que las cotizaciones mensuales que abonan los miembros de una asociación no se generan por servicios individualizados. III. Nuestra opinión

De conformidad con el literal b) del artículo 1 de la LIGV uno de los supuestos de hecho que se encuentran gravados con el IGV es la prestación o utilización de servicios en el país, por lo que no se encuentra gravado con el IGV el mero ingreso que calificase como renta de tercera categoría que pudiera obtener una persona; sino la acción o prestación específica efectuada a cambio de una retribución.

O

N

Si bien la concepción de servicio es amplia, tipificando como servicio toda prestación que sin constituir enajenación proporcione a la otra parte por una ventaja o provecho que constituya la causa de una contraprestación; se advierte que en el caso en cuestión no se produce ello en las cuotas periódicas que efectúan los socios, miembros o asociados a una persona moral.

&

C

Debe indicarse que este criterio ha sido reiterado en la RTF N° 7470-4-2004 en relación con la acotación por Impuesto General a las Ventas de enero a abril y diciembre de 1998 y de enero a agosto de 1999 por servicios crediticios que la Cooperativa prestó a sus socios, puesto que las mismas se encuentran exoneradas de acuerdo con lo dispuesto con el numeral 1 del apéndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N° 821, así como respecto al reparo por ingresos diversos de gestión correspondiente a las cuotas de ingresos abonados por los socios porque no responden a la prestación de servicio alguno por parte de la cooperativa de ahorro y crédito. INFORME Nº 153-2001-SUNAT

I.


Entre los aspectos consultados a la Administración, respecto a la aplicación del Impuesto General a las Ventas se preguntó si en general los servicios prestados gratuitamente se encontraban afectos al IGV. Sobre el particular la Administración contestó:

50


“1. No se encuentran afectos al IGV los servicios prestados gratuitamente, con excepción de lo contemplado en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 del TUO de la IGV”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


De acuerdo con lo establecido por el artículo 1 del TUO de la LIGV, dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país. Asimismo, de conformidad con el inciso c) del artículo 3 del TUO de la LIGV se define como servicio a toda prestación por la que una persona realiza para otra y por la percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este último impuesto. Por lo antes mencionado, aquellos servicios prestados en forma gratuita, en la medida que no se ha percibido un ingreso o retribución por los mismos, no califican como servicios a efectos del IGV, siendo por lo tanto operaciones inafectas de dicho impuesto. III. Nuestra opinión

En este mismo sentido, se manifestó la Sunat en el Informe N° 199-2001-SUNAT en el que se señalaba que “Los servicios prestados gratuitamente no se encuentran comprendidos en el ámbito de aplicación del IGV, con excepción de lo previsto en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3 del TUO del IGV” y el Informe N° 009-2004-SUNAT que manifestó que no se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a título gratuito, sea por propia iniciativa del prestador de los mismos o porque existe una norma legal expresa que les concede el carácter de gratuitos.

C

O

N

De acuerdo con la base legal citada existe consagrada en la norma tributaria una exención referida a los servicios prestados en forma gratuita, toda vez que la propia definición de servicio establece como condición inherente la onerosidad. En este sentido, salvo la entrega a título gratuito de un bien (comodato) que no implique la transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, considerando lo señalado en el artículo 54 de la LIGV.

SER VICIOS GRAVADOS CON EL IGV SERVICIOS

&

Servicios de carácter oneroso que califiquen como rentas de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta por parte del prestador del mismo.

Únicamente los servicios gratuitos por los que se transfiera un bien del activo fijo por parte de una empresa vinculada económica a otra.

De esta forma, en el caso de servicios no existe un retiro de servicios, salvo el caso de la cesión a título gratuito (comodato) de bienes de propiedad de la empresa no destinados a la venta a favor de su vinculada sujeto a valores de mercado, como si ocurre en el supuesto de venta de bienes.

51



I.



Se consultó a la Administración Tributaria si constituye la prestación de un servicio, de acuerdo con la legislación del Impuesto General a las Ventas, la realización de actividades complementarias tales como la recepción de diseños del exterior, verificación en la confección de prendas, consolidación de embarques, entre otras, ejecutadas por sucursales establecidas en el país a favor de sus empresas matrices en el país. Sobre el particular la Administración Tributaria concluyó de la siguiente forma: “La realización de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz no constituye una prestación de servicios para los efectos del IGV, debido a que no existe diferencia entre el sujeto prestador del servicio y el usuario del mismo; toda vez que la casa matriz y la sucursal configuran una sola persona jurídica”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

El numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del TUO de la LIGV señala que, para los efectos de la aplicación del IGV, se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual recibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

N

De la definición antes glosada, fluye que para que pueda configurarse el “servicio” –en los términos regulados por el IGV–, se requiere que un sujeto realice a favor de otro distinto a él (usuario) cualesquiera de los tipos de las obligaciones contempladas en el Libro VI del Código Civil - De las Obligaciones, las mismas que pueden ser de dar, hacer o no hacer; siempre que por los cuales se perciba una retribución considerada como renta de tercera categoría.

C

O

El artículo 396 de la Ley General de sociedades, define a la sucursal como todo establecimiento secundario a través de la cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto a su domicilio, determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. Asimismo, el referido artículo indica que la sucursal carece de personería jurídica independiente de su principal. Está dotada de representación legal permanente y goza de autonomía de gestión en el ámbito de las actividades que la principal le asigna, conforme a los poderes que otorga a sus representantes.

&

El Dr. Beaumont Callirgos señala que la casa matriz y la matriz son dos establecimientos distintos, pero tienen un solo patrimonio y una misma administración; únicamente se desenvuelven en ámbitos espaciales distintos. Sin embargo la Administración agrega que en la sucursal se pueden encontrar las siguientes características: (i) se concluyen negocios jurídicos que constituyen la base de la negociación, (ii) gozan de cierta independencia jurídica y económica, y (iii) está subordinada a la alta dirección de la casa matriz. Como puede apreciarse la casa matriz y la sucursal constituyen legal y societariamente una sola persona jurídica, no siendo la sucursal una empresa en sí misma sino que es parte de la empresa misma.

52


III. Nuestra opinión Evidentemente, bajo los criterios societarios la sucursal no es una persona jurídica y por el contrario es una extensión de una persona jurídica constituida en el exterior, en cuyo caso siendo la misma persona no puede realizarse una operación.


No obstante lo anterior, contrariamente a lo antes expresado, debe considerarse que la RTF N° 1651-5-2004 estableció que una sucursal de empresa constituida en el exterior es, a efectos del impuesto, un sujeto distinto a su matriz (lo que puede verse por la autonomía administrativa y contable de la que gozan las sucursales del exterior constituidas en el Perú en las operaciones que realizan, las que deben inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes y emitir comprobantes de pago con su razón social, entre otras obligaciones formales tributarias), y que los servicios de asistencia técnica prestados a su casa matriz califican como exportación de servicios (operación no gravada con el impuesto), al cumplir con los requisitos previstos en el artículo 9 del Reglamento de la LIGV, pues la recurrente, que es la prestadora del servicio, es una empresa domiciliada en el país, el usuario –su matriz–, es una empresa no domiciliada, los servicios son aprovechados en el exterior, y se cumple con el requisito de la onerosidad, precisándose en cuanto a este último requisito que la onerosidad (prestaciones y contraprestaciones de cada una de las partes). Esta resolución del Tribunal Fiscal tuvo como base la Ley N° 27039, vigente a partir del 1 de enero de 1999, que modifica el literal c) del artículo 3 de la LIGV, estableciendo que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. De lo anterior para determinar cuándo un sujeto es domiciliado a efectos del IGV, las normas que regulan dicho tributo remiten a la legislación prevista en el Impuesto a la Renta.

O

N

De lo antes expuesto, el tribunal infiere que las disposiciones que regulan el impuesto consideran a la sucursal establecida en el exterior como un sujeto distinto a su matriz, pues mientras la primera es considerada como sujeto domiciliado que puede prestar servicios en el país gravados con el impuesto, la matriz conserva su naturaleza de no domiciliada y los servicios que preste y sean consumidos o empleados en el territorio nacional estarán gravados bajo un supuesto distinto: utilización de servicios.

&

C

Asimismo, el Tribunal Fiscal señala que no puede sostenerse que para efecto del IGV, la sucursal de una empresa establecida en el exterior constituye un solo sujeto con su casa matriz, pues ello implicaría que la primera solo podría considerarse como un sujeto no domiciliado (calidad de su matriz) contrariamente a lo previsto por las normas que regulan el citado impuesto. Si bien es cierto que desde el punto de vista del derecho comercial, la sucursal carece de personería jurídica independiente de su matriz, ello no implica que para efectos tributarios, tratándose de sucursales de sujetos no domiciliados, se les considere como sujetos independientes, aunque vinculados entre sí por un interés económico común. RTF Nº 958-3-2003

I.


Objeto de controversia fue la afectación con el IGV de la ganancia obtenida por el contrato de concesión - participación, como consecuencia de la entrega de un local

53


comercial ubicado en el sótano del edificio del hotel de su propiedad, que sería ocupado para el desarrollo de las actividades del casino entre otras prestaciones adicionales. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente: “Que en el contrato bajo análisis ambas partes regulan su participación, obligándose la recurrente a dar las facilidades para la obtención de los permisos correspondientes, así como a entregar ambientes del hotel, a permitir la instalación de una mesa de juego en el bar del hotel, y a proporcionar a los clientes del casino tarifas especiales tanto en el alojamiento como en los consumos de los servicios que presta el hotel;


Que en ese sentido, atendiendo a que los ingresos reparados obedecen a la participación de la recurrente en un contrato asociativo, esta instancia debe levantar tales reparos al Impuesto General a las Ventas”. II. Argumentos esbozados

Si bien se ha encontrado ingresos obtenidos por la recurrente provenientes de la participación en las utilidades de la explotación de un casino que conduce la empresa Esarsi S.R.L. debe advertirse que los mismos provienen del contrato denominado Privado de Concesión. Que del referido contrato se desprende que el casino será instalado, explotado y administrado por Esarsi S.R.L. la cual se compromete a abonar una retribución mensual equivalente al 30% de la utilidad neta del mes, retribución que no puede ser menor de US$ 10,000 mensuales.

N

Asimismo, se observa que mediante el contrato suscrito entre la recurrente y Esarsi S.R.L. se acordó que esta última iba a implementar y conducir un casino en el hotel de la recurrente, negocio respecto del cual existe un interés común, que consiste en prestar el servicio de casino en las instalaciones del hotel; participando ambas partes en el negocio, puesto que si bien Esarsi S.R.L. es la encargada de conducir el negocio, la recurrente también tiene participación, lo cual se advierte tanto de las prestaciones a su cargo, como de la participación en las utilidades.

&

C

O

Cabe señalar que el citado artículo 438 de la Ley General de Sociedades, se advierte que el objeto de los contratos asociativos debe ser la participación o integración de los intervinientes en negocios o empresas determinadas; mas no la exigencia de una explotación conjunta del negocio; por lo que no es correcta la afirmación de la Sunat en el sentido de que no se desprende que el objeto del contrato sea explotar conjuntamente el negocio del casino.

III. Nuestra opinión Uno de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas es la prestación de servicios en el país, que supone la prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. En el caso planteado es conveniente dejar en claro que la expresión “contratos asociativos” regulados en el Libro Quinto de la Ley General de Sociedades, que tienen como características comunes: (i) la creación o regulación de relaciones de participación e integración con un fin común para las partes intervinientes, (ii) no dan lugar a una persona jurídica, y (iii) su objeto es un negocio(s) o empresas(s) determinada(s). De los distintos

54


tipos de contratos, los únicos tipificados en la norma son la asociación en participación y el consorcio.


En el caso resuelto por el tribunal, la materia de consulta fue si la participación recibida como consecuencia de un contrato asociativo (específicamente de un contrato de asociación en participación a consideración del Tribunal Fiscal) se encontraba afecta al IGV. Al respecto debe quedar claro que este tipo de contrato es un contrato de riesgo compartido más que un contrato de prestaciones recíprocas; existiendo por este contrato una participación de las partes en el resultado o utilidades del negocio. Consecuencia de lo anterior, no se produciría el hecho imponible de prestación de servicios que incluiría distintos contratos nominados del Código Civil como ha previsto el legislador a efectos de su imposición. Asimismo, en este sentido el Tribunal Fiscal se pronunció en la RTF N° 2490-4-2003, señalando que los pagos efectuados a un socio del exterior por su participación en el contrato de colaboración empresarial no califican como pago por servicios prestados por una empresa no domiciliada. RTF Nº 6163-2-2003

I.


Materia de controversia ha sido determinar si el pago realizado por la arrendataria a la recurrente por la opción de compra anticipada de un inmueble sujeto a un contrato de arrendamiento financiero resulta o no gravado con el IGV. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

N

“Que por lo expuesto, corresponde señalar que el monto pagado por opción de compra anticipada por la arrendataria, no incluye el pago adelantado de la prestación de servicios, y por lo tanto, para el caso de autos, ese monto no se encuentra gravado con el impuesto”.

O


C

De acuerdo con el Tribunal Fiscal dentro del contrato de arrendamiento, tenemos dos elementos claramente diferenciados: (i) el arrendamiento del bien en sí, tiempo durante el cual, el arrendatario paga cuotas periódicas en retribución a la entrega en uso del bien, y como elemento consustancial (ii) opción de compra a favor del arrendatario.

&

Esta opción de compra comprende el valor residual del bien, concepto que se entiende como la diferencia entre el valor real del bien o bienes materia del contrato, debidamente fijado en el mismo, y lo que se ha amortizado mediante el pago de las cuotas. En este caso siendo el objeto del contrato un bien inmueble, las cuotas de arrendamiento se encontrarían gravadas al tratarse de la prestación de servicios en el país, mientras que la transferencia en propiedad del inmueble, por el ejercicio de la opción de compra de parte del arrendatario importaría una venta que en el caso específico del tema que nos ocupa, se encontraría inafecto al no tratarse de la primera venta del constructor. De lo expuesto se puede apreciar que lo acordado por las partes, mediante la modificación introducida en la cláusula trigésima primera, es la posibilidad de realizar una opción de compra anticipada, determinando libremente los intervinientes del contrato, que la

55


forma de valuación de esa opción de compra anticipada sería la siguiente: (i) el valor de todas las cuotas pendientes vencidas o por vencer, (ii) el valor de la opción de compra normal, (iii) el importe de las dos últimas cuotas pendientes de pago, (iii) los tributos e impuestos, (iv) el impacto económico de la transferencia. Como se puede apreciar, no estamos frente al pago anticipado de las cuotas del arrendamiento financiero, sino que nos encontramos más bien, frente a una forma de valuación de la opción de compra anticipada, para lo cual, las partes han utilizado una serie de parámetros, entre ellos, el valor de las cuotas pendientes.


De esto se desprende el hecho de que una vez ejercida la opción de compra, culmina la prestación de servicios de parte de la locadora y, por lo tanto, no cabría entender que el monto entregado como opción de compra anticipada, incluiría el monto de las cuotas que quedarían pendientes del arrendamiento financiero, por cuanto estas ya no serían exigibles, al existir de parte de la locadora la imposibilidad material de continuar prestando el servicio. La LIGV no exige que los servicios se devenguen para que estos sean cobrados, sin embargo, sí tiene que existir la posibilidad que se presten, de lo contrario, su cobro se hace imposible; es por ello, que al ejercerse la opción de compra, y transferirse por tanto, la propiedad del bien al adquirente, la locadora pierde injerencia sobre el bien y por lo tanto, pierde también la posibilidad de seguir brindando el servicio. III. Nuestra opinión

C

O

N

De lo expuesto por el tribunal se colige que existen dos hechos (operaciones) coligadas en un contrato de arrendamiento financiero, claramente diferenciadas: (i) el arrendamiento del bien en sí, el cual califica como prestación de servicios (cesión temporal por el uso de un bien - obligación de hacer) de acuerdo con la hipótesis de incidencia señalada en la LIGV y (ii) la transferencia en propiedad del bien objeto del contrato (obligación de dar definitiva) como consecuencia del ejercicio de la opción de compra del arrendatario. Gráficamente lo anterior se vería de la siguiente forma:

OPERACIONES EN UN LEASING

Arrendamiento Financiero (1)

&

Se paga una contraprestación por el uso temporal del bien objeto del contrato que califica como servicio de acuerdo con lo señalado en el numeral 1 del inciso b) del artículo 3 del TUO de la LIGV Transferencia del bien (2)

De lo manifestado anteriormente, queda claro que como consecuencia de la modificación del contrato a efecto de ejercer la opción de compra anticipada se debe recalcular el importe de la misma, siendo el efecto del mismo el traslado de la propiedad del bien. A partir de esa fecha se traslada en propiedad el bien motivo por el cual el importe a pagar no puede corresponder a pagos por el uso del bien.

56


En este sentido, el importe recibido por parte de la arrendataria correspondería a la contraprestación por la cesión definitiva de un bien (inmueble, en el caso planteado) situación que no encajaría en el supuesto de prestación de servicios, sino en el aspecto material de primera venta de inmueble por parte del constructor. Desde esta perspectiva, toda vez que en el caso planteado tampoco se cumple con el aspecto material de la hipótesis señalada en el literal d) del artículo 1 de la LIGV, porque el vendedor no califica como constructor, el importe recibido no se encontrará afecto al Impuesto General a las Ventas.


Respecto al importe de la opción de compra resulta lógico que como consecuencia de la modificación del contrato para anticipadamente ejercer la propiedad sobre el bien, se deba recalcular la misma, teniendo en cuenta, entre otros, el número de cuotas pendientes de pago. INFORME Nº 018-2001-SUNAT

I.


En este informe se analiza la naturaleza de la prestación consistente en la elaboración y entrega de libros encargados por una entidad a otra, a cambio de un precio convenido para su calificación como prestación de servicios o venta de bienes muebles exonerada. Al respecto la Administración Tributaria concluye:

Para efectos tributarios, se considera a la presente operación como una prestación de servicios gravada con el IGV, no encontrándose la misma comprendida en el apéndice II del TUO de la Ley del IGV”.

O

2.

N

“1. Los servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados por una entidad a otra –cuya organización es de tipo empresarial– a cambio de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica a efectos del Impuesto General a las Ventas como un contrato de prestación de servicios en la modalidad de un contrato de obra.

C


&

A efectos de poder establecer el tratamiento tributario que le corresponde, al no existir definiciones propias en las normas tributarias adecuadamente, la Administración Tributaria parte de determinar la naturaleza jurídica de cada operación, teniendo en cuenta que en la operación lo que tiene relevancia es el resultado final de la obra. Así, aprovechando que la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario contempla el principio de aplicación supletoria, señalando que en lo no previsto por este código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen, se considerarán normas no tributarias. Conforme con lo dispuesto en el Título IX del Código Civil referido a los contratos de prestación de servicios, específicamente en el artículo 1755 de dicha norma se señala que “por la prestación de servicios se conviene que estos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente”. Acorde con la exposición de motivos el objeto del citado artículo no es otro que definir el contrato de prestación de servicios, entendiéndolo como una categoría especial que abarca todos los contratos en los que surge una obligación

57


a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no solo sus servicios sino también el resultado de estos.


Según el artículo 1756 del Código Civil, las modalidades de la prestación de servicios son: (i) la locación de servicios, y (ii) el contrato de obras. En cuanto a este último, el artículo 1771 de la citada norma señala “por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”. Con base en lo anterior, la Administración afirma que en el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transformación de la materia, siendo este un contrato de resultado (el objeto es el resultado del trabajo y no el trabajo mismo) en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la obra; sin tener mayor relevancia quién proporcione los materiales o el valor de los mismos. Asimismo, se señala que la naturaleza jurídica de los contratos contenidos en la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado no es modificada por la misma, toda vez que la mencionada ley solo establece las normas básicas que contienen los límites mínimos y máximos que deben observar las entidades del Sector Público, dentro de criterios de racionalidad y transparencia en los procesos de contrataciones y adquisiciones. En otras palabras, regula únicamente los procedimientos de adquisiciones de bienes y servicios por parte del Estado, a fin de controlar la correcta gestión administrativa e institucional de los órganos estatales dentro de los límites y requerimientos del Plan Anual de Adquisiciones y Contrataciones. Sobre la base de lo anterior, se concluye que la naturaleza de la operación corresponde a la de un contrato de prestación de servicios en la modalidad de un contrato de obra. Consecuencia de lo anterior se encontrará gravada con el IGV bajo el supuesto de servicios prestados en el país, siempre que la retribución percibida por el prestador de servicios esté considerada como renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta.

N


O

Debemos partir del hecho de que el aspecto más complejo de la hipótesis de incidencia es el aspecto material y en este caso no es la excepción, pues el tema controvertido es si la operación realizada califica como una venta o un servicio.

&

C

A estos efectos deberá tenerse en cuenta que el supuesto de afectación contemplado en el literal b) del artículo 1 de la LIGV “prestación o utilización de servicios” es un supuesto que tiene como elemento constitutivo la prestación de servicios, concepto que tiene una definición jurídica muy amplia; toda vez que abarca todas aquellas prestaciones realizadas a título oneroso que califiquen como renta de tercera categoría de conformidad con la LIR, con excepción de aquellas por las que se transfiere de forma definitiva la propiedad de un bien. Del análisis de las obligaciones pactadas se concluye que nos encontramos ante un contrato de obra entendido como aquel contrato por medio del cual una de las partes, llamada “contratista”, se obliga a la ejecución de una obra determinada, material o intelectual, a favor de la otra parte, llamada “comitente”; este por su lado, se obliga a pagarle una retribución por la prestación efectuada a su requerimiento. Así, no obstante que de acuerdo con el contrato celebrado entre las partes se aprecia la entrega de bienes, del análisis de la naturaleza de las obligaciones se tiene que es una obligación de hacer (contrato de obra) y no de dar; por consiguiente al verificarse que no

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se trata de una prestación de dar definitiva, se debe encuadrar la misma dentro del supuesto de prestación de servicios, que realizado por una persona domiciliada se sobreentiende es realizada en el país. Adviértase en este punto que en la prestación de servicios están comprendidas las modalidades contractuales de “doy para que hagas” y “hago para que des”.


En este sentido, al tratarse de una prestación que no constituye en modo alguno enajenación, y que la contraprestación genera ingresos que pueden ser tipificados como rentas de tercera categoría por la Ley del Impuesto a la Renta habrá cumplido con todos los aspectos para encontrarse gravado con el IGV. INFORME Nº 263-2003-SUNAT

I.


En este informe se analizan los siguientes puntos: 1.

¿Es aplicable a la venta de carteras de créditos de una institución financiera a una empresa gravada con este impuesto, el numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de la LIGV?

2.

¿El monto de los intereses a ser devengados en el futuro pueden ser incorporados dentro del documento que acredite la transferencia de tales créditos? y ¿los intereses futuros estarán exonerados del IGV al ser percibidos por una entidad comprendida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV?

Al respecto la Administración Tributaria concluyó, partiendo de las premisas señaladas en el rubro análisis, lo siguiente: El numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV resulta de aplicación a la venta de los créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración establecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, que efectúa una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor.

La empresa del sistema financiero, en la fecha en que se produzca la transferencia, deberá emitir un documento en el cual conste el monto total del crédito transferido, el mismo que podrá incluir el importe de los intereses y demás ingresos que se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de la transferencia.

C

2.

O

N

1.

Los intereses que se devenguen a partir de la fecha de la transferencia siempre que se encuentren incluidos en el monto total del crédito transferido y que consten en el documento que acredita dicha transferencia, estarán exonerados del IGV, toda vez que resulta de aplicación la exoneración contemplada en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV.

&

3.

II. Argumentos esbozados por la Sunat Se parte de la premisa que estas se encuentran referidas al supuesto de venta– sin financiamiento –de créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración establecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV que efectúa una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor; mediante la cual se transfiere el riesgo crediticio.

59


•

El numeral 26 del artículo 221 de la Ley N° 26702 señala que las empresas del sistema financiero pueden celebrar contratos de compra o venta de cartera.

•

En tal sentido, el artículo 3 del Reglamento de Transferencia y Adquisición de Cartera Crediticia establece que dichas empresas podrán transferir su cartera crediticia mediante venta, cesión de derechos, cesión de posición contractual y otras modalidades contractuales similares.


Agrega el citado artículo que las empresas transferentes están prohibidas, directa o indirectamente, de recomprar, canjear o utilizar cualquier otro mecanismo mediante el cual asuman, total o parcialmente, el riesgo crediticio de la cartera que hubiesen transferido. •

Como puede apreciarse, las empresas del sistema financiero incluidas en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV pueden transferir, bajo la modalidad de venta, sus créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración establecida en dicho numeral.

•

De otro lado, los incisos a), b) y c) del numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV disponen que en la transferencia de créditos deberá tenerse en cuenta lo siguiente: a) La transferencia de créditos no constituye venta de bienes ni prestación de servicios. b) El transferente de los créditos deberá emitir un documento en el cual conste el monto total del crédito transferido en la fecha en que se produzca la transferencia de los referidos créditos. El transferente es contribuyente del IGV por las operaciones que originaron los créditos transferidos al adquirente o factor.

N

c)

C

O

Por excepción, el factor o adquirente será contribuyente respecto de los intereses y demás ingresos que se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de transferencia, siempre que no se encuentren incluidos en el monto total consignado en el documento que sustente la transferencia del crédito. Para tal efecto, se considera como fecha de nacimiento de la obligación tributaria y de la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo, la fecha de percepción de dichos intereses o ingresos. En este caso los ingresos percibidos por el adquirente o factor constituyen una retribución por la prestación de servicios al sujeto que debe pagar dichos montos. De las normas glosadas en los párrafos precedentes, y atendiendo a las premisas antes formuladas, podemos afirmar que el tratamiento tributario dispuesto por el numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV a la transferencia de créditos, resulta de aplicación a la venta de los créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración establecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, que efectúa una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor.

&

•

En este caso, dicha transferencia no se encontrará gravada con el IGV como venta de bienes ni prestación de servicios. Ahora bien, la empresa del sistema financiero, en la fecha en que se produzca la transferencia, deberá emitir un documento en el cual conste el monto total del crédito

60


transferido, el mismo que podrá incluir el importe de los intereses y demás ingresos que se devenguen y/o sean determinables a partir de la fecha de la transferencia. En este caso, la referida empresa será contribuyente del impuesto, por las operaciones que originaron los créditos transferidos al adquirente.


En tal sentido, los intereses que se devenguen a partir de la fecha de la transferencia siempre que se encuentren incluidos en el monto total del crédito transferido y que consten en el documento que acredita dicha transferencia, estarán exonerados del IGV, toda vez que resulta de aplicación la exoneración contemplada en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV. III. Nuestra opinión

El tema en cuestión en este informe es si respecto a la transferencia definitiva con sus riesgos de una cartera de créditos comprendidos dentro de los alcances de la exoneración establecida en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV que efectúa una empresa del sistema financiero incluida expresamente en dicho numeral a otra empresa comercial no autorizada a actuar como factor. En principio es importante destacar esta precisión de transferencia de riesgo, pues la norma del numeral 1 del apéndice II hace referencia a “(…) ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y demás papeles comerciales” lo que presupone la cesión de los créditos en la que el adquirente asume el riesgo de la cobranza de estos. Siendo que lo dispuesto en el numeral 16 del artículo 5 del Reglamento de la LIGV no efectúa ninguna distinción puede aplicarse el procedimiento descrito en toda transferencia de crédito sea este una entidad bancaria-financiera o no.

C

O

N

Debe advertirse que actualmente, la referida exoneración contemplada en el numeral 1 del apéndice II se encuentra derogada en virtud del artículo 1 del D.Leg. N° 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, toda vez que fue incorporada como operación no gravada en el inciso r) del artículo 2 del TUO de la LIGV. No obstante ello, se mantendría la opinión vertida por la Administración Tributaria dado que lo único lo que habría cambiado sería la calidad del ingreso obtenido por la institución financiera que de tener un concepto exonerado pasaría a tener un concepto no gravado.


&

I.

RTF Nº 4565-5-2003

En este caso el tema de controversia fue si un espectáculo público no deportivo, concierto calificado como tal por el INC se encuentra comprendido dentro de la exoneración señalada en el numeral 4 del apéndice II de la LIGV. Sobre este tema el Tribunal Fiscal manifestó lo siguiente: “Que por tanto, estando a que el referido espectáculo musical no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el numeral 4 del apéndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas se concluye que el referido espectáculo se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, resultando por tanto infundado lo alegado por la recurrente”.

61


II. Argumentos esbozados El argumento de la recurrente fue que habiendo sido calificado el espectáculo por el INC se encuentra exonerada toda vez que se encuentra comprendida en el numeral 4 del apéndice II de la LIGV, agregando que de manera alguna la citada norma restringe la exoneración a los espectáculos de folclore peruano, por lo que puede entenderse referida al folclore de cualquier país. El tribunal sobre este tema señaló: El numeral 4 del apéndice II del TUO de la LIGV aprobado por el D.S. N° 055-99-EF, modificado por la Ley N° 27614, establece una exoneración expresa, entre otros, a los servicios por espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional, calificados como espectáculos públicos culturales por el INC, así como los espectáculos taurinos.

o

Respecto al espectáculo presentado que califica como un espectáculo público por Resolución expedida por el INC, dicho espectáculo musical corresponde a los géneros “merengue y bachata”, los que son expresiones de música popular de la República Dominicana, es decir, no corresponde a una expresión de folclore del Perú, que es a lo que se refiere la norma cuando hace referencia al supuesto de “folclore nacional” conforme lo ha interpretado este tribunal en su RTF N° 125-5-2002.


o


Si bien el servicio se encontraría gravado con el IGV, en el caso de los servicios de espectáculos existe una exención que responde al interés general de la sociedad vinculado con actividades culturales por la cual se habría incorporado este tipo de prestación dentro de los servicios exonerados, específicamente en el numeral 4 del apéndice II.

O

N

Entendiendo conforme se señala en la RTF N° 125-5-2002 un espectáculo folclórico como un espectáculo que involucre las tradiciones, creencias y costumbres de las clases populares, se advierte que la norma legal no se refiere a folclore en general sino alude a la expresión “folclore nacional” de lo que se desprende que restringiría el beneficio de la exoneración solo a aquel folclore peruano.

C

De esta manera la exoneración se encuentra limitada al folclore nacional, entendiéndose que si la intención del legislador fuera el folclore tanto del Perú como del extranjero no habría agregado el término nacional. De ello que, si el folclore no es del Perú no encajará en la descripción señalada en la norma exoneratoria y en casos como el señalado (donde no es nacional) la operación se encontrará gravada.

&

Debe señalarse que si bien se ha dictado la Ley N° 29168 (20/12/2007), vigente a partir del 1 de enero de 2008, con el propósito de promover el desarrollo de los espectáculos públicos no deportivos, la misma introdujo modificaciones solo respecto de la Ley de Tributación Municipal y en el Impuesto a la Renta, mas no se ha modificado lo dispuesto en la LIGV. INFORME Nº 288-2001-SUNAT

I.


En este informe se analiza si las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar recursos del público se encuentran comprendidas en el primer párrafo del numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administración opina:

62


“Las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar recursos del público no se encuentran comprendidas en el primer párrafo del numeral 1 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


De conformidad con lo establecido en el primer párrafo del numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto los servicios de crédito, solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, así como por las cajas municipales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular, Empresa de Desarrollo de la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME, cooperativas de ahorro y crédito y cajas rurales de ahorro y crédito, domiciliadas o no en el país, por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de títulos valores y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones o intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas. Por otro lado, la quinta disposición transitoria y final del D.S. N° 064-2000-EF señala que a efectos de la exoneración contemplada en el primer párrafo del numeral antes aludido, no se consideran las operaciones contenidas en el Decreto Supremo N° 052-93EF, así como las que de acuerdo con la Ley N° 26702 y sus normas reglamentarias y complementarias, son realizadas por otras empresas del sistema financiero no incluidas en el citado numeral. De lo indicado en la quinta disposición transitoria y final antes glosada, se puede afirmar que en el primer párrafo del numeral 1 del apéndice II bajo comentario se encuentran incluidas únicamente las entidades taxativamente señaladas, las cuales deben formar parte del sistema financiero.

O

N

En efecto, al señalar dicha norma que para efecto de la exoneración no se consideran, entre otras, las operaciones realizadas por otras empresas de sistema financiero no incluidas en el referido numeral 1 está reconociendo que las operaciones que se encuentran exoneradas son las realizadas por empresas del sistema financiero mencionadas en dicho numeral, salvo las excepciones que se precisan en la referida disposición transitoria y final.

C

Ahora bien, a efectos de determinar si las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar recursos del público se encuentran comprendidas dentro del ámbito de aplicación del numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, es preciso analizar si son entidades conformantes del sistema financiero.

&

Para ello debe tenerse en cuenta que, según el artículo 1 de la Ley N° 26702, la misma establece el marco de regulación y supervisión a que se someten las empresas que operen en el sistema financiero y de seguros, así como aquellas que realizan actividades vinculadas o complementarias al objeto social de dichas personas. A efecto de establecer las empresas que conforman el sistema financiero, cabe indicar que el artículo 282 en concordancia con el artículo 289 de la mencionada Ley, hacen referencia, entre otros, únicamente a las Cooperativas de Ahorro y Crédito autorizadas a captar recursos del público. De lo antes señalado, se puede afirmar que las Cooperativas de Ahorro y Crédito no autorizadas a captar recursos del público no son calificadas por la Ley N° 26702 como empresas del sistema financiero y, por ende, no están incluidas en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV.

63


III. Nuestra opinión Las Cooperativas de Ahorro y Crédito son entidades sin fines de lucro, que surgieron a mediados de los años cincuenta, a fin de mitigar la falta de acceso a servicios financieros por parte de la población de medianos y bajos ingresos. De acuerdo con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702 se definen dos tipos de cooperativas: (i) aquellas facultadas a captar depósitos del público y (ii) aquellas facultadas a operar únicamente con sus socios.


En el caso planteado, por lo que se entiende solo se encontrarían gravadas las operaciones realizadas con terceros, que califican como prestación de servicios, por lo que resulta aplicable solo al segundo tipo de Cooperativa de Ahorro y Crédito la exoneración dispuesta en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la LIGV, que es una exoneración subjetiva que considera cierta calidad de parte del sujeto que lo presta (servicios de crédito prestados por entidades del sistema bancario y financiero). Por consiguiente, concordamos con la opinión expresada por la Administración Tributaria. Las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a operar con terceros son consideradas intermediarios financieros, sin embargo, no califican como empresas del sistema financiero en el sentido asumido por la Ley N° 2670232. Estas cooperativas no requieren autorización de la SBS para constituirse y por tanto carecen de supervisión y control directo. Sin embargo su naturaleza es particular puesto que si bien estas entidades realizan intermediación financiera, al mismo tiempo, y a diferencia de las empresas que conforman el sistema financiero, son manejadas directamente por los socios, es decir, por los propios “depositantes”33.


C

O

N

Finalmente, debemos manifestar que mediante artículo 1 del D.Leg. N° 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modificó la naturaleza del beneficio toda vez que eliminándose la exoneración dispuesta en el numeral 1 del apéndice II se incorporaron estas operaciones dentro de la relación de operaciones inafectas, claro que se trataría de una inafectación legal y no natural, incluida en el inciso r) del artículo 2 de la LIGV.

I.


&

En relación con las academias preuniversitarias y el IGV se formuló a la Administración Tributaria la consulta si ¿la inafectación del Impuesto General a las Ventas contenida en el Decreto Legislativo N° 882, se extiende a las academias de preparación para el ingreso a las universidades? En respuesta a dicha interrogante, la Administración manifestó: “A partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de preparación para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formación de nivel superior el beneficio

32 33

Véase al respecto las RTF N°s 6672-3-2004, 7470-4-2004 y 02590-4-2005. Véase: “Sistema de Cooperativas de Ahorro y Crédito: Una Visión Económica” de Mariela Zaldívar y Narda Sotomayor en: http://www.sbs.gob.pe/Portalsbs/Publicaciones/working/SBS-DT-01-2003.pdf

64


previsto en el inciso g) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por el Decreto Legislativo N° 882”. II. Argumentos esbozados


La cuarta disposición transitoria del decreto señala que las academias de preparación para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formación de nivel superior, reciben el tratamiento establecido en el citado Decreto para las instituciones educativas particulares, con las excepciones en ella prevista34, entre las cuales no se encuentra la inafectación del IGV. No obstante ello, la Disposición Transitoria Única del Decreto Supremo N° 046-97-EF precisa que durante el periodo comprendido entre el 01/01/1997 y el 30/04/1997, las mencionadas academias no gozan de la inafectación del Impuesto antes referido. Por consiguiente, a partir del 01/05/1997, resulta aplicable a las academias de preparación para el ingreso a las universidades o a otras instituciones de formación de nivel superior el beneficio previsto en el inciso g) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por el Decreto Legislativo N° 882. III. Nuestra opinión

N

No obstante el artículo 19 de la Constitución Política del Perú establece que las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos de cuerdo con la legislación de la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo o indirecto que afecte a los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa, el inciso g) del artículo 2 del TUO de la LIGV recogió dicha disposición constitucional. En este orden de ideas, considerando el citado artículo modificado por el artículo 22 del D.Leg. N° 882 (09/11/1996), Ley de Promoción de la Inversión en la Educación se modificó el inciso g) del artículo 2 del TUO de la LIGV con el propósito de señalar mediante Decreto Supremo aquellas actividades directamente vinculadas a las educativas y en consecuencia inafectas al IGV.

Servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripción, matrículas, exámenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro médico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.

2. 3.

&

C

1.

O

A continuación se detalla la relación de operaciones inafectas establecidas en el anexo I del Decreto Supremo N° 046-97-EF (30/04/1997) que aprueba la relación de bienes y servicios inafectos al Impuesto General a las Ventas:

Expedición de constancias, certificados, diplomas y similares.

Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza.

4.

Servicios de alojamiento y alimentación a estudiantes así como el transporte exclusivo para estudiantes, prestados por la misma institución educativa.

34

Estas restricciones estaban expresamente señaladas en los artículos 15, 21 y 23 del D.Leg. N° 882 referentes a la inafectación del impuesto mínimo, el beneficio por donaciones y la inafectación de los derechos arancelarios.

65


5.

Venta de libros, folletos, revistas, publicación y cualquier información que apoye el proceso educativo, presentados en medios impresos, magnéticos o digitales, para uso exclusivo de alumnos y docentes regulares de la institución.

6.

Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las instituciones educativas.

7.

Servicios educativos prestados entre instituciones educativas.


Siendo una inafectación de carácter subjetivo en función a la calidad del sujeto que lo realiza, únicamente en consideración a lo señalado en la cuarta disposición transitoria del D.Leg. N° 882, se permite a las academias de preparación, para el ingreso de universidades o a otras instituciones de formación de nivel superior, que reciban el tratamiento establecido en la Ley (inafectación del IGV) pero supeditado a lo dispuesto por el reglamento. De esta forma, se entiende que la disposición transitoria única del D.S. N° 046-97-EF señale que las instituciones educativas particulares o públicas, excepto las academias de preparación, deban realizar un examen de las operaciones realizadas por el periodo del 01/01/97 al 30/04/97. En este sentido, la opinión dada por la Administración Tributaria es correcta. INFORME Nº 243-2005-SUNAT

I.


Se consultó a la Administración Tributaria sobre los alcances de la inafectación dispuesta por el literal g) del artículo 2 del TUO de la Ley del IGV, respecto a las actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza. Respecto a dicha inquietud el tribunal manifestó:

C

O

N

“Para efecto de la inafectación del IGV establecido por el literal g) del artículo 2 del TUO de la Ley del IGV, los servicios contenidos en el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N° 046-97-EF deberán ser brindados por instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio de enseñanza, conducente o no a una certificación e independientemente de si el estudiante tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estén comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorización respectiva, de ser el caso.

&

Se modifica el criterio vertido en el Informe N° 059-2001-SUNAT”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat El literal g) del artículo 2 del TUO de la LIGV establece que no está gravada con el IGV, entre otras operaciones, la prestación de servicios que efectúen las instituciones educativas públicas o particulares exclusivamente para sus fines propios. Agrega el citado literal que, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Ministro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago del IGV. Por su parte, el artículo 1 del D.S. N° 046-97-EF aprueba la relación de bienes y servicios contenida en su anexo I, a efectos de la inafectación antes mencionada. En dicho anexo I se señala como servicios inafectos los siguientes:

66


•

Numeral 1: servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secundaria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de inscripción, matrículas, exámenes, pensiones, asociaciones de padres de familia, seguro médico educativo y cualquier otro concepto cobrado por el servicio educativo.

•

Numeral 3: actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza.


Mediante el D.S. N° 081-2003-EF se precisó que las actividades educativas prestadas por instituciones educativas particulares o públicas mediante cursos, seminarios y similares, a que se refiere el numeral 3 del anexo I del D.S. N° 046-97-EF, comprende aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no, que puedan conducir o no a una certificación; siempre que estén comprendidas dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas y cuenten con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso. Mediante el Informe N° 074-98-EF/66.11 la entonces Dirección General de Política Fiscal del Viceministerio de Economía del Ministerio de Economía y Finanzas, señaló que “las actividades complementarias a que se refiere el Decreto Supremo N° 046-97-EF, son aquellas que forman parte integrante del servicio de enseñanza brindado a los estudiantes”. Igualmente indicó que “cualquier otra actividad independiente al servicio de enseñanza, no señalada en el anexo 1 del D.S. N° 046-97-EF prestada a terceros, estará gravada con el IGV”.

N

Asimismo, conforme a lo indicado por la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del citado Viceministerio en el Informe N° 156-2004-EF/66.01, el servicio educativo prestado por las instituciones educativas, comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instrucción que permita obtener algún grado académico o título profesional, sino también a las otras actividades educativas complementarias al servicio de la enseñanza, independientemente de la calidad del estudiante.

•

Ser prestados por las instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios. Ser complementarios al servicio de enseñanza brindado a estudiantes. Para tal efecto el servicio de enseñanza comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instrucción que permita obtener algún grado académico o título profesional. Estas actividades educativas pueden conducir o no a una certificación.

• •

&

C

•

O

De lo antes señalado, y respecto a los servicios indicados en el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N° 046-97-EF, se puede afirmar que los mismos deben:

Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas. Contar con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.

Respecto al término “estudiante” para efecto del presente beneficio, conforme a lo indicado por la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Viceministerio de Economía del Ministerio de Economía y Finanzas, no debe discriminarse respecto de su calidad. Así, a efectos de la inafectación del IGV, los servicios contenidos en el numeral 3 del anexo I del D.S. N° 046-97-EF deberán ser brindados por instituciones educativas en

67


cumplimiento de sus fines propios, a los estudiantes como complemento del servicio de enseñanza, conducente o no a una certificación e independientemente de si el estudiante tiene calidad de alumno regular o no, siempre que estén comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorización respectiva, de ser el caso. III. Nuestra opinión


De lo anterior se advierte que con la precisión efectuada por el D.S. N° 081-2003-EF (07.06.2003) en el sentido que las actividades educativas prestadas por las instituciones educativas particulares o públicas mediante cursos, seminarios y similares, a que se refiere el numeral 3 del anexo I del Decreto Supremo N° 046-97-EF, comprende aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no que puedan conducir o no a una certificación; siempre que estén comprendidas dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las instituciones educativas y cuenten con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente de ser el caso. En este sentido, los requisitos que deben cumplir los servicios indicados en el numeral 3 del anexo I del D.S. N° 046-97-EF son los siguientes: REQUISITOS

SER VICIOS SERVICIOS

O

N

Actividades de bibliotecas, hemer otecas, ar chivos, hemerotecas, archivos, museos, cursos, seminarios, exposiciones, confer encias y conferencias otras actividades educativas complementarias al servicio de enseñanza

1

Ser prestados por las instituciones educativas en cumplimiento de sus fines propios.

2

Ser complementarios al servicio de enseñanza brindado a estudiantes. Comprende no solo aquel vinculado a un nivel de instrucción que permita obtener algún grado académico o título profesional. Estas actividades educativas pueden conducir o no a una certificación.

3

Estar comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las Instituciones Educativas.

4

Contar con la autorización respectiva, por la autoridad correspondiente, de ser el caso.

C

Por consiguiente, lo señalado por la Administración Tributaria y el cambio de opinión en función a la precisión efectuada resulta correcto.

I.

&



En este informe se analiza la exoneración del IGV a los servicios de transporte terrestre de carga desde nuestro país hasta un país fronterizo y viceversa, específicamente las preguntas formuladas fueron: 1.

¿Se encuentra afecto al IGV el servicio de transporte terrestre de carga realizado por una empresa nacional desde el Perú hacia el exterior y desde el exterior hacia el Perú?

2.

¿Se encuentra afecto al IGV el servicio de transporte terrestre de carga realizado por una empresa extranjera desde el extranjero hacia el Perú y desde el Perú hacia el exterior?

68


Respecto a las consultas antes señaladas, la Administración respondió: “La exoneración al IGV prevista en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV alcanza a todos los servicios de transporte de carga que se realicen desde el país hacia el exterior o desde el exterior hacia el país, indistintamente si el prestador del servicio es una empresa domiciliada o no en el país. Esta exoneración comprende a los servicios de transporte de carga terrestre”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


El artículo 1 del TUO de la Ley del IGV señala que este impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación o utilización de servicios en el país. De conformidad con el inciso c) del artículo 3 del mencionado TUO, se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Agrega el citado inciso que se debe entender que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. Por su parte, el tercer párrafo del inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV establece que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

N

De otro lado, el numeral 3 del apéndice II del citado TUO establece que se encuentran exonerados del IGV, los servicios de transporte de carga que se realicen desde el país hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el país, así como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas.

O

Las exoneraciones contenidas en los apéndices I y II tendrán vigencia hasta el 31/12/2003, según el artículo 7 del TUO de la LIGV, modificado por el artículo 1 de la Ley N° 2789635.

&

C

Por su parte, el artículo 9.1 del TUO de la Ley del IGV establece que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que, entre otros: “(...) b) presten en el país servicios afectos; c) utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados” . Teniendo en cuenta las normas glosadas, se puede inferir que no se ha efectuado restricción alguna a fin de gozar de la exoneración señalada el numeral 3 del apéndice II del citado TUO, por lo que resulta indistinto que dicho servicio lo preste una empresa domiciliada o no en el país.

35

Este beneficio se ha ido prorrogando de tal manera que tendrá vigencia hasta el 31 de diciembre de 2009 de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 2 del D.Leg. N° 965 (24/12/2006).

69


En efecto, la exoneración al IGV alcanzará a todos los servicios de transporte de carga, siempre que se realicen desde el país hacia el exterior o desde el exterior hacia el país, indistintamente si el prestador del servicio es una empresa domiciliada o no en el país. Asimismo, el mencionado beneficio resulta aplicable al transporte terrestre de carga que se realice desde el país al exterior y desde el exterior hacia el país, toda vez que el numeral 3 del Apéndice II no hace distinciones en base a la modalidad de transporte.


III. Nuestra opinión En el caso específico de servicios de transporte de acuerdo con lo señalado en el numeral 1 del literal c) del artículo 3 del TUO de la LIGV, dado que el prestador del servicio se encuentra domiciliado en el país el servicio se entendería prestado en el país y por lo tanto se configuraría el supuesto de hecho previsto en el inciso b) del artículo 1 de la LIGV. Pudo sobre el particular el legislador señalar que el lugar de la prestación (aspecto espacial) estaría en función a las distancias recorridas en el territorio nacional respecto al total toda vez que su ejecución se realiza en varias jurisdicciones, pero por las dificultades de su aplicación prefirió considerar el aspecto material en función al domicilio del prestador del servicio; o de la utilización o uso en el caso del usuario del servicio prestado por un no domiciliado.

País

Transpor tista de car ga ransportista carga (domiciliado o no domiciliado)

Exterior

&

C

O

N

Siendo que su afectación encarecería los costos tanto de la importación como de la importación, la norma ha dispuesto su exoneración tal como se señala en el numeral 3 del apéndice II, respecto del cual coincidimos plenamente con la Administración Tributaria toda vez que en el no se advierte restricción alguna, resultando por tanto indistinto la persona que preste el servicio, que puede ser domiciliada o no, siempre que el servicio de transporte de carga sea desde el país al exterior o viceversa.

En este sentido, al tratarse de una exoneración objetiva que prescinde de la calidad del sujeto que lo realiza no cabría limitar la aplicación del beneficio en mención al supuesto en que el servicio sea prestado por un domiciliado y de producirse el transporte de carga desde el país al exterior, o viceversa, se verá afectado el campo de aplicación del IGV al exonerarse esta.

70



I.

Criterio adoptado por la Sunat A través de este informe se analizan las siguientes preguntas: ¿Se encuentran exonerados del IGV, los servicios de practicaje prestados dentro de la zona primaria de aduanas?

•

¿Califican como alguno de los servicios complementarios comprendidos en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la LIGV, los servicios de lanchas para el amarre y desamarre de buques entre sí para fijar las posiciones de los buques (“abarloamiento”) que se prestan para realizar las operaciones de carga y descarga de hidrocarburos (a consecuencia de la exportación del citado producto), dentro de la zona primaria de aduanas.


•

De las mismas, la Administración concluyó lo siguiente: 1.

Los servicios de practicaje se encuentran expresamente detallados en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV como servicios complementarios al servicio de transporte de carga internacional, por lo que, de realizarse en la zona primaria de aduanas, estarán exonerados del IGV.

2.

El servicio de lanchas prestado para el traslado de personas o material a las naves durante la condición de abarloamiento, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV antes mencionado.


O

N

El apéndice II del citado TUO contiene la relación de servicios que se encuentran exonerados del IGV. Así, mediante el numeral 3 del mencionado apéndice se exonera a los servicios de transporte de carga que se realicen desde el país hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el país, así como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas.

C

Agrega el citado numeral que, los servicios complementarios a los que se hace referencia en el párrafo anterior son los siguientes: Remolque.

b.

Amarre o desamarre de boyas.

c. d.

&

a.

Alquiler de amarraderos. Uso de área de operaciones.

e.

Movilización de carga entre bodegas de la nave.

f.

Transbordo de carga.

g.

Descarga o embarque de carga o de contenedores vacíos.

h.

Manipuleo de carga.

i.

Estiba y desestiba.

71


j.

Tracción de carga desde y hacia áreas de almacenamiento.

k.

Practicaje.

l.

Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).

m. Navegación aérea en ruta. n.

Aterrizaje - despegue.

ñ.

Estacionamiento de la aeronave.


De las normas glosadas, se infiere que los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo el servicio de transporte de carga internacional están exonerados del IGV en la medida que cumplan con dos requisitos: •

Encontrarse expresamente incluidos en la relación de servicios complementarios, a que se refiere el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV.

•

Que dichos servicios complementarios se realicen necesariamente en la zona primaria de aduanas.

Conforme se aprecia, los servicios de practicaje se encuentran expresamente recogidos como servicios complementarios al servicio de transporte de carga internacional y, por lo tanto, de realizarse en la zona primaria de aduanas, estarán exonerados del IGV. Respecto a la segunda pregunta referida al abarloamiento no figura expresamente en dicha relación, sin embargo se examina en qué consiste. De acuerdo con el Informe N° 001-2003-MTC/13GEAR, la Dirección General de Transporte Acuático del Ministerio de Transportes y Comunicaciones expresa lo siguiente:

C

O

N

“(...) tomamos la definición de abarloar una nave como una operación que consiste en colocar una embarcación al lado de otra o de un muelle, de forma tal que quede en contacto por su costado y consideramos que operativamente en el abarloamiento y desabarloamiento de naves, estas se acercan asistidas por remolcadores, los mismos que facilitan y crean las condiciones de seguridad de las naves en esta operación; asimismo, el personal de cada nave traslada las espías para amarre de las naves por proa y popa a fin de asegurarlas una a otra y fondean las anclas de las bandas opuestas al lado de contacto de las naves para posicionarlas en su ubicación.

&

En consecuencia, el servicio que se presenta en esta operación para asistir a las naves se califica como servicio de remolque o remolcaje, donde se emplean los remolcadores y no las lanchas que en estos casos son empleadas para el traslado de personas o material para las naves durante la condición de abarloamiento y en este segundo caso, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en el Apéndice II del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo”.

Como es de verse, conforme a lo señalado por el referido ministerio, el servicio materia de consulta, no califica dentro de los servicios complementarios enumerados en el mencionado apéndice; razón por la cual no se encuentra comprendido dentro de los alcances de la exoneración prevista en el numeral 3 de este.

72


III. Nuestra opinión Según Prompex una definición de abarloamiento sería “Operación de amarrar una nave a otra que se encuentra atracada a muelle o fondeada en el área de operaciones acuática del Terminal”36.


Considerando lo anterior y lo expresado por la Dirección General de Transporte el servicio de lanchas para el amarre y desamarre de buques entre sí para fijar las posiciones de los buques (“abarloamiento”) si bien calificaría como un servicio complementario al transporte, no se encuentra expresamente dentro de la relación de servicios exonerados del IGV contenida en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la LIGV, lo cual resulta necesario tal como se muestra a continuación:

SER VICIOS COMPLEMENTARIOS AL TRANSPOR TE DE CARGA SERVICIOS TRANSPORTE

Requisitos para su exoneración

1

2

Encontrarse expresamente incluidos en la relación de servicios complementarios (numeral 3 del apéndice II de la LIGV): remolque, amarre de boyas, alquiler de amarraderos, uso de área de operaciones, movilización de carga, transbordo de carga, etc.

Ser realizada expresamente en la zona primaria de Aduanas.

I.

O

N

En este orden de ideas, al no cumplir con uno de los requisitos indicados en la norma exoneratoria coincidimos con la Administración Tributaria respecto al hecho que el servicio de abarloamiento no goza del beneficio de exoneración establecido en el numeral 3 del apéndice II de la LIGV. INFORME Nº 122-2005-SUNAT


&

C

En este informe se analiza el tratamiento del Impuesto General a las Ventas, respecto del servicio de transporte terrestre de carga prestado por empresas del país de destino de la mercadería, el mismo que se realiza desde los almacenes de la empresa exportadora peruana hasta su destino en el exterior. Respecto a esta consulta la Administración Tributaria sostiene: “El servicio de transporte terrestre de carga que es realizado, desde el país hacia el exterior, por una empresa no domiciliada en el Perú, se encuentra exonerado del IGV”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat Partiendo que la consulta formulada se refiere a la afectación del IGV al transporte terrestre de carga desde el país hacia el exterior, prestado por una empresa no domiciliada, la Administración señala lo siguiente: 36

Véase http://www.prompex.gob.pe/Prompex/Documents/811c943a-6c8d-4712-bf28-63d22212b270.pdf

73


1.

De acuerdo con el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava la prestación y la utilización de servicios en el país. Al respecto, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del mencionado TUO dispone que deberá entenderse que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.


Asimismo, indica que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. Por su parte, el numeral 9.1 del artículo 9 del aludido TUO señala que son sujetos del IGV en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial y que, entre otros, presten en el país servicios afectos o utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, un servicio prestado por una empresa no domiciliada se encuentra gravado con el IGV en tanto sea consumido o empleado en el territorio nacional, siendo el contribuyente de dicho impuesto el sujeto que utiliza el referido servicio en el país. Ahora bien, el numeral 3 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV establece como servicio exonerado del IGV, a los servicios de transporte de carga que se realicen desde el país hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el país, así como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de Aduanas.

N

2.

C

O

Cabe señalar que la referida norma contiene una exoneración de carácter objetivo, toda vez que en el supuesto exoneratorio se prescinde de la consideración de la calidad del sujeto que lo realiza, atendiendo únicamente a las características y/o tipo de servicio.

&

Así pues, la exoneración prevista en el citado numeral alcanza, entre otros, al servicio de transporte de carga que se realiza desde el país hacia el exterior y viceversa, incluido el transporte por vía terrestre; siendo irrelevante la condición de domiciliado o no de quien presta el servicio y, por ende, independientemente de que el supuesto gravado constituya una prestación o una utilización de servicios en el país. En efecto, como quiera que la norma materia de comentario no establece distingo alguno, no cabría limitar la aplicación del beneficio en mención al supuesto en que el servicio sea prestado por un domiciliado (prestación de servicios), excluyendo de sus alcances al supuesto de utilización de servicios en el país.

3.

En virtud de lo expuesto, debemos concluir que el servicio materia de consulta, consistente en el transporte terrestre de carga desde el país hacia el exterior, efectuado por una empresa no domiciliada, se encuentra exonerado del IGV.

74


III. Nuestra opinión Como se advierte en el caso planteado de transporte internacional no se discute la hipótesis de incidencia toda vez que la prestación se encuentra tipificada dentro de los supuestos señalados en el artículo 1 del TUO de la LIGV. Por el contrario el análisis a efectuar es si se cumple el hecho neutralizante, es decir, el hecho objetivo señalado en la norma tributaria exoneratoria.


La exoneración es aquel beneficio tributario que se otorga a una actividad que se encuentra gravada por el hecho imponible, pero que se le excluye del mandato de pago, por un determinado periodo. La Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario establece que las exoneraciones tributarias deben tener un plazo no mayor a tres años, plazo que puede ser prorrogable por tres años más37. La teoría clásica de la exención define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligación tributaria, sea como la derogación de la obligación de pago, no obstante producirse el hecho imponible, que es el efecto que producen, sea la excepción de la obligación de contribuir con los gastos públicos a determinados sujetos (exoneración subjetiva), o a determinadas situaciones o hechos (exoneración objetiva). Así, la exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal: el deber pagar el tributo u obligación tributaria38. De acuerdo con lo expresado en el análisis en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la LIGV se señala de manera expresa como un servicio exonerado el servicio de transporte internacional, realizado desde el país hacia el exterior o desde el exterior hacia el país.

I.

O

N

En el caso previsto en la consulta nos encontramos ante una exoneración de tipo objetivo toda vez que está relacionada a una determinada situación o hecho, el transporte internacional, por lo que no toma en cuenta al sujeto que lo realice. Por consiguiente, concordamos con lo expresado por la Administración Tributaria. OFICIO Nº 044-98-SUNAT


&

C

En este oficio se analiza el numeral 3 del apéndice II de la LIGV, Decreto Legislativo N° 821, referido al servicio de transporte de mercancías desembarcadas en el puerto del Callao con destino a los depósitos autorizados de Aduanas y/o terminales de almacenamiento y viceversa que se encuentran ubicados en una zona tal que para transportar la mercancía desde o hacia los mismos, deba atravesarse un trayecto que está fuera de los recintos autorizados como zona primaria. Sobre el mismo la Administración señala que: El servicio de transporte materia del presente análisis, no se encuentra comprendido en el numeral 3 del apéndice II de la Ley del IGV; dado que este no se realiza dentro de los recintos autorizados como zona primaria de aduanas.

37

38

Esta norma fue derogada por la disposición complementaria derogatoria del D.Leg. N° 977 (15/03/2007) vigente a partir del 16/03/2007. Esta norma establece la Ley marco para la dación de exoneraciones, incentivos y beneficios tributarios. Según esta el plazo exoneratorio no debe exceder de seis años, pudiendo aprobarse la prórroga por un periodo de hasta tres años por única vez. Véase artículo “Las exoneraciones y desgravaciones a la luz de los principios constitucionales” de Silvia Fernández Brenes en: http: //turan.uc3m.es/uc3m/inst/MGP/ASFB.pdf

75


II. Argumentos esbozados por la Sunat 1.

El numeral 3 del apéndice II de la LIGV, Decreto Legislativo N° 821, exonera de dicho impuesto a los servicios de transporte de carga que se realicen desde el país hacia el exterior y los que se realicen desde el exterior hacia el país, así como los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en la zona primaria de aduanas. Los servicios complementarios a que se hace referencia en el párrafo anterior son los que se encuentran detallados expresamente en el citado numeral. Como puede apreciarse de la norma anteriormente glosada, los servicios complementarios necesarios para llevar a cabo el servicio de transporte de carga se encontrarán exonerados del IGV, siempre que cumplan con dos requisitos:


2.

a) Encontrarse comprendidos en la relación de servicios complementarios contenidos en el numeral 3 del apéndice II de la Ley del IGV. b) Que dichos servicios complementarios se realicen en la zona primaria de aduanas. 3.

La Gerencia de Regímenes, Nomenclatura y Valoración Aduanera de la Superintendencia Nacional de Aduanas ha opinado, mediante el Oficio N° 275-98-ADUANAS/ GRNVA, que los Terminales de Almacenamiento y/o Depósitos Aduaneros Autorizados se encuentran debidamente delimitados y considerados para todos los efectos como una extensión de la Zona Primaria de la jurisdicción aduanera a la que pertenecen, y por lo tanto, en ellos se puede recibir y despachar las mercancías que serán objeto de los regímenes y operaciones aduaneras que establece la Ley General de Aduanas. En tal sentido, el servicio de transporte efectuado fuera de los recintos autorizados como zona primaria no puede considerarse que ha sido realizado en dicha zona.

N


C

O

De conformidad con el literal b) del artículo 1 del TUO de la LIGV uno de los supuestos de hecho descritos como operación gravada con el IGV es la prestación o utilización de servicios en el país. En este orden de ideas, el servicio de transporte de bienes como servicio complementario necesario para llevar a cabo el transporte internacional gozará del beneficio tributario de la exoneración en la medida que se cumpla con la norma de carácter declarativo descrita en el numeral 3 del apéndice II del TUO de la LIGV.

&

De acuerdo con lo dispuesto en el apéndice II, Servicios exonerados, para gozar del beneficio tributario debe cumplirse con dos requisitos materiales: (i) encontrarse la prestación expresamente mencionada en la relación de servicios complementarios, y (ii) realizarse en la zona primaria de Aduanas. A estos efectos se entiende por zona primaria de Aduanas a la parte del territorio aduanero que comprende los recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres destinados o autorizados para las operaciones de desembarque, embarque, movilización o depósito de las mercancías; las oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio directo de una aduana; aeropuertos, predios o caminos habilitados y cualquier otro sitio donde se cumplen normalmente las operaciones aduaneras39. 39

Definición señalada en el Glosario de Términos Aduaneros en: http://www.aduanet.gob.pe/aduanas/glosario/ glosarioA-Z.htm#Z

76


Conforme lo antes expuesto si alguna parte del servicio se realizara fuera del área mencionada, lamentablemente no se cumpliría con el requisito previsto en el beneficio tributario no produciéndose la hipótesis neutralizante. En este sentido, concordamos con la opinión vertida por la Administración Tributaria en este Oficio. 1.5 UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

I.


RTF Nº 001-2-2000


Uno de los temas controversiales en esta resolución estaba referido a si se encontraban afectos al IGV las comisiones que percibía la empresa domiciliada de parte de un sujeto no domiciliado por colocar bienes en el territorio peruano o si calificaba como exportación, para lo cual se analizó el tema de lugar de utilización del servicio. Respecto a este punto el tribunal opinó lo siguiente: “Que en consecuencia, en el segundo tipo de servicios prestados por la recurrente la utilización económica se da en el país y no en el exterior, incumpliendo de esta forma el tercer requisito previsto en el artículo 33 del Decreto Supremo N° 269-91-EF para que califique como exportación de servicios”. II. Argumentos esbozados

N

En las normas vigentes para el periodo del caso analizado no existían definiciones en cuanto a exportación, sin embargo con base en las definiciones contenidas en los diccionario y normas peruanas se podía inferir que la exportación requería el desarrollo de una actividad por un sujeto domiciliado a favor de otro que domicilia en un país distinto a cambio de una contraprestación.

O

Asimismo considerando a que el hecho económico gravado por el Impuesto General a las Ventas es el consumo, cuando un servicio es prestado y recibido según sea el caso, por sujetos de distintas jurisdicciones, resulta relevante a fin de establecer los sujetos pasivo y activo de la relación jurídico tributaria, determinar el lugar donde se produce el consumo del servicio.

&

C

Dentro del esquema elegido por nuestra legislación para gravar el consumo, se ha optado por una imposición sobre el valor agregado, cuyo esquema ha sido diseñado para que el Estado recaude el importe del tributo sobre el consumo final, pero no en un solo acto sino por etapas, empleando para ello el mecanismo del “crédito fiscal” o “impuesto contra impuesto”. Si bien esta mecánica no tiene mayores inconvenientes cuando las operaciones del ciclo económico son efectuadas dentro de un mismo territorio, presenta algunos problemas cuando los sujetos intervinientes pertenecen a distintas jurisdicciones, optando nuestra legislación por un esquema de “Tributación en el país de destino”, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el país donde fue prestado este servicio, encontrándose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo “impuesto contra impuesto”.

77


Respecto a los servicios que prestaba a su comitente a fin de facilitar el ingreso de la mercadería a territorio nacional cobrando una comisión al proveedor del exterior, una vez que los bienes eran pagados y no existían reclamos al comprador, toda vez que de los servicios de intermediación y asesoramiento para la colocación de la mercadería en territorio nacional el derecho al cobro se obtenía una vez efectuado el pago (por el comprador local) puede inferirse que el beneficio económico para el usuario se producía en dicha oportunidad supuesto de hecho que se verifica en el territorio nacional, cuando los bienes adquiridos ya han sido importados.



Efectivamente, cuando los sujetos que intervienen en la operación corresponden a distintas jurisdicciones nuestra legislación opta por un esquema en donde lo que se pretende gravar se encuentra en función al lugar donde se produce el consumo del servicio. Lo anterior resulta muy importante en el tema de la imposición al supuesto de “utilización de servicios en el país” descrito en el literal b) del artículo 1 del TUO de la LIGV que conforme con el literal b) del artículo 2 del Reglamento de la LIGV atiende al criterio de consumo o empleo en el territorio nacional. Un caso excepcional se da en el arrendamiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados por no domiciliados que son utilizados parcialmente en el país, donde se ha fijado un porcentaje que no admite prueba en contrario por el que se considera que el sesenta por ciento (60%) es prestado en el territorio nacional, gravándose con el Impuesto solo en dicha parte. Adviértase asimismo, que no se considera utilización de servicios aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte en el exterior.

O

N

El supuesto de hecho de utilización de servicio es completamente distinto a la prestación de servicios como a continuación se describe:

Prestación de servicio

&

C

SUP UESTO SUPUESTO

Utilización de Servicio

PRESTADOR DEL SER VICIO SERVICIO

GRAVADO

Sujeto domiciliado, incluso el establecimiento permanente domiciliado en el exterior de un domiciliado.

Solo si es consumido o empleado en el territorio nacional. Sujeto pasivo es el prestador del servicio.

Sujeto no domiciliado

Solo si es consumido o empleado en el país. Sujeto pasivo es el usuario del servicio

Considerando que a fin de guardar coherencia tanto para la exportación como para la importación de servicios se deben emplear los mismos criterios, lo más importante de esta resolución de observancia obligatoria es el hecho de que para determinar el lugar de la utilización económica debe analizarse el lugar en cada caso teniendo presente donde se realiza el beneficio económico para el usuario.

78


Finalmente, respecto al caso objeto de comentario debe señalarse que el inciso q) del artículo 2 de la LIGV, incorporado por el artículo 1 de la Ley N° 28057 (08/08/2003)40, establece que los servicios de comisión mercantil prestados a personas no domiciliadas en relación con la venta en el país de productos provenientes del exterior, siempre que el comisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domiciliado y la comisión sea pagada desde el exterior se considera una operación no gravada con el IGV (inafectación legal).

I.


RTF Nº 225-5-2000


El tema controvertido en esta oportunidad era determinar si el servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado y la cesión de uso de una marca por un no domiciliado constituyen operaciones que califican como una utilización de servicios en el país gravada con el IGV. Sobre el tema en cuestión el Tribunal Fiscal se pronunció como sigue: “Que en tal sentido, la comisión mercantil en la condición de agente de compra, realizada por un no domiciliado, no califica como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que procede se deje sin efecto el reparo en cuestión”. II. Argumentos esbozados

N

Que respecto al servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado, cabe señalar que en atención a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 de la LIGV y el inciso c) del artículo 9 de la LIGV se trata de una utilización de servicios en el país prestado por no domiciliado siendo contribuyente del impuesto el usuario.

C

O

En el caso específico de utilización de servicios se encuentra integrado por dos elementos: (i) sujeto que lo presta (no domiciliado), y (ii) el lugar de utilización, consumo o empleo en el territorio nacional. Respecto al segundo componente, ello se determina en función del lugar donde el usuario –el que contrató el servicio– llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo.

&

El momento en que se da el primer acto de disposición se da en el caso específico comentado, cuando como producto de la intermediación del agente de compras, el recurrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el país de origen de la mercancía, concluyéndose la prestación del servicio con el despacho de esta en el puerto de origen. En este sentido, en la comisión obtenida por un agente de compra no domiciliado, no califica como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que este no sea consumido ni empleado en el territorio nacional. En la cuestión del uso de una marca por un no domiciliado, debe señalarse que durante el ejercicio 1996 (fecha en que se realizaron las operaciones existen dos momentos:

40

Anteriormente se consideraba como un servicio exonerado en el numeral 10 del apéndice II de la LIGV.

79


(i) del 01/01/1996 al 23/04/1996 donde la definición de servicios solo incluía el arrendamiento de bienes muebles, y (ii) del 24/04/1996 en adelante, en donde se encuentran gravados los arrendamientos de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, lo que comprende al pago por regalías.


Según el artículo 1666 del Código Civil por el arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida. Asimismo por regalía se entiende la contraprestación originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, etc. Por consiguiente, concluye que la cesión en uso de una marca origina el pago de regalías, figura jurídica que califica como un arrendamiento o cesión temporal en uso de un bien intangible, por lo que constituye una operación gravada con el IGV. III. Nuestra opinión

En el caso específico del supuesto de hecho relacionada con la “utilización de servicios en el país” además de la condición que el servicio sea prestado por un no domiciliado requiere que la utilización (consumo o empleo) por el usuario (contratante) se efectúe en el país. Siendo evidente que la regla del consumo o empleo tiene la finalidad de atribuir a la utilización de los servicios a un lugar determinado como aspecto espacial de dicho supuesto. El Dr. Javier Luque Bustamante manifestaba que el consumo o empleo son dos conceptos distintos y alternativos, así el consumo hace referencia a un uso final del servicio sin aplicarlo al proceso productivo y, el empleo, en cambio, supone un aprovechamiento real del servicio a la actividad empresarial41.

&

C

O

N

Siendo que en la práctica este concepto no ha sido definido por la legislación, ha quedado en el Tribunal Fiscal dilucidar cada caso específico. A estos efectos se advierte que el órgano colegiado en las distintas jurisprudencias ha manifestado que esta utilización requiere que se verifique en momento determinado el lugar de consumo o empleo en el territorio nacional, para lo cual existen en la jurisprudencia dos criterios, como a continuación se señala: CRITERIOS QUE DETERMINAN EL MOMENTO DEL BENEFICIO DEL USUARIO

Criterio del primer acto de disposición (beneficio inmediato)

Criterio del aprovechamiento económico (beneficio mediato)

De los dos criterios antes expuestos, en el presente caso el Tribunal ha adoptado el del primer acto de disposición por el cual se analiza el beneficio inmediato obtenido por el usuario domiciliado. 41

LUQUE BUSTAMANTE, Javier. “El aspecto espacial en las hipótesis de afectación del Impuesto General a las Ventas” en: El sistema tributario peruano: Propuesta para el 2000. N° 26. Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, mayo, 2000, p. 113.

80



Esto es muy importante dado que lo que se buscará será determinar donde el usuario aplicará o aplicaría inmediatamente el servicio recibido, es decir, el comportamiento (decisión o disposición) del usuario real o potencial. Respecto al mismo, existen distintas opiniones y ello en función de que cada operación en particular debe analizarse y al tipo de servicios que se proporcionan, dado que existen servicios respecto de los cuales se objetos tangibles (tal como un informe o bienes) se remiten al usuario y servicios en los cuales no se produce tal remisión como en el caso planteado del servicio de comisión que de conformidad con el criterio expresado por el tribunal se determina el lugar en función al momento en donde se obtiene el beneficio para generar un uso efectivo del servicio que es la adquisición de los bienes que la empresaria usuaria del servicio (domiciliada) desea. Pero nos preguntamos, que hubiera ocurrido si luego de la búsqueda efectuada por el no domiciliado se le informa a la empresa usuario que no existe un proveedor para el bien que busca o que informada la empresa usuaria respecto a los proveedores que busca no realizara un acto inmediato. Por otro lado, según el criterio del aprovechamiento económico –que podemos verlo en la RTF N° 107-1-2003 referido a un caso de servicios de supervisión en el cual se señaló que esta era condición previa para la nacionalización de los bienes– podríamos concluir que la operación se encontraría gravada toda vez que el servicio se utilizaría para la importación de bienes necesarios tal vez para el proceso de la empresa. RTF Nº 0423-3-2003

I.


N

En este caso el tema controvertido fue si los servicios de recepción y retransmisión de señales por satélite en la modalidad de segmento especial realizadas en el exterior se encuentran gravados con el IGV al calificar como utilización de servicios en el país. Sobre el particular el Tribunal Fiscal opinó:

C

O

“Que de lo expuesto, se tiene que la comisión mercantil en la condición de agente, prestada por la empresa no domiciliada M.R.Production, N.V. no califica como una utilización de servicios en el país, puesto que se estaría disponiendo del servicio en el espacio únicamente, trayendo como consecuencia que este no es consumido ni empleado en el territorio nacional, por lo que procede dejar sin efecto el reparo efectuado”.


&

En lo que se refiere al lugar de utilización del servicio, el segundo párrafo del inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV dispone que el servicio es utilizado cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional. De acuerdo a la jurisprudencia de este tribunal, entre otras, la Resolución N° 225-52000, la manera de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se determina en función del lugar donde el usuario (el que contrató el servicio) llevará a cabo el primer acto de disposición del servicio. Del análisis del contrato suscrito entre las partes se verifica que la agencia se compromete a obtener y a prestar al domiciliado el servicio de recepción y retransmisión de señales por

81


“satélite” en la modalidad de segmento especial, con uno o más “transpoderes” dirigida hacia el comitente o hacia terceros. Asimismo, en dicho contrato se señala que el servicio será proporcionado en el espacio exterior, quedando entendido que el referido servicio no incluye la emisión de una señal de televisión generada en el satélite ni en uno o más transpoderes dirigidos hacia el comitente o terceros.


Es responsabilidad del comitente utilizar sus instalaciones en tierra para bajar hacia estas una señal de televisión que esté siendo transportada a través del “transpoder”, y, utilizar sus instalaciones en tierra para enviar el “transponer” una o más señales de televisión emitidas por el comitente con el objeto de transmitir su programación hacia el área geográfica de su interés. II. Nuestra opinión

Lamentablemente la norma tributaria genera dudas en su aplicación práctica y ello genera diversidad de criterios. Cuando se aplica el criterio del primer acto de disposición tal como se señala una primera interpretación es el primer momento en que queda listo el servicio lo que excluiría los posteriores momento que serían la realización inmediata del mismo es decir la finalidad última del mismo. En esta resolución hubo un voto discrepante en el que se señaló:

C

O

N

El servicio contratado consistía en que el agente debía obtener y prestarle al usuario el servicio de recepción y retransmisión de señales por satélites. Si bien tanto el servicio de recepción como el de retransmisión de señales se efectuaron fuera del territorio nacional, en el caso de autos, corresponde establecer si estos fueron utilizados dentro o fuera del territorio nacional. Asimismo se señaló que en el caso del servicio de recepción de señales, resulta evidente que tal servicio iba a ser utilizado por la recurrente en el territorio nacional, puesto que tales señales iban a ser empleadas en el país; así, el hecho de que la propia recurrente baje la señal de televisión, no enerva tal situación. En todo caso, cabría que la Administración verifique si efectivamente tales señales fueron utilizadas en el país. De otro lado, y en cuanto respecta al servicio de retransmisión de señales hacia áreas geográficas de interés de la recurrente, abría que determinar a qué áreas fueron retransmitidas tales señales, es decir si fueron retransmitidas a áreas ubicadas dentro o fuera del territorio nacional; a efectos de establecer dónde fue utilizado finalmente tal servicio.

&

Esta última posición estaría influencia por el criterio del aprovechamiento económico que busca determinar el lugar en el cual se aprovechará o utilizará el servicio finalmente.

I.

RTF Nº 8478-1-2004


En este caso el tema controvertido fue determinar si los servicios de análisis de muestras de minerales, así como de consultoría internacional realizados por sujetos no domiciliados, cuyos resultados fueron reportados a la casa matriz de la que la recurrente es subsidiaria y publicados por aquella en su página web y en publicaciones especializadas, constituyen servicios utilizados en el país gravados con el Impuesto General a las Ventas. Respecto a dicho tema, el tribunal concluyó:

82



“Que no resulta válido el criterio de la Administración de estimar que la existencia de un beneficio indirecto por parte de la recurrente derivado de la mejor posición en el mercado internacional y/o de la revalorización de las acciones en la bolsa que pudiera lograr la corporación de la que forma parte, producto de la publicación de los resultados de los análisis de las muestras minerales que se realizaron, constituye un aprovechamiento económico en el territorio nacional gravado con el Impuesto General a las Ventas, toda vez que la regla del consumo o empleo en el territorio nacional prevista en el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del reglamento tiene la finalidad de atribuir la utilización de los servicios a un lugar determinado, dentro o fuera del territorio nacional, pero no a ambos como postula la Administración. Que asimismo en el caso de los servicios prestados por los consultores internacionales, la Administración tampoco ha acreditado que tales servicios hayan sido utilizados de manera directa por la recurrente en el territorio nacional, habiéndose limitado a señalar que también en este caso el beneficio de la recurrente estaría en función de su condición de subsidiaria de la principal, hecho que no basta para que se configure el aspecto material de la hipótesis de incidencia en el caso de la utilización de servicios prestados por no domiciliados”. II. Argumentos esbozados

Conforme a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV, el Impuesto General a las Ventas grava entre otros, la prestación o utilización de servicios en el país. Por su parte el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, dispone que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

C

O

N

Que en el presente caso se tiene que la Administración reparó los servicios prestados por proveedores no domiciliados por concepto de “análisis de muestras para publicación de página web de Corporación, contactos con las ONG en Vancouver y preparación del borrador de Web - publicaciones de Corp. Maniatan en Vancouver y Valuación corporativa del Proyecto Tambogrande para publicaciones corporación”, los cuales fueron pagados por la recurrente, conforme se desprende de los anexos al requerimiento, sustentando los reparos únicamente en que si bien la corporación (matriz) diseñó una estrategia a fin de mejorar su posición en el mercado internacional, es la recurrente la que además de pagar ellos se benefició al tener su información en la página web y en otras publicaciones tener una valuación corporativa del proyecto, así como de las gestiones efectuadas por los consultores extranjeros, al formar parte de la corporación.

&

Que lo alegado por la recurrente no ha sido contradicho por la Administración, que los resultados de tales servicios, como son los informes conteniendo el análisis de la calidad de los depósitos mineros, así como las gestiones realizadas por los consultores, han sido aprovechados por la referida matriz a través de la inclusión de estos en publicaciones dadas a conocer en su página web. III. Nuestra opinión Tal como se ha visto en las anteriores resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el supuesto de hecho “utilización de servicios en el país” se encuentra integrado por dos elementos: (i) el sujeto que lo presta (debe ser un no domiciliado), y (ii) el lugar de utilización, consumo o empleo debe ser el territorio nacional.

83


En este último punto o componente, se determina si la situación de hecho ocurrida en la realidad debe gravarse o no con el impuesto, así en el caso analizado de servicios de análisis de muestras de minerales, así como de consultoría internacional realizados por sujetos no domiciliados; la Administración debió determinar que estos se consumían o empleaba en el territorio nacional. De esta forma en aplicación del criterio del primer acto de disposición el lugar de consumo o empleo debió determinarse en función del lugar donde el usuario –el que contrató el servicio– llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo.


Toda vez que se advierte que la Administración Tributaria no analizó u opinó sobre lo dicho por la recurrente resulta válido lo manifestado por el Tribunal Fiscal. RTF Nº 1697-1-2004

I.


El tema controvertido era el importe no pagado de IGV que una empresa según la Sunat debía pagar en su condición de responsable solidario, sobre las comisiones por los servicios de colocación en el extranjero de productos textiles, pagadas en virtud a “contratos de agente” celebrados con empresas no domiciliadas, habida cuenta de que dichos servicios fueron utilizados en el país. Respecto a este tema el tribunal falló de la siguiente forma: “Que en virtud de lo expuesto precedentemente, el beneficio económico para la recurrente y que genera su obligación de pagar la retribución consiste en el éxito de la colocación de los productos textiles, lo que ocurre en el exterior y no en el país, por lo que procede revocar la resolución apelada, debiendo dejarse sin efecto las Resoluciones de Determinación N°s 012-3-01670 y 012-3-01671.

O

N

Que es preciso señalar que tal como anteriormente ha referido la citada Resolución N° 6950-1-2003, la Resolución N° 225-5-2000 del 28 de marzo analiza la relación entre un agente de compras del exterior y el domiciliado, que constituyen supuestos distintos al caso de autos”.

&

C

II. Argumentos esbozados Mediante el inciso b) del artículo 1 y el inciso c) del artículo 3 de la LIGV, bajo los textos del D.Ley N° 25748, modificado por el D.Ley N° 25978 y D.Leg. N° 775, vigentes en los periodos acotados, se encontraban gravados con este tributo, la prestación o utilización de servicios en el país entendiéndose como tal a toda acción o prestación que una persona realizaba para otra y por la cual percibía una retribución o ingreso que se considerara renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no estuviera afecto a este último impuesto, entendiéndose que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra establecido en él, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. El inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento del D.Leg. N° 775 aprobado por D.S. N° 29-94-EF, que entró en vigencia el 30 de marzo de 1994, señala que se encuentran gravados los servicios prestados o utilizados en el país independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato, y que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

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La RTF N° 590-3-2001 (11/05/2001) aplicable en los periodos a los cuales se había establecido como hecho imponible la utilización de servicios en el país pero aún no había entrado en vigencia el citado Reglamento, definía por primera vez que debía entenderse por “utilización de servicios en el país”. Según esta se interpretaba que el usuario del servicio era el sujeto respecto del cual acontece el aprovechamiento y empleo del servicio, concluyendo que en la utilización de servicios en el país deben tenerse en cuenta dos elementos sustanciales, el primero, que el prestador del servicio no tenga domicilio en el país, y el segundo que el usuario aproveche de dicho servicio en él.


En el caso objeto de controversia las operaciones comprenden tanto antes como después de la entrada en vigencia del Reglamento, sin embargo, atendiendo a lo indicado precedentemente, la precisión establecida en el inciso b) del citado dispositivo, recoge en los mismos términos lo que para este tribunal fluía de una interpretación correcta de la propia LIGV, según se expuso en la RTF N° 590-3-2001. En este caso no existe discusión en cuanto al lugar en que se encuentran las partes que intervienen en la operación, sino únicamente respecto al consumo o empleo del servicio en el territorio nacional. Sobre esto último, el tribunal mediante RT N° 001-22000 (05/01/2000), jurisprudencia de observancia obligatoria, ha establecido que para determinar el lugar donde se utiliza o aprovecha económicamente un servicio de intermediación para la colocación de mercaderías en el territorio nacional, prestado por un agente de venta domiciliado en el país a empresas no domiciliadas en él, debe tenerse en consideración el momento en que la actividad del referido agente representa un beneficio económico para su comitente no domiciliado y, por lo tanto, generaba el pago de la comisión pactada, lo que en ese caso se producía una vez que el comprador de las mercaderías pagaba y no efectuaba reclamos por la mercadería recibida, situación que se verificaba en el territorio nacional.

O

N

Asimismo el tribunal ha señalado en la RTF N° 6950-1-2003, que tal como se puede apreciar de la Resolución N° 001-2-2000, el beneficio económico en el caso de servicio de intermediación, el cual permite definir el lugar en el que se utiliza tal servicio, consiste en el éxito de la gestión, es decir en la colocación del producto o servicio, lo que a su vez genera la obligación del comitente de pagar la retribución.

C

En el caso la recurrente colocó en el exterior sus productos textiles gracias a los servicios prestados por sus agentes de venta domiciliados en el extranjero pagando por ello una comisión pactada con base en el valor FOB correspondiente a los productos vendidos como consecuencia de las colocaciones efectuadas por dichos agentes.

&

III. Nuestra opinión Se consideran comprendidos en el ámbito espacial del impuesto tanto a los servicios prestados en el territorio nacional como aquellos utilizados en el país. En este caso nos encontramos ante servicios del segundo tipo prestado por no domiciliados. En este punto la resolución establece un aspecto importante al señalarnos el criterio para entender la “utilización del servicio” como a continuación se muestra:

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VIGENCIA DEL REGLAMENTO 30/03/1994 RTF Nº 590-1-2003

Inciso b) ar tículo 2 artículo


El usuario del servicio es el sujeto respecto del cual acontece el aprovechamiento y empleo del servicio.

Por otro lado esta RTF nos recalca que para determinar en el caso específico de los servicios de intermediación, el lugar del beneficio económico para el comitente (usuario domiciliado), es decir, el lugar en el que se utiliza tal servicio, debe analizarse el lugar de éxito de la gestión (en que se obtiene el beneficio), es decir, en la colocación del producto o servicio, lo que a su vez genera la obligación del comitente de pagar la retribución; lo que puede exponerse como sigue:

USUARIO DEL SER VICIO SERVICIO (DOMICILIADO)

Prestador del servicio no domiciliado para conseguir bienes a importar

N

Prestador del servicio no domiciliado para vender productos en el extranjero

O

Lugar del beneficio: el país

Lugar del beneficio: el exterior

I.

&

C

En el caso específico del servicio relacionado con la importación, sacamos dicha conclusión de la aplicación del criterio del aprovechamiento económico. RTF Nº 894-1-2005


En el caso de autos el tema controversial fue si a una empresa ubicada en la Amazonía y que goza con los beneficios dispuestos en la Ley N° 27037 le corresponde el pago del IGV por utilización de servicios de señal de cable prestado por sujetos no domiciliados. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente: “Que en tal sentido, al haber reconocido la recurrente que celebró contratos de distribución de señal de canales con empresas no domiciliadas, que califican como utilización de servicios en el país según lo dispuesto en el inciso b) del artículo 1 de la Ley

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del Impuesto General a las Ventas y el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 de su reglamento, se encuentra obligada al pago de la deuda contenida en las resoluciones de determinación impugnadas, por lo que la apelada se ajusta a ley”. II. Argumentos esbozados


Siendo sujeto del IGV en calidad de contribuyente y a fin de determinar el nacimiento de la obligación tributaria, le solicitó una relación detallada de la provisión y/o pago a sus proveedores de señal de canales no domiciliados. De lo anterior, la Administración exigió a la recurrente que efectúe el pago del IGV por utilización de servicios de distribución de canales prestados por no domiciliados no realizados. Conforme lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV, este impuesto grava la prestación o utilización de servicios en el país, y de acuerdo con el inciso c) del artículo 9 de la misma norma, son sujetos del impuesto en calidad de contribuyente, entre otros, las personas jurídicas que utilicen los servicios prestados por no domiciliados. Acorde con el inciso b) del numeral 1 del artículo 2 del reglamento de la LIGV se establece que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional.

N

Según el artículo 13 de la Ley N° 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, los contribuyentes ubicados en la Amazonía se encuentran exonerados del IGV, por la venta de bienes que se efectúe para su consumo en esta, los servicios que se preste en la zona y los contratos de construcción o la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos en dicha zona. Por dicha razón la recurrente alega que se encuentra exonerada del IGV en virtud de la Ley N° 27037 el tribunal manifiesta que en la Ley N° 27037 y el D.S. N° 103-99-EF, establecieron determinados beneficios tributarios aplicables a los contribuyentes ubicados en la Amazonía con la finalidad de atraer la inversión en dicha zona, dentro de los cuales no se dispuso ninguna exoneración del Impuesto General a las Ventas por la utilización de servicios en el país prestados por no domiciliados.

O


&

C

En el presente caso, el tema controversial no fue si la prestación del servicio por el no domiciliado era consumido o empleado en el país para producirse el supuesto de utilización de servicios prestado por el no domiciliado. Por el contrario, el recurrente admite que el consumo o empleo del servicio se produjo en el país, toda vez que no se opone o demuestra su consumo o empleo en el exterior. El tema en discusión es si el beneficio dispuesto por la Ley N° 27037 a favor de las empresas constituidas en la Amazonía se aplica también en el supuesto de la utilización de servicios de no domiciliados, teniendo en cuenta que el usuario del servicio ubicado en la Amazonía goza de beneficios de exoneración del IGV. Atendiendo a lo dispuesto expresamente en la norma que otorga el beneficio, no se advierte ninguna exoneración expresamente señalada para el supuesto de utilización de servicios, por ende lo expresado por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley. En este sentido, coincidimos con lo opinado por el Tribunal señalando que corresponde el pago del IGV por utilización de servicios toda vez que no se ha producido ninguna hipótesis neutralizante que dispense el pago de esta.

87


RTF Nº 3849-2-2003

I.


En el caso de autos el tema controversial fue si los concepto de membresía, inspección y uso de sellos (certificación OCIA Organix y Naturland), servicios de promoción y comisión por operación crediticia se encontraban afectos al IGV. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se pronunció como sigue:


“Una vez establecido cual era el servicio prestado se concluye que tanto el sello de certificación OCIA Organic como Naturland, eran incorporados como parte del proceso producto a exportarse, esto es, que los sacos de café orgánico al momento de ser exportados ya contaban con la calificación del producto como orgánico, garantizando de este modo que cumplían con los estándares establecidos por OCIA Internacional e IMO Control, de tal manera que el valor agregado del producto del café se veía incrementado con la incorporación de la certificación de calidad en su etiquetado, lo que implicaba que definitivamente la utilización del servicio, esto es, el consumo o empleo del servicio, se efectuaba en el país, encontrándose gravada con el Impuesto General a las Ventas, de acuerdo con la legislación comentada en los párrafos precedentes”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

N

La recurrente es una empresa dedicada a la exportación de café y a la venta de café en grano en el mercado interno (esto último únicamente en un 1%). No se dedica al sembrío del café sino al acopio de este que luego envía a proceso a un tercero con el fin de obtener el café verde orgánico de exportación previa certificación de dos entidades no domiciliadas: OCIA Internacional y Naturland con su contraparte técnica IMO Control, a las cuales la recurrente efectuó pagos por concepto de membresía, inspección y uso de sello (certificación).

O

La Administración Tributaria gravó dichos desembolsos con el IGV por considerar que estaban referidos a servicios prestados a no domiciliados utilizados en el país de conformidad con el inciso b) del artículo 1 de la LIGV.

&

C

Considerando que a partir del 24/04/1996 se considera como sujeto del IGV en calidad de contribuyente, entre otros, a las personas jurídicas que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, estableciéndose de esta manera una diferente opción legislativa respecto a la legislación anterior que consideraba como sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes a los que prestaban servicios sin distinguir entre su condición de domiciliado o no domiciliado y responsable solidario al usuario cuando el prestador no tuviese domicilio. Dado que por servicio se entiende toda prestación que una persona realiza para otra a cambio de una retribución y a lo dispuesto en el reglamento que el servicio es utilizado cuando prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional, y que la legislación no precisa que debe entenderse por consumo o empleo, su aplicación debe examinarse caso por caso, examinando el lugar donde el usuario (quien contrató los servicios) lleva a cabo el primer acto de disposición de estos. De esta manera se tiene lo siguiente:

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Membresía: del contrato se desprende que a la recurrente se le da el tratamiento de asociado y que incluso se señala que mantiene el estatus de miembro corporativo. En consecuencia, acreditada la naturaleza del pago, para mantener el estatus de miembro de la institución OCIA Internacional, en otras palabras en cumplimiento de su obligación como asociado para el mantenimiento y funcionamiento de la asociación a la que pertenecen mal puede considerarse que se trata de una retribución por servicios.

•

Uso del sello e inspección con posterior informe final (certificación OCIA Organic y Naturland): la Administración consideró dos conceptos gravados: (i) Los pagos por el uso de sello de las marcas OCIA, y (ii) las sumas pagadas a OCIA Internacional e IMO Control por concepto de inspecciones realizadas en el país y posterior elaboración del informe definitivo; considerando que tenían como objetivo principal la certificación para el uso de las marcas.


•

De acuerdo a la copia del contrato, OCIA Internacional posee marcas de certificación y logotipos aptos para ser usados por agricultores y procesadores de alimentos a efecto de identificar que los productos cumplen con los estándares que desarrolla, entre otros, la alta calidad orgánica de los alimentos y métodos de selección y almacenamiento previamente certificados. Asimismo señala que OCIA otorga a sus asociados una licencia no exclusiva para usar su marca y logotipo con el limitado propósito de promover a calidad de los productos en el sentido de cumplir con los estándares de producción de OCIA Internacional.

O

N

De la información entregada se ha verificado que durante el término del acuerdo de licencia y en concordancia con los procedimientos de certificación e inspección, si OCIA considera que el asociado no cumple tendrá derecho a inspeccionar las facilidades y registros mantenidos debiendo compensar a la OCIA por cualquier gasto razonable incurrido. Adicionalmente en el acuerdo que la empresa está de acuerdo con las visitas u otros procesos de certificación considerados apropiados para asegurar la conformidad de los estándares del OCIA y a pagar una cuota por el derecho de uso del 0.5% de las proyecciones de las ventas brutas de los productos certificados por OCIA.

&

C

Respecto de IMO Control, cabe indicar que copia de los Estatutos de Naturland señala que esta es propietaria de la marca en palabra y logo “Naturland”, que tiene el derecho de otorgar a terceros (licenciatarios) el derecho no exclusivo de uso de marca en forma completa o parcialmente y que en particular los miembros están permitidos de usar el término de Naturland como nombre, firma o identificación de la compañía, o establecimiento, o hacer mención de su membresía en publicaciones, empaquetamientos y demás medios de identificación, exclusivamente si esto ha sido autorizado explícitamente en el contrato de licencia. Asimismo se consigna que la comisión de certificación tiene la tarea de llevar la práctica y vigilar el cumplimiento de las normas de Naturland en los miembros productores y demás personas que se hayan comprometido por contrato a seguir las normas de Naturland.

Contrario a lo que señalaba la Sunat se concluye que los servicios de certificación no constituyen cesión de intangibles o regalías, dado que en ningún momento se aprecia que a la recurrente se le hubiera autorizado el uso de las marcas, sino únicamente se le otorgó la autorización para que insertara en el etiquetado del producto, el logo que garantizaba que este había sido certificado como orgánico; siendo la autorización de los sellos el último eslabón del servicio prestado.

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III. Nuestra opinión En el caso analizado sobre la certificación se discute sobre la naturaleza de la prestación efectuada por el no domiciliado, determinándose que si bien no provenía de la cesión de un intangible o regalía como suponía la Administración Tributaria, sí era una prestación de servicio que representaba un valor agregado al producto que se exportaba.


En consecuencia con esto, debía verificarse el otro componente del supuesto de hecho de utilización de servicios en el país, referido al lugar de consumo o empleo del mismo. Sobre el particular, el tribunal en este caso específico, atendió al criterio de primer acto de disposición –por lo que consideró que dado que con la incorporación de dicha certificación en el etiquetado de los productos el valor de estos se incrementaba en el país, señaló que el consumo del servicio se efectuaba en el país y por ende cumplía con las condiciones para encontrarse gravado con el Impuesto General a las Ventas. Asimismo, no resultaba relevante el hecho de que el destino de los bienes sea el exterior. Tal como se señalara, el contribuyente en este caso no es el no domiciliado sino el usuario del servicio, es decir, la empresa domiciliada exportadora del café que deberá pagarlo a la Administración. INFORME Nº 011-2005-SUNAT

I.


En este caso se formularon preguntas orientadas a determinar cuál es el tratamiento tributario que respecto del Impuesto General a las Ventas (IGV) reciben los servicios prestados parte en el país y parte en el exterior por una empresa no domiciliada y los servicios que estas mismas empresas prestan en el exterior a favor de entidades de derecho público del país. Sobre el tema antes referido la Administración Tributaria señaló lo siguiente:

O

N

“1. A fin de determinar si se está ante una operación de utilización de servicios gravada con el IGV, se debe verificar si el servicio es prestado por un domiciliado, y si dicho servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, resultado irrelevante que el servicio haya sido prestado parte en el país y parte en el exterior o íntegramente fuera del país.

C

2. De configurarse la utilización de servicios en el país, si el usuario del servicio es una entidad de derecho público, la misma deberá pagar el IGV siempre que sea habitual, condición que debe ser determinada en cada caso concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas que regulan el IGV”.

&

II. Argumentos esbozados por la Sunat El inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV dispone que dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la utilización de servicios en el país. Para este efecto, el artículo 3 del citado TUO indica que se entiende que el servicio es utilizado en el país cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato (inciso c). Por su parte, el numeral 9.1 del artículo 9 del TUO de la Ley del IGV señala que los sujetos que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados tienen la calidad de contribuyentes.

90


En ese sentido, a fin de poder determinar si se está ante una operación de utilización de servicios, a efectos del IGV se debe verificar si el servicio es prestado por un no domiciliado y si dicho servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, lo cual no necesariamente es coincidente con el lugar en el que se presta el servicio, en cuya virtud resulta irrelevante que el servicio haya sido prestado parte en el país y parte en el exterior o íntegramente fuera del país. Ahora bien, de configurarse la utilización de servicios en el país, el usuario del servicio es quien deberá pagar el IGV en calidad de contribuyente de este.


Sin embargo, debe tenerse en consideración que conforme al numeral 9.2 del artículo 9 del TUO de la Ley del IGV, y el artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV, las entidades de derecho público que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando realicen de manera habitual las operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV. En tal sentido, en el supuesto planteado la entidad de derecho público será contribuyente del impuesto en la medida que tenga la condición de habitual, condición que debe ser determinada en cada caso concreto, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas que regulan el IGV. III. Nuestra opinión

Efectivamente, es correcta la posición de la Administración Tributaria:

Uno de los supuestos de hecho gravados con el IGV es la utilización de servicios prestados por no domiciliados, siendo sus componentes: (i) la prestación de un servicio de un no domiciliado, y (ii) la utilización o consumo en el país.

•

Resulta irrelevante el lugar de la prestación efectiva del servicio, es decir, puede ser aquí o puede ser en el exterior o parcialmente en ambos, pero ello no influye en la afectación con el impuesto.

•

El contribuyente del impuesto es el usuario del servicio, pudiendo ser empresas y entidades que no realicen actividad empresarial siempre que califiquen como habituales a efectos del IGV.

O

Respecto a esto último, la Administración concluye que para entidades de Derecho Público deberá analizarse cada caso concreto.

&

C

•

N

•

COMPONENTES DEL SUP UESTO DE SUPUESTO VICIOS EN EL PAÍS SERVICIOS UTILIZACIÓN DE SER

Prestador del servicio no domiciliado

Consumo o empleo en el país

91



I.


En este caso se consultó a la Administración Tributaria con relación a los servicios de seguro de vida prestados por los sujetos no domiciliado colocados en el país, a efectos de determinar si ello calificaba como utilización de servicios afecto al IGV y en caso de ser afirmativo lo anterior quién sería el sujeto del impuesto. Al respecto, la Administración concluyó lo siguiente:


“1. El uso en territorio nacional de una póliza de seguro de vida contratada con una empresa de seguro no domiciliada califica como utilización en el país de un servicio a efectos del IGV. 2. Los usuarios nacionales de las mencionadas pólizas, sean personas naturales o jurídicas, están obligadas al pago del IGV en calidad de contribuyentes”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

Conforme con el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV, se encuentra gravada con el IGV, entre otras operaciones, la utilización de servicios en el país, siendo definida por el inciso b) del artículo 2 del Reglamento este supuesto como el servicio consumido o empleado en el territorio nacional. En consecuencia, si el beneficiario de la cobertura del seguro es una persona ubicada en el país, tal cobertura se entiende que será consumida o empleada en el territorio nacional y, por lo tanto, calificará como utilización de servicios.

N

Respecto de la obligación del pago, considerando lo dispuesto en el inciso c) del artículo 9 del TUO de la LIGV, es sujeto de este impuesto, en calidad de contribuyente, la persona que utiliza en el país servicios prestados por no domiciliados, no estableciendo esta norma distinción en la persona contratante. III. Nuestra opinión

C

O

Por interés asegurable se entiende la relación lícita de valor económico sobre un bien. Cuando esta relación se halla amenazada por un riesgo, es un interés asegurable. En general, se pueden asegurar todas las cosas corporales (coches, viviendas, negocios, etc.) e incorporales (perjuicios económicos, paralización de actividad, etc.); además se puede asegurar la vida y el patrimonio.

&

Dentro de los tipos de seguros se encuentra el seguro de vida entendido como aquel en el que el pago por el asegurador de la cantidad estipulada en el contrato se hace dependiendo del fallecimiento o supervivencia del asegurado en una época determinada. En este tipo de contratos (seguros) el contratante o tomador del seguro, que puede coincidir o no con el asegurado, por su parte, se obliga a efectuar el pago de una prima, a cambio de la cobertura otorgada por el asegurador, la cual le evita afrontar un perjuicio económico mayor, en caso de que un siniestro (suceso amparado por el contrato) se produzca. De lo antes expuesto se puede concluir que se trata de un servicio, dado que cumple con la definición descrita en el inciso c) del artículo 3 del TUO de la LIGV, prestación que una persona realiza para otra; además, dicha prestación es realizada por un sujeto no domiciliado.

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Según la hipótesis de incidencia, para que la operación se encuentre gravada el consumo o empleo del servicio debe producirse en el territorio nacional, por ello la Administración Tributaria ha considerado la ubicación del interés asegurable (que es la persona asegurada) como hipótesis de incidencia, por lo que existe una acertada vinculación para determinar el territorio en el cual será consumido el servicio. INFORME Nº 176-2004-SUNAT



I.

Se consultó a la Administración Tributaria el análisis del tipo de gravámenes al que están afectos los pagos que efectúan los contribuyentes peruanos, sean personas naturales o jurídicas, realizados a una empresa financiera o empresa que haya concedido un crédito a ese contribuyente peruano desde un país o territorio de baja o nula imposición. Sobre el particular, la Administración manifestó: “Los servicios de crédito prestados por empresas bancarias y financieras no domiciliadas en el país (incluyendo las que residen en países o territorios de baja o nula imposición) se encuentran exonerados del IGV, aun cuando en este caso los contribuyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios. Por el contrario, si el servicio de crédito es prestado por empresas no domiciliadas en el Perú distintas de las señaladas en el numeral 1 del Apéndice II del TUO de la Ley del IGV, dicho servicio se encontrará gravado con el IGV; por lo que el usuario del mismo deberá cumplir con la obligación tributaria del IGV por la utilización del mencionado servicio”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

O

N

El inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV establece que dicho impuesto grava, entre otros, la prestación o utilización de servicios en el país. Para tal efecto, se entiende que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

C

Ahora bien, el numeral 9.1 del artículo 9 del mencionado TUO señala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurídicas que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el numeral 9.2 del referido artículo 9 establece que tratándose, entre otros, de personas naturales y jurídicas, que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando:

&

a) Importen bienes afectos. b) Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. Agrega el mencionado numeral 9.2 que la habitualidad se calificará con base en la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme con lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa. De otro lado, el artículo 7 del TUO antes citado dispone que las exoneraciones contenidas en los Apéndices I y II tendrán vigencia hasta el 31/12/200442. 42

Actualmente exonerados hasta el 31/12/2009.

93


Así, el numeral 1 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV exonera de este impuesto a los servicios de crédito: solo los ingresos percibidos por las empresas bancarias y financieras, así como por las cajas municipales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular, Empresa de Desarrollo de la Pequeña y Micro Empresa - EDPYME, cooperativas de ahorro y crédito y cajas rurales de ahorro y crédito, domiciliadas o no en el país, por concepto de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de compraventa de títulos valores y demás papeles comerciales, así como por concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de estas empresas.


De las normas glosadas fluye que la exoneración del IGV a los servicios de crédito es respecto de la operación en sí, siempre que esta sea realizada por empresas bancarias, financieras y las demás señaladas en el numeral 1 del mencionado apéndice, independientemente que dichas empresas se encuentren domiciliadas o no en el país. Es decir, la exoneración bajo comentario está referida al aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia tributaria, por lo que esta opera aun cuando el sujeto del impuesto no sea la entidad que preste el servicio de crédito sino que se trata del usuario del mismo, el cual –a efectos del IGV– es el contribuyente. En ese sentido, los servicios de crédito prestados por empresas bancarias y financieras no domiciliadas en el país (incluyendo las que residen en países o territorios de baja o nula imposición) se encuentran exonerados del IGV, aun cuando en este caso los contribuyentes del impuesto sean los usuarios de dichos servicios. Por el contrario, si el servicio de crédito es prestado por empresas no domiciliadas en el Perú distintas de las señaladas en el numeral 1 del apéndice II del TUO de la Ley del IGV, dicho servicio se encontrará gravado con el IGV; por lo que el usuario de este deberá cumplir con la obligación tributaria del IGV por la utilización del mencionado servicio. III. Nuestra opinión

C

O

N

En este caso, se puede observar otro aspecto importante de la hipótesis de incidencia “utilización de servicios prestados por no domiciliados en el país” y es el hecho de que en los servicios de crédito efectuados por instituciones bancarias y financieras, domiciliadas o no en el país estos se encontraban exonerados del IGV. En este orden de ideas, en el caso de servicios efectuados por dichas entidades se debe atender a la exoneración subjetiva dado que se refiere directamente a la persona dispuesta en el numeral 1 del apéndice II de la LIGV por lo que se produce una neutralización en la afectación con el IGV.

&

De la misma forma, opinaba el Tribunal Fiscal que en las Resoluciones N° 1720-12003 y 7223-3-2003 señaló que la exoneración a favor de los servicios de crédito dispuesta en el numeral 1 del apéndice II de la LIGV no se encontraba supeditada a que el prestador del servicio tuviera la condición de domiciliado en el país. En consecuencia, en este tipo de servicio efectuado por un no domiciliado el usuario de este no se encontrará obligado a cumplir con la obligación tributaria, es decir, al pago; lo que resulta conforme. Finalmente a manera de recordatorio, debemos indicar que mediante artículo 1 del D.Leg. N° 965 (24/12/2006) vigente a partir del 1 de enero de 2007, se modificó la naturaleza del beneficio toda vez que eliminándose la exoneración dispuesta en el numeral 1 del apéndice II se incorporaron estas operaciones dentro de la relación de operaciones inafectas, claro que se trataría de una inafectación legal y no natural, incluida en el inciso r) del artículo 2 de la LIGV.

94


OFICIO Nº 114-2004-SUNAT

I.


Se consultó en este caso la afectación del IGV respecto de los servicios de seguros y reaseguros efectuados por una empresa “A” (empresa domiciliada en el país) que celebra un contrato de seguro con “B” (empresa aseguradora domiciliada en el país); y, que a su vez, “B” celebra un contrato de reaseguro con “C” (empresa reaseguradora domiciliada en el extranjero), dándose las siguientes operaciones:


El servicio de seguro prestado por “B” a “A”.

El servicio de reaseguro prestado por “C” a “B”. En dicho supuesto: •

Los servicios de seguro prestados por “B” a “A” están gravados con el IGV, estando “B” obligado al pago del impuesto en calidad de contribuyente, salvo que se trate de los servicios comprendidos en el apéndice II del TUO de la Ley del IGV, los cuales están exonerados de este.

•

El servicio de reaseguro prestado por “C” a “B” se encontrará gravado con el IGV, en tanto no esté comprendido en apéndice II del TUO de la Ley del IGV y sea empleado o consumido en el país, en cuyo caso el contribuyente del impuesto será “B”. Respecto a estas inquietudes, la Administración Tributaria manifestó lo siguiente: “En tal sentido, los servicios de seguro prestados por ‘B’ a ‘A’ están gravados con el IGV, estando ‘B’ obligado al pago del impuesto en calidad de contribuyente, salvo que se trate de los servicios comprendidos en el apéndice II del TUO de la Ley del IGV, los cuales están exonerados del mismo.

O

N

Ahora bien, el hecho que la compañía de seguros se hubiera reasegurado, no varía en forma alguna el tratamiento que el IGV otorga al servicio de seguro prestado por ‘B’ a ‘A’.

C

Así pues, el servicio de reaseguro prestado por ‘C’ a ‘B’ se encontrará gravado con el IGV, en tanto no esté comprendido en el Apéndice II del TUO de la Ley del IGV y sea empleado o consumido en el país, en cuyo caso el contribuyente del Impuesto será ‘B’”.

&

II. Argumentos esbozados Al respecto, la Administración Tributaria parte de la premisa de que la consulta formulada se encuentra referida al siguiente supuesto: “A” (empresa domiciliada en el país) celebra un contrato de seguro con “B” (empresa aseguradora domiciliada en el país). A su vez, “B” celebra un contrato de reaseguro con “C” (empresa reaseguradora domiciliada en el extranjero). En ese contexto, entiende que el supuesto planteado involucra las siguientes operaciones: (i) el servicio de seguro prestado por “B” a “A”, y (ii) el servicio de reaseguro prestado por “C” a “B”; señalando lo siguiente:

95


1.

De conformidad con lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (TUO de la Ley del IGV), se encuentra gravada con dicho impuesto, la prestación o utilización de servicios en el país.


Por su parte, el inciso c) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV señala que se entiende por servicios, entre otros, toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Agrega la norma que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en el país a efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución. Asimismo, señala que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. 2.

Ahora bien, el numeral 9.1 del artículo 9 del mencionado TUO señala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurídicas que presten en el país servicios afectos y aquellos que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el numeral 9.2 del referido artículo 9 establece que tratándose, entre otros, de personas naturales y jurídicas, que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando: Importen bienes afectos.

b.

Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto.

O

N

a.

C

Agrega el mencionado numeral 9.2 que la habitualidad se calificará con base en la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa.

De otro lado, en el apéndice II del TUO de la Ley del IGV se establece taxativamente los servicios exonerados del impuesto, incluyéndose en el numeral 8 los siguientes:

&

3.

“Las pólizas de seguros de vida emitidas por compañías de seguros legalmente constituidas en el Perú, de acuerdo a las normas de la Superintendencia de Banca y Seguros, siempre que el comprobante de pago sea expedido a favor de personas naturales residentes en el Perú. Asimismo, las primas de los seguros de vida a que se refiere este numeral y las primas de los seguros para los afiliados al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones que hayan sido cedidas a empresas reaseguradoras, sean domiciliadas o no. Las pólizas de seguro del Programa de Seguro de Crédito para la Pequeña Empresa a que se refiere el artículo 1 del Decreto Legislativo N° 879”.

96


Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el IGV grava la prestación de servicios en el país, calificando como tal, toda prestación efectuada por un sujeto domiciliado en el país por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté sujeto a este último impuesto.

5.

De otro lado, el IGV grava la utilización de servicios en el país, debiendo tenerse en cuenta que según lo dispuesto por la norma, independientemente del lugar en el que un no domiciliado preste el servicio, dicha operación calificará como una utilización de servicios en el país, siempre que el servicio sea consumido o empleado en el territorio nacional; supuesto en el cual el contribuyente del impuesto será el sujeto que utilice tales servicios.


4.


En primer lugar es importante entender las operaciones a ser realizadas, así en primer lugar se debe comprender que el contrato de seguro es el medio por el cual el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima, a resarcir un daño o cumplir la prestación convenida si ocurre el evento previsto. Veamos a continuación si se cumplen los componentes del supuesto de prestación de servicios en el país. Siendo el contrato de seguro un servicio al encontrarse dentro de la definición de servicios señalada en el artículo 3 del TUO de la LIGV, ser el ingreso renta de tercera categoría para el prestador del servicio y encontrarse este domiciliado en el país, debemos concluir que se cumpliría la hipótesis de incidencia del IGV encontrándose gravada la misma.

O

N

La única posibilidad para que la referida actividad no se encontrara afecta al IGV es que exista una inafectación o exoneración objetiva o subjetiva que neutralice la obligación de pago del impuesto. Del análisis del apéndice II de la LIGV, el único servicio exonerado en relación a la actividad aseguradora está referido únicamente a la póliza de seguro de vida, por lo que de no tratarse de este tipo de seguro se encontrará gravada con el impuesto para el resto de pólizas contratadas.

&

C

En cuanto al reaseguro, es el medio de repartición de los riesgos en el sector de los seguros, dicho de otro modo es la operación que realizan las compañías de seguros para cubrirse con terceros como una forma de diversificar el riesgo incurrido al ofrecer seguros. Así por ejemplo un organismo asegurador reasegura total o parcialmente el monto asegurado en un principio de tal forma que una compañía de reaseguro asume parte de un riesgo importante contratado por una compañía de seguros (cedente). Toda vez que se verifique que el prestador del servicio sea una persona no domiciliada deberá verificarse el consumo o empleo en el país, de tal forma que si el interés asegurable se encuentra en el país deberá considerarse que se produce el hecho imponible estando gravada para el cedente (empresa de seguro) la operación. Igualmente como en el caso anterior, solo respecto de primas de seguro de vida emitidas por empresas aseguradoras peruanas y las primas para los afiliados al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones que hubieran sido cedidas a reaseguradoras no domicliadas se entenderá en función a lo dispuesto por el numeral 8 del apéndice II que se neutralizará la obligación de pagar el impuesto.

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En este caso concordamos con lo expresado por la Administración Tributaria en el presente informe, no teniendo efecto sobre el servicio de seguro, la segunda operación referida al reaseguro de esta, verificándose la hipótesis de incidencia para cada operación individualmente. 1.6 PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

I.




El tema consultado a la Administración Tributaria versó sobre si procedía el pago del IGV en la venta de terrenos en los que se ha efectuado obras de habilitación urbana (distintos a los terrenos cercados) realizadas por personas naturales o jurídicas. Al respecto la Administración Tributaria respondió de la siguiente manera: “La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitación urbano no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

Uno de los supuestos de hecho descritos en el artículo 1 de la LIGV es la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, supuesto incorporado en la legislación del IGV aplicable a la primera venta de inmuebles cuya construcción se inició a partir del 10 de agosto de 1991.

N

Sobre el particular, la novena disposición final y transitoria del D.S. N° 029-94-EF señalaba que para determinar el inicio de la construcción se considera la fecha del otorgamiento de la licencia de construcción, salvo que el contribuyente acredite fehacientemente otra fecha distinta.

O

En virtud de lo anterior, colige que el documento que acredita el inicio de la construcción del inmueble y por ende si la venta de este califica como operación afecta al IGV es la licencia de construcción.

&

C

Acorde con el artículo 1.01 del Reglamento para el Otorgamiento de Licencias de Construcción se entiende por esta a la autorización que otorgan los consejos municipales, por un plazo de 36 meses para llevar a cabo obras de edificación, ampliación, remodelación, refacción y demolición; siendo de observancia obligatoria para el propietario y constructor. Asimismo, en dicho Reglamento se señala que se entiende por edificación, la acción y efecto de ejecutar una obra para ser ocupada por el hombre o para que realice sus actividades, en terrenos habilitados, en proceso de habilitación; y las que se realicen en áreas fuera de las zonas de expansión urbana o rurales, para los fines de vivienda o complementarias, siempre que se sujeten a dicho reglamento. De esto último queda claro que no se otorgaba a los casos de habilitación de terrenos. De esta forma, la primera venta de terrenos en donde se han efectuado trabajos u obras de rehabilitación urbana se encuentran fuera del campo de aplicación del IGV. A mayor abundamiento, considérese que el numeral 4 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV asimila el término construcción al de edificación, dado que, en dicho numeral

98


se señala que siempre se encontró gravada con el impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, a efectos de su enajenación. III. Nuestra opinión Para que la operación a realizar se encuentre gravada se requiere necesariamente que se cumplan con los distintos aspectos de la hipótesis de incidencia, siendo uno de ellos el aspecto material.


La hipótesis de incidencia señalada en el literal d) del artículo 1 del TUO de la LIGV tiene como componentes en su aspecto material: (i) primera venta, solo la transferencia en propiedad por primera vez, salvo el caso de transferencia a un vinculado por precio menor de mercado, (ii) inmueble, tratarse de un bien calificado como bien inmueble de acuerdo al Código Civil, con excepción de las naves y aeronaves, y (iii) realizado por el constructor. De esta forma se sobreentiende que para cumplir con el aspecto material de la norma se requiere que el bien objeto de la transferencia (inmueble) haya sido construido o edificado. Considerando que por la habilitación no se requiere licencia de construcción paso previo para la realización de las actividades de construcción consideramos correcta la posición de la Administración. INFORME Nº 329-2002-SUNAT

I.


N

El tema consultado en esta oportunidad fue si la “venta de aires” se encuentra gravada con el IGV y la forma cómo determinar la proporcionalidad de las áreas comunes a cada departamento (en caso de venta de departamentos de un edificio), para el cálculo correspondiente al valor del terreno de estar gravado. Al respecto la Administración Tributaria señaló:

O

“1. La venta de los denominados “aires” no se encuentra gravada con el IGV.

Para efecto del cálculo de la base imponible en la primera venta de departamentos efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitución establecida por el Decreto Supremo N° 150-2000-EF, únicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, según el porcentaje consignado en el Reglamento Interno respectivo”.

&

C

2.

II. Argumentos esbozados por la Sunat Dentro de las hipótesis de incidencia establecidas en el artículo 1, relacionadas con la transferencia definitiva en propiedad, se encuentran: (i) la venta de bienes muebles en el país y (ii) la primera venta de inmuebles por parte del constructor. Respecto de la primera, el aspecto material requiere que el bien califique como un bien mueble, es decir, según el inciso b) del artículo 3 del TUO de la LIGV de bienes corporales, de los derechos sobre estos, signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave, las naves y aeronaves, así como los documentos o títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. De lo anterior, queda claro que los “aires” no califican como bienes muebles para la LIGV.

99



En la segunda hipótesis, no existe una definición de inmueble contenida en la norma legal, lo que supone recurrir en forma supletoria a lo dispuesto en el Código Civil en tanto no hubiera una mención expresa en la LIGV. Acorde con ello, en el artículo 954 del Código Civil se nos dice que la propiedad del predio se extiende al subsuelo y al sobresuelo. En la Exposición de Motivos y comentarios de la Comisión encargada del Estudio y Revisión del Código Civil se señaló que el citado artículo fijaba la extensión de la propiedad territorial al subsuelo, al suelo y a los denominados aires, es decir al derecho de elevar la construcción, aumentar su propiedad en el área o dándole cualquier otra utilidad como terrazas, avisos de publicidad, etc. Por otro lado, el artículo 955 del Código Civil establece que el subsuelo o el sobresuelo pueden pertenecer total o parcialmente a propietario distinto que el dueño del suelo. Ello según la Exposición de Motivos abre la posibilidad para que el propietario del suelo pueda enajenar el subsuelo y los aires de una edificación. De lo anterior, coligen que el término “aires” se encuentra referido a lo que las normas civiles denominado sobresuelo el cuál es calificado como un bien inmueble y por lo tanto también inmueble para fines del IGV. La hipótesis del literal d) del artículo 1 del TUO de la LIGV requiere que el bien inmueble esté construido, por lo que la venta de inmuebles que no han sido materia de construcción, no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV; dado que constituye una extensión de la propiedad territorial, un espacio vacío respecto del cual se tiene el derecho a elevar la construcción.

N

Respecto a la segunda pregunta, la base imponible por la primera venta de un inmueble a efectos del IGV lo constituye el valor de la transferencia con exclusión del valor del terreno, que considerando el D.S. N° 150-200-EF que modificaba el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la LIGV disponía se excluyera el valor del terreno entendido como el valor de adquisición o de ingreso al patrimonio debidamente registrado en los libros contables, actualizado con el IPM y en caso no se acreditar la contabilización se utilizaba el valor arancelario del ejercicio en que se efectuaba la venta.

C

O

Considerando lo anterior, en el caso de la venta de departamentos en un edificio (propiedad horizontal) existen áreas comunes, que de conformidad con el artículo 958 del Código Civil debe regirse por la legislación de la materia. Acorde con lo antes expuesto en función a lo antes expuesto resulta aplicable el artículo 37, 38, 40 y 42 de la Ley N° 27157 incluido dentro del Título III “Del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y Comunes”.

&

Con base en la última norma mencionada, el reglamento interno debe contener, obligatoriamente, entre otros, los bienes de propiedad común y los servicios comunes, así como los porcentajes que a cada propietario corresponden en la propiedad de los bienes comunes. Esto significa que no habiendo procedimiento especial para determinar la proporción del terreno que debe considerarse para efecto de determinar la base imponible, debe aplicarse el porcentaje incluido en el reglamento interno de la edificación. III. Nuestra opinión Como se señalara en el comentario del informe anterior es menester en el caso específico de la hipótesis de incidencia de la primera venta de inmueble por parte del constructor que se cumpliera, entre otros, con el aspecto material de dicha hipótesis.

100


Del análisis de la naturaleza de los aires se puede establecer que a efectos del Impuesto General a las Ventas este bien tiene, según las normas civiles (denominado sobresuelo), la calificación como un bien inmueble y por lo tanto también califica como inmueble para fines del IGV.


No obstante lo anterior, en función a lo antes señalado coincidimos con la Administración Tributaria al señalar que la hipótesis del literal d) del artículo 1 del TUO de la LIGV requiere que el bien inmueble esté construido, por lo que la primera venta de inmuebles que no han sido materia de construcción, como ocurre en este caso específico de los aires, no se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV y por lo tanto no se generará el hecho imponible. INFORME Nº 011-2003-SUNAT

I.


En este caso se consultó si los intereses que forman parte del precio de venta de un inmueble, cancelado a plazo mediante cuotas mensuales, se encuentran también inafectas al IGV por tratarse de la segunda venta del bien efectuada a valor de mercado. Sobre el particular la Administración Tributaria opinó de la forma siguiente: “Se encuentran inafectos al IGV los intereses compensatorios que se originen en la segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por empresas vinculadas con el constructor”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

O

N

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV, el Impuesto General a las Ventas grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos; añadiendo que también se encontrará gravada la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con el mismo.

C

No obstante ello, el supuesto adicional según este artículo no será aplicable cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, es decir, del valor que se obtendría de realizar la operación con tercero no vinculado.

&

Bajo el supuesto de que en la operación se cumple la excepción dispuesta en el párrafo anterior, fluye que esta venta no se encuentra gravada con el IGV. Por otro lado, acorde con lo dispuesto por el artículo 14 del TUO de la LIGV se entiende por valor de la operación (léase, venta de bien inmueble) la suma total que está obligado a pagar el adquirente del bien; integrado por la suma total consignado en el comprobante de pago incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen de la prestación de servicios complementarios o en gastos de financiación de la operación. En este orden de ideas, si la operación se encuentra inafecta del IGV, los intereses compensatorios que forman parte del valor de venta de tal operación se encontrarán inafectos al impuesto.

101


III. Nuestra opinión En el presente caso se advierte dos situaciones a considerar: (i) la afectación de la segunda venta de inmueble por parte de una empresa vinculada con el constructor, y (ii) los cargos adicionales por intereses compensatorios en esta segunda operación.


Según el segundo párrafo del inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV, también calificará como primera venta la posterior venta que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con este, salvo que se demuestre que el precio pactado es igual o superior al valor de mercado. Adviértase que de conformidad con el D.S. N° 088-96-EF (12/09/96) este supuesto resulta aplicable respecto de inmuebles cuya construcción se hubiera efectuado a partir del 24 de abril de 1996.

Tercero

Empresa vinculada

Empresa constructora

Primera venta

Segunda venta

N

Siempre que no se pueda demostrar que el valor de la primera venta es igual o mayor a la del mercado.

&

C

O

De lo anterior, se colige que solo se encontrará gravada con el impuesto la posterior venta, en aquellos casos en que habiéndose adquirido el inmueble construido por el constructor o empresa vinculada económicamente con el valor de dicha operación no hubiera correspondido al valor de operaciones con terceros no vinculados. Por lo tanto, si partimos del supuesto de que la operación principal se ha efectuado a un valor de mercado, debe entenderse que la posterior venta se encontrará fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Asimismo, es importante señalar que otra situación en que se considera constructor, según el numeral 4 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV se produce en el caso de reorganización de empresas, en donde se entiende que a efectos de lo dipuesto en el inciso d) el artículo 1 de la LIGV, la calidad de constructor también se transfiere al adquirente del inmueble construido. Finalmente, respecto al criterio de unicidad, por el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal, dispuesto en el artículo 14 del TUO de la LIGV, debemos concluir al igual que lo hace la Administración en el sentido que al no encontrarse alcanzada con el impuesto la segunda venta del inmueble tampoco se encontrarán afectos con el IGV los intereses compensatorios.

102



I.


Habiéndose consultado a la Administración Tributaria sobre la afectación o no con el IGV de la transferencia de un bien inmueble efectuada por una empresa, cuyo objeto social no es el de construir para vender, pero que construyó o mandó construir el inmueble para realizar sus actividades empresariales, esta resolvió de la siguiente forma:


“No se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el mismo no califique como constructor a efectos de este impuesto”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

El supuesto contemplado en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV está relacionado con la primera venta de inmueble que realicen los constructores de estos; para cuyo efecto el inciso e) del artículo 3 del TUO de la LIGV define como constructor a la persona que se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente para ella. Asimismo, considerando que el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV presume la habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce meses, debiéndose aplicar el impuesto a partir de la segunda; salvo que los bienes hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para su enajenación.

N

De lo anterior, queda claro que para encontrarse gravada la operación necesariamente el sujeto debe calificar como constructor, o sea, dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles; salvo que dicho sujeto los hubiera edificado o mandado edificar, total o parcialmente, para su enajenación.

O

Por consiguiente, en el caso materia de la consulta, en la medida que el inmueble fue construido o mandado construir por la empresa para realizar sus actividades empresariales, la venta de este no se encuentra gravada con el IGV.

C


&

Resulta en este caso importante el análisis del aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia de la primera venta de inmueble toda vez que la norma legal –literal e) del artículo 3 del TUO de la LIGV– requiere que el sujeto pasivo sea una persona que se dedique habitualmente a la venta de inmuebles, construidos total o parcialmente por un tercero para ella. En este sentido, resulta irrelevante que la persona que transfiere de manera definitiva el inmueble realice actividad empresarial por otras actividades; toda vez que ello no le confiere por sí misma la calidad de constructor.

Constructor

=

Dedicado habitualmente a la venta de inmuebles.

+

Construidos totalmente por ella o mandados construir total o parcialmente por un tercero.

103


En vista de lo antes expuesto coincidimos completamente con lo manifestado por la Administración Tributaria señalando que si la persona que transfiere el inmueble no se dedica en forma habitual a la venta de los referidos bienes, la operación no se encontrará afecta al IGV. Sobre el particular, de la misma opinión es el Tribunal Fiscal que en la RTF N° 434-4-97 en un caso de primera venta de inmueble por parte de una empresa de transporte señaló que no califica como sujeto a efectos del IGV “por dicha actividad” la empresa de transporte de carga, toda vez que no reúne los requisitos para ser considerada como constructor, ya que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles.

I.




Se planteó a la Administración Tributaria si los estacionamientos de las unidades inmuebles correspondiente al programa MiVivienda se encuentran afectos al pago del Impuesto General a las Ventas, siendo la respuesta por parte de la Administración la siguiente: “La primera venta, efectuada por el constructor, de los estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisición es financiada por el Fondo MiVivienda, está gravada con el IGV. La base imponible del referido Impuesto está constituida por el ingreso percibido con exclusión del monto correspondiente al valor del terreno, considerándose para tal efecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble”. II. Argumentos esbozados por la Sunat En el caso específico de la primera venta, la Administración consideró lo siguiente:

N

El artículo 2 de la Ley N° 26912 dispuso la creación del Fondo MiVivienda, cuyo objeto es facilitar la adquisición de viviendas, especialmente de interés social; así como financiar las viviendas que se construyan como consecuencia de la independización de las unidades inmobiliarias, subdivisión de terrenos, o la culminación de proyectos de habilitación urbana en ejecución.

O

1.

&

C

El inciso c) del artículo 6 de la citada Ley establece que serán beneficiarios del esquema crediticio con recursos del Fondo MiVivienda, por única vez, las personas naturales que, entre otros aspectos, acrediten que el valor de la vivienda a adquirir, sin incluir el valor del terreno, no exceda de las 35 UIT. También será de aplicación este requisito para el caso de las viviendas que se construyan como consecuencia de la independización de unidades inmobiliarias, subdivisión de terrenos o culminación de proyectos de habilitación urbana en ejecución. A efecto de la aplicación del referido beneficio, el artículo 1 del Reglamento del Fondo MiVivienda define a la vivienda como la unidad básica habitacional compuesta de ambientes destinados a albergar a una familia que reúna como mínimo áreas destinadas a estar, dormir, higiene, cocinar y lavar, con servicios públicos domiciliarios y que cumpla con las condiciones básicas de habitabilidad. Para la aplicación de la Ley N° 26912, la vivienda de ser el caso, incluye también un estacionamiento independizado, que deberá adquirirse de manera simultánea con la vivienda y formar parte del proyecto inmobiliario o conjunto inmobiliario del cual forma parte la vivienda a ser adquirida.

104


Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, mediante la Ley N° 26912 se creó un fondo de financiamiento para la adquisición y construcción de viviendas, al cual pueden acceder, por única vez, las personas naturales que, entre otros, acrediten que el valor de la vivienda a adquirir o construir, sin incluir el valor del terreno, no excede de 35 UIT.

2.


A tal fin, esto es, a efecto de la obtención del financiamiento antes referido, la norma reglamentaria contiene una definición de “vivienda”, en la cual se señala que esta, de ser el caso, incluye un estacionamiento independizado que deberá adquirirse de manera simultánea con la vivienda y formar parte del proyecto o conjunto inmobiliario del cual forma parte esta última. Vale decir, si bien de acuerdo con la citada norma reglamentaria el estacionamiento independizado constituye una unidad inmobiliaria distinta a la vivienda, se ha establecido que esta incluirá, bajo determinadas condiciones, dicho estacionamiento, únicamente a efectos del financiamiento que otorga el Fondo MiVivienda. Ahora bien, de acuerdo con el inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, este Impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos. En dicho supuesto, según lo establecido en el artículo 13 del citado TUO en concordancia con el numeral 9 del artículo 5 de su Reglamento, la base imponible del Impuesto está constituida por el ingreso percibido con exclusión del monto correspondiente al valor del terreno. Para tal efecto, se considera que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que conforme a lo señalado en los artículos 5 y 7 del mencionado TUO, están exoneradas del IGV hasta el 31 de diciembre de 2005, las operaciones contenidas en los apéndices I y II.

O

N

Así, el literal b) del apéndice I del aludido TUO detalla como operación exonerada del IGV a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias (UIT), siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley N° 27157 y su reglamento.

&

C

Como fluye de las citadas normas, en principio, la primera venta de un bien inmueble efectuada por su constructor se encuentra gravada con el IGV, siendo la base imponible de dicho impuesto, el monto del ingreso que perciba el constructor excluido el valor del terreno, el cual para tal efecto equivale al 50% del valor total de la transferencia del inmueble. No obstante, la primera venta que realice el constructor de inmuebles cuyo valor de venta no exceda de 35 UIT, estará exonerada del IGV hasta el 31 de diciembre de 2005, siempre que el inmueble objeto de la venta: i) sea destinado exclusivamente a vivienda, y ii) cuente con la presentación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente. Cabe señalar, en cuanto al requisito detallado en el numeral i) del párrafo precedente, que ni el TUO de la Ley del IGV ni su Reglamento contienen norma alguna que defina lo que debe entenderse por vivienda a efecto de la aplicación de la referida exoneración, por lo que corresponde recurrir a la acepción común del mencionado término.

105


Así, el Diccionario de la Lengua Española define el término vivienda como el lugar cerrado y cubierto construido para ser habitado por personas. En igual sentido, el Diccionario Jurídico Elemental del jurista Guillermo Cabanellas de Torres señala que vivienda es: Habitación.|| Casa, morada.|| Lugar habitado o habitable.


A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolución N° 054293-2003 que no puede incluirse dentro de la categoría de vivienda a, entre otros, el estacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construcción que se emplea para vivir, morar o residir. Así pues, la exoneración materia de comentario solo alcanzará a las unidades inmobiliarias, cuyo valor de venta no exceda de 35 UIT, siempre que sean destinadas exclusivamente a casa, morada o habitación y cuenten con la solicitud de licencia de construcción respectiva admitida por la municipalidad correspondiente. 3.

Teniendo en consideración lo antes expuesto, y habida cuenta de que los bienes inmuebles materia de consulta, esto es, estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisición es financiada por el Fondo MiVivienda, no constituyen unidades inmobiliarias destinadas exclusivamente a casa, morada o habitación; estos no se encuentran comprendidos dentro de los alcances de la exoneración prevista en el inciso b) del apéndice I del TUO de la Ley del IGV. En ese sentido, la primera venta de dichos inmuebles efectuada por el constructor estará gravada con el IGV, siendo la base imponible del Impuesto el ingreso que perciba el constructor con exclusión del monto correspondiente al valor del terreno, debiendo considerarse para tal efecto, que este último representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.

N


Ley Nº 26912 - Financiación de la Vivienda

Literal b) del apéndice I de la LIGV - Exoneración del IGV

La vivienda, de ser el caso, incluye también un estacionamiento independizado, que deberá adquirirse de manera simultánea con la vivienda y formar parte del proyecto inmobiliario o conjunto inmobiliario del cual forma parte la vivienda a ser adquirida.

El inmueble siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad.

Para acceder al beneficio el valor del mismo, excluido el terreno, no debe exceder de 35 UIT.

Para acceder al beneficio no debe exceder de 35 UIT.

&

C

O

En el caso expuesto, existe una norma que da un beneficio no tributario que favorece la adquisición de inmuebles mediante la financiación de esta y una norma tributaria que brinda una exoneración objetiva respecto del IGV que es importante distinguir:

En cuanto al estacionamiento debe quedar claro que si bien se trata de un bien inmueble independizado, este no se destina a los fines de vivienda, por consiguiente no

106


cumple con el requisito previsto en la norma tributaria no pudiendo gozar del beneficio de exoneración del IGV. A mayor abundamiento, sobre la exclusión del estacionamiento la misma Administración indica que el Tribunal Fiscal ha establecido en la Resolución N° 05429-3-2003 que no puede incluirse dentro de la categoría de vivienda a, entre otros, el estacionamiento, por cuanto por vivienda debe entenderse la construcción que se emplea para vivir, morar o residir, por lo que resulta avalada su posición.


Conforme con lo antes expuesto, coincidimos con lo señalado por la Administración Tributaria que en el caso de la primera venta de inmuebles por parte del constructor, en el sentido que el beneficio exoneratorio previsto en el literal b) del apéndice I del TUO de la LIGV43 no alcanza al estacionamiento encontrándose gravado el mismo para este impuesto, solo por el 50% del valor de la transferencia en consideración a lo dispuesto por el numeral 9 del artículo 5 del Reglamento de la LIGV. RTF Nº 256-3-1999

I.


En este caso el tema objeto de controversia era determinar si se encontraba gravado con el IGV la retribución procedente de un contrato de compra venta a futuro por la venta de un terreno (propiedad de la recurrente) conjuntamente con un edificio que sería construido por la contribuyente. Al respecto el Tribunal señaló lo siguiente:

N

“Que por tanto, para que la actividad de construcción califique como ‘contrato de construcción’ gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el Impuesto General a las Ventas, pero como ‘primera venta de inmuebles’”.

O


&

C

La misma clasificación establece que las actividades pueden llevarse a cabo por cuenta propia, a cambio de una retribución o por contrato, y que, la ejecución de obras completas puede encomendarse a subcontratistas. De esto se infiere que el contrato de construcción debe entenderse como un servicio en la CIIU tomando en cuenta que se alude al término “retribución”, entendiéndose este como la contraprestación entregada con ocasión de la prestación de una actividad de construcción, mas no en virtud de la venta de un inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho contrato de construcción no subsume transferencia de propiedad. Se puede apreciar del primer extremo del literal e) del artículo 3 de la LIGV que califica como constructor la persona que se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella, o que hayan sido construidos en parte por un tercero.

43

Cabe señalar que mediante la Ley N° 28819 (22/07/2006) se modificó el literal B del apéndice I y luego volvió a modificarse con el D. Leg. N° 980 (15/03/2007) a partir del 01/04/2007, estableciendo únicamente el tope de 50 UIT.

107


En este último extremo, se expresa el vocablo “inmueble” construido totalmente por el constructor o en parte por un tercero, vale decir, se entiende la preexistencia de un terreno de propiedad del constructor sobre el cual se ha levantado una edificación para su venta, lo cual resulta corroborado por el literal d) del artículo 1 de la ley, cuando preceptúa que grava la “primera venta de inmuebles” que realicen los constructores de estos, lo cual significa, primero, que el inmueble supone el terreno más el edificio y, segundo, que debe ser realizado por los constructores de los mismos.


A diferencia de lo señalado en este último extremo del literal e) del artículo 3 de la LIGV, en el primer extremo de dicha norma no se menciona el vocablo “inmueble”, enunciándose solo la voz “que construya por encargo de un tercero”, esto es, comprende el servicio o actividad propia de la construcción efectuada por el constructor por el encargo de un tercero, actividad definida en el literal d) del artículo 3 en análisis, y gravada como “contrato de construcción” según el literal c) del artículo 1 de la referida ley, Para que la actividad de construcción califique como “contrato de construcción” gravado con el Impuesto General a las Ventas necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el Impuesto General a las Ventas, pero como “primera venta de inmuebles”. III. Nuestra opinión

SUP UESTO: SUPUESTO: CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

SUP UESTO: SUPUESTO: PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

Dado que necesariamente debe efectuarse en un terreno que no sea de propiedad del constructor. En este sentido, se le debe haber encargado realizar un servicio sobre un bien ajeno.

Requiere la preexistencia de un terreno sobre el cual se hubiera edificado una construcción efectuada total o parcialmente por el propietario de este, con la consiguiente transferencia de propiedad.

&

C

O

N

Lo principal en esta Resolución del Tribunal Fiscal está relacionado con la distinción que efectúa este órgano colegiado entre un contrato de obra y un contrato de compraventa, que resulta importante a efecto de determinar supuesto de hecho y el nacimiento de la obligación tributaria. En este sentido, de manera gráfica a continuación se esquematizará dichas diferencias:

Conforme a lo anterior, en un contrato de construcción no se producirá ningún traslado de dominio, siendo un contrato de servicio que tiene por objetivo la realización de un trabajo a cambio de una contraprestación. En términos generales, las actividades de construcción considerando la CIIU 45 son de construcción corriente (completos o en partes), de construcción especiales, acondicionamiento de edificios y terminación de edificios.

108


El contrato firmado por la empresa recurrente era un contrato de compraventa futuro, en el cual el aspecto material de la hipótesis de incidencia “venta” es susceptible de producirse cuando se verifique la condición legal prevista, es decir, que el bien pueda tener existencia física. RTF Nº 03925-1-2005

I.



El caso materia de controversia consistió en determinar cuál es el sentido del requisito “destinado exclusivamente para vivienda” a que se refiere el literal b) del apéndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Sobre el referido tema el tribunal opinó lo siguiente: “Se confirma la apelada, ya que la exoneración a que se refiere el literal b) del apéndice I de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se concluye que la expresión ‘destinado exclusivamente a vivienda’ alude a la finalidad o uso que se le deberá dar al inmueble objeto de la venta, la que necesariamente deberá ser para residir o habitar en él, por lo que atendiendo al uso que debe darse al inmueble (residencia, morada, habitación), este solo puede ser efectuado por una persona natural, toda vez que las personas jurídicas, al ser centros de imputación normativa o entes que el derecho crea con el objetivo de que los seres humanos se organicen para alcanzar ciertos fines, no tienen por sí mismos la capacidad de habitar o morar en los términos antes descritos, por lo que la venta materia de autos, está gravada con el Impuesto General a las Ventas”. II. Argumentos esbozados

O

N

De acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del apéndice I del TUO de la LIGV, constituye operación exonerada del referido impuesto, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias - UIT, siempre que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cumplan con las condiciones técnicas establecidas en el reglamento44.

C

No encontrándose definido qué debe entenderse por “destinados exclusivamente a vivienda” corresponde por vía de interpretación dar contenido legal a dicha expresión, para lo cual resulta conveniente remitirse al concepto de los términos “destinado” y “vivienda”.

&

Conforme al Diccionario Enciclopédico de Derecho usual de Guillermo Cabanellas, destinado significa con destino, pero sin haber tomado posesión del mismo, con misión, finalidad o aplicación determinadas, y destinar es ordenar o determinar algo con relación a un fin, mientras que vivienda es la habitación, casa, morada, lugar habitado o habitable, concepto que en términos similares ha sido recogido por Resolución del Tribunal Fiscal N° 5429-3-2003 (“por vivienda debe entenderse la construcción que se emplea para vivir, morar o residir”) agregándose en el mencionado diccionario “Para la sobrevivencia del hombre, considérese individual o colectivamente, (…)”.

44

El citado reglamento fue el D.S. N° 122-99-EF, sin embargo actualmente ya no se requiere cumplir ninguna condición técnica quedando como único requisito el destino exclusivo a vivienda.

109


Resulta ilustrativa la definición de vivienda contenida en el reglamento de la Ley N° 26912, ley que promueve el acceso de la población a la propiedad privada de la vivienda y fomento del ahorro, mediante mecanismos de financiamiento con participación del Sector Privado: “Vivienda.- unidad básica habitacional compuesta de ambientes destinados a albergar a una familia que reúna como mínimo áreas destinadas a estar, dormir, higiene, cocina y lavar, con servicios públicos domiciliarios y que cumpla con las condiciones básicas de habitabilidad”.


De lo anterior, se concluye que la expresión bajo análisis, alude a la finalidad o uso que se le deberá dar al inmueble objeto de venta, la que necesariamente deberá ser para residir o habitar en él. Atendiendo al uso que debe darse al inmueble (residencia, morada, habitación), y a las definiciones de vivienda antes glosadas, estas solo puede ser efectuado por una persona natural, toda vez que las personas jurídicas, al ser centros de imputación normativa o entes que el Derecho crea con el objetivo de que los seres humanos se organicen para alcanzar ciertos fines, no tienen por sí mismos la capacidad de habitar o morar en los términos antes descritos. Lo anterior no enerva la facultad de las personas jurídicas de ser propietarias de inmuebles, empero, sin la capacidad de usarlos directamente como vivienda, pudiendo en todo caso ceder a terceros, personas naturales, tales inmuebles para que sean estos los que les den dicho fin. III. Nuestra opinión

N

Coincidimos con lo expresado por el Tribunal Fiscal respecto a lo que debe entenderse por “destinados exclusivamente a vivienda” requisito expresamente señalado en el literal b) del apéndice I del TUO de la LIGV. Teniendo en cuenta que una condición para que la operación se encuentre exonerada es que quien lo adquiera (el inmueble) lo destine exclusivamente a vivienda, situación que únicamente lo puede efectuar de manera directa una persona natural; si fuese adquirente del bien una persona jurídica no se cumpliría con tal condición, necesaria para poder neutralizar el impuesto.

C

O

En este sentido, al no poder una persona jurídica cumplir con el uso que debe darse al inmueble (residencia, morada, habitación), y a las definiciones de vivienda, resulta correcto afirmar que no podrá gozar del beneficio de exoneración en caso la primera venta del inmueble no supere las 35 UIT.

I.

&

1.7 IMPORTACIÓN DE BIENES INFORME Nº 038-2008-SUNAT


Considerando la ampliación del beneficio de exoneración del IGV dispuesta por la Ley N° 29175 en este Informe se analiza si las empresas que cumplen las siguientes características: (i) son personas jurídicas constituidas fuera de los departamentos de Ucayali, Huánuco y San Martín, (ii) Su administración y contabilidad (sede central) se encuentra ubicada fuera de dichos departamentos; y (iii) cuentan con sucursales en dichos departamentos; pueden gozar del citado beneficio. Sobre el particular la Administración Tributaria opinó:

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“Las personas jurídicas constituidas fuera de los departamentos de Ucayali, Huánuco y San Martín, cuya administración y contabilidad también se encuentren fuera de dichos departamentos, aun cuando cuenten con sucursales en los mismos, no gozan de la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía”. II. Argumentos esbozados


Conforme a lo dispuesto en el numeral 2.1 del artículo 2 de la Ley N° 29175, a partir del 31/12/2007 y hasta 31/12/2012, se aplicará para el departamento de Ucayali la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía, a la que se refiere el artículo 8 del Decreto Legislativo N° 978. Por su parte, mediante la cuarta y quinta disposiciones complementarias y finales de la Ley N° 29175 se incorporaron a los departamentos de San Martín y Huánuco, respectivamente, dentro del régimen previsto en el artículo 2 antes citado. Así pues, en virtud de la Ley N° 29175, a partir del 31/12/2007 y hasta el 31/12/2012, se restituye para los departamentos de Ucayali, San Martín y Huánuco el beneficio de la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía, previsto en la tercera disposición complementaria de la Ley de la Amazonía. De otro lado, según lo señalado en el artículo 2 del Reglamento de la Ley de la Amazonía, entre otros, el beneficio tributario previsto en la tercera disposición complementaria de la Ley de la Amazonía será de aplicación únicamente a las empresas ubicadas en dicha zona. Para estos efectos, se entiende que una empresa está ubicada en la Amazonía cuando cumpla con los siguientes requisitos:

N

a) Domicilio fiscal: el domicilio fiscal de la empresa debe estar ubicado en la Amazonía y deberá coincidir con el lugar donde se encuentre su sede central, entendiéndose por tal, el lugar donde tenga su administración y lleve su contabilidad, conforme a lo dispuesto en los incisos a.1 y a.2 del citado artículo.

C

O

b) Inscripción en registros públicos: si la empresa es una persona jurídica, esta deberá encontrarse inscrita en las Oficinas Registrales de la Amazonía. Este requisito se considerará cumplido tanto si la empresa se inscribió originalmente en los Registros Públicos de la Amazonía como si dicha inscripción se realizó con motivo de un posterior cambio domiciliario.

c) Activos fijos: el 70% de los activos fijos de la empresa, como mínimo, deberá encontrarse en la Amazonía.

&

d) Producción: la empresa no deberá tener producción fuera de la Amazonía. Este requisito no es aplicable a las empresas de comercialización. Cabe indicar que los requisitos antes mencionados son concurrentes y deberán mantenerse mientras dure el goce del beneficio tributario. En caso contrario, estos se perderán a partir del mes siguiente de ocurrido el incumplimiento de cualquiera de ellos, y por el resto del ejercicio gravable. Como puede apreciarse, a efecto que las empresas gocen de la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía, deberán cumplir con todos los requisitos establecidos en el artículo 2 del Reglamento de la Ley de la Amazonía, los cuales son concurrentes y deberán mantenerse mientras dure el goce del

111


beneficio. Vale decir, bastará que las empresas incumplan uno solo de los requisitos antes detallados para que estas no gocen, entre otros beneficios, de la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía.


Ahora bien, dado que en el supuesto planteado, las sedes centrales de las personas jurídicas se encontrarían ubicadas fuera de los departamentos de Ucayali, Huánuco o San Martín, dichas empresas no cumplirían con el requisito de tener su domicilio fiscal en la Amazonía, al no encontrarse en tales departamentos su administración y contabilidad. Igualmente, las empresas en mención no cumplirían con el requisito de encontrarse inscritas en las Oficinas Registrales de los departamentos de Ucayali, Huánuco o San Martín. En ese sentido, las empresas materia de consulta no podrán gozar de la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía. III. Nuestra opinión

La importación de bienes se ha especificado como un hecho imponible independiente, por ello, este supuesto se encuentra especificado en el inciso e) del artículo 1 del TUO de la LIGV, coincidiendo su concepto con el fijado por las normas aduaneras. Si bien en general, toda importación se encuentra alcanzada con este tributo, existen exoneraciones contempladas en el apéndice I del TUO de la LIGV y algunas normas que brindan beneficios de inafectación, tal como la relacionada con entidades que se ubican en la Amazonía que es objeto del informe comentado.

N

Adviértase en todo caso que de conformidad con el artículo 48 del TUO de la LIGV los bienes objeto del beneficio deben ser bienes contenidos en el apéndice del Decreto Ley N° 21503 y los especificados y totalmente liberados en el arancel común anexo al protocolo modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de 1938. Sobre el particular considérese la RTF N° 2603-5-2003 en el que se señaló que la importación de camiones volquetes no se encuentran dentro de los alcances de la exoneración del IGV dispuesta para los bienes destinados a ser consumidos en la Amazonía dispuesta por la Ley N° 27037.

&

C

O

Entre las disposiciones contenidas en la Ley N° 29175 (30/12/2007), Ley que complementa el Decreto Legislativo N° 978, se ha dispuesto que a partir del 31 de diciembre de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2012 se aplicará para el departamento de Ucayali la exoneración del Impuesto General a las Ventas por la importación de bienes que se destinen al consumo en la Amazonía, a la que se refiere el artículo 8 del Decreto Legislativo N° 978, y su aplicación gradual a partir del 1 de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2016, de acuerdo a los porcentajes previstos en la Ley materia de comentario. Por otro lado, a través de la tercera disposición complementaria y final se prorroga hasta el 31 de diciembre del año 2010 para el departamento de Loreto, con excepción de la provincia de Alto Amazonas, la exoneración del IGV por la importación de bienes que se destine al consumo de la Amazonía, así como el reintegro tributario del IGV a los comerciantes de la Región Selva, que vencen el 31 de diciembre de 2007. Mientras que en las disposiciones complementarias y finales cuarta y quinta se establece la incorporación de los departamentos de San Martín y Huánuco, respectivamente, dentro del régimen previsto en el artículo 2 de la presente ley, sobre exoneración del IGV por la importación de bienes.

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De lo antes expuesto para gozar del beneficio de exoneración a la importación de bienes a ser consumidos en la zona se deben cumplir con los siguientes requisitos:

REQUISITOS PARA GOZAR DE LA EXONERACIÓN

Inscripción en las oficinas registrales de la Amazonía.

70% de los activos fijos ubicados en la Amazonía.

No tener producción fuera de la Amazonía (no aplicable a comerciales).


Domicilio fiscal ubicado en la Amazonía..

Considerando lo antes expuesto, no cabe duda que la opinión emitida por la Administración Tributaria está conforme a la norma, coincidiendo nuestra opinión con ella. OFICIO Nº 058-2008-SUNAT

I.


O

N

El tema consultado ha sido la transferencia de un software proveniente del exterior efectuada por un sujeto no domiciliado a favor de un domiciliado (del sector público), se encuentra dentro del sentido y alcance de lo establecido en el literal e) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC); o si, por el contrario, se trata de un supuesto similar en sus consecuencias jurídicas al ventilado por el Tribunal Fiscal a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04091-3-2003 y que, por ende, amerita el mismo tratamiento jurídico, esto es, bajo los alcances del literal a) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV y del literal g) del artículo 4 del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administración ha señalado lo siguiente:

C

“1. La venta de un software realizada por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado, sea que dicha enajenación se realice a través de Internet o por cualquier otro medio, no se encuentra gravada con el IGV, pues no se trata de una venta en el país de bienes muebles ya que el titular del intangible es un sujeto no domiciliado en el país.

&

2. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Añade este inciso que, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país; y en caso, que la Sunat hubiere efectuado la liquidación y el cobro del impuesto, este se considerará como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda”.

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II. Argumentos esbozados Con base en informes anteriores ha señalado las siguientes conclusiones: Conforme con el criterio expuesto en el Informe N° 077-2007-SUNAT/2B0000, “(...) la venta del software no se encontraría dentro del campo de aplicación del IGV, al no tratarse de una venta en el país de bienes muebles, toda vez que –en el caso consultado– el titular del intangible es un sujeto no domiciliado en el país”.


Se añade en este informe que “sin embargo, debe tenerse en cuenta que de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice”. Asimismo, la opinión vertida en el Informe N° 198-2007-SUNAT/2B0000, “(...) la venta del software materia de consulta por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado, sea que dicha enajenación se realice a través de internet o por cualquier otro medio, no se encuentra gravada con el IGV”. Agrega que, “sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al inciso e) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, se encuentra gravada con dicho impuesto, la importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Añade este inciso que, tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país; y en caso, que la Sunat hubiere efectuado la liquidación y el cobro del impuesto, este se considerará como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda”. III. Nuestra opinión

N

En el caso del supuesto de hecho contemplado en el inciso a) del artículo 1 de la LIGV, la hipótesis de incidencia es la venta de bienes muebles en el país, lo cual supone: (i) transferencia definitiva de un bien, (ii) que el bien califique como bien mueble, y (iii) el ámbito espacial sea el país (el Perú).

C

O

De lo componentes antes señalados del supuesto de hecho descrito en el párrafo anterior si hay transferencia definitiva y si se trata también de un bien mueble. A estos efectos considérese que la definición de bien mueble dispuesta por el literal b) del artículo 3 del TUO de la LIGV incluye además de los bienes muebles corporales propiamente dichos, algunos intangibles y las naves y aeronaves y tal como se manifestara en el Informe N° 095-2007-SUNAT los software se encuentran dentro de aquellos intangibles que califican como bien mueble.

&

Asimismo, respecto al hecho de que la venta sea en el país, el literal a) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera como operación gravada la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. Agrega dicho literal que también se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgada en el país, aun cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de él. Considerándose además que a efectos del aspecto espacial del IGV tratándose de bienes intangibles, se consideran estos ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el país resulta correcto lo afirmado por la Administración.

114

RELACIONADOS CON EL SUJETO PASIVO

CAPÍTULO II

RELA CIONADOS CON RELACIONADOS EL SUJETO PA SIV O PASIV SIVO

2.1 HABITUALIDAD

I.


RTF Nº 6581-2-2002


En este caso la materia de controversia fue si la organización de un único congreso por parte de una entidad que no realiza actividad empresarial se encuentra comprendida dentro del ámbito de aplicación del IGV. Sobre este tema el Tribunal se pronunció de la siguiente forma: “En consecuencia, no califica como operación habitual, el servicio prestado por la recurrente al organizar el XI Congreso Latinoamericano de Enfermedades de Transmisión Sexual y V Conferencia Panamericana de Salud, realizados en Lima del 3 al 6 de diciembre de 1997, por lo que no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, (…)”. II. Argumentos esbozados

Considerando que la organización de congresos, está comprendida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas, y que la recurrente no realiza actividad empresarial, debe analizarse si es habitual en la realización de dicha operación.

N

Al respecto, el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV aprobado por el D.S. N° 29-94-EF, modificado por el D.S. N° 136-96-EF, establece que para calificar la habitualidad, la Sunat considerará la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.

C

O

Dicha norma agrega que tratándose de servicios, se consideran habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial, debiendo evaluarse la frecuencia y/o monto según corresponda.

&

Por su parte, según lo señalado por el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas lo habitual es lo “acostumbrado, frecuente o usual”, y lo frecuente es lo “repetido o reiterado sin grandes intervalos”. De lo expuesto se puede concluir que una persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste más de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operación para que la persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe analizarse la frecuencia y el monto de estas conjuntamente, y solo en el caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil el sujeto estaría gravado con el impuesto. En el presente caso, la recurrente organizó un congreso por única vez, servicio que se materializó en una sola oportunidad (del 3 al 6 de diciembre de 1997), pero que se

115


prestó a diversos usuarios, que pagaron el valor de la inscripción (retribución) en distintos momentos. Cabe indicar que el hecho de que exista pluralidad de usuarios que paguen la contraprestación en diversas oportunidades, lo que es usual por la magnitud del congreso realizado, no desvirtúa el hecho de que el servicio sea uno solo (la organización del foro o seminario) y se preste en una sola oportunidad a todos los usuarios.


En tal sentido, para calificar como habitual al organizador de un foro o seminario, la Administración Tributaria no debió considerar la pluralidad de pagos de los asistentes al evento, sino circunstancias distintas, pues en caso contrario, se concluiría que todo organizador de un foro es habitual. III. Nuestra opinión

En este caso, donde se analiza el aspecto subjetivo del hecho imponible, nos encontramos ante una operación que califica como servicio, que de conformidad con el numeral 9.2 del artículo 9 del TUO de la LIGV se encontrará gravado cuando sea realizado por personas que no realizan actividades empresariales cuando realicen de manera habitual este (el servicio). Conforme con lo anterior se tiene lo siguiente:

SUJETO DEL IMP UESTO EN LA PRESTACIÓN IMPUESTO DE SER VICIOS SERVICIOS

N

Realiza actividad empresarial

O

Se encontrará gravado con el impuesto.

No realiza actividad empresarial

Solo se encontrará gravado con el IGV si realiza de manera habitual la operación gravada.

&

C

Resulta cierto que la norma tributaria no contiene una definición de habitual, por lo que por habitual deberá entenderse aquello que de acuerdo al diccionario indica que es lo “acostumbrado, frecuente o usual”, y lo frecuente es lo “repetido o reiterado sin grandes intervalos”. En consecuencia de lo antes señalado, coincidimos con lo señalado por el Tribunal Fiscal en esta resolución, ello sin perjuicio que la Administración evalúe la frecuencia y/o monto según corresponda. INFORME Nº 026-2002-SUNAT

I.


En este informe se abordó el tema referido al aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia, en relación con los servicios prestados (arrendamiento) por una entidad perteneciente al Sector Público nacional. Al respecto, la Administración Tributaria ha señalado:

116


“Los servicios de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles prestados por las municipalidades en forma habitual se encuentran gravados con el IGV”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


En función a lo dispuesto por los artículo 1 y 3 del TUO de la LIGV, constituye una operación gravada con este tributo, entre otros, la prestación de servicios en el país, entendiendo como servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este último impuesto. De acuerdo con el inciso a) del artículo 2 del citado TUO no se encuentra gravada con el impuesto, el arrendamiento y demás formas de cesión en uso de bienes muebles e inmuebles siempre que el ingreso constituya renta de primera o de segunda categoría gravadas con el Impuesto a la Renta. A mayor abundamiento sobre este punto, la décima disposición final del D.S. N° 136-96-EF precisa que solo están inafectos del IGV los ingresos que perciban las personas naturales que perciban rentas de primera o segunda categoría. De lo antes expuesto, el servicio se encontraría gravado con el IGV, aun cuando las municipalidades no sean sujetos del Impuesto a la Renta. Además, según lo señalado en el inciso b) del artículo 9 del TUO de la LIGV, las personas que no realizan actividad empresarial, pero que efectúen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, serán consideradas como sujetos de este en tanto sean habituales en dichas operaciones.

N

Asimismo el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV, señala que para calificar la habitualidad, la Sunat considerará la naturaleza, monto o frecuencia de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó; siendo en el caso específico de servicios considerado habitual en la medida que sea oneroso y similar con los de carácter comercial.

O

En este orden de ideas, este servicio se encontrará gravado con el IGV en la medida que califique como servicio habitual. III. Nuestra opinión

&

C

Acorde con lo señalado en el numeral 9.2 del artículo 9 del TUO de la LIGV, tratándose entre otras de entidades de derecho público o privado, que no realicen actividad empresarial serán sujeto del Impuesto General a las Ventas en la medida que realicen las operaciones descritas en los supuestos de hecho descritos en el artículo 1 del TUO de la LIGV de manera habitual, salvo en el caso de importaciones donde no se requiere habitualidad. De esta misma forma, en el Informe N° 195-2002-SUNAT se señaló que los servicios de arrendamiento prestados por entidades del Sector Público nacional, están gravados con el IGV, siempre y cuando califiquen como servicios habituales. Considerándose siempre habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial. Asimismo en el Oficio N° 153-2007 se indicó que la prestación del servicio médico denominado Servicio de Salud Bajo Tarifario Diferenciado efectuado por entidades de derecho público se encontraría gravada con el Impuesto General a las Ventas en tanto se realice de manera habitual.

117



I.


En este caso el objeto de la consulta a la Administración Tributaria fue si un sujeto domiciliado que no realiza actividad empresarial solicita a un domiciliado la elaboración de un software a pedido se encuentra obligado al pago del Impuesto General a las Ventas; sabiendo que el software será transmitido vía electrónica. Al respecto, la Administración se pronunció de la siguiente forma:


“Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora el software a pedido y ese servicio es utilizado en el país, la operación estará gravada con el IGV, siendo sujeto del impuesto el usuario del mismo. La importación del intangible (software) proveniente del exterior se encuentra gravada con el IGV, siendo sujeto del impuesto el importador”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

Partiendo de la premisa que el sujeto no domiciliado en el país carece de establecimiento permanente en el Perú y que el software que es elaborado será empleado en el país, la Sunat señala lo siguiente: Conforme con el artículo 1 del TUO de la LIGV, este impuesto grava entre otros, la utilización de servicios en el país y la importación de bienes.

N

En el caso de utilización de servicios descrito en el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del TUO de la LIGV se requiere que el servicio prestado por un no domiciliado sea consumido o utilizado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. Asimismo, acorde con lo señalado en el numeral 9.1 del artículo 9 del TUO de la LIGV el sujeto del Impuesto por la utilización de servicios en el país en calidad de contribuyente es la persona que utilice lo servicios prestados por el no domiciliado en el país.

C

O

Por otro lado, el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV dispone que, tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con aquellos de carácter comercial.

&

De lo antes expuesto, se concluye que el IGV gravará la utilización de servicios en el país, siendo sujeto del impuesto la persona que utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado y ello será de aplicación aún para los sujetos que no realicen actividad empresarial, toda vez que basta con que el servicio sea similar a otro de carácter comercial para ser habitual.

III. Nuestra opinión En este caso considerando el aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia la Sunat ha manifestado que en el caso de usuarios que no realicen actividad empresarial para encontrarse afectos al IGV se requiere en función a lo señalado en el numeral 1 del artículo 4 del Reglamento de la LIGV que este sea habitual. Para la Sunat esa habitualidad simplemente estará verificada por la naturaleza del servicio con otro de carácter comercial, dicho de otra manera aunque no se encuentre

118


expresamente en la norma la Sunat estaría concluyendo que no se requeriría de la habitualidad para calificar como sujeto del impuesto al igual que lo que ocurre para el supuesto de la importación de bienes.


No obstante lo antes expresado, en cuanto a la condición de habitual para tener la condición de sujeto pasivo, se advierte que existe un criterio completamente distinto al que manifestara la misma Administración en el Informe N° 011-2005-SUNAT referido a un usuario calificado como entidad del Sector Público del país en donde se señalaba que la condición estaba en función a las actividades efectuadas por el usuario y no de la actividad realizado por el no domiciliado que a todas luces siempre será similar a otra de carácter comercial. RTF Nº 6828-4-2002

I.


En este caso se analizó si los ingresos o retribución por servicios de una entidad de auxilio mutuo se encontraban gravados con el IGV. Sobre el particular, la Administración manifestó lo siguiente: “Que de otro lado, estando a que este Tribunal en las Resoluciones N°s 537-4-2001 y 557-4-2001, ya ha emitido pronunciamiento sobre el fondo de la controversia estableciendo que la recurrente se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas por los servicios médicos asistenciales y hospitalarios onerosos brindados y que las apeladas han sido emitidas en cumplimiento de aquellas, carece de pertinencia lo alegado por la recurrente en este extremo”. II. Argumentos esbozados

C

O

N

Mediante las Resoluciones N°s 537-4-2001 y 557-4-2001, el Tribunal había señalado que la recurrente se encontraba afecta al IGV por los servicios médicos asistenciales y hospitalarios onerosos brindados entre enero de 1995 y setiembre de 1996, indicando que cuando el artículo 3 de los textos de la LIGV aprobados por Decretos Legislativos N° 775 y 821, hacen referencia a los ingresos que constituyan rentas de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, se refiere a la categorización de los diversos ingresos y no a que se requiera pagar el Impuesto a la Renta para que exista la afectación con el Impuesto General a las Ventas.

&

También el Tribunal manifestó que si bien la recurrente en su calidad de entidad de auxilio mutuo se encontraba inafecta del Impuesto a la Renta, en virtud del inciso d) del artículo 18 del TUO de la LIR, las rentas que obtenía calificaban como rentas de tercera categoría, conforme a lo dispuesto en el artículo 28 de la misma Ley, y los servicios que le generaban tales rentas los prestaban de manera habitual, por lo que los mismos se encontraban gravados con el IGV. La recurrente aduce que de acuerdo a lo señalado por el inciso c) del artículo 3 del D.L. N° 25748, la hipótesis de incidencia para el caso de la prestación de servicio consiste en que el ingreso o retribución constituya renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, caso contrario no estará gravada con el IGV. A mayor abundamiento sobre su vaso en particular señala que no siendo sujeto pasivo del Impuesto a la Renta los ingresos percibidos por concepto de los servicios de salud, no califican en ninguna categoría a efectos de dicho impuesto por no ser jurídicamente renta, criterio expuesto en la RTF N° 933-1-1994.

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III. Nuestra opinión Resulta correcta la posición en este caso de la entidad recurrente, toda vez que no siendo sujeto pasivo del Impuesto a la Renta los ingresos percibidos por concepto de los servicios de salud, no califican en ninguna categoría a efectos de dicho impuesto por no ser jurídicamente renta y por ende no estará gravada con el IGV. INFORME Nº 153-2002-SUNAT



I.

El objeto de la consulta fue si se encontraba gravada con el IGV la transferencia de bienes muebles usados efectuado en un proceso de remate forzoso, siendo la respuesta por parte de la Administración la siguiente: “La transferencia de bienes muebles usados que se efectúe en un proceso de remate judicial se encontrará gravada con el IGV, siempre y cuando el ejecutado, sea persona natural o jurídica, realice actividad empresarial”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

En la medida que este impuesto grava, entre otros, la venta en el país de bienes muebles y que conforme con el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV se señala que para efecto de la aplicación de este impuesto, se entiende por venta, entre otros, a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, la Sunat manifiesta lo siguiente:

N

En concordancia con las normas antes mencionadas, el primer párrafo del literal a) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento del IGV considera como operación gravada, la venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato o del lugar en que se realice el pago.

C

O

De otro lado, el artículo 9 del TUO del IGV, señala que son sujetos de este impuesto, entre otros, las personas naturales o jurídicas que efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución. Dicha norma agrega que tratándose de personas que no realicen actividad empresarial pero, que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV, serán consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.

&

Sin embargo, el inciso b) del artículo 2 de la referida Ley establece que no está gravado con el impuesto bajo análisis, la transferencia de bienes usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial. De las normas glosadas en los párrafos precedentes podemos inferir que de acuerdo con los dispositivos que regulan el IGV, solo se encuentra gravada con este impuesto, la transferencia de bienes muebles usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que realizan actividad empresarial. Cabe mencionar que en este mismo sentido se opinó mediante Oficio N° 020-2000K00000, en el cual se señala que, “en la medida que las fundaciones son personas jurídicas con fines no lucrativos y que son creadas para la consecución de objetivos de interés

120


social, no realizan actividad empresarial y por lo tanto, no está gravada con el IGV, la venta de bienes muebles usados que efectúen”. III. Nuestra opinión


En este caso, concordamos con lo señalado por la Administración Tributaria dado que el supuesto de hecho comprendido en el inciso a) del artículo 1 de la LIGV establece en su aspecto personal que será sujeto del impuesto la persona que realice actividad empresarial y en el caso que no realice actividad empresarial, solo en el caso de que la venta la realice de manera habitual, para lo cual se tomará en cuenta la naturaleza, característica, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad. Entiéndase que cuando hablamos de venta forzosa nos referimos a la producida como consecuencia de la ejecución forzada de los bienes dados en garantía o afectados como medidas cautelares. En consecuencia con lo antes señalado, si el propietario de los bienes es una persona que no realiza actividad empresarial y respecto de ella no existe habitualidad, los martilleros y todos lo que vendan o subasten bienes por cuenta de terceros no calificarán como responsables solidarios puesto que no habría nacimiento de la obligación tributaria. INFORME Nº 259-2002-SUNAT

I.


En este caso se consultó a la Sunat en referencia a las Sociedades de Beneficencia si se encuentran vigentes los artículos 27 y 28 de la Ley N° 8128 y el Decreto Legislativo N° 356 y en base a dicha normativa encontrarse exonera del IGV. Sobre el tema consultado la Administración señaló lo siguiente:

N

“1. La Ley N° 8128 fue derogada por el Decreto Legislativo N° 356.

O

2. El Decreto Legislativo N° 356 no estableció exoneraciones a favor de las sociedades de beneficencia.

C

3. Las sociedades de beneficencia, actualmente, no se encuentran exoneradas del Impuesto General a las Ventas”.

II. Argumentos esbozados El artículo 27 de la Ley N° 8128 establecía que las sociedades de beneficencia pública gozaban en lo administrativo y judicial del beneficio de insolvencia y estaban exentas del pago de todo impuesto, contribución, derecho o arbitrio nacional, regional, departamental o municipal, creado o por crearse, extendiéndose esta exoneración a todos los bienes, rentas, contratos y operaciones.

&

1.

En tanto, el artículo 28 disponía que las referidas sociedades continuaban disfrutando de todas las exoneraciones y privilegios que le habían sido otorgados o reconocidos por Ley y disposiciones vigentes. 2.

El artículo 47 del Decreto Legislativo N° 356 deroga la Ley N° 8128, así como sus ampliatorias, modificatorias y complementarias, y todas las disposiciones legales y reglamentarias que se le opongan.

121


Este decreto legislativo no estableció ninguna exoneración de impuestos a favor de las citadas sociedades de beneficencia, habiendo recogido únicamente en su artículo 32, el beneficio de la insolvencia administrativa y judicial otorgado en la Ley derogada, a favor de las referidas sociedades. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, las sociedades de beneficencia no gozan actualmente de ninguna exoneración respecto del Impuesto General a las Ventas - IGV.


Más aún, de acuerdo con el artículo 8 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, las exoneraciones genéricas otorgadas o que se otorguen no incluyen este impuesto. Agrega dicha norma que la exoneración de este impuesto debe ser expresa e incorporada a los apéndices I o II. III. Nuestra opinión

Coincidimos con lo señalado en este informe respecto de las Sociedades de Beneficencia, sin embargo, debe quedar claro que siendo entidades que no realizan actividad empresarial solo se encontrarán gravadas con el Impuesto General a las Ventas en la medida que realicen de manera habitual las operaciones descritas en el artículo 1 del TUO de la LIGV.



O

I.

N

Asimismo, adviértase que en el Oficio N° 100-2008-SUNAT la Administración Tributaria manifestó que considerando que los cobros que efectúan las sociedades de beneficencia por concepto de derechos de sepultura y servicios funerarios prestados en los cementerios públicos constituyen tasas, dichas operaciones se encuentran inafectas al IGV y, adicionalmente, por estas no existirá obligación de emitir comprobantes de pago, conforme a lo señalado en el Oficio N° 119-96-I2.0000 e Informe N° 193-2003-SUNAT/ 2B0000 respectivamente.

C

Se consulta respecto a los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente, lo siguiente: Plazo para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato; y plazo, si la anotación fuera de dicho plazo, implica que el partícipe de los aludidos contratos no ejerza su derecho al crédito fiscal.

&

•

•

Respecto al IGV existe la obligación por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los contratos de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, o es válido que dichos ingreso se atribuyan a los partícipes de dichos contratos. A continuación las conclusiones a las que llegó la Administración:

1.

No existe plazo para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato de colaboración empresarial que no lleva contabilidad independiente.

122


2.

La fecha de anotación del documento de atribución en el registro auxiliar del operador no es relevante para el goce del crédito fiscal del partícipe de los contratos bajo análisis.

3.

A efectos del IGV, no existe la obligación por parte del operador de declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los aludidos contratos, pues dichos ingresos deben ser atribuidos a los partícipes de estos, los cuales deben cumplir con efectuar la declaración y el pago respectivo.

1.


II. Argumentos esbozados por la Sunat El artículo 8 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98-SUNAT dispone que el operador deberá llevar un Registro Auxiliar por cada contrato o sociedad de hecho, en el que se anotarán mensualmente los comprobantes de pago y las declaraciones únicas de importación que den derecho al crédito fiscal, gasto o costo para efecto tributario, así como el documento de atribución correspondiente. De otro lado, el artículo 9 de la citada resolución de superintendencia señala que la atribución a cada uno de los partícipes de los contratos bajo análisis, deberá ser anotada en el registro auxiliar en el periodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato o sociedad de hecho. Como se observa, las normas glosadas no hacen referencia a un plazo dentro del cual el operador debe efectuar la anotación del documento de atribución, sino que están referidas a la obligación de la anotación y al periodo en el que corresponde sea anotado el aludido documento. Es decir, se indica cómo debe efectuarse tal registro y no el plazo dentro del cual debe ser realizado.

N

En efecto, no podría entenderse que el artículo 9 antes glosado al señalar que la atribución a cada uno de los partícipes debe ser anotada en el periodo tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato está fijando un plazo para ello, sino que tiene por finalidad vincular el documento de atribución con el periodo tributario al que corresponde el crédito fiscal atribuido.

C

O

Por lo tanto, no existe plazo alguno para que el operador anote en el registro auxiliar el documento de atribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuenta del contrato. Ahora bien, cabe señalar que la fecha de anotación del mencionado documento de atribución en el registro auxiliar del operador, no es relevante para el goce del crédito fiscal del partícipe de los contratos bajo análisis.

En cuanto a la segunda consulta, cabe indicar que el último párrafo del artículo 9 del TUO de la Ley del IGV dispone que son contribuyentes de dicho impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el Reglamento.

&

2.

El numeral 3 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se entiende por contratos de colaboración empresarial a los contratos de carácter asociativo celebrados entre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial común, excluyendo a la asociación en participación y similares.

123


Como fluye de las normas glosadas, los contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente, no son contribuyentes del IGV. En este caso, la condición de contribuyente del citado impuesto recae en los partícipes celebrantes de los mismos, por lo que el Operador no se encuentra obligado a declarar mensualmente los ingresos obtenidos por los mencionados contratos.


En consecuencia, los partícipes de dichos contratos, en su condición de contribuyentes del IGV, están obligados a declarar y pagar el impuesto por las operaciones gravadas con el mismo, para lo cual los ingresos obtenidos en la realización del negocio o actividad empresarial común, materia del contrato de colaboración empresarial, deben serles atribuidos por el operador. III. Nuestra opinión

En primer lugar es importante precisar en consideración al sujeto pasivo que son contribuyentes del impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el Reglamento. En este orden de ideas, en el caso de que se celebre un contrato asociativo, distinto a la asociación en participación, sin contabilidad independiente; la condición de contribuyentes recaerá en los partícipes de dicho contrato. En virtud de lo antes indicado, en el caso de contratos de colaboración empresarial donde no se lleve contabilidad independiente, pero se nombre a una de las partes como operador a efectos de cumplir adecuadamente con su obligación, deberá:

• •

Con contabilidad independiente

Sin contabilidad independiente

El sujeto pasivo será el contrato

La condición de sujeto pasivo recaerá en los participantes del contrato

&

C

O

N

TRATAMIENTO DE LLOS OS CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL

Emitir un documento en donde atribuye los ingresos obtenidos en la actividad empresarial común con el correspondiente impuesto, de ser el caso. Emitir un comprobante de atribución de costos y gastos y crédito fiscal que deberá anotar en un registro auxiliar de adquisiciones creado de acuerdo a lo dispuesto por la Resolución N° 022-98/SUNAT. Documento este que deberá ser considerado por la(s) parte(s) que no son operadoras.

124

RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIÓN

CAPÍTULO III

RELA CIONADOS CON EL IMPORTE DE LA RELACIONADOS CIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISC AL OPERACIÓN FISCAL OPERA

3.1 SUMAS ADICIONALES A PAGAR EN OPERACIONES INAFECTAS

I.




El aspecto consultado en este caso fue si los intereses compensatorios por la venta de acciones se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas: “Si una operación de venta de acciones en el país se encuentra inafecta al IGV, los intereses compensatorios, al formar parte del valor de venta de tal operación también se encontrarán inafectos al impuesto”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

Teniendo presente que uno de los supuestos de hecho que grava el IGV es la venta en el país de bienes muebles, y que conforme con lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, no se consideran bienes muebles, entre otros, a las acciones; en tal sentido la venta de acciones en el país no se encuentra gravada con el IGV.

N

Respecto de los intereses compensatorios, estos, conforme con el artículo 14 del TUO de la LIGV, forman parte del valor de venta del bien, definida como la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien; entendiéndose como tal a la suma integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios o en gastos de financiación de la operación.

C

O

Con base en lo antes expuesto, el valor de la operación se encontrará conformada tanto por el importe propiamente que el comprador deberá pagar por las acciones más los intereses compensatorios. En este orden de ideas, los intereses compensatorios acordados con el comprador tampoco se hallarán sujetos al Impuesto General a las Ventas. III. Nuestra opinión

&

El tercer párrafo del artículo 14 de la LIGV regula el criterio de accesoriedad para la determinación de la base imponible en el IGV. Señala el precitado artículo que cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios gravados o el contrato de construcción se proporcionen bienes muebles o servicios, el valor de estos formará parte de la base imponible, aun cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos estará también exonerado o inafecto. Lo anterior es lo que se conoce como el principio de unicidad, que justifica la idea que lo accesorio sigue la suerte de lo principal45, por ende, si 45

Véase al respecto la RTF N° 977-1-2007 que confirma el criterio vertido en la RTF Nº 2-5-2004 en el que el criterio de unicidad se encuentra expresamente regulada en el artículo 14 del TUO de la LIGV.

125


se encuentra eximido por la propia norma legal la transferencia en propiedad de las acciones, los intereses que se generen de esta gozarán del mismo beneficio. Con base en lo anterior, considerando que los intereses compensatorios constituyen parte de una operación principal (venta de acciones), el tratamiento aplicable a esta se extiende también a los intereses compensatorios pactados con el comprador y por ende también se encuentran inafectos al Impuesto General a las Ventas.

I.




La Administración Tributaria en este caso es consultada sobre si está gravada también con el IGV la mayor contraprestación por un servicio gravado, ordenada por un laudo arbitral, respecto del cual señala lo siguiente: “El IGV se aplicará sobre la totalidad de la contraprestación ordenada a pagar por el laudo arbitral”. II. Argumentos esbozados por la Sunat Partiendo del hecho de que la operación (servicio) es uno de los supuestos de hecho de este impuesto, contemplado en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIGV y que el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del citado TUO define como servicio a toda contraprestación que una persona realiza para otra por la cual recibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta.

N

De otro lado, el inciso b) del artículo 13 del TUO de la LIGV establece que la base imponible en el caso de la prestación o utilización de servicios está constituida por el total de la retribución. A mayor abundamiento, el artículo 14 del citado TUO señala que deberá entenderse por retribución la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, el cual estará integrado, entre otros, por el valor total consignado en el comprobante de pago por los servicios, incluyendo los cargos que se efectúen por separado.

O

De lo anterior, concluyen que el IGV deberá aplicarse sobre el monto adicional que deberá percibir como consecuencia del laudo arbitral a su favor.

&

C

III. Nuestra opinión Tomando en cuenta que el importe a recibir se encuentra expresamente comprendido dentro de la base imponible descrita en el artículo 14 del TUO de la LIGV, por el principio de unicidad seguirá la suerte de la operación principal. En este sentido, si el principal, la prestación del servicio, se encontraba gravado, la suma adicional a recibir también se encontrará gravada con el impuesto. En otras palabras, en aplicación del criterio de unicidad, estando la suma adicional a recibir por el laudo arbitral vinculada con una operación gravada y se habría originado por la misma, la afectación con el impuesto de la primera recaerá también en la segunda. No obstante ello, consideramos que debe examinarse si efectivamente dicho importe adicional a recibir no se encuentra compuesto por sumas tales como intereses moratorios por el tiempo transcurrido, que como sabemos no forma parte de la base imponible de conformidad con lo dispuesto en la RTF N° 214-5-2000, Jurisprudencia de Observancia Obligatoria publicada el 5 de mayo de 2000.

126

RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIÓN


I.



En aplicación a lo que establece los artículos 26 y 27 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se analiza a través de este informe si una nota de débito emitida con posterioridad a la emisión de las facturas de venta de bienes (por reintegro de precio), debe ser anotado con todos los efectos, entre otros, para el Impuesto General a las Ventas en el mes de la emisión de la nota. De lo antes señalado la Administración señala lo siguiente: “1. Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

De acuerdo con lo establecido en el numeral 2.1 del artículo 10 del RCP, las notas de débito se emitirán para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros. Añade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, según conste en el respectivo contrato.

N

Por su parte, de conformidad con lo indicado en el numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.

O

En este sentido, si por ejemplo el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de débito, esta se deberá anotar en el mes en que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto General a las Ventas de dicho mes.

&

C

Distinto es el caso en el cual en el comprobante de pago se consigna un menor monto al de la operación, para posteriormente pretender emitir una nota de débito por el monto omitido, con el objeto exclusivo de diferir el nacimiento de la obligación tributaria. En efecto, en este último supuesto, resulta evidente que lo que se estaría dando es un diferimiento indebido de la obligación tributaria, lo cual no puede ser aceptado. III. Nuestra opinión De acuerdo con el artículo 14 del TUO de la LIGV, la base imponible en una venta de bienes es el valor de venta de bien entendida como la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses compensatorios46 o en gasto de comprador o usuario. 46

De conformidad con la RTF N° 01770-1-2005, cuando el artículo 14 de la LIGV hace referencia a “intereses devengados por el precio no pagado” se refiere a los intereses compensatorios.

127


Adicionalmente, de conformidad con el numeral 11 del artículo 5 del Reglamento de la LIGV “cuando los cargos a que se refiere el artículo 14 del decreto no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligación, los mismos integrarán la base imponible en el mes en que sean determinables o en el que sean pagados, lo que ocurra primero”. De lo anterior queda claro que aquello que no se conocía y que posteriormente se determina será un cargo adicional que deberá incrementar la base imponible del impuesto que se incrementará acorde con lo dispuesto por numeral 3.1 del artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV en el mes en que estas se realicen.

&

C

O

N


Por lo antes expresado coincidimos con lo señalado por la Administración Tributaria en este informe.

128

RELACIONADOS CON EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO IV

RELA CIONADOS CON EL NA CIMIENTO DE RELACIONADOS NACIMIENTO LA OBLIG ACIÓN TRIBUT ARIA OBLIGA TRIBUTARIA

4.1 VENTA DE BIENES (ENTREGA DEL BIEN - EMISIÓN COMPROBANTE DE PAGO)

I.


RTF Nº 069-2-2001


Fue objeto de controversia los anticipos abonados por la recurrente a los agricultores por concepto de habilitación de siembra, los cuales fueron considerados por la Administración como importes gravados con el IGV. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre este punto fue el siguiente: “Que en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundo contrato denominado “contrato de habilitación”, y que han sido gravadas por la Administración con el Impuesto General a las Ventas amparándose en el artículo 3 del D.S. N° 029-94-EF, cabe indicar que el segundo párrafo del mismo establece que no dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria la entrega de dinero en calidad de depósito, arras de retractación o similares, antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, situación que conforme a lo expuesto anteriormente solo se producirá cuando el bien exista, es decir, la obligación de entregar la cosecha de marigol surge cuando dicha cosecha se produce.

C

O

N

Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitación de siembra, no existía la obligación de transferir la cosecha de flores de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislación del Impuesto General a las Ventas no procede gravar los citados anticipos; no obstante, una vez que exista la cosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá generado el hecho imponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del Impuesto General a las Ventas por el bien transferido”.


&

De los contratos de siembra y habilitación celebrados por la recurrente con los agricultores, estos se obligan a sembrar flores de marigol en determinada área de sus terrenos y a vender la totalidad de la cosecha a la recurrente, quien se obliga a proporcionar la ayuda técnica necesaria y las semillas suficientes para el área contratada. Asimismo, entre otras condiciones, se estipulaba que la recurrente financiaría la siembra, no responsabilizándose de las pérdidas que pudiera tener el agricultor en sus cosechas, que el monto financiado constituye obligación de pago, garantizado por el agricultor mediante letras de cambio y cualquier tipo de garantía real de los bienes muebles a favor de la recurrente, las cuales se considerarán como pagos a cuenta de la factura que el agricultor emita por la venta de las flores de marigol.

129


De lo anterior, el tribunal concluye que el contrato establece una obligación de transferencia de la cosecha de flores de marigol, constituyendo las sumas abonadas por financiamiento pagos anticipados del precio de venta de la cosecha.


No obstante lo anterior, el tribunal precisa que conforme con el artículo 1529 del Código Civil la compraventa implica la transferencia de propiedad de un bien, el cual en el caso de controversia aún no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de que se produzca, es decir se trata de un bien futuro. Si bien es cierto el artículo 1532 del Código Civil establece la posibilidad de vender bienes existentes o que puedan existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinación, señala también que el contrato estará sujeto a una condición suspensiva que el bien llegue a tener existencia, y cuando llegara a existir a partir de dicho momento el contrato surtiría todos sus efectos. Encontrándose gravada con el impuesto la venta en el país de bienes muebles, entendiendo por tal todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a las contratos o negociaciones y que la definición de venta señalada en el reglamento nos manifiesta que la venta es todo acto que conlleva la transmisión de propiedad de bienes gravados; colige el tribunal que la condición para que la venta se encuentre gravada es que exista la transferencia de propiedad, que en el caso específico de un bien futuro requiere que el bien exista. Lo antes expuesto, aunado a lo establecido en el artículo 3 del Reglamento (D.S. N° 029-94-EF) en el sentido que no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria las entregas de dinero por arras de retractación, depósito o similares antes de que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien; llevan a concluir la no afectación de las sumas entregadas hasta la existencia del bien. Esto, aplicándolo al caso en discusión, significa que la obligación de transferir recién se producirá cuando exista la cosecha. III. Nuestra opinión

&

C

O

N

El nacimiento de la obligación tributaria corresponde al aspecto temporal de la hipótesis de incidencia que determina la oportunidad en la cual se genera la obligación tributaria. De conformidad con el artículo 4 del TUO de la LIGV, actualmente vigente, el nacimiento de la obligación tributaria en la hipótesis de venta de bienes muebles se produce en alguna de las siguientes oportunidades, lo que ocurra primero:

130

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT) EN LA VENTA DE BIENES MUEBLES

Fecha en que se entregue el bien

Fecha en que se emita el comprobante de pago

Incluso se produce el NOT con los pagos parciales: - Siempre que exista el bien, o - Las arras de retractación superen el 15% del valor total de la venta.

Según el artículo 5 del RCP, lo que ocurra primero entre: - La entrega del bien, o; - El momento en que se efectúe el pago.


Excepciones: En el caso de transferencia de naves y aeronaves, donde el nacimiento se produce en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato.

•

En la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos, o (ii) en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial, o (iii) cuando se emite el comprobante de pago.

•

En el caso de venta de hidrocarburos que se suministren periódicamente a través de ductos, el nacimiento de la obligación se producirá, lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha de emisión del comprobante, o (ii) cuando se entregue el bien (el primer día hábil del mes siguiente por el volumen que se hubiera suministrado).

•

Si estamos ante el caso de un retiro de bienes, transferencia gratuita, el nacimiento de la obligación tributaria será lo que ocurra primero entre: (i) en la fecha del retiro47, o (ii) la fecha en que se emita (o deba emitir) el comprobante de pago.


•

Consideramos en este sentido que la interpretación dada por el tribunal se ajusta a la mecánica del impuesto, siendo posición del tribunal que necesariamente debe existir el bien para originarse la obligación. Sobre este último punto es importante considerar la RTF N° 7045-4-2007 referida a un contribuyente que había recibido anticipo de dinero de sus clientes por la venta de azúcar rubia refinada, donde se determinó lo siguiente:

N

Del análisis del contrato de suministro y distribución de azúcar, la recurrente se comprometía a suministrarle con carácter no exclusivo el azúcar que produzca, con excepción de su producción de azúcar refinada doméstica, la cual será suministrada en exclusividad para su comercialización, siendo que la otra parte se compromete a adquirir el azúcar producida.

C

O

Asimismo, se determinó que el contrato establecía la entrega de anticipos de dinero que tendría la calidad de “depósito dinerario” hasta su aplicación para la cancelación total o parcial del precio de venta del azúcar bajo la modalidad de suministro. En este sentido, los importes recibidos constituyen adelantos o anticipos por la venta de azúcar.

&

Considerando la necesidad de que exista una transmisión de propiedad y que en el caso de bienes futuros, ello recién puede ocurrir cuando hayan llegado a existir se señaló que la Administración debía verificar dicha circunstancia. Esto está en concordancia incluso con lo dispuesto en la RTF N° 0640-5-200148 que requiere que para que nazca la obligación tributaria se requiere que los bienes lleguen a existir.

47 48

Según el literal b) del artículo 3 del Reglamento de la LIGV corresponde a la fecha del documento que acredite la salida o consumo. Las sumas recibidas por la recurrente catalogadas como préstamo constitutían en realidad anticipos o pagos por adelantado por concepto del mineral que más adelante entregarían. De esta forma siendo un bien futuro para que nazca la obligación del pago del impuesto en discusión es necesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, los minerales extraídos por la recurrente y entregados a Comacsa, momento en el cual opera la transferencia del bien.

131


RTF Nº 865-3-2001

I.


En este caso el objeto materia de controversia son las sumas recibidas por el recurrente como depósitos en garantía sustentados en recibos, que para la Administración Tributaria constituye un diferimiento de ingresos. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:


“Que es por ello que la Administración Tributaria deberá determinar la verdadera naturaleza de dichas operaciones, analizando los conceptos señalados en cada uno de los recibos así como el tratamiento contable que recibieron dichas operaciones, considerándose gravadas aquellas en las que ya existía la obligación de transferir la propiedad del bien al haber acuerdo en el precio y la cosa, debiendo levantarse el reparo en aquellas que se refieran a separación de bienes”. II. Argumentos esbozados

Acorde con el numeral 3 del artículo 3 de la LIGV, el nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles se produce con ocasión de los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, por el monto percibido; salvo la entrega de dinero en calidad de depósito, arras de retractación o similares, antes de que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien. Adviértase que el Tribunal Fiscal en resoluciones tales como las RTF N°s 817-4-97 y 965-4-97 ha establecido que en la separación de bienes todavía no existe una transferencia por lo que no es una operación que se encuentre gravada con el impuesto; sin embargo, en el caso materia de controversia no ha acreditado fehacientemente la naturaleza de la totalidad de las operaciones realizadas.

C

O

N

Se puede concluir que la denominación que le otorguen las partes a las operaciones que realicen no es determinante al momento de definir si estamos ante operaciones gravadas o no con el impuesto; asimismo, no es necesario que se cancele el total del precio de la venta realizada para que dicha operación se encuentre gravada, por cuanto los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposición estarán gravados, siempre y cuando al momento de realizarse el pago anticipado ya hubiere surgido la obligación de transferir la propiedad del bien.

&

De esta forma, se considera que no se encuentran gravadas las cantidades entregadas en calidad de depósitos, arras de retractación o similares, al tratarse de operaciones en las cuales no ha surgido todavía la obligación de transferir la propiedad del bien. En el caso de autos ha quedado acreditado que la recurrente recibió dinero de sus clientes, sustentados en recibos, respecto de los que se cuenta solo con cuatro de ellos; observándose en estos que tres de ellos tienen como concepto “cancelación de auto”, supuesto que no está referido a depósitos u otros similares a las arras de retractación, por el contrario en ellos se está reflejando la realización de la compraventa definitiva, al haberse determinado el precio y el bien, objeto del contrato, quedando incluso acreditado que el precio ha sido pagado, con lo cual se ha perfeccionado la operación. Conforme con el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, vigente en el periodo acotado, el comprobante es un documento, que entre otros supuestos, acredita la

132


transferencia de bienes; por lo que con los recibos en que se cancelaba el precio debió emitirse el comprobante correspondiente aunque el último de los recibos tenga por concepto “separación de 01 bienes”. III. Nuestra opinión


Se origina la obligación tributaria en el supuesto de venta de bienes muebles en el país cuando teniendo realidad física el bien existe obligación de entregarlo o transferirlo. En este sentido, en el caso de una separación por el dinero recibido anticipadamente no se habría generado aún el nacimiento de la obligación tributaria. En el caso de autos se señaló que las sumas de dinero recibidas por el vendedor eran en calidad de depósito, sin embargo, en la realidad se determinó que existía por el contrario un contrato de compraventa definitiva, que desvirtuaba lo manifestado por la recurrente. Adviértase que el contrato de depósito es un contrato mediante el cual el depositante cede la posesión de una cosa al depositario para que se encargue de custodiarla, debiendo este restituirla cuando el depositante la reclame, siendo obligaciones del depositario la custodia y restitución de la cosa. Es importante tener en cuenta la posición del tribunal en la RTF N° 9601-5-2004 en relación con un reparo de la Administración a propósito de la entrega de mercaderías a sus clientes en calidad de consignación o depósito. Sobre el particular se señaló que existía un diferimiento del impuesto toda vez que en realidad se trataba de una venta.



O

I.

N

A estos efectos se señaló que por la venta en consignación “el comerciante acepta condicionalmente la mercadería que se retiene durante el plazo fijado, más o menos breve, al término del cual devuelve lo que no haya tenido salida y abona el precio fijado por lo que haya sido vendido” mientras que en el caso descrito no hubo venta en consignación ya que la entrega de bienes no ocurrió para ser comercializados a terceros.

C

En este caso fue materia de consulta si la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas bajo el supuesto regulado en el inciso d) del artículo 1 del TUO de la LIGV. Sobre el particular la Administración señaló lo siguiente:

&

“La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat Considerando que la pregunta está orientada a establecer si la primera venta de un inmueble futuro se encuentra gravada con el IGV y la oportunidad en la que nacería la obligación tributaria, la Administración indica lo siguiente: El inciso d) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV señala que dicho impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos. Añade el citado dispositivo que también se encontrará gravada la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con este.

133


Agrega que lo establecido en el párrafo anterior no será de aplicación cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el que resulte mayor. Ahora bien, el inciso a) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV dispone que para los efectos de la aplicación del citado impuesto se entiende por venta:


a) Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. b) El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicho TUO y su Reglamento. Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1534 del Código Civil, los contratos pueden tener como objeto la transferencia de propiedad de bienes futuros. En este sentido, toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las operaciones de venta deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros, la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el IGV49. De otro lado, cabe mencionar que el inciso f) del artículo 4 del TUO de la LIGV dispone que en la primera venta de inmuebles, la obligación tributaria se origina en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En tal sentido, dicha regla sobre nacimiento de la obligación tributaria también se aplica a la primera venta de inmuebles futuros. III. Nuestra opinión

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT) EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES POR EL CONSTRUCTOR

Fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

&

C

O

N

De acuerdo con lo establecido en el inciso f) del artículo 4 de la LIGV, la oportunidad en la cual nacerá la obligación tributaria en el supuesto de primera venta de inmuebles por parte del constructor se producirá en la siguiente oportunidad:

De conformidad con el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento se considerará que nace la obligación en todos los casos de arras confirmatorias y en el caso de arras de retracción, siempre que el importe de estas supere el 15% del valor total del inmueble. Si bien es cierto el artículo 1534 del Código Civil establece la posibilidad de pactar las partes la venta de un bien que saben puede existir en el futuro este se encuentra sujeto a

49

Según afirma la Sunat, dicha posición también ha sido sustentada por la Sunat en la Directiva N°012-99/ SUNAT.

134


condición suspensiva que el bien llegue a tener existencia. Respecto al nacimiento de la obligación tributaria relacionada con la primera venta del inmueble por parte del constructor el Tribunal Fiscal en Resoluciones tales como la RTF N° 0640-5-2001, 04318-5-2005 y 01104-2-2007 ha señalado de materia uniforme que para que nazca la obligación de pago del IGV, resultará necesario la existencia del bien.


Lo anterior fue advertido por la Administración que mediante Informe N° 215-2007SUNAT ha mantenido su posición, señalando que en todo caso el contribuyente debe ejercer su derecho de defensa si no le parece lo opinado por la Administración. Existiendo, por lo tanto, en la práctica dos posiciones sobre este tema. En consecuencia, no concordamos con el criterio antes señalado y consideramos que en una compraventa de inmuebles futuros no se habría configurado el aspecto material del hecho imponible. RTF Nº 0827-3-2001

I.


Uno de los temas en controversia en esta resolución está referido a la afectación con el IGV de cobros recibidos como consecuencia de letras de cambio emitidas. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal señaló:

C

O

N

“Que respecto de los anticipos no declarados oportunamente en el ejercicio 1995, durante el proceso de fiscalización se observó que la recurrente emitió letras de cambio que fueron aceptadas por sus clientes con anterioridad a la entrega de los bienes, por lo que se solicitó mediante diversos requerimientos que le presentara información sobre el origen y aplicación de las operaciones realizadas con las letras por cobrar; según se acredita en los resultados de los requerimientos la recurrente no proporcionó la información solicitada, y al verificarse que estas transacciones corresponden a operaciones comerciales que fueron pagadas por los clientes, la Administración las consideró con un anticipo, efectuando el reparo a la base imponible en el mes de vencimiento de las letras, sustentándose en el artículo 4 del Decreto legislativo N° 775 y en el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la ley, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF;

&

Que conforme el artículo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo N° 775, el literal c) del numeral 1 y el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, la fecha de vencimiento de las letras de cambio dio lugar al nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas, por lo que el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley”. II. Argumentos esbozados En lo concerniente a los anticipos no declarados oportunamente, la Administración observó que la recurrente emitió letras de cambio (documento de crédito), las cuales fueron aceptadas por sus clientes con anterioridad a la entrega de bienes, lo cual no ha sido desvirtuado por la recurrente. La Administración solicitó a la recurrente mediante varios requerimientos que le presentara información sobre el origen y aplicación de las operaciones realizadas con las letras por cobrar de los clientes, información que no fue proporcionada.

135


Al verificarse que estas transacciones corresponden a operaciones comerciales y que fueron pagadas por los clientes, la Administración las consideró como un anticipo, efectuando el reparo a la base imponible en el mes de vencimiento de las letras, sustentándose en el artículo 4 del D.Leg. N° 775 y en el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con la primera, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.


Conforme con el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV, en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien, o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido. A estos efectos, el literal c) del numeral 1 del artículo 3 del reglamento citado, precisa que se entiende por fecha en que percibe un ingreso o retribución, a la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, a la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero. En el presente caso y conforme con las normas antes citadas, la fecha de vencimiento de las letras de cambio dio lugar al nacimiento de la obligación tributaria del IGV. III. Nuestra opinión

Siendo que en caso específico de la venta de bienes muebles puede nacer la obligación tributaria en relación con el IGV por los pagos parciales efectuados a favor del vendedor se cumplía dicha situación en el caso planteado. Actualmente, el numeral 3 del Artículo 3 del Reglamento modificado por el artículo 9 del D.S. N° 064-2000-EF referente al nacimiento de la obligación en los pagos parciales mantiene dicho nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles sin embargo ya no resulta relevante la fecha de vencimiento del título.

N

En efecto, de acuerdo con lo dispuesto actualmente en el literal c) del artículo 3 del Reglamento de la LIGV50, en un caso similar al comentado la situación sería distinta, toda vez que se debe entender por fecha en que se percibe el ingreso o retribución lo que ocurra primero entre las siguientes situaciones:

&

C

O

De esta manera podemos decir que actualmente alude a supuestos que, bajo los alcances de la ley, conllevarían la percepción de la retribución, sin privilegiar un tipo de percepción en relación a otros, optando más bien porque el supuesto que determine la fecha de percepción sea aquel que haya acontecido en el tiempo.

Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada FECHA EN QUE SE PERCIBE EL INGRESO O RETRIBUCIÓN Fecha en que se haga efectiva un documento de crédito

50

Considerando la sustitución producida a partir del 01/11/2005 por el artículo 3 del D.S. N° 130-2005-EF (07/10/2005).

136


4.2 PRESTACIÓN DE SERVICIOS (PRESTACIÓN SERVICIO - EMISIÓN COMPROBANTE DE PAGO) RTF Nº 8337-4-2007

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal Materia de controversia fue determinar si el recurrente habría diferido ingresos por intereses y gastos administrativos por ventas al crédito de los meses de enero a diciembre de 2001. Respecto al tema en cuestión, el Tribunal Fiscal manifestó lo siguiente:


I.

“Que en consecuencia, estando a que los intereses originados en las facilidades otorgadas para el pago del precio de la mercadería, integraban la base imponible del Impuesto General a las Ventas en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria de las ventas, el reparo formulado por la Administración se encuentra arreglado a ley, por lo que corresponde confirmar la apelada en tal extremo; Que similar criterio ha sido establecido por este tribunal en la Resolución N° 01770-12005 del 18 de marzo de 2004, emitida respecto de un caso similar al presente seguido contra la misma recurrente;”. II. Argumentos esbozados En virtud al artículo 14 de la LIGV debe considerarse en la base imponible del impuesto los cargos adicionales al valor de venta del bien materia de la transferencia, entre los cuales se incluyen los intereses compensatorios. Por la operación de venta se ha acordado un financiamiento fijando intereses según cronograma, habiéndose registrados estos en el balance, así como en el libro diario.

O

N

Si bien los referidos intereses de acuerdo con la NIC 18 no se encuentran devengados hasta el momento en que se adquiere el derecho a recibirlos tal como queda de manifiesto en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 466-3-97; este criterio solo resulta aplicable para el Impuesto a la Renta y no para el IGV, en el que se aplica el principio de realización según el cual los resultados económicos solo se deben computar cuando sean realizados, es decir, cuando la operación que los origina queda perfeccionada.

C

En este sentido, habiendo sido determinables en la fecha en la cual se realiza la venta del bien debieron integrar la base imponible del impuesto en la fecha de la venta, al formar parte del importe que quedaba obligado a pagar el cliente. Por consiguiente, existió diferimiento de la obligación tributaria por los intereses de financiamiento y gastos administrativos.

&

De esta forma, queda claro que solo en el caso de que los cargos no sean determinables a la fecha de nacimiento de la obligación principal, estos integrarán la base imponible en el mes que sean determinables o se paguen, lo que ocurra primero. III. Nuestra opinión Si bien se tratan de prestaciones distintas, se encuentran vinculadas, siendo que los intereses nacen como consecuencia de la venta de bienes (en este caso específico), razón por la cual resulta evidente su naturaleza accesoria a la obligación principal, regulada por el artículo 14 de la LIGV. Por dicha razón, se entiende que el artículo 14 de la LIGV lo señala como parte integrante de la base imponible, lo considera como accesorio de la obligación principal con base en la teoría de la unicidad, según la cual los actos o

137


manifestaciones son inseparables, debe aplicarse el tratamiento que la ley ha previsto para la operación principal, salvo que la ley disponga un tratamiento especial. AFECTACIÓN DE LLOS OS CARGOS ADICIONALES (NUMERAL 11 DEL AR TÍCUL O 5 DEL RLIGV) ARTÍCUL TÍCULO

No son determinables a la fecha de nacimiento de la obligación principal.

Seguirán la suerte de la obligación principal.

Lo que ocurra primero entre: - El mes en que sean determinables, o - El mes en que sean pagados.


Son determinables a la fecha de nacimiento de la obligación principal.

Cabe indicar que el tribunal no solamente en la RTF N° 466-3-97, sino también en la RTF N° 5905-1-2002 señaló que los intereses de financiamiento determinables al nacimiento de la obligación tributaria principal, esto es, al momento de la venta o la prestación del servicio, deberán integrar la base imponible del impuesto desde ese momento. OFICIO Nº 020-98-I2.0000

I.


N

En este caso se consultó si el depósito en garantía otorgado en los contratos de alquiler de bienes destinados en calidad de resguardo por la pérdida o avería de los bienes dados en alquiler se hallan gravados con el IGV. Asimismo, se indicó que al finalizar el alquiler el arrendatario ordena que el monto otorgado en la garantía se aplique al pago del alquiler. Al respecto, la Administración Tributaria sostiene:

C

O

“(…), los depósitos en garantía entregados en resguardo por la pérdida o avería de determinados bienes, al no ser conceptos incluidos en la base imponible para la determinación del impuesto a pagar por el servicio de arrendamiento, no se encuentran gravados con el IGV.

&

No obstante lo anteriormente señalado, debe tenerse en consideración que de acuerdo con lo establecido en la Norma VIII del Código Tributario - Decreto Legislativo N° 816, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente se realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios, a efectos de evitar que se considere como ‘depósitos en garantía’ el pago adelantado del servicio, el cual genera el nacimiento de la obligación tributaria en las oportunidades señaladas por las normas que regulan el IGV”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat Se parte que los referidos “depósitos en garantía” constituyen montos de dinero que el arrendatario entrega al arrendador como garantía del estado de los bienes materia de arrendamiento y no son en realidad pagos adelantados del alquiler.

138


Sobre dicha base, considerando que el contrato principal no es una prestación de dar, la prestación encuadraría dentro de los supuestos de hecho gravados con el IGV, de acuerdo con el artículo 1 de la LIGV, como prestación de servicios en el país; toda vez que expresamente el artículo 3 del TUO de la LIGV define por servicios toda acción o prestación que una persona realiza para otra, por la cual percibe una retribución considerada como renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.


Por otro lado, en virtud de los artículos 13 y 14 del TUO de la LIGV, en la prestación de servicios la base imponible estará constituida por el total de la retribución entendiéndose como tal a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, la cual está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios. Como consecuencia de lo anterior, al no ser el depósito en garantía concepto incluido en la base imponible para la determinación del pagar por el servicio de arrendamiento no se encontrarán gravados. III. Nuestra opinión Bajo el supuesto de que nos encontramos ante un depósito, resulta evidente que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria, y por ende, el recurrente que recibe el dinero no se encuentra obligado a pagar el Impuesto por el monto percibido. En este sentido, la opinión vertida por la Administración se encuentra arreglada a ley. Respecto a lo señalado en relación con la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, tiene suma importancia dado que otorga la facultad de establecer el verdadero hecho imponible en dos aspectos51: Sustrato económico de la operación (primer párrafo).

•

Intención, motivación o justificación económica de los deudores tributarios para realizar la operación (segundo párrafo).

N

•

&

C

O

Conforme con lo anterior, respecto al sustrato económico, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tendrá en cuenta, los actos, situaciones y relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. En este sentido, es correcta la posición de la Administración al afirmar que deberá tener en consideración la realidad de los hechos para determinar si el negocio jurídico celebrado es simulado o no. Lo que significa que la Administración en cada caso deberá evaluar los elementos a fin de determinar la realidad de la operación y de calificar el contrato en función de dichas evidencias aunque haya sido denominado de otra forma.

I.



En el presente informe la Administración Tributaria aborda el tema del nacimiento de la obligación tributaria en los servicios brindados por las empresas suscriptoras de la

51

Véase la RTF N° 6686-4-2004.

139


serie 808. A estos efectos se analiza si los servicios brindados a empresas suscriptoras de la serie 808 constituyen servicios finales telefónicos, señalando la siguiente opinión: “Los servicios telefónicos brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 no constituyen servicios finales y, por ende, en el caso de prestación de servicios, la obligación tributaria nacerá en la fecha en que se emita el comprobante de pago o se pague la retribución, lo que ocurra primero”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


La regla general para el nacimiento de la obligación tributaria dispuesta en el inciso c) del artículo 4 del TUO de la LIGV señala que esta se producirá en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución; añadiendo que en el caso de suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, la obligación tributaria nace en la fecha de percepción del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero. De acuerdo con el artículo 13 del TUO de la Ley de Telecomunicaciones52 se consideran teleservicios o servicios finales a aquellos servicios de telecomunicaciones que proporcionan la capacidad completa que hace posible la comunicación entre usuarios. De esta forma, forman parte de estos, el servicio telefónico, fijo y móvil, el servicio télex, el servicio telegráfico (telegramas), lo servicios de radiocomunicaciones, tales como radioaficionados, fijo, móvil y buscapersonas. Con base en lo señalado en el artículo 29 del TUO de la Ley de Telecomunicaciones, los servicios de valor añadido son aquellos que utilizando como soporte servicios portadores o finales o de difusión, añaden alguna característica o facilidad al servicio que les sirve de base, algunos de ellos son: el facsímil, el videotex, el teletexto, la teleacción, telemando, telealarma, almacenamiento y retransmisión de datos, teleproceso.

&

C

O

N

Por otro lado, el artículo 2 de la R.M. N° 036-2001-MTC/15.03, que aprueba las definiciones y configuraciones de numeración de las facilidades de la Red Inteligente, considera los servicios proporcionados mediante la Serie 808 como “Audio servicios de valor adicional” por los cuales se permite asignar a los suscriptores de esta serie de números telefónicos que faciliten a los usuarios del servicio público acceder a los audioservicios suministrados por el suscriptor. En concordancia con ello, el artículo 1 del TUO de las Condiciones de Uso para la Prestación de Servicios Públicos de Telecomunicaciones a través de las series 80C, define como suscriptor de las series 80C a la persona natural o jurídica que ha obtenido de una empresa concesionaria de servicios públicos prestaciones de las series 80C, a ser utilizadas a su vez para brindar un servicio de telecomunicaciones adicional al público usuario.

III. Nuestra opinión En el caso específico del supuesto de hecho de prestación de servicios en el país, el literal c) del artículo 4 de la LIGV establece que el nacimiento de la obligación tributaria se puede producir en dos momentos distintos:

52

Aprobado por Decreto Supremo N° 013-93-TCC y modificatorias.

140


NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (NOT) EN LA PRESTACIÓN DE SER VICIOS SERVICIOS

Suministro de energía eléctrica, agua potable y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos

- Incluso se produce el NOT con los pagos parciales: - Siempre que exista el bien, o - Las arras de retractación superen el 15% del valor total de la venta.

Según el artículo 5º del RCP, lo que ocurra primero entre: - La entrega del bien, o - El momento en que se efectúe el pago.


En general

De la correcta apreciación de la naturaleza de los servicios brindados a empresas suscriptoras de la serie 808 se puede determinar la oportunidad en la cual se origina la obligación del IGV. En este sentido, al verificarse que de conformidad con el artículo 13 del TUO de la Ley de Telecomunicaciones no se consideran teleservicios o servicios finales es correcto concluir que no se le puede aplicar la fecha especial aplicable para este tipo de servicios. Como consecuencia de lo anterior, las empresas suscriptoras de la serie 808 al no realizar un servicio final, deberán considerar la regla general aplicable en los servicios, lo que ocurra primero entre: (i) fecha de emisión del comprobante, o (ii) la fecha de percepción de la retribución.

I.

N



C

O

En este informe se le consulta a la Administración Tributaria: en la prestación de servicios ¿cuál es el sentido y alcance de la frase “cuando se emita el comprobante de pago establecida textualmente en el inciso c) del artículo 4 de la LIGV que determina el nacimiento de la obligación tributaria para el caso específico de los servicios? Al respecto, la siguiente es la contestación de la Sunat:

&

“Tratándose de la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cual ocurra primero: a.

Fecha en que se percibe la retribución o ingreso, entendiéndose como tal, la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero.

b. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal, la fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago este debe ser emitido; o la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero”.

141


II. Argumentos esbozados por la Sunat Acorde con lo dispuesto en el literal c) del artículo 4 del TUO de la LIGV en la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo con lo que establezca o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Respecto a lo anterior, el numeral 1 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV define lo que debe entenderse por “fecha en que se percibe un ingreso o retribución” y “fecha en que se emita el comprobante de pago”.


Según la norma reglamentaria, se entiende por “fecha en que se percibe un ingreso o retribución” la de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero. Asimismo, define como “fecha en que se emita el comprobante de pago”, la fecha en que, de acuerdo con el Reglamento de Comprobante de Pago, este deba ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. En lo concerniente a la fecha en que debe ser emitido el comprobante de pago, el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobante de Pago dispone que la entrega deberá efectuarse en alguna de las siguientes oportunidades, la que ocurra primero: •

La culminación del servicio

•

La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante por el monto percibido.

•

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

O

N

De lo anterior se desprende que si por la prestación de un servicio no se ha percibido aún retribución alguna ni se ha emitido el comprobante de pago, pese a que según lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago ya surgió la obligación de emitirlo, el nacimiento de la obligación tributaria del IGV se habrá producido en la oportunidad en que el comprobante de pago debió de emitirse de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago. III. Nuestra opinión

&

C

En primer lugar, es importante destacar que la opinión dada por la Administración Tributaria se basa en la normativa tributaria vigente, que fuera modificada por el Decreto Supremo N° 130-2005-EF (07/10/2005), teniendo en cuenta lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 186-2005-EF (30/12/2005), con entrada en vigencia a partir del 1 de noviembre de 2005. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA PRESTACIÓN DE SER VICIOS SERVICIOS

Fecha en que se percibe el ingreso o percepción - Fecha de pago - Fecha de puesta a disposición - Fecha en que se hace efectivo documento de crédito

142

Fecha en que se emita el comprobante de pago Fecha en que se emita o deba emitirse de acuerdo con el Reglamento de Comprobante de Pago: - Culminación del servicio - Percepción de la retribución, total o parcial - Vencimiento del plazo o cada uno de los plazos fijados



Adviértase que de acuerdo con la modificación operada en el artículo 4 de la LIGV mediante el D.Leg. N° 950, vigente a partir del 1 de marzo de 2004 en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en que se utilizaba la fecha de emisión del comprobante de pago se agregó la frase “de acuerdo a lo que establezca el reglamento”. En este caso, la precisión reglamentaria dispuesta por el Decreto Supremo N° 130-2005-EF generaba serios problemas en operaciones al crédito, toda vez que obligaba al acreedor o prestador del servicio a pagar al fisco un IGV que aún no había percibido; más aún cuando pretendía aplicar de manera retroactiva este criterio al 01/03/2004 fecha en que entró en vigencia el D.Leg. N° 950. Mediante el Decreto Supremo N° 186-2005-EF se corrigió este error normativo estableciendo que la nueva normativa entraría en vigencia el 1 de noviembre de 2005. Antes de dicha fecha el criterio era otro, como se puede advertir de las Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal N°s 1545-1-2003 o 4588-1-2003 en donde se manifestaba que en la prestación de servicios, la obligación tributaria nacía con la emisión del comprobante de pago o la percepción de la retribución con independencia del momento en el que se prestaron los servicios. RTF Nº 064-1-2000

I.


En este caso, el objeto materia de controversia está relacionado con el nacimiento de la obligación tributaria del IGV en relación a cheques puestos a disposición de la recurrente. Sobre el caso controvertido el Tribunal manifestó:

O

N

“Que conforme a lo dispuesto por el citado Decreto Supremo (entiéndase el Reglamento de la LIGV), el nacimiento de la obligación se produjo en la fecha en que el mencionado cheque fue girado, esto es, el 31 de diciembre de 1993, toda vez que a partir de la misma este título valor estuvo a disposición de la recurrente, siendo irrelevante para tal efecto que dicho documento se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad o que la factura N° 001-0001 se haya girado después de la indicada fecha.

&

C

Que en consecuencia, al haberse originado la obligación tributaria el 31 de diciembre de 1993, resultan aplicables las disposiciones contenidas en el D.L. N° 25748, por lo que el adelanto en efectivo antes indicado no se encontraba gravado con el Impuesto General a las Ventas, de conformidad con lo establecido en el inciso 2) del artículo 2 de la referida norma”.

II. Argumentos esbozados La Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Ley N° 25748, vigente hasta el 31 de diciembre de 1993, establecía en el inciso c) del artículo 1 que los contratos de construcción estaban gravados con dicho impuesto, añadiendo en el inciso d) del artículo 4 que la obligación tributaria por los referidos contratos se originaba en la fecha de percepción total o parcial del ingreso, sin embargo, de conformidad con lo dispuesto por el inciso 2) del artículo 2, aquellos contratos celebrados o que se celebrarán con las entidades del Gobierno central, entre otros, no se encontraban gravados. Por su parte, el inciso d) del artículo 6 del D.S. N° 269-91-EF, señalaba que a efectos del nacimiento de la obligación tributaria se consideraría como fecha en que se percibía

143


un ingreso, la del pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o de la entrega o puesta a disposición de un documento de crédito, lo que se produjera primero. En el presente caso de la copia del cheque del Banco de la Nación, se aprecia que fue emitido el 31 de diciembre de 1993; asimismo, de la copia de la liquidación de pago y del comprobante de pago de la entidad usuaria y de la tesorería de dicha unidad, respectivamente, se corrobora que el referido título valor fue girado en la indicada fecha, habiéndose recogido el 26 de enero de 1994.


De acuerdo con la norma reglamentaria, el nacimiento de la obligación se produjo desde la fecha en que el mencionado cheque fue girado, esto es el 31 de diciembre de 1993, toda vez que a partir de la misma este título valor estuvo a disposición de la recurrente, siendo irrelevante para tal efecto que se haya recogido y hecho efectivo con posterioridad. De otro lado, es preciso agregar que si bien la recurrente giró la factura con posterioridad a la indicada fecha, ello no desvirtúa que el referido nacimiento se hubiera originado desde que el cheque estuvo a su disposición. III. Nuestra opinión Un cheque es un documento bancario en el que la persona que es autorizada para extraer dinero de una cuenta (por ejemplo, el titular), extiende a otra persona una autorización para retirar una determinada cantidad de dinero de su cuenta, prescindiendo de la presencia del titular de la cuenta bancaria y jurídicamente es un título de crédito en virtud del cual una persona, llamada librador, ordena incondicionalmente a una institución de crédito, que es librado, el pago de una suma de dinero a favor de una tercera persona llamada beneficiario53.

O

N

No obstante lo anterior, se considera al cheque como un medio u orden de pago54 que implica la puesta a disposición bajo la modalidad de percepción. Tal característica, esto es, su inmediata ejecución –como regla general– con fondos propios del obligado, lo diferencia de otros títulos valores, como es el caso de la letra de cambio y el pagaré, que tan solo incorporan un derecho de crédito traducido en la promesa de pago de una suma de dinero a futuro, característica que permite la calificación de estos últimos como verdaderos documentos de crédito.

C

Así, reitera también la Administración en el Informe N° 262-2002-SUNAT al señalar que el cheque constituye un título valor que en esencia es un medio de pago, por cuanto su sola presentación, efectuada incluso el día de su emisión, obliga al banco a su cancelación mediante el débito en la cuenta corriente del emitente, salvo que se dé alguna de las causales previstas en el artículo 212 de la Ley de Títulos Valores55.

&

Siendo que no se ha producido variación en la normativa tributaria, específicamente en lo que se refiere a puesta a disposición como fecha en que se percibe el ingreso o retribución debemos señalar que lo manifestado por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley y vigente.

53 54 55

En: http://es.wikipedia.org/wiki/Cheque De acuerdo con el Banco Central de Reserva el cheque es definitivamente el medio de pago más utilizado en la actualidad (Véase: http://www.bcrp.gob.pe/bcr/Sistema-de-Pagos/Camara-de-Compensacion-Electronica.html) De acuerdo con el citado artículo, el banco no debe pagar los cheques girados a su cargo, entre otros supuestos cuando no existan fondos disponibles, salvo que decida sobregirar la cuenta; cuando el cheque esté a simple vista raspado, adulterado, borrado o falsificado, en cuanto a alguno de sus datos esenciales; y, cuando se presente fuera del plazo de treinta días a que hace referencia el artículo 207 de la Ley de Títulos Valores, y el emitente hubiere notificado su evocatoria.

144

RELACIONADOS CON LAS OPERACIONES

CAPÍTULO V

RELA CIONADOS CON LA S OPERA CIONES RELACIONADOS LAS OPERACIONES

5.1 SUBVALUACIÓN DEL VALOR DE MERCADO RTF Nº 3936-1-2005



I.

En este caso la materia de controversia es la determinación de ingresos presuntos por subvaluación en la venta de un terreno y en el contrato de construcción de una casa de playa. Sobre el particular el Tribunal Fiscal opinó lo siguiente: “Que de otro lado, la venta que la Administración toma como referente corresponde a una transacción efectuada el 26 de agosto de 1997, esto es dos años antes que la que es materia de reparo, por lo que no resulta válida como parámetro para establecer la subvaluación bajo comentario, toda vez que las condiciones de mercado inmobiliario podrían haber variado, siendo además que la misma, conforme se indica en el anexo N° 6 al resultado del Requerimiento N° 00021877 habría sido resuelta en 1999 dando lugar a que la recurrente recobrara la propiedad del inmueble por el mismo importe al que fue transferido; Que no habiendo sustentado adecuadamente la Administración el reparo por la subvaluación de la venta del terreno, a pesar de lo dispuesto en la presente instancia corresponde revocar la apelada en dicho extremo”. II. Argumentos esbozados

C

O

N

Que respecto a la nueva determinación de los ingresos subvaluados en la venta de un terreno por S/. 94,680, la Administración mantiene el referido reparo indicando que la recurrente había efectuado transacciones frecuentes con terceros respecto del mismo bien, en las que estableció el precio de venta del terreno de 630.42 m2 en US$ 100,000, por lo que este constituiría un término de referencia razonable para establecer el valor de mercado de dicho predio en setiembre de 1999.

&

Para ello, cuenta como referencia las mismas dos operaciones comerciales consignadas en la resolución de determinación, es decir, la venta del mencionado terreno realizada por la recurrente con fecha 26 de agosto de 1997 por US$ 100,000 y la compra del mismo terreno a la mencionada empresa de parte de la recurrente con fecha 19 de mayo de 1997 por el mismo importe. Es importante indicar que la referencia contenida en el inciso a) del numeral 6 del artículo 10 del reglamento de la LIGV, aprobado por D.S. N° 029-94-EF, modificado por D.S. N° 136-96-EF, a operaciones fehacientes realizadas por el propio sujeto respecto a iguales bienes, está relacionada a operaciones de venta, toda vez que las operaciones de compra que suponen el costo de adquisición no resultan relevantes para determinar una subvaluación de venta, dado que resulta posible que una venta haya sido realizada a valor de mercado y se encuentre por debajo del costo de adquisición, criterio señalado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 873-2-2000, 111-3-2002 y 3721-2-2004,

145


aspecto que fue señalado en la Resolución N° 03329-1-2004 y que motivó la nulidad e insubsistencia de la Resolución de Intendencia N° 026-4-14549/SUNAT. III. Nuestra opinión


Con base en lo dispuesto por el artículo 42 de la LIGV, la Administración Tributaria efectúa reparos por subvaluación de bienes toda vez que este le permite reliquidar y requerir el pago del impuesto omitido o de las diferencias adeudadas. No obstante ello, es importante partir de la siguiente premisa indicada por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05440-2-2007 que el valor de mercado de cada operación no solo es aquel que permite al vendedor obtener un margen de ganancia, pues se considera valor de mercado para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En este sentido, la opinión vertida por este órgano colegiado en la presente resolución se encuentra arreglado a ley, considerando que efectivamente debe considerarse como valor de mercado el importe por el que transfiere los bienes a terceros omitiendo considerar el valor de adquisición. Adviértase también que conforme con lo dispuesto en la RTF N° 761-4-2001 relacionado con el descargo escrito y documentación presentada por la recurrente en relación con una “subvaluación de ventas” detectada por la Administración Tributaria en la verificación de comprobantes de pago y costos de artículos comercializados: “Sobre el particular debe indicarse que conforme con lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, no se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que este pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto impugnado actualizado a la fecha de pago, lo que no ha ocurrido en el presente caso.

C

O

N

De otro lado, el acápite final del precitado artículo 148 dispone que tampoco podrá actuarse en la última instancia de apelación medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en al primera instancia, salvo el caso contemplado en el artículo 147, esto es, que estuvieran referidos a aspectos no impugnados que hubieran sido incorporados por la Administración al resolver la reclamación, excepción que no resulta aplicable en el presente caso.

&

En tal sentido, no procede merituar en esta instancia los medios probatorios ofrecidos, por lo que procede mantener en este extremo los reparos formulados por la Administración en la Resolución de Determinación N° 012-3-06494”.

I.

RTF Nº 1359-1-2006


El objeto materia de controversia está relacionado con reparos a la base imponible del IGV por subvaluación de ventas realizadas, toda vez que el valor de venta unitario de cada uno de los productos descritos en las facturas eran menores que los valores de venta por los mismos productos en los periodos fiscalizados. Sobre el mismo, el Tribunal expresó lo siguiente:

146


“Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observándose en ellas que, al momento de su emisión, se consignó que los descuentos efectuados se debían a que los productos antes mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior. Que en tal sentido, el reparo por subvaluación en la venta de mercaderías queda desvirtuado, por lo que corresponde levantarlo y dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación N°s 024-03-0005892 a 024-03-0005942”.


II. Argumentos esbozados Si bien la recurrente manifestó en forma verbal que las diferencias se debían al remate de la mercadería malograda que fue vendida por debajo de su costo no exhibiendo informes técnicos que demostrasen el estado de la mercadería, presentó copia certificada de la denuncia policial efectuada el 25 de enero de 1999 en la que se da cuenta de la inundación de su local comercial y el deterioro de diversas mercaderías, las que se encontraban descritas en las facturas reparadas. El reparo por ventas subvaluadas supone que la Administración ha observado en los comprobantes de pago emitidos por los contribuyentes la realización de operaciones por debajo del valor usual al de mercado, calificándolas como no fehacientes, sin embargo, las normas antes glosadas otorgan la posibilidad a los contribuyentes de acreditar lo contrario, es decir, de demostrar documentariamente la ocurrencia de una situación especial que motivaría la aplicación del valor de venta observado.

O

N

Se observa del requerimiento que la Administración se limitó a solicitar al recurrente que sustentara la diferencia entre el margen de utilidad establecido por ella y el derivado de la declaración anual del Impuesto a la Renta, lo que se explicaría con la realización de ventas por debajo del valor de costo de su mercadería, mientras que en el Requerimiento N° 0012031, solo se le solicitó la presentación de la documentación contable en general, mas no que acreditara el motivo de dicho valor, esto es, que demostrara que en efecto la mercadería vendida se encontraba malograda, en cuyo caso, de no haber respondido se hubieran generado dudas sobre el estado de deterioro de dicha mercadería y, en consecuencia, respecto a su valor de venta.

&

C

De la documentación que corre en autos se advierte según copia certificada que la recurrente se presentó el 25 de enero de 1999 a la Comisaría de Lince, a fin de comunicar que los días 16 y 17 de enero del mismo año se produjo un «aniego» (sic) en su local comercial al haberse dejado el caño de agua abierto producto de lo cual se habían malogrado los bienes identificados como tull satinado, tapasol marfil, tapasol mil rayas, tul pino, cornell y marfil, tapasol New Cork, tapasol Keiko, chifón, marfil, sanderson black out, tull mil rayas, tapasol V.W, tul dinastía, tela Vichi, tela voile marfil, jackgard capuccini, tela Hawai, tul ipanema, consignándose al margen derecho del citado documento la constatación de los daños ocurridos. III. Nuestra opinión Según el inciso a) del artículo 42 de la LIGV no es fehaciente el valor de una operación cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago sea inferior al valor usual de mercado, salvo prueba en contrario. No obstante lo anterior, tal como lo señala el tribunal, esta norma no se encuentra referida al hecho de que el valor a asignarse a un

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determinado bien deba ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resulta evidente que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminución de calidad afectan el valor de este, por cuanto no podrían ser vendidos considerando un único valor de venta. Lo que la norma exige es que considerando la naturaleza y condiciones de los bienes el valor asignado a estos sea el que el mercado les dé.


A manera de ejemplo de la importancia de la prueba, debemos señalar que si el contribuyente no puede demostrar el porqué de la diferencia de precios, se debe esperar fallos como el señalado por el Tribunal en la RTF N° 595-5-2001 en el que manifestaba: “Que de la revisión de los mismos se aprecia que el recurrente ha vendido el petróleo Diesel 2 a distintos precios por debajo del valor de mercado y no ha sustentado haber observado los requisitos previstos en el numeral 11 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas antes mencionado, apreciándose por ejemplo que existen ventas de mayor volumen a las que ha aplicado un precio de venta mayor al correspondiente a ventas de menor volumen, que no ha justificado el descuento por pronto pago o por la calidad del cliente (frecuente o esporádico), entre otros, así como que no [ha] dejado constancia en los comprobantes de pago el monto del descuento otorgado; Que en ese sentido ha quedado desvirtuado que el menor valor al del mercado consignado en los comprobantes de pago se encuentre justificado, por lo que procede que se confirmen los reparos señalados por la Administración Tributaria sobre los comprobantes de pago emitidos por la venta de petróleo Diesel 2 al calificar estas como ventas no fehacientes;”.

N

RTF Nº 8746-3-2001

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso, uno de los puntos de controversia estaba relacionado con la procedencia o no de los reparos por subvaluación en los precios de venta, según comprobantes de pago, en relación a la venta de autos usados. Sobre el referido tema el Tribunal Fiscal, de acuerdo con lo actuado por la Administración señaló:

C

O

I.

&

“De los textos citados, se desprende que tanto la normatividad legal del Impuesto General a las Ventas como del Impuesto a la Renta, consideraban como valor de venta de los bienes gravados, en los casos de operaciones no fehacientes, el valor de mercado de los mismos. En este sentido, para determinar una posible subvaluación de ventas la Administración debía efectuar una comparación entre el valor de venta de cada operación y el valor de mercado de los bienes”.

II. Argumentos esbozados Respecto a lo actuado por la Administración, la recurrente sostiene que los datos sobre los precios de venta obtenidos por esta no se ajustan a la realidad, agregando que los vehículos que importan tardan un tiempo mínimo de treinta días para ser reacondicionados, por lo que la Administración realiza una determinación irreal de sus ventas al considerar que las compras omitidas fueron vendidas en el mismo mes de adquisición. Igualmente, señala que todo negocio maneja un inventario de bienes, situación que no fue considerada por la Administración.

148


La Administración Tributaria efectuó una determinación del margen de utilidad de las ventas, tomando algunos comprobantes de pago de ventas del ejercicio 1994 y los comparó con lo documentos que acreditan los costos de adquisición de los vehículos (pólizas de importación y liquidaciones de Aduanas), obteniendo como resultado que algunas de las ventas arrojaron márgenes de utilidad menores al 1% y en otros casos pérdida, inclusive; seguidamente determinó que el margen de utilidad de dos boletas de venta de febrero y marzo de 1995 fue de 30%, concluyendo así que las ventas de 1994 estaban subvaluadas puesto que no habían reportado tal margen.


Posteriormente, de la información proporcionada por la Dirección de Circulación Terrestre de Tacna, se estimó en 26% la ganancia promedio obtenida en el sector de venta de autos usados importados durante 1994 y 1995; modificando la Administración la determinación de las ventas subvaluadas. En el caso de autos, la Administración se ha limitado a comparar algunas de las ventas de vehículos con el costo de venta registrado, sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos y sin tener en cuenta que este no necesariamente debe ser superior al costo. De acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en la Resolución RTF N° 8732-2000, puede ocurrir que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor; asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnológicos, por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparación con otra y por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos. En consecuencia, para que la Administración considere que el valor de las operaciones era no fehaciente, debía comprobar que dichos valores eran inferiores al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.

N

III. Nuestra opinión En este caso el Tribunal correctamente ha determinado que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria no se ciñe al correcto procedimiento que demanda el artículo 42 de la LIGV por el cual debía comprobar el valor de mercado en cada oportunidad respecto a un bien similar para cada operación.

C

O

Aun cuando no ha sido objeto de comentario en el caso planteado, creemos conveniente señalar que el valor de mercado puede variar dependiendo de la vinculación existente con la otra parte, así a modo gráfico podemos describir la situación como sigue:

&

VAL OR DE MERCADO VALOR (AR TÍCUL O 42 LIGV) (ARTÍCUL TÍCULO

Operaciones con terceros no vinculados

Valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza

Operaciones con vinculados

Se considerará como valor de mercado al establecido en la LIR para las operaciones entre empresas vinculadas económicamente

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Es de manifestarse que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05910-4-2007 ha manifestado en un caso de venta de cremalleras que tampoco es adecuado el criterio de considerar como valor de mercado el mayor valor de las operaciones de venta del contribuyente en cada uno de los meses acotados por cada producto, toda vez que debe verificar si aquel constituye necesariamente el valor de mercado y agrega que en caso de no ser posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente obtiene la recurrente se deberá proceder a determinar el valor de mercado por el valor que se obtenga de una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares. 5.2 OPERACIONES NO FEHACIENTES O NO DETERMINADAS Y NO REALES RTF Nº 4092-3-2003

I.


En este caso el tema de controversia se encuentra relacionado con la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta al considerar la operación no fehaciente o no determinada y la procedencia de la aplicación de un porcentaje promedio de utilidad bruta. Sobre este tema el tribunal opinó de la siguiente forma:

N

“Que en relación a la invocación del inciso b) del numeral 6 del artículo 10 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas, conforme al cual “A fin de establecer de oficio el monto del Impuesto, la Sunat podrá aplicar los promedios y porcentajes generales que establezca con relación a actividades o explotaciones de un mismo género o ramo, a fin de practicar determinaciones y liquidaciones sobre base presunta”, debe señalarse que dicha posibilidad se encuentra limitada a su previa regulación normativa, conforme al criterio establecido por este Tribunal, entre otras, en la Resolución N° 06373-2-2002, por lo que no es aplicable en el caso de autos.

&

C

O

Es de advertir que el citado artículo 42 del TUO de la LIGV está referido a los casos en que la Administración detectase operaciones cuyo valor fuese no fehaciente o no determinado, de acuerdo a los términos contenidos en dicho artículo, por lo que se debía constatar la realización de la operación, y cuestionar el valor por no ser fehaciente o no determinado, pero de ninguna manera se encontraba referido a la determinación de ventas presuntas conforme con el criterio vertido por este tribunal, entre otras, en las Resoluciones N°s 03251-5-2003 y 04092-3-2003 del 11 de junio y 16 de julio de 2003, respectivamente”.

II. Argumentos esbozados El primer párrafo del artículo 42 del D.Leg. N° 821 establece que en caso las operaciones no sean fehacientes o no estén determinadas la Sunat tiene la facultad de estimarlos, definiendo en el segundo y tercer párrafo lo que debe entenderse por no fehaciente o no determinado. Conforme con ello, se puede colegir que el artículo 42 requiere que se constate la realización de una operación que sea cuestionable por tener un valor no fehaciente o no determinado, lo que se corrobora con lo dispuesto por el inciso a) del numeral 6 del artículo 10 del Reglamento.

150


En función de lo anterior, la Sunat, de oficio, tomando como referencia el mayor valor correspondiente a otras operaciones fehacientes realizadas por el propio sujeto, respecto de iguales bienes, servicios o contratos de construcción, para lo que tendrá en cuenta las operaciones correspondientes a cada mes calendario, siendo que de no existir término de referencia fehaciente en la misma empresa, se determinará con base en el valor de mercado vigente en el mes que corresponda a la operación de acuerdo a los antecedentes que obra en poder de la Sunat.


A efecto de realizar las comparaciones a las que alude este artículo y determinar el valor de venta, necesariamente debían identificarse las operaciones cuyo valor sea no fehaciente o no determinado, situación que deja en claro el alcance del artículo 42 de la LIGV. Por consiguiente la determinación de los ingresos omitidos con base en el porcentaje de utilidad bruta de contribuyentes de giro similar, no se ajustan a lo normado en el artículo 42 de la LIGV, por lo que no procede su acotación. III. Nuestra opinión

En este caso, la Administración Tributaria en aplicación de lo dispuesto por el artículo 42 de la LIGV considera que el valor de la operación realizada por el contribuyente es no fehaciente o no determinado por lo que procede a reliquidar el impuesto, sin embargo, tal como advierte el Tribunal tampoco en este caso la Administración aplica el procedimiento previsto en la norma dado que debía determinar operaciones con valores que calificasen como no fehacientes o no determinados. DESCRIPCIÓN DE LLOS OS SUP UESTOS DEL SUPUESTOS AR TÍCUL O 42 LIGV ARTÍCUL TÍCULO

Valor no determinado

- Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. - Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análogas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad. - Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o Reglamento.

- Cuando no existe documentación sustentatoria que lo ampare, o - Existiendo esta, consigne de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios.

&

C

O

N

Valor no fehaciente

De producirse estas situaciones, según el numeral 6 del artículo 10 del Reglamento de la LIGV: - Estimará el valor de oficio tomando como referencia el valor de mercado, de acuerdo a la LIR. - A falta de valor de mercado, de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la Sunat.

151


Debe indicarse que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 2649-1-2003 señaló que conforme con el criterio adoptado en las Resoluciones N°s 800-3-2001, 8758-3-2001 y 6373-2-2002, el artículo 42 de la LIGV se encuentra referido a los supuestos en los que se han identificado bienes o servicios cuyo valor no es fehaciente o no está determinado, puesto que de lo contrario, no podría relacionarlos con otros bienes o servicios de igual naturaleza; no pudiendo aplicarlos en casos en los cuales el comprobante no detalle los productos comercializados.

I.


RTF Nº 8492-4-2004


En este caso el tema en controversia estaba referido al IGV consignado en comprobantes de pago emitidos respecto de los cuales el recurrente asumía su pérdida. Sobre dicho tema el Tribunal opinó lo siguiente: “Que los argumentos del recurrente en el sentido que al momento de su emisión las Facturas N°s 001-000015 y 001-000018 no se encontraban en su poder así como que no celebró ningún contrato de obra con la empresa antes mencionada, y que resulta imposible, dada la envergadura de la obra realizada a favor de esta, que el recurrente haya brindado tal servicio, no resultan pertinentes por los fundamentos antes expuestos;”. II. Argumentos esbozados

O

N

Para la Administración resulta irrelevante el hecho de que dichas facturas pudieran haber sido emitidas por un allegado al contribuyente, toda vez que tal situación no lo liberaría de su responsabilidad, en calidad de titular y responsable de la circulación y uso de los comprobantes de pago, cuya impresión le ha sido autorizada por la Administración en virtud a o dispuesto por el numeral 3 del artículo 87 del Código Tributario, más aún cuando el contribuyente no comunicó la pérdida de los comprobantes dentro del plazo establecido por el numeral 7 del artículo 87 antes citado, por lo que es responsable del posterior uso que se le pudo dar a estos.

&

C

El recurrente adjunta copia de una denuncia policial de fecha anterior al inicio del procedimiento de fiscalización, en el que el señor Zúñiga Pacheco señala que a un amigo le robaron las Facturas N° 000001 al 000050, entre las cuales se encontrarían las facturas que originan los reparos, sin embargo la recurrente no ha dado de baja a dichos documentos de acuerdo a las normas pertinentes (no ha presentado el Formulario N° 825), siendo de otro lado, que si bien el recurrente sostiene en sus recursos impugnatorios que es el señor Zúñiga Pacheco y no él quién ha hecho uso de las facturas sin su consentimiento, no acredita haber formulado denuncia u otro en contra del mencionado señor, por el contrario pretende acreditar la pérdida de tales documentos en una denuncia policial formulada por el mencionado señor que luego cuestiona, por lo que no se puede concluir que el recurrente desconocía del uso de las facturas reparadas. Habiéndosele requerido que exhiba la documentación contable que permita efectuar sus descargos, y no habiendo cumplido con presentarla dentro de un tiempo dentro del cual pudo rehacer su contabilidad, teniendo en cuenta que el recurrente había alegado la pérdida de sus registros, debe mantenerse los reparos.

152


III. Nuestra opinión En este caso, considerando que conforme con el artículo 44 de la LIGV aplicable en caso de operaciones no reales resulta correcta la posición del Tribunal Fiscal, dado que habiéndose determinado que no obstante ser la empresa responsable de la emisión del comprobante fue otra la persona que cometió la irregularidad; por lo que no puede obligársele al pago del impuesto consignado en el comprobante.


Sobre el particular, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 07506-1-2004 y 010631-2005, se ha establecido que de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubieren perpretado la comisión de un hecho delictivo, no puede entenderse que fueron realizados en cumplimiento de sus funciones concluyéndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. De la misma manera el Tribunal Fiscal en la RTF N° 0476-3-2004 suspendió el procedimiento al verificar la existencia de un proceso penal en trámite por delito de defraudación tributario contra el representante legal y gerente toda vez que se requiere contar con el fallo del citado proceso penal a efecto de dilucidar la realidad de las operaciones. Esa misma razón fue esgrimida por el Tribunal en la RTF 1785-3-2004. Por otro lado en la RTF 2568-3-2005, el Tribunal Fiscal manifestó: “Que en ese sentido, al haberse determinado judicialmente que el trabajador de la recurrente fue el responsable de la emisión de los comprobantes referidos a operaciones inexistentes en los meses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de 1999, siendo la recurrente parte agraviada en la comisión del ilícito penal56, no puede atribuirse a esta la responsabilidad de la emisión de los comprobantes de pago a que se refiere el artículo 44º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que la resolución apelada en este extremo no se ajusta a ley;”.

I.

N

RTF Nº 6989-1-2004


C

O

La controversia se centra en determinar si las Facturas N° 001-0004, 001-0009, 0010011, 001-0012, 001-0015 a 001-0017 han sido emitidas por la recurrente, toda vez que esta señala no haber expedido dichos documentos, y que por el contrario declaró la baja total de sus comprobantes de pago sin haber utilizado ninguno de ellos, situación que fue verificada por la Administración el 22/11/2000. Al respecto, la opinión del Tribunal fue la siguiente:

&

“Que en el caso de autos, de acuerdo a lo expuesto, los comprobantes de pago observados no están referidos a operaciones reales, sin embargo, no existen evidencias suficientes que permitan sostener que la recurrente es responsable de su emisión, supuesto que exige el artículo 44 de la citada Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que procede revocar la apelada;”.

56

Se tiene la copia de la sentencia del 10 de noviembre de 2000, expedida por el Quinto Juzgado-Módulo Corporativo Penal de la Corte Superior de Justicia de Lambayeque, mediante la cual se condenó al trabajador, como autor del delito contra el patrimonio en la figura de hurto agravado en agravio de la recurrente, al haberse acreditado en el proceso penal, que en los meses de octubre a diciembre de 1998 y febrero a abril de 1999, emitió comprobantes de pago de ventas sin que existiera operación comercial de parte de la recurrente. Sentencia consentida.

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II. Argumentos esbozados Mediante Formulario 825 - Declaración de Baja y Cancelación N° 01570727 del 22/ 11/2000 y según refiere la propia Administración, la recurrente declara la baja de la totalidad de los comprobantes cuya impresión había solicitado, encontrándose comprendidos en dicha declaración aquellos que son materia de la controversia.


El supuesto adquirente manifestó que no conoció a la recurrente y que las operaciones comerciales las realizó con un vendedor y que desconoce alguna tienda de ella. Asimismo la recurrente señala tampoco conocer al adquirente y que no ha realizado las operaciones de alquiler de maquinaria pesada que refieren los comprobantes observados, y por su parte la Administración verificó que la contribuyente no tuvo los medios para poder prestar los referidos servicios. Según copia autenticada de la denuncia por pérdida de las facturas, materia de la presente controversia, esta es de fecha anterior no solo a la fiscalización de la recurrente sino a la iniciada al adquirente, la cual debe ser admitida a trámite, toda vez que de la revisión del requerimiento se aprecia que este no fue lo suficientemente claro como para considerar que la referida denuncia debió ser presentada en mérito al mencionado documento. Si bien la recurrente no cumplió con la destrucción de los comprobantes de pago luego de declarar su baja, el haber comunicado este hecho a la Administración permitió que la referida entidad efectúe el control del uso de estos. III. Nuestra opinión

N

En este caso, hace bien el tribunal Fiscal en señalar que existen dudas respecto a que el emisor del comprobante no ha emitido el mismo y menos realizado la operación, sin embargo no se ha demostrado responsabilidad por parte de la empresa adquirente o usuaria. Tómese en cuenta que en la RTF N° 1759-5-2003 el Tribunal Fiscal señalaba: “puede entender que una operación es inexistente si se dan alguna de estas situaciones:

O

a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación. b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación.

C

c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto.

&

d) La combinación de a y c o b y c”.

154

RELACIONADOS CON EL CRÉDITO FISCAL

CAPÍTULO VI

RELA CIONADOS CON EL CRÉDITO FISC AL RELACIONADOS FISCAL

6.1 REQUISITOS SUSTANCIALES RTF Nº 3601-4-2005



I.

En este caso el tema en controversia estaba referido a crédito fiscal reparado por gastos por consumo en restaurantes y por gastos por medicamentos. Sobre el particular el Tribunal opinó lo siguiente: “Que consecuentemente, al no haber acreditado el recurrente el nexo de causalidad exigido por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta respecto del gasto materia de impugnación, el mismo no otorga derecho al crédito fiscal, por lo que el reparo formulado por la Administración resulta arreglado a ley, procediendo confirmar la apelada en tal extremo;” II. Argumentos esbozados

El gasto conforme con el artículo 37 del TUO de la LIR será deducible en la medida que se trate de un gasto necesario para producir y mantener su fuente.

C

O

N

Respecto del gasto por consumo en restaurantes el recurrente se ha limitado a indicar que han sido realizados a favor de su personal y que no resultan ser de libre disposición, asimismo que de acuerdo con los artículos 19 y 20 del D.Leg. N° 650 no se incluirá en la remuneración computable la alimentación proporcionada por el empleador “que tenga la calidad de condición de trabajo por ser indispensable para la prestación de los servicios”, sin presentar documento alguno que acredite que los importes desembolsados han sido otorgados al único trabajador que conforma su personal o que han sido pagados al proveedor por consumo de aquel, y mucho menos que dicho gasto constituya una condición de trabajo como afirma, así tampoco demuestra la vinculación del referido gasto con la generación de la renta gravada.

&

Con relación al criterio de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 0477-1-2001 invocada por el recurrente, cabe señalar que esta ratifica lo expuesto en la presente Resolución señalando en uno de sus considerandos que para que se cumpla lo establecido por excepción en el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, para que los gastos que realiza la empresa a favor del personal con carácter general sean deducibles, debe existir una obligación de cargo del empleador de realizar dicho gasto, lo que no se acredita de modo alguno en el presente caso.

III. Nuestra opinión De conformidad con los artículos 18 y 19 de la LIGV, para que un contribuyente pueda tomar el crédito fiscal debe cumplir con requisitos de carácter sustancial y formal, respectivamente; requiriendo específicamente en el caso de los primeros el cumplimiento de lo siguiente:

155


Sean permitidos como costo o gasto de la empresa de acuerdo con la legislación de la LIR. REQUISITOS SUSTANCIALES Sean destinadas a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.


En el caso planteado estaba en discusión el primer criterio, es decir, que la operación realizada no pudiera considerarse como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta. Para que pudiera acreditarse que sí era un gasto deducible para el referido impuesto debía demostrarse la causalidad de este y sobre todo lo fehaciente del mismo, es decir, que era como afirmaba. En casos como los señalados (gastos de representación) se requiere que el gasto sea razonable, fehaciente y proporcional (según los límites fijados en la LIR), requiriéndose la relación de personas beneficiarias y su vínculo con la empresa. En este sentido, para que se cumpla con el criterio de causalidad debe demostrarse una relación entre el gasto incurrido con la renta que obtiene la persona y sobre todo debe demostrarse para lo cual la empresa debe contar con documentación sustentatoria que permita demostrar realidad del destino o empleo; por lo que la opinión vertida por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglada a ley. RTF Nº 0797-4-2004

I.


N

Materia de controversia fueron los reparos realizados por la Administración al crédito fiscal proveniente de adquisiciones relacionadas con compras de prendas de vestir y artículos de limpieza y aseo personal, así como la adquisición de bolsas de cementos, varillas, barras, tubos, ladrillos, cercos perimétricos efectuados entre enero y diciembre de 1999. En relación con estos, el tribunal concluyó:

&

C

O

“Que respecto a las adquisiciones de diversos productos alimenticios como nescafé, aceitunas, mermelada, kétchup, caramelos, mayonesa, queso, tocino, salchichas, yogurt, gaseosas, helados, azúcar, pan, fideos, atún, chicharrones, mantequilla, puré, (…), es preciso señalar que la recurrente se ha limitado a indicar en su carta de fecha 16 de agosto de 2001 (fs. 12) que los víveres fueron adquiridos para “cumplir con la alimentación del personal que se encarga de operar las máquinas que la empresa alquila” sin presentar ningún documento que permita verificar dicha afirmación, por lo que estando a que tales compras no guardan relación alguna con la generación de la renta gravada, procede confirmar la apelada en este extremo. Que en el caso de autos, no se ha demostrado la existencia de relación de causalidad entre la adquisición de prendas de vestir, tales como pantalones, blusas, gabardina, pantuflas, zapatos, correa, camisas, polos y telas, artículos de tocador como crema concha de nácar, dentífrico, jabones, champú, tinte para cabello, lentes de contacto, perfumes, cremas de afeitar, licor, medicinas, órgano eléctrico, billetera y balones de gas, con la generación de rentas gravadas, no pudiendo pretender la recurrente que dichos consumos otorguen derecho al crédito fiscal únicamente al aducir que se trata de gastos de representación, toda vez que por la naturaleza y cantidad de los bienes adquiridos para el aseo y cuidado personal –se desprende que

156


estos no pueden ser considerados gastos de representación, por lo que al no haberse acreditado la relación de causalidad, procede confirmar la apelada en este extremo; Que en consecuencia, dado que la recurrente no ha sustentado la necesidad de las adquisiciones de materiales de construcción efectuadas, procede confirmar la apelada en ese extremo”.


II. Argumentos esbozados La Administración considera que las adquisiciones no se relacionan con la venta al por mayor de maquinaria, equipos y materiales, declarada por el contribuyente como su actividad principal, no habiendo sustentado que su uso sea necesario para la realización de las operaciones que desarrolla la empresa, no existiendo en consecuencia, la relación de causalidad exigida por la LIR. La recurrente indicó en referencia a la adquisición de golosinas, juguetes, restaurantes, cafés y otros que son gastos que corresponden al rubro de gastos de representación que no superan el 0.5% de las ventas brutas, lo que estaba considerado en el artículo 37 de la LIR. Sin embargo, la Administración indica que olvida que el último párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la LIR precisa que la deducción de los gastos que no excedan del límite indicado procederá en la medida en que se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas. Respecto de las observaciones por la adquisición de bolsas de cemento, varillas, barras, tubos, ladrillos, cerco perimétrico, perfiles y alambre, la recurrente presentó copia de los contratos celebrados en 1998 para la construcción de túneles y un canal abierto en roca y que la mayoría de las adquisiciones se destinaron a refacciones de las obras para las que se continuó trabajando en enero y febrero de 1999.

C

O

N

De la revisión de las copias de los contratos presentados se aprecia que en estos se estipula que el plazo para la realización de las obras pactadas corresponde a los meses de febrero, marzo y noviembre de 1998, en tanto que las adquisiciones de materiales de construcción de la recurrente corresponden a los meses de enero a setiembre de 1999, por lo que estos no pueden sustentar las adquisiciones correspondientes al año 1999. Respecto a que montó un campamento para realizar las obras, tal como se ha indicado, dichas obras corresponden al ejercicio 1998 y por tanto no podría sustentar las adquisiciones del ejercicio 1999. III. Nuestra opinión

&

Efectivamente, el artículo 37 de la LIR al señalar los conceptos que serán deducibles a efectos de determinar la renta neta del periodo, indica que en principio se consideran como gastos deducibles aquellos que sean necesarios para producir y mantener su fuente, en tanto su deducción no se encuentre expresamente prohibida. Por otro lado, los conceptos que se mencionan a continuación en dicho artículo, entre los que se encuentran los gastos de representación, son un ejemplo de los tipos de gastos que cumplirían con dicha condición, por lo que necesariamente deben cumplir con el criterio de la causalidad. Necesaria para producir la renta (directa) CRITERIO DE CAUSALIDAD Mantener la actividad generadora (indirecta)

157


El derecho al crédito fiscal nace por mandato legal, requiriendo para su constitución o generación el cumplimiento de dos requisitos o condiciones señaladas en el artículo 18 de la LIGV.


En este sentido, la opinión vertida por el Tribunal Fiscal es conforme y dado que las adquisiciones realizadas por el contribuyente no cumplen con dicha condición de causalidad respecto de las operaciones que realiza el contribuyente ni se puede demostrar que efectivamente fueron a las personas que dice, solo queda concordar con el tribunal en el sentido de que el gasto no sería aceptable para el Impuesto a la Renta y por ende no permitiría ejercer el derecho al crédito fiscal por el IGV consignado en los comprobantes de pago que sustentan dichas adquisiciones. RTF Nº 422-3-2005

I.


En este caso el tema de controversia estaba relacionado con el crédito fiscal de bienes entregados a los clientes, dado que se consideraba que no eran necesarios para la realización de las actividades gravadas de la empresa, la cual consistía en la venta de combustibles. Sobre el tema en cuestión, el tribunal opinó: “Que en ese sentido, al no encontrarse acreditado que los gastos hayan sido necesarios para la producción y el mantenimiento de la fuente generadora de renta, teniendo en cuenta las actividades económicas desarrolladas por la recurrente, el reparo al crédito fiscal de los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de los referidos bienes, así como materiales de construcción, se encuentra conforme a ley”. II. Argumentos esbozados

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De acuerdo con la tercera disposición final de la Ley N° 27356, se precisa que a efectosde determinar los gastos que sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como la razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente.

C

Se sabe, de acuerdo con el CIR57 de la recurrente, que la actividad económica de esta consiste en transporte de carga por carretera y la venta al por mayor de combustibles.

&

La Administración le requirió que sustentara la necesidad de incurrir en los gastos, que exhibiera los respectivos comprobantes de pago por retiro de bienes que demostrara su destino final y respecto de los materiales de construcción que exhibiera la licencia municipal de construcción, planos, proyectos de obra y comprobantes de pago que acreditara la ejecución del servicio de construcción. No exhibió ni sustentó con comprobantes de pago, el destino final de los bienes que habría otorgado con fines promocionales a sus clientes en la venta de sus productos (indicó únicamente que no sobrepasaba los límites), y que no exhibió ni acreditó con documentación sustentatoria fehaciente, la utilización de gastos en la obra en la construcción, no habiendo exhibido la licencia municipal de construcción, planos, proyectos de 57

Comprobante de Información Registrada.

158


obra ni los comprobantes de pago que demostraran quien o quienes ejecutaron dicha construcción (solo adjuntó ocho fotos). Del resultado del requerimiento se advierte que la recurrente no ha presentado medio probatorio alguno que demuestre que las gaseosas, papel higiénico, panteones y frazadas hayan sido entregados a sus clientes, ni tampoco ha identificado a los beneficiarios de tales entregas. Sin perjuicio de lo antes expuesto, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago carece de sustento lo alegado por ésta que no tenía la obligación de girar dichos comprobantes


Del resultado del citado requerimiento, se observa que la recurrente no ha aportado medio probatorio alguno que demuestre de manera fehaciente que los materiales de construcción adquiridos fueron destinados a construcciones en su local, al no haber presentado información o documento alguno que acreditase dicho destino, ni la modalidad y oportunidad en la que se habrían ejecutado dichas obras, no siendo suficiente para tal fin las fotografías presentadas en fiscalización. III. Nuestra opinión

Según el literal q) del artículo 37 de la citada Ley, los gastos de representación propios del giro o negocio, son aceptados tributariamente en la parte que, en conjunto, no exceda del 0.5 % de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta Unidades Impositivas Tributarias (40 UIT). Asimismo, el literal m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley de Renta señala que se considera gastos de representación propios del giro del negocio a: Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos.

•

Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

N

•

C

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Sin embargo, con relación a los obsequios y agasajos a clientes debe tomarse en cuenta que la empresa deberá acreditar el motivo del regalo, identificar a los clientes que recibieron los referidos presentes y acreditar su respectiva recepción de acuerdo a lo mencionado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como la Resolución N° 6610-3-2003. En dicha resolución se señaló (en un caso de obsequio a clientes) que es deducible el gasto, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los obsequios a los clientes.

&

Como consecuencia de lo antes expuesto, queda claro que el descargo efectuado por la recurrente no es suficiente por lo cual es correcta la apreciación del Tribunal Fiscal en el sentido que no se cumple con el criterio que las adquisiciones sean consideradas como gasto o costo para efectos tributarios.

159


RTF Nº 4191-3-2005

I.


En este caso, una las controversias fue el reparo realizado por la Administración en relación con la adquisición de materiales cuya utilización en las obras efectuadas en el ejercicio 2001 no había sido demostrada. Sobre dicho punto el tribunal manifestó:


“Que en tal virtud, el Impuesto General a las Ventas que gravó la adquisición por parte de la recurrente de los mencionados materiales de construcción, al formar parte de su costo computable, otorgan derecho al crédito fiscal, independientemente si han sido empleados en dicho ejercicio en las construcciones efectuadas, toda vez que se encuentran destinadas a su giro de negocio, debiendo en consecuencia levantarse el reparo”. II. Argumentos esbozados

Para la Administración, si bien la recurrente presentó un cuadro identificando las adquisiciones detalladas por esta con la obra a la que estas habrían sido destinadas, escritos sobre la utilización de materiales y herramientas y copias de los contratos y presupuestos de obras, de dicha información se observan diferencias en los bienes: baño completo, calamina, chapas, llave para ducha ½, llaves represa ½, mayólica para piso y pared y pintura. Con base en lo anterior, la Administración valorizó las anotadas diferencias considerando el valor de las facturas de compras asumiendo que estas correspondían a las últimas adquisiciones toda vez que su utilización no se había acreditado.

N

Sobre el particular, en principio debe señalarse que este contribuyente, cuya actividad económica es la construcción, presentó información basada en los presupuestos de obra, lo que constituyen estimaciones de los materiales o servicios a utilizarse en la ejecución de un contrato de construcción, por lo que pueden diferir de las cantidades efectivamente empleadas o consumidas en cada obra.

&

C

O

El Impuesto General a las Ventas en Perú ha sido estructurado bajo la técnica del valor agregado con el método de sustracción sobre la base financiera de impuesto contra impuesto con deducciones amplias e inmediatas y de liquidación mensual, el cual opera sobre la base de aplicar mensualmente el impuesto en cada transacción que experimentan los bienes, servicios o contratos de construcción, pero con el derecho a deducir contra el monto que resulte, el valor de los impuestos pagados en las etapas anteriores del ciclo de producción y comercialización. El derecho al crédito fiscal constituye una forma de llegar al valor agregado en un determinado momento a efectos de su imposición y dicho valor agregado es consecuencia de la diferencia entre: i) el valor de los bienes y servicios adquiridos en un periodo (mes) y ii) el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados en el mismo. El sistema empleado es uno de deducciones amplias por cuanto otorga crédito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades –insumos que se integren físicamente al bien, que se consuman en el proceso o que sean gastos de la actividad– principio diferente al del sistema de deducciones físicas en el cual solo se permite la deducción de los insumos, materias primas y envases que integran el producto que se vende.

160


La aplicación del sistema de deducciones amplias que contiene la normativa del Impuesto General a las Ventas permite que la deducción sea inmediata, puesto que una vez que se traslada el impuesto que afecta las adquisiciones, se obtiene el derecho a deducirlo inmediatamente del impuesto que grava los impuestos. III. Nuestra opinión


El derecho a ejercer el crédito fiscal de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 del TUO de la LIGV nos remite a un tipo de deducción inmediata, la cual procede del principio de deducción “impuesto sobre impuesto”; de tal manera que el impuesto pagado por la adquisición de bienes y servicios se aplica inmediatamente. El Dr. Jorge Bravo Cucci58 se pregunta en relación a que sea costo gasto aceptable si con el mencionado requisito ¿se está recogiendo el principio de causalidad aplicable a efectos de determinar la deducibilidad de los gastos en el Impuesto a la Renta?, ante lo cual nos señala que en su opinión ello no es así. Lo que busca la norma, es que el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados, recaiga sobre elementos (bienes o servicios) que son empleados en las actividades económicas propias del sujeto, aún cuando se trate del costo de adquisición de un activo intangible. Es más afirma que “la referencia del gasto no implica que el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que se trata de una calificación del gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no importa de modo alguno que los principios de causalidad y devengado se apliquen fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta”.

C

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N

En este sentido, se puede afirmar que el Impuesto General a las Ventas establece una deducción tipo consumo por lo cual no importa cuando sea consumido el bien o el servicio en las operaciones realizadas por la empresa. Así por ejemplo, en el caso de gastos pagados por adelantados como podrían ser alquileres, seguros o suscripciones a diarios o revistas puede utilizarse el crédito fiscal desde la fecha en que se realiza la operación, resultando irrelevante el periodo en el cual se reconocerá como gasto a efectos del Impuesto a la Renta59. Asimismo, en el caso de inversiones que no se agotan por su uso inmediatamente como ocurre con activos fijos (tangibles o intangibles), basta con la adquisición de estos para que pueda entenderse cumplido uno de los requisitos señalados en el artículo 18 del TUO de la LIGV.

I.

RTF Nº 9001-2-2007


&

El tema de controversia son los reparos realizados por la Administración al crédito fiscal de comprobantes de pago emitidos por adquisición de gasolina y medicamentos por parte de la recurrente. Respecto a dicho tema el Tribunal opinó: “Que en tal sentido, si bien la actividad desarrollada por el recurrente puede justificar la necesidad de realizar gastos referidos a combustible, estando a lo señalado en el considerando anterior y siendo que el recurrente no ha presentado prueba alguna 58 59

Artículo “Algunas disquisiciones en torno al crédito fiscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en el Impuesto General a las Ventas peruano” en: http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm A manera de ejemplo considérese la RTF N° 2109-4-96 en la que se señalaba expresamente que el principio de lo devengado solo es de aplicación para el Impuesto a la Renta y no del IGV.

161


que demuestre que la adquisición de gasolina se efectuó para el mantenimiento de un vehículo a su cargo o bajo su posesión, los gastos contenidos en las Facturas N° 1-157223, N° 158256, N° 1-159237, N° 1-162103 y N° 1-163074, emitidas por Grifo Porteño E.I.R.L., y en la Factura N° 1-1535, emitida por Grifo La Favorita S.R.L., no cumplen con lo establecido por el artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede mantener el reparo.


Que al respecto, cabe señalar que lo alegado por el recurrente para contradecir el reparo carece de sustento, pues los productos o medicamentos que conforman el botiquín en una empresa están referidos a brindar al personal los primeros auxilios en caso de emergencia, apreciándose que los medicamentos adquiridos no son comunes a un botiquín y que no estarían destinados a resolver una emergencia, sino más bien a curar una enfermedad específica como reconoce el mismo recurrente, no habiendo acreditado además, con prueba alguna, que dichos medicamentos estaban destinados a sus trabajadores como alega, como podría haber sido con las recetas médicas, certificados médicos, lista de trabajadores beneficiados, entre otros, de acuerdo con el criterio señalado por este tribunal en la Resolución N° 078085-2005, por lo que corresponde mantener el reparo”. II. Argumentos esbozados

De acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la LIGV, para aplicar como crédito fiscal el impuesto que gravó las adquisiciones debe existir una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, lo que otorga el carácter de necesario al gasto incurrido, criterio establecido por este tribunal en diversas resoluciones, como las RTF N°s 657-4-97 y N° 0415-5-2001, entre otras.

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N

El recurrente manifestó que el combustible se destinó al vehículo alquilado a un tercero, para lo cual adjuntó el correspondiente contrato, que aunque carecía de fecha cierta, no invalidaba su eficacia. Sin embargo, de la lectura de esta se aprecia que era obligación del J.J. Contratistas Generales S.A. y no del recurrente proporcionar el combustible y alimentación del personal que operaba el vehículo. De esta forma, dicho contrato no acredita que el recurrente haya tenido a su cargo el mantenimiento del indicado vehículo, más aún cuando no obra documento alguno que acredite que el recurrente ostentaba la propiedad del vehículo o que se encontraba en posesión de él en virtud de algún contrato de alquiler o cesión en uso.

&

En cuanto a las adquisiciones de gasolinas reparadas, cabe precisar que si bien no es necesario que los vehículos se encuentren registrados en el activo fijo de las empresas, es decir, que sean de propiedad de ellas, para que los gastos vinculados con tales vehículos sean deducibles y otorguen derecho al crédito fiscal, se debe acreditar la necesidad de uso de tales bienes en el desarrollo de sus actividades. Ahora, el hecho de que el recurrente tenga registrada como actividad económica el servicio de transporte de carga no implica que automáticamente pueda deducir como gasto los conceptos de combustible y mantenimiento de vehículos, pues además de demostrar que prestó tales servicios, debía probar que lo hizo con vehículos que tenía a su cargo y que estaba obligado a darles mantenimiento, dado que bien pudo haber contratado a terceros para que lo hicieran, asumiendo estos el costo del combustible y su mantenimiento, de conformidad con el criterio establecido por el tribunal en la Resolución N° 01829-5-2006.

162


En cuanto al reparo correspondiente a la adquisición de medicamentos la recurrente en su recurso de apelación señala que dicha adquisición estaba destinada al botiquín de la empresa y que se trata de productos que “no son de consumo masivo y general, sino más bien específico”, apreciándose en el anexo N° 1 al requerimiento que los medicamentos adquiridos son “Lagur 500 mg, Thelair Jbe., Prednisona”.


III. Nuestra opinión Igual como en los casos anteriores en esta resolución el tema objeto de controversia era si el IGV de las adquisiciones de bienes gravadas podía ser utilizado como crédito fiscal, en función de lo dispuesto por el artículo 18 de la LIGV, específicamente en relación con el requisito que sea un gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta. Como se ha señalado en los casos anteriores, para que se entienda cumplido este requisito se requiere la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de la renta gravada. En este sentido, era esencial para el contribuyente tener los elementos probatorios mínimos para demostrar dicha situación; así por ejemplo, de los gastos incurridos en relación con vehículos era indispensable como mínimo que si no tenía vehículos que demostrara la posesión de uno, la obligación de darles mantenimiento y la relación entre los gastos de mantenimiento o funcionamiento incurridos y dichos vehículos. Por lo antes expuesto, lo señalado por el Tribunal Fiscal se encuentra conforme a ley, toda vez que si bien de manera general el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV detalla en forma general las adquisiciones de bienes y servicios que otorgan derecho al crédito fiscal, dado que debe demostrarse el cumplimiento de la relación de causalidad.

I.

N



C

O

En relación con las Direcciones de Salud, Direcciones Regionales de Salud, Institutos Especializados, Hospitales, Centros de Salud y Puestos de Salud del Ministerio de Salud, considerados Unidades Ejecutoras con calidad de contribuyentes y que realizan operaciones gravadas con el IGV (comercialización de medicamentos), se consultó:

&

(i) ¿Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en las facturas emitidas por las empresas farmacéuticas por las compras de medicamentos financiadas con sus cuentas corrientes de recursos ordinarios o donaciones y transferencias?, y si ¿Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en las facturas de las compras de aquellos bienes o contratación de servicios necesarios para la comercialización de los medicamentos? (ii) Si no se emite el comprobante de pago por la transferencia de medicamentos a título gratuito, ¿se pierde el crédito fiscal pagado en la compra de los mismos y que han sido comunicados a la autoridad tributaria en los plazos y con las formalidades que las normas establecen? (iii) Si aún no estando obligado a hacerlo, se dispone que emitan boletas de venta o ticket por la prestación de servicios de salud y la transferencia gratuita de medicamentos a personas naturales: ¿constituye infracción tributaria emitirlo?, ¿qué obligaciones se generarían?

163


(iv) ¿Constituye una infracción tributaria emitir facturas sin desagregar el IGV? Sobre la materia consultada, la Administración manifestó que las direcciones de salud, direcciones regionales de salud, institutos especializados, hospitales, centros de salud y puestos de salud del Ministerio de Salud: Pueden utilizar el crédito fiscal consignado en los comprobantes de pago de adquisición de bienes o servicios necesarios para la venta de medicamentos a título oneroso, siempre que cumplan con los requisitos señalados en los artículos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV.

2.

La transferencia de medicamentos a título gratuito realizada por estas, no otorga derecho al uso de crédito fiscal.

3.

No incurren en infracción por la emisión de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.

4.

Están obligadas a registrar las operaciones que realicen en los registros de venta e ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del Reglamento de la Ley del IGV.


1.

Los referidos comprobantes de pago no son registrados en las declaraciones juradas del IGV. 5.

Se incurre en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 174 del TUO del Código Tributario si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado.


Dado que este impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles, entendiendo como tal según el numeral 1 del inciso a) del artículo 3 del citado TUO, todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; realizaría una operación gravada.

C

O

1.

N

Partiendo de la premisa que las entidades mencionadas en las consultas pertenecen al Sector Público nacional, tienen la calidad de unidades ejecutoras; y que los cobros que realizan por las prestaciones de salud constituyen tributos (tasas), debe señalarse:

&

Comoquiera que las direcciones de salud, direcciones regionales de salud, institutos especializados y hospitales del Ministerio de Salud pertenecen al Sector Público nacional, estos constituyen entidades de derecho público y, por ende, para calificar como contribuyentes de acuerdo con el artículo 9 del TUO de la LIGV deberán realizar de manera habitual las operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, salvo el caso de importaciones donde no se requiere habitualidad; se encontrarán gravadas las transferencias de medicamentos a título oneroso siempre que se realicen de manera habitual. Toda vez que el impuesto a pagar se determina mensualmente, deduciendo del impuesto bruto de cada periodo el crédito fiscal. Así, tendrán derecho a deducir del impuesto bruto, el crédito fiscal correspondiente. En ese orden de ideas, el impuesto trasladado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la comercialización de los medicamentos gravados con el IGV, podrá utilizarse como crédito fiscal,

164


siempre y cuando se cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 antes citados60.

2.


Cabe resaltar que las normas que regulan el ejercicio del derecho al crédito fiscal no condicionan su uso a la procedencia de los recursos con los cuales se adquieran los bienes y/o servicios. En ese sentido, resulta irrelevante que los recursos destinados a la adquisición de bienes y servicios vinculados a la comercialización de medicamentos realizada por las entidades sean ordinarios o provengan de donaciones o transferencias. En relación con el retiro de bienes es importante señalar que en el Oficio N° 511-99A00000, se indicó que las transferencias de medicamentos a título gratuito solo se encontrarán gravadas cuando sean efectuadas por empresas61. En ese sentido, las transferencias de medicamentos a título gratuito efectuadas por los establecimientos de salud, que son entidades públicas, no califican como retiro de bienes y, por tal, dicha operación no se encuentra gravada con el IGV. En este caso, la adquisición de bienes y servicios vinculados a la transferencia gratuita de tales medicamentos no otorgará derecho al crédito fiscal. En virtud del numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen: (i) transferencias de bienes a título gratuito u oneroso derivadas de actos y/o contratos de de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general toda aquella operación que suponga la entrega de un bien en propiedad, y (ii) de cesión en uso, arrendamiento, usufructo, arrendamiento financiero, comodato y en general toda aquella operación en la que el transferente otorgue el derecho a usar el bien.

N

3.

C

O

Por su parte, el numeral 1.1 del artículo 7 del RCP señala que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o prestación de servicios a título gratuito efectuados, entre otros, por las entidades pertenecientes al Sector Público nacional, salvo las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.

&

Por lo tanto, solo están obligadas a emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes o prestación de servicios (excluidas las tasas) que realicen a título oneroso. No encontrándose tipificada infracción alguna en el Código Tributario relacionada con la emisión de comprobantes de pago sin estar obligado a hacerlo.

60

61

Sin perjuicio de tener en consideración los procedimientos detallados en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, cuando los sujetos del impuesto efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas. Bajo el mismo criterio se ha emitido el Informe N° 337-2002-SUNAT/K00000, en el cual se señala que el retiro de bienes es una figura que solo puede ser realizada por una empresa. Si bien el mencionado informe está referido a las municipalidades, el criterio contenido en el mismo resulta de aplicación, en general, a todas las entidades estatales pertenecientes al Sector Público nacional, excepto las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, a que se refiere el artículo 18 del TUO de la LIR.

165


Siendo contribuyentes deben llevar un registro de ventas y un registro de compras, de acuerdo con las normas que señale el Reglamento. Asimismo, según el artículo 29 del TUO de la LIGV deberán presentar una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exoneradas realizadas en el período tributario del mes calendario anterior, en la cual dejarán constancia del Impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del Impuesto retenido o percibido. Igualmente, determinarán y pagarán el Impuesto resultante o, si correspondiere, determinarán el saldo del crédito fiscal que haya excedido al Impuesto del respectivo periodo. No registrándose los comprobantes de pago en la misma.

5.

Se consideran comprobantes de pago, entre otros, a las facturas, siempre que estas cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho Reglamento, entre otros, el monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva.


4.

Cabe tener en cuenta, que el numeral 2 del artículo 174 del TUO del Código Tributario establece que constituye infracción relacionada con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos de la guía de remisión. En ese sentido, si se emite una factura en la que no conste el IGV discriminado se incurriría en dicha infracción. III. Nuestra opinión

De acuerdo con el literal a) del artículo 19 de la LIGV, uno de los requisitos para que el IGV pagado en las adquisiciones de bienes y servicios es que sea dicha adquisición permitido como gasto o costo de la empresa, “aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto”.

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N

En general, tanto la venta de bienes muebles así como los servicios está alcanzados por el Impuesto general a las Ventas, sin considerar el carácter público o privado de quien las realiza. En este sentido, de ser efectuadas por el Sector Público, conformado por el conjunto de organismos cuya propiedad mayoritaria y el ejercicio del control son del Gobierno, también se producirá el hecho imponible y la obligación tributaria.

C

Siendo que este impuesto requiere que para determinar el valor agregado en un determinado momento se deba aplicar el crédito, es decir, disminuyendo el impuesto recaído sobre el valor de los bienes y servicios transferidos o prestados el crédito correspondiente.

&

6.2 REQUISITOS FORMALES

I.

RTF Nº 8064-3-2004


En este caso el tema materia de controversia se encuentra referido al reparo del crédito fiscal correspondiente al periodo diciembre 2001 como consecuencia que el registro de compras revisado en un proceso de fiscalización donde se advirtió que no se imprimieron en su totalidad los folios que debieron insertarse en el referido registro. Sobre el particular el Tribunal Fiscal opinó:

166


“Que como se advierte de las normas antes glosadas, a efectos de ejercer el derecho al crédito fiscal, no solo se requiere cumplir con los requisitos sustanciales sino también con los formales, entre ellos, que el comprobante de pago de compra se encuentre anotado en el registro de compras, lo que no ha ocurrido en el presente caso, por lo que en consecuencia, el reparo al crédito fiscal se ha efectuado con arreglo a ley;


Que en tal virtud, no resultan aplicables al caso de autos las Resoluciones del Tribunal Fiscal invocadas por la recurrente, puesto que las mismas no versan sobre el desconocimiento del crédito por el incumplimiento de la anotación de los comprobantes de pago en el registro de compras;”. II. Argumentos esbozados

El recurrente señala que el error producido por la deficiente impresión de los listados de compra no debe conllevar la pérdida del crédito fiscal, en la medida que la certeza de todas las operaciones realizadas en el mes de diciembre de 2001 no se encuentran bajo discusión y, por el contrario, puede recurrirse a otros elementos que confirman la veracidad de la anotación de las compras en el sistema contable mecanizado que opera. De acuerdo con la Resolución N° 086-2000/SUNAT, cuando los registros y libros contables se lleven utilizando hojas computarizadas, estas debían ser empastadas dentro de los primeros tres meses del ejercicio gravable siguiente a aquel al que pertenecían las operaciones registradas, incluyendo las hijas que hubieran sido anuladas. Que en tal sentido, se aprecia que una vez registrada la información en el sistema informático debía conservarse impresa en dichas hojas legalizadas, conteniendo todas las operaciones almacenadas en el sistema.

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En respuesta a la observación de la Sunat, la recurrente presentó una carta alegando solo imprimió la primera página no imprimiendo el total de páginas de dicho registro correspondiente al mes de diciembre por lo que procedió a adjuntar los dos folios que faltaban comprobando que lo consignado en la declaración coincide con el importe contenido en ellos. III. Nuestra opinión

&

C

Conforme con el artículo 19 del TUO de la LIGV existen requisitos formales que si bien “tienen como propósito la probanza de la existencia del derecho (artículo 19 literales a y b), y para exteriorizar el ejercicio del derecho previamente constituido (artículo 19 literal c)”62 que se han constituido en requisitos indispensables para gozar del crédito fiscal. Siendo mas específicos expresamente el referido artículo establece los siguientes requisitos:

62 63

•

El impuesto se encuentre consignado por separado en el comprobante de pago.

•

Los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones sobre la materia63.

BRAVO CUCCI, Jorge. “El desconocimiento del crédito fiscal por formalidades”, en http://tributoydogma.blogspot.com/ 2006/09/el-desconocimiento-del-crdito-fiscal.html En la RTF N° 6515-1-2006 se ha manifestado que el reparo de la Administración porque el número de autorización de impresión del comprobante emitido por el proveedor no correspondía a la aprobada por la Administración, es decir, se consignaba 1015097023 en vez de 2609912023, no se advierte omisión de la información, sino la consignación de una distinta por lo que carece de sustento el reparo por no reunir las características y requisitos mínimos.

167


•

La anotación de los referidos documentos probatorios del derecho del crédito en su Registro de Compras, legalizado antes de su uso de acuerdo con los requisitos previstos en el Reglamento.


Como señala el Dr. Villanueva64 el deber formal de anotación en el Registro de Compras exterioriza el ejercicio del derecho al crédito fiscal, deber de segundo grado, sin embargo, el Tribunal Fiscal en distintas Resoluciones ha manifestado que la no anotación de los documentos que sustentan el crédito impide el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Para poner un ejemplo, considérese respecto a la anotación de los comprobantes de las adquisiciones en el Registro de Compras que en la RTF N° 5139-3-2003 se había señalado que para ejercer el derecho al crédito fiscal no se cumplía con el requisito de la anotación en la medida que hubiera una referencia de manera general a un grupo de comprobantes de pago dado que no permitía su identificación. No obstante lo anterior, el 23 de abril de 2008 fueron publicadas las Leyes N°s 2921465 y 29215, vigentes a partir del 24/04/2008, por la cual se flexibilizan las formalidades para el uso del crédito fiscal del IGV y la segunda establece los mecanismos de control y fiscalización a cargo de la Sunat para el correcto empleo del beneficio. Conforme con las mismas los requisitos formales quedaron como sigue: REQUISITOS FORMALES TÍCUL O 19 DE LA LIGV) (ARTÍCUL TÍCULO (AR

Comprobantes de pago cuenten con información mínima

En este caso los comprobantes de pago son aquellos que conforme a las normas sustentan el crédito fiscal. Si no se hubiese consignado separadamente o se consigne un monto equivocado procederá la subsanación conforme con el reglamento.

- Identificación del emisor y del adquirente o usuario, o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra. - Identificación del comprobante de pago. - Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato. - Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total). Su incumplimiento tampoco genera la pérdida, cuando el pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y la percepción bajo ciertas condiciones.

Anotación en registro de compras

Si bien se mantiene la exigencia que este se encuentre legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento, su incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso no implica la pérdida.

C

O

N

IGV consignado por separado en el CdP

&

De acuerdo con las normas antes señaladas el contribuyente que no legalice o legalice extemporáneamente su registro de compras podrá ser multado por la Sunat, pero no perderá su derecho a crédito fiscal. Adviértase también que de acuerdo con el artículo 2 de la Ley N° 29215 la oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal se producirá en el mes de anotación en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento haya sido anotado

64 65

VILLANUEVA, Walker. “Encuadre Constitucional de los Deberes Formales en el IGV”, en: Análisis Tributario, volumen XX, N° 236, setiembre 2007, p. 22. Esta norma se aplicará incluso a las fiscalizaciones de la Sunat en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la Sunat o ante el Tribunal Fiscal.

168


RTF Nº 6121-2-2005

I.


Entre los temas materia de controversia se encuentra el reparo al crédito fiscal de noviembre de 2003 a junio de 2004, por cuanto la recurrente legalizó extemporáneamente el registro de compras el 12 de julio de 2004. Sobre este punto este tribunal manifestó lo siguiente:


“Que el Decreto Legislativo N° 92966, publicado el 10 de octubre de 2003, precisó los alcances del inciso c) antes citado respecto a la legalización del registro de compras, indicándose lo siguiente: i) El registro debe ser legalizado antes de su uso, de acuerdo con las normas vigentes, ii) El crédito fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación de los documentos que correspondan en el registro de compras debidamente legalizado, y iii) Tratándose de documentos que sustentan el crédito fiscal cuya fecha de emisión sea anterior a la de legalización del referido registro, solo se podrá ejercer el derecho al crédito a partir del periodo correspondiente a la fecha de legalización; Que en cuanto a las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 119-4-99, 730-2-2000 y 331-2-99 que cita la recurrente para desvirtuar los mencionados reparos, es preciso reiterar que el Decreto Legislativo N° 929 precisó los alcances del inciso c) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en los términos antes glosados, por lo que procede aplicar lo dispuesto por la citada norma, careciendo de sustento este extremo de la apelación;”. II. Argumentos esbozados

N

El D.Leg. N° 950, publicado el 3 de febrero de 2004, sustituye el inciso c) del artículo 19 de la LIGV señalando como requisito formal para la toma del crédito fiscal la anotación del comprobante o documento que sustente el crédito fiscal en el registro de compras, debidamente autorizado antes de su uso reuniendo los requisitos previstos en el Reglamento.

O

De la Cédula de Situación Legal y Contable de Libros y Registros Contables se aprecia que el registro de compras de la recurrente fue legalizado el 12/07/2004.

&

C

En tanto, el IGV que gravó las adquisiciones de la recurrente fue utilizado como crédito fiscal en periodos anteriores a la legalización del registro de compras, se tiene que en la oportunidad en la que se ejerció este derecho la recurrente no había cumplido con la anotación contable de los comprobantes de pago correspondientes, procediendo en consecuencia a confirmar los reparos referidos al incumplimiento de lo dispuesto por el inciso c) del artículo 19 de la LIGV. El tribunal también manifiesta que no obstante haberse confirmado los reparos efectuados por la Administración por el mes de julio de 2004 en los términos expuestos en la resolución, debe considerar lo señalado en el inciso c) del artículo 1 del D.Leg. N° 929, en el sentido de que los documentos que sustentan crédito cuya fecha de emisión sea anterior a la fecha de legalización, solo se podrá ejercer el derecho al crédito fiscal siempre

66

Esta norma estableció un plazo para regularizar la legalización del Registro de Compras que venció el 09/ 11/2003.

169


que dicha anotación se encuentre dentro de los cuatro periodos tributarios, contados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento, criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 08647-1-2004 y 2523-2-2005, entre otras.


Corresponde a la Administración emitir nuevo pronunciamiento reliquidando el tributo, previa verificación de la existencia de comprobantes de pago emitidos en meses anteriores que hayan sido reparados por la legalización extemporánea, que hayan sido anotados en dicho registro dentro de los cuatro periodos tributarios antes aludidos y que puedan ser utilizados como crédito fiscal en el mes de julio de 2004, mes en que cumplió con legalizar el mencionado registro. III. Nuestra opinión

Lamentablemente la formalidad dispuesta por la normativa anterior, en caso de incumplimiento, generaba la pérdida del crédito, dado que así la normativa castigaba al incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de alguno de los denominados requisitos formales contenidos en el artículo 19 del TUO de la LIGV. El Tribunal Fiscal señala en las RTF N°s 7669-1-2004 y 5199-5-2004, entre otras, que el criterio vertido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 2106-4-96, 2717-4-96, 669-4-97 y 331-2-9967, entre otras, no resulta aplicable a los hechos ocurridos con posterioridad a la vigencia de la Ley N° 27039, esto es a partir del 1 de enero de 1999.

N

Por ello, en un caso similar, el tribunal mediante la RTF N° 5659-2-2005 reparó el crédito fiscal de enero a mayo de 2004 basado en la anotación extemporánea en el registro de compras de los comprobantes de pago que sustentaban el citado crédito, toda vez que se detectó que no se habían registrado en el libro las operaciones (requisito exigido por la ley) desde el folio 2, es decir, que los comprobantes de pago correspondientes a tales periodos no habían sido anotados dentro del plazo establecido en el reglamento, determinando que se había utilizado indebidamente le crédito fiscal; manteniendo el reparo.

C

O

Sin embargo, como ya se ha comentado con la dación de las Leyes N° 29214 y 29215 se produce una flexibilización en la normativa que no genera el impedimento del ejercicio del derecho de deducción por el incumplimiento a un deber formal, al que se ha denominado como sanción anómala por algunos especialistas.

I.

&

6.3 OTROS REQUISITOS (BANCARIZACIÓN - SPOT) RTF Nº 4131-1-2005


Materia de controversia en estos casos han sido el desconocimiento del crédito fiscal de las compras realizadas correspondientes a los periodos de abril a julio de 2004 por no haber bancarizado operaciones y no efectuar las detracciones. En relación a los temas materia de controversia el tribunal sostuvo lo siguiente:

67

Jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en El Peruano el 19/12/1999.

170


“Que de las normas expuestas se desprende que el recurrente se encontraba obligado a utilizar cualquiera de los medios de pago señalados anteriormente, a fin de cancelar las adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de 2004 (folios 40 a 159), dado que sus importes superaban el monto a que hace referencia el artículo 4 de la Ley N° 28194 y al no haber cumplido con ello, el desconocimiento del crédito fiscal de tales adquisiciones se encuentra arreglado a ley;


Que de la revisión de los comprobantes de pago de compra observados (folios 40 a 159) se aprecia que corresponden a la adquisición de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones y dado que no cumplió con acreditar la realización del depósito del 9% del precio de venta y estando a que de conformidad con la segunda disposición final del Decreto Legislativo N° 917, éste podía ejercer el derecho al crédito fiscal a partir del periodo en que se acreditara el depósito respectivo, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley;”. II. Argumentos esbozados

Si bien todas sus compras las había de cancelado en efectivo; para el recurrente, la administración ha desconocido el crédito fiscal de sus facturas de compra por no haber bancarizado dichas operaciones, a pesar de que le comunicó reiteradamente que tanto sus ventas y compras se habían realizado en efectivo al no tener cuenta corriente bancaria, agregando que tales operaciones son reales pues su proveedor las ha declarado tal como se desprende de su registro de venta y declaraciones mensuales del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, concluyendo que resulta injusto que la Administración sí reconozca las ventas de pescado y no las compras del mismo producto. Para la administración no está en discusión la realidad ni lo fehaciente de las operaciones de compra sino el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las normas tributarias.

C

O

N

El artículo 9 de la Resolución N° 186-2003/SUNAT dispone que el depósito deberá efectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, lo que ocurra primero: (i) hasta los doce (12) días hábiles siguientes de finalizada la semana pesquera, respecto de la venta de productos hidrobiológicos efectuados en ese mismo periodo, la misma que se computará en días calendario, entendiéndose que se inicia el día jueves de una semana y finaliza el día miércoles de la semana siguiente, (ii) con anterioridad a la fecha de anotación del comprobante de pago en el registro de compras, o (iii) hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor, agregándose que el adquirente deberá depositar en la cuenta habilitada a nombre del proveedor un monto equivalente al porcentaje de la detracción a que se refiere el citado artículo 4.

&

La segunda disposición final de la Ley N° 27877, que modificó el SPOT, establece que en las operaciones sujetas al sistema de pago, los adquirentes de bienes o usuarios de servicios podrían ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador a que se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la LIGV, a partir del periodo en que se acredite el depósito respectivo. En el listado de proveedores sujetos al SPOT con el Gobierno Central con el porcentaje del 9% publicado en “Sunat Virtual” aparecen las embarcaciones de la empresa proveedora. Se le solicitó al recurrente que exhibiera las constancias de depósito de detracción correspondientes a las adquisiciones detalladas en el anexo adjunto, no presentando tales documentos, dado que no efectuó los depósitos pues su contador le comunicó que como persona natural no podía detraer a una persona jurídica.

171


III. Nuestra opinión Si bien no se encuentra en la propia normativa del Impuesto General a las Ventas, existen algunas situaciones adicionales que deben tenerse en cuenta para el ejercicio del crédito fiscal, que pueden diferir dicho ejercicio o eliminarlo, encontrándose las conclusiones a las que llega el Tribunal Fiscal acordes a la ley.

•

Detracción:


El Tribunal Fiscal en la RTF N° 3421-1-2005 referente a un recurrente que adquirió entre otros arroz respecto de los cuales se encontraba obligado a efectuar la detracción en un porcentaje equivalente al 10% del precio de venta para poder ejercer el derecho al crédito fiscal por el IGV que gravara tales operaciones, manifestó también que “habiéndose establecido que la recurrente no cumplió con acreditar la realización del depósito del 10% del precio de venta” este podía ejercer el derecho al crédito fiscal a partir de periodo en que se acreditara el depósito respectivo, estando arreglado a ley el reparo. Caso ilustrativo del crédito supeditado al depósito de la detracción

Supongamos que la empresa exportadora Sellfish S.A. durante el mes de noviembre del 2008 recibió servicios de vigilancia de la empresa de seguridad Marx Brothers S.A., la cual le emitió la factura N° 001-457 con fecha 27 de noviembre, respecto de la cual realizó el importe de la detracción el 10 de diciembre. Solución:

30/11

C

O

N

De conformidad con el numeral 1 de la primera disposición final del TUO del D.Leg. N° 940, en las operaciones sujetas al sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción, podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, a partir del periodo en que se acredite el depósito.

5/12

Fecha exigible

10/12

Fecha de empoce

&

Conforme con lo anterior, toda vez que el depósito de la detracción se efectuó luego del quinto día hábil (oportunidad en que correspondía efectuar la detracción en este caso) el contribuyente no podrá tomar el crédito fiscal de dicho servicio para el mes de noviembre debiendo diferir el ejercicio de su derecho al crédito para el mes de diciembre. Bancarización: El artículo 8 del D.S. N° 150-2007-EF68 los pagos que se efectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.

•

68

Texto Único Ordenado publicado el 23/09/2007.

172


Sobre esto último la Administración mediante Carta N° 088-2007-SUNAT ya ha señalado que el incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal obligación, tendrá como consecuencia el desconocimiento de los efectos tributarios previstos en el artículo 8 de la Ley N° 28194, sin que ello signifique que se hubiere prohibido el empleo de otras formas para el pago de las obligaciones que deben cumplirse mediante sumas de dinero. Caso ilustrativo del crédito supeditado a la bancarización


Dentro de las adquisiciones correspondientes al mes de setiembre de 2008 de la empresa comercial Unknown S.A. se encuentra una factura por servicios de publicidad ascendente a S/. 4,165, respecto de la cual se sabe que fue cancelada mediante un pago previo en efectivo por S/. 1,500 y la diferencia mediante un depósito en cuenta de la proveedora del servicio. ¿Cuál es el importe del IGV consignado en el comprobante de pago que podrá utilizar como crédito fiscal? Solución:

Dado que, conforme con el artículo 4 del D.S. N° 150-2007-EF, el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil nuevos soles (S/. 3,000) o mil dólares americanos (US$ 1,000)69 y en la operación se debió observar las normas de bancarización por un monto superior.

N

Considerando que la Administración en su Informe N° 041-2005-SUNAT ha señalado que tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales, si el sujeto obligado omite usar medios de pago en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que se refiere el artículo 8 de la norma de bancarización respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios; en el caso propuesto ello significa que la empresa perderá parte de dicho crédito fiscal tal como a continuación se determina:

O

IGV del importe total de la operación:

S/. 665.00

IGV de la parte pagada mediante

C

Medio de pago (2,665 x 0.19 / 1.19)

I.

&

IGV que se pierde

425.50

S/. 239.50 RTF Nº 1423-5-2005


Uno de los puntos de controversia estaba referido a facturas emitidas en diciembre de 1999 a febrero de 2000 por un proveedor que se encontraba inscrito en el RUS. Sobre este punto el Tribunal Fiscal manifestó:

69

Montos vigentes a partir del 01/01/2008, de conformidad con el artículo 1 del Decreto Legislativo N° 975, publicado el 15/03/2007. Anteriormente, los montos eran de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1,500).

173


“Que en tal sentido y teniendo en cuenta que la recurrente no pagó el monto de las facturas observadas con cheque, dichos comprobantes de pago no pueden ser admitidos para sustentar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, ni gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde mantener el reparo materia de análisis”. II. Argumentos esbozados


De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 4 del TUO de la Ley del Régimen Único Simplificado (RUS) aprobado por el D.S. N° 057-99-EF establecía que los sujetos de dicho régimen estaban prohibidos de emitir y entregar, por las operaciones comprendidas en este régimen facturas y/o tickets o cintas de máquina registradoras que permitieran ejercer el derecho al crédito fiscal o permitieran sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios. El quinto párrafo del citado artículo agregaba que los comprobantes de pago emitidos en infracción de lo señalado en su segundo párrafo, no se admitiría para determinar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas ni como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del régimen general. El tribunal en diversas resoluciones tales como las N°s 04021-2-2003, 06135-2-2003 y 03074-3-2004 ha establecido que si bien el adquirente no está obligado a conocer si su proveedor se encuentra comprendido en el RUS, no es posible desconocer el mandato expreso contenido en el artículo 4 del D.Leg. N° 777. III. Nuestra opinión

En el caso visto en esta resolución, objetivamente se verifica que el recurrente no cuenta con un comprobante de pago válido para ejercer el derecho al crédito fiscal.

C

O

N

Actualmente, se encuentra vigente el Nuevo RUS, aprobado mediante D.Leg. N° 93770, modificado por el D.Leg. N° 967, dispone en el numeral 16.2 del artículo 16 de este que la emisión de cualquiera de dichos comprobantes de pago determinará la inclusión inmediata del sujeto en el régimen general. Asimismo, estos comprobantes de pago no se admitirán a efectos de determinar el crédito fiscal del IGV ni como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta por parte de los sujetos del régimen general o del régimen especial que los obtuvieron.

&

Consecuencia de lo anterior, lamentablemente lo señalado por el Tribunal Fiscal se ajusta a lo dispuesto por la normativa tributaria que recarga en el adquirente del bien o servicio la obligación adicional de verificar el régimen en que se encuentra ubicado el proveedor71. En todo caso, resulta un equívoco considerar que si hubiera realizado el pago con cheque el gasto sería deducible, toda vez que la intención de la norma es más bien impedir que un sujeto no autorizado a emitir facturas pueda hacerlo, otorgando mediante esa acción crédito fiscal.

70 71

Publicado el 14/11/2003, vigente a partir del 01/01/2004. Actualmente, mediante una consulta al RUC, a través de la página web de la Sunat se puede conocer el régimen al que corresponde el proveedor, antes no había dicha información expresa.

174


RTF Nº 2978-2-2004

I.


El objeto de controversia en esta resolución está referido a determinar si las adquisiciones de servicios por concepto de estudios, riesgo y valuación realizados por Miguel Durand Asesores y Consultores Contratistas Generales, corresponden a operaciones reales, considerando las pruebas presentadas. Con relación a este tema, la posición del Tribunal Fiscal sobre el particular es la siguiente:


De lo expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado la realidad de las operaciones de adquisición de servicios a Miguel Durand Asesores y Consultores Contratistas Generales, existiendo falta de identidad entre el comprobante de pago y la prestación del servicio, en consecuencia procede calificar como no reales a las operaciones a que se hace referencia en las facturas reparadas, desconociendo el crédito fiscal al amparo del artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que procede confirmar la apelada en ese extremo.

N

II. Argumentos esbozados Además, la Administración notificó a la recurrente el Requerimiento de Pruebas N° 2005-2002-IA-0400, consignándose en sus resultados que no proporcionó las invitaciones y/o contratos celebrados como tomador de asesoría de seguros que demuestren la relación de causalidad con los servicios utilizados a la empresa Miguel Durand Asesores y Consultores Contratistas Generales; tampoco proporcionó ni sustentó con documentos probatorios, como presupuestos, preformas y/o cotizaciones, documentación administrativa interna que acrediten la determinación de su empresa de utilizar servicios de análisis de riesgo, no proporcionó fotocopia ni sustentó detalle de las facturas de comisión con la compañía de seguros elegida para la cobertura de seguros que motivaron el uso de asesores para el estudio de análisis de riesgo de los clientes a que hacen referencia las facturas reparadas.

C

O

En respuesta al requerimiento la recurrente indicó, que los informes de ingeniería que sustentaron los pagos de las facturas observadas eran documentos necesarios para la valuación previa de los riesgos a cotizar y establecer anticipadamente una adecuada administración de los riesgos que este asumiría. Agrega, que los posibles tomadores del seguro eran empresas públicas, no habiéndose materializado la asesoría ni emisión de pólizas, por lo que no recibió comisiones.

&

Necesario es precisar que las facturas no fueron emitidas cronológicamente, lo que les resta credibilidad. Además, los pagos efectuados con cheques no coinciden con el monto de ninguna de las facturas reparadas sino que fueron emitidos por montos menores, ni coinciden con la fecha de emisión de las facturas, habiendo sido giradas a nombre de Miguel Durand y no de la empresa proveedora, y tal como señala el gerente general de la recurrente, los pagos en efectivo se realizaron con cargo de su cuenta de ahorros personal del Banco de Crédito del Perú y Citibank, y no a las cuentas de la recurrente. III. Nuestra opinión De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 44 de la LIGV el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real originará para quién la recibió que no podrá ejercer el crédito fiscal. En este sentido, el pronunciamiento del

175


Tribunal Fiscal respecto al reparo del crédito fiscal (IGV consignado en dicho comprobante) se ajusta a la ley al no acreditarse la realidad económica de la transacción. A continuación, se muestra de manera gráfica lo dispuesto por el artículo 44 de la LIGV72 respecto a lo que se entiende por operación no real: Si bien se emite CdP o nota de débito, la operación gravada es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó.


OPERACIÓN NO REAL

Aquella en la que el emisor que figura en el CdP o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación.

El Tribunal Fiscal manifestó en las RTF N°s 120-5-2002, 4783-5-2003 y 5210-1-2006 que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no solo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en teoría cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la LIGV, sino que dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales. Un ejemplo de operación no real puede verse en la RTF N° 4652-3-2003 que consideró no fehaciente en un caso en el cual los supuestos proveedores se dedicaban a otro giro y que no contaban con capacidad para albergar ganado vacuno. RTF Nº 3350-1-2004

I.


O

N

El tema en discusión en este caso está referido a comprobantes de pago que sustentan a la recurrente la adquisición de aceites de pescado y crédito fiscal emitidos por proveedores dados de baja y con domicilio fiscal no habidos. En cuanto al referido punto, el tribunal opinó lo siguiente:

&

C

“Que finalmente, si bien la tenencia del original y todas las copias de la Factura N° 001-49 por la contribuyente implicaba una situación irregular, no resulta suficiente para considerar que dicho comprobante se refiere a una operación no real, y mucho menos asumir que las demás adquisiciones observadas también lo eran, siendo menester de la Administración realizar las investigaciones y verificaciones que permitieran sustentar de modo objetivo los reparos efectuados; Que en razón de lo expuesto en los párrafos anteriores, el reparo al crédito fiscal materia de controversia, se encuentra deficientemente sustentado, por lo que procede a revocar la resolución apelada”.

72

Considerando la modificación dispuesta por el artículo 14 del D.Leg. N° 950 (03/02/2004).

176




La no posesión por parte de la recurrente, de depósitos, tanques o unidades de transporte no acredita que las compras detalladas en los comprobantes de pago emitidos por los proveedores no hayan sido realizadas por estos, toda vez que según ella expresa no ha sido suficientemente investigado por la Administración desde la etapa de reclamación73. Ha intervenido como intermediaria entre el productor y los clientes, realizando sus ventas directamente de la cisterna, que contrataba para tal efecto, recogía el aceite del proveedor. Asimismo, no se verificó lo señalado por la recurrente en el sentido de que la diferencia de peso entre lo consignado en los comprobantes de pago de compras y el contenido de los tickets de pesaje. Que de otro lado, si bien alega la Administración que de la inspección ocular al domicilio fiscal del proveedor se constata que no posee tanques, pozos o almacenes, también es cierto que la recurrente desde su reclamación viene señalando que el proveedor tiene ubicados sus pozos de aceite de pescado en Chimbote, dirección que figura como punto de partida en algunas de las guías de remisión emitidas por las adquisiciones cuyas realización se cuestiona, no apreciándose que la referida entidad hubiese verificado dicha información, no obstante que resultaba trascendente que los depósitos o tanques de almacenamiento se debieran encontrar en el domicilio fiscal declarado, constituyendo en todo caso una omisión formal, que el proveedor no declarase un establecimiento anexo. III. Nuestra opinión

N

El Tribunal Fiscal en la RTF N° 120-5-20002 ya ha señalado que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no solo debe tener comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la LIGV, sino que, fundamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, las que pueden no serlo porque son inexistentes o porque las personas que figuran como contratantes formalmente en los documentos, no lo son en realidad.

C

O

Sin embargo, esta resolución es muy importante toda vez que nos muestra que es la Administración Tributaria la que debe efectuar las investigaciones o verificaciones a fin de determinar si se encuentra ante operaciones no reales. En el caso tratado, la actuación de la Administración fue insuficiente para acreditar que la operación fue insuficiente o simulada.

&

Conforme con el criterio señalado por la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06368-12003, a fin de demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente el crédito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del TUO del Código Tributario.

73

A manera de ejemplo, se puede mencionar como precedente el criterio vertido en la RTF N° 372-3-97 en el que se señala que la Administración es la que debe efectuar las verificaciones correspondientes para obtener la certeza de las operaciones.

177


6.4 OPERACIONES NO FEHACIENTES Y NO FIDEDIGNAS RTF Nº 2399-3-2004

I.



Como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente en los meses de marzo a diciembre de 1998, uno de los puntos materia de controversia en relación con el IGV se centraba en el reparo de la utilización del crédito fiscal por considerar que correspondía a operaciones inexistentes. Sobre dicho aspecto el tribunal señaló: “Que de acuerdo al criterio de este tribunal utilizado en diversas resoluciones, para acreditar la falta de fehaciencia de un comprobante de pago no es suficiente que la Administración se ampare en la información obtenida de terceros, siendo necesario que realice procedimientos de verificación alternativos, tales como que los bienes consignados en las facturas observadas hayan sido anotados en los kardex de inventarios y en los registros de la recurrente, y eventualmente su costo trasladado a las obras o proyecto que realice, a fin de determinar su utilización efectiva en la generación de renta, por lo que procede que la Administración realice las verificaciones del caso y emita nuevo procedimiento”. II. Argumentos esbozados

En el expediente no se aprecia que la Administración haya efectuado cruce de información alguna con los proveedores, sin embargo la recurrente no atendió la solicitud de información formulada mediante los requerimientos de la Administración de sustentar fehacientemente las compras de bienes y servicios amparadas por las facturas de los proveedores antes citados, por lo que corresponde mantener el reparo.

O

N

Mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 372-3-97 se señaló que corresponde a la Administración efectuar la inspección, la investigación y el control de las obligaciones tributarias, funciones que comprenden la facultad de fiscalización prevista en el artículo 62 y siguientes del Código Tributario, a través de las cuales se puede determinar la certeza de las operaciones que desarrollan el supuesto de hecho previsto en la norma.

&

C

Si bien el registro contable de las operaciones y la existencia de los comprobantes de pago constituirían, en principio, prueba de las operaciones incurridas, ello no impide que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, compruebe si dichas operaciones son fehacientes y que, por lo tanto, otorguen derecho a crédito fiscal, por lo que resulta necesario analizar los criterios que la llevan a cuestionar lo fehaciente de las adquisiciones de tales bienes. Sobre este punto, la Administración reparó las facturas de un proveedor con base en el cruce de información donde verificó que las copias emisor carecían de fechas y sus montos discrepaban con los anotados en las copias usuario exhibidas por la recurrente, y que dicho proveedor manifestó no haber girado los comprobantes cuyas copias anotó la recurrente en sus registros contables, sosteniendo que recién las emitió en marzo de 2001, pero por otros montos; sin embargo, dicha circunstancia no acredita que las operaciones sustentadas con dichos comprobantes son falsas, más aún si el responsable de tales diferencias es el proveedor.

178


III. Nuestra opinión Si bien el tribunal ha manifestado en la Resolución N° 4240-5-2003 que son operaciones no fehacientes aquellas que se sustentan con facturas que no fueron emitidas por su proveedor; esto no ha sido demostrado aún, advirtiéndose que existen indicios más que suficientes para dudar de la fehaciencia de las operaciones.


De esta forma, la mencionada observación es un indicio y corresponde a la Administración efectuar las verificaciones necesarias a fin de establecer si las adquisiciones reparadas realmente se realizaron, para lo cual tendrá en cuenta la estricta correspondencia entre la cantidad de los bienes adquiridos mediante comprobantes de pago observados y los ingresados según las guías de remisión emitidas por los proveedores y/o cualquier otro medio probatorio que acredite dicho ingreso, así como, si el servicio de arrendamiento de maquinaria se produjo, para lo cual comprobará si en los registros de la recurrente se encontraba contabilizada dicha operación de alquiler; además, si adquirió insumos para el funcionamiento de la maquinaria alquilada, por otro lado deberá verificar en el libro de planillas si existían operarios que manejaban dicha maquinaria. Incluso el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 2726-5-2003 que el hecho de que algunos proveedores de la contribuyente no hubieran declarado sus ventas no implica que las operaciones realizadas no sean fehacientes. RTF Nº 3025-5-2004

I.


N

En este caso, la materia en controversia consistía en establecer si se encontraban ajustados a ley los reparos efectuados por operaciones no fehacientes que tuvieron incidencia en el Impuesto General a las Ventas de los años 1994 a 1996. Sobre dicho punto, el tribunal manifestó la siguiente opinión:

C

O

“Que de los hechos reseñados se concluye que no ha quedado acreditado en forma fehaciente las transacciones comerciales con los proveedores que figuran en las facturas objeto de reparo, siendo que por el contrario existen diversos elementos que en conjunto permiten concluir que las operaciones consignadas en los comprobantes de pago son no reales, por lo que procede mantener los reparos efectuados”.


&

Teniendo como sustento el artículo 44 de la LIGV, la Administración señaló que el comprobante de pago que sustenta el crédito fiscal de la recurrente no es válido porque corresponde a una operación no real. No obstante a estos efectos, debe entenderse como operación no real si se llegase a establecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. Mediante requerimientos de enero de 1998, se solicitó a la recurrente que demuestre con documentación fehaciente (guías de remisión, registro de inventario, kardex y documentos de ingreso y salida de almacén, entre otros), la adquisición de bienes efectuados a los proveedores y la forma de pago de los comprobantes indicados. En respuesta, únicamente se presentó guías de remisión, sin presentar documentación adicional, ni acreditar la forma de pago de los comprobantes reparados.

179



A efectos de verificar la fehaciencia de las operaciones, la Administración efectuó el cruce de información con los supuestos proveedores que figuraban en los documentos, siendo que la empresa Emcodi S.A. no pudo ser ubicada, y la empresa Omni Press S.R.L. negó haber realizado operaciones con la recurrente. Asimismo, tomó diversas manifestaciones de los trabajadores quienes señalaron que se dedicaba supuestamente a comercializar facturas a diversas empresas, entre las que se señalan a Emcodi S.A y Omni Press S.R.L, así como a la elaboración de contratos y venta de facturas con el fin de aparentar operaciones reales; incluso, en una de tales manifestaciones, se señala al gerente de ventas de la recurrente como persona encargada de adquirir facturas falsas. Del contenido de las manifestaciones se puede concluir que la organización a la que supuestamente pertenecerían las dos empresas proveedoras de la recurrente, también se encargaba de la elaboración de contratos simulados, guías de remisión, cartas, etc., con la finalidad de sustentar las operaciones supuestamente efectuadas. La Administración no ha basado el reparo en el hecho de que la recurrente no contara con un sistema de contabilidad de costo o registro permanente de unidades, por lo que lo argumentado por la recurrente sobre este extremo resulta irrelevante. Además, la recurrente solo ha presentado facturas y guías de remisión, no habiendo acreditado la fehaciencia de las operaciones con otra documentación, como las constancias de inventarios, documentos internos de ingreso y salidas de existencias, órdenes de compra, contratos con proveedores, presupuestos y proformas siendo, además, que no presentó las guías de remisión referidas a las facturas serie N° 001 N°s 214, 266 y 274 de su proveedor Emcodi S.A. III. Nuestra opinión

N

Conforme con lo dispuesto por el artículo 44 del TUO de la LIGV en los casos de operaciones sustentadas con comprobantes de pago emitidos por operaciones no reales, tal como ha quedado demostrado en el presente caso, el efecto es la pérdida del crédito fiscal ejercido toda vez que según el referido artículo no se tiene derecho al crédito fiscal cuando se demuestra que la operación es no real.

C

O

Adviértase que el tribunal en la Resolución N° 4243-5-2003 ha indicado respecto a un caso de un proveedor que había dado de baja los comprobantes con costos que excedían los costos de mercado y sin acreditar la realización de los servicios que incluso el pago parcial con cheque no acredita necesariamente lo fehaciente de la operación.

&

Asimismo, en la Resolución N° 03666-1-2005, el tribunal ha manifestado que la falta de secuencia en la emisión de los comprobantes o que el recurrente haya declarado que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte constituyen hechos suficientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operación74. Finalmente, debe tenerse en cuenta que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 256-399 ha establecido, atendiendo al criterio de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 12291-97 y 238-2-98, que si los proveedores no cumpliesen con sus obligaciones o si de la verificación y cruce de información estos incumplieran con presentar alguna información o no demostrarán lo fehaciente de una operación, tales hechos no pueden ser imputables al usuario o adquirente; toda vez que existirían fundadas razones para negar la validez de la operación y la correspondiente generación de obligaciones tributarias que no ha cumplido. 74

En este caso, el emisor de la factura se hallaba en baja temporal ante el RUC y la recurrente había pagado en efectivo los servicios recibidos.

180


6.5 OPORTUNIDAD RTF Nº 5837-5-2003

I.



En este caso, el tema en controversia está referido al crédito fiscal que la Administración reparó correspondiente al mes de enero de 2002 sustentado en facturas de meses anteriores que no habían sido recibidas con retraso. Sobre el particular el tribunal opinó lo siguiente: “Que por tanto, estando acreditado que la recurrente no anotó oportunamente en su registro de compras las Facturas N°s 001-01268, 1289, 001343, 001346 y 001350 emitidas por su proveedor Eduardo Sampén Fernández, corresponde mantener el reparo”. II. Argumentos esbozados

La Administración consideraba que las facturas emitidas por su proveedor no le permitían ejercer el derecho al crédito fiscal debido a que fueron entregadas a la recurrente en los meses de su emisión, por lo que al no haberlas recibido con retraso, no le es aplicable el plazo de cuatro meses y no le corresponde la deducción del crédito fiscal referido sustentado en ellas. El segundo párrafo del numeral 3.1 del inciso 3 del artículo 10 del Reglamento de la LIGV señala que a efectos del registro de compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) periodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos sean recibidos con retraso.

C

O

N

El recurrente presentó con fecha 2 de abril de 2002 a la Administración, una carta mediante la cual informa que los bienes adquiridos con las facturas cuestionadas fueron transportados en un camión de su propiedad y las facturas fueron canceladas en la misma fecha que se indica en ellas. De ello se desprende que la factura objeto de reparo le fueron entregadas en las mismas fechas en que fueron emitidas, esto es, en los meses de setiembre y octubre de 2001, sin embargo recién fueron anotadas en su registro de compras de enero de 2002. III. Nuestra opinión

&

La regla general respecto al ejercicio del crédito fiscal era ejercerlo en el periodo al cual correspondía la adquisición del bien o servicio, salvo que se hubiera recibido con retraso en cuyo caso existía un plazo de cuatro meses contados desde el primer día del mes siguiente de emitido el comprobante para poder ejercer el crédito. En este sentido, al no haberse verificado el atraso en la recepción del documento resulta correcto que no se aplique el plazo excepcional de cuatro meses que se encuentra previsto en el punto 3.1 del numeral 3 del artículo 10 del Reglamento de la LIGV. Mediante el artículo 2 de la Ley N° 29215 (23/04/2008) que precisa y complementa la Ley N° 29218, ha señalado respecto a la oportunidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal respecto al requisito formal de la anotación del comprobante o documento que acredite el crédito fiscal, considerando lo siguiente:

181


Comprobante de pago

Mes de su emisión

Liquidación de compra - Utililización de servicios

Mes de pago del impuesto


No obstante ello, también podrá ejercerse dentro de los doce (12) meses siguientes, debiendo ejercerse en el periodo al que corresponda la anotación. Considerando que agrega este mismo artículo que a lo antes expuesto no le es aplicable el segundo párrafo del inciso c) del artículo 19 de la LIGV se entiende que pasado este lapso de tiempo se perdería definitivamente el crédito fiscal, por consiguiente estaría ante una pérdida por el transcurso del tiempo. RTF Nº 9601-5-2004

I.


En relación con el crédito fiscal proveniente de los servicios de telefonía y electricidad el tema en controversia se refiere a la oportunidad en la cual procede su deducción como crédito fiscal. Sobre el particular el Tribunal Fiscal señala:

N

“Que este tribunal en su Resolución N° 01876-5-2003 ha señalado que el sujeto del impuesto no puede utilizar el crédito fiscal contenido en los recibos de agua potable, luz y energía eléctrica, si es que los recibos no se han vencido o no han sido pagados, criterio concordante al establecido por el citado artículo 21 que dispone dos momentos excluyentes en que puede aplicarse el crédito fiscal en el caso de la utilización de servicios, por lo que no es correcto lo afirmado por la recurrente en el sentido de que los gastos por servicios de luz, agua y teléfono se debían utilizar en la fecha de emisión de los comprobantes de pago, y que como alternativa se podía utilizar en la fecha de pago o vencimiento.

O

Que en tal sentido el reparo se encuentra arreglado a ley, por lo que debe mantenerse”. II. Argumentos esbozados

C

Conforme se desprende del anexo N° 3 del Requerimiento N° 00026155, la Administración reparó el crédito fiscal sustentado en recibos emitidos por Telefónica del Perú y Luz del Sur, debido a que fue utilizado por la recurrente antes del vencimiento del plazo para el pago, vulnerando lo dispuesto por el artículo 21 de la LIGV.

&

El segundo párrafo del artículo 21 de la LIGV señala que tratándose de los servicios de suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, el crédito fiscal podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero. En el presente caso, se aprecia que los recibos que sustentan el crédito fiscal observado fueron contabilizados en un mes anterior al que fueron cancelados, siendo que la cancelación se produjo con anterioridad a su fecha de vencimiento. III. Nuestra opinión Efectivamente, no necesariamente el ejercicio del crédito fiscal se producirá en la fecha de emisión del comprobante, a continuación se muestran estas situaciones especiales:

182


OPOR TUNIDAD DEL EJERCICIO DEL CRÉDITO OPORTUNIDAD Servicios de suministro de energía eléctrica, agua potable, servicios telefónicos, télex y telegráficas

En la oportunidad en que el impuesto hubiese sido pagado (Artículo 21 LIGV)

Podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero (artículo 21 LIGV).

Liquidaciones de compra

Siempre que se hubiera efectuado la retención y el pago del impuesto (Num. 8 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV)


Servicios prestados por no domiciliados - Utilización de servicios

Conforme con lo antes expuesto, en el caso específico del servicio objeto de esta resolución no se podrá ejercer en la fecha de emisión del correspondiente, sino en la fecha de pago o de vencimiento, lo que ocurriese primero. 6.6 PRORRATA

RTF Nº 4472-3-2005

I.


Entre los distintos aspectos de controversia, uno de ellos estaba referido al desconocimiento de una parte del crédito fiscal de la recurrente por la no aplicación de la proporción del crédito fiscal en operaciones gravadas y no gravadas, al haber realizado la venta de un inmueble no gravada con el IGV.

O

N

“Acotación, correspondientes al año 1997, se hubieran destinado también a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, a fin de la aplicación del procedimiento de prorrata del crédito fiscal antes anotado, teniendo en consideración que la construcción del referido inmueble se realizó antes del 10 de agosto de 1991, por lo que procede dejar sin efecto el reparo en cuanto a la aplicación de la prorrata por el mes de abril de 1997.

C

Que asimismo, toda vez que entre mayo y agosto de 1997 solo realizó operaciones gravadas, resultaba procedente que la recurrente utilizara el 100% del crédito fiscal, debiendo en consecuencia dejarse sin efecto el reparo por los citados meses.

&

De la documentación que obra en autos, no se advierte que la Administración haya identificado las adquisiciones vinculadas con la venta del mencionado inmueble que en los periodos materia”.

II. Argumentos esbozados Se acreditó que la recurrente realizó la venta de un inmueble cuya construcción fue iniciada antes del año 1991, y por lo tanto no gravada con el Impuesto General a las Ventas conforme con lo dispuesto en el artículo 1 del D.S. N° 088-96-EF. En este sentido, afirma la Administración que al no encontrarse discriminado el destino de las adquisiciones en destinados a operaciones gravadas, no gravadas o mixtas, era aplicable el procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento.

183


Según se observa de la cédula de determinación del crédito fiscal, la recurrente realizó en el mes de abril de 1997, operaciones gravadas con el IGV y la mencionada operación no gravada por la venta del citado inmueble. La Administración refiere que el cálculo de la prorrata debe efectuarse únicamente respecto de los meses de abril a agosto de 1997, por cuanto en los últimos doce meses anteriores a ellos existía una operación no gravada.


El procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y solo procede en los casos en los que el contribuyente realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, y no pueda realizar distinción del destino de sus adquisiciones. Así lo entiende el tribunal que en numerosas resoluciones como las N°s 1208-4-97 y 23-1-99, mientras estuvo vigente el D.Leg. N° 775, así como en las Resoluciones N°s 00354-2-2002, 02176-3-2003 y 00763-5-2003 bajo la vigencia del D.Leg. N° 821, donde afirma lo anterior. Procede aplicar el procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal cuando no sea posible discriminar el destino de las adquisiciones, es decir, si se utilizaron en operaciones gravadas y no gravadas. III. Nuestra opinión

En principio, los sujetos que realizan conjuntamente operaciones gravadas como no gravadas deben identificar de manera fehaciente las adquisiciones de bienes y servicios según su destino; sin embargo, cuando existan transacciones respecto de las cuales no se pueda realizar dicha distinción de manera fehaciente deben proceder a una asignación especial a la que se conoce como prorrata, la cual consiste en establecer un coeficiente determinado en función de las operaciones gravadas respecto de las operaciones totales, aplicándose este sobre el IGV de las operaciones conjuntamente destinadas a operaciones gravadas como no gravadas.

O

N

En función de lo anterior, es preciso primero verificar si la empresa ha realizado una operación no gravada, para lo cual debe verificarse si se encuentra dentro de los conceptos señalados en el literal i) numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con la definición dada en el citada norma se incluyen como operaciones no gravadas, entre otras, “la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada”.

&

C

A estos efectos, lo primero será establecer si la recurrente se encontraba obligada a aplicar la proporcionalidad a efectos de determinar su crédito fiscal, sea por haber efectuado una operación comprendida en el ámbito de aplicación del impuesto y no obstante no encontrarse obligada al pago del referido concepto (inafecta), o por tratarse de una venta de inmueble no gravada cuya adquisición estuvo gravada con el impuesto. Dado que, de la información proporcionada, el inmueble vendido en su adquisición estuvo gravado con el IGV, estará cumpliendo expresamente la calificación dispuesta por la norma reglamentaria originándose la aplicación de la prorrata sobre las operaciones comunes.

184


RTF Nº 7552-1-2004

I.


En este caso, el asunto materia de controversia consiste en establecer si la transferencia de bienes antes de su despacho a consumo debe ser considerada por la recurrente como operación no gravada a efectos de la aplicación del procedimiento de prorrata en la determinación del crédito fiscal del mes de setiembre de 2000. Sobre el particular, el tribunal señaló:


“Que en consecuencia, al no calificar las ventas efectuadas antes del despacho a consumo como operaciones no gravadas, la recurrente, en el periodo de setiembre de 2000, no se encontraba comprendida dentro del supuesto previsto en el artículo 23º de la norma, en tal sentido, no le correspondía aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del artículo 6 del reglamento a efecto de determinar el crédito fiscal, por lo que procede revocar la apelada, dejándose sin efecto el reparo efectuado”. II. Argumentos esbozados

En este caso el recurrente señalaba que en el mes de setiembre de 2000 no había realizado ninguna operación no gravada, por lo que no le correspondía aplicar la prorrata para determinar su crédito fiscal. El artículo 23 del TUO de la LIGV dispone que a efectos de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento descrito en el reglamento. En función del antepenúltimo párrafo del numeral 6 del artículo 6 del Reglamento se precisa que se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1 de la LIGV, que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto.

C

O

N

Sobre este tema el tribunal ha interpretado en diversas resoluciones entre las que se puede citar las N°s 0849-1-2001, 102-2-2004 y 556-1-200475, que de acuerdo con las mencionadas normas para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obligado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del artículo 6 en referencia deberá realizar alguna de las operaciones previstas en el artículo 1, como es el caso de la venta de bienes que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo, que tal como se ha señalado en la Resolución del Tribunal N° 925-5-97, deben entenderse realizadas fuera del país.

&

III. Nuestra opinión Al igual que en el caso anterior, antes de determinar o no la procedencia de aplicar la prorrata sobre el IGV de las operaciones comunes debe verificarse que la empresa hubiera realizado una operación no gravada, entendida en principio como una operación no gravada (inafecta natural) o exonerada, de acuerdo con la definición señalada en la norma reglamentaria, que incluye estos otros conceptos:

75

Inclúyase también las RTF N°s 3475-3-2005 y 2098-2-2006.

185


OPERACIONES NO GRAVADAS

Primera transferencia de bienes realizada en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos

Prestación de servicios a título gratuito

Venta de inmueble cuya adquisición estuvo gravada

Tasas y multas obtenidas por entidades del Sector Público


Cuotas ordinarias y extraordinarias de una asociación sin ines de lucro

De esta forma, en la medida que se trata de bienes no producidos en el país, la transferencia de estos, antes de solicitarse el despacho al consumo, se considerará una operación realizada fuera del país y, por lo tanto, no alcanzada con el impuesto (operación inafecta natural). Caso ilustrativo sobre aplicación de prorrata

Distribuidora Van Halen S.A. dedicada a la venta de espárragos respecto al mes de setiembre de 2008 muestra la siguiente información: Operaciones realizadas en el mes (bases) Ventas de bienes muebles en el país:

S/.

Comisiones de clientes del exterior:

Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas:

240,000 60,000

120,000

Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y no gravadas:

43,200

N

Operaciones realizadas en los once meses anteriores: Ventas de bienes muebles en el país:

O

Comisiones de clientes del exterior:

2’160,000 360,000

Se sabe además que tiene percepciones pagadas en el periodo ascendentes a S/. 15,000.

C

a) Determinación del crédito fiscal de las operaciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas –

De las operaciones destinadas a exportación y venta local

&

Prorrata: Oper. Gravadas = Oper. Totales

240,000 + 2’160,000 2’400,000 (*) + 420,000 (**)

Porcentaje = 0.8511 (S/. 43,200 x 19% x 0.8511).....................................................S/. 6,985.83 (*) S/. 240,000 + S/. 2’160,000 (**) S/. 60,000 + S/. 360,000

186


b) Determinación del impuesto resultante del periodo setiembre de 2008 -

Impuesto bruto de las operaciones gravadas (S/. 240,000 x 19%) ............................................................. S/. 45,600.00

-

Crédito fiscal Destinadas exclusivamente a operaciones gravadas 22,800.00


Destinadas a operaciones conjuntas (ver punto a)

6,985.83

(29,785.83)

Impuesto resultante - setiembre 2008 (-) Percepciones pagadas Importe a pagar

S/. 15,814.17

RTF Nº 10917-3-2007

I.


En este caso, el tema en cuestión está relacionado con el hecho de que no se haya contabilizado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas bajo las normas reglamentarias del IGV, ello supone que sean consideradas como operaciones mixtas y por consiguiente se aplique la prorrata. Sobre el particular el tribunal manifestó:

O

N

“Que de lo antes expuesto se tiene que los servicios prestados por la recurrente (comisión) si encuadran en el concepto de prestación de servicios previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, no obstante por disposición de la referida ley (numeral 10 del apéndice II), estos servicios se encontraban exonerados en el periodo bajo análisis siendo del caso señalar, además, que en el escrito presentado el 26 de noviembre de 2003 en respuesta al requerimiento, al recurrente reconoció que se trataban de operaciones exoneradas.

&

C

Que al haberse determinado que la recurrente realizó operaciones gravadas y no gravadas, se encontraba comprendida dentro del supuesto del artículo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y por lo tanto, le corresponde aplicar el procedimiento del numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la citada ley a efecto de determinar el crédito fiscal, por lo que corresponde determinar si el procedimiento seguido por la Administración se ajusta a la ley. Que en tal sentido, al no haberse acreditado en la contabilidad del recurrente de manera fehaciente el destino de las adquisiciones efectuadas en los meses de junio, julio, noviembre y diciembre de 2002, enero y marzo de 2003, y por ende, tampoco se ha acreditado válidamente el detalle de las adquisiciones anotadas en las declaraciones juradas de los referidos meses, el reparo de la Administración está arreglado conforme a ley”.

II. Argumentos esbozados En principio, debe considerarse que la empresa percibe comisiones por servicios que presta al exterior, las cuales califican como operaciones no gravadas de acuerdo a lo dispuesto en las normas de prorrata.

187


La recurrente replica que la contabilización separada es un mecanismo facilitador para establecer la prorrata y no un requisito sustancial o formal y que las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 574-2-99 y 113-1-2000 coinciden en señalar que no es necesario que la contabilización de las adquisiciones se realice en el registro de compras siempre que dicho requisito fluya de los otros libros que conforman la contabilidad.


La Administración señala que toda vez que no puede utilizarse la totalidad del crédito fiscal por algunas de las operaciones de compra ni utilizar la prorrata solo por aquellas que no se encuentran contabilizadas por separado, considera procedente la aplicación de dicho procedimiento sobre la totalidad del crédito fiscal incluyendo también las importaciones, ya que tampoco se encuentran anotadas separadamente. Si bien la recurrente presentó un escrito alegando que en su libro mayor ha discriminado los bienes y servicios que solo destina a operaciones gravadas, de la revisión de este libro contable solo se aprecia cuentas contables, en las que no se precisa el destino de las adquisiciones, y si bien la recurrente aduce que las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas se encuentran en determinadas cuentas, los importes anotados en estas no coinciden en todos los casos con los detallado por la recurrente en su cuadro “registro de compras - destinadas a ventas gravadas exclusivamente” y además los importes correspondientes a adquisiciones gravadas en las declaraciones juradas no concuerda con lo anotado en el registro de compras.

N

Que asimismo, según el acuerdo de sala plena de fecha 20 de enero de 2000, el cual tiene carácter vinculante de conformidad con lo establecido en el Acuerdo de Sala Plena N° 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, la omisión de contabilizar separadamente las adquisiciones, no hace perder el crédito fiscal si de la contabilidad de la recurrente se puede determinar el destino de tales adquisiciones, habiéndose acordado además que en los casos de operaciones de uso común no discriminadas se les aplicaría el procedimiento correspondiente a las adquisiciones de uso común, esto es el sistema de prorrata, habiendo sido este criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 113-1-2000.

C

O

No obstante, teniendo en cuenta lo señalado en el último párrafo del numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV que no se incluye a efectos del cálculo de la prorrata los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios corresponde que la Administración reliquide el IGV. III. Nuestra opinión

&

Si bien estamos de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Fiscal, no coincidimos con lo manifestado sobre el IGV de las operaciones de importación de bienes y utilización de servicios, siendo que la exclusión dispuesta en la norma reglamentaria del IGV se encuentra referida a considerar dichas operaciones para el cálculo del factor razonable a aplicar en la prorrata y no en sí como concepto sobre el que se deberá aplicar el citado porcentaje de prorrata.

188



I.



Materia de consulta fue lo normado en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV referido al cálculo del crédito fiscal, tratándose de sujetos que realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, fueron los siguientes temas: (i) ¿a qué se refiere la norma cuando indica como operación no gravada a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público tasas y multas?, y (ii) ¿los ingresos por contribuciones de seguridad social se encuentran dentro del ámbito considerado como operación no gravada? Estas inquietudes fueron resueltas por Sunat en los siguientes términos:

“1. Cuando el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV incluye expresamente como operación no gravada a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas, implica que dichos conceptos deben formar parte del cálculo de la prorrata a que se refiere la citada norma. 2.

Los ingresos por contribuciones de seguridad social no se encuentran considerados como operaciones no gravadas a efectos del cálculo de la prorrata, regulado en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV”.


El artículo 23 del TUO de la LIGV dispone que, a efectos de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento. Añade la norma que, solo a efectos de este artículo y tratándose de las operaciones comprendidas en el inciso d) del artículo 1 del referido TUO, se considerarán como operaciones no gravadas, la transferencia del terreno.

2.

De lo anterior, se aprecia que los sujetos del impuesto que efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no puedan determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar uno u otro tipo de operaciones, deberán calcular el crédito fiscal proporcionalmente aplicando el procedimiento detallado en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.

C

O

N

1.

En el referido numeral se indica expresamente los conceptos que deben ser considerados como operaciones no gravadas; por lo que cualquier concepto no incluido en este no formará parte del cálculo de la prorrata.

&

En este sentido, cuando la norma considera como operaciones no gravadas a los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas, implica que tales ingresos deben ser incluidos en el denominador a efectos del prorrateo del crédito fiscal.

3.

En lo que se refiere a la segunda consulta, entendemos que esta se encuentra orientada a determinar si los ingresos por contribuciones de seguridad social son considerados como “operaciones no gravadas” a efectos del prorrateo del crédito fiscal a que se refiere el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV. Al respecto, tal como se señalara anteriormente, el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV ha detallado expresamente los conceptos considerados

189


por dicha norma como operaciones no gravadas, no habiendo incluido a los ingresos por contribuciones de seguridad social.


De otro lado, cabe tener en cuenta que las contribuciones a la seguridad social y las tasas son conceptos diferentes entre sí, aun cuando se encuentran comprendidos en el término genérico “tributos”. Así, una contribución será el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales; mientras que tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente”. III. Nuestra opinión

Efectivamente, a efectos de determinar si la entidad realizaba operaciones no gravadas, deberá verificarse previamente si la operación realizada (en el presente caso servicio de comisión) se enmarca dentro de la definición de operaciones no gravadas, numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. De una revisión de lo señalado en el Reglamento queda claro que la operación califica como una operación no gravada y, por ende, origina que el recurrente apelando a este criterio racional que busca determinar de manera racional el verdadero impuesto afectado a las operaciones gravadas. En este orden de ideas, toda vez que los ingresos por tasas y multas se encuentran expresamente mencionadas dentro del concepto de operaciones gravadas, la empresa deberá efectuar la prorrata y hallar el crédito fiscal correspondiente a las operaciones gravadas únicamente. INFORME Nº 199-2007-SUNAT

I.


O

N

En este caso, la materia objeto de consulta fue si debe considerarse como operación no gravada a efectos de la aplicación del procedimiento de la prorrata a las cuotas de ingreso que pagan a las asociaciones los postulantes a la condición de socio. Respecto a la misma la Administración respondió:

C

“Los montos pagados a las asociaciones para adquirir la condición de asociado, no deben ser considerados como “operaciones no gravadas” a efectos del procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV”.


&

Partiendo de la premisa de que esta se encuentra referida a los montos que se pagan a las asociaciones en cumplimiento de uno de los requisitos para adquirir la calidad de asociado, señala: El artículo 23 del TUO de la LIGV dispone que a efectos de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento de la LIGV en el numeral 6 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV. De acuerdo con este resulta necesario identificar del total de las operaciones, tanto a las gravadas como a las no gravadas a efectos de determinar un porcentaje a aplicar sobre las adquisiciones de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas y no gravadas.

190


Se consideran “operaciones no gravadas” a efectos del procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, a aquellas operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV pero que se encuentran inafectas o exoneradas. Asimismo, se incluye dentro del concepto de “operaciones no gravadas”, entre otras, a las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro.


En el caso de los montos que se pagan a las asociaciones en cumplimiento de uno de los requisitos para adquirir la calidad de asociado si en caso se determinara que dichos montos no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del IGV, deberá evaluarse si existe diferencia entre las “cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro”. Se encuentra gravada con el IGV, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país y el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del citado TUO define como servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Si bien estos pagos no califican como “cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados76”, dado que los montos que se pagan como cuota de ingreso tienen una naturaleza distinta a las cuotas ordinarias y extraordinarias que deben ser pagadas como obligación inherente a la condición de asociado; no tienen la naturaleza de servicio; no encontrándose dentro del ámbito de aplicación del IGV.

N

Estos montos tienen como causa la incorporación como miembro de la asociación, constituyen importes dinerarios que los postulantes pagan a fin de cumplir los requisitos y acceder a la condición de asociados para ejercer así los derechos que conlleva dicha calidad, por lo que no constituyen contraprestaciones por algún servicio prestado por la asociación. III. Nuestra opinión

&

C

O

A continuación, se presenta una relación de conceptos que no pueden considerarse como, no gravadas, contenida en el numeral 6.2 del artículo 6 del Reglamento:

Transferencia de bienes no considerados muebles.

NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NO GRAVADAS

Transferencia de bienes realizada en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos, que no impliquen la entrega física.

Las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artículo 2 de la LIGV.

La transferencia de crédito (a favor del factor o del adquirente.

Prestación de servicios a título gratuito como bonificaciones a sus clientes.

Al verificar que sí corresponde a una operación que se encuentra exonerada, deberá aplicar la prorrata simple sobre las adquisiciones comunes.

76

Estas cuotas se fundamentan en la vigencia y mantenimiento del estatus jurídico del asociado.

191


6.7 REINTEGRO RTF Nº 7015-2-2007

I.



En este caso, el tema en cuestión se encuentra referido al reintegro al crédito fiscal que debe realizar un contribuyente que solo de dicho manifiesta el robo de mercaderías, adquiridas en el 2002, en su establecimiento comercial. Sobre el tema en cuestión el tribunal sostuvo lo siguiente: “Que en el caso de autos, el recurrente refiere que toda la mercadería adquirida con los comprobantes de pago señalados fue robada, en tal sentido, debía acreditar con la documentación pertinente dicha situación, no obstante, y a pesar de los reiterados requerimientos de la Administración, no cumplió con dicha obligación, refiriendo que no presentó denuncia policial ni comunicó el robo a la Administración por desconocimiento de las normas legales. Que el desconocimiento del contenido de las normas no es razón que justifique su incumplimiento, por lo que al no encontrarse acreditado el robo, el recurrente tenía la obligación de reintegrar el crédito fiscal sustentado en los Comprobantes de Pago N° 002-66968, N° 002-68043, N° 002-68026, N° 002-84092, N° 002-90116, N° 002-75449, (…), en el periodo en que tal hecho se produjo, no estando dicha situación comprendida en la excepción a que se refiere el inciso b) del artículo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que corresponde mantener el reparo por los fundamentos expuestos”. II. Argumentos esbozados

N

En este caso, la Administración reparó el crédito por compras no destinadas a operaciones gravadas, dado que solicitando al recurrente sustentar el destino de la mercadería adquirida correspondiente a compra de candados y cerraduras, se le señaló que por desconocimiento no se realizó una denuncia policial ni se le comunicó.

C

O

Concluye la Administración, que al no contar el recurrente con los comprobantes de venta de tales bienes ni con los productos adquiridos, se encuentra acreditado que esos bienes no se destinaron a las operaciones gravadas, incumpliendo el inciso b) del artículo 18 del TUO de la LIGV.

&

Al no acreditarse la existencia de los bienes, ni el robo de estos, se procedió a desconocer el crédito fiscal alegando que la recurrente no había acreditado el destino final de estos. El método para determinar el valor agregado recogido en nuestro ordenamiento es uno de sustracción o deducción sobre la base financiera de tipo “impuesto contra impuesto” en la medida que para determinar el impuesto en un mes determinado se permite deducir el impuesto abonado en la compra de bienes y servicios realizado en el mismo periodo Si bien como se manifiesta en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04550-1-2007 este sistema es uno de deducciones amplias, toda vez que otorga crédito fiscal por todas las adquisiciones realizadas para el desarrollo de su actividad, resultando razonable la compra de cerrojos y candados para una empresa dedicada a la venta minorista de artículos de ferretería; en la medida que fueran razonable y potencialmente utilizables. En este sentido, se entiende que se tomó el crédito fiscal en su oportunidad, pero ahora deberá reintegrarse.

192




Conforme con el artículo 22 de la LIGV, si una vez adquirido el derecho al crédito fiscal se produce la desaparición, destrucción o pérdida de los bienes que lo generaron, este deberá ser reintegrado, salvo que se cumplan las condiciones establecidas en la misma norma. Asimismo acorde con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 004173-200477 el artículo 22 de la LIGV obliga a efectuar el reintegro tributario en el caso de la venta de aquellos bienes del activo fijo que si bien fueron adquiridos para ser destinados a operaciones gravadas, son apartados de ese destino por razones ajenas al proceso productivo con motivo de su transferencia antes del plazo estipulado por la ley, incumpliendo con ello los requisitos exigidos por el artículo 18 de la citada ley. Supuestos que generan el reintegro del IGV:

NO SE CONSIDERAN OPERACIONES NO GRAVADAS

Venta de bienes depreciables, antes de los dos (2) años de haberlos puestos en funcionamiento. En la proporción que corresponda a la diferencia de precios.

La venta de bienes que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición dentro de un plazo menor a dos (2) años siempre que no se encuentre acreditada con informe técnico del ministerio del sector.

La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal, así como bienes terminados en cuya elaboración se hubieren empleado bienes gravados,

Caso ilustrativo sobre el reintegro del crédito fiscal

N

Comercial Diamond Sun S.A. se dedica a la prestación de servicios de maquila. En el mes de setiembre vende una máquina que se encontraba destinada para una actividad que no continuaría. Si había sido adquirido el bien el 26 de setiembre dos años atrás, poniéndose en funcionamiento en los primeros días del mes de noviembre.

O

Se sabe además que el valor de adquisición del activo fue de S/. 42,000 y que el valor de mercado a la fecha de venta fue de S/. 30,000 ¿cuál es el importe del IGV a reintegrar?

C

Solución:

Toda vez que la transferencia se produce antes de los dos años a precio menor (pero de mercado) al de la adquisición (en que se utilizó el total del IGV) se deberá determinar el importe a reintegrar de la siguiente forma: S/. 42,000

(-) Valor de la Transferencia

(30,000)

&

Base utilizada como crédito:

Base sobre la que se calculará el reintegro

S/. 12,000

En este orden de ideas en el mes en que se produzca la transferencia deberá disminuirse su monto en la siguiente suma S/. 2,280 (S/. 12,000 x 19%).

77

Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial El Peruano el 22/03/2004.

193


RTF Nº 05251-5-2005

I.


En este caso uno de los temas en controversia respecto a los reparos formulados al saldo a favor del exportador estaba en relación con el reintegro del crédito fiscal por transferencia de bienes del activo fijo. Sobre el particular el tribunal señaló:


“Que dicha disposición no resulta aplicable tratándose de la reorganización simple, que comprende la transferencia de activos que constituye venta a efectos de la citada ley, pero no gravada, de acuerdo con el inciso c) del artículo 2 e inciso a) del artículo 3 de la ley y el numeral 3) del artículo 2 de su reglamento, toda vez que el artículo 24 de la misma ley ha previsto la posibilidad de transferir el crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización, a efecto que no se pierda, pudiendo ser transferido a la adquirente o permanecer en poder de la transferente para su aplicación, en el entendido que tales bienes en principio continuarán siendo explotados en relación con el negocio al que estaban afectados, atendiendo a que su transferencia se encuadra en un marco de reorganización societaria. Que en consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del exportador vinculado a los activos transferidos a xxx , vía reorganización simple, por lo que debe dejarse sin efecto el reparo bajo análisis”. II. Argumentos esbozados

O

N

La Administración reparó el importe de S/. 267,257.77 por considerar que la recurrente debió efectuar el reintegro del crédito fiscal, al haber transferido bienes del activo fijo antes de los dos años de puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, con motivo de la reorganización simple. En este sentido, aduce que el artículo 22 de la LIGV es igualmente aplicable a las transferencias onerosas del bienes del activo fijo no gravadas con dicho tributo, siendo que no existe norma que exceptúe del reintegro del crédito fiscal a las ventas no gravadas o haya previsto un tratamiento de carácter específico para tales casos.

&

C

Por su parte la recurrente señala que siempre estuvieron los bienes destinados a operaciones gravadas con el IGV, inclusive antes de su adquisición cuando los utilizaba como arrendataria (los compró antes de la reorganización) y que su transferencia posterior por la reorganización simple no constituye venta a efectos de la LIGV, encontrándose por el contrario fuera de su ámbito de aplicación, por lo que no estando dentro del supuesto previsto por el artículo 22 de la referida ley, no procede el reintegro del crédito fiscal correspondiente de los bienes transferidos. El artículo 24 de la LIGV prescribe que tratándose de la reorganización de empresas se podrá transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a al adquirente, el crédito fiscal existente en la fecha de reorganización. Asimismo, el numeral 12 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, indica que en el caso de reorganización, el crédito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorrateará de manera proporcional entre las empresas adquirentes, de manera proporcional; pudiendo acordar, mediante pacto expreso en el acuerdo de reorganización, un reparto distinto. En el presente caso, se aportó un bloque patrimonial constituido por activos no transfiriéndose crédito fiscal alguno en relación con aquellos, el cual a la fecha de la reorganización

194


ya había sido aplicado por la propia recurrente, cuyo reintegro la Administración exige. Siendo que la adquirente de dichos bienes es una empresa dedicada a un giro similar de la recurrente, esto es, a la producción agrícola, que realizaba operaciones gravadas con el impuesto.


De esta forma, de la lectura conjunta de los artículos 22 y 24, se ha interpretado que el crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización puede ser utilizado por la transferente de los activos que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su reintegro, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del régimen especial que prevé el citado artículo 24 para la reorganización de empresas, que busca que no se pierda el crédito fiscal con motivo de su realización, toda vez que los bienes transferidos continuarán en principio siendo explotados en relación con el negocio al que estaban afectados, lo que ha ocurrido en el presente caso, según se ha señalado. III. Nuestra opinión

Siendo que el reintegro del IGV implica la devolución del crédito fiscal ejercido cuando se incumple con el destino para el cual fueron adquirido, acorde con lo señalado en el artículo 22 del TUO de la LIGV, se deberá proceder a restituir el crédito aplicado indebidamente. En la práctica este reintegro se efectúa vía deducción del crédito fiscal correspondiente al mes en que se encuentra obligado a efectuar el reintegro. Lo anterior, que es el proceso general aplicable en las situaciones descritas como supuestos para el reintegro, tiene sin embargo una excepción y ello ocurre con el caso del IGV aplicado en virtud de las normas referidas a reorganización de empresas. Por lo tanto, en el caso materia de controversia resulta correcta la posición adoptada por el tribunal. 6.8 TRANSFERENCIA DEL CRÉDITO FISCAL

I.

N

RTF Nº 1702-1-2004


O

En este caso, el tema controvertido es el desconocimiento del crédito fiscal transferido por una E.I.R.L. a la recurrente. Sobre este tema el tribunal señaló lo siguiente:

&

C

“Que de la revisión de autos, y en particular de la copia del contrato de traspaso de fojas 148 a 150 se aprecia que los requisitos para dar validez a la transferencia del crédito fiscal como consecuencia de un traspaso han sido cumplidos, toda vez que se produjo una transferencia a favor del recurrente de una unidad de producción o servicio referida a la compra, venta, comercialización e importación de maquinarias y partes vinculadas a la industria metalmecánica y de construcción, que incluyó mercaderías, inmuebles, maquinarias, equipos y pasivos correspondientes, incluidos la cuenta depreciación y amortización acumulable y proveedores, y que tuvo por finalidad la continuación de la actividad económica a la que estaban destinados, por lo que no existe fundamento para desconocer el crédito fiscal empleado por la contribuyente, y en este sentido debe dejarse sin efecto el cobro de los valores recurridos”.

II. Argumentos esbozados El informe que sustenta la apelada refiere que las omisiones al IGV se origina en el desconocimiento del crédito transferido por cuanto el traspaso de empresas previsto en el artículo 24 del D.Leg. N° 775, requería la transferencia en una sola operación, de los

195


activos fijos y existencias con sus pasivos correspondientes que conforman una unidad de producción o servicios, a un único adquirente, con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual estaban destinados, mientras que en el caso de autos fueron transferidos adicionalmente otras cuentas del activo y pasivo.


La recurrente por su parte sostiene, que si bien el traspaso de empresas supone la transferencia de otras cuentas con el propósito de continuar con las actividades de la compañía, que si en todo caso la Administración ha determinado que se ha transferido todo, se habría producido en los hechos una reorganización, en cuyo caso también procedía la cesión del crédito fiscal a su favor, y que la inclusión de cuentas distintas a las señaladas en la norma, en el contrato de traspaso, no afectan ni modifican el monto del crédito fiscal recibido. III. Nuestra opinión

En este caso nos encontramos ante un beneficio especial contemplado en la propia norma del IGV que faculta que las partes dentro de una reorganización de empresas, bajo ciertas condiciones pudieran transferir el crédito fiscal. Cumpliendo con estas, resulta procedente el uso del crédito fiscal. RTF Nº 09146-5-2004

I.


El objeto de controversia en este caso es el desconocimiento del saldo a favor de crédito fiscal proveniente del aporte de un bloque patrimonial como consecuencia de un proceso de reorganización simple. Sobre el referido tema el tribunal se pronunció de la siguiente forma:

C

O

N

“Que de la literalidad de la norma se podría concluir que, como parte de una reorganización simple, puede transferirse como activo el crédito fiscal; sin embargo, una interpretación que se base en la razonabilidad de esta norma excepcional debe mantener el diseño del Impuesto General a las Ventas y, por lo tanto, excluye tal aseveración, debiendo entenderse que este artículo solo admite la transferencia de crédito fiscal como consecuencia de una reorganización de sociedades, lo que no ha ocurrido en autos.

&

Que la interpretación anterior se refleja en la regulación prevista en el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que en el numeral 12 del artículo 6 señala que en el caso de reorganización de sociedades y empresas, el crédito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorrateará entre las empresas adquirentes de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido (nótese que se asume que el crédito fiscal que se transfiere es consecuencia de la segregación del bloque patrimonial). Que por lo expuesto, no siendo posible que la recurrente deduzca como crédito fiscal el que le transfirió “La Vitalicia”, corresponde confirmar la apelada”.

II. Argumentos esbozados La Administración señala que la figura de la reorganización simple, a que se refiere el artículo 391 de la Ley General de Sociedades, se encuentra reconocida a efectos del IGV

196


e IR; sin embargo, de acuerdo con las normas aplicables, una reorganización simple debe cumplir, entre otros requisitos, con la recepción por parte de la sociedad aportante y conservación en su activo de acciones o participaciones correspondientes a los aportes realizados, y que el bloque patrimonial transferido debe estar constituido por activos y pasivos vinculados con estos, los que considera no se han cumplido en el caso de autos.


De acuerdo con el artículo 391 de la Ley General de Sociedades, una reorganización simple constituye un supuesto de aporte de una empresa a otra, es decir, que el bloque patrimonial será transferido bajo la calidad de aporte, lo que genera como consecuencia la emisión de acciones a nombre de la empresa aportante; así esta no sufre merma alguna en su patrimonio, pues a cambio del bloque patrimonial que sale de él, recibe las acciones de la sociedad beneficiaria. La recurrente celebró con “La Vitalicia” una denominada reorganización simple, por la que la primera adquiría de la segunda un bloque patrimonial conformado por crédito fiscal del IGV (S/. 33,021.47) y pasivos (S/. 66,042.93). Conforme se desprende del testimonio de la citada escritura pública, tanto la recurrente como “La Vitalicia”, acordaron no emitir acciones a favor de esta última, debido al valor negativo del bloque patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no resulta correcto lo afirmado por la recurrente, en el sentido que el crédito fiscal se originó en una reorganización simple realizada al amparo del artículo 391 de la Ley General de Sociedades, toda vez que el valor neto del bloque patrimonial transferido resultó negativo, y en ese sentido, este no podía constituir un aporte a favor de la recurrente.

N

Incluso en el negado supuesto de que se hubiera tratado de una reorganización simple, la transferencia de crédito no se encontraría como uno de los supuestos regulados por el artículo 24 de la LIGV, toda vez que se habría transferido únicamente crédito fiscal con un pasivo, y no así cualquier otro activo, que hubiera permitido que como consecuencia de ello se transfiera aquel. III. Nuestra opinión

&

C

O

Como manifiesta el Tribunal Fiscal el crédito fiscal en principio no resulta ser transable o comercializable; inclusive tratándose del mismo sujeto, las reglas para su uso impiden que le pueda dar el tratamiento de un crédito tributario. De manera excepcional la ley permite la utilización del crédito fiscal por un sujeto distinto a aquel que adquirió los bienes y servicios que le dieron origen, excepción que resulta razonable cuando, a pesar de que se permite usar el crédito a otro sujeto, ello no atenta contra su diseño técnico sino que, por el contrario, permite que se siga manteniendo en estas situaciones excepcionales. 6.9 SALDO A FAVOR RTF Nº 5736-3-2004

I.


En este caso, materia de controversia fue el arrastre del saldo a favor en los meses de octubre 2000 a julio de 2001 como consecuencia de la presentación de las declaraciones rectificatorias del Impuesto General a las Ventas correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1994. Sobre el tema el tribunal manifestó lo siguiente:

197


“Que la Administración procedió a efectuar la reliquidación del Impuesto General a las Ventas, desde noviembre de 1994, tomando en cuenta las declaraciones mensuales y las rectificatorias referidas, aplicando el saldo a favor a los meses subsiguientes, el cual quedó agotado en el periodo marzo de 1995, verificándose de esta manera la inexistencia de dicho saldo para los meses de octubre de 2000 a julio de 2001, por lo que la recurrente se encontraba obligada a efectuar el pago del tributo declarado por los últimos periodos, no existiendo pagos indebidos;”. II. Argumentos esbozados


Si bien el efecto de las declaraciones rectificatorias consiste en modificar las cifras consignadas en la declaración original por el tributo y periodo materia de rectificación, cuando se señala que las rectificatorias surtieron efecto el 24 de octubre de 2000, debe entenderse que para dicha fecha la Administración tomó como válidas las cifras modificadas, retrotrayéndose estas al periodo rectificado, esto es a noviembre y diciembre de 1994. En relación con el artículo 25 del TUO de la LIGV, este tribunal en diversas resoluciones como la N° 918-3-97 y N° 10027-5-2001, ha interpretado que la aplicación de dicho saldo en el mes siguiente de generado es de carácter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuación discrecional por parte de los contribuyentes. La recurrente aplicó el saldo a favor resultante de las rectificatorias a partir del mes de octubre de 2000, al considerar que tenía derecho a aplicar el crédito fiscal proveniente de las rectificatorias únicamente a partir de dicho mes, por lo que solicitó su devolución al determinar que había efectuado pagos indebidos durante los meses de octubre a diciembre de 2000 y enero a julio de 2001. III. Nuestra opinión

N

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 25 del TUO de la LIGV, es obligatorio por parte del contribuyente aplicar el saldo a favor que obtuviera en un mes al siguiente periodo, en consecuencia se encuentra arreglada la ley lo dispuesto por el tribunal.

&

C

O

El Tribunal Fiscal en la RTF N° 6582-5-2003, ha manifestado que el saldo a favor determinado por la diferencia entre el crédito fiscal y el monto del impuesto bruto se aplicará a los meses siguientes al mes en que se originó y no a los meses anteriores. De la misma manera se ha pronunciado el tribunal en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 7551-1-2004, señalando que respecto del saldo a favor no procede la compensación a que se refiere el artículo 40 del Código Tributario entre el Impuesto General a las Ventas de un mes con el saldo a favor de los meses posteriores, puesto que este solamente se puede aplicar, por mandato de dicha ley, en los meses siguientes hasta agotarlo. Caso ilustrativo sobre el saldo a favor del IGV Comercial El Zorrito S.R.L. se dedica a la comercial de productos de cómputo y presenta la siguiente información respecto al mes de octubre de 2008: Operaciones realizadas en el mes: IGV de ventas gravadas en el periodo:

S/. 420,000

IGV de compras nacionales del periodo:

156,000

IGV de importaciones del periodo:

260,000

198


IGV de compras del periodo anterior con detracción posterior al quinto día hábil:

50,000

IGV de utilización de servicios pagados en el mes:

7,000

Solución: En este caso, el resultado del periodo se determinaría de la siguiente forma: Débito fiscal

S/.

(453,000)


(-) Crédito fiscal

420,000

- IGV de Compras nacionales del periodo:

156,000

- IGV de Importaciones del periodo:

260,000

- IGV de Compras del periodo anterior con detracción posterior al quinto día hábil: - IGV de Utilización de servicios:

30,000 7,000

Saldo a favor (S/.)

________ 33,000

Gráficamente, en una cuenta T, la cuenta de IGV se mostraría de la siguiente forma: IGV E IPM

156,000

420,000

Débito fiscal

260,000

N

30,000

C

O

Crédito fiscal

453,000

420,000

33,000

RTF Nº 2688-1-2005


&

I.

7,000

Materia de controversia en esta resolución es la utilización en el periodo junio de 1998 de saldo a favor determinado en el mes de marzo de 1998 que debió utilizarse en el mes siguiente pero que por error no se hizo. Sobre este tema el tribunal opinó: “Que finalmente cabe indicar que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 511-2-2001 está referida a la reliquidación del saldo a favor del Impuesto General a las Ventas, habiéndose establecido el mismo criterio que el señalado en las resoluciones del Tribunal Fiscal invocadas por esta instancia, es decir, que el saldo a favor debe aplicarse obligatoriamente aunque el contribuyente no lo haya consignado como tal en el mes que debía hacerlo”.

199


II. Argumentos esbozados En principio, la recurrente reconoce en su apelación que el arrastre del crédito fiscal efectuado por ella no es el correcto, sin embargo refiere que en el mes de abril de 1998 realizó un pago en exceso que debió ser imputado por la Administración a la orden de pago reclamada de acuerdo con lo establecido en el artículo 40 del Código Tributario.


Este tribunal ha interpretado en diversas resoluciones como las N°s 918-3-97, 100275-2001 y 5736-3-2004, que la aplicación del saldo en el mes siguiente de generado es de carácter imperativo, lo que imposibilita cualquier actuación discrecional por parte de los contribuyentes. Además en la RTF N° 4785-5-2003, entre otras se ha establecido que se debe utilizar el crédito en los meses siguientes a su generación hasta agotarlo, no procediendo a aplicarlo directamente a cualquier mes posterior a elección de los contribuyentes. La reliquidación del Impuesto General a las Ventas efectuada por la Administración desde febrero de 1998, tomando en cuenta las declaraciones mensuales y aplicando el saldo a favor de los meses subsiguientes, es correcto, habiendo quedado agotado tanto en el mes de mayo como en el mes de setiembre de 1998, por lo que la recurrente se encontraba obligada a efectuar el pago de tributo declarado en los periodos indicados. Habiéndose efectuado la reliquidación con base en las declaraciones juradas presentadas por la propia recurrente, se concluye que la orden de pago ha sido girada de acuerdo a la ley. Débito fiscal

Periodo

Crédito fiscal

I. rresultante esultante saldo a favor

Saldo a favor anterior

Deuda

Saldo a favor mes siguiente

Feb-98

9,211.07

8,264.64

946.43

-1,119.00

-172.57

Mar-98

18,145.94

24,827.23

-6,681.29

-172.57

-6,853.86

12,008.90

5,313.96

6,694.94

-6,853.86

May-98

12,139.23

11,601.22

538.01

-158.92

14,846.17

-2,674.20

Jun-98 Jul-98

12,171.97

-2,674.20

12,892.38

11,649.98

1,242.40

-2,674.20

-1,431.80

21,601.64

-3,229.37

-1,431.80

-4,661.17

27,010.40

20,511.49

6,498.91

-4,661.17

1,837.74

C

Sep-98

-158.92

379.09

18,372.27

O

Ago-98

N

Abr-98


&

En este caso, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 25 del TUO, se advierte el procedimiento incorrecto efectuado por el contribuyente que en su declaración jurada consignó cifras o datos falsos omitiendo el pago del impuesto correspondiente. Por consiguiente, coincidimos con lo resuelto por el Tribunal Fiscal y en la reliquidación del impuesto resultante que se encuentra arreglado a ley.

200


RTF Nº 5207-1-2005

I.


En este caso, el tema en controversia está referido a establecer si el saldo a favor del sujeto del IGV puede estar conformado, además del crédito fiscal que excede el monto del impuesto bruto, por los pagos indebidos o en exceso realizados por la recurrente en periodos tributarios anteriores. En función de dicha situación el tribunal opinó:


“Que asimismo se desprende de las referidas disposiciones que los pagos en exceso o indebidos son objeto de devolución por parte de la Administración y excepcionalmente de compensación automática efectuada directamente por los deudores tributarios en los casos expresamente establecidos por ley, supuesto que no se aplica en el caso del Impuesto General a las Ventas al no haber establecido la ley que regula dicho impuesto esta posibilidad, y en la negada hipótesis que ello hubiera sido previsto, tampoco tales pagos en exceso o indebidos podrían ser declarados como saldos a favor al tener una naturaleza distinta de estos,”. II. Argumentos esbozados

Conforme con lo dispuesto por el artículo 25 de la LIGV, cuando en un mes determinado el monto del crédito fiscal sea mayor que el monto del impuesto bruto, el exceso constituirá saldo a favor del sujeto del impuesto, este saldo se aplicará como crédito fiscal en los meses siguientes hasta agotarlo.

N

Según el artículo 40 del TUO del Código Tributario señala que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad, a tal efecto, la compensación podrá realizarse entre otras, por compensación automática únicamente en los casos establecidos expresamente por ley.

C

O

A su vez el artículo 38 del TUO del Código Tributario, establece que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoseles un interés fijado por la Administración Tributaria.

&

El hecho de que el recurrente hubiera presentado la solicitud de compensación de los pagos indebidos o en exceso efectuados por el IGV, no enerva el hecho de que por el periodo setiembre de 2002 la recurrente declaró como saldo a favor del periodo anterior un importe mayor al que en realidad le correspondía. III. Nuestra opinión La importancia de la RTF radica en definir que el concepto saldo a favor únicamente se determina por el débito y crédito de las operaciones realizadas por el contribuyente y que conceptos tales como el pago en exceso o indebido se encuentran excluidos de este. Es más, por tener una naturaleza distinta del saldo a favor les compete un procedimiento especial regulado en el Código Tributario. En este sentido, no resulta procedente para los pagos indebidos o en exceso la compensación automática encontrándose la opinión vertida en esta resolución arreglada a ley.

201

&

C

O

N



202

RELACIONADOS CON EXPORTACIONES

CAPÍTULO VII

RELA CIONADOS CON EXPORT ACIONES RELACIONADOS EXPORTA

7.1 OPERACIONES CALIFICADAS COMO EXPORTACIÓN RTF Nº 1991-2-2005

Criterio adoptado por la Sunat Mediante la presente se consulta si, dentro del marco normativo de la Ley N° 28462 y su norma reglamentaria, califican como exportación y por lo tanto se encuentran inafectos del pago del IGV los siguientes supuestos: a.


I.

La venta de combustible a empresas cuyas naves se dedican a la actividad de extracción de los recursos naturales (pesca) en aguas internacionales y que entran a los puertos peruanos para realizar compras de combustibles. La venta de combustible a empresas cuyas naves (madrinas) se dedican a acopiar y/o recolectar las especies marinas capturadas por naves pesqueras en aguas nacionales o internacionales, para luego ser transportadas a otro país. La venta de combustible de tráfico internacional (armadores u operadores de la nave, en adelante el cliente), en las cuales participa un broker en la nominación (pedido de combustible para el cliente) logística del abastecimiento de combustible, garantizando el pago a través de una carta fianza bancaria (con vigencia periódica, con la que el broker garantizaría la facilidad de pago que se le otorgaría por las compras de sus clientes armadores que efectúa durante el periodo).

c.

La venta de combustibles a los agentes generales (agentes navieros) y agentes marítimos, teniendo en cuenta que éstos, al tener la condición de porteadores contractuales, pueden celebrar contratos en nombre de su representada (armadores/ empresas de transporte internacional de carga). Téngase presente que el vendedor puede facturar indistintamente a la empresa de transporte internacional de carga y/o pasajeros o a los agentes generales y/o agentes marítimos (domiciliados).

O

N

b.

C

En atención a las consultas formuladas la Administración Tributaria señaló:

&

En este sentido, en lo que respecta a la primera y segunda consulta, la venta de combustible a empresas que no prestan servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, no podrá ser calificada como exportación a efectos del IGV al amparo de lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 33 de la Ley del IGV78. Sin embargo, cabe mencionar que conforme al artículo 2 de la Ley N° 28965 79, se considera exportación el abastecimiento de combustible a las naves señaladas en el artículo 1 de dicha Ley, en cuyo caso será de aplicación el régimen aduanero de exportación a que se refiere el Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Supremo N° 129-2004-EF, y el TUO de la Ley del

78 79

Tal es el caso, por ejemplo, de las empresas que realizan la extracción de recursos naturales pesqueros y trasladan sus propios productos. Ley de Promoción para la Extracción de Recursos Hidrobiológicos Altamente Migratorios, publicada el 24/01/2007.

203


IGV, siempre que el recurso extraído se desembarque en planta industrial pesquera nacional, en un porcentaje mínimo del treinta por ciento de la carga en bodega. Agrega dicho artículo que, a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el combustible se considerará exportado en el momento en que sea embarcado en la nave. Asimismo, incida que el combustible debe ser embarcado por el armador durante la permanencia de la nave en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de la Producción.


Respecto de la tercera y cuarta consultas, estas aún se encuentran en evaluación junto con otras consultas de carácter similar. II. Argumentos esbozados La Administración en este caso examinó si las operaciones podrían incorporarse dentro del alcance de lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 33 del TUO de la LIGV, aprobado por el D.S. N° 055-99-EF, y normas modificatorias; manifestando lo siguiente: En lo que respecta a la primera y segunda consulta, el artículo 33 del TUO de la LIGV dispone que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas. Asimismo, indica que también se consideran exportación, las operaciones que dicho artículo señala.

O

N

De este modo, el numeral 5 del mencionado artículo 3380 de la citada norma dispone que se considera exportación la venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Agrega este numeral que, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante resolución de superintendencia de la Sunat.

C

Como se puede apreciar, a efectos del numeral 5 del artículo 33 del TUO de la LIGV, se considera como exportación la venta de los bienes señalados en el mencionado numeral 5 (entre los cuales se encuentra el combustible), siempre que: La venta se efectúe a empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros.

•

Se trate de bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo81; así como necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, los combustibles, lubricantes y carburantes.

•

Los citados bienes sean embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera; y

&

•

80 81

Incluido en el TUO de la LIGV por el artículo 2 de la Ley N° 28462 materia de consulta. Las naves deben efectuar el transporte marítimo o aéreo internacional, no solo el acopio de bienes.

204


•

Se siga el procedimiento establecido mediante resolución de superintendencia de la Sunat.



En este caso, se ha planteado una situación particular porque nos encontramos ante un supuesto especial señalado expresamente en el numeral 5 del artículo 33 del TUO de la Ley del IGV82 como operación de exportación, “la venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes; señalando que por decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas se establecerá la lista de bienes sujetos a dicho régimen”. Solo, bajo el supuesto que la operación realizada cumpla con la descripción señalada en la norma, se podrá afirmar que califica como exportación a efectos de este impuesto, coincidiendo con el criterio adoptado por el tribunal. Es importante hacer referencia en este punto a los “Warehouse Certificates” y “Holding Certificates” que las empresas exportadoras (principalmente mineras) emiten por los adelantos a cuenta de las futuras ventas a ser exportadas, como mecanismos de financiamiento para poder exportar. Estos eran considerados por la Administración Tributaria como operaciones gravadas con el IGV al calificar como venta de bienes muebles83 dado que con antelación a la exportación fueron emitidos estos documentos que garantizan al comprador del exterior la disposición del bien, entendiendo por ello que la transferencia se producía en el país.

C

O

N

Actualmente, de acuerdo con la modificación dispuesta por el D.Leg. N° 98084 se ha incorporado como supuesto de exportación (numeral 7 del artículo 33 de la LIGV) la venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior en la que medien documentos que garanticen a éste la disposición de dichos bienes antes de su exportación. Con esta modificación se pretende regular el vacío legal que dio lugar a las acotaciones de la administración y deja sin fundamento a esta para futuras operaciones, en la medida que se cumplan con los requisitos que señala el Reglamento.

I.

RTF Nº 673-1-2004


&

En este caso, la materia de controversia fue la calificación de un servicio de consultoría y asesoría bursátil y/o financiera prestado a empresas no domiciliadas, considerado como exportación y, por lo tanto, como operación no gravada con el IGV. Al respecto el Tribunal Fiscal opinó lo siguiente:

82 83 84

Incorporado por el artículo 2 de la Ley N° 28462 (13/01/2005): Ley de Fortalecimiento del Servicio de Transporte Internacional de Carga y/o Pasajeros en los sectores marítimo y aéreo). Véase al respecto la RTF N° 3495-4-2006, que si bien no da una respuesta, dado que le da la calificación de reclamo y lo remite nuevamente a la Sunat, nos da una idea del problema existente. Publicada el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007.

205


“Que dado que el servicio de administración prestado por la recurrente no se encuentra comprendido en la relación prevista en el citado apéndice V procede que se confirme el reparo efectuado a las Boletas de Ventas N°s 001-000048, 001-000514 y Facturas N°s 001-000025, 001-000505, 001-000511, 001-000518, 001-000521 y 001000522 cuyas operaciones referidas en ellas fueron indebidamente consideradas como de exportación de servicios;”. II. Argumentos esbozados


De acuerdo con este contrato denominado “Contrato de Asesoría en Inversiones”, las prestaciones por parte de la recurrente no sólo se circunscriben a servicios propiamente de asesoría en inversión y reinversión de valores, efectivo u otros bienes designados por el cliente y que forman parte de la cartera, también denominada cuenta, activos bajo asesoría o fondo de inversión, con los parámetros y restricciones de inversión estipuladas en el contrato o que pudiera integrarse a este, sino, además, se encontraba obligada a manejar las transacciones de la cartera, estando a cargo de la inversión, gestión y negociación de los activos, informando periódicamente al custodio así como a los representantes de las empresas contratantes sobre las operaciones de inversión, recibiendo a cambio de dicho servicio un pago mensual de honorarios, y en otro caso un pago adicional trimestral por rendimiento de las inversiones. En este sentido, los contratos celebrados por la recurrente implican una serie de prestaciones, respecto a las cuales sería un error pretender analizarlas por separado, toda vez que ellas están destinadas a administrar el fondo de inversión del cliente y la cartera de inversiones, situación que se deja en evidencia con la forma de pago pactada.

N

El recurrente como sociedad agente de bolsa, según los artículos 185 y 194 de la Ley de Mercado de Valores85 se dedicaba fundamentalmente a realizar la intermediación de valores en uno o más mecanismos centralizados que operen en las bolsas, estando facultada a realizar, entre otras, operaciones de compra y venta de valores por cuenta de terceros y también por cuenta propia en los mecanismos centralizados o fuera de ellos, entre otras.

&

C

O

Mediante resolución Conasev N° 843-97-EF-94.10 publicada el 27/12/1997, esto es con posterioridad a la celebración de los contratos materia de análisis, en los artículos 21 y 22, tal como se aprecia en la exposición de motivos, define por primera vez que se entiende por operaciones de administración de carteras, señalando que es aquella actividad que puede desarrollar un agente con los recursos en efectivo o valores que reciba de un cliente para que sean administrados por cuenta y riesgo del cliente, con facultad o no para decidir su inversión, enajenación y demás actividades que correspondan, debiendo el referido contrato celebrarse por escrito, con indicación de las transacciones en las que se faculta al agente a tomar la decisión de invertir y las que requerirán autorización previa del cliente, así como las condiciones de operatividad de la cuenta y la remuneración del administrador, entre otras.

III. Nuestra opinión En este caso, se advierte la celebración de un contrato en el cual el prestador del servicio se obliga a la realización de un conjunto de servicios que no pueden dividirse y 85

Aprobada por el Decreto Legislativo N° 861, vigente en los periodos acotados.

206


que por lo mismo no pueden ubicarse dentro de la relación cerrada de servicios que califican como exportación. En este orden de ideas, al no poder calificar como exportación a efectos de este impuesto no podrá acceder a los beneficios prescritos por la norma tributaria, estando ello arreglado a ley. RTF Nº 7224-4-2004



I.

La materia controvertida en este caso está relacionada con la calidad de exportación de servicios de asesoría prestados a empresas no domiciliadas consistentes en el asesoramiento financiero referido específicamente a las oportunidades de inversión en el país, análisis de costos y riesgos y a la determinación de los precios a pagar en subastas públicas internacionales, así como servicios de naturaleza similar. Sobre dicha controversia el tribunal ha manifestado lo siguiente: “Teniendo en cuenta la naturaleza del servicio materia de análisis, se advierte que éste necesariamente concluía en informes u otra documentación que evidenciara la prestación (por ejemplo: reportes, estadísticas, etc.) por lo que al ser remitidos al exterior, el “uso” de la información contenida en dichos documentos beneficiaba y era utilizado fuera del país por la empresa contratante, por cuanto servía para la toma de decisiones de esta con relación a su política de inversión en el sector financiero peruano, y en el supuesto que dicha inversión se concretara, este acto sería una consecuencia de la información brindada.

N

Por tales razones, dado que el servicio de asesoría y asistencia técnica del sector financiero peruano fue usado en el exterior, dicho servicio corresponde a una exportación de servicios, por lo que debe dejarse sin efecto este reparo, procediendo a revocar la apelada en ese extremo”.

&

C

O

II. Argumentos esbozados La recurrente sostiene que dicho servicio califica como exportación de servicios y por lo tanto, está inafecto al pago del IGV, señalando que el citado servicio consiste en la entrega a su cliente de toda la información necesaria para la toma de decisiones de inversión en el Perú, el cual es utilizado o aprovechado en el momento en que se toma dicha decisión y se analiza los costos y riesgos con base en tal información (hechos que se realizan en el exterior), por lo tanto, sostiene que no es correcto el argumento de la Administración en el sentido de determinar el lugar de utilización, explotación o aprovechamiento del servicio en función del destino de la eventual inversión, sino que el lugar de referencia debe ser aquél en el cual se produzca el análisis de la información proporcionada, que normalmente es la localidad geográfica en la que se toma la decisión de invertir o no, sin importar el país de destino o el país en que se encuentre ubicado el prestador del servicio. Específicamente los servicios prestados comprendían el análisis del sistema financiero local, análisis de los procedimientos de financiamiento bajo las regulaciones locales, reportes de los informes financieros de diversas instituciones financieras, asesoría sobre la valuación de instituciones financieras locales (incluido el modelo financiero), asesoría sobre la culminación de la información de memorándum y asesoría sobre potenciales inversionistas estratégicos y estrategias de marketing.

207


Por su parte, la Administración Tributaria señala que si bien tal servicio se presta a un no domiciliado, el aprovechamiento final del mismo se genera en el país y no en el extranjero, por lo que no constituye exportación de servicios. Si bien el numeral 1 del apéndice V señala como una operación de exportación de servicios, y, por lo tanto, no gravada, los servicios de consultoría y asistencia técnica; entre lo requisitos que requiere el reglamento, además, se encuentra que el uso o aprovechamiento se de en el exterior.


Dado que no existe definición en la legislación se debe entender según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas que lo anterior significa lo siguiente: Uso: Acción y efecto de servirse de una cosa, de emplearlo o utilizarlo.|| En lo económico, el uso expresa el rendimiento útil que una cosa puede proporcionar, o el aprovechamiento que cabe sacar de ella. Las cosas se usan para el fin a que están destinadas; y es el uso el que produce el aprovechamiento de la utilidad que tienen. Explotación: Obtención de utilidad o ganancia.|| Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole”. Aprovechamiento: Utilización de una cosa.|| Obtención de un beneficio de la misma || Percepción de frutos u otras ventajas.

N

Si bien los conceptos de los términos señalados tienen cierta similitud, su realización debe examinarse individualmente según la naturaleza de los servicios incluidos en el apéndice V de la LIGV, en concordancia con lo dispuesto por el inciso d) del numeral 1 del artículo 9 del Reglamento de la referida ley, según la cual basta que se cumpla con uno de ellos para que el servicio se considere exportado, desde que el legislador, teniendo en cuenta la remisión legal en cuanto a los requisitos contenidos en el reglamento, coloca una coma después del vocablo “uso” y la conjunción disyuntiva “o” y no la conjunción copulativa “y”, precedente al aprovechamiento de los servicios que tienen lugar en el extranjero.

O


&

C

Partiendo del criterio de que el servicio realizado se encuentra dentro de la relación de servicios que se consideran como exportación, el siguiente paso es verificar el lugar de consumo de este, toda vez que, se requiere cumplir con ciertos requisitos complementarios tales como la verificación que el servicio se use o aproveche en el exterior. Conforme con esto último en el caso específico planteado donde se verifica un uso en el exterior por parte de un usuario no domiciliado se debe concluir que efectivamente esta operación debe ser considerada como una exportación de servicios. INFORME Nº 15-2004-SUNAT

I.


Dentro de la variedad de pruebas destinadas a evaluar constantemente la calidad de las semillas, se encuentra la prueba de control de pureza varietal. Respecto a esta se consulta si el mencionado servicio de control de pureza varietal efectuado por las empresas que venden semillas con proceso de hibridación en favor del adquirente no domiciliado

208


se considera como una exportación de servicios de conformidad con el numeral 1 del apéndice V de la LIGV. En referencia a este tema la Administración respondió: “El servicio de control de pureza varietal no se encuentra comprendido en el numeral 1 del apéndice V del TUO de la Ley del IGV”. II. Argumentos esbozados


La prueba de control de pureza varietal consiste en sembrar parcelas experimentales con cantidades de semillas representativas de los diferentes lotes de semillas provenientes de los cruzamientos realizados y emitir un informe respecto a la calidad de las mismas. Servicio que tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de las semillas vendidas o por venderse al exterior. En el caso de servicios, la relación de operaciones consideradas como exportación de servicios se encuentran contenidas en el apéndice V de manera taxativa. Dentro de dicha relación de las operaciones consideradas como exportación de servicios, se encuentran comprendidos en el numeral 1 de este, los servicios de consultoría y asistencia técnica. Mediante Informe N° 003-2004-EF/66.01 del 06/01/2004, la Dirección General de Política Fiscal del MEF ha señalado que el servicio de pureza varietal, no calificaría como un servicio de asistencia técnica a que se refiere el numeral 1 del apéndice V del TUO de la LIGV, sobre la base de los siguientes argumentos:

N

“Según Guillermo Cabanellas, la asistencia técnica es un servicio prestado por especialistas calificados generalmente en equipo, a actividades, empresas o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución. Entendiéndose por ‘asesoramiento’, a dictaminar o aconsejar; y por evolución, al desenvolvimiento, desarrollo, crecimiento, extensión; paso de un estado a otro en los organismos e instituciones; transformación.

O

De otro lado, el Diccionario de la Lengua Española define por asistencia la acción de prestar socorro, favor o ayuda; y por técnica al conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte, pericia o habilidad para usar de esos procedimientos y recursos, habilidad para ejecutar cualquier cosa o conseguir algo.

&

C

En tal sentido, por asistencia técnica debería entenderse el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de una empresa o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución. En ese sentido, el servicio de control de pureza varietal no podría considerarse como asistencia técnica, pues no calificaría como un asesoramiento para el cambio o transformación de las actividades de la empresa extranjera, sino que se trataría de un servicio (información sobre sus cualidades) complementario, a quienes adquirirían estas, y por tanto se encontraría afecta con el Impuesto General a las Ventas”.

Por otro lado, el diccionario de la Real Academia contiene las siguientes acepciones del término consultoría: i) a la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consultor. A su vez, se entiende por “consultor”, entre otras acepciones, a: i) que da su

209


parecer, consultado sobre algún asunto y, ii) persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente. Conforme fluye de dichas acepciones, el servicio de consultoría involucra un asesoramiento, elemento que no está presente en el servicio de control de pureza varietal, el cual se caracteriza por la acreditación de la calidad de un producto, de modo complementario a su venta, razón por la que no califica como un servicio de consultoría a que hace referencia el numeral 1 del apéndice V del TUO de la LIGV.


III. Nuestra opinión De acuerdo con la naturaleza del servicio: prueba de control de pureza varietal, se advierte que este no puede incluirse dentro de los supuestos establecidos por el legislador como exportación de servicios. Por ende, al no cumplir con dicho requisito fundamental no resulta necesario analizar el destino del consumo; limitándonos a señalar solamente que el servicio no calificaría como exportación. INFORME Nº 022-2003-SUNAT

I.


Mediante este informe se analiza si el servicio de realización de traducciones para empresas no domiciliadas que operan en Internet, se incluye dentro del rubro “Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares”, contenido en el numeral 4 del apéndice V de la LIGV, aprobado por el Decreto Supremo N° 05599-EF. En respuesta, la Administración señaló:

N

“El servicio de realización de traducciones para empresas no domiciliadas que operan en Internet, no se incluye dentro del rubro “servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares”, contenido en el numeral 4 del Apéndice V del TUO de la Ley del IGV”.

O


&

C

El artículo 33 del TUO de la LIGV, señala que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al Impuesto General a las Ventas (IGV), agregando que las operaciones consideradas como exportación de servicios son las contenidas en el apéndice V, debiendo el Reglamento establecer los requisitos que deben cumplir dichos servicios. Lo cual se puede encontrar en el numeral 1 del artículo 9 del Reglamento de la LIGV. Dentro de la relación de servicios podemos hallar en el numeral 4 del citado apéndice V los “servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares”. ¿Se encontrará comprendido los servicios de traducción? Lo esencial en el servicio de traducción es involucrar una actividad consistente en expresar en una lengua determinada lo escrito o manifestado anteriormente en otro idioma, independientemente de la forma o el medio en que se presenta el texto final al usuario de dicho servicio. En este sentido, si el texto final de la traducción se presenta en algún medio informático, este solo hecho no implica que se hubiere realizado un servicio de procesamiento de datos o se hubiere efectuado una aplicación de programas de informática.

210


Es más, incluso la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de la Naciones Unidas los ha considerado como servicios distintos, tan es así que los servicios vinculados a la informática y actividades conexas se encuentran comprendidos en la División 72, mientras que la División 74 abarca a “Otras actividades empresariales”. Así por ejemplo, en la Clase 7230 de la citada División 72 que abarca el procesamiento y la tabulación de todo tipo de datos, se incluyen actividades tales como el procesamiento de datos proporcionados por el cliente y la preparación de informes basados en los resultados de dicho procesamiento.


Por el contrario, la Clase 7499 de la División 74 que abarca una gran variedad de actividades de servicios realizadas generalmente para clientes comerciales, incluye los servicios de traducción e interpretación. III. Nuestra opinión

Efectivamente, en el caso planteado de acuerdo con la naturaleza de los servicios se puede concluir que el servicio de traducción no se encuentra especificado dentro de la relación de servicios exportados. De esta forma, al no encontrarse comprendido en el apéndice V resulta irrelevante considerar el lugar de consumo de este encontrándose la operación gravada con el 19% (tasa aplicable del IGV). CARTA Nº 116-2005-SUNAT

I.


C

O

N

Mediante la presente se consultó a la Sunat lo siguiente: (i) ¿si la prestación de los servicios de consultoría de ingeniería, arquitectura, cálculo estructural, informática y otros califican como exportación de servicios?, (ii) ¿cuáles de las actividades indicadas en el apéndice V del TUO de la LIGV califica como de ejecución inmediata?, y (iii) cuando el segundo párrafo del inciso d) del numeral 1 del artículo 9 del D.S. N° 064-2000-EF dispone que no cumplen el requisito que el uso o aprovechamiento del servicio tenga lugar íntegramente en el extranjero “aquellos servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país”, ¿se refiere a que estos servicios (de ejecución inmediata) no están obligados a cumplir con este requisito para calificar como exportación de servicios?86. Sobre el particular, la Administración Tributaria dio la siguiente opinión:

&

“Así pues, en la medida que el beneficio inmediato del servicio se lleve a cabo en el exterior y se cumplan con los demás requisitos exigidos en las normas que regulan el IGV, la operación calificará como exportación de servicios; lo cual podrá determinarse a partir del análisis del tipo de operación realizada, de los acuerdos adoptados entre las partes y de las situaciones particulares que se presenten en cada caso concreto. En relación con la segunda consulta, debemos señalar que no resulta posible determinar a priori cuáles de los servicios contenidos en el apéndice V del TUO de la Ley del IGV pertenecen a la categoría de servicios de ejecución inmediata y que se consuman al término de su prestación en el país; correspondiendo verificar en cada contrato en particular si, por las características del servicio, este puede ser considerado

86

Con relación a esta tercera interrogante, debe examinarse el Informe N° 301-2005-SUNAT/2B0000, al que se hará referencia en el siguiente punto.

211


como de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país”. II. Argumentos esbozados Conforme con el numeral 1 del apéndice V del TUO de la LIGV constituye exportación de servicios, la exportación de servicios de consultoría y asistencia técnica. Asistencia técnica, mediante el Informe N° 003-2004-EF/66.01 emitido por la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas, se ha señalado que por este término debería entenderse el asesoramiento o consejo que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de una empresa o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución.

•

El término consultoría, conforme al criterio expuesto en el Informe N° 15-2004SUNAT/2B0000, el Diccionario de la Lengua Española define a la consultoría como: i) la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consultor. A su vez, se entiende como “consultor”, entre otras acepciones, a: i) que da su parecer, consultado sobre algún asunto y, ii) persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente.


•

N

En ese sentido, a efectos de que los servicios descritos en el documento de la referencia puedan ser considerados como servicios de consultoría y asistencia técnica, deberán analizarse las características y condiciones del servicio pactado a la luz de las definiciones anteriormente descritas; por cuanto vía absolución de consulta no podría establecerse a priori si los mencionados servicios pueden ser calificados como asistencia técnica o consultoría.

&

C

O

De otro lado, en lo que concierne a que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 001-2-200087, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, ha señalado que para el caso del servicio consistente en contactar potenciales compradores en el país e informar a su comitente del exterior, a cambio de una retribución por dicha labor, que “el tema de la utilización económica está vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadería, permitiéndole asimismo disminuir sus costos de transacción para futuras operaciones con el Perú”. Agrega que “la utilización económica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtenía de estos servicios, se veía materializada de forma objetiva en el hecho de que pagaba una retribución a su representante en el país con prescindencia de concretar ventas de mercadería sobre la base de la información recibida. En tal sentido, como el uso de la información brindada por la recurrente a su comitente, fue económica y directamente utilizada por este en el exterior, consideramos que los reparos formulados al respecto deben ser levantados”. A estos efectos, se señala además la necesidad

87

Publicada el 26/01/2000.

212


de efectuar evaluaciones de cada caso concreto a fin de determinar dónde se considera utilizado económicamente el servicio (aprovechado), pues se deberá evaluar el tipo de operación realizada, así como los acuerdos adoptados entre las partes y las situaciones particulares que se presenten en cada caso. III. Nuestra opinión


Adviértase que la Sunat sobre el tema de los servicios de ejecución inmediata ya había emitido opinión en el Informe N° 301-2005-SUNAT, señalando que los servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país (Perú) no califican como exportación. A estos efectos se señaló que un servicio contenido en el apéndice V del TUO de la LIGV para que sea considerado como exportación, debe cumplir concurrentemente con todos los requisitos establecidos en el numeral 1 del artículo 9 del reglamento de la LIGV; incluyendo el referido a que el uso, explotación o aprovechamiento del servicio por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero. Así, tratándose de los servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país, resulta claro que no cumplen con el requisito que el uso, explotación o aprovechamiento de estos tengan lugar íntegramente en el extranjero, motivo por el cual en ningún caso se podrá considerar como exportación de servicios. De esta forma se manifiesta que lo dispuesto en el reglamento de ninguna manera busca eximir de dicho requisito a este tipo de servicios. 7.2 FECHA PARA DETERMINAR LA EXPORTACIÓN

RTF Nº 08456-3-2004


N

I.

O

En esta oportunidad, el objeto de la controversia es determinar si procede la devolución por concepto de los intereses moratorios pagados respecto de la devolución en exceso de saldo a favor del exportador correspondiente al mes de diciembre de 2000 y la multa vinculada y sus intereses. Sobre dicha situación el tribunal manifestó:

C

“Que en ese sentido, es necesario establecer el procedimiento que debe seguirse a efectos de imputar correctamente una operación de exportación a un determinado periodo;

&

Que según el referido artículo 5 del citado reglamento, la fecha a considerar para determinar el monto de exportaciones del periodo es la del embarque de la mercancía, criterio que ha sido expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 06231-2000 del 23 de agosto de 2000 y 0251-5-2001 del 26 de marzo de 2001; Que si bien la recurrente señala que en sus rectificatorias consideró como exportaciones realizadas las embarcadas, corresponde que la Administración verifique dicha reclasificación en función a las fechas de embarque de las mercaderías y efectúe una nueva reliquidación del saldo a favor del exportador y del SFMB correspondiente al mes de diciembre de 2000, tomando en cuenta lo señalado en el considerando precedente;”.

213


II. Argumentos esbozados El inciso a) del artículo 5 del Decreto Supremo N° 126-94-EF, dispone que a fin de determinar el monto de las exportaciones de bienes, se tomará en cuenta el valor FOB de aquellas debidamente numeradas que sustenten los embarques del periodo y cuya facturación haya sido efectuada en dicho periodo o periodos anteriores al que corresponda la declaración pago y, para tal efecto, a la fecha de comunicada la compensación o de solicitada la devolución, se deberá contar con las respectivas declaraciones de exportación.


Asimismo el inciso b) del artículo 8 del citado reglamento, establece que los exportadores de bienes adjuntarán a la comunicación de compensación, así como a la solicitud de devolución la relación detallada de las declaraciones de exportación y de las notas de débito y crédito que sustenten las exportaciones realizadas en el periodo por el que se comunica la compensación y/o solicita la devolución, debiendo detallar las facturas que dieron origen tanto a las declaraciones de exportación como a las notas de débito, debiendo detallar las facturas que dieron origen tanto a las declaraciones de exportación como a las notas de débito y crédito allí referidas. Que la recurrente afirma que rectificó sus declaraciones pago del IGV de enero a diciembre de 2000 por indicación del auditor fiscal, y consideró como exportaciones del periodo a aquellas embarcadas en el mes correspondiente, aun cuando la póliza de exportación no hubiera sido recibida a la fecha de presentación de la declaración pago original, resultando así que la Administración le había devuelto indebidamente un monto de SFMB, por lo que canceló dicho monto más los intereses y la multa correspondiente. III. Nuestra opinión

O

N

Conforme con lo dispuesto por el artículo 5 del D.S. N° 126-94-EF a fin de determinar el monto de las exportaciones, en el caso específico de venta de bienes, se considera el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente numeradas, que sustente las exportaciones embarcadas en el periodo y cuya facturación haya sido efectuada en el periodo o periodos anteriores. En función de lo antes señalado queda claro que el criterio vertido por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley.

C

7.3 COMPENSACIÓN

I.

RTF Nº 1991-2-2005


&

En relación con el tema materia de controversia el tribunal señaló: “Que atendiendo que dicho saldo a favor existía al 21 de marzo de 1997, fecha de presentación del Formulario 4931 con N° de Orden 00021042, y que la compensación contra el Impuesto a la Renta es automática, por lo que no se requiere la aprobación de la Administración, se concluye que en esa fecha operó la compensación de S/. 9,928.00 contra el tributo omitido por concepto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 ascendente a S/. 29,445.00. Que el hecho que posteriormente a la citada compensación la recurrente haya solicitado y obtenido la devolución de saldos a favor del exportador en los que se comprendía el referido saldo de S/. 9,928.00, como afirma la Administración, no implica que la

214


compensación en su oportunidad no haya surtido efecto por lo que la cobranza del importe de S/. 9,928.00 en virtud de la orden de pago materia de autos no procede, sin perjuicio que la administración tributaria pueda emitir un valor a efecto de disponer la cobranza del importe devuelto indebidamente;”. II. Argumentos esbozados


El inciso b) del artículo 27 del Código Tributario aprobado por D.Leg. N° 816, establecía que la obligación tributaria se extinguía, entre otros medios por la compensación. Asimismo, conforme lo dispuesto por el artículo 40 del citado código, la deuda tributaria podía ser compensada, total o parcialmente, por la Administración Tributaria con los créditos por tributos, sanciones e intereses pagados en exceso o indebidamente y con los saldos a favor por exportación u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos y sean administrados por el mismo órgano. Tratándose de tributos administrados por la Sunat, los deudores tributarios o sus representantes podía ser compensar únicamente en los casos establecidos expresamente por ley, siempre que no se encontraran prescritos, y respecto de los demás pagos en exceso o indebido, debía solicitar a la Administración Tributaria la devolución, conforme con lo dispuesto por los artículos 38 y 39 del Código Tributario. De acuerdo con el primer párrafo del artículo 35 de LIGV, D.Leg. N° 821, disponía que el saldo a favor del exportador se deduciría del impuesto bruto si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto, y de no ser posible esa deducción en el periodo por no existir operaciones gravadas por ser estas insuficientes para absorberlo, podía compensarlo automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

N

Consecuentemente, de existir saldos a favor del exportador mayores al impuesto bruto del IGV en un periodo determinado, el contribuyente podía dar por extinguidas sus obligaciones tributarias por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

O

El saldo a favor del mes de diciembre de 1996, luego de efectuadas las devoluciones respectivas eran igual a 0, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente en cuanto a que para determinar el saldo a favor del mes de febrero de 1997, la Administración no ha arrastrado el saldo del ejercicio anterior.

&

C

Asimismo, se observa de las cédulas o plantillas de determinación del saldo a favor materia del beneficio correspondientes a los periodos enero y febrero 1997, dicho saldo era de S/. 6,747.00 y S/. 8,770.00 respectivamente, y una vez deducido el pago a cuenta del Impuesto a la Renta (S/. 5,589.00), se tiene un saldo a favor acumulado al mes de febrero de 1997 de S/. 9,928.00, lo que es aceptado por la administración. III. Nuestra opinión De conformidad con el artículo 35 del TUO de la LIGV el saldo a favor del exportador se le deducirá el impuesto bruto si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no ser posible esa deducción en el periodo por no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo automática con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, una vez efectuada la misma, lo que queda constancia en la misma declaración jurada, no podría ser materia de devolución por parte del contribuyente, quedando claro que el contribuyente comete un error al no considerar la compensación efectuada.

215


Caso ilustrativo sobre el Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB) Distribuidora Huasteca S.A. dedicada a la venta de espárragos respecto al mes de octubre de 2008 muestra la siguiente información: Operaciones realizadas en el mes Exportaciones embarcadas en el periodo:

S/. 650,000

Ventas en el país exoneradas:

65,000

gravadas:


Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones 260,000

Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas y no gravadas:

200,000

Operaciones realizadas en los once meses anteriores: Exportaciones de los periodos anteriores:

6’695,000

Ventas en el país exoneradas:

585,000

Pago a cuenta correspondiente al mes de octubre 2008:

30,030

a) Determinación del SFMB del mes de octubre de 2008 -

De las operaciones destinadas a exportación

(S/. 260,000 x 19%) ……………………………………...........S/. 49,400.00 -

De las operaciones destinadas a exportación y

N

venta local Prorrata:

O

Oper. Gravadas = Oper. Totales

650,000 + 6’695,000___ 715,000 (*) + 7’280,000 (**)

C

Coeficiente = 0.9187

(S/. 200,000 x 19% x 0.9187) ……………………………. S/. 34,910.60

&

Saldo a favor del exportador (-) IGV de operaciones gravadas

SFMB del mes de octubre 2008 Límite del SFMB (19% de S/. 650,000) (*) S/. 650,000 + S/. 65,000 (**) S/. 6’695,000 + S/. 585,000

216

S/. 84,310.60 ____0.00 S/. 84,310.60 S/. 123,000.00


b) SFMB no aplicado Compensación: SFMB

S/. 84,310.60

(-) Pago a cuenta IR SFMB no compensado

(30,030.00) S/. 54,280.60

&

C

O

N


Este importe podrá arrastrarse a los meses siguientes como saldo a favor del exportador.

217

&

C

O

N



218


RELACIONADOS CON CONCEPTOS GRAVADOS

&

C

O

N

REPAROS AL IMPUESTO A LA RENTA

219

&

C

O

N



220


CAPÍTULO I

RELA CIONADOS CON RELACIONADOS VADOS GRAV CONCEPTOS GRA

1.1 CONCEPTOS GRAVADOS

I.


INFORME N° 124-2007-SUNAT


En el caso de empresas constituidas en el país que únicamente realizan la venta de bienes contenidos en el apéndice I del Texto Único Ordenado de la LIGV, ¿está gravada con el Impuesto a la Renta, la venta que efectúa dicha empresa de un activo fijo producido por ella misma? Sobre el particular la Administación responde: “1. Se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta el ingreso obtenido por una empresa constituida en el país con ocasión de la enajenación de un bien del activo fijo producido por ella misma”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

De conformidad con lo dispuesto en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la LIR, este impuesto grava, entre otros conceptos, las ganancias de capital, entendida esta como cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.

O

N

A su vez, el numeral 4 del literal b) del citado artículo 2 señala que, entre las operaciones que generan ganancia de capital de acuerdo a la ley, se encuentra la enajenación de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos, entre otros, de personas jurídicas o empresas constituidas en el país. III. Nuestro comentario

&

C

Como se puede apreciar, el ingreso obtenido por una empresa constituida en el país, con ocasión de la enajenación de un bien del activo fijo producido por esta, se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, sin importar que se trate de un ingreso de tipo ordinario o que no constituya su giro o actividad económica principal. Así como, en este caso es claro que el ingreso obtenido se encuentra gravado con el impuesto, igualmente en el caso de penalidad cobrada por el adquirente o usuario por incumplimiento contractual del proveedor acorde con lo manifestado por el Oficio N° 05798-I2.2000 “(…) están afectas a este tributo las indemnizaciones que no impliquen la reparación de un daño, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente o usuario no responde a este concepto, dicho ingreso se encontrará gravado con el citado impuesto”. Asimismo, tal como señala la RTF N° 2661-1-2002 una compensación que una empresa recibe como consecuencia de la resolución de una concesión minera, operación con tercero, calificará como renta gravada para esta, sin importar que el ingreso obtenido sea habitual o recurrente.

221



I.


Se consulta cuál es el tratamiento del Impuesto a la Renta, para los casos de transferencias financieras vía donación que efectúa el Gobierno peruano a diferentes gobiernos regionales, gobiernos municipales, así como a empresas del Sector Público, incluyendo a las Entidades Prestadoras de Servicios de Saneamiento - EPS. Sobre el particular la Administración señaló:


“Los ingresos financieros vía donación que reciban las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para éstas con el Impuesto a la Renta. De otro lado, toda vez que los gobiernos regionales y los gobiernos locales no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que estos reciban no se encuentran afectos al Impuesto a la Renta” II. Argumentos esbozados por la Sunat

Para determinar si los ingresos financieros vía donación efectuada por el Gobierno central se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, cuando están destinados a los gobiernos regionales, gobiernos municipales y empresas del Sector Público, incluyendo a las EPS, es preciso considerar:

N

El artículo 1 del TUO de la LIR señala que el citado impuesto grava básicamente para las empresas, los ingresos provenientes de operaciones con terceros, entendiendo como tal cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, que conforme con el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

O

Agrega dicho inciso que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencia a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.

&

C

Si bien el Sector Público goza de una inafectación expresa señalada en el inciso a) del artículo 18 del TUO de la LIR, la cual no se extiende a las Empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. Adviértase que conforme con el artículo 7 de su reglamento no son contribuyentes del Impuesto: (i) el Gobierno central, (ii) los gobiernos regionales, (iii) los gobiernos locales, (iv) las instituciones públicas sectorialmente agrupadas o no, (v) las sociedades de beneficencia pública, y (vi) los organismos descentralizados autónomos. De esta forma se encontrarán alcanzados con el impuesto como contribuyentes las empresas de derecho público, las empresas estatales de derecho privado, las empresas de economía mixta y el accionariado del Estado como lo define la Ley N° 24948. Así, todo ingreso como el producido por una transferencia que se efectúe vía donación a empresas, es decir a cualquier persona o entidad que perciba renta de tercera categoría, constituirá ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, para la empresa donataria y, por lo tanto, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta.

222


De otro lado, toda vez que los gobiernos regionales y los gobiernos locales no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que estos reciban no se encontrarán afectos al Impuesto a la Renta. III. Nuestro comentario


Como se puede advertir, desde el punto contable los ingresos financieros vía donación de conformidad con la NIC 20: Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a revelar sobre ayudas gubernamentales constituyen un ingreso para la donataria. El tema en cuestión básico en la consulta fue si el referido ingreso se encontraba gravado con el Impuesto a la Renta. Adviértase que por subvención1 la norma contable considera toda ayuda procedente del Sector Público en forma de transferencias de recursos en contrapartida del cumplimiento futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas. Son sujetos pasivos del Impuesto a la Renta, bajo la condición de contribuyentes por las actividades que realicen las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado. En tal sentido, los ingresos financieros vía donación que reciban las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para estas con el Impuesto a la Renta, toda vez que constituyen ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. Es importante destacar que de la misma forma el Tribunal Fiscal en la RTF 2661-12002 señaló que el IGV asumido por el ministerio que correspondía legalmente al concesionario constituye renta gravada para éste, en vista que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

I.

N



O

Se pregunta a la Administación si los intereses pagados por pago extemporáneo de valorizaciones por parte del Estado están exonerados del Impuesto a la Renta. Sobre el tema antes señalado la Administración concluye:

&

C

“El interés moratorio originado por el pago extemporáneo por parte del Estado de las valorizaciones contractuales se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta y no goza de la exoneración contenida en el inciso h) del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat Bajo el entendido que existe un contrato suscrito entre el Estado y el tercero al amparo de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado y su Reglamento, existen valorizaciones de obra con plazos establecidos para el pago, no se ha estipulado intereses compensatorios en el contrato, la consulta busca determinar si los intereses generados por el pago extemporáneo de las valorizaciones de obra, gozan de la exoneración contenida en el inciso h) del artículo 19 del TUO de la LIR.

1

Pueden ser subvenciones relacionadas con activos o relacionados con ingresos.

223


Al respecto, cabe indicar lo siguiente: El último párrafo del artículo 255 del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado dispone que, a partir del vencimiento del plazo establecido para el pago de estas valorizaciones, por razones imputables a la entidad, el contratista tendrá derecho al reconocimiento de los intereses pactados en el contrato y, en su defecto, al interés legal, de conformidad con los artículos 1244 (tasa de interés fijada por el BCR), 1245 y 1246 del código civil. Agrega que, para el pago de los intereses, se formulará una valorización de intereses y se efectuará en las valorizaciones siguientes. Al respecto, el artículo 1246 del código civil indica que, si no se ha convenido el interés moratorio, el deudor solo está obligado a pagar por causa de mora el interés compensatorio pactado y, en su defecto, el interés legal.


•

Eduardo Busso, (citado en: FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, César. Código Civil Comentado, tomo VI, Derecho de Obligaciones, Gaceta Jurídica S.A. Lima, 2004, p. 566) al comentar dicho artículo señala que: “los intereses moratorios, en cuanto especie del interés legal, son aquellos puestos a cargo del deudor por un mandato legal, en razón del retardo incurrido en el cumplimiento de obligaciones dinerarias”. En ese sentido, habiéndose determinado que el pago extemporáneo de las valorizaciones de obra genera, en aplicación del artículo 255 del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, un interés de naturaleza moratoria; resulta relevante establecer si este se encuentra dentro del campo de aplicación del Impuesto a la Renta y atendiendo a ello determinar si se encuentra exonerado en virtud del inciso h) del artículo 19 del TUO de la LIR. El artículo 1 del TUO de la LIR señala que dicho Impuesto grava: (i) las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, (ii) las ganancias de capital, (iii) otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por dicho TUO y (iv) las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley. Así, el inciso a) del artículo 3 del citado TUO establece que las indemnizaciones a favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24 del mismo TUO, son ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por dicha ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago.

&

C

O

N

•

A su vez, el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a efectos del inciso a) del artículo 3 de la Ley, no se consideran ingresos gravados a la parte de las indemnizaciones que se otorgue por daños emergentes. De las normas citadas, se infiere que se encontrarán dentro del campo de aplicación del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que se otorguen por lucro cesante.

224


•

A efectos de determinar si el interés moratorio generado por el pago extemporáneo de la valorización de la obra, por parte del Estado, la pregunta es: ¿resarce un daño emergente o un lucro cesante?; debemos considerar lo siguiente:


“El concepto de que parte la ley al establecer la obligación de abonar los intereses de mora, independientemente de la prueba del daño del acreedor, es que el dinero, si se entrega oportunamente al acreedor, es siempre apto para producir frutos; y los intereses, como sabemos, son precisamente una de las figuras de los frutos civiles. De ahí la consecuencia de que el deudor debe en cada caso los intereses moratorios como resarcimiento del daño (frutos que faltan), que se presumen juris et de jure sufridos por el acreedor, por el solo hecho del retardo del deudor en la entrega de la suma-capital”. En tal orden de ideas, se puede afirmar que el interés moratorio es una indemnización percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fue frustrado por el pago extemporáneo de la valorización de la obra. En consecuencia, el interés moratorio generado por el pago extemporáneo efectuado por el Estado de las valorizaciones de obra, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. A mayor abundamiento sobre la correcta categorización de los intereses moratorios se toma lo expresado por el Tribunal Fiscal, mediante las Resoluciones N° 879-2-2001 del 26/07/2001 y N° 03361-1-2006 del 20/06/2006 donde ha indicado que los intereses moratorios suponen la indemnización al acreedor por no disponer de la contraprestación pactada a la fecha de vencimiento, esto es, por privarse de obtener ingresos o una eventual ganancia, por lo que se tiene que estos están destinados a indemnizar el lucro cesante y no el daño emergente o pérdida sufrida.

Respecto a la posibilidad de que los intereses puedan acogerse al beneficio exoneratorio dispuesto hasta el 31 de diciembre del 2008 en el inciso h) del artículo 19 del TUO de la LIR, referido a los intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector Público nacional, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito, se debe manifestar lo siguiente: Por su parte, el inciso a) del artículo 9 del Reglamento de la LIR establece que la exoneración a que se refiere la norma mencionada en el párrafo precedente, comprende a los intereses y demás ganancias provenientes de operaciones de créditos concedidos a los organismos y entidades a que se refiere el primer párrafo del artículo 7 (entre otros, el Gobierno central, los gobiernos regionales, los gobiernos locales y las instituciones públicas sectorialmente agrupadas o no), así como a las empresas de derecho público sin excepción alguna y empresas estatales de derecho privado del sector financiero de fomento.

&

C

O

•

N

De acuerdo con las citadas resoluciones el interés moratorio no está dirigido a indemnizar una pérdida sufrida, sino más bien a reponer un ingreso futuro que fue frustrado por la mora en el pago, por lo que los intereses moratorios cobrados por la recurrente se encuentran dentro del campo de aplicación del impuesto.

Agrega dicho inciso que también se hallan comprendidas las operaciones de préstamo, las emisiones de bonos y demás obligaciones y, en general, cualquier operación de crédito, con la excepción de los depósitos de encaje realizados por las instituciones de crédito.

225


Ahora bien, teniendo en cuenta que la consulta está referida a los intereses moratorios que se generan por el pago extemporáneo de valorizaciones por parte del Estado, cabe afirmar que dichos intereses no tienen como origen un crédito concedido al Estado por parte del contratista, sino que se originan en el incumplimiento contractual del primero, razón por la cual no les alcanza la exoneración prevista en el inciso h) del artículo 19 del TUO de la LIR. III. Nuestro comentario


Según el anexo de definiciones del Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, se entiende por valorización de una obra a la cuantificación económica de un avance físico en la ejecución de la obra realizada en un periodo determinado. Por el contrario, el interés a abonar generado a raíz del no pago oportuno de las valorizaciones contractuales tiene la naturaleza de interés moratorio, es decir, de sanción pecuniaria. A mayor abundamiento, Humberto Medrano (citado en el mismo informe) ha señalado lo siguiente: “(...) el artículo 1246 del código civil establece que si no se ha convenido el interés moratorio, el deudor solo está obligado a pagar por causa de mora el interés compensatorio pactado y, en su defecto, el interés legal. Por lo tanto, con independencia de la fórmula que se utilice para calcularlos, lo cierto es que siempre serán moratorios los intereses que se exijan al deudor en razón de su incumplimiento” (Los intereses compensatorios y moratorios en el I.G.V. y en el Impuesto a la Renta. En: Themis - Revista de Derecho N° 37. Lima -1998. p. 259). Teniendo en cuenta que existen dos tipos de indemnizaciones, en relación con el objeto afectado con el daño, los cuales tienen distintos tratamientos tributarios, resulta conveniente exponer de manera gráfica y resumida el tratamiento aplicable para cada tipo de indemnización como sigue:

N

Daño emergente

O

(inc. e) art. 1 RLIR)

Lucro cesante

(inc. A) art 3 de la LIR)

Gravado con IR

C

Gravado con IR solo la parte que excede costo

TIPOS DE INDEMNIZACIONES

&

En vista de lo anterior, y debido al hecho de que el interés moratorio es una indemnización percibida por lucro cesante, toda vez que repone un ingreso futuro que fue frustrado por el pago extemporáneo de la valorización de la obra, constituye ingreso proveniente de terceros y se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta. INTERÉS MORATORIO

Indemnización percibida por lucro cesante que repone un ingreso futuro que fue frustrado por el no pago.

Por otro lado, examinando si estos intereses moratorios podrían encontrarse exonerados de acuerdo con lo señalado en el literal h) del artículo 19 del TUO de la LIR referido a “los intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector Público nacional, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito”, nos parece correcta la lectura por parte de la Administración Tributaria, toda

226


vez que efectivamente el interés moratorio que paga, en este caso el Estado, no proviene de un crédito que normalmente estaría vinculado al contrato de mutuo por el cual el Estado recibiría fondos de un mutuario o prestamista particular, situación que no se estaría produciendo en la práctica.


Si bien el Tribunal Fiscal en la RTF N° 403-2-99 señaló: “Que del análisis de las normas antes citadas se concluye que los intereses materia de autos se encuentran exonerados, pues de la normatividad no se distingue entre intereses moratorios, compensatorios y/o legales, ni intereses de préstamos y otros tipos de créditos, por lo que procede dejar sin efecto la apelada en este extremo”, no compartimos tal opinión, toda vez que el beneficio necesariamente debe provenir de una operación de crédito. No obstante lo anterior, debe señalarse que este beneficio exoneratorio tiene larga data, así el inciso m) del artículo 18 del D.Leg. N° 200 refiere que no se encontraban afectos “los intereses de créditos concedidos al Sector Público nacional, salvo los originados por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito”; asimismo, el artículo 28 del Reglamento de la LIR - D.S. N° 302-82-EFC precisó que están comprendidos en el inciso m) del artículo 18 de la ley, las operaciones de préstamos, emisiones de bonos, debentures y demás obligaciones y, en general, cualquier operación de crédito concedida al Sector Público, salvo los depósitos de encaje realizados por las instituciones de crédito. En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2410-4-1996, señaló: “Que en consecuencia, los únicos intereses que no se encuentran comprendidos dentro de la inafectación son los generados por los depósitos de encaje, por lo que los intereses de cualquier otro depósito efectuado en el BCR que tuviera la naturaleza de crédito o préstamo sí estaban inafectos, no estableciéndose ningún tipo de requisito ni limitación alguna al respecto”. INFORME N° 318-2005-SUNAT


N

I.

C

O

En relación con los ingresos que obtienen las empresas, derivados del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, aprobado por el D.S. N° 104-95EF, se formulan las siguientes consultas: (i) Si tales ingresos constituyen ingresos afectos al Impuesto a la Renta y, de ser así, a partir de qué ejercicio gravable; y, (ii) ¿Si dicho concepto constituye ingreso gravable para la determinación de los pagos a cuenta mensuales?. Sobre el particular la Administración señaló:

&

“1. La restitución de tributos derivados de un Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados inicialmente al costo de adquisición de las materias primas, productos intermedios, partes y piezas importados e incorporados al producto exportado o consumidos en la producción del mismo, implica la reversión o extorno de dicho costo y no un ingreso; reflejándose en un menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio. 2.

De darse el caso, el monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, se reconoce como ingreso en el estado de ganancias y pérdidas. No obstante, tal ingreso, originado por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivado de un procedimiento de restitución simplificado de derechos

227


arancelarios a que se refiere el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido procedimiento. 3.

El monto resultante del aludido procedimiento que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados no debe considerarse para la determinación de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta”.

1.


II. Argumentos esbozados por la Sunat El artículo 1 del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios indica que son beneficiarias de dicho Procedimiento las empresas productoras-exportadoras, cuyo costo de producción haya sido incrementado por los derechos de aduana que gravan la importación de materias primas2, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado, siempre que no exceda de los límites señalados en dicho Reglamento. Asimismo, el artículo 2 del citado Reglamento señala que los bienes exportados objeto de la restitución simplificada son aquellos en cuya elaboración se utilicen materias primas, insumos, productos intermedios, o partes o piezas importadas cuyo valor CIF no supere el 50% del valor FOB del producto exportado3. Según lo dispuesto en el artículo 3 del mencionado Reglamento, la tasa de restitución aplicable a los bienes definidos en los artículos precedentes será el equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de su costo de producción4. La restitución simplificada de derechos arancelarios constituye un régimen de restitución de los citados derechos, previa declaración de voluntad de acogimiento, que busca reintegrar al exportador los aludidos tributos que gravan la importación de materias primas, productos intermedios, partes y piezas incorporados al producto exportado o consumidos en la producción de este, con las limitaciones que señalen las normas, siendo factible, de acuerdo con el procedimiento de restitución que se presenten casos en que el importe recibido por el exportador sea mayor al de los derechos arancelarios que generaron las importaciones de las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado.

2

3

4

&

C

O

N

2.

Para dicho efecto, se establece que no se considerarán como materia prima los combustibles o cualquier otra fuente energética cuando su función sea la de generar calor o energía para la obtención del producto exportado; ni tampoco los repuestos y útiles de recambio que se consuman o empleen en la obtención de estos bienes. De acuerdo con lo previsto en el mencionado artículo, se entenderá como valor de los productos exportados el valor FOB del respectivo bien, excluidas las comisiones y cualquier otro gasto deducible en el resultado final de la operación de exportación, en dólares de los Estados Unidos de Norteamérica. Entiéndase como costo de producción al costo incurrido en la producción, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación, conforme a las normas que rigen el Impuesto a la Renta. En el caso de encargo total o parcial de producción a terceros, el costo de producción comprenderá el importe por el servicio prestado sin IGV, además de los conceptos antes señalados, de existir.

228


Al respecto, desde el punto de vista técnico-contable, de acuerdo a lo señalado en el párrafo 8 de la NIC N° 2: “Existencias”, el costo de compra de las importaciones efectuadas comprende, entre otros, a los derechos de importación y otros impuestos no recuperables por la empresa ante las autoridades fiscales; en consecuencia, la restitución de los tributos cargados inicialmente al costo de adquisición de las existencias, implica una reversión o extorno al costo y no un ingreso. No obstante, tratándose del monto que exceda el importe de los tributos inicialmente cargados como costo, dicho exceso sí constituye un ingreso.

4.

En ese sentido, la restitución simplificada de derechos arancelarios, en principio, solo originará la reversión o extorno del costo registrado, referido a los derechos arancelarios inicialmente considerados como parte del costo computable de los bienes exportados, materia de devolución; lo cual se refleja en un menor costo de ventas y, por ende, en los resultados del ejercicio. Por el contrario, el importe en exceso será reconocido como un ingreso en el estado de ganancias y pérdidas.

5.

Resta definir si el monto resultante del procedimiento de restitución simplificado de derechos arancelarios que excede el importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados constituye un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.


3.

Para una empresa resulta gravable cualquier ingreso proveniente de un tercero y que el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR establece que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros aludido se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones, así como la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor.

Por otra parte, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) N° 616-4-995 la cual constituye precedente de observancia obligatoria, el tribunal ha señalado lo siguiente:

C

6.

O

N

Conforme lo anterior, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre otras, a las que responden al criterio de renta-producto, vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislación.

&

“(...) tal reducción no califica como renta, de acuerdo con el criterio de renta producto previsto en el inciso a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo N° 774;

5

En el caso materia de resolución, la controversia versaba en determinar si el monto de la deuda tributaria que se reduce con motivo de la capitalización dispuesta por el inciso b) del artículo 5 de la Ley de Saneamiento Económico Financiero de las Empresas Agrarias, Decreto Legislativo N° 802, publicado el 13/03/1996, constituía un ingreso afecto al Impuesto a la Renta.

229


(...) si bien en el último párrafo del artículo 3 se establece que, en general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, así como las provenientes del resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente, debe indicarse que las sumas que han sido materia de acotación en el caso de autos, no provienen de operaciones realizadas por la recurrente con terceros, sino de ingresos que debían en principio ser entregados al Estado, pero que este dispuso, en virtud de la norma arriba citada que no lo sean;


(...) las obligaciones tributarias y los beneficios otorgados respecto de las mismas, nacen por imperio de la ley, independientemente del deudor tributario, lo que no sucede en el caso de obligaciones entre particulares, siendo en consecuencia una relación entre el Estado y particular (...)”. En consecuencia, los ingresos originados por el exceso del importe de los derechos arancelarios inicialmente cargados como costo computable de los bienes exportados, derivados del procedimiento de restitución simplificado de derechos arancelarios, regulado por el Decreto Supremo N° 104-95-EF y normas modificatorias, no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, criterio que es aplicable desde la vigencia del aludido procedimiento. III. Nuestros comentarios

Según el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIR este impuesto grava, entre otras, las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. A su vez, el último párrafo del artículo 3 del TUO antes citado señala que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.

&

C

O

N

Los ingresos obtenidos por las empresas provenientes de un procedimiento de restitución simplificado de derechos arancelarios no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicación de una norma legal que permite al exportador la restitución de los derechos arancelarios que gravaron la importación de las materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado. En otras palabras, se deriva de la aplicación de un dispositivo legal que otorga dicho beneficio concedido con base en el ius imperium del Estado, y no de operaciones con particulares en los términos señalados en el inciso g) del artículo 1 del Reglamento de la LIR, por lo que el referido ingreso tampoco se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislación Esta posición también fluye de lo indicado en la RTF de Observancia Obligatoria N° 616-4-99, la cual si bien se refiere al supuesto de condonación de una deuda tributaria, da a entender que los ingresos que provienen de una norma legal que concede un beneficio tributario no se consideran como producto de una fuente. Otro ejemplo de esta situación se puede ver en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6182-4-2007 que en el caso de condonación bajo las cláusulas del contrato de reestructuración de deudas señaló que dicha reducción no proviene de una transacción entre la recurrente y el Banco de Crédito del Perú, sino de lo dispuesto en una norma con rango de ley (inciso a) del artículo 2 del Decreto de Urgencia N° 013-2001), al haberse acogido la recurrente al Programa de Rescate Financiero Agropecuario. En este sentido indicó:

230



“Que el hecho que el Banco de Crédito del Perú haya emitido una nota de abono al recurrente a fin de sustentar documentariamente la condonación, y que en ella se haga referencia al numeral 2 del inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no implica que la condonación provenga de una transacción entre las partes o que desnaturalice el motivo de la condonación, por cuanto conforme se ha expuesto, la reducción de la deuda proviene de lo dispuesto de una norma legal y, en tal sentido, corresponde levantar el reparo efectuado al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de noviembre de 2001 y al impuesto del ejercicio 2001, debiéndose dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación N°s 052-003-0000037 y 052-003-0000041”. Sin embargo, el problema en este caso consiste en determinar si resulta aplicable la NIC 2: Existencias o la NIC 20: Subvenciones del Gobierno e Información a revelar sobre ayudas gubernamentales, lo cual resulta de suma importancia toda vez que de considerar aplicable por especialidad la NIC 20 resultaría que el íntegro del monto percibido constituiría un ingreso y no únicamente el importe en exceso a los derechos devueltos. Sobre el particular considérese las RTFs N° 3205-4-2005 y 542-1-2007 que basada en la NIC 20 establece que el importe en su totalidad recibido es un ingreso no gravable. INFORME N° 041-2008-SUNAT/2B0000

I.


En este caso, se solicitó información sobre la repatriación de moneda extranjera al Perú. Sobre el particular, la Administración señaló lo siguiente:

Sin embargo, los contribuyentes no podrán justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. En tal supuesto, se presume que tales incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta”.

O

b)

N

“a) El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que la Sunat pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existiría la obligación de presentar la respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriación.

C


&

La repatriación de moneda extranjera al Perú no tiene incidencia en el Impuesto a la Renta en función de lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley N° 27390 que señala que el ingreso al país de moneda extranjera es libre y está garantizado por el Estado. La norma agrega que la Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán sustentar incrementos patrimoniales no justificados. En relación con dicha disposición, cabe tener en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 52 del TUO de la LIR se presume que los incrementos patrimoniales6 cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. 6

Resulta importante destacar que, a diferencia de lo que estuvo previsto en el D.S. N° 094-88-EF (publicado el 29/06/1988), esta norma no condiciona la aplicación de lo dispuesto en ella al ingreso de la moneda extranjera a través de las entidades del sistema financiero del país.

231


Sin embargo, agrega la norma que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados, entre otros, con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. III. Nuestro comentario


Este doble beneficio de no afectación con el Impuesto a la Renta y la reserva total de su origen a favor del reingreso al país de capitales frescos tuvo como lógica la reactivación de la economía nacional, pero esto no se produjo porque los capitales que reingresaron al Perú no fueron tan elevados. De lo establecido en el artículo 1 de la Ley N° 273907 y en el artículo 52 del TUO de la LIR se desprende que el criterio adoptado por la Administración es correcto toda vez que no lo considerará renta gravada para la persona que efectúe la repatriación y, asimismo no podrá ser utilizado para justificar cualquier incremento patrimonial que la Administración determine. INFORME N° 104-2006-SUNAT

I.


N

Se formulan las siguientes consultas: (i) ¿cuál es el régimen tributario aplicable a los resultados patrimoniales que pudieran generarse para una sociedad, como consecuencia de la redención o rescate de acciones representativas del capital social de propia emisión, para fines de su amortización contra la cuenta de capital social, conforme a lo previsto en el artículo 104 de la Ley General de Sociedades?; y (ii) ¿los eventuales beneficios que pudieran obtener los accionistas disidentes por la redención o rescate de las acciones por la sociedad emisora de estas, tienen naturaleza de ganancia, capital o dividendo, teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2 de la LIR, así como lo previsto en el artículo 24-A de la citada norma, especialmente lo establecido en el inciso d) de este último artículo?

O

Al respecto, se concluye lo siguiente:

C

1.

Tratándose de la redención o rescate de acciones por la sociedad emisora, para fines de reducción de capital social, los beneficios obtenidos por los accionistas disidentes por la diferencia entre el monto percibido y el valor nominal de sus acciones califica como un dividendo u otra forma de distribución de utilidades.

&

2.

La adquisición de acciones de propia emisión por debajo o por encima del valor nominal para fines de reducción de capital no tiene incidencia en el Impuesto a la Renta para la empresa adquirente.

II. Argumentos esbozados por la Sunat A efectos de analizar la primera consulta, se parte de las siguientes premisas: a.

7

La adquisición de las acciones, conlleva una amortización contra la cuenta de capital social, lo que implica una reducción de dicha cuenta.

Las medidas para facilitar la repatriación de moneda extranjera tienen como antecedente las establecidas por el Decreto Supremo N° 094-88-EF, modificado por Decreto Supremo N° 030-91-EF, Ley N° 26001, Decreto Legislativo N° 771, Ley N° 26412 y Ley N° 26560.

232


b.

El valor de adquisición de las acciones, por debajo o sobre su valor nominal, es el previsto por el TUO de la LIR y por el Reglamento de la LIR.

Al respecto, pueden presentarse las siguientes situaciones: i) adquisición por un valor inferior al nominal y ii) adquisición por un valor superior al nominal. En ambas situaciones, al adquirirse las acciones a un precio inferior o superior al nominal para su amortización, se originará únicamente un movimiento de cuentas del balance general de la sociedad y no implicará el reconocimiento de ganancias o pérdidas en el estado de resultados, razón por la cual esta operación no tendrá incidencia en el Impuesto a la Renta.


En efecto, al respecto se ha señalado que8:

“(...) la sociedad nunca obtiene ganancias de capital o beneficios susceptibles de tributación en aquellos casos de adquisición bajo la par de acciones de propia emisión, cuando se produce la amortización de las mismas. En el mismo sentido, si se adquiriera las acciones en un importe superior al valor nominal, no se generaría pérdida alguna para la sociedad, pues el mayor valor abonado al accionista disidente se cubrirá con utilidades o reservas de libre disposición, cuya disminución únicamente afectaría a los accionistas que permanecen en la sociedad”. En relación con la segunda consulta, se partirá de las siguientes premisas: (i) La redención o rescate de acciones conlleva una amortización contra la cuenta de capital social, lo que implica una reducción de dicha cuenta, (ii) los accionistas disidentes son personas naturales, y (iii) la consulta busca determinar el tratamiento de la ganancia obtenida por los accionistas disidentes por la diferencia entre el monto percibido y el valor nominal de las acciones.

&

C

O

N

Partiendo de las definiciones que nos da el Diccionario de la Lengua Española el vocablo “redención” significa acción o efecto de redimir; por su parte, redimir implica, entre otros conceptos, dejar libre algo hipotecado, empeñado o sujeto a otro gravamen. Asimismo, dicho de quien cancela su derecho o de quien consigue la liberación; librar de una obligación o extinguirla. Por otro lado en el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas señala que en Derecho la palabra “redención” tiene como significado “la recuperación de alguna cosa que se había vendido, poseído o tenido por alguna razón o título; también, el acto de librarse de alguna obligación, o de hacer que esta cese pagando cierta cantidad; así como el acto de dejar libre una cosa gravada, hipotecada o dada en prenda, entregando al dueño la cantidad de dinero recibida, o debida a la persona a cuyo favor se impuso el gravamen o se constituyó la garantía”. En referencia a la expresión “rescatar”, Cabanellas9 la define como la acción de “recobrar lo que por título, aún legítimo, ha pasado a dominio ajeno; ya sea casualmente, ya en virtud de título obligatorio”.

8

9

VIII JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO - Naturaleza y Régimen de los Beneficios Derivados de la Redención o Rescate de Acciones Representativas del Capital Social. Ponencia Individual del Dr. Alex Córdova Arce p. 30. CABANELLAS, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual, tomo VII, Editorial Heliasta, Buenos Aires, pp. 69 y 176.

233


En tal orden de ideas, se puede afirmar que la redención o rescate de acciones representativas de capital social, encuadra dentro de la figura de la adquisición por parte de la sociedad de sus propias acciones de emisión. Así las cosas, la sociedad al adquirir sus propias acciones representativas de capital social otorga al accionista disidente un monto determinado por estas, siendo en el caso materia de consulta mayor al valor nominal, por lo que se verá a continuación el tratamiento tributario que ha adoptado nuestro TUO de la LIR.


Al respecto, el inciso i) del artículo 24 de la LIR establece como rentas de segunda categoría a los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de dicho TUO. A su vez, el inciso d) del artículo 24-A del citado TUO dispone que a efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a la diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más las primas suplementarias, si las hubieren y los importes que perciban los socios, asociados, titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la reducción de capital o la liquidación de la persona jurídica. De lo que puede apreciarse, que constituye dividendo, la diferencia entre el importe pagado al accionista por cada acción y el valor nominal de esta, como consecuencia de una redención o rescate de acciones efectuada por la sociedad y cuya finalidad sea la reducción de capital. III. Nuestro comentario

El artículo 104 de la Ley General de Sociedades establece que la sociedad puede adquirir sus propias acciones con cargo al capital únicamente para amortizarlas, previo acuerdo de reducción del capital adoptado conforme a ley. Agrega dicho artículo que cuando la adquisición de las acciones se realice por monto mayor al valor nominal, la diferencia solo podrá ser pagada con cargo a beneficios y reservas libres de la sociedad.

&

C

O

N

Respecto al tema contable es importante considerar lo señalado en el párrafo 33 de la NIC 32: Instrumentos Financieros - Presentación en el que se señala que “Si una entidad readquiere sus instrumentos de patrimonio propios, el importe de las ‘acciones propias en cartera’ se deducirá del patrimonio. No se reconocerá ninguna pérdida o ganancia en el resultado del ejercicio derivada de la compra, venta, emisión o amortización de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. Estas acciones propias podrán ser adquiridas y poseídas por la entidad o por otros miembros del grupo consolidado. La contraprestación pagada o recibida se reconocerá directamente en el patrimonio neto”. En este sentido, no tiene incidencia para la empresa, pero una situación completamente distinta es para el socio o accionista que tiene la calidad de persona natural domiciliada o persona no domiciliada, toda vez que en caso de que la diferencia entre el precio pagado y el valor en libros de esta calificará como dividendo encontrándose dicha ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.

234


1.2 RENTAS PRESUNTAS INFORME N° 042-2003-SUNAT

I.


En este caso, se consultó si la cesión gratuita de una nave, que realice una empresa a otra, genera o no renta ficta gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre dicho tema la Administación señaló:


“La cesión gratuita de naves y aeronaves no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

El inciso h) del artículo 28 del TUO de la LIR establece que es renta de tercera categoría la derivada de la cesión de bienes muebles cuya depreciación o amortización admite la presente ley, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza; a otros contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la LIR. En este caso, se presume, sin admitir prueba en contrario, que dicha cesión genera una renta anual no menor al seis por ciento (6%) del valor de adquisición ajustado de ser el caso, de los referidos bienes. De otro lado, el inciso d) del artículo 23 del TUO de la LIR10 dispone que son rentas de primera categoría: la renta ficta de los predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado; siendo la renta ficta será el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial.

C

O

N

Acorde con el Oficio N° 027-2000-K00000, la presunción –señalada actualmente en el inciso d) del artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta– es aplicable a las personas jurídicas, puesto que el referido artículo considera que la cesión de predios en forma gratuita o a precio no determinado, genera una renta gravada con el Impuesto a la Renta, la cual si bien por su naturaleza constituye una renta de primera categoría, califica como una renta de tercera categoría cuando el propietario del inmueble cedido es una persona jurídica11, en estricta aplicación del artículo 28 del citado TUO.

&

De las normas glosadas, se desprende que se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, como rentas de tercera categoría, las rentas fictas provenientes de la cesión gratuita de bienes muebles y predios. Sin embargo, la siguiente pregunta es naves y aeronaves ¿se consideran bienes muebles?

10

11

Según el artículo 6 de la Ley N° 27804 la presunción establecida en el mencionado párrafo, también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas a que se hace mención en el inciso e) del artículo 28 de la LIR, respecto de predios cuya ocupación hayan cedido a un tercero gratuitamente o a precio no determinado. En realidad, no solamente en el caso de personas jurídicas, sino incluso de personas naturales con negocios o empresas unipersonales.

235


No habiendo el citado TUO del Impuesto a la Renta ni su Reglamento definido, los bienes que a efectos del Impuesto se consideran como “muebles”, a fin de determinar qué debe entenderse como tales, tendría que recurrirse en forma supletoria a las normas del código civil12, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles e inmuebles. En ese sentido, de conformidad con los artículos 885 y 886 del Código Civil, que definen qué bienes se deben considerar muebles e inmuebles, se tiene que las naves y aeronaves son consideradas por la legislación civil como bienes inmuebles, de conformidad con el numeral 4 del mencionado artículo 885.


En consecuencia, los bienes considerados como inmuebles para el código civil también califican como tales para el Impuesto a la Renta, dado que ésta última norma –como dispositivo especial y por autonomía del Derecho Tributario– no contiene regulación sobre el tema. Por lo tanto, las naves y aeronaves a efectos del Impuesto a la Renta serán consideradas bienes inmuebles, por lo que su cesión gratuita no se encontrará afecta al impuesto, pues las normas vigentes solo gravan aquellas cesiones gratuitas de bienes muebles y predios. III. Nuestros comentarios

Efectivamente, considerando que en nuestra legislación, se encuentran gravadas, en el caso de empresas, las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza; en el caso de rentas presuntas o fictas se requiere que la norma lo señale expresamente para encontrarse gravada.

RTF Nº 1113-3-2004


C

I.

O

N

Considerando que a falta de definición normativa expresa y que según el numeral 4 del artículo 885 del código civil las naves y aeronaves califican como inmuebles, solo podría gravarse de acuerdo con el artículo 23 de la LIR; sin embargo, este solo se refiere a predios con lo que se concluye que no se encuentra gravada con el impuesto la cesión de naves y aeronaves.

En este caso la materia de controversia estaba referida al reparo por renta presunta respecto de activos fijos entregados gratuitamente a terceros. Sobre dicho aspecto, el tribunal opinó:

&

“Que por lo tanto, procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en este extremo, a fin que la Administración calcule la renta presunta de acuerdo a las normas vigentes, para lo que deberá requerir a la recurrente que determine los bienes que fueron cedidos a terceros y los periodos correspondientes, sustentando su análisis en los respectivos contratos de cesión”.

12

La norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, aprobado por D.S. N° 135-99-EF, dispone que en lo no previsto por dicho código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan o desnaturalicen.

236


II. Argumentos esbozados Conforme con el inciso h) del artículo 28 de la LIR, constituye renta presunta la cesión a título gratuito de bienes muebles entregados a terceros, no siendo la misma menor al 6% del valor de adquisición ajustado por las normas de ajuste por inflación, no admitiéndose la deducción de la depreciación acumulada para estos efectos. En caso el periodo fuese menor al ejercicio gravable el inciso c) del artículo 17 del reglamento precisa que se calculará en forma proporcional.


La recurrente sostiene en sus recursos que algunos de estos bienes fueron utilizados en eventos organizados y realizados por la propia empresa, por lo que no cabría aplicar la presunción antes mencionada por tal uso. No obstante ello, si bien estos bienes resultan de utilidad a los aludidos restaurantes, picanterías, cebicherías, bares y otros, no se encuentra acreditado en autos que hayan servido para expender los productos de la recurrente, más aun cuando del escrito presentado por esta se indica expresamente que fueron entregados con fines publicitarios. Asimismo, la propaganda contenida en los activos cedidos gratuitamente no enerva la aplicación de la presunción antes citada, sin embargo advirtiéndose que la base de cálculo utilizada si los bienes existentes al inicio del ejercicio fue ajustado por inflación según el D.Leg. N° 797, además de haberse considerado bienes adquiridos al 31 de diciembre de 1999; resulta necesario que se calcule nuevamente el monto de la renta presunta. III. Nuestros comentarios

Cesión de pr predios edios art.t. 23 de la LIR) (inc. a) ar (inc. e) ar art.t. 28 de la LIR)

Renta Ficta = 6% del valor del predio (autovalúo declarado)

Cesión de bienes muebles o inmuebles distintos a pr edios (inc. h) ar predios art.t. 28 de la LIR)

Renta Ficta = 6% del valor del adquisición, producción o ingreso al patrimonio

&

C

O

N

Efectivamente, se encuentra gravada con el IR no únicamente la renta de acuerdo con la teoría del flujo de riqueza, sino también las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidas por la LIR. En este orden de ideas, considerando lo señalado en el artículo 28 de la LIR13 se generará renta presunta en las siguientes cesiones temporales de bienes del activo fijo:

No obstante lo anterior, estas rentas presuntas o psíquicas tienen excepciones, tal como se señala a continuación:

13

Considérese que la modificación dispuesta por el artículo 6 de la Ley Nº 27804 establece expresamente la aplicación de la presunción sobre predios para los generadores de rentas empresariales incluyéndola en el inciso e) del artículo 28 de la LIR.

237


SUP UESTOS DE EXCEPCIÓN SUPUESTOS Para pr edios: predios:

Para los demás bienes14:

Si el cedente es parte integrante de las entidades a que se refiere el último párrafo del artículo 14 de la LIR.

• Si el cedente es parte integrante de las entidades a que se refiere el último párrafo del artículo 14 de la LIR.

•

La cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Nacional, a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la LIR.

• La cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la LIR.

•

Cuando entre las partes intervinientes exista vinculación, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 32 de la LIR.

• La cesión se efectúe a los compradores o distribuidores de productos del cedente, de bienes que contengan dichos productos o que sirvan para expenderlos al consumidor final, tales como envases retornables, embalajes y surtidores, sin perjuicio de aplicar lo establecido en el artículo 32 de la LIR.


•

• Cuando entre las partes intervinientes exista vinculación, en cuyo caso será aplicable lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 32 de la LIR.

Conforme con lo anterior, de no presentarse ninguna de las situaciones antes señaladas, en caso de cesión de bienes, a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, efectuada por las entidades generadoras de rentas de tercera categoría. Cabe advertir que, mientras que en el caso de los predios no se efectúa distinción en la persona que lo recibe, en el caso de los demás bienes para que se puede aplicar la presunción se requiere que quien lo reciba sea otro generador de rentas de tercera categoría o entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14 de la LIR.

O

N

Finalmente, tal como se señala en el último párrafo del inciso h) del artículo 28 de la LIR se presume que la cesión de los bienes muebles e inmuebles, distintos a predios, han sido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente15. RTF Nº 4028-1-2005

C

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

&

En el presente caso el asunto materia de controversia consiste en determinar si el reparo por intereses presuntos sobre préstamos al personal se ajusta a ley. Sobre este punto el tribunal opinó lo siguiente: “Que en el presente caso la recurrente otorga préstamos con ocasión del descanso vacacional a sus trabajadores equivalentes a un sueldo, el cual no excede de una UIT, y si bien no se puede determinar si dicho importe corresponde a la remuneración o a la remuneración vacacional, en ambos supuestos nos encontramos con adelantos de sueldos, respecto de los cuales no opera la presunción de intereses en virtud

14 15

Conforme con la sustitución dispuesta por el artículo 5 de la Ley Nº 28655 (29/12/06) vigente a partir del 01/01/2006. Véase al respecto el literal c) del artículo 17 del Reglamento de la LIR en donde se señala que la cesión es por un periodo menor la renta presunta se calculará en forma proporcional.

238


del último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde que se revoque la apelada en dicho extremo; Que al respecto debe precisarse que la norma en comentario excluye la aplicación de la referida presunción a todo adelanto de sueldo independientemente si este está compuesto por la remuneración ordinaria o la remuneración vacacional, y con prescindencia del motivo por el que se solicita u otorga, pudiendo originarse por el goce del descanso vacacional, por enfermedad o por una emergencia, entre otros supuestos;


(…) Que en tal sentido, conforme al inciso a) del artículo 15 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los importes que se consignan en las cuentas antes citadas constituyen préstamos, toda vez que se refieren a entregas de dinero a terceros por parte de la recurrente –de manera voluntaria y no por mandato de la ley–, cancelando obligaciones de los trabajadores y existiendo el compromiso de devolución de estos últimos, por lo que dado que dichos préstamos no encajan en ninguno de los supuestos a que se refiere el último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, corresponda que se presuma la existencia de intereses, debiendo confirmarse la apelada en dicho extremo”. II. Argumentos esbozados

N

La recurrente sostiene que los préstamos al personal constituyen adelantos de remuneraciones otorgados por motivo del descanso vacacional y son equivalentes a un sueldo sin que se apliquen intereses, lo que ha acreditado con las planillas de remuneraciones así como los asientos contables correspondientes, agregando que tales préstamos obedecen a la política de la empresa, constituyendo en la práctica derechos laborales adquiridos por los trabajadores, resultando de aplicación lo dispuesto en el último párrafo del artículo 26 de la LIR.

C

O

Según la recurrente, los montos anotados en las cuentas correspondían a préstamos de distintos tipos; sin embargo, ello no fue sustentado. La Administración en este caso reparó aquellos otorgados con motivo del descanso vacacional que en su opinión respondían a un beneficio adicional que la recurrente otorga voluntariamente a los trabajadores: préstamos escolares y extraordinarios que superan la UIT, por la compra de productos y pagos por una póliza de seguro vehicular a favor de los trabajadores.

&

La recurrente, respecto de los préstamos con ocasión de su descanso vacacional, señaló que correspondían a una condición de trabajo que se descontaba hasta en diez armadas mensuales y que los pagos por cuenta del personal se descontaban con ocasión del pago de la remuneración dentro de la siguiente quincena. La Administración de la revisión efectuada levantó el reparo de los intereses presuntos por los préstamos escolares y extraordinarios que no excedían de una UIT y mantuvo el reparo por los préstamos otorgados por goce vacacional, préstamos que superan una UIT y préstamos relacionados con la compra de productos y pólizas de seguro a favor de los trabajadores. En principio, por préstamo se entiende toda operación en la que medie entrega de dinero o implique pago en dinero por cuenta de terceros, en la que existe la obligación de devolver, el inciso e) del artículo 15 del Reglamento excluye algunos supuestos en los casos de préstamos al personal de la empresa.

239


El Diccionario de la Lengua Española define al término sueldo como “la remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional”, asimismo el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas señala que dicho término, en lo laboral, en materia de trabajo subordinado es idéntico al de “salario”, siendo que este comprende la totalidad de los beneficios que el trabajador obtiene por sus servicios o sus obras.


De acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 638-2-97, la remuneración es el derecho del trabajador de percibir un sueldo, salario o comisión, por los servicios prestados y, que el empleador se compromete a pagar. En este sentido, el término sueldo es equivalente al de remuneración como al de salario. III. Nuestros comentarios

Dentro de los distintos aspectos de los que trata esta resolución, destaca el hecho de que el supuesto de excepción de la resolución referida al préstamo otorgado al personal por adelanto de sueldo hace referencia no solo a la remuneración ordinaria, sino a toda remuneración que se abone al trabajador y a enfatizar que cuando se exceda los topes máximos (1 UIT en el caso) esta se encontraría sujeta al interés del artículo 26 de la LIR, es decir, al monto total del préstamo y no solo la parte que exceda. De acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la LIR, se presume renta ficta en todo préstamo de dinero, cualquiera sea su denominación, naturaleza, o forma o razón, diferenciando la calidad del deudor y los supuestos de no aplicación:

N

Préstamo: operación de mutuo en la que medie entrega de dinero o implique pago en dinero por cuenta de terceros, siempre que exista la obligación de devolver.

No

Sí

Se aplican tasas prefijadas según la moneda empleada con excepciones.

C

O

Se aplica lo señalado en el numeral 4 del artículo 32 de la LIR (valor de mercado).

¿Existe vinculación entre las partes?

Nota:

&

No se consideran préstamos (artículo 15 del Reglamento de la LIR): -

Pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley.

-

Entregas de sumas de dinero en calidad de depósito de cualquier tipo, adelantos o pagos anticipados y provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin.

-

Retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corresponda al cierre del ejercicio, efectúen los socios e integrantes de las sociedades y entidades consideradas o no personas jurídicas por el artículo 14 de la LIR.

240


SUP UESTOS, DE EXCEPCIÓN A LA PRESUNCIÓN SUPUESTOS, DE INTERESES CON NO VINCULADOS

Nota:

Préstamos que de acuerdo a disposiciones legales se deban otorgar con tasas de interés inferiores a las señaladas.

Préstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no exceda de una (1) UIT o de treinta (30) UIT, cuando se trate de préstamos destinados a la adquisición o construcción de vivienda de tipo económico; así como los préstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos empleadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la autoridad administrativa de trabajo.


Prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor.

Asimismo tampoco operará la presunción en los casos de préstamos del exterior otorgados por personas no domiciliadas a favor de los sujetos previstos en el artículo 18 o en el inciso b) del artículo 19 de la LIR. En cuanto a las tasas de interés aplicables a efectos de la presunción, se tienen las siguientes: En moneda nacional: será la tasa activa de mercado promedio mensual (TAMN) que publica la Superintendencia de Banca y Seguros.

-

En moneda extranjera: será la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres (tasa Libor - London Interbank Offered Rate) del último semestre calendario del año anterior.

N

-

C

O

Adviértase que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 6965-4-2005 con relación a renta omitida por préstamos efectuados a personas, donde no se cobró intereses respecto de los préstamos efectuados ni se acreditó con los libros contables de los deudores que acrediten tal afirmación ni presentó elemento que probara que se encontraba en alguno de los supuestos de excepción contemplados en el artículo 15 del Reglamento; expresó:

&

“Que en relación a los préstamos que se habrían efectuado a los señores (…), la recurrente pese a haber sido requerida por la Administración, no presentó documentación sustentatoria alguna que acreditara su dicho respecto al no cobro de intereses a tales personas ni que tales préstamos se encontrasen en alguno de los supuestos de excepción contemplados por el artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta antes citado, por lo que la aplicación de intereses resulta procedente en este extremo”. En este caso, el argumento de la recurrente en el sentido de que los préstamos otorgados no han significado lucro para su negocio y que le han devuelto las mismas sumas que otorgó en calidad de mutuo, no resulta válido, toda vez que se trata de una presunción donde únicamente se admite como prueba en contrario los libros de contabilidad de los deudores que acrediten su afirmación.

241

&

C

O

N



242

RELACIONADOS CON SUJETOS CONTRIBUYENTES

CAPÍTULO II

RELA CIONADOS CON RELACIONADOS SUJETOS CONTRIBUYENTES

INFORME N° 331-2002-SUNAT/K00000

Criterio adoptado por la Sunat Se formula consulta sobre el tratamiento que debe darse a las Comunidades Locales de Administración de Salud - CLAS respecto del Impuesto a la Renta, así como sobre el requisito para su inscripción en el registro de entidades exoneradas del mencionado tributo, si es que en sus estatutos se estipula que en caso de disolución su patrimonio será entregado al sector salud (para ser destinado por este a programas similares). Sobre el particular la Administración señala:


I.

“1. Las rentas que obtengan las CLAS destinadas a sus fines específicos en el país se encontrarán exoneradas del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan con los requisitos a los que se refiere el inciso b) del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. 2.

A efectos del goce de la exoneración antes mencionada y de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, en los estatutos de las CLAS, además del cumplimiento de los otros requisitos establecidos, debe señalarse expresamente que en caso de disolución el patrimonio será destinado a programas asistenciales de salud, o a cualquier otro fin contemplado en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

O

N

II. Argumentos esbozados por la Sunat La “Comunidad Local de Administración de Salud - CLAS”, de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 del D.S. N° 002-2000-SA16 constituyen asociaciones civiles sin fines de lucro, promovidas por el Ministerio de Salud en coordinación con las Direcciones por personas naturales o jurídicas, o de ambas, vinculadas a actividades de desarrollo y de prestación de servicios de salud.

&

C

En el marco del artículo 19 del Decreto Supremo N° 01-94-SA se dictó la R.M. N° 451-94-SA/DM, aprobando la Directiva Base N° 01-SA/DM-94, sobre el desarrollo del Programa de Administración Compartida (PAC), de los establecimientos de salud del nivel básico de atención, en la cual se señala que la CLAS es una asociación civil, sin fines de lucro, con personería jurídica de derecho privado, responsable de la Administración de un establecimiento de salud del nivel básico de atención, beneficiaria de los alcances del inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, y en concordancia con el inciso d) del artículo 7 del D.S. N° 01-94-SA, se indica que la CLAS es responsable, entre otros, de disponer del total de los ingresos provenientes de la prestación de los servicios, así como los originados por acciones complementarias efectuadas por donaciones y legados para ser aplicados a los fines del CLAS. 16

Conforme con este artículo 2, toda mención a “Comité Local de Administración de Salud” - CLAS en el texto del Decreto Supremo N° 01-94-SA y sus normas complementarias, se entenderá como referida a: “Comunidad Local de Administración de Salud”.

243


El inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR dispone que están exoneradas de dicho impuesto las rentas destinadas a sus fines específicos en el país, de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, de vivienda; siempre que cumplan otros requisitos.


De conformidad con las normas glosadas en los numerales precedentes, podemos inferir que en la medida que las CLAS se constituyan como asociaciones sin fines de lucro y persigan los fines a los que alude el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR, pueden gozar de la exoneración contenida en dicho inciso por las rentas destinadas a sus fines específicos en el país; siempre que cumplan, además, con los requisitos expresamente indicados en este. En efecto, si bien la directiva anteriormente citada indica que las CLAS se encuentran comprendidas en la referida exoneración, ello en modo alguno puede interpretarse como una dispensa para el cumplimiento de los requisitos establecidos en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR; toda vez que dicha directiva solo tiene por objeto brindar el marco administrativo para el desempeño de las CLAS y, por ende, no puede presumirse como una excepción a las normas tributarias aplicables. En buena cuenta consideramos que los requisitos para el goce de la exoneración señalada únicamente se encuentran consignados en el TUO de la LIR y son de aplicación, de modo general, a todas las asociaciones. En cuanto, a si procede la inscripción de las CLAS en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, si es que en sus estatutos se estipula que en caso de disolución su patrimonio será entregado al sector salud (para ser destinado por este a programas similares), cabe indicar que el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR contempla los requisitos necesarios. Debiendo tener en cuenta que la distribución del mismo debe ser efectuada en función a los fines que en dicho artículo se detallan y no en función de los sujetos.

O

N

En tal sentido, no bastará que en los estatutos de las CLAS se estipule que en caso de disolución, su patrimonio será entregado al sector salud, sino que debe señalarse expresamente, que este debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso, para que se cumpla el requisito a que se hace referencia en el literal c) precedente.

C

III. Nuestros comentarios

&

A mediados de 1994, el Ministerio de Salud dio inicio a un programa piloto denominado Programa de Administración Compartida (PAC). La meta principal consistía en poner a prueba la transferencia de recursos públicos para hacer más eficiente el gasto, mejorar la calidad y la equidad de la asistencia y dar cabida a la participación de la población local que iba a ser atendida. De acuerdo con lo expuesto, siendo la CLAS una asociación sin fines de lucro que puede inscribirse en el registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta solo cuando se dé cumplimiento a todos los requisitos establecidos, como la no distribución de las rentas entre los asociados17 y que el destino de los bienes en caso de disolución será

17

A modo de ejemplo se puede señalar el criterio establecido en la RTF Nº 2102-4-2004 cuando las rentas obtenidas por una actividad de comercio tiene como beneficiarios a los asociados, nos encontramos frente a una distribución de renta, máxime si se indica que esta actividad se realiza en beneficio directo de los referidos asociados.

244


para cualquiera de los fines señalados en la norma. Por consiguiente, coincidimos con lo señalado por la Administración, salvo el hecho de que debe señalarse expresamente que este debe ser destinado a programas asistenciales de salud o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso del artículo 19 de la LIR. El Tribunal Fiscal opina de la misma forma tal como se puede advertir de la RTF N° 1940-2-2003 en relación con los requisitos para inscribirse en el registro de entidades exoneradas.


Complementariamente, es bueno recordar que la verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración, dará lugar a presumir, sin admitir prueba en contrario, que la totalidad de las rentas percibidas por las entidades antes mencionadas, han estado gravadas con el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, siéndoles de aplicación las sanciones previstas en el Código Tributario. Finalmente, es importante traer a colación que no se considera como una entidad exonerada a aquella organización de construcción de zonas comerciales que luego le adjudican las mismas para que le sirva como fuente de trabajo de acuerdo con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 4529-5-2005. De igual forma el tribunal señaló en la RTF N° 1277-2-2004 que cuando la adquisición del terreno y construcción de los departamentos que luego serán adjudicados a los asociados, se realice con el aporte de estos, cabe interpretar que tales departamentos constituyen rentas de la asociación y la adjudicación de estos una distribución de ella, no resultándoles de aplicación el inciso b) del artículo 19 de la LIR. INFORME N° 036-2003-SUNAT/2B0000

I.


N

Sobre si las Organizaciones Sociales de Base se encuentran comprendidas en la exoneración dispuesta por el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR, la Administración Tributaria señala:

O

“Las organizaciones sociales de base se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan con los requisitos previstos en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

C


&

La Ley N° 25307 declara de prioritario interés nacional la labor que realizan los clubes de madres, comités de vaso de leche, omedores populares autogestionarios, cocinas familiares, entros familiares, entros materno-infantiles y demás organizaciones sociales de base, en lo referido al servicio de apoyo alimentario que brindan a las familias de menores recursos. Asimismo, el artículo 2 de la citada ley señala que las organizaciones sociales de base, tienen existencia legal y personería jurídica. Para ser reconocidas como tales, basta con su inscripción en los registros públicos regionales. Estos registros, abrirán un libro especial de organizaciones sociales de base. Por su parte, el artículo 3 de dicha Ley dispone que las Organizaciones Sociales de Base (OSB) inscritas en los registros de los gobiernos locales, en virtud de normas de carácter provincial o distrital, podrán convalidar esta inscripción ante el registro público regional, con el solo mérito de la respectiva resolución municipal que declare el registro.

245


Ahora bien, el artículo 3 del Reglamento de la ley antes mencionada dispone que las organizaciones sociales de base a que se refiere dicha ley, son organizaciones autogestionarias formadas por iniciativa de personas de menores recursos económicos para enfrentar sus problemas alimentarios en la perspectiva de alcanzar un desarrollo humano integral. No persiguen fines políticos partidarios ni pueden ser objeto de manipulación política por las autoridades del Estado.


En igual sentido, la Ordenanza N° 051-93-MLM precisa que las organizaciones sociales de base (OSB) son personas jurídicas de derecho privado que se constituyen por la voluntad de sus miembros conforme a lo dispuesto en la Ley N° 25307. Adicionalmente indica que, la finalidad de las organizaciones sociales de base es el logro del bienestar de sus familias y de su comunidad, por lo tanto, no persiguen fines de lucro ni fines políticos partidarios. Sobre el particular, siguiendo el criterio vertido en el Informe N° 045-2001-SUNAT/ K00000, entiende a la “asociación” como un conjunto organizado de personas naturales o jurídicas quienes crean un nuevo ente que los asocie para realizar fines comunes, las cuales actúan en nombre y representación del centro unitario de imputación que es la persona jurídica. Vale decir que, en términos generales puede entenderse como una asociación al conjunto de personas que actúan en forma coordinada sin pretender obtener beneficios económicos directos a favor de sus miembros, es decir, la finalidad prevista es realizar actividades en común que no tengan como propósito el lucro. Por otra parte, el artículo 80 del Código Civil define a la asociación como una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persiguen un fin no lucrativo.

O

N

Teniendo en cuenta lo señalado en los párrafos precedentes, se puede afirmar que las organizaciones sociales de base conceptualmente son asociaciones, puesto que se encuentran conformadas por un conjunto de personas que, realizando una actividad en común, persiguen fines no lucrativos (brindar apoyo alimentario a la población de escasos recursos económicos); aun cuando en los registros públicos no se inscriban en el libro de asociaciones, sino en el de las demás personas jurídicas regidas por leyes especiales. III. Nuestro comentario

&

C

Las organizaciones sociales de base están constituidas por un conjunto de personas que habitan en áreas urbano-marginales o en zonas rurales deprimidas, las cuales brindan apoyo a fin de cubrir las necesidades de alimentación de la población de escasos recursos económicos. Es decir, constituyen una organización que actúa planificada y concertadamente para la consecución de sus fines comunes no lucrativos. El inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR establece que están exonerados del Impuesto a la Renta, las rentas destinadas a sus fines específicos en el país, de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

246


En consecuencia de lo anterior, y debido a que no existe una definición en la norma tributaria de lo que debe entenderse como asociación, consideramos que esta es el conjunto de personas que actúa de manera coordinada sin pretender obtener beneficios económicos directos, debemos concluir como lo hace la Administración que a las Organizaciones sociales de base (OSB) les alcanza la exoneración materia de análisis como asociaciones sin fines de lucro, siempre que cumplan con los requisitos expresamente contemplados en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR.

I.




Bajo el supuesto que, en un primer momento el estatuto de constitución de una asociación no estipulaba que en caso de disolución y liquidación, su patrimonio se destinaría a cualquiera de los fines contemplados en el inciso b) del artículo 19 de la LIR y, posteriormente, se modifica el mencionado estatuto incorporando dicho requisito, con su respectiva inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas en virtud al inciso b) del artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas: (i) ¿Desde cuándo operaría la exoneración?; ¿desde la fecha de constitución de la asociación o desde la fecha de modificación del estatuto en que incluye el requisito omitido?; o (ii) ¿procede la aplicación del artículo 98 del Código Civil, el cual regula el destino del patrimonio restante a la liquidación de una Asociación? Sobre este punto, la Administración señaló: A efectos de gozar de la exoneración del Impuesto a la Renta, las asociaciones deberán cumplir, además de los otros requisitos establecidos en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR, con prever en forma expresa en sus estatutos que en caso de disolución el patrimonio se destinará a cualquiera de los fines contemplados en dicho inciso.

N

1.

O

Asimismo, a las asociaciones que no hayan cumplido con el requisito señalado en el párrafo precedente, se les considerará exoneradas a partir del cumplimiento del mismo, es decir, a partir de la fecha en que efectúen la modificación de los estatutos.

C

2.

En caso de que en los estatutos de las asociaciones no se haya previsto el destino del patrimonio en el supuesto de producirse la disolución, no se podrá dar por cumplido el requisito antes mencionado mediante la remisión.

&

II. Argumentos esbozados por la Sunat El inciso b) del artículo 19 del TUO de la LlR establece que están exoneradas del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del año 200618, las rentas destinadas a sus fines específicos en el país, de fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria,

18

En la actualidad hasta el 31/12/2008.

247


deportiva, política, gremiales, de vivienda; siempre que no se distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. De la norma glosada, se concluye que las asociaciones gozarán de la exoneración del Impuesto a la Renta siempre que cumplan con los siguientes requisitos: Que las rentas se destinen a los fines de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los fines expresamente detallados en dicho inciso.

b.

Que las rentas no se distribuyan en ningún caso, directa o indirectamente, entre los asociados.

c.

Que en los estatutos esté previsto que en caso de disolución, su patrimonio se destine a cualquiera de los fines contemplados en el inciso bajo comentario.


a.

Por lo expuesto, a efectos de gozar de la exoneración del Impuesto a la Renta, las asociaciones deberán cumplir necesariamente con consignar en forma expresa en sus estatutos que en caso de disolución el patrimonio se destinará a cualquiera de los fines contemplados en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR. En este orden de ideas, a las asociaciones que no hayan cumplido con el requisito señalado en el párrafo precedente se les considerará exoneradas a partir del cumplimiento de este, es decir, a partir de la fecha en que efectúen la modificación de los estatutos, siempre y cuando cumplan con los demás requisitos mencionados.

C

O

N

De otro lado, el artículo 98 del Código Civil indica que disuelta la asociación y concluida la liquidación, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusión de los asociados. Agrega que de no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior respectiva ordena su aplicación a fines análogos en interés de la comunidad, dándose preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociación. De ello se advierte que la norma civil contempla una regulación sobre la distribución del patrimonio de la asociación en caso de disolución. Sin embargo, la norma tributaria de modo indubitable exige que sea en los estatutos de las asociaciones donde debe consignarse que el patrimonio será destinado a los fines señalados en el inciso b) del artículo 19 del TUO de la LIR, razón por la cual no se puede considerar cumplido este requisito mediante la invocación del artículo 98 del Código Civil. Cabe señalar que en esta misma orientación, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia19.

&

III. Nuestro comentario Si bien anteriormente habían pronunciamientos con distintas opiniones por parte del Tribunal Fiscal, últimamente ha habido un cambio en el Tribunal Fiscal que se puede advertir en los últimos años (RTF N° 681-2-207). De esta forma, el criterio adoptado por la Administración en el sentido de que no podía darse por cumplido el requisito que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso mediante remisión al artículo 98 del Código

19

Así por ejemplo tenemos, las RTF N° 428-96, N° 470-2-96, N° 828-2-97, N° 1165-1-97 y N° 595-4-2002.

248


Civil ha sido completamente anulado por la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N° 0899-4-200820 que ha dispuesto que no obstante no haber previsto una cláusula sobre el destino, resulta de aplicación supletoria lo dispuesto por el artículo 98 del Código Civil.


La RTF N° 899-4-2008 señalaba acorde con la RTF N° 05039-5-2002 que las asociaciones que tienen como objeto principal la defensa mutua y el progreso de las actividades que desarrollan sus asociados, los cuales tienen una profesión, oficio, estado social común califican como asociaciones con fines gremiales. Sobre esta base manifestó que el ánimo no lucrativo se reflejaba en los tres momentos de la vida de una asociación: en el momento de su creación, durante el transcurso de su vida y en el de su fenecimiento. En efecto, cuando las personas decidan constituir una asociación, deben considerar esa característica especial, de lo contrario tendrían que optar por conformar una sociedad mercantil. Asimismo, durante el transcurso de la vida de la asociación, no está permitido que se efectúe reparto de beneficio alguno entre los asociados. Finalmente, esa naturaleza no lucrativa se aprecia al finalizar la vida de dicha persona jurídica, ya que después de la liquidación, lo asociados se encuentran impedidos por disposición legal de percibir para sí los bienes remanentes, sino que, por el contrario, dichos bienes tendrán que ser destinados a otras personas o entidades.

I.

O

N

Para el tribunal, esta aplicación supletoria de la norma civil guarda coherencia con la finalidad del requisito establecido por la norma tributaria que se aplique la exoneración, que, como se ha explicado anteriormente, consiste en resguardar los recursos de las asociaciones que se han visto incrementados como producto de la exoneración, para que no terminen destinándose a finalidades distintas a las previstas por esta última norma, garantizándose con ello la continuidad de la realización de una actividad que ha sido exonerada del Impuesto a la Renta. Ello, por cuanto el citado artículo 98 del Código Civil establece que el haber neto resultante de la liquidación patrimonial debe ser aplicado a sus fines. CARTA N° 087-2007-SUNAT


&

C

En este caso se consulta si podría ser perceptora de donaciones, considerando que no puede contar con el requisito de inscripción como entidad exonerada del Impuesto a la Renta por tener la calidad de “inafecta” a dicho impuesto. Sobre el particular, la Administración señaló: “Teniendo en cuenta la norma glosada y considerando que los colegios profesionales se encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector Público nacional previsto en el inciso a) del artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dichas instituciones se encontrarán calificadas como entidades perceptoras de donaciones por el solo mérito de la Resolución Ministerial N° 240-2006-EF/1521”.

20 21

Publicada en el diario oficial El Peruano el 01/02/2008. Establece disposiciones para la calificación como entidades perceptoras de donaciones y su renovación de entidades sin fines de lucro, publicada el 11/05/2006; la cual, en su artículo 3 señala que las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del citado artículo 18 de la LIR, se encuentran calificadas mediante dicha Resolución como entidades perceptoras de donaciones para los fines dispuestos en el inciso x) del artículo 37 y el inciso b) del artículo 49 del TUO de la LIR.

249


II. Argumentos esbozados por la Sunat En este caso la situación se centraba en determinar si el Colegio de Economistas de Arequipa podría ser considerado como una entidad perceptora de donaciones para los fines establecidos en el inciso x) del artículo 37 y el inciso b) del artículo 49 del Texto Único Ordenado (TUO) de la LIR, aprobado por el D.S. N° 179-2004-EF.


Conforme con lo señalado en el numeral 2.1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, aprobado por el D.S. N° 122-94-EF, los donatarios deberán estar calificados por el Ministerio de Economía y Finanzas como entidades perceptoras de donaciones. Para estos efectos, dichas entidades deberán encontrarse inscritas en el RUC, Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisitos que se establezcan mediante resolución ministerial. Agrega la citada norma, que las entidades y dependencias del Sector Público nacional, excepto empresas, comprendidas en el inciso a) del artículo 18 de la LIR, se encuentran calificadas en mérito a la resolución ministerial que establece los requisitos que deberán cumplir las entidades perceptoras de donaciones para ser calificadas como tales. III. Nuestro comentario

N

Según el artículo 20 de la Constitución Política del Perú los colegios profesionales son instituciones autónomas con personalidad de derecho público y se rigen por su ley de creación, la misma que señala si la colegiatura es requisito obligatorio para ejercer la profesión en el Perú. Se rigen acorde con el artículo 76 del Código Civil por su ley de creación, sus estatutos, sus reglamentos y código de ética profesional que rige el ejercicio profesional de los colegidos. En lo no establecido en estas normas y debido a que son instituciones a las cuales la Ley les ha dado autonomía, se rigen supletoriamente por la Ley del Procedimiento Administrativo General - inciso 6 del artículo I del Titulo Preliminar de la Ley N° 27444.

C

O

En el caso presentado, lo que es importante destacar es el hecho de que conforme con la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N° 7394-1-200422 los colegios profesionales, al constituir instituciones autónomas con personería jurídica de derecho público interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector Público nacional, previsto en el inciso a) del artículo 18 del TUO de la LIR. Asimismo, dentro de este conjunto de entidades inafectas se encuentran las personas jurídicas de derecho público interno como la Caja de Pensiones Militar (RTF N° 3860-5-2006 y 5857-3-2003).

&

Es bueno traer a colación que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 1187-41997 que la inscripción en el registro de entidades inafectas y exoneradas es declarativa y no constitutiva de derechos, siendo la falta de inscripción una infracción formal.

22

Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/11/2004.

250

RELACIONADOS CON EL CRITERIO DE IMPUTACIÓN: DEVENGO

CAPÍTULO III

RELA CIONADOS CON EL RELACIONADOS ACIÓN: DEVENGO IMPUTA CRITERIO DE IMPUT

3.1 INGRESOS

I.



Criterio adoptado por la Sunat Entre las consultas formuladas en el informe en referencia a la prestación de servicios por personas jurídicas, para el Impuesto a la Renta ¿se considerará la fecha en que se percibe el ingreso, o cuando se emite la factura? Sobre el particular la Administración Tributaria manifiesta lo siguiente: “2.Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación”. II. Argumentos esbozados por la Sunat En lo que concierne a la imputación del ingreso al periodo, cabe indicar que de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57 del TUO de la LIR, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

N

Agrega la norma que, las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.

C

O

Ahora bien, conforme a la doctrina “en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio”23.

&

A mayor abundamiento, en virtud del criterio de “lo devengado”, en contraste con el criterio de lo percibido, “los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no) (...)”24. Teniendo en consideración lo antes expuesto, a efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no). En ese sentido, resulta irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación.

23 24

GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET, Diciembre de 1978, p. 46. Manual del Impuesto a la Renta. Tomo I. Editorial Economía y Finanzas; p. 142.

251


III. Nuestro comentario De conformidad con el párrafo 22 del marco conceptual para la preparación y presentación de la información financiera, la base de acumulación (o devengo) requiere que los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconozcan cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), informándose en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.


De manera general, el párrafo 92 del marco conceptual nos señala que los ingresos se deben reconocer en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en el activo o un decremento de los pasivos y el importe del ingreso puede medirse confiablemente. Más específicamente, el tratamiento aplicable para determinar el reconocimiento del ingreso dependerá del tipo de operación de la que se trate, así en el caso de rentas por arrendamiento será aplicable la NIC 17: Arrendamientos, para ingresos de contratos de construcción será la NIC 11: Contratos de Construcción, mientras que en los casos de intereses, regalías y dividendos y en líneas generales en relación con servicios será aplicable la NIC 18: Ingresos. Considerando que en el caso esbozado en la consulta se trataría de un servicio general, el reconocimiento de los ingresos según la NIC 18 requerirá las siguientes condiciones:

REQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE SER VICIOS (NIC 18) SERVICIOS

O

N

El importe del ingreso pueda medirse confiablemente.

Sea probable recibir los beneficios económicos.

El grado de terminación de la transacción pueda medirse confiablemente.

Los costos incurridos y los que quedan por incurrir puedan medirse confiablemente.

&

C

Ahora bien, determinado el devengo de acuerdo a las normas contables, es importante destacar que para efectos tributarios según el artículo 57 de la LIR se aplica este mismo criterio, por consiguiente para imputar el ingreso a un periodo tributario dado deberá tenerse en cuenta lo antes expuesto, no resultando relevante la fecha de emisión del comprobante de pago, con lo que estamos de acuerdo con lo señalado por la Administración Tributaria. De esta forma si una empresa se comprometiera con otra a realizar un servicio de transporte por el monto de S/. 4,500 más IGV emitiendo el comprobante anticipadamente en el mes de noviembre de 2008, sabiendo que el servicio se prestará en el mes de enero de 2009; quedará claro que no existe ningún ingreso por el ejercicio 2008 dado que no se realizado el mismo, debiendo reconocerse el ingreso recién en el ejercicio 2009, periodo en el cual efectivamente se presta el mismo. Así por ejemplo en el caso de intereses, estos se considerarán ingreso una vez transcurrido el lapso fijado contractualmente (RTF N° 466-3-97), en función al tiempo. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 7724-2-2005 referida a un caso de préstamo en moneda extranjera a título oneroso, con cantidades que no coincidían y que

252


fueron reconocidos en el ejercicio en que se devolverían de acuerdo al contrato (2003), señaló lo siguiente: Debe tomarse en cuenta no los importes consignados en los contratos, sino los montos anotados en los libros contables, dado que corresponderían a los préstamos efectivamente desembolsados.

•

Si bien se estableció una tasa de interés de 5% anual para el caso de los préstamos en dólares y del 10% para los préstamos en moneda nacional, estos resultaron menores al interés establecido en el artículo 26 de la LIR.


•

De los documentos, el interés para los préstamos otorgados en moneda extranjera, pactado por la recurrente y los beneficiarios de los mismos, resultó menor a la tasa Libor (London Interbank Offered Rate) a la que se refería el artículo 26 de la LIR. A ello se agrega que en autos no se acredita que la recurrente haya presentado la prueba en contrario, por lo que procede la aplicación de intereses presuntos en función a la tasa Libor. •

Al ser los intereses provenientes de los préstamos efectuados rentas de tercera categoría, debieron declararse de acuerdo con el principio de lo devengado, es decir, en el periodo en que se generó el derecho y no en el periodo en que se produce la devolución el dinero prestado. Teniendo en cuenta el principio de lo devengado, los intereses generados por los préstamos otorgados por la recurrente debían incluirse como renta gravable de los ejercicios en los que se generaron y no en el ejercicio en que fueron cancelados, por lo que la observación de la Administración resultaba pertinente.

I.

N

INFORME N° 267-2001-SUNAT/K00000


C

O

Se consulta si a efectos de la aplicación del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto por comisiones de agentes de seguros es deducible para efectos tributarios en el mismo ejercicio gravable en que se devenga el ingreso al cual está relacionado, de conformidad con lo establecido por el Plan de cuentas para empresas del sector asegurador. Sobre el particular, la Administración señala lo siguiente:

&

“1. Los ingresos obtenidos por las compañías de seguros se consideran devengados durante el periodo de cobertura de la póliza de seguro, independientemente de la fecha en que se suscribe la misma o de la fecha del pago de la prima. 2. La comisión del agenciamiento se devenga durante los períodos que comprende la prestación de los servicios de los corredores de seguros, pudiendo deducirse como gasto por las compañías aseguradoras conforme a dicho devengo”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat El artículo 57 del TUO de la LIR señala que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultando esta disposición de aplicación analógica para la imputación de los gastos.

253


De acuerdo con la doctrina, en el sistema de lo devengado se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y, por ende, imputable a ese ejercicio. Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.


Asimismo, el concepto de devengado debe reunir las siguientes características: •

Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto.

•

Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

•

No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

N

A mayor abundamiento, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 466-3-97 se señala que la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo una disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal, puede valuarse en moneda, hay una realización potencial pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para el beneficiario. De acuerdo con la citada resolución, el concepto del devengado, se asocia indisolublemente al concepto del realizado, en el sentido de que el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado, en el caso de la prestación del servicio, cuando se ha efectuado dicho servicio.

O

Ahora bien, según lo dispone el artículo 337 de la Ley N° 26702, los corredores de seguros actúan como intermediarios en la celebración de contratos de seguros con cualquier empresa aseguradora y asesoran a los asegurados o contratantes del seguro, en materias de su competencia.

&

C

De otro lado, según la terminología usada en el marco contable conceptual del plan de cuentas para empresas del sistema asegurador aprobado mediante Resolución SBS N° 449-2000, en los contratos de seguros “el asegurado transfiere riesgos específicos durante determinados períodos y montos, a una compañía aseguradora, a cambio de una prima”. En el mencionado documento se indica que, el corredor de seguros es la persona natural o jurídica independiente que provee seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, a través de una o varias compañías aseguradoras. Sus ingresos representan las comisiones recibidas de las compañías aseguradoras.

En el marco contable conceptual del referido plan de cuentas se indica que “puesto que el concepto de correspondencia de ingresos es aplicado para el reconocimiento de los ingresos por primas, es lógico que el mismo principio sea aplicado para contabilizar los costos incurridos en obtener el ingreso por primas. Los costos de adquisición, que están directamente relacionados con la producción de seguros, incluyen todos los costos directos e indirectos, tales como de evaluación de riesgos y emisión de pólizas”. De conformidad con lo manifestado en los párrafos precedentes, podemos afirmar lo siguiente:

254


Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligación por estos y se determina su monto (sean pagados o no). En el caso de la prestación de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere prestado dicho servicio, aun cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo o todavía no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido “ganadas” en el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no esté sujeto a ninguna condición que lo pueda hacer inexistente.


En el caso específico de las compañías de seguros, estas empiezan a brindar el servicio desde la fecha de vigencia del periodo de cobertura del seguro con independencia de la fecha en la cual se firma la póliza y de la fecha de pago de la prima; dado que el ingreso de esta se devenga conforme vaya transcurriendo el periodo de vigencia del seguro que otorga la cobertura. Así por ejemplo, tratándose de un seguro cuya vigencia es desde el 01/70/2001 hasta el 30/06/2002, se considera ingreso devengado del primer ejercicio la parte proporcional de la prima correspondiente a la cobertura prestada por los meses de julio a diciembre de 2001; en tanto que la diferencia de la prima se considerará devengada en el ejercicio siguiente. A efectos del devengo del ingreso de actividades cuya función consiste en proveer seguros y asesoramiento imparcial a sus clientes, interesa analizar la prestación del servicio. En ese sentido, si la prestación del servicio del corredor de seguros por la cual le corresponde la comisión bajo comentario se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces su ingreso se devenga conforme transcurra la vigencia del referido seguro.

N

Por lo tanto, si el ingreso se ha devengado, los gastos relacionados son deducibles en el momento que se genera la obligación de pagarlos, independientemente que se hubiere efectuado o no el desembolso respectivo y de su exigibilidad. III. Nuestro comentario

&

C

O

De acuerdo con la SBS los intereses, comisiones y rentas devengadas y no cobradas por los créditos y cuentas por cobrar vencidas y en cobranza judicial de las empresas aseguradoras serán contabilizados en las respectivas cuentas de orden o de control desde la fecha en que ingresen a tal situación. Este tratamiento, también es aplicable a las operaciones refinanciadas y reestructuradas (excepto las clasificadas como vigentes de acuerdo con el Reglamento para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones), así como, a los créditos de los deudores clasificados en dudoso y pérdida. Dichos ingresos serán reconocidos como ganancias cuando sean efectivamente cobrados. Al efecto, aquellos ingresos devengados no cobrados, contabilizados como ganancias con anterioridad a la fecha de vencimiento, deberán ser extornados25. Considerando, que en la medida que la prestación del servicio del corredor de seguros por la cual se genera la comisión del agenciamiento se realiza durante la vigencia del contrato de seguro, entonces el gasto también se devenga en la forma indicada en el literal precedente.

25

Ver: http://www.sbs.gob.pe/normas/mcontabilidad/MC_CapituloI.doc

255


Finalmente, es importante resaltar como lo hace la Administración, que las reglas del devengo anteriormente expuestas, no alteran el principio de apareamiento o correspondencia contemplado en el plan de cuentas para empresas del sistema asegurador. Con lo cual estaría arreglado a ley lo señalado por la Administración Tributaria. Debe señalarse que este Informe se expresa en los mismos términos que el Informe N° 265-2001-SUNAT.

I.


RTF N° 467-5-2003


El principal tema en controversia se encuentra relacionado con montos reparados por la Administración respecto al dinero recibido proveniente de la venta o colocación de unidades inmobiliarias que aún no se han terminado de construir (ventas en planos o durante el proceso de ejecución de las obras). Sobre el particular, el tribunal señaló lo siguiente: “Ahora bien, estando ante una venta de bien futuro, a efectos del devengo mientras que el bien materia de la venta no podría surgir el derecho de cobro (devengo del ingreso) pues no se habría materializado el hecho sustancial generador de renta, en este caso específico, la construcción del inmueble a ser transferido. (…)

O

N

De lo antes expuesto, se observa que los compradores entregaron a la recurrente algunos montos de dinero en forma anticipada, cuando aún no se había cumplido con la condición suspensiva de que los bienes tuvieran existencia, para que la venta sea eficaz. Por consiguiente, los montos recibidos por la recurrente no se originaron en ventas diferidas, sino que fueron percibidos en calidad de anticipos o adelantos, los cuales no debían influir en la determinación del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, en estricta aplicación del principio de lo devengado”. II. Argumentos esbozados

C

La Administración reparó la suma de S/. 1’553,975.59 en el ejercicio 1996 por considerar que la recurrente difirió estos ingresos, sin embargo, esta última sostiene que dichos ingresos provienen de contratos de compraventa futuros, cuyos ingresos no se devengan hasta que no se produzca la condición suspensiva de que el bien exista.

&

Considerando que según el inciso a) del artículo 57 de la LIR para las rentas de tercera categoría se aplica el criterio del devengo para imputar los ingresos, resulta necesario definir que se entiende por devengado, dado que las normas tributarias no lo han previsto. Según Reig, “el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”. Así, considera que el concepto de devengado tiene las siguientes características: -

256

Requiere que se haya producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.


-

Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.

-

No requiere actual exigibilidad o determinación ni fijación de término preciso para el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.


De acuerdo con el contenido de los distintos contratos, se construirían edificio acordando la recurrente y los compradores celebrar la compraventa, como una de bien futuro respecto de los departamentos, oficinas, estacionamientos y depósitos que se construirían. Este tipo de contrato donde se pacta la venta de un bien que aún no existe se encuentra regulado por el Código Civil. En efecto, el artículo 1534 del citado código establece que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a existir. En opinión de Max AriasSchreiber26, se trata de “un contrato perfecto, pero sujeto a una condición suspensiva por mandato de la ley (conditio juris); de modo tal, que si el bien comprometido no llega a existir la condición no se cumple y la venta queda sin efecto o lo que es más se considera como si nunca se hubiese formalizado, por falta de objeto. Por las mismas razones, el tribunal, señala en materia contable, no se ha transferido al comprador “los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos”, pues aún cuando en el contrato se pactara que el comprador asumirá el riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, siempre estará bajo la condición suspensiva, referida a que el bien llegue a tener existencia, tal como lo estipula el artículo 1535 del Código Civil.

N

Debe precisarse además que si bien en el caso que nos ocupa, podía determinarse en forma estimada el precio de los inmuebles, la NIC 18 plantea que deben cumplirse todas las condiciones que hagan posible reconocer el ingreso, entre las que se encuentra la determinación del costo incurrido, lo que no sucede necesariamente en este tipo de operaciones donde se recurre a la elaboración de presupuestos, los cuales pueden modificarse en el tiempo.

O

Si bien la legislación del Impuesto a la Renta ha previsto el criterio del devengado exigible para la enajenación de bienes a plazo (artículo 58 de la LIR), ventas diferidas, ello no es aplicable al caso de autos, toda vez que se tratan de contratos de características muy distintas.

&

C

Por otro lado, tampoco es de aplicación el artículo 63 de la LIR, dado que la recurrente no realiza contratos de construcción, sino de venta de inmuebles, pues siendo propietaria del terreno encarga la construcción a un tercero, para luego, una vez terminada la construcción, proceder a la entrega de los inmuebles (departamentos, oficinas, estacionamientos, etc) totalmente construidos y terminados a los compradores. III. Nuestro comentario Partiendo del criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8534-5-2001, en la que se establece apropiada la utilización de la definición contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado, el Tribunal Fiscal adecuadamente analiza la operación.

26

ARIAS-SCHREIBER, Max. Exégesis del Código Civil Peruano de 1984, tomo II. Gaceta Jurídica, Lima, 2001, pp. 46-47.

257



En principio, acorde con lo dispuesto en el párrafo 92 del marco conceptual, se debe reconocer un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o una disminución en los pasivos; así, en el caso planteado debe existir un derecho exigible por parte de la empresa. Siendo más específicos, debemos señalar que de conformidad con la NIC 18: Ingresos aplicable para la contabilización de los ingresos procedentes de transacciones tales como la venta de bienes, se ha establecido en su párrafo 14 las condiciones que deben cumplirse en su totalidad para su reconocimiento y registro, que a continuación se señalan: REQUISITOS EXIGIDOS PARA EL RECONOCIMIENTO DEL INGRESO POR VENTA (NIC 18)

Se transfirió al comprador los riesgos y beneficios, de tipo significativo, de la propiedad del bien.

No conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos.

El importe del ingreso pueda medirse confiablemente.

Sea probable recibir los beneficios económicos

Los costos incurridos y por incurrir pueden medirse confiablemente.

De lo antes señalado, y tal como lo advirtiera el tribunal, no se cumple con la totalidad de los citados requisitos, motivo por lo cual aun para el ejercicio en que se recibió el dinero no puede reconocerse este como ingreso. Por consiguiente, el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal se encuentra arreglado a ley.

&

C

O

N

Es importante considerar en el caso de venta de bienes muebles lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 3557-2-2004 en el sentido de que en estos contratos la propiedad de un bien mueble se adquiere con la tradición, esto es, con la entrega del bien, de acuerdo a lo establecido por el artículo 947 del Código Civil aprobado por el Decreto Legislativo N° 295, por lo que a efectos del devengo mientras no se haya entregado el bien no podría surgir el derecho a cobro (devengo del ingreso), pues no se habría materializado el hecho sustancial generador de la renta; no produciéndose la transferencia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios. Por dicha razón, no es de extrañar que manifestara que las sumas recibidas en el mes de diciembre califican como un adelanto o anticipo, que no afecta los resultados del ejercicio en que se percibió, es decir, no influyen en la determinación del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, en estricta aplicación del principio de lo devengado. De esta manera, en los casos de entrega de bienes en consignación no se produce transferencia de propiedad, de esta manera el consignante o consignador deberá recién reconocer el ingreso cuando el consignatario coloque los bienes entregados a terceros. Este es un caso de excepción señalado en el párrafo 15 de la NIC 18, en donde se advierte que la transferencia de los riesgos y beneficios de los bienes ocurre en un momento distinto al traspaso de la posesión de los bienes.

258


Caso ilustrativo de venta futura Una empresa constructora realiza un contrato de compraventa el 1 de noviembre de 2008 de un departamento que aún no existe y recién existirá en diez meses. El comprador pagó la suma del 20% del inmueble, exonerado del IGV, ascendente a S/. 20,500. Solución:


De conformidad con lo dispuesto por el párrafo 22 del marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo). Por consiguiente, al no haberse cumplido con cada una de las condiciones establecidas en el párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos, no debe reconocerse ingreso alguno para el ejercicio 2008. No obstante lo anterior, por el ejercicio 2008 se deberá informar solo sobre el monto recibido por el comprador, que genera una obligación para la empresa constructora que se dedica a la venta de inmuebles tal como se muestra en los siguientes asientos: ————————————————— x ——————————————— 12

Clientes

20,500.00

121 Facturas por pagar 12

Clientes

20,500.00

122 Anticipos de clientes

x/x Por el comprobante de pago emitido al comprador del departamento.

————————————————— x ——————————————— Caja y Bancos

N

10

20,500.00

104 Cuentas corrientes Clientes

O

12

20,500.00

122 Anticipos de clientes

C

x/x Por el monto recibido como adelanto (20% del monto total).

————————————————— x ———————————————

&

Roque García Mullín, respecto a este método del devengado –exigible, aplicable para el caso de operaciones a plazo, las que se irán imputando en el ejercicio en que se haga exigible cada una de las cuotas–, señala que “se aparta de lo devengado puro pues no considera causado de inmediato el total del ingreso, sino solo el correspondiente a las cuotas que vencen en cada año y por otra parte se aparta de lo percibido puesto que computa lo que se ha vuelto exigible en el ejercicio independientemente de que se haya cobrado efectivamente o no”.

259



I.

Criterio adoptado por la Sunat Se consulta si el crédito mercantil denominado badwill debe ser considerado como concepto deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Sobre el particular, la Administración opina de la siguiente forma:


“Los ingresos obtenidos por concepto de plusvalía mercantil negativa se encuentran afectos al Impuesto a la Renta, debiendo aplicarse el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a efectos de establecer la oportunidad en que debe reconocerse el referido ingreso, para fines de la determinación del impuesto”. II. Argumento esbozado por la Sunat Partiendo de la premisa de que la plusvalía mercantil negativa es aquella originada en la adquisición de un negocio, se considera según la NIC 22 que se determina de cualquier exceso sobre el costo de adquisición de la participación del adquirente en los valores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, que se produzca en la fecha de la transacción de intercambio. El tratamiento contable de esta plusvalía, de acuerdo con la mencionada NIC, dependerá de si se encuentra relacionada con expectativas de futuras pérdidas o gastos identificados en el plan de adquisiciones preparado por el adquirente o de si dicha relación no puede ser identificada; sin embargo, en todos los casos se reconoce que tal plusvalía genera un ingreso en el estado de ganancias y pérdidas; constituyendo una ganancia.

O

N

Al respecto, de acuerdo con el último párrafo del artículo 3 del TUO de la LIR, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros así como el resultado por la exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente. En tal sentido, los ingresos que se devenguen por concepto de plusvalía mercantil negativa, en tanto se originan en operaciones con terceros, constituyen rentas afectas al Impuesto a la Renta, debiendo observarse lo dispuesto en el artículo 57 del TUO de la LIR a efectos de establecer la oportunidad en que debe reconocerse el referido ingreso, para fines de la determinación del impuesto.

&

C

III. Nuestros comentarios Si bien no se puede discutir, el criterio adoptado por la Administración considerando que todo beneficio obtenido de operaciones con terceros se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta bajo la teoría de flujo de riqueza, es de manifestarse que el tratamiento contable ha cambiado. Como señalamos en el párrafo anterior, nos encontramos ante un ingreso contable, sin embargo, es importante destacar que el Impuesto a la Renta aplica el criterio del flujo de riqueza y que de manera limitada (en ciertos casos expresamente señalados) aplica el criterio del consumo más incremento patrimonial; en este sentido en la medida que no califique como un ingreso proveniente de una operación con un tercero no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01003-4-2008 ha manifestado que los ingresos derivados del badwill no constituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no provienen de la enajenación de valores, no constituyendo una ganancia efectivamente realizada, la que solo se producirá al venderse las acciones a un mayor valor.

260


En efecto, la NIC 22 ha sido reemplazada por la NIIF 3: Combinaciones de Negocios27, la cual en principio requiere que la entidad reconsidere la identificación y medición de los activos, de los pasivos y de los pasivos contingentes identificables de la adquirida, así conforme con el párrafo 56 de la referida norma contable reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo, cualquier exceso que continúe existiendo después de dicha reconsideración.

I.


OFICIO N° 134-2007-SUNAT


En este caso se trató la problemática de la acotación tributaria de ingresos en suspenso de los intermediarios financieros, el tratamiento que viene dando esta Administración Tributaria a dichos ingresos, que son meramente de control y de nula recuperación. Sobre el particular la Administración señaló que mantiene su postura que se trata de un concepto gravado, no obstante señala que: “Finalmente, en cuanto al pedido de las instituciones gremiales para que se regule lo referido a la aplicación del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; cabe mencionar que mediante la Segunda disposición complementaria y final del Decreto Legislativo N° 97928 se señala que los intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos que, en estricto cumplimiento de las disposiciones dictadas por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pensiones, se contabilizan como ingresos o rendimientos en suspenso por las empresas sistema financiero, no se consideran devengados a efectos del inciso a) del artículo 57 de dicho TUO.

N

Agrega dicha disposición que una vez percibidos se considerarán como ingreso gravable en el ejercicio correspondiente.

O

Sobre el particular, es preciso indicar que lo dispuesto en la segunda disposición complementaria y final del indicado decreto legislativo rige a partir del 01/01/2008, toda vez que dicha norma no tiene carácter de precisión”.

C


&

Para el grupo de entidades financieras el plan de cuentas de la SBS, de aplicación obligatoria por las empresas del sistema financiero, establece que los intereses en colocaciones no pagadas (en suspenso) no deben ser reconocidos en resultados, por más que, de acuerdo al plazo del contrato, se puedan encontrar en situación de devengados; razón por la cual, se registran en cuentas de orden y no como abono a ingresos. Dicho tratamiento se justifica en una razón económica-financiera que es irrefutable, esto es, la probabilidad de recuperación del principal de los créditos vencidos o en cobranza judicial es sumamente baja y la de los intereses vinculados “nula”. No obstante ello, la Sunat mediante el Informe N° 204-2005-SUNAT/2B0000 ha concluido que:

27 28

En nuestro país resulta aplicable para los estados financieros que empiezan a partir del 01/01/2006. Norma modificatoria del TUO de la LIR, publicada el 15/03/2007

261


“Los intereses que, de acuerdo con el Reglamento para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones, se registran como ingresos en suspenso se consideran ingresos devengados y, por lo tanto, deben ser considerados en la determinación del Impuesto a la Renta, de conformidad con el inciso a) del artículo 57 del TUO de la LIR”. Cabe señalar que el Tribunal Fiscal se encuentra en la misma línea de interpretación del informe antes indicado; así, mediante la Resolución N° 10240-4-2001 ha señalado:


“Que los intereses y comisiones que se registran en las cuentas ‘Ingresos en Suspenso’ y en ‘Cobranza Judicial’ son los provenientes de créditos concedidos en situación de vencidos que, al constituir un rendimiento por la colocación de capitales, en este caso de una entidad financiera, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría en la medida que se van produciendo (inciso a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo N° 774), imputándose al ejercicio en que se devenguen (inciso a) del artículo 57 de la misma ley) (...). Que si se atendiera al párrafo 7 del capítulo IV de la Resolución S.B.S. N° 572-97, según el cual los ‘intereses y comisiones (en suspenso) serán reconocidos en la cuenta de resultados solo cuando sean efectivamente percibidos’, se entraría en conflicto con el mencionado artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece el criterio de lo devengado para las rentas de tercera categoría, en contraposición con el criterio de lo percibido (...)”. Que en tal sentido, se concluye que las normas de la S.B.S. que permiten a la recurrente el diferimiento de sus intereses vencidos y en cobranza judicial no tienen incidencia tributaria, por lo que deben imputarse al ejercicio en que se devengaron”.

O

N

Igualmente, mediante Oficio N° 13288-2003-SBS dirigido a esta Superintendencia Nacional, la SBS ha señalado que los intereses en suspenso son considerados dentro de los ingresos gravados conforme al inciso a) del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; vale decir, dicha entidad está de acuerdo en que son ingresos devengados, aun cuando no tengan efecto financiero ni societario29. III. Nuestros comentarios

C

En efecto, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal30 consideran los intereses en suspenso como devengados y que las normas de la SBS responden al criterio de lo percibido, siendo este último criterio no aplicable al Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo establecido por el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.

&

Sin embargo, como señala la Asociación de Cajas Rurales de Ahorro y Crédito del Perú, dicha interpretación resulta antitécnica e injusta y ello es consecuencia de la mala aplicación del principio de lo devengado señalado en el inciso a) del artículo 57 del TUO de la LIR. Debe quedar claro, que el devengo no es un concepto definido en las normas tributarias, sino que por el contrario es un concepto netamente contable. Si nos remitimos a la NIC 18: Ingresos, en relación con los intereses, regalías y dividendos, resultará claro 29

30

Bajo la premisa de que efectivamente la Superintendencia de Banca y Seguros se ha pronunciado de dicha manera, queda claro que por su expresión se habría pronunciado sobre aspectos (tributarios) que no estarían de acuerdo con sus mismos pronunciamientos; advirtiéndose una incoherencia respecto a lo señalado en el plan de cuentas. Mediante las Resoluciones N° 710-4-2003 y N° 10240-4-2001.

262


que para reconocer un ingreso se requiere, entre otros, que sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción. Dicha condición es sumamente importante toda vez que el párrafo 34 de la misma señala que los ingresos se reconocen solo cuando sea probable que la entidad obtenga los beneficios asociados con la transacción, en este orden de ideas los intereses provenientes de créditos concedidos en situación de vencidos que tienen probabilidad nula de recuperación de ninguna manera pueden reconocerse como ingreso.


De esta forma, nosotros creemos que en realidad sería una precisión la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 979, que viene a corregir dicho exceso con lo cual sería aplicable también en el ejercicio 2007. RTF Nº 9496-2-2004

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso el tema en controversia se refiere al supuesto diferimiento indebido de un pago por indemnización efectuado por la compañía aseguradora, en razón de un siniestro. Sobre este tema el tribunal se pronuncia de la siguiente forma:

N

“De lo expuesto se tiene que encontrándose acreditado el siniestro y no existiendo condiciones adicionales a este hecho ni evidencia de incertidumbre, se encontraba cumplida la ‘probabilidad del beneficio económico futuro’ a que hace mención el citado párrafo 83 del marco conceptual, y respecto de la provisión efectuada por la recurrente en el ejercicio 1988, del monto exacto de la indemnización, muestra que se ha cumplido la ‘medición confiable’. Habiéndose cumplido ambos criterios procedía el reconocimiento del ingreso proveniente de la indemnización en el ejercicio 1998, en el que se generó el derecho al lucro cesante, cumpliendo así con el principio de lo devengado establecido por la Ley del Impuesto a la Renta.

C

O

Adicionalmente, cabe indicar que el hecho de que la empresa aseguradora se haya negado a cumplir con su obligación y que recién en el ejercicio 1999 llegó a un acuerdo para que efectuasen el pago a la recurrente, no desvirtúa la atribución de rentas al ejercicio 1998, ya que el concepto de lo devengado considera la ocurrencia de los hechos, independientemente del cobro o pago”.

&

II. Argumentos esbozados Para el recurrente, el ingreso por indemnización por siniestro se registró en el ejercicio 1999 puesto que en dicho ejercicio se llegó a un acuerdo con la compañía aseguradora, reconociéndose el derecho al pago de la indemnización por el siniestro. Al negarse la aseguradora a cumplir con su obligación en 1998, la recurrente sostiene que no tenía derecho a ningún pago de indemnización por lo que se devenga en el ejercicio 1999. De la póliza única de seguro se advierte que una vez que los riesgos asegurados ocurrieran, la compañía aseguradora se encontraba obligada a efectivizar la correspondiente indemnización, así como la recurrente a exigir el cumplimiento de aquella. Por ello, resulta irrelevante que la aseguradora se hubiese negado a efectuar el correspondiente desembolso, pues la exigencia de la prestación a que tiene derecho la recurrente no se ve condicionada a la predisposición o no de la aseguradora, además, la recurrente conocía el importe exacto de la indemnización, suma que se trató como ingresos diferidos que corresponde exactamente recibido en 1999.

263


De acuerdo con el inciso b) de la LIR, está gravada las indemnizaciones que no impliquen la reparación de un daño, en tal sentido la indemnización percibida a fin de cubrir el denominado “lucro cesante” toda vez que está destinada a “sustituir” ingresos que en un principio sí se hubieran encontrado gravados con el impuesto, implica un acrecentamiento del patrimonio afecto al IR.


Puede ser medido confiablemente. En esta línea el párrafo 92 añade que en el caso de los ingresos, estos se reconocen en el estado de ganancias y pérdidas cuando se ha producido un incremento en los beneficios económicos futuros, asociado a un incremento en un activo o una disminución en un pasivo, y que puede ser medido confiablemente. Con relación a la probabilidad señalada en el enunciado a) del párrafo precedente, el párrafo 85 del marco conceptual indica que este concepto es usado, en el criterio de reconocimiento, para referirse al grado de incertidumbre que caracteriza al ambiente en que la empresa opera y que su evaluación se realiza tomando como base la evidencia disponible al momento de preparar los estados financieros. Resumiendo los conceptos vertidos en los párrafos anteriores se tiene que a efectos de reconocer un determinado ingreso debe tenerse en cuenta: (i) el grado de incertidumbre o la probabilidad del beneficio económico ligado al mismo, y (ii) la posibilidad de efectuar una medición confiable. Asimismo, este reconocimiento, en atención al principio de lo devengado, debía realizarse en el periodo en que dicho “ingreso” ocurriese.

N

Si bien en el contrato se contemplaron límites respecto a los montos indemnizatorios, los que alcanzaban al lucro cesante, sin embargo, no se aprecia que se haya consignado cláusula alguna que disponga condiciones adicionales a la ocurrencia del siniestro para el reconocimiento de la indemnización. Cabe mencionar que el límite solo implica el monto máximo que puede alcanzar pero de ninguna manera constituye una condición para que surja el derecho de percibir aquella, además la indemnización discutida fue menor a los topes contemplados por la póliza del seguro.

C

O

III. Nuestros comentarios En esta resolución se analizan dos temas: (i) la gravabilidad de los importes recibidos de la empresa aseguradora, y (ii) la imputación de la indemnización a un periodo. Respecto al primer punto, en efecto, el lucro cesante está relacionado con la ganancia que el sujeto deja de percibir como consecuencia de un determinado hecho, criterio establecido por este tribunal en la Resolución N° 879-2-2001, entre otras. En tal sentido, la indemnización percibida por concepto de lucro cesante por el siniestro ocurrido en las instalaciones se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta.

&

En cuanto al segundo punto, tal como se ha visto en otras resoluciones a efecto de establecer la oportunidad en la que deben imputarse los ingresos se ha utilizado la definición contable del principio de lo devengado, verificándose que cumple con los requisitos señalados en el párrafo 83 del marco conceptual referido a la probabilidad que el beneficio en este caso fluya a la empresa y que tenga un valor que pueda ser medido de manera confiable. Finalmente, esta RTF N° 6973-5-2003 también señaló que solo las indemnizaciones destinadas a compensar un daño o perjuicio sufrido que implique un menoscabo del patrimonio actual de una empresa no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, de donde se tiene que la indemnización percibida a fin de cubrir el denominado lucro cesante sí está gravada con el Impuesto a la Renta toda vez que está destinada a “sustituir” ingresos que en principio sí se hubieran encontrado gravados con el impuesto, implicando un

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acrecentamiento del patrimonio de la empresa. Aun cuando el importe recibido no corresponda al pago del alquiler del departamento, estacionamiento y depósitos, sino al pago de una penalidad o indemnización por lucro cesante originado en la resolución de dicho contrato, califica como un ingreso gravado con el impuesto. 3.2 GASTOS

I.


RTF Nº 5276-5-2006


Uno de los temas controvertidos fue la imputación de los servicios de auditoria de los estados financieros del ejercicio 1997. Sobre este punto el tribunal se pronunció de la siguiente forma: “Que considerando que en el presente caso y como lo reconoce la recurrente, si bien el servicio de auditoría de los estados financieros del ejercicio 1997, se inició mediante trabajos preliminares efectuados en dicho año, culminó en el ejercicio 1998 por lo que siendo que recién en este la recurrente podía emplearlo para los fines contratados, en aplicación del principio del devengado, no procedía su deducción en el ejercicio 1997, conforme con el criterio anteriormente expuesto; en consecuencia, corresponde mantener el presente reparo”. II. Argumentos esbozados

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Enrique Reig señala que “el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”. Asimismo, según Reig, citado por García Mullín, el concepto de devengado reúne las siguientes características: (i) se hayan producido los hechos sustanciales generadores de rédito o gasto; (ii) requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente; (iii) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

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La NIC 1 modificada en 1997 señalaba, como nuevo elemento a efectos de la aplicación del concepto de lo devengado la “asociación”, según la cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos; criterio que aun cuando en el periodo acotado no estaba expresamente recogido a nivel de las NIC, si estaba reconocido a nivel doctrinal así como en su marco conceptual para la presentación de los estados financieros (“Principio de correlación entre la imputación de réditos o ingresos y gastos”). Como se indicó en la Resolución N° 8534-5-2001, de acuerdo con su naturaleza, los servicios de auditoria, como el objeto del presente reparo, se encuentran supeditados a un resultado, que se verificará cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de auditoría realizado, el cual a su vez permitirá a la empresa cumplir con diversas finalidades, como presentar su situación financiera y económica respecto al año anterior a los usuarios, tales como entidades bancarias y financieras, además de la aprobación de los estados financieros por parte de los socios, tomar medidas futuras para el perfeccionamiento

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de los procesos de datos, asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto a la Renta, adoptar medidas tendientes a mejorar la gestión de la empresa, entre otros.


Asimismo, en esta resolución se indicó que ello hacía evidente que la necesidad del gasto estaba supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serían consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termine de prestar, por lo que atendiendo a que el servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre terminado, no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio auditado; en tal sentido, por aplicación del principio del devengado, el gasto incurrido por dicho servicio debe ser reconocido en el ejercicio en que el cliente tiene la posibilidad de emplearlo para los fines por el cual fue solicitado. III. Nuestros comentarios Como se ha visto con los ingresos, toda vez que el mismo principio se aplica de manera analógica para imputar el gasto a un periodo determinado, el tribunal se ha visto en la necesidad de recurrir a lo establecido en la normatividad contable dado que el criterio del devengo señalado en el artículo 57 de la LIR no se encuentra definido tributariamente. De esta forma, teniendo en cuenta que según los párrafos 95 y 96 del marco conceptual los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa con los ingresos que genera o de forma genérica o indirecta cuando se espera que los beneficios económicos surjan a varios periodos contables; la pregunta en el caso específico materia de controversia es en qué momento se produce el beneficio económico entendido como la capacidad para contribuir directa o indirectamente a los flujos de efectivo u otros equivalentes de efectivo de la empresa.

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En el servicio de auditoría se advierte que aún el servicio no se encuentra iniciado, se han llevado a cabo labores preliminares, pero el objeto del mismo aún no se ha cumplido. Nos encontramos ante un tipo de servicios que se califica como servicio de resultados, en donde se ha acordado el pago de una retribución a cambio de un resultado que en este caso es el informe de auditoría, no siendo suficiente que el prestador del servicio se encuentre realizando la prestación sino lo que se espera es el resultado del mismo.

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Además, el Tribunal en la Resolución N° 1652-5-2004 ha interpretado que el concepto de devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto. Caso ilustrativo del gasto empleado Un hostal recibe dos clientes quienes ingresan como hospedados el 21 de diciembre 2008; piden hospedaje por 40 días y solicitan la emisión de la factura por anticipado para presentarla a su empresa a fin de que se registre dicho gasto en el ejercicio 2008, ¿Cuál sería la incidencia contable y tributaria para el usuario del servicio? Solución: Como se ha señalado, el devengado implica entre otras cosas la ocurrencia de un hecho que sea el generador de una obligación. Así, en el caso planteado toda vez que

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solo una parte del servicio ha sido prestado solo se generará obligación por el servicio efectivamente prestado independientemente al hecho que se hubiera pagado el monto total del servicio o se hubiera emitido el correspondiente comprobante de pago. En este sentido, no podrá considerarse como gasto el importe correspondiente a los días 1 de enero a 31 de enero de 2009 en la medida en que el servicio se prestará en el ejercicio 2009.

I.


RTF Nº 2812-2-2006

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal La materia principal de controversia se encuentra relacionada con el reparo a la provisión efectuada por devolución del canon de mantenimiento de redes de aguas no canceladas. Sobre la misma, la opinión en este caso del tribunal fue la siguiente: “Que habiéndose determinado con certeza la existencia de la obligación de devolución del canon materia de autos y en virtud del principio del devengado antes desarrollado, procedía que se reconociera como gasto a dicha obligación, resultando irrelevante la forma en que se realizaría y si esta se llevó a cabo de manera efectiva, esto es, independientemente que la recurrente no haya efectuado la devolución de los cobros indebidos a los respectivos usuarios o clientes a la fecha de la resolución apelada, por lo que en principio correspondería dejar sin efecto el reparo.

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Que sin embargo, de lo actuado se advierte que la Administración Tributaria no ha verificado en la documentación contable de la recurrente, los montos cobrados indebidamente por concepto del canon que debería ser materia de devolución, limitándose a señalar que la provisión reparada se realizó en forma global sin detallar a los usuarios que les correspondía la devolución, por lo que procede revocar la resolución apelada en ese extremo, a fin que la Administración proceda a verificar de manera específica a los usuarios y los montos que corresponden reconocer como gasto y emita nuevo pronunciamiento;”.

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II. Argumentos esbozados La recurrente señala que la Resolución de Superintendencia N° 477-97/SUNASS declaró improcedente el cobro y ordenó la devolución de lo cobrado indebidamente, disponiendo que esta podía efectuarse en forma de compensación contra los servicios que se facturasen a partir de la fecha de emisión de la referida resolución, por lo que se planificó la devolución en dos etapas. Así, en atención a la referida resolución y al Acuerdo de Directorio N° 014-97 los clientes tenían una expectativa cierta respecto a la devolución de lo cobrado; habiendo efectuado una estimación confiable de los importes por devolver. Para la Administración, el hecho de no haberse establecido las fechas de pago ni las condiciones o modalidades de la devolución, denota que no existe exigibilidad cierta de la obligación, lo que conlleva a que el compromiso de devolución pudiera ser inexistente, de ahí que a la fecha no se haya efectuado la devolución respectiva; habiendo gozado indebidamente de una deducción como gasto. En este sentido, para que una provisión sea aceptada en determinado ejercicio debe estar debidamente sustentada tanto legalmente (en cuyo caso se fijan las reglas del compromiso), como contablemente (detallando e identificándose a los usuarios a quienes se efectuará el pago) siendo que la provisión en cuestión ha sido contabilizada en un asiento genérico que no puede servir de sustento.

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De acuerdo con la RTF N° 1652-5-2004 y la RTF N° 8534-5-2001, el devengado implica reconocer, en este caso, el gasto cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles de lo que se desprende que el hecho sustancial generador del gasto se origina en el momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo.


De lo expuesto, se tiene que con la citada resolución de superintendencia ocurrieron los hechos sustanciales generadores del gasto, debido a que mediante dicha norma se originó la obligación de devolver los cobros indebidos por concepto de canon, siendo incluso que la propia recurrente había asumido la devolución de tales cobros conforme se desprende de la resolución de directorio. Debe destacarse que la devolución de los cobros efectuados por canon no está condicionada a que pueda ser inexistente, habiendo surgido efectivamente la obligación por parte de la recurrente de efectuar dicha devolución, lo que genera una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto, toda vez que esta, por medio de sus libros y registros contables así como de los recibos o comprobantes, estaba en condición de determinar los importes a los que ascendían los cobros indebidos por canon. III. Nuestros comentarios

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El criterio de lo devengado requiere que se haya producido los hechos sustanciales generadores del crédito que el derecho al ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, citando la RTF N° 466-3-97, por lo que necesariamente debe existir la exigibilidad, determinación o fijación del término para el desembolso, siendo que si bien se determinó el compromiso de efectuar la devolución del canon indebidamente cobrado. En el caso planteado estamos de acuerdo que existe una obligación por parte de la empresa y coincidimos con la necesidad de verificar el monto de la misma, toda vez que conforme con el párrafo 83 del marco conceptual se requiere además de cumplir con la probabilidad que un beneficio económico (efectivo) salga de la empresa que se pueda medir la misma de manera confiable. En este sentido, solo el importe que corresponda a lo que se espera devolver o compensar con las facturaciones futuras podrá ser considerado como gasto.

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3.3 CASOS ESPECIALES


&

I.


En este informe, principalmente, se trata el tema del diferimiento de resultados por parte de las empresas de construcción, siendo las consultas planteadas: (i) ¿cómo se computa el diferimiento de resultado por tres años?, ¿por tres ejercicios fiscales o por tres años de conformidad con el Código Tributario?; (ii) ¿qué hecho determina el inicio del cómputo de los tres años para el diferimiento de resultados?; y (iii) si la respuesta a la pregunta anterior fuera que el cómputo de tres años se determina a partir del “inicio de obra”, ¿qué se debe entender por “inicio de obra”?, ¿la indicada en el contrato, la movilización de equipos y otros gastos previos a la ejecución de la obra, la entrega del terreno al constructor, la ejecución de las partidas a ser valorizadas según el contrato, la emisión de la factura por el adelanto? Sobre dichos temas, la Administración manifestó:

268


1.

Para efecto del inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duración de la ejecución del contrato se computa por “años” y no por “ejercicios gravables”.

2.

El plazo al que alude el inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe computarse desde que se inicia la ejecución de la obra. Para tal efecto, deberá considerarse la fecha en que se inicie la ejecución de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de la relación jurídica.


II. Argumento esbozado por la Sunat

Partiendo de la premisa general, que el análisis considera la normatividad vigente para el ejercicio gravable 2007, específicamente la establecida en el inciso c) del artículo 63 del TUO de la LIR referida a la opción de diferimiento aplicable a la obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, por la cual los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia así determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia; se tiene: 1. La duración de la ejecución del contrato de obra se computa por “años” y no por “ejercicios gravables”31. En efecto, la norma expresamente alude a años cuando señala que la ejecución del contrato de obra puede darse por un tiempo menor o mayor a los tres años. En consecuencia, a efectos del inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la duración de la ejecución del contrato se computa por “años”32.

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2. Respecto a lo que debe considerarse como “inicio de las obras” la Administración considera que corresponde a la fecha en que se inicia tal ejecución de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes de la relación jurídica. Asimismo, el plazo de ejecución de la obra es el plazo fijado “según contrato”.

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En efecto, de conformidad con el artículo 63 de la LIR, se da un tratamiento especial a obras (contratos de construcción) cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable permitiéndose a las constructoras elegir entre las siguientes alternativas:

&

DEVENGO EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN QUE SE EJECUTEN EN MÁS DE UN EJERCICIO

Porcentaje de la ganancia bruta

31 32

El monto cobrado y por cobrar menos los costos incurridos

Diferimiento hasta la culminación de la obra

De acuerdo con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre. Norma XII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario.

269


Es importante agregar que en todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra; y que en los casos del porcentaje de la ganancia bruta y el importe cobrado y por cobrar menos los costos incurridos, la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra. El método elegido deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.


En este caso, el pronunciamiento efectuado por la Administración resulta importante porque clarifique algunos conceptos importantes para aplicar este tratamiento especial por el cual se deja de lado el devengo para aplicar el criterio del diferimiento, tal como se señala a continuación:

31/12/07

Contrato A: Del 01/08/2007 al 01/02/2008 son 7 meses, no califica para aplicar diferimiento.

31/12/08

31/12/09

Contrato B: Del 01/10/2008 al 01/04/2010 son 13 meses, lo que lo califica para aplicar diferimiento y reconocer la totalidad del resultado en el 2010.

Finalmente, coincidimos con lo que el informe señala como fecha computable como inicio, es decir, la fecha en la que se inicie la ejecución de las prestaciones por parte de la empresa constructora.

I.

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INFORME N° 082-2006-SUNAT/2B0000


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En relación con los contratos de ejecución de obras que se realizan en más de un ejercicio a las que se aplica el inciso c) del artículo 63 de la LIR, se formulan las siguientes consultas: Si la obra no culmina con la entrega física u oficial de la obra, sino que también supone algunas prestaciones que se ejecutan con posterioridad a dicha entrega y cuyo costo tiene su contrapartida en las valorizaciones de la obra que se han venido facturando a lo largo de todo el contrato33: (i) ¿Cuándo culminaría la obra: en la fecha de la entrega oficial de la obra o cuando culminen de ejecutarse todos los costos y las prestaciones pactadas en el contrato de obra?; (ii) si la respuesta fuese la fecha que corresponde a la del acta de entrega, ¿en qué ejercicio se deducirían los costos ejecutados con posterioridad a dicha entrega?

&

•

33

Por ejemplo, desmovilización de equipos, desmontaje y movilización de campamentos.

270


Si de acuerdo al plazo previsto en el contrato original, este tiene una duración inferior a un ejercicio y, posteriormente, varía el plazo contractual ampliándose a otro ejercicio, ¿puede ejercer la opción c) del artículo 63 de la LIR en el momento de la presentación de la DJ correspondiente al primer ejercicio, difiriendo resultados? En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿los pagos a cuenta efectuados en el primer ejercicio pueden aplicarse como tales, sin que se califiquen como pagos indebidos?

•

Ejercida la opción del diferimiento, por ser el plazo de duración original del contrato superior a dos ejercicios y, posteriormente, el contrato de obra es extendido por ampliaciones de plazo contractual: ¿puede extenderse el diferimiento de acuerdo al nuevo plazo contractual ampliado, a pesar de que en su momento se empezó a realizar pagos a cuenta? En caso sea afirmativa la respuesta a la pregunta anterior, ¿los pagos a cuenta efectuados pueden aplicarse como tales, sin que se califiquen como pagos indebidos?

•

Por diversos motivos, en obras ejecutadas por contratistas (empresas de construcción) con clientes que califican como “consumidores directos” según las normas del subsector hidrocarburos, el cliente centraliza la entrega a sus contratistas del combustible que utilizarán en la ejecución de su contrato. En tal caso: (i) ¿La entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas califica como venta a efectos del IGV y del IR? (ii) En caso de ser positiva la respuesta, ¿debe emitirse el respectivo comprobante de pago por la entrega del combustible por parte del consumidor directo?


•

En atención a las citadas preguntas, la Administración responde lo siguiente:

Tratándose de contratos de obra en los cuales de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre la materia se requiere la recepción oficial de esta, en caso se haya optado por el método de diferimiento de los resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la fecha en que se efectúe la recepción oficial de la obra será la que determine la imputación de los resultados de las obras al ejercicio en que dicha recepción ocurra.

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1.

Las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados según el contrato respectivo inicialmente correspondían a un ejercicio y que en ese sentido, realizaron pagos a cuenta de acuerdo con las reglas generales del impuesto; si con ocasión de la determinación del impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato corresponderán a más de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los métodos previstos en el artículo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para determinar su Impuesto a la Renta.

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2.

En el supuesto anterior, en caso se incurra en costos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de la obra, estos serán deducidos en el ejercicio en que se devenguen siempre que cumplan con el principio de causalidad.

Los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el párrafo anterior, realizados de acuerdo con las reglas generales del impuesto, no han constituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues, la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas.

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En cualquier caso de contratos de obra cuya ejecución se realice en más de tres ejercicios, habiéndose optado por el método de diferimiento de resultados, no es posible la ampliación del plazo para la aplicación de dicho método.

4.

En el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773 del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no califica como una operación gravada a efectos del Impuesto a la Renta y del IGV.


3.

II. Argumento esbozado por la Sunat 1. El método de diferimiento de resultados, puede aplicarse en los siguientes casos: -

Obras que, según contrato, deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años. En este caso, se difieren los resultados hasta la total culminación de las obras. Los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia determinada en el ejercicio comercial en que se concluyan totalmente las obras, o se recepcionen oficialmente, cuando este requisito deba recabarse según las disposiciones vigentes sobre la materia.

-

Obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres años. La utilidad será determinada a partir del tercer año, aplicando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63 de la LIR, previa liquidación del avance de la obra por el trienio.

En el supuesto de que se requiera la recepción oficial de esta, será la fecha en que se efectúe la recepción oficial de la obra la que determine la imputación de los resultados de la obra al ejercicio en que dicha recepción ocurra. Por otro lado, respecto de la deducción de los costos correspondientes a las obras antes citadas incurridos en un ejercicio posterior a la entrega oficial de las mismas; debe indicarse que, en aplicación estricta de lo dispuesto en el artículo 57 del TUO de la LIR, dichos costos serán deducibles en el ejercicio en que se devenguen.

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Como puede advertirse, tratándose de contratos de obra que según contrato deben ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años resulta relevante para determinar la imputación de los resultados, establecer: (i) el momento en el que se concluyan totalmente las obras, o (ii) la recepción oficial de las mismas, cuando este se requiera.

En ese sentido, toda vez que los costos realizados devienen en gastos, los costos incurridos en un ejercicio posterior al de la entrega oficial de estas, podrán deducirse siempre que cumplan con el principio de causalidad.

2.

272

Por el artículo 63 de la LIR, las empresas de construcción (y aquellas similares, definidas como tales en la propia normatividad del Impuesto a la Renta) que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable, pueden aplicar las reglas específicas contenidas en dicho artículo a fin de determinar su Impuesto a la Renta, sin embargo, respecto de obras cuyos resultados correspondan a un solo ejercicio deben determinar su IR de acuerdo a las reglas generales de este.


Si inicialmente los resultados del contrato de obra correspondían a un solo ejercicio, realizándose pagos a cuenta de acuerdo con las reglas generales del impuesto; y con ocasión de la determinación del impuesto de ese ejercicio determinan que los resultados del contrato corresponderán a más de un ejercicio gravable, pueden optar por elegir alguno de los métodos del artículo 63 de la LIR. Además, en relación con los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio a que se refiere el párrafo anterior, de acuerdo con las reglas generales del impuesto, no han constituido pagos indebidos al momento de ser realizados pues la empresa constructora aplicaba en tal oportunidad las reglas mencionadas. Si el contratista ha optado por el método de diferimiento, por ser de tres años el plazo de duración original del contrato, y empezando a efectuar pagos a cuenta en el tercer ejercicio gravable34, se extiende el contrato a un plazo mayor de tres años, deberá aplicarse el tratamiento para obras que se deben terminar o se terminen en un periodo mayor de tres años, la utilidad será determinada a partir del tercer año, aplicando los métodos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63 del TUO de la LIR, previa liquidación del avance de la obra por el trienio. Así, en cualquier caso de contratos de obra cuya ejecución se realice en más de tres ejercicios, habiéndose optado por el método de diferimiento de resultados, no es posible la ampliación del plazo para la aplicación de dicho método.

4.

Respecto a la entrega de combustible por parte del consumidor directo a los contratistas, cabe indicar que, en principio, la evaluación respecto de la calificación o no de venta de dicha entrega, debe efectuarse en cada caso concreto, para lo cual deberá analizarse los términos contractuales acordados entre las partes, la identificación de las contraprestaciones a que estén obligadas por dicho efecto; así como las figuras jurídicas que se evidencien de los términos contractuales. Así por ejemplo, la entrega de combustible podría ser considerada como una dación en pago (pago en especie), entrega de materiales en un contrato de obra, etc.


3.

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Partiendo de la premisa que se trata de un contrato de construcción o contrato de obra regulado por el código civil35, en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773 del Código Civil36, se puede señalar:

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Según el numeral 3 del artículo 1774 del Código Civil, el contratista está obligado a pagar obligado a pagar los materiales que recibe, si estos, por negligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realización de la obra. Asimismo, el artículo 1788 del mencionado código señala que si la obra se pierde sin culpa de las partes, el contrato se resuelve de pleno derecho, y que si los materiales son suministrados por el comitente, el contratista está obligado a devolverle los que no se hubieren perdido. De las disposiciones contenidas en el Código Civil, fluye que en el caso del contrato de obra los materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad de este. En efecto, únicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista

34 35 36

Conforme al inciso a) del artículo 36 del Reglamento de la LIR, se considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes del último ejercicio de su ejecución. El artículo 1771 del Código Civil señala que por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución. Este artículo señala que los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto.

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proceda a la devolución de aquellos materiales que no se hubieran perdido, tratándose de la pérdida de la obra sin culpa de las partes a que se refiere el artículo 1788 del Código Civil.


Toda vez que no se produce la transmisión de dominio37 de los bienes sino únicamente su entrega para la ejecución de una obra a favor del comitente, esta no se encuentra dentro de los supuestos del IR. De la misma manera, en cuanto al IGV, dado que entre otras, se grava la venta en el país de bienes muebles y que el inciso a) del artículo 3 de la LIGV entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, y los retiros, excluyendo dentro de estos últimos la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado queda claro que tampoco se encuentra afecto al IGV38. Respecto al término “fabricación”, debe tenerse en consideración que las normas que regulan el IGV no han previsto una definición de este, motivo por el cual habrá de considerarlo en su acepción común. Así, en el Diccionario de Lengua Española se indica lo siguiente: Fabricación

- Acción y efecto de fabricar. Fabricar

- Producir objetos en serie, generalmente por medios mecánicos. - Construir un edificio, un dique, un muro o cosa análoga. - Elaborar.

- Hacer, disponer o inventar algo no material.

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III. Nuestros comentarios El artículo 63 del TUO de la LIR dispone que las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los tres métodos señalados en la norma, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento. De esta forma considerando que conforme con el plazo que dure la ejecución del contrato de construcción cambia el tratamiento a continuación mostramos dicha situación: APLICACIÓN DEL INCISO C) DEL TÍCUL O 63 LIR - DIFERIMIENTO ARTÍCUL TÍCULO AR

Tiempo de ejecución del contrato es mayor a un ejercicio pero no superior a tres (3).

El ingreso se reconoce en el último ejercicio (el segundo o el tercero).

El ingreso se reconoce en el tercer ejercicio y de allí en adelante se aplica cualquiera de los otros dos métodos.

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Tiempo de ejecución del contrato es mayor a un ejercicio pero superior a tres (3).

37

38

Entiéndase por tal a la plenitud de atributos que las leyes reconocen al propietario de una cosa para disponer de ella; poder que tiene uno de usar y disponer libremente de lo suyo (FLORES POLO, Pedro. Diccionario de Términos Jurídicos, tomo I, Editores Importadores, Lima, 1984, p. 492. Ello, en tanto dicho combustible sea destinado estrictamente a la construcción encargada.

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Quedando claro que en el caso de contratos de construcción a realizarse en más de un año en donde se establezca la recepción oficial de las obras se entenderá como fecha de culminación del contrato la fecha en que se produzca dicha recepción de la obra, independientemente de obligaciones que deban efectuarse con posterioridad a la misma que deberán reconocerse como un gasto tributario en la oportunidad en la que se produzcan las mismas.


Lo importante en esta resolución está en el hecho de aclarar el procedimiento a seguir cuando se producen ciertas modificaciones respecto al contrato original de construcción (incrementando la duración del contrato) que afectan el criterio inicialmente adoptado por la entidad, tal como se muestra a continuación:

INICIALMENTE EL CONTRATO TENÍA UNA DURACIÓN MENOR A UN AÑO

Necesariamente deberá liquidar en el tercer año y optar por el plazo adicional por alguno de los otros métodos, reconociéndose como válidos los pagos a cuenta efectuados.

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Se puede acoger al método del diferimiento reconociéndose como válidos los pagos a cuenta efectuados.

INICIALMENTE EL CONTRATO TENÍA UNA DURACIÓN DE TRES AÑOS

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RELACIONADOS CON GASTOS

CAPÍTULO IV

RELA CIONADOS CON G ASTOS RELACIONADOS GA

4.1 GENERALIDADES RTF Nº 1275-2-2004



I.

Materia de controversia fueron los gastos de publicidad, promoción y mercadeo compartidos por la recurrente con el embotellador al considerar que representaban un elevado porcentaje respecto de los ingresos que percibió por el servicio de asesoramiento al embotellador, no cumpliendo con el principio de causalidad en tanto no constituían gastos propios sino de un tercero. Respecto a este tema el tribunal opinó de la siguiente forma: “(…) cabe indicar que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, norma que obligue a los contribuyentes a adoptar un determinado criterio técnico para la participación de los gastos, bastando únicamente que se cumpla con el criterio de causalidad, que el gasto sea necesario y que se encuentre sustentado en comprobantes de pago emitidos de acuerdo con la legislación de la materia, para que el gasto sea deducible. En ese sentido, teniendo en cuenta que el negocio de las bebidas gaseosas (…) beneficia tanto al embotellador como a la recurrente, resulta lógico y razonable que los gastos de marketing, publicidad y mercadeo materia del reparo, sean asumidos por ambas partes, siendo irrelevante el porcentaje acordado por estas”.

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C

O

Como subsidiaria en el Perú, la recurrente manifiesta, y así lo señala su estatuto, es responsable de dar al embotellador todo el apoyo necesario para mantener la imagen de las marcas de las bebidas gaseosas que embotella y desarrollar los planes anuales de publicidad, promoción y mercadeo, asegurando al mismo tiempo que se cumplan los niveles de inversión. A estos efectos, celebraba un contrato de servicios de asesoría en producción (supervisar la importación del concentrado, las operaciones de mezcla, las actividades de envasado y embotellamiento, asegurando un permanente control de calidad) y venta (apoyo en las campañas de publicidad, promoción y mercadeo, a que se refiere el Plan Anual de Publicidad, Promoción y Mercadeo - PAMP). A cambio de dichos servicios, el embotellador paga una retribución en función a un porcentaje de sus ventas. Para llevar a cabo dicho servicio contrata gastos de publicidad y promoción dirigida al consumidor, de los cuales el embotellador reembolsa el 50%, asumiendo ella la diferencia. De los gastos de mercadeo del embotellador le reembolsa el 50% sustentado ello en el documento “Orden de Publicidad Participada”. La publicidad y promoción corresponde a la campaña de medios para promover, difundir y fortalecer la imagen del producto que buscan impactar y convencer al consumidor, mientras que el mercadeo son actividades llevadas a cabo por el embotellador para fomentar las ventas mediante incentivos especiales al consumidor (juegos, chapas premiadas o incentivos equivalentes).

277


La Administración consideraba que los gastos asumidos constituyen un alto porcentaje respecto de los ingresos percibidos, gastos que no se recuperan, motivo por el cual no guardan relación con el volumen de las operaciones del negocio ni con los beneficios obtenidos. Además señaló que aun cuando independientes, una estaría subsidiando a la otra al asumir como gasto propio el 50% o el 100% de los gastos de marketing que benefician al embotellador (tercero). Apoyaba dicho criterio en lo señalado en la RTF N° 05321-2001.


El Tribunal Fiscal manifestó que el artículo 37 de la LIR recoge el principio de causalidad, definido por este tribunal en la Resolución N° 710-2-99, como “la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de operaciones, entre otros”. III. Nuestros comentarios

En el caso descrito, se advierte como el tribunal considera que debe aplicarse el criterio de causalidad descrito en el artículo 37 de la LIR que deben observar las empresas a efectos de poder deducir los gastos en que incurren para determinar la renta neta. A continuación se ofrece de manera gráfica, algunas de las implicaciones de la misma:

N

CRITERIO DE CAUSALIDAD

Destinados a producir o mantener la renta y mantener la fuente productora.

Sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformidad con la normatividad correspondiente.

C

O

Ser necesarios, es decir, normales considerando la razonabilidad, proporcionalidad y en algunos casos la generalidad.

&

Acorde con lo anterior, la RTF N° 2439-4-9639, el Tribunal Fiscal ha manifestado que la relación de causalidad debe encontrarse sustentada entre otros con: (i) comprobantes de pago debidamente emitidos conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago, (ii) documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario, (iii) si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio, es

39

De la misma forma se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2241-4-1996 respecto a la condición de causalidad con la generación de la renta gravada o mantenimiento de la fuente productora, para que un gasto sea deducible a efectos del Impuesto a la Renta.

278


decir, su proporcionalidad y razonabilidad40 y, (iv) en el caso particular de los obsequios, cuál es la relación de las personas beneficiadas con las actividades de la empresa. Ejemplos de la causalidad se pueden ver en: La RTF N° 7213-5-2005 referido a gastos en relación con vehículos adquiridos a través de contratos de arrendamiento financiero asignados a un asistente de gerencia financiera, un cajero, un asistente de gerencia general adjunta, un jefe de relaciones públicas, un jefe de reparto y un jefe del departamento de cobranzas, en donde la recurrente no presentó medios de prueba que acreditaran que la asignación de tales vehículos era necesaria para el desempeño de las funciones o labores de dicho personal en la empresa, esto es, si tales funciones implicaban un traslado permanente fuera del recinto empresarial, considerando que dicho personal, en principio, por la naturaleza de sus funciones, no requería realizar dicho desplazamiento. No obstante ello, tratándose del caso de los jefes de reparto y cobranza, resulta razonable que la recurrente les haya asignado un vehículo para el desempeño de sus funciones, atendiendo a que estas comprenden la supervisión de los repartidores y personal de cobranza, así como gestiones vinculadas a dichas actividades, lo cual implica un continuo desplazamiento fuera de la empresa; aceptándose el gasto al haberse verificado la causalidad del mismo respecto a dichos vehículos. Por otro lado, en esta misma resolución se abordó el tema de gastos asumidos por el recurrente por concepto de emisión y renovación de cartas fianzas. Respecto a las mismas, estas provenían de un contrato celebrado por la recurrente y un tercero por el cual se obligaba a este último a entregar una carta fianza solidaria por el equivalente al promedio de compra de 45 días que sería renovada automáticamente en las mismas condiciones. En este caso el tribunal señaló que los gastos asumidos estaban destinados a garantizar el cumplimiento del contrato de venta y distribución celebrado lo que evidencia la existencia de una relación causal entre tales gastos y la generación de la renta, toda vez que buscaba protegerse de un eventual incumplimiento del tercero.

•

La RTF N° 1460-1-2006 en un caso en que la empresa había entregado a sus trabajadores sumas de dinero acreditadas en un cuaderno de liquidación de gastos Se señala que siendo que la empresa se dedica al transporte de pasajeros vía terrestre, actividad que requiere que personal de la empresa se traslade a los destinos respecto a los cuales realiza el servicio de transporte, ello implica que los trabajadores incurran en gastos de alimentación u hospedaje, por lo que no resulta extraño en esta actividad, que la empresa de transporte pudiera disponer de sumas de dinero para que el trabajador cubra dichos gastos.

C

O

N


•

40

La RTF N° 3838-5-2005 aplica el criterio de razonabilidad, así indica que no es correcta la interpretación de la Administración que por no haber tenido operaciones gravadas no pueda deducirse gasto alguno. De esta forma resulta razonable tener gastos por limpieza y vigilancia del local (que están vinculados con su mantenimiento) y de asesoría contable y legal, toda vez que la consejería en estos ámbitos puede estar ligada a cualquier acto de vida de la empresa.

&

•

Así por ejemplo, el tribunal en la RTF N° 03458-3-2005 ha manifestado que se acredita la necesidad que tuvo la recurrente de agenciarse otro local a fin de asegurar la continuidad de su actividad económica generadora de renta, mediante una resolución de desalojo de la municipalidad, por lo que resulta razonable que haya tomado la precaución de alquilar otro inmueble, aun cuando no se hubiera producido el traslado del negocio.

279


•

La RTF N° 4807-1-2006 manifestaba que en la RTF N° 05732-5-2003 se señaló que era necesario determinar si los gastos realizados en la rehabilitación y reparación de carreteras eran indispensables y extraordinarios para poder trasladar los minerales desde el yacimiento minero, en cuyo caso sí se consideraría como un gasto necesario. INFORME N° 155 -2006-SUNAT/2B0000

I.



Se consulta si a efectos del cálculo de la prorrata de los gastos que inciden conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas a que se refiere el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, debe considerarse como parte del “gasto directo” imputable a cada renta, el costo de ventas, el costo de enajenación de valores y/o el costo de enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo. “Para efectos del cálculo del gasto deducible de la renta bruta de tercera categoría a que hace referencia el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse como parte del ‘gasto directo’ imputable a las rentas gravadas, el costo computable de los bienes que se enajenan”. II. Argumento esbozado por la Sunat

Entendiendo que al hacerse referencia al costo de ventas, el costo de enajenación de valores y/o el costo de enajenación de inmuebles, maquinaria y equipo se alude al costo computable de los bienes enajenados determinado conforme al artículo 20 del TUO de la LIR, la Administración señala:

C

O

N

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 37 del citado TUO, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley; siendo en consecuencia deducibles los conceptos detallados en dicho artículo41. No obstante, acorde con lo señalado en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, se debe utilizar solo una parte proporcional del gasto.

&

Si bien es cierto los costos de enajenación se deducen para determinar la renta bruta, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la LIR, la renta bruta está constituida por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de las operaciones gravadas y el costo computable de los bienes enajenados. Posteriormente, de esta diferencia se deducirán los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital. Fluye de lo anterior que cuando la norma tributaria hace alusión a “gastos” no incluye dentro de este rubro a los conceptos materia de consulta, por cuanto la deducción de los mismos es previa a la deducción de gastos dispuesta por el artículo 37 de la LIR.

41

La décimo octava disposición transitoria y final del TUO de la LIR precisa que para determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravadas, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refiere el inciso l) del artículo 37; entre otros.

280


En tal virtud, no debe considerarse a los referidos conceptos como parte del gasto directo a que hace referencia el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR. III. Nuestros comentarios


Efectivamente en el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR se establece que respecto de aquellos gastos en que se incurran y no sean imputables directamente a las rentas gravadas, exoneradas o inafectas42, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas; y en los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Conforme con lo anterior, queda claro que en aquellos casos en los que los gastos incidan en estos tipos de rentas se deberá proceder a determinar un porcentaje, tal como se señala a continuación: Método preferente:

Gasto directo imputable a rentas gravadas = Porcentaje Gasto directo imputable a rentas gravadas, exoneradas e inafectas Gasto deducible = gastos comunes x porcentaje

Notas:

De acuerdo con el informe, dentro del concepto de gasto directo no se incluyen los conceptos de costos computables, es decir, se excluye el costo de venta y el costo de enajenación de los bienes de la empresa, ello toda vez que los referidos gastos se deducen a nivel de renta bruta (directamente contra los ingresos netos gravables, artículo 20 de la LIR) y no a nivel de renta neta (artículo 37 de la LIR).

•

Es importante señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1113-3-2004 en relación con el reparo de intereses y diferencias de cambio de préstamos obtenidos por una empresa respecto de los cuales no se cumplió con sustentar documentariamente, señaló que en el caso de intereses que no incidieron en la generación de renta gravada o exonerada, les resulta de aplicación el procedimiento de proporción en función a los gastos directos imputables a rentas gravadas, manteniendo como gastos comunes a la totalidad de los gastos administrativos y financieros, debido a que por su naturaleza están vinculadas al funcionamiento de la empresa, y por lo tanto a la generación de sus rentas, gravadas o no.

&

C

O

N

•

42

Adviértase, según lo manifestado en la RTF N° 4461-5-2006, que por el ejercicio 2002 el citado inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la LIR solo se refería a rentas gravadas y exoneradas y no como ahora a rentas gravadas, exoneradas e inafectas.

281


Método alternativo (de no poder aplicarse el primero): ____________Rentas gravadas_ Rentas gravadas, exoneradas e inafectas

=

Porcentaje

Gasto deducible = gastos comunes x porcentaje


Nota: En el caso de los intereses exonerados, entendemos que el monto a considerar en el denominador será el interés deducido su gasto inherente. INFORME N° 005-2002-SUNAT

I.


En este caso se consultó cómo debe determinarse el límite para deducir como gasto los intereses generados por mutuos entre empresas vinculadas en los siguientes supuestos: (i) Cuando al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento supere el límite fijado por ley, pero posteriormente disminuya debajo de dicho límite; (ii) Cuando al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento no exceda el límite fijado por ley, pero posteriormente se incremente por encima del referido límite, como consecuencia de un nuevo desembolso o por capitalización de los intereses generados en un endeudamiento anterior; y (iii) Cuando durante el transcurso del ejercicio gravable se cancele la integridad del dinero entregado en mutuo, incluidos los intereses. Sobre los referidos puntos la Administración señaló:

N

“1. El monto máximo de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados es un límite fijo durante el transcurso del ejercicio gravable.

C

O

2. El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deberá efectuarse a partir de la fecha en que el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto señalado en el numeral anterior y por el lapso en que se mantenga dicha situación.

&

3. El cálculo de la proporcionalidad deberá hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso señalado en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de interés. 4. El referido cálculo deberá reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable”.

II. Argumento esbozado por la Sunat En primer lugar debe quedar claro que los intereses se encuentran regulados en el inciso a) del artículo 37 de la LIR con el inciso a) del artículo 21 del Reglamento si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo determinado, solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento.

282


De acuerdo con lo anterior, la suma equivalente a tres (3) veces el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior deberá tomarse como parámetro a fin de establecer la procedencia de la deducción de los intereses, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro momento posterior. Ello implica, en buena cuenta, que aquellos contribuyentes que tengan deudas con sujetos o empresas vinculados deberán comparar permanentemente, a lo largo del ejercicio gravable, el monto de su endeudamiento contraído con dichos sujetos o empresas respecto del tope referido.


La proporcionalidad a que se refiere la norma reglamentaria es un método que resulta de aplicación cuando el señalado monto de endeudamiento supera, en cualquier momento del ejercicio gravable, el límite fijado en el Reglamento. En caso contrario, de no producirse un exceso en el endeudamiento, no será necesario recurrir a dicho procedimiento, dado que, en tal caso, el íntegro de los intereses generados serán deducibles como gasto a efectos del Impuesto a la Renta; salvo por supuesto que resulte de aplicación alguna otra limitación prevista por las normas sobre la materia.

N

De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto que al inicio del ejercicio gravable el monto del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados no supere el límite establecido, pero en el transcurso del ejercicio se incremente por encima de dicho tope, los intereses generados hasta el momento del incremento serán íntegramente deducibles a efectos del Impuesto a la Renta, mientras que los intereses que se originen a partir de dicho momento deberán someterse al resultado del cálculo de la proporcionalidad. En cuanto al supuesto contrario, en la hipótesis que al inicio del ejercicio gravable el monto de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el límite señalado, pero que posteriormente disminuya debajo de ese límite, los intereses generados a partir de esta disminución serán íntegramente deducibles de la renta bruta; en tanto que los intereses originados hasta antes de la referida disminución deberán someterse al cálculo de la proporcionalidad para establecer el monto que puede ser deducido de la renta bruta. En tal sentido, en los casos de modificaciones, deberá tomarse en cuenta la fecha en que estas se produzcan.

C

O

El cálculo de la proporcionalidad al que se refiere la norma reglamentaria consiste en hallar la razón que hay entre la suma equivalente al monto máximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicha razón al total de intereses generados por dicho endeudamiento.

&

Según lo expuesto, tenemos que los intereses deducibles a efectos del Impuesto a la Renta se calcularán del modo siguiente: MME*MTI ID =

MTE

Donde : ID : Intereses Deducibles. MME : Monto Máximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados). MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados). MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).

283



Es necesario indicar que el cálculo señalado se debe efectuar por el periodo en que el endeudamiento supere el monto máximo fijado, y será aplicable a los intereses que se devenguen durante ese lapso, con independencia de la periodicidad con que se calcule la tasa. De esta forma, el cálculo de la proporcionalidad deberá reflejar a lo largo del ejercicio gravable las posibles modificaciones que pueda sufrir el monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas. De este modo, cada vez que el referido monto varíe, deberá estimarse la proporcionalidad en tales oportunidades, a fin que esta exprese con exactitud el monto de los intereses devengados que resultan deducibles en aplicación del límite señalado en la norma reglamentaria. Por ejemplo, en caso de que el monto total de endeudamiento disminuyera durante el transcurso del ejercicio por efecto de un pago parcial, hasta ese momento deberán calcularse los intereses deducibles considerando dicho monto total y, a partir de esa oportunidad, los intereses deducibles se determinarán teniendo en cuenta el monto total disminuido. III. Nuestros comentarios

A partir de enero de 2001 se establecieron en la LIR disposiciones sobre la subcapitalización y, consecuencia de ello, se dispuso en el quinto párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR, que serían deducibles los intereses provenientes de endeudamientos de contribuyentes con sujetos o empresas vinculadas cuando dicho endeudamiento no exceda el resultado de aplicar el coeficiente que se determine mediante decreto supremo sobre el patrimonio del contribuyente; los intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del coeficiente no serán deducibles.

N

Conforme con el D.S. N° 045-2001-EF que incorporó el numeral 6 al inciso a) del artículo 21 del Reglamento se estableció que el citado coeficiente era tres (3), con lo cual el límite máximo de endeudamiento en el cual los intereses serían deducibles en su totalidad equivalía a tres veces el patrimonio de la empresa domiciliada al cierre del ejercicio anterior.

&

C

O

Respecto a lo antes señalado, consideramos correcto que se considere dicho límite a lo largo del periodo, es decir, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier otro momento posterior. Respecto al incremento del endeudamiento, también el procedimiento de proporcionalidad señalado coincide con lo manifestado en el reglamento. MOMENTO EN QUE EL ENDEUDAMIENTO EXCEDE TRES VECES EL PATRIMONIO

Ejercicio (del 1 de enero al 31 de diciembre)

Intereses devengados que pueden deducirse.

Deben separarse los intereses que pueden deducirse de aquellos que no.

Finalmente, consideramos apropiado efectuar la proporcionalidad cada vez que el referido monto varíe, a fin que esta exprese con exactitud el monto de los intereses devengados que resultan deducibles en aplicación del límite señalado en la norma reglamentaria.

284



I.



Tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, es decir, normalmente se recibe menos productos del que se compra. En vista de ello se formulan las siguientes consultas: (i) ¿la diferencia entre el producto a granel embarcado en el extranjero y el producto a granel desembarcado en Perú, constituye una merma? Se debe tener en cuenta que existen productos que aumentan o pierden peso dependiendo de la humedad del lugar en que se encuentren; (ii) ¿qué tratamiento tributario se debe brindar a la diferencia entre el producto a granel embarcado en el exterior y el desembarcado en el Perú, tomando en cuenta que existe un seguro que indemniza al importador por las cantidades de producto a granel que se puedan perder entre el embarque y desembarque del mismo?; y (iii) de existir un faltante al momento del desembarque, existe un seguro que, previo al pago de un deducible, indemniza al importador por una determinada cantidad de dinero. ¿Constituye gasto el deducible del seguro? Sobre dichos temas, la Administración señaló: “Partiendo de las premisas planteadas en el presente informe se concluye lo siguiente: La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma.

2.

La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta del importador.

3.

El deducible del contrato de seguro constituye un gasto contenido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

N

1.


Considerando que la diferencia detectada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado, la misma calificará como merma toda vez que según el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR se entiende por esta la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. En ese sentido, en la medida en que la pérdida física sufrida por los productos a granel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, dicha pérdida calificará como una merma. Cabe mencionar que conforme al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

&

C

O

•

285


Por otro lado, respecto al hecho que la diferencia en el producto a granel determinada al momento del desembarque sea cubierta por el seguro, conforme con el inciso d) del artículo 37 de la LIR se sabe que será deducible, toda vez que se incluyen las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

•

Por lo tanto, toda vez que no existe norma que contenga alguna limitación a la deducción como gasto del deducible del contrato de seguro, en aplicación de lo indicado en el artículo 37 del TUO de la LIR referido a la deducibilidad de todos los gastos necesarios para la producción de rentas y el mantenimiento de la fuente este concepto podrá restarse de la renta bruta.


•


O

N

En efecto, de acuerdo con el literal d) del artículo 37 de la LIR, la pérdida extraordinaria es deducible, en la parte que no resulte cubierta por indemnizaciones o seguros. Dicho de otro modo, aquella pérdida que se encuentre cubierta por indemnizaciones o seguros, no es deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta. De lo anteriormente expuesto, se tiene que si bien se genera para la empresa como consecuencia de un caso fortuito o fuerza mayor una pérdida, la misma solo será aceptable en aquel monto que exceda el daño emergente. De esta forma si la empresa tiene una pérdida patrimonial ascendente a S/. 400 recibiendo de la empresa aseguradora como consecuencia de la misma la suma de S/. 250, deberá reparar vía declaración jurada dicho importe de tal forma que solo deduzca el monto de S/.150 que corresponde a aquella parte que no recuperará. Respeto al importe deducible que se paga a la empresa aseguradora si bien la Administración considera que es un gasto aceptado habría que examinarse si cumple con el criterio de causalidad toda vez que el incurrimiento del mismo permite la obtención del beneficio de la indemnización por daño emergente.

C

Cabe señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06972-4-2004 manifestó que ya la RTF N° 00417-3-2004, jurisprudencia de observancia obligatoria se había pronunciado sobre la desaparición de los bienes producto de un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, indicando que no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo.

&

Además, en opinión del tribunal en la RTF N° 5509-2-2002 la deducción señalada en el inciso d) del artículo 37 de la LIR condiciona la deducción a uno de las siguientes condiciones: -

Probanza del hecho delictuoso

-

La acreditación de la inutilidad de ejercer la acción judicial correspondiente. Si bien la denuncia policial no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho si lo es la resolución expedida por la fiscalía que manifiesta que de la valoración de las pruebas y diligencias actuadas en la investigación policial aún no se ha identificado debidamente, por lo que no se puede poner en movimiento el aparato estatal en persecución del delito, y estando al tiempo transcurrido desde la comisión

286


del hecho delictuoso, resuelve archivar provisionalmente la investigación preliminar hasta que se identifique al autor o autores de la comisión del delito. Es importante señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 16-5-2004 expresó en un caso donde se tenía entre otros un informe emitido por la Policía Nacional sobre la ocurrencia del delito de hurto agravado y Resolución del Archivo Provisional emitida por la III Fiscalía Provincial Penal que además ordenó que la División de Investigación Criminal continúe con la investigación:


“Que al respecto cabe indicar que si bien es cierto en diversas resoluciones emitidas por este tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la deducción, debe tenerse presente que en este caso la recurrente ha acompañado además copia de la Resolución de Archivamiento Provisional (…), expedida con anterioridad incluso al procedimiento de fiscalización, por la que se dispuso el archivamiento provisional de la denuncia de hurto agravado en contra de quienes resulten responsables, al no haberse podido identificar a la fecha a los presuntos responsables (…), respecto de la cual este tribunal en su Resolución N° 05509-2-2002 del 20 de setiembre de 2002 ha establecido el criterio que: “(…) la resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito, como en el caso de autos, acredita que es inútil ejercer la citada acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación, no siendo razonable en este supuesto supeditar la deducción del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal”.

OFICIO N° 343-2003-2B0000

Criterio adoptado por la Administración

C

I.

O

N

Finalmente, es importante considerar lo señalado en la RTF 1272-4-2002 sobre la oportunidad de la deducción. En el caso analizado la pérdida por robo ocurrió en el año 1997 según copia certificada de la denuncia policial; sin embargo, recién en junio de 1998 es cuando se acredita con el parte policial que es inútil iniciar acción judicial por el robo sufrido, por lo que toda vez que el inciso d) del artículo 37 de la LIR señala que las pérdidas extraordinarias serán deducibles cuando, entre otros supuestos, se acredite que iniciar la acción judicial es inútil.

&

En este caso se consulta si a efectos del IR el costo computable de los bienes transferidos a título gratuito por mandato legal constituye un gasto deducible, de acuerdo con el inciso d) del artículo 37 de la LIR. Sobre el particular la Administración responde: “En ese sentido, en la medida que la norma que dispone la transferencia gratuita de los bienes de un sujeto gravado con el Impuesto a la Renta de tercera categoría a un tercero, pueda ser calificada como un hecho que además de irresistible sea extraordinario e imprevisible, el costo computable de los bienes transferidos en virtud de dicho mandato legal constituirá un gasto deducible a efectos de la determinación de la renta imponible”. II. Argumento esbozado El inciso d) del artículo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos

287


cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. Por su parte, el artículo 1315 del Código Civil establece que caso fortuito43 o fuerza mayor44 es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.


De las normas glosadas se desprende que las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinación de la renta neta; debiéndose entender como la causa de las referidas pérdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio. Ahora bien, la calificación de extraordinario, imprevisible e irresistible respecto de un evento solo puede efectuarse en cada caso concreto. III. Nuestros comentarios

N

Efectivamente, en el caso planteado, coincidimos con la Administración en el sentido que en la medida que el hecho sea imprevisible e irresistible y no se encuentre cubierto por indemnización o seguro el mismo será completamente deducible a efectos de determina el IR de tercera categoría. Sin embargo, es importante precisar que dichas situaciones provienen de hechos no imputables a la persona que sufre el detrimento en su patrimonio. Un ejemplo de ello puede verse en la pérdida por consumos clandestino, en los suministros de agua potable que de conformidad con la RTF N° 915-5-2004 califica como una pérdida extraordinaria susceptible de deducirse como gasto, advirtiéndose como se señala en la RTF N° 07474-4-2005 que en dichos casos es difícil establecer dichas conexiones y, en la hipótesis que así sea, el costo en que se incurriría para ello no se justificaría.

&

C

O

En este sentido asumiendo que el bien que pierde la empresa lo empleaba en las actividades gravadas de la empresa, se cumplirá el criterio de causalidad y el gasto será deducible. Veamos a manera de resumen a continuación los requisitos que se exigirían para deducir un gasto generado por un caso fortuito o fuerza mayor:

Sobre bienes productores de renta

43 44

PERJUICIO NO IMP UTABLE AL CONTRIBUYENTE IMPUTABLE VENIENTE DE UN EVENTO EXTRAORDINARIO PROVENIENTE EXTRAORDINARIO,, PRO IMPREVISIBLE E IRRESISTIBLE

Pér dida por caso for tuito o fuerza mayor Pérdida fortuito

Pruebe judicialmente el hecho delictuoso o sea inútil ejercer la acción judicial

En la parte no cubierta por indemnizaciones o seguros

Suceso inopinado, que no se puede ni prever ni resistir. Todo acontecimiento que no ha podido preverse, o que previsto, no ha podido impedirse.

288



El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 6972-4-2004 señaló que conforme con lo expresado por el Dr. Felipe Osterling Parodi, los casos fortuitos o de fuerza mayor tienen iguales características, sin embargo, teóricamente se considera que el caso fortuito alude a los accidentes naturales –lo que en derecho anglosajón se denomina “Act of God” (hecho de Dios)– mientras que la fuerza mayor involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad –denominados en el Derecho anglosajón “Act of Prince” (hecho del príncipe)–, siendo que ambos consisten en acontecimientos extraordinarios, imprevisibles e irresistibles para el deudor y desde luego, independientes de su voluntad, pues hay necesariamente ausencia de culpa, dado que definitivamente configuran causas no imputables. CASO FOR TUITO FORTUITO

FUERZA MAY OR MAYOR

Hecho de Dios. Suceso inopinado que no se puede prever ni resistir, estando ante la ecuación de incumplimiento en que la culpabilidad personal se desvanece ante lo insuperable de los hechos. Para admitirlo: - Independiente de la voluntad humana el hecho que haya dado lugar al acontecimiento inesperado o imprevisto. - Sea imposible preverlo y en caso de preverse sea imposible poder evitarlo. - El deudor se encuentre en la imposibilidad. - No tener participación en los hechos ni en la agravación.

I.

O

N

Extraordinario (no común, inusual).

Hecho del príncipe. Acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto no ha podido resistirse y que impide hacer lo que se debía o era posible o lícito, presentándose como un acto de un tercero.

Imprevisible (raro, carácter anormal del evento y remotas posibilidades de realización).

Irresistibilidad (imposibilidad de cumplimiento).



&

C

Se consultó a la Administración respecto a la deducción por desmedros, si: (i) ¿deberán ser destruidos como lo establece el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR?, (ii) ¿existe algún procedimiento alternativo o complementario al señalado por el inciso c) del artículo 21 del Reglamento, para permitir la deducción de la utilidad tributaria de los desmedros, sean físicos o económicos?; y (iii) ¿Se permitiría deducir el costo de las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos últimos fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable? Asimismo, ¿procedería reintegrar el crédito fiscal del IGV? Sobre dichos temas la Administración señaló: 1.

Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción de los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al señalado.

289


2.

Tratándose de bienes que, habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido.

3. No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.


II. Argumento esbozado por la Sunat • Según el inciso f) del artículo 37 de la LIR, resulta deducible de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados. A su vez, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, señala que se entiende por desmedro a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables a los fines a los que estaban destinados. Asimismo, el referido inciso señala que, tratándose de desmedros de existencias, la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante el notario público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor a 6 días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los mencionados bienes. De lo anterior, la Administración entiende que será necesario para que la pérdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realización de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Obviamente para que proceda la deducción de la pérdida por concepto de desmedros, es necesaria la acreditación correspondiente. Una de las formas es la destrucción, autorizándose en la norma a la Sunat a establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la LIR, sin embargo, a la fecha no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto.

•

Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 20 de la LIR, dispone que la renta bruta proveniente de la enajenación de bienes está dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados. En consecuencia, si el contribuyente, tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, decide enajenar dichos bienes, en aplicación de la norma antes citada el costo de estos bienes podrá ser deducido.

•

&

C

O

N

•

Por otro lado, el artículo 22 de la LIGV señala, entre otros, que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. Sin embargo, la misma excluye de tal obligación, entre otros casos citados expresamente, a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Teniendo en cuenta que el sexto párrafo del numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la LIGV señala que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el IR, fluye que en caso se acredite el mismo no se producirá reintegro y menos si se vende.

290


De las normas glosadas fluye que, como regla general, es necesario restituir el crédito fiscal generado en la adquisición de bienes e insumos en caso de desaparición, destrucción o pérdida de los mismos. III. Nuestros comentarios


Es importante precisar que conforme con el numeral 2 del inciso c) del artículo 21 del reglamento se entiende por desmedro la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los cuales están destinados. Desde el punto de vista contable, cuando se produce la misma, si es que el valor neto de realización es menor al costo del inventario en función a lo dispuesto por la NIC 2: Existencias se debe proceder a efectuar el reconocimiento del gasto por deterioro, sin embargo, el mismo no es aceptable para fines tributarios. En efecto, conforme con lo señalado en el inciso f) del artículo 37 de la LIR y en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento en caso de desmedro la Administración aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante el notario público o juez de paz siempre que se comunique previamente a la Administración con seis días hábiles de anticipación a efectos que dicha entidad pueda designar a un funcionario para presenciar tal acto. Sin embargo, aunque no se dice expresamente en esta norma habrían otras formas como manejar los desmedros, siendo una de ellas la venta de las mismas a su valor de mercado (que obviamente no coincidirá con el valor de mercado de uno nuevo), y otra, la donación45 (transferencia gratuita), siendo esta última aceptada en la medida que cumpla con los requisitos señalados en la norma del Impuesto a la Renta, es decir se verifique la realización de la misma y el beneficiario se encuentre calificado como entidad perceptora de donaciones.

N

FORMAS DE MANEJAR UN DESMEDRO

C

O

Destrucción

Donación

El costo computable será aceptable como deducción, siendo obligatorio que se realice a valor de mercado.

&

Ante notario público (o juez de paz) previa comunicación a la Sunat.

Venta

Por otro lado, es correcta la afirmación que en la práctica no obstante que existe la posibilidad de establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa, no se ha establecido otros alternativos.

45

En la medida en que la donación se efectúe a entidades beneficiarias que se encuentren calificadas previamente por el Ministerio de Economía y Finanzas el gasto se encontrará limitado al 10% de la renta neta imponible del periodo. A partir del 1 de enero de 2008, mediante el artículo 9 del D.S. N° 219-2007-EF (31/12/2007) se eliminó la obligación formal (no era requisito constitutivo) por parte del donante de inscribirse en el registro de donantes.

291


RTF Nº 2116-5-2006

I.


En este caso, se analizó si corresponde deducir como gasto los intereses moratorios por pago extemporáneo de los aportes a la AFP de cargo de los trabajadores de la recurrente, esto es, si esta cumple con el principio de causalidad. Al respecto el tribunal se pronuncia de la siguiente forma:


“Que no resulta aplicable en el presente caso el inciso a) del artículo 37 de la ley del Impuesto a la Renta pues no se trata de intereses de deudas contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora, según lo señalado anteriormente”. II. Argumentos esbozados

En este caso, los intereses reparados se originan por la falta de pago de una retención que no pertenece al empleador de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 30 y 34 del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y el artículo 48 de su reglamento. Para la recurrente, los aportes a la AFP son parte de la remuneración de los trabajadores y por tanto deducibles.

O

N

Según el artículo 34 de la ley, los aportes deben ser declarados, retenidos y pagados por el empleador a la AFP en la que se encuentra afiliado el trabajador dentro de los primeros cinco días del mes siguiente a aquel en que se devenguen las remuneraciones afectas. Asimismo, el artículo 48 del Reglamento de la citada ley, el pago de los aportes obligatorios y voluntarios de los trabajadores dependientes a la respectiva AFP se efectúa directamente por el empleador por cuenta del trabajador. En caso las mismas no sean pagadas dentro del plazo previsto, generará una obligación para el empleador por un importe equivalente a una tasa que no podrá exceder del límite previsto en el artículo 33 del Código Tributario.

C

Para la Administración los intereses se originan por la falta de pago de una retención que no le pertenece dejar de pagar oportunamente a las AFP, por consiguiente, no resulta aplicable el inciso a) del artículo 37 de la LIR aplicable en la adquisición de bienes y servicios vinculados en la obtención de rentas gravadas.

&

Si bien como señala la recurrente, los aportes a la AFP son retenidos de la remuneración de sus trabajadores, el pago de estos constituye una obligación distinta al pago de la remuneración, la cual sí es deducible para la determinación de la renta neta al ser necesaria para la generación de la renta gravada y mantenimiento de su fuente. Atendiendo a que los intereses reparados provienen del incumplimiento de la recurrente de efectuar los pagos por aportes a la AFP de cargo de sus trabajadores en el plazo establecido para tal efecto, no se encuentran vinculados con la generación de la renta gravada o mantenimiento de su fuente, pues no se trata de un gasto necesario para tal fin, sino con la omisión de pagar oportunamente los aportes retenidos a sus trabajadores que debía efectuar por cuenta de aquellos, independientemente del motivo que la ocasionó. Es de advertirse que el hecho de que los aportes no pagados oportunamente le hayan servido como fuente de financiamiento, según sostiene la recurrente, no implica que

292


los intereses generados cumplan con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la LIR, más aún cuando inclusive, de acuerdo con la legislación sobre la materia, podría devenir en una apropiación ilícita. III. Nuestros comentarios


Conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley. Para estos efectos, se entenderá como necesario en la medida que exista una relación causal entre los gastos producidos y la renta generada, sin embargo, corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como, por ejemplo, que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, entre otros. En nuestra particular opinión, debemos agregar a lo manifestado que el interés pagado tiene la naturaleza de indemnización por un perjuicio causado y en este orden de ideas tampoco se advierte relación causal con las rentas gravadas, por lo que coincidimos en el hecho que el gasto sería reparable. De conformidad con Guillermo Cabanellas de Torres46 es una sanción que las leyes comunes establecen para los actos o contratos carentes de las formas debidas, con vicios de fondo o por otras causas de nulidad o infracción.

&

C

O

N

Cabe precisar respecto al tema de las penalidades que la Administración Tributaria en el Informe N° 091-2003/SUNAT señaló que en las operaciones de compraventa que se perfeccionan de acuerdo con los usos y costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en el exterior (importador) impone al vendedor domiciliado en el país (exportador) por el incumplimiento de los términos contractuales, constituyen gasto deducible para la determinación de la renta neta imponible; sin embargo no se advierte en el caso planteado cumplimiento del criterio de causalidad. El fundamento de dicho Informe era que el incumplimiento de los términos de los contratos de compra-venta realizados es el hecho que origina el pago de las penalidades, por lo que concluye que dicho pago es un gasto vinculado a la producción y mantención de la fuente de la renta gravada, generada en relación con los contratos en los que esas penalidades se entienden pactadas. Este criterio también lo tomó el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 6009-3-2004 que consideró como deducible a efectos del Impuesto a la Renta los desembolsos efectuados por las denominadas indemnizaciones por diferencias del costo de los terminales adquiridos por Telefónica del Perú, al considerar que se cumple con el principio de causalidad ya que contractualmente existía un compromiso del pago de dicha indemnización.

46

CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. ob. cit.

293


RTF Nº 915-5-2004

I.


Materia de consulta en este caso fue la sustentación del gasto por parte de una empresa que suministra agua y el empleo de un informe técnico emitido por profesional independiente al administrado. Sobre este tema el tribunal se pronunció de la siguiente forma:


“Que de acuerdo con la definición de mermas resulta claro que las pérdidas de agua indicadas en i) y ii) constituyen mermas que forman parte del proceso productivo, por lo que correspondía considerarlas como costo. Que en el caso de las pérdidas por consumos clandestinos indicadas en el punto iii), no califican como mermas pues no se originan ni en la naturaleza del bien ni en su proceso productivo sino más bien en la conducta de terceros (consumos no registrados por conexiones no autorizadas, consumo de agua en conexiones cortadas, by pass de los medidores en conexiones autorizadas, manipulación de los medidores por parte de los clientes), por lo que no corresponde considerarlas como parte del costo. No obstante, se tratan de pérdidas extraordinarias que calificarían como un gasto deducible conforme lo prevé el inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que corresponde que la Administración verifique y emita pronunciamiento respecto del supuesto en que se encuentra tales pérdidas así como el cumplimiento, de ser el caso, de los requisitos establecidos en el citado inciso, debiendo tomarse en cuenta en el análisis que se realicen las características propias de la actividad”. II. Argumentos esbozados

O

N

Recién con el D.S. N° 194-99-EF se sustituye el inciso c) del artículo 21 del Reglamento incluyendo que cuando Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe emitido debe contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas, en caso contrario, no se admitirá la deducción.

&

C

La recurrente señaló en etapa de fiscalización que las mermas por pérdidas de agua en el ejercicio ascendían a 19’ 535, 536 m3, lo que representaba un índice de 38,45% originados en pérdidas por el sistema de producción-distribución y uso público así como volúmenes consumidos pero facturados a precio menor por asignación de consumo mínimo ante la no cobertura de la medición. En este caso mediante Informe N° 22-2000SUNASS-IT de 3 de julio de 2000, elaborado por el intendente de tarifas de la Sunass, una vez obtenida agua potable, esta se envía a la red de distribución constituida por reservorios de almacenamiento, tuberías, válvulas y accesorio, lugares en los cuales se producen mermas técnicas, que en el caso de la recurrente alcanza al 37%. Mediante informe de 5 de julio de 2000 elaborado por el ingeniero sanitario Jims Alvarado se corrobora que la pérdida asciende a 19’ 535, 536 m3, lo que corresponde a mermas de producción del 38,45%, pérdidas técnicas por 14,15% y 24,30% a uso clandestino, agregando que el índice de agua no facturada se enmarca dentro de los estándares nacionales. Que a diferencia de los desmedros que se encuentran vinculados a la pérdida de la calidad del bien, las mermas están referidas a las pérdidas cuantitativas de bienes en el

294


proceso productivo, sea por la naturaleza del bien o por las características de su proceso productivo. Ahora bien, contablemente las mermas consideradas como pérdidas normales e inevitables se integran al costo del bien o servicio productivo, mientras que las anormales (evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto. Según el informe técnico, las pérdidas de agua se producen en varias etapas: producción, conducción a través de las líneas de funcionamiento, conducción a través de líneas, almacenamiento, distribución de agua mediante redes y entrega del recurso a sus clientes originándose en: Pérdidas naturales como la evaporación en los reservorios y plantas de tratamiento.


i)

ii) Pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilómetros de tuberías en las líneas de conducción y redes de distribución, los reboses de reservorio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones. iii) Pérdidas no técnicas o no físicas que se dan por los subregistros de medición debido a la sensibilidad de medidores y los consumos clandestinos a lo largo de todas las redes de distribución diseminadas en toda la zona urbana. III. Nuestros comentarios

El principal tema tratado en esta resolución es que debe entenderse por merma, que actualmente se encuentra regulado en el numeral 1 del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR como a continuación se expresa: “Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias ocasionada por causa inherentes a su naturaleza o al proceso productivo”.

O

N

Asimismo, es conveniente tener en cuenta que conforme con el Informe N° 1292005-SUNAT “El concepto de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF, referido a las pérdidas de electricidad, no es aplicable a efectos del Impuesto a la Renta”.

C

Conforme con lo anterior, cuando se habla de pérdida hacemos referencias a disminuciones que se producen en las existencias que posee una empresa, originada por la propia naturaleza de los bienes (tal como el alcohol) o por el proceso productivo mismo. En este orden de ideas, para determinar si corresponden las pérdidas sufridas al concepto de merma se analiza cada uno de los tipos de pérdidas que sufre la empresa.

&

Otro aspecto también importante es el efecto que tiene la pérdida de los bienes, que dependiendo de la oportunidad en la que estas se generen pueden tener los siguientes efectos: Originada en el proceso productivo

Afecta al costo de los bienes que se fabrican

Antes o después de proceso productivo

Afecta al resultado del periodo

Merma (normal)

De lo anterior, se puede advertir que no necesariamente las mermas deben ser gasto del periodo.

295


RTF Nº 986-4-2004

I.


Uno de los temas materia de controversia fue el reparo de un gasto que efectuó la Administración en relación a mermas sufridas en el traslado de un bien. Al respecto el Tribunal manifestó:


“El recurrente presentó una carta de fecha 17 de abril de 2002, en la que indicó que la diferencia se debía a mermas de 940 galones de gasolina durante el año 2000, por tratarse de un producto volátil, que se pierde fácilmente, por lo que estando a dicho alegato la Administración debió requerirle en todo caso el sustento técnico de la merma indicada o reconocer un porcentaje mínimo de merma, considerando que se trataba del transporte y manipulación del combustible, que por sus características es volátil, por lo que corresponde que la Administración aplicando para ello los índices técnicos o estadísticos emita nuevo pronunciamiento procediendo a declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en este extremo”. II. Argumentos esbozados

Todo comenzó con el requerimiento de la Administración que solicitó al recurrente sustentara la cuenta de cargas excepcionales, respecto de la cual la recurrente contestó que la diferencia era consecuencia de mermas.

N

Conforme con el inciso c) del artículo 21 del Reglamento, se dispone que para la deducción de las mermas y desmedros de existencias se entiende por merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, precisando que cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, el mismo que deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas o no se admitirá la deducción.

O


&

C

Respecto a este tema debemos considerar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 69724-2004 ha manifestado que ya mediante RTF N° 03722-2-2004 se ha señalado que las mermas y los desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refiere a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. Según la RTF N° 16274 el concepto de mermas comprende “la pérdida de productos en el proceso de elaboración y envasado de cerveza, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y en el manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como los productos que no reúnen las condiciones normales para su venta, como igualdad de niveles o contenidos, etc.”; por ello en la RTF N° 3722-2-2004 se señala que las mermas además de ocurrir en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo de bienes.

296


REQUISITO PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS MERMAS

Informe técnico (sustento)

Profesional competente y colegiado.

Conteniendo como mínimo la metodología y las pruebas realizadas.


Emitido por profesional independiente.


I.


En relación con la calificación de deudas que no son incobrables conforme al acápite (ii) del inciso i) del artículo 37 de la LIR, se formulan las siguientes consultas: (i) ¿Dicha calificación incluye deudas que no obstante estar garantizadas totalmente con una hipoteca sobre un bien inmueble, resultan ser incobrables porque la garantía no es efectiva, toda vez que cubrirá deudas preferentes de terceros con mejor derecho sobre la misma garantía?, y (ii) ¿la referida calificación admite prueba en contrario? Sobre dichos aspectos la Administración opina: Las deudas garantizadas en su totalidad con una hipoteca que, luego de la ejecución de esta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto.

N

1.

O

2. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca, como deuda incobrable a efectos de la norma citada en el numeral precedente, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria.

C


&

Son deducibles, según el inciso i) del artículo 37 de la LIR, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden. Agrega dicho inciso en su acápite (ii) que, no se reconoce el carácter de deuda incobrable a las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.

Por su parte, el numeral 4) del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establece que a efectos del acápite ii) del inciso i) del artículo 37 de la ley, se entiende por deudas garantizadas mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o de terceros sobre los que recae un derecho real. Añade dicho numeral que podrán calificar como incobrables: i) La parte de la deuda que no sea cubierta por la fianza o garantía. ii) La parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías.

297


Según lo dispuesto por el artículo 1112 del Código Civil, las hipotecas tendrán preferencia por razón de su antigüedad conforme a la fecha del registro, salvo cuando se ceda su rango. Así, la constitución de una hipoteca otorga al acreedor mayor seguridad respecto del cumplimiento de la obligación a su favor, toda vez que esta se encuentra garantizada con dicho derecho real. En este contexto, es que la normatividad del IR excluye de la calificación de deuda incobrable a aquella deuda garantizada mediante un derecho real de garantía, como es la hipoteca.


Sin embargo, teniendo en cuenta que nuestra legislación permite que se afecte un bien inmueble con sucesivas hipotecas, existe la posibilidad que concurran varios acreedores –todo ellos con hipotecas debidamente constituidas–, en cuyo caso la norma ha previsto un orden preferente (y, en consecuencia, excluyente) para el ejercicio del derecho de cobro; pudiendo ocurrir que alguno de los acreedores no alcance a hacerse cobro de la prestación a su favor luego de la ejecución de la hipoteca. En virtud de ello, y según lo dispuesto en el numeral 4) del inciso f) del artículo 21 del reglamento de la LIR antes glosado, podrá calificar como incobrable aquella deuda que luego de ejecutarse la garantía no haya sido cancelada47. En este orden de ideas, las deudas que a pesar de encontrarse garantizadas en su totalidad con una hipoteca, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución de dicha garantía, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37 de la LIR, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto. Finalmente, y en relación con la segunda consulta, cabe indicar que la norma no ha previsto procedimiento alguno que permita calificar la deuda materia de consulta como deuda incobrable, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria.

N


&

C

O

De acuerdo con el artículo 1097 del Código Civil, por la hipoteca se afecta un bien inmueble en garantía del cumplimiento de cualquier obligación, propia o de un tercero; esta garantía no determina la desposesión y otorga al acreedor los derechos de persecución, preferencia y venta judicial del bien hipotecado, de tal forma que fluye que la hipoteca del referido artículo y lo señalado en este informe que la garantía es un derecho real que permite al propietario de un bien inmueble garantizar con este el cumplimiento de una obligación, haciendo posible que el acreedor ejercite su derecho de cobro en mejor situación que otros acreedores que no hubieran obtenido la constitución de una hipoteca a su favor o que la hubieran obtenido en fecha posterior (derecho real de preferencia). De acuerdo con lo establecido en el inciso i) del artículo 37 de la LIR respecto al gasto por incobrabilidad, se debe considerar lo siguiente: Respecto a lo opinado por el Tribunal Fiscal podemos señalar las siguientes resoluciones emitidas:

47

Si bien dicha norma reglamentaria hace referencia a la “parte” de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la garantía, debe entenderse que si luego de ello no se ha cobrado la totalidad de la deuda, se podrá calificar al íntegro de esta como deuda incobrable.

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DEUDAS QUE SON OBJETO DE INCOBRABILIDAD

- Verificar el carácter de incobrable al momento de la provisión contable. - La deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor. - La provisión al cierre del ejercicio figure en el libro de inventarios y balances de manera discriminada.


Deudas respecto de las cuales existe incertidumbre de su cobro, salvo: - Deuda contraída entre parte vinculadas. - Deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa con reserva de dominio. - Deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN

RTF N° 2235-2-2003 precisa que para la procedencia de la deducción debe existir el riesgo de incobrabilidad, lo señalado por la Administración se encuentra arreglado a ley.

•

RTF N° 2492-3-2002 además de la incobrabilidad debe demostrarse el origen de las deudas así como los saldos totales adeudados sobre los que se ejercen las acciones judiciales que determina la imposibilidad de la cobranza, debiendo presentarse los comprobantes de pago que acreditan el origen de las deudas y la documentación que acredita las gestiones de cobranza (protestos, procedimientos judiciales de cobranza acompañados de las resoluciones judiciales emitidas, dentro del proceso, actas de embargo, o certificados negativos de propiedad de los deudores, documentos que acreditasen la liquidación, quiebra o extinción del deudor, etc.).

•

RTF N° 745-4-2000 para que la provisión sea admitida se debe analizar en qué forma el préstamo de la suma provisionada era necesario para producir la renta o mantener su fuente. Así, en el caso que no se muestre evidencia alguna de tener algún derecho o beneficio en dicha operación, esta generará un gasto reparable.

N

•

O

Cabe traer a colación lo indicado en la RTF N° 2116-5-2006 en el sentido que para ser deducible una provisión de cobranza dudosa tiene que demostrarse su origen y la causalidad.

&

C

En el presente caso, la empresa adujo como sustento de la provisión de la cobranza futura reparada, que habían transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación, sin que esta se hubiera mostrado satisfecha. Si bien es cierto que las normas no exigen como requisito para la deducción de la provisión efectuada la tenencia de los comprobantes de pago emitidos vinculadas Sin perjuicio de ello, la recurrente pudo acreditar el origen de las cuentas por cobrar provisionadas mediante títulos valores emitidos, cartas o acuerdos referidas al crédito, u otros otorgados a sus clientes.

299



I.



Se formula consulta en relación con los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo de la Ley N° 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores Sujetos al Régimen Laboral de Actividad Privada. Específicamente: (i) Si el monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo de la Ley N° 28051 es deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, y (ii) En caso de ser deducible, ¿cómo se sustentaría tal gasto? Al respecto la opinión de la Administración fue la siguiente: 1.

El monto de los vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores de conformidad con la Ley N° 28051 es deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, al amparo de lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37 del TUO de la LIR.

2.

En el supuesto materia de consulta, considerando las premisas planteadas, la deducción del gasto por concepto de cupones, vales u otros medios análogos puede sustentarse en la forma como se acrediten las otras retribuciones que se efectúan a los trabajadores, a través de algún medio que resulte fehaciente para la Administración Tributaria.


N

Partiendo de las premisas que la consulta se refiere a la deducción del monto de los cupones, vales u otros medios análogos otorgados al amparo de la Ley N° 28051, bajo la modalidad de suministro indirecto y que no se incluyen los casos de los socios de cualquier sociedad, incluidos los socios industriales o de carácter similar, así como los titulares de empresas individuales de responsabilidad limitada y los socios de cooperativas de trabajo; la Administración manifiesta: El artículo 37 de la LIR indica que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley. Dentro de los ejemplos señalados en la norma se encuentran en el inciso l) los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese48.

&

C

O

•

•

El artículo 1 de la Ley N° 28051 señala que el objeto de dicho beneficio consiste en mejorar los ingresos de los trabajadores, mediante la adquisición de bienes de consumo alimentario suministrados por su empleador con la participación de terceros en condiciones adecuadas. Puesto que para el artículo 1 del Reglamento de la Ley N° 28051 dicho beneficio de carácter voluntario, previo acuerdo individual o colectivo

48

Siempre que hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

300


entre los trabajadores y empleadores, y se materializa a través de la entrega de bienes de consumo alimentario, en cualquiera de las modalidades previstas en la Ley o dicho reglamento, encontrándose prohibido el otorgamiento de la prestación en dinero. Según el artículo 2 de la Ley N° 28051, son dos las modalidades de prestaciones alimentarias, sin que estas sean excluyentes: el suministro directo y el suministro indirecto.


Conforme al inciso b.1 de dicho artículo, constituye una modalidad de suministro indirecto el que se otorga a través de empresas administradoras49 que tienen convenio con el empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros medios análogos, para la adquisición exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados. Por lo expuesto, el monto de los cupones, vales u otros medios análogos que las empresas otorgan a sus trabajadores mediante suministro indirecto es deducible para determinar la renta de tercera categoría, al amparo de lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37 de la LIR. •

Si bien el inciso j) del artículo 44 de la LIR, requiere para la deducción de los gastos que los mismos cuenten con documentación sustentatoria que cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP) y el artículo 2 del RCP establece una relación taxativa de aquellos documentos considerados comprobantes de pago, no encontrándose en dicha relación los cupones, vales u otros medios análogos emitidos bajo el sistema de prestaciones alimentarias contemplado en la Ley N° 28051, ello no significa que no sea deducible. Según el artículo 10 del reglamento de la Ley N° 28051 los cupones o vales o documentos análogos50 son los medios de control por lo que los trabajadores usuarios del sistema de prestaciones alimentarias podrán acceder a la entrega de los bienes, conforme a lo pactado con su empleador.

C

O

N

Si bien el artículo 8 de la Ley N° 28051 dispone que los empleadores que otorguen el beneficio de prestaciones alimentarias deberán consignar en el libro de planillas de remuneraciones, en columna aparte, el monto correspondiente por concepto de prestaciones alimentarias, a efecto de discriminar el importe que gozará de los beneficios establecidos en dicha ley; no existe dispositivo alguno que limite o condicione el sustento del gasto por las prestaciones otorgadas a los trabajadores a la anotación en el libro de planillas de remuneraciones.


&

De acuerdo a las normas expuestas, las prestaciones alimentarias en beneficio de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, otorgada mediante la modalidad de suministro indirecto, constituyen erogaciones que se otorgan voluntariamente al trabajador como retribución a sus servicios personales en virtud del vínculo

49

50

De acuerdo a la primera disposición complementaria, transitoria y final de la Ley N° 28051, las empresas administradoras son aquellas empresas especializadas en la administración comercial, operativa y financiera del sistema de vales, cupones o documentos análogos para prestaciones alimentarias de los trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada. Deben reunir las especificaciones establecidas en el artículo 5 de la Ley N° 28051 y las indicadas en dicho artículo reglamentario.

301


laboral existente y por lo tanto se encuentran regulados por el literal l) del artículo 37 de la LIR, debiendo cumplir, además, con los demás requisitos como causalidad, razonabilidad y generalidad.


Asimismo, concordamos con el criterio señalado por la Administración en el sentido que la restricción, en relación con el sustento del gasto con comprobantes de pago, solo resulta aplicable en la medida en que exista la obligación de emitir dicho documento, lo cual no ocurre en este caso. A manera de ejemplo, considérese que de acuerdo con el Oficio N° 171-2001 se deducirá de la renta bruta de tercera categoría las tasas, en tanto se cumpla con el principio de causalidad, no requiriéndose de un comprobante de pago para sustentar el gasto. De lo anterior, resulta correcta la afirmación que la sustentación de dicho gasto podrá efectuarse a través de algún medio que resulte fehaciente para la Administración Tributaria; entendemos que lo principal en este caso será la acreditación del beneficiario. INFORME N° 158-2003-SUNAT/2B0000

I.


Se consulta si son deducibles como gasto a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de las empresas, los gastos en que las mismas incurran para financiar viajes a sus trabajadores como estímulo a su labor. Sobre dicho tema la Administración opinó:

N

“Son deducibles del Impuesto a la Renta de las empresas, en los términos que establece el inciso l) del artículo 37 del TUO de la Ley del IR, los gastos en que las mismas incurren para financiar viajes a sus trabajadores como estímulo a su labor, siempre que se encuentren debidamente acreditados; dado que constituyen renta de quinta categoría para el referido personal”. II. Argumento esbozado por la Sunat

C

O

Según el inciso ll) del artículo 37 de la LIR son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, los cuales según el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la LIR, no constituyen renta gravable de la quinta categoría, en la medida que se den con carácter general a favor del personal y los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores, a que se refiere el inciso ll) del citado artículo 37 de la LIR.

&

Ahora bien, la Directiva N° 009-2000-SUNAT precisa los casos en que los gastos efectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores son deducibles en aplicación de lo dispuesto en el citado inciso ll), supuesto que en atención a lo señalado en los párrafos precedentes difiere del que es materia la solicitud. Sin embargo, a fin de establecer si los referidos gastos de viaje son deducibles o no, se debe acreditar que los mismos guardan una relación de causalidad con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, debiéndose tener en cuenta:

-

El inciso l) del artículo 37 de la LIR indica que también son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en

302


virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Agrega que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Por su parte, el inciso a) del artículo 34 del citado TUO señala que son rentas de quinta categoría, entre otras, las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.


-

Añade que, no se consideran como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto. Por consiguiente, los gastos de viaje en los que incurren las empresas a favor de sus trabajadores, como un estímulo a su labor, calificarían como una retribución acordada al personal en virtud del vínculo laboral existente, y en esa medida, constituyen renta de quinta categoría para el trabajador y serán deducibles del Impuesto a la Renta en los términos que señala el inciso l) del artículo 37 de la LIR y siempre que se encuentren debidamente acreditados. III. Nuestros comentarios

O

N

Considerando que los gastos de viaje bajo comentario constituyen un beneficio que se otorga en beneficio de un determinado trabajador en forma individual corresponde incluir el referido gasto dentro de aquellos señalados en el literal l) del artículo 37 de la LIR. En este sentido, coincidimos con lo señalado por la Administración en el sentido que este tipo de gastos en que incurre la empresa para incentivar al trabajador constituye un gasto deducible.

&

C

De la misma forma, es importante señalar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 274-22001 señaló que el porcentaje en exceso de la participación en las utilidades de los trabajadores, si bien constituye una liberalidad de la empresa, por cuanto es voluntad unilateral del empleador; constituye un incentivo adicional al establecido por las normas sobre la materia (D.Leg, N° 677 y D.Leg. N° 892) al cual le es aplicable lo dispuesto en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, por lo que puede deducirse en el ejercicio comercial al que corresponda siempre que sea pagado dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada. Adviértase que la participación busca identificar a los trabajadores con la empresa y de otorgarles un porcentaje de la productividad obtenida por la empresa como consecuencia de su trabajo.

En relación con este tema también el Tribunal Fiscal en la RTF N° 654-3-2001 manifestó que las facturas por concepto de lapiceros, insignias, libros, uniformes de fútbol, inscripción en campeonato de fútbol, resulta deducible a tenor de lo indicado en él. Asimismo, la RTF N° 701-4-2000 indica que los gastos necesarios para mantener la fuente productora de renta, incluye los gastos recreativos (inciso ll) del artículo 37 de la LIR tales como las erogaciones para subvencionar los eventos organizados con ocasión de las fiestas navideñas, toldos, cenas, licores, etc.; en tanto existe el consenso que contribuyen

303


a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal. Por último, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 931-4-2000 indica que la entrega de bienes a los socios trabajadores, bien pueden ser deducidos como gasto, en la medida que los mismos cumplan con el criterio de generalidad y que el beneficiario son los trabajadores.


Finalmente podemos indicar que las erogaciones por concepto de uniformes de fútbol y de inscripción para el campeonato de fútbol resultan ser gastos razonables en beneficio de los trabajadores, igualmente en relación con premios relativos a viajes al interior y al exterior de país siempre que se verifique que sus beneficiarios se encuentren laborando en la empresa, constituye un gasto deducible toda vez que contribuye a crear un ambiente propicio para la productividad del personal. RTF Nº 3964-1-2004

I.


En este caso la materia de controversia consiste en determinar si los reparos por gastos relacionados con las cuotas de afiliación en asociaciones, clubes, instituciones, contribuciones a la SBS están correctos. Sobre el referido tema el tribunal se pronuncia de la siguiente forma:

N

“Que en ese mismo orden de ideas, y en tanto como ya se indicó, las instalaciones de las citadas instituciones se destinan principalmente a la realización de actividades de esparcimiento, práctica de deportes, actividades culturales y/o académicas en beneficio de sus afiliados, actividades que van mucho más allá de servir como medio para contactar y/o mantener clientes, o reuniones de trabajo, involucrando, como ya adelantamos, beneficios o ventajas patrimoniales directas para los trabajadores, independientes de las labores que pudieran realizar para la recurrente, tampoco pueden ser considerados como gastos de representación;

&

C

O

Que en virtud a lo expuesto en los considerandos precedentes, procede que se mantenga los reparos efectuados por la Administración”. (…) Que dado que dicha resolución no establece como requisito para que opere una persona jurídica como intermediaria de seguros, que además de su representante legal, sus socios o accionistas se encuentren inscritos en el referido registro como corredores de seguros, ni que para encontrarse habilitado el citado representante debía estar al día en el pago de sus contribuciones a la SBS, como si lo hace la Resolución N° 816-2004, vigente desde el 2004, solo correspondería que la recurrente dedujera los pagos efectuados por sus propias contribuciones, pero no la de su representante legal, y menos la de sus demás directivos, gerentes o apoderados, quienes según la citada norma, no querían tener la calidad de corredores de seguros o reaseguros, (…)”.

II. Argumentos esbozados La recurrente en este caso señala que los montos pagados por la cuotas de afiliación en asociaciones instituciones y contribuciones a la Superintendencia de Banca y Seguros de los señores constituyen condición de trabajo, ya que son erogaciones exigidas por la naturaleza de las labores de estos con el objetivo de captar mayores clientes y mantener

304


a los actuales asistiendo a los lugares en que estos normalmente se desenvuelven, así como de encontrarse legalmente aptos para prestar servicios vinculados al corretaje de seguros (que es el caso del pago de la cuota de la SBS). A mayor precisión señaló que con ello fomenta la participación de sus directivos y funcionarios en clubes sociales, precisando que ella no paga la cuota de ingreso o inscripción en los citados clubes sino que asume determinadas cuotas mensuales y que las instalaciones de las mismas son utilizadas estratégicamente para almuerzos de trabajo.


El tribunal sobre lo anterior manifiesta que si bien la labor realizada por estos exige que tengan contacto con clientes potenciales o reales, en el caso de autos no se ha acreditado que resultara indispensable para realizar dichos contactos, la pertenencia p permanencia a las citadas instituciones, es decir que no se ha alegado no acreditado que ser asociado a las mismas es la de ponerse en contacto con los referidos clientes. Por otro lado, al no estar acreditado que la pertenencia o permanencia de sus trabajadores en dichas instituciones haya tenido como única o principal finalidad la captación de nuevos clientes o el mantenimiento de relaciones con los actuales, teniendo en cuenta que las instalaciones de estas se destinan principalmente a la realización de actividades de esparcimiento, práctica de deportes, actividades culturales y/o académicas en beneficio de sus afiliados, actividades que van más allá de servir como medio para contactar y/o mantener clientes, resulta claro que el pago de estas cuotas involucra además un beneficio o ventaja patrimonial directa para los trabajadores.

N

De lo expuesto queda corroborado por dos circunstancias analizadas en conjunto con lo antes expuesto determinan que estos pagos no puedan ser considerados como condiciones de trabajo, la primera que la recurrente no ha demostrado con documento alguno que se hubiera comprometido con algunos de sus trabajadores a asumir el pago de algunas de las citadas cuotas mensuales, y segundo las cuotas de ingreso o inscripción a las referidas instituciones son pagadas por sus trabajadores, lo cual desvirtúa la naturaleza de condición de trabajo.

C

O

De los incisos b) y c) del numeral 2 del artículo 16 del Reglamento del Registro del Sistema de Seguros, aprobado por la Resolución SBS N° 1058-99, vigente en el año 2000, se indicaba que para la inscripción de personas jurídicas en el citado registro, requisito para ejercer actividades como tales, debía adjuntarse –entre otros– el currículum vítae de los accionistas, socios directores, gerentes y del representante legal, el cual debía estar inscrito en el registro como corredor de seguros persona natural, entendiéndose con ello que en calidad de hábil.

&

III. Nuestros comentarios En primer lugar, es importante dejar en claro lo que entiende el Tribunal Fiscal por “condición de trabajo” de acuerdo con las Resoluciones N°s 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001, 1215-5-2002 y 5217-4-2002 concepto deducible para determinar la renta imponible, relacionada los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, vestuario, entre otros, siempre que cumplan con tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial. Lo anterior es muy importante toda vez que siendo condición de trabajo el mismo constituye un gasto deducible toda vez que siendo necesario para la prestación de las labores del trabajador existe una relación causal respecto de las rentas que genera o ayuda a mantener.

305


Por el contrario, tal como ocurre en el caso materia del informe se advierte esa situación de beneficio o ventaja patrimonial a favor de los trabajadores y dado que la empresa no pudo respaldar la relación o compromiso de los trabajadores con los supuestos beneficios que se suponía obtendría. Respecto de las contribuciones anuales de los directivos de la recurrente a la SBS, resulta claro que no existe obligación legal por parte de la empresa de asumir los citados importes, esto es, prestar servicios vinculados al corretaje.


Cabe agregar que, conforme con la RTF N° 9484-4-2007, el tribunal ha manifestado que los gastos educativos o culturales deducibles para la determinación de la renta neta imponible no incluye los gastos de formación profesional o que otorguen grado académico. INFORME N° 305-2002-SUNAT

I.


En este caso uno de los temas de inquietud era la posibilidad de deducir como gasto del ejercicio las dietas del directorio pagadas dentro del plazo de presentación de la declaración jurada. Sobre dicho tema la Sunat señaló: “2. Las dietas del directorio podrán ser deducidas como gasto del ejercicio gravable al que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo señalado en el numeral anterior (dentro del plazo para presentar la declaración anual del Impuesto a la Renta)”. II. Argumento esbozado por la Sunat

O

N

Conforme al inciso b) del artículo 33 del TUO LIR, son rentas de cuarta categoría las obtenidas por las funciones de director de empresas, entre otros. En tal sentido, a fin de establecer la deducibilidad de las dietas de directorio, además del citado inciso m), deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 del TUO LIR, aplicable también, a los gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta categoría.

C

Por lo tanto, considerando que las dietas de directorio son rentas de cuarta categoría para sus perceptores, serán deducibles para determinar la renta neta en el ejercicio gravable al que correspondan si son pagadas a los directores dentro del plazo de presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta.

&


Si bien en este caso no se requiere contar con un comprobante de pago, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, debe demostrarse que la persona que recibe retribución es director de la empresa. En este sentido, el tribunal en la RTF N° 05935-5-2006 mantuvo el reparo por gastos de dieta pagada a persona que no forma parte del directorio. De conformidad con el inciso m) del artículo 37 de la LIR, las retribuciones pagadas por el ejercicio de las funciones de directores de sociedades anónimas se encuentran sujeta al límite (global, es decir, en conjunto de todos los directores) del seis por ciento

306


(6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta51. En este sentido, fue correcto que el Tribunal Fiscal señalase en la RTFs N° 03979-1-2004, 06887-4-2005 y 07103-1-2005 que no serían deducibles los gastos por dietas de directores en empresas que habían obtenido pérdidas. En este sentido, se señaló que no resultaba arreglada a ley la deducción del gasto por dietas de directorio al no haber tenido utilidad comercial que permita el cálculo del tope del 6% de las utilidades establecido en la ley.


Finalmente, debemos manifestar que la limitación dispuesta por el inciso v) del artículo 37 de la LIR no resulta aplicable en este caso toda vez que la RTF N° 7719-4-2005 (jurisprudencia de observancia obligatoria) ha señalado claramente que lo establecido en el citado inciso “no resulta aplicable el literal v) en el supuesto que se encuentre en otro supuesto específico” (según criterio vertido en Sala Plena del Tribunal Fiscal. En este orden de ideas, las dietas de directorio que ya se encuentran reguladas en otro inciso del artículo 37 de la LIR inciso m) no se encuentran supeditas al requisito del pago del mismo, por lo que lo indicado en este Informe no tiene sustento alguno. RTF Nº 5909-4-2007

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal En este caso uno de los temas materia de controversia es la deducción de la remuneración de un familiar de uno de los socios. Sobre el particular la Administración señaló: “Que en tal sentido, no correspondía que la recurrente considerara como gasto deducible a efectos del Impuesto a la Renta, los ‘sueldos’ otorgados a la referida Señora (…), en el año 2001, conforme al citado inciso ñ) del artículo 37 de la ley del Impuesto a la Renta, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo.

O

N

Que asimismo, de las planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001 (folios 76 a 93, 162) se aprecia que la recurrente ha considerado importes por Compensación por Tiempo de Servicios de la totalidad de sus empleados de los meses de enero a diciembre de 2001”.

&

C

II. Argumentos esbozados Los reparos a las Cuentas cargas de personal y provisiones del ejercicio, se encuentran referidos a las remuneraciones y provisión de compensación por tiempo de servicios, de la esposa del accionista y gerente de la empresa, se tiene que de acuerdo con el inciso ñ) del artículo 37 de la LIR es deducible a efectos del IR los gastos por remuneraciones de los ascendientes, descendientes o cónyuges o parientes del propietario de la empresa, socio o accionista de los señalados en el inciso anterior, siempre que se acredite el trabajo que realizan en el negocio. De la citada norma se infiere que no basta que se haya consignado en planillas el pago de la remuneración del cónyuge del propietario socio o accionista de la empresa, a efectos de que dicho concepto sea deducible tributariamente, sino que debido a la especial naturaleza del vínculo consanguíneo o de afinidad que se tiene con el dueño de la empresa (dado que no es un tercero), la ley exige que se acredite que efectivamente realizan algún tipo de labor que motiva dicho pago. 51

Es importante señalar que el monto que exceda dicho límite por superar el límite del 6% se deberá reparar, sin embargo, no por ello dejará de ser renta gravada para el director que lo perciba.

307


La señora es esposa del accionista de la recurrente y, en respuesta del citado requerimiento, la recurrente presentó un escrito donde señaló que las funciones de dicha persona correspondían a supervisar la labor del personal de prensa en oficina y en campo, efectuar labores de búsqueda de información para los noticieros, efectuar entrevistas cuando sean necesarias y llevar a cabo las labores que puedan ser encomendadas por el gerente.


Que si bien figura en la planillas de pago de los meses de enero a diciembre de 2001 el nombre de dicha señora como trabajadora de la empresa, la recurrente no acompañó al referido escrito ninguna documentación y/o elemento probatorio que permitieran demostrarla realización de alguna de las funciones antes descritas, por lo que no se ha acreditado que la señora sea trabajadora de la empresa. III. Nuestros comentarios

Una de las modificaciones del Impuesto a la Renta dispuesta por la Ley N° 27804 ha sido la aplicación de un límite al gasto por concepto de remuneraciones de los socios y familiares de estos hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad (en tanto se prueben que trabajan en el negocio) con base en lo que se conoce como el valor de mercado de las remuneraciones a partir del ejercicio 2004, que fuera reglamentada mediante el artículo 12 del D.S. N° 134-2004-EF que sustituyó el artículo 19-A del Reglamento de la LIR.

O

N

De acuerdo con las normas antes citadas, se establece un tope o límite a los gastos que provengan de remuneraciones pagadas a los sujetos contemplados en los incisos n) y ñ) del artículo 37 de la LIR; estableciendo que el monto en exceso a dichos límites constituye para los sujetos socios, accionistas o titular gerente un dividendo, tal como se pretende mostrar en el siguiente cuadro: LÍMITE VAL OR DE MERCADO VALOR DE LAS REMUNERACIONES

Gasto aceptado

Importe reparable

&

C

Remuneración del titular de la E.I.R.L., socio, accionista, del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.

A efectos de la aplicación del valor de mercado de las remuneraciones se debe elegir un trabajador referente, el cual no debe guardar relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad con alguno de los sujetos a los cuales se aplicará este límite, debe haber prestado sus servicios a la empresa dentro del ejercicio, durante el mismo periodo de tiempo que aquel por el que se verifica el límite. A estos efectos, se toma la remuneración del trabajador referente entendida como toda suma que constituya renta de quinta categoría computada anualmente, salvo que cese el vínculo laboral del sujeto verificado antes del término del ejercicio o que este ingrese luego de iniciado el ejercicio, en cuyo caso solo se considerará el periodo menor.

308


Para la aplicación del valor de mercado en las remuneraciones se siguen las siguientes reglas en orden de prelación de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 1 del literal b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR52: Se toma la remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.

•

Remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente.

•

El doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.

•

Remuneración del trabajador menor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico superior dentro de la estructura organizacional de la empresa

•

El mayor entre la remuneración convenida con un límite de 95 UIT anuales y la remuneración del trabajador mejor remunerado multiplicado por el factor 1.5.


•

El monto que exceda el límite aplicable, de acuerdo con una de las reglas anteriores, se considera dividendo del titular, socio o accionista, ya sea directamente o por atribución en el caso de los familiares, debiendo repararse en la declaración jurada anual del IR. RTF Nº 8634-1-2001

I.


N

El asunto materia de controversia era determinar si el gasto incurrido por la recurrente en la preparación de un cóctel para atención a sus clientes, proveedores y banqueros, con motivo de la visita al país de uno de los miembros de su directorio, es deducible. Sobre el mismo, el tribunal señaló lo siguiente

C

O

“Que asimismo, el gasto incurrido se encuentra sustentado con la Factura N° 001000708, cuyo importe (S/. 81,780) fue efectivamente pagado a Gilsy S.R.L. tal como consta de los reportes emitidos por el Banco Interamericano de Finanzas que obran en autos;

&

Que es preciso indicar que, el gasto reparado se encuentra dentro del límite legal establecido por el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, según se acredita con la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta presentada mediante Formulario 170 con N° de Orden 00025181, por lo que al no encontrarse arreglado a ley el reparo efectuado, procede revocar la resolución apelada en este extremo”.

52

Es importante señalar que para el ejercicio 2008, en este punto se ha efectuado un cambio importante a raíz del artículo 5 del D.Leg. N° 979 (15/03/2007), por el cual solo será aplicable respecto de aquellos titulares, socios o accionistas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón de su participación en el control, la administración o el capital de la empresa; y de los familiares de estos.

309


II. Argumentos esbozados De acuerdo con el inciso q) del artículo 37 de la LIR y el inciso m) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, son deducibles los gastos de representación incurridos para ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos y los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a los clientes, precisándose que la deducción procederá en la medida que los gastos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago y siempre que se pueda demostrar su relación de causalidad con las rentas gravadas.

•

La recurrente señala que el cóctel fue ofrecido, entre otros, a sus principales clientes, proveedores, banqueros y personalidades vinculadas al desarrollo de sus actividades, para estrechar vínculos comerciales. La Administración por su parte señaló que de la lista de 260 invitados, solo 4 estaban vinculados a uno de los dos clientes de la recurrente.

•

Respecto a lo anterior el tribunal señala que en otras resoluciones, tal como la RTF N° 710-2-99 se señaló que la causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta, aplicando criterios adicionales como la normalidad, la proporcionalidad, entre otros. De esta forma, atendiendo a que la empresa realizó el citado evento para presentar a uno de los miembros de su directorio a los representantes de las distintas entidades y autoridades con quienes se relaciona directa o indirectamente en el desarrollo de sus actividades, de modo que el citado evento permitió a la empresa estrechar las relaciones con su entorno económico, originando una mejora de su imagen o en su caso, un fortalecimiento de su posición en este, y que por lo tanto se trataba de funcionarios de sus clientes así funcionarios de diversas instituciones públicas y asesores externos con quienes mantiene relación para llevar a cabo su actividad; se cumple con el criterio de causalidad.

N


•


C

O

Efectivamente, en el inciso q) del artículo 37 de la LIR, se establece como concepto deducible para determinar la renta neta los gastos de representación propios del giro del negocio, en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos con un límite máximo de 40 UIT, tal como se muestra a continuación:

Para representar a la empresa fuera de sus oficinas.

&

• •

Presentar una mejor imagen (mantener o mejorar su posición).

•

Obsequios y agasajos.

Erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales.

310

Requisitos: GASTO DE REPRESENTACIÓN

GASTO DE PROPAGANDA

-

Acreditados fehacientemente con comprobantes de pago.

-

Demuestre causalidad.

-

Límite 0.5% Ingresos Netos.

Deducible sin límite alguno.


A fin de tener un panorama más completo es importante destacar lo señalado en la RTF N° 3964-1-2006: En cuanto a los obsequios a los familiares de diversos funcionarios, gerentes y/o representantes legales de clientes, así como al común de los trabajadores de uno de sus clientes, debe advertirse que el tribunal en diversas resoluciones ha interpretado que el gasto para ser deducible como gasto de representación no puede extenderse a los familiares de estos, ya que deben estar dirigidos a quienes sean sus clientes, o a los que de alguna manera tienen capacidad favorablemente en la toma de decisiones respecto a la contratación de servicios.

•

En cuanto a los obsequios a los familiares de sus trabajadores, si bien este tribunal, en diversas resoluciones ha interpretado que el gasto por obsequios al personal puede constituir un aguinaldo deducible al IR, ello no puede ser extendido a los familiares de estos, y tampoco puede considerárseles como gastos de representación, ya que los trabajadores de la empresa y sus familiares no pueden ser considerados, por el solo hecho de ser tales, como clientes de la empresa.


•

En cuanto a los obsequios y servicios adquiridos para ser entregados a diversos funcionarios, gerentes y/o representantes legales de los clientes y/o a los propios clientes de la recurrente, debe indicase que si bien estos pueden calificar razonablemente como gastos de representación, aun cuando se entreguen para celebrar acontecimientos de índole personal, dado que por la posición que ocupan al interior de sus propias empresas pueden influir favorablemente en la toma de decisiones respecto a la contratación de servicios de la recurrente, debe acreditarse fehacientemente que ese haya sido el destino de los gastos, que acredite la recepción, por parte de los beneficiarios, o los comprobantes de pago y/o guías de remisión según corresponda, o en todo caso, la existencia de los acontecimientos que motivaron su entrega (cumpleaños, aniversario de bodas o matrimonio, etc).

&

C

O

N

Asimismo, la RTF N° 4472-3-2005 que abordó el tema de la adquisición de arreglos florales con la finalidad de obsequiarlas a las secretarias de dos bancos con los cuales la empresa mantiene relaciones comerciales, como agradecimiento por agilizar los trámites que realiza en esas entidades, y en cuanto a la adquisición de una chompa de alpaca, que se dice fue destinada para estimular al mejor vendedor; con base en lo establecido por el tribunal en otras resoluciones tales como las N°s 02607-5-2003 y 08318-3-2004 referidas al requisito de evaluar la necesidad del gasto, atendiendo a criterios tales como razonabilidad, proporcionalidad con el volumen de operaciones. Asimismo, la citada resolución, acorde con el criterio dispuesto por la RTF N° 6072-5-2003, requiere que el gasto se encuentre debidamente sustentado con la documentación correspondiente. Respecto a la compra de arreglos florales no presentó ninguna documentación que acreditara que estas fueron destinadas a las secretarias con los que alegaba mantenía relación comercial, como por ejemplo los cargos de recepción de dichas entregas; en el caso de la entrega de chompas tampoco se acreditó al beneficiario. Sin embargo, en el caso de compra de vasos por un monto de S/. 24 se aceptó este por ser necesaria su utilización en cualquier tipo de negocio. Igualmente, el tribunal en la RTF N° 654-3-2001 manifiesta respecto de los gastos realizados a efectos de una promoción masiva, entre los que se incluirá la publicidad que la promoción de ventas y las relaciones públicas de acuerdo a la referencia que para tal efecto hace Phillip Kotter en su libro “Fundamentos de Mercadotecnia”, esto es, actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar, persuadir, recordar, etc.,

311


sobre la organización o sobre un producto dirigido a la marca de consumidores reales o potenciales, por lo que los gastos realizados en el evento referido a la celebración de sus 75 años se encuadran dentro de la excepción del inciso m) del artículo 37 de la LIR. A manera de ejemplo se podría señalar el caso del auspicio al Miss América Latina.


Es importante señalar también que la RTF N° 6539-5-2004, para sustentar la relación de causalidad de las entregas de cervezas efectuadas por la recurrente a terceros supuestamente a título de promociones debe emplear cualquier medio y el monto del gasto relacionado con el volumen de operaciones onerosas con tales personas. De esta forma, se desconoció el gasto por entrega a municipalidades, centros educativos y comisaría porque no se acreditó que constituyera un medio de difusión y en el caso de entrega de productos en supermercados para degustaciones, no se presentó ninguna documentación que permita establecer que los productos entregados fueron usados para dichos conceptos, tal como correspondencia, contratos o algún otro documento. Finalmente, cabe agregar que la RTF N° 11915-3-2007 ha manifestado que no solo se encuentran sin limitación la propaganda, sino también la publicidad, la promoción de ventas y las relaciones públicas entendidas como las actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad de informar, persuadir recordar, etc.; sobre la organización o sobre un producto, dirigido a la masa de consumidores reales o potenciales. Asimismo, esta resolución manifestó que los distribuidores y mayoristas no son consumidores. INFORME N° 022-2005-SUNAT

I.


N

Se consulta si el monto pagado por viáticos por viajes al exterior es aceptado por la Administración Tributaria hasta el límite indicado en el inciso r) del artículo 37 de la LIR o si dichos montos requieren ser justificados con comprobantes de pago. Sobre lo anterior, la Administración respondió:

&

C

O

“Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma. Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía”.

III. Argumento esbozado por la Sunat Si los viáticos incurridos en el extranjero para ser deducibles requieren que estos estén sustentados con comprobantes de pago y que se cumpla con el límite establecido en el inciso r) del artículo 37 de LIR, o si para ello basta que se tenga en cuenta el límite establecido en la norma en mención, se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el referido inciso.

312



Según dicho artículo, los viáticos no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. A su vez, el numeral 2 del artículo 29-B del Reglamento de la LIR señala que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán tanto para la determinación de la renta neta de fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera. Añade la norma que, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación nacional o cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realización de un gasto en el exterior. De otro lado, el cuarto y quinto párrafo del artículo 51-A de la LIR disponen que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta. El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat. Así pues, conforme fluye de la normas antes glosadas, serán deducibles, entre otros, los gastos por viáticos incurridos en el extranjero, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje así como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los comprobantes de pago según la legislación nacional o cualquier otro documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta. II. Nuestros comentarios

O

N

Con anterioridad a la modificación efectuada por el Decreto Supremo N° 134-2004EF, publicado el 08/12/2004, el primer párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establecía que a efectos de la deducción por gastos de viaje a que se refiere el inciso r) del artículo 37 de la Ley, el monto pagado por viáticos no requerirá ser justificado con comprobantes de pago cuando se trate de viajes al exterior.

C

Los viáticos comprendían inicialmente los gastos de alojamiento y alimentación, sin embargo, a partir del 01/01/2007 mediante el D.Leg. N° 970, se incorporó también a la movilidad dentro de este concepto.

&

Partiendo del supuesto de que los gastos de viaje son indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada y que los viáticos no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía, se advierte en primer lugar que dicho parámetro es un tope no un monto deducible en sí. A continuación, se mostrará en el siguiente cuadro el importe máximo deducible diario aplicable en el caso específico de viajes al exterior del país, debiendo reiterar que antes de empezar a verificar el límite, lo primero que debe tener en consideración es el hecho de contar con la documentación que acredite la necesidad del viaje, sin esta, no tiene importancia el establecimiento del límite:

313


Zona

Impor te diario otor gado Importe otorgado

Monto diario aceptable tributariamente

Africa, América Central y América del Sur

US$ 200

US$ 400

América del Norte

US$ 220

US$ 440

Caribe y Oceanía

US$ 240

US$ 480

Europa y Asia

US$ 260

US$ 520


En este sentido, resulta indispensable que los mismos se encuentren debidamente sustentados con los comprobantes o documentos que correspondan de acuerdo a su naturaleza. A continuación, se presenta un resumen de las consideraciones a tener en cuenta respecto de los distintos desembolsos en los que pueda incurrirse por los gastos de viaje de los funcionarios de la empresa: GASTOS DE VIAJE EN EL EXTERIOR

Transporte

Viáticos

Alojamiento

O

N

No No se se encuentra encuentra sujeto sujeto aa límite, límite, se se sustenta sustenta con con los los pasajes. pasajes.

Otros

Movilidad y alimentación

Se encuentran sujetos a un límite: Doble del monto que concede el Gobierno central a los funcionarios de mayor jerarquía. • Alojamiento: documento emitido según las leyes del país. • Movilidad y alimentación: con comprobantes de pago o con declaración jurada (en este caso que no supere el 30% del limite aplicable).

No se encuentra sujeto a límite, se sustenta con documentos pertinentes.

&

C

Finalmente, siendo que en el caso de viajes del exterior se reciben servicios de no domiciliados señala dicho inciso que los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se refiere el artículo 51-A de la LIR (documentos emitidos de acuerdo con la legislación de dicho país conteniendo ciertos requisitos mínimos) o con la declaración jurada del beneficiario de los viáticos de acuerdo con lo que establezca el Reglamento. Los gastos sustentados con declaración jurada no podrán exceder del treinta por ciento (30%) del monto máximo establecido anteriormente.

I.



Teniendo en cuenta que el inciso r) del artículo 37 de la LIR, según texto modificado por el artículo 14 del D.Leg. N° 970, ha diferenciado los “gastos de transporte” de los “gastos de movilidad”; se solicitó se precise el sentido y alcance de dichos conceptos en el tratamiento tributario de los “gastos de viaje” a efectos del Impuesto a la Renta.

314


1.

Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta.

2.

Los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.

•


II. Argumento esbozado por la Sunat Dentro de la lista de gastos que pueden ser deducibles, específicamente en el inciso r) del artículo 37 de la LIR, con la modificación dispuesta por el D.Leg. N° 970, se señalan los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, en la medida que sea necesario este. A estos efectos, la norma agrega los viáticos que comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. •

Conforme se aprecia de la norma antes citada, los gastos de viaje que sean indispensables, comprenden: (i) Gastos de transporte; y, (ii) gastos de viáticos (alojamiento, alimentación y movilidad53). En buena cuenta, los gastos de movilidad forman parte de los gastos de viáticos, siendo estos últimos distintos a los gastos de transporte. El segundo párrafo del inciso a) del artículo 34 de la LIR señala que no se considerarán como rentas de quinta categoría, las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

O

N

•

&

C

De la norma antes citada fluye que los gastos de viaje, entre otros, son aquellos en los que se incurren con ocasión del traslado del trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. Así pues, concordando esta disposición con el inciso r) del artículo 37 de la LIR, puede entenderse que si bien los gastos de transporte como los de movilidad a que se refiere dicho inciso, se efectúan con ocasión de un viaje, los primeros se efectúan para realizar el viaje mismo, esto es, para trasladar al trabajador, por asuntos del servicio que presta, a un lugar distinto al de su residencia habitual. En cambio, los gastos de movilidad a que se refiere el aludido inciso, son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro.

53

Este último concepto se ha incluido a partir del 01/01/ 2007 por el D.Leg. N° 970.

315


III. Nuestros comentarios Si bien consideramos en este caso oportuna la consulta, lamentamos que la Administración no hubiese sido tan clara como para poder dilucidar todas las dudas al respecto, debiendo destacar, en todo caso, que actualmente se tiene que analizar el tipo de gasto incurrido a efectos de poder determinar la regla que le corresponde, tal como pretendemos mostrarlo a continuación con el siguiente cuadro: Desembolsos incurridos por traslados o desplazamientos dentro de la jurisdicción domicilio fiscal


Desembolsos incurridos por viaje dentro del país en lugar distinto al domicilio fiscal o exterior del país

Inciso r) del artículo 37 de la LIR

Inciso a1) del artículo 37 de la LIRl


I.


Considerando que un solo viaje comprende varias etapas de actividades, verificándose entre cada una de ellas periodos de traslado (por ejemplo, de una ciudad a otra) o descanso (por ejemplo, días domingos), por lo cual habrá días en los que no se registre actividad comercial o profesional directa y probadamente productiva; se consulta si los gastos de viaje correspondientes a aquellos periodos son deducibles a efectos del IR, al amparo de lo dispuesto por el literal r) del artículo 37 de la LIR y del literal n) del artículo 21 de su Reglamento. Sobre el particular, la Administración señaló:

O

N

“En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.


De acuerdo con el artículo 37 de la LIR se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, que no esté expresamente prohibida. Asimismo, conforme con el último párrafo del citado artículo dispone que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con los criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros.

&

C

•

De lo anterior, causalidad tiene implícito que los gastos sean necesarios, entendiéndose al mismo bajo los criterios, entre otros, de normalidad y razonabilidad. •

Por su parte, el inciso r) del artículo 37 de la LIR establece como concepto deducible a los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.

316


No admitiéndose, conforme con el tercer párrafo del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, en ningún caso la deducción de la parte de los gastos de viaje que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó su representación. Ahora bien, en el supuesto planteado en la consulta, se tiene que el contribuyente incurre en gastos en periodos de traslado o de descanso, pero que son necesarios para que se cumpla con el objetivo del viaje. Bajo dicho supuesto, teniendo en cuenta los alcances del principio de causalidad recogido en nuestra legislación sobre el IR, tales gastos también serían deducibles por concepto de viaje, siempre que se encuentren vinculados con la generación y mantenimiento de rentas de tercera categoría, aun cuando en los mencionados periodos no se realicen actividades profesionales o comerciales.


•


En este caso concordamos plenamente con lo señalado por la Administración Tributaria en el sentido de que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, inclusive en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, serán deducibles al amparo del inciso r) del artículo 37 de la LIR en la medida que son necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría. Efectivamente en el caso consultado, si bien expresamente en la norma no se señala nada de manera específica, por aplicación del principio de causalidad, se sobreentiende que los mismos serán deducibles; toda vez que el objeto principal del viaje es la realización de servicios necesarios para generar renta o mantenerla, por un criterio de accesoriedad considerando que resulta inevitable esos días los gastos incurridos en estos resultan deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría.

RTF Nº 7719-4-200554

C

O

N

En todo caso es preciso tomar en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1015-499 había manifestado que la justificación del viaje se debe efectuar por la naturaleza de las actividades a realizar por la empresa en el lugar de los viajes, no siendo indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje.

I.


&

Uno de los temas materia de consulta está referido a la provisión de vacaciones no pagadas dentro del plazo de la presentación de la declaración anual de renta. Sobre este, el Tribunal señala las siguientes opiniones: “i.

54

El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N° 27356 al artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.

Jurisprudencia de observancia obligatoria publicada en el diario oficial El Peruano el 14/01/2006.

317


ii.

Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta categoría deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, modificado por Ley N° 27356”.



Existen dos interpretaciones: (i) vacación es un beneficio en cuyo caso, para su deducción no se requiere el pago dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual, sobre todo considerando que según acuerdo de sala plena no resulta aplicable el literal v) en el supuesto que se encuentre en otro supuesto específico, o (ii) es una remuneración y se requiere efectuar el pago dentro del plazo antes señalado. Que conforme con el inciso v) de dicho artículo 37, modificado por Ley N° 27356, norma vigente en el ejercicio 2002, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados. En este sentido, las vacaciones entendidas como descanso físico son un beneficio social debido a que están establecidas como resguardo y protección de la salud de los trabajadores y de preservación de la comunidad, mientras que la remuneración vacacional tiene la naturaleza de una remuneración, ya sea que se la entiende como remuneración diferida por pagarse como contraprestación por el trabajo realizado en el periodo en el que se completa el récord vacacional o remuneración inmediata por pagarse como consecuencia de la subsistencia de la relación laboral no obstante el descanso físico. En consecuencia, tal como su nombre lo indica, la naturaleza de la remuneración vacacional es la de una auténtica remuneración y no la de un beneficio social, tal como lo establece el artículo 3 del Convenio N° 52 sobre vacaciones pagadas de la OIT y el artículo 15 del D. Leg. N° 713.

Son el derecho del trabajador de suspender la prestación del servicio en la oportunidad señalada por la ley, sin pérdida de remuneración habitual.

C

•

O

N

Finalmente cabe agregar las siguientes definiciones de vacaciones referidas en la Enciclopedia Jurídica Omeba en las cuales destaca el carácter remuneratorio de la remuneración vacacional:

Constituyen el derecho del trabajador a ser dispensado del trabajo durante cierto número de días consecutivos, cada año, después de un periodo mínimo de servicios continuos y conservando su derecho al salario habitual.

•

Es el derecho al descanso ininterrumpido –variable desde unos días hasta más de un mes– que el trabajador tiene, con goce de su remuneración, al cumplir con determinado lapso de prestación de servicios.

&

•

En conclusión, la remuneración vacacional al tener la naturaleza de remuneración y por lo tanto de renta de quinta categoría, es deducible como gasto, siéndole aplicable lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la LIR. En tal sentido a efectos de la deducción de la provisión de vacaciones, en tanto estas constituyen rentas de quinta categoría para su perceptor, la recurrente debió haber cumplido con el pago de estas dentro del plazo establecido, por lo que de no haberlo hecho no resulta procedente su deducción como gasto, debiendo mantenerse el reparo.

318


III. Nuestros comentarios En primer lugar, de esta jurisprudencia de observancia obligatoria se debe entender lo siguiente55:

Gastos que para sus per ceptor es perceptor ceptores entas de segunda, califican como rrentas cuar ta o quinta categoría cuarta

No reguladas en otros incisos. En cuyo caso les resulta aplicable el inciso v) del artículo 37 de la LIR.


Reguladas en otros incisos: Intereses (inciso a) Sumas adicionales (voluntarias) dadas al trabajador Dietas de directorio (inciso m)

En cuanto al tema de la vacación, efectivamente queda claro que esta tiene carácter remuneratorio y, por ende, se encuentra dentro de los alcances del inciso v) del artículo 37 de la LIR, con lo cual resulta procedente el reparo del gasto por parte de la Administración.

N

Es importante señalar que el inciso q) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, incorporado por el artículo 5 del Decreto Supremo N° 045-2001-EF, a efectos de flexibilizar la limitación establecida en el inciso v) del artículo 37 de la LIR estableció para que proceda la deducción del costo o gasto correspondiente a las rentas de segunda, cuarta o quinta categoría bastaría con que la empresa hubiera cumplido con efectuar la retención a que se refiere el segundo párrafo del artículo 71 de la LIR, es decir, que respecto de aquellos gastos no contemplados en los incisos anteriores que califique para su perceptor como rentas de segunda, cuarta o quinta categoría puede deducirse sin necesidad de haber pagado al beneficiado siempre que se hubiera retenido conforme lo dispuesto en el artículo 71 de la LIR, en función al criterio del devengo.

C

O

No obstante lo anterior, es importante señalar que a partir del ejercicio 2006 mediante el artículo 7 de la Ley N° 28655 (29/12/2005) se modifica el artículo 71 de la LIR con lo cual se elimina la obligación de efectuar retenciones en función al criterio del devengo, con lo cual la excepción prevista en el artículo 21 del Reglamento queda sin efecto, siendo en la actualidad la única forma para deducir los gastos que califiquen como rentas de segunda, cuarta y quinta categoría para su perceptor el pago de los mismos dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la Renta.

&

De otro lado, resultan preocupantes resoluciones tales como la RTF N° 10167-2-2007, por la cual respecto al tema de participación de los trabajadores señala que no se requiere el pago del mismo antes de la presentación de la declaración jurada anual, toda vez que esta no es correcta. Si bien es cierto que el criterio señalado en la RTF N° 274-2-2001 en el sentido de que el inciso l) del artículo 37 de la LIR resulta aplicable a los pagos pactados en forma adicional a la remuneración convenida y retribuciones y beneficios establecidos legalmente, así como resultaba correcta la RTF N° 3964-1-2006 con relación

55

Si bien las remuneraciones de los titulares, socios o accionistas (inciso ñ) así como sus familiares (inciso n) no debería aplicárseles el inciso v) del artículo 37 en teoría, por aplicación expresa de lo indicado en el numeral 2.1 del artículo 19-A del Reglamento de la LIR se regirán por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la LIR.

319



a que la participación voluntaria indicada en el artículo 10 del D.Leg. N° 892 le resultaba aplicable el inciso l) del artículo 37 de la LIR; existe una confusión respecto a la conclusión de la anterior, puesto que si bien lo señalado en el inciso l) es una reiteración a lo señalado en el inciso V), lo que ello significa es que el criterio para determinar el momento en que los egresos pueden ser deducibles se emplea en dos situaciones distintas (sumas adicionales voluntarias - inciso l - y sumas legales - inciso V). En este sentido, el afirmar que el inciso V) es una reiteración del inciso l) constituye un grave error, pues en el supuesto negado que ello fuese así, entonces no debería repararse la vacación, pues constituiría un monto ordenado legalmente y no voluntario y se estaría indirectamente señalando que el criterio adoptado en la jurisprudencia de observancia obligatoria es incorrecto. CARTA N° 168-2007-SUNAT/200000

I.

Criterio adoptado por la Sunat Materia de consulta fue: ¿qué tipo de vehículos son los que se encuentran comprendidos en las categorías A2, A3 y A4 a efectos de la aplicación de la limitación prevista en el literal w) del artículo 37 de la LIR, esto es, si para la categorización respectiva únicamente debe tomarse en cuenta la cilindrada de los mismos o si también debe considerarse el tipo de vehículo que se trate (Sedán, Station Wagon, camionetas, camiones, omnibuses, etc.) conforme a la clasificación establecida en el Decreto Supremo N° 050-84-ITI/ IND?. Sobre el particular la Admiistración opinó:

N

“De lo expuesto en los párrafos precedentes, la citada dirección general señala que el legislador al establecer las normas sobre la limitación del gasto proveniente del uso de determinados vehículos, como son los de las categorías A2, A3 y A4, habría tenido como referencia la clasificación prevista en la Ley de la Industria Automotriz y su Reglamento, así como las normas que regulan la clasificación de vehículos automotores del servicio público de pasajeros y carga de transporte terrestre.

O

En tal sentido, concluye que las limitaciones establecidas en el inciso w) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y en el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento, se aplicarán, únicamente, a los vehículos automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, comprendidos en las Categorías A2, A3 y A4”.

C

II. Argumentos esbozados por la Administración Cabe señalar que el inciso w) del artículo 37 del TUO de la LIR56 dispone que son deducibles:

&

“(...) tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación por desgaste. También serán deducibles los gastos referidos a vehículos automotores de

56

Dicho inciso fue incorporado por el artículo 12 de la Ley N° 27804, publicada el 02/08/2002.

320


las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación y Administración de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos.


Se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.” Por su parte, el numeral 1 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR57 establece que para la aplicación del inciso w) del artículo 37 de la ley se tendrá en cuenta lo siguiente: “Se considerará que los vehículos pertenecen a las categorías A2, A3 y A4 de acuerdo a la siguiente tabla: Categoría A2 ........ de 1,051 a 1,500 cc. Categoría A3 ........ de 1,501 a 2,000 cc. Categoría A4 ........ más de 2,000 cc”.

Ahora bien, a efecto de determinar los alcances del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, se solicitó la opinión técnica de la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del MEF quien, a través del Informe N° 185-2007-EF/66.01, ha señalado lo siguiente:

Automóviles y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos o más ruedas: por la cilindrada del motor;

O

“a)

N

El artículo 10 de la Ley N° 2734158 - Ley de la Industria Automotriz, señaló que mediante reglamento se fijaría la categorización y clasificación de los productos automotrices, teniendo en consideración lo siguiente:

C

b) c)

Vehículos comerciales y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos o más ruedas: por peso bruto vehicular (Kg);

Motocicletas: por la cilindrada del motor;

&

d) Vehículos de hasta tres ruedas, diferentes a las motocicletas: por la cilindrada del motor y peso vehicular; y, e) Vehículos no considerados en los numerales 7 y 8 del artículo 27 de esta ley: por cilindrada del motor, potencia en la toma de fuerza o capacidad de carga”.

Así pues, el artículo 6 del Reglamento de la Ley N° 27341, D.S. N° 050-84-ITI/IND59, estableció dos clasificaciones por grupos de vehículos:

57 58 59

Inciso incorporado por el Decreto Supremo N° 017-2003-EF, publicado el 13/02/2003. Publicada el 30/12/1983. Publicado el 16/11/1984.

321


Grupo I - Vehículos automotores para el transporte de carga y pasajeros. Grupo II - Vehículos automotrices para la agricultura, la industria, movimiento de tierras y otros usos.


Dentro del Grupo I se incluyeron diversos subgrupos identificados mediante categorías de vehículos; así, se tiene a los automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas - (categoría A1 a A4). Ahora bien, del subgrupo de automóviles y sus derivados, incluyendo los de tracción en más de dos (2) ruedas, se efectuó una especificación técnica respecto de cada categoría de vehículos, según los niveles de cilindrada de los automóviles, los cuales se indican a continuación: Categoría A1 – Hasta 1,050 c.c. de cilindrada.

Categoría A2 – De más de 1,050 c.c. y hasta 1,500 c.c. de cilindrada. Categoría A3 – De más de 1,500 c.c. hasta 2,000 c.c. de cilindrada. Categoría A4 – De más de 2,000 c.c. de cilindrada.

Para determinar el alcance de la referencia “derivados” de los automóviles señalados en el primer subgrupo del Grupo I, debe recurrirse al D.S. N° 049-86-TC, norma que regula la clasificación de vehículos automotores del servicio público de pasajeros y carga de transporte terrestre, en el que se define como Station Wagon, al vehículo automotor derivado del automóvil que al rebatir los asientos posteriores, permite ser utilizado para el transporte de carga liviana. III. Nuestros comentarios

C

O

N

Sabiendo que esta opinión es compartida por la oficina general de asesoría jurídica del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante el Informe N° 1815-2007-EF/60.01, debemos indicar que el criterio de señalar que los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 corresponde a los automóviles y sus derivados, incluyendo los equipados con tracción en dos o más ruedas y que conforme a ello siendo los Station Wagon vehículos automotores derivados del automóvil se encontraría arreglado a ley este informe. Sin embargo, resulta evidente que se habría producido un cambio en el criterio de la Administración toda vez que había señalado en el Informe N° 007-2003-SUNAT60 en relación a unidades vehiculares clasificadas en las categorías B1 y otras correspondientes a camionetas:

&

“Los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías diferentes a las que se refiere el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles en la medida que se acredite la relación de causalidad de dichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal”. De esta forma en la actualidad se tendría que considerar el siguiente criterio:

60

Sin embargo, queda claro que el aludido literal no puede ser utilizado para evaluar la deducibilidad de los gastos vinculados a vehículos automotores que pertenecen a categorías distintas a las señaladas, por lo que deberá aplicarse la regla general contenida en el encabezado del artículo 37 de la LIR.

322


VEHÍCUL OS Y DERIVADOS INCL UIDOS EN LAS VEHÍCULOS INCLUIDOS CATEGORÍAS A2, A3 Y A4

Asignados a actividades de dirección, representación y administración.


Estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de actividades propias del giro del negocio o empresa.

Deducibles sin limitación.

Deducibles, consideran un número límite de vehículos y un gasto por mantenimiento y funcionamiento que no exceda la proporción de los vehículos permitidos en relación de todos los vehículos que posea la empresa.

De acuerdo con lo anterior, los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa. Así, de acuerdo con el numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR tratándose de vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, la deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por aplicación de la siguiente tabla61:

O

N

INGRESOS NETOS ANUALES

NÚMERO DE VEHÍCUL OS VEHÍCULOS

Hasta 3,200 UIT

1

Hasta 16,100 UIT

2

Hasta 24,200 UIT

3

Hasta 32,300 UIT

4

Más de 32,300 UIT

5

C

En efecto, la LIR dispuso que dichos gastos serían deducibles de acuerdo con la tabla que fije el reglamento, el cual establece los siguientes límites para la deducción de los referidos gastos: La deducción procede únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por aplicación de la tabla contenida en dicho reglamento, la cual establece que este número estará en función de los ingresos netos anuales del contribuyente. A mayor ingresos netos anuales, mayor será el número de vehículos respecto de los cuales se permitirá la deducción de gastos.

&

•

•

61

En ningún caso la deducción podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento, el porcentaje

Establecido cada cuatro años, una vez transcurrido dicho plazo deberá efectuarse una nueva identificación que abarcará igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificación a los vehículos considerados en el anterior periodo cuya depreciación se encontrara en curso.

323


respectivo, el cual se obtiene de relacionar el número de vehículos antes referido, con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.


Cabe indicar que las normas que regulan la deducción de los gastos materia del presente análisis no establecen que se prescinda del principio general de causalidad para la deducción de dichos gastos, por lo que solo son deducibles los gastos de mantenimiento de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa, pero teniendo en cuenta los límites antes descritos. En ese sentido, si los referidos vehículos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinación de los gastos deducibles que se considerarán para establecer la renta neta, al no cumplir con el principio de causalidad del gasto. Es preciso señalar que la Administración consultada si los gastos de mantenimiento de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados a los gerentes para su uso y para las labores de supervisión de las actividades propias del giro del negocio que realizan, pueden ser deducidos en su totalidad como gasto para el Impuesto a la Renta, y en caso contrario cómo se debería evaluar y cargar los gastos respectivos opinó mediante Informe N° 215-2004-SUNAT: “Para la determinación de la renta neta, son deducibles los gastos de mantenimiento de los vehículos de las categorías A2, A3 y A4 asignados efectivamente a las actividades de dirección, representación y administración de la empresa, dentro de los límites establecidos.

N

Si los referidos vehículos, adicionalmente, son utilizados para uso particular de las personas que ejercen dichas funciones, los gastos vinculados con el referido uso no pueden ser tomados en cuenta para la determinación de los gastos deducibles que se considerarán para establecer la renta neta. En este supuesto, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

C

O

A criterio de la Sunat, para calificar determinados conceptos como deducibles se requiere acreditar una relación de causalidad de los gastos efectuados con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, salvo que estén expresamente prohibidos a efectos de su deducibilidad o que existan límites o restricciones.

I.



&

En el caso de empresas que requieren que sus trabajadores laboren con sus propios vehículos, a fin de que puedan realizar la propaganda, ventas y cobranzas que se les encarga, situación que ha sido pactada en los respectivos contratos de trabajo, reconociéndoles los gastos en que dichos trabajadores incurren; se formulan las siguientes consultas: 1.

¿Qué conceptos incluye o qué debe entenderse por gastos de movilidad a que se refiere el inciso a1) del artículo 37 de la LIR y el inciso v) del artículo 21 de su Reglamento?

2.

Cuando las empresas requieren que sus trabajadores laboren con sus propios vehículos, generándoles gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito (SOAT), entre otros, ¿se debe considerar que los

324


gastos en que incurren constituyen gastos de movilidad de acuerdo con las normas antes citadas, o se trata de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el inciso w) del artículo 37 de la LIR y el inciso r) del artículo 21 de su Reglamento? Respecto de los citados incisos, ¿se debe considerar que los incisos a1) y w) del artículo 37 de la LIR son excluyentes o complementarios? En ese sentido, ¿puede cancelarse el límite establecido en el inciso a1) como gastos de movilidad y la diferencia como gastos incurridos en vehículos automotores de acuerdo con el inciso w)?

4.

Respecto de los trabajadores, ¿el exceso del límite diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de la RMV que reciben, debe ser considerado como renta de quinta categoría a pesar de que se trata de una condición de trabajo, y no constituye beneficio o ventaja patrimonial directa en la medida que se destina al uso y/o mantenimiento de los vehículos? o ¿debe considerarse que se aplica la presunción establecida en el inciso b) del artículo 23 de la LIR, el cual señala que en caso de cesión de bienes muebles efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado, o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, cuando es efectuada a contribuyentes de la tercera categoría, se genera una renta ficta anual del 8% del valor de adquisición de dichos vehículos?


3.

Sobre los temas preguntados, la Administración señaló lo siguiente:

“Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son aquellos en los que se incurre a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no.

N

1. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores deducibles al amparo de los incisos a1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.

C

O

2. El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4% diario de la remuneración mínima vital mensual por cada trabajador, sustentado con la planilla respectiva), no puede deducirse a título de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo.

&

3. Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría; sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la remuneración mínima vital mensual.

4. En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último, por lo que no se configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

II. Argumento esbozado por la Sunat • El inciso a1) del artículo 37 de la LIR dispone que son deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal

325


desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos. Estos gastos podrán ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que se señale en el Reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la RMV mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.


Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efectos de que el trabajador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son gastos necesarios para el cabal desempeño de las funciones asignadas al trabajador y, por ende, coadyuvan a la generación de rentas para el contribuyente. Comprenden los importes entregados a los trabajadores para su traslado o desplazamiento, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no, siempre que sean necesarios para realizar sus funciones propias. No obstante lo anterior, no se aceptará la deducción de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente. Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no constituyen gastos de movilidad pues, tal como se ha sostenido en el numeral precedente, dichos gastos están constituidos por los importes que se entregan al trabajador para que pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente. De otro lado, debe señalarse que el inciso w) del artículo 37 de la LIR dispone que son deducibles los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, es decir: (i) gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) gastos de funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, (iii) depreciación por desgaste. Asimismo, serán deducibles estos mismos gastos con relación a vehículos automotores de las citadas categorías asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, bajo los límites señalados en el reglamento.

C

O

N

•

&

La cesión en uso de vehículos automotores implica que los propietarios de los mismos realizan la entrega en posesión de estos al contribuyente para que pueda utilizarlos en el desarrollo de sus actividades propias del giro del negocio o empresa o en las actividades de dirección, representación y administración, debiendo, en principio, devolverse dichos bienes al finalizar el plazo convenido; situación que no ocurre en el supuesto planteado en la consulta, pues no existe entre el trabajador y su empleador ninguna cesión en uso de los vehículos automotores, sino que son los mismos trabajadores los que mantienen la posesión y utilizan tales vehículos para desarrollar las labores y funciones asignadas por aquel. Por consiguiente, dado que los trabajadores no ceden sus vehículos al contribuyente, los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, no constituyen gastos de vehículos automotores deducibles al amparo del inciso w) del artículo 37 de la LIR. Así pues, al no producirse la cesión de bienes, no se

326


configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 23 de la LIR. Los gastos de movilidad y los gastos de vehículos automotores regulados en los incisos a1) y w) del artículo 37 de la LIR, respectivamente, no son complementarios sino excluyentes, dado que regulan conceptos distintos. Por lo tanto, el monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a1) (4% diario de la RMV mensual por cada trabajador, sustentado por la planilla respectiva) no puede deducirse a título de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el inciso w) del artículo 37 del citado TUO.

•

Otra característica de los gastos de movilidad es que dichas sumas no deben constituir beneficio o ventaja patrimonial directa de los trabajadores, esto es, no son de libre disposición sino que se entregan a estos para que puedan cumplir con las funciones o labores encargadas por el empleador.


•

En este orden de ideas, los importes asignados por concepto de gastos de movilidad pueden considerarse como condición de trabajo, dado que se otorgan al trabajador para que cumpla los servicios contratados; y no constituyen beneficio o ventaja patrimonial directa para este. Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el inciso a) del artículo 34 de la LIR, son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluida toda retribución por servicios personales. No comprendiéndose dentro de estas las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

O

N

Por otra parte, el inciso i) del artículo 19 del TUO del D.Leg. N° 650 señala que no se considera remuneración a todos aquellos montos que se otorgan al trabajador para el cabal desempeño de su labor, o con ocasión de sus funciones, tales como movilidad, viáticos, gastos de representación, vestuario y en general todo lo que razonablemente cumpla tal objeto y no constituya beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.

C

De las normas expuestas, fluye que los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría, sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la RMV.

&

III. Nuestros comentarios Esta consulta resulta muy importante, sin embargo, la Administración no da una respuesta precisa en todo los aspectos, y tal vez ello es así porque debe analizarse en cada caso la situación concreta, sin embargo, es correcta en algunos puntos que a continuación señalaremos: -

En caso los trabajadores que empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último. Lo anterior significa que no se puede hablar en estos casos de cesión de bienes, por consiguiente si para realizar la prestación de sus servicios emplea el trabajador sus bienes, ¿qué naturaleza tienen los montos que recibe por los gastos de funcionamiento de su unidad? En ese punto no se ha

327


pronunciado la Administración, sin embargo, una posición a priori sería señalar que esta constituiría renta de quinta categoría de su trabajador. Debe indicarse en todo caso que la propia ley señala que no se aceptará como gasto de movilidad “en el caso de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el contribuyente (léase empresa)”. Son distintos los criterios cubiertos tanto en el literal w) como en el literal a1) del artículo 37 de la LIR, el primero se refiere a sumas gastadas por mantenimiento o funcionamiento de los bienes que posee la empresa los cuales incluyen conceptos tales como combustible, lubricantes, seguros; mientras que los segundos, al monto que abonará el trabajador o funcionario a un tercero para movilizarse a los distintos destinos donde deba efectuar transacciones la empresa.

-

Las sumas entregadas al trabajador por concepto de la movilidad por desplazamiento dentro del lugar de domicilio de la empresa, en tanto no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos, deberán regirse por lo dispuesto por el inciso a1) del artículo 37 no siendo posible trasladar el gasto no aceptado por excederse del límite a los gastos referidos a movilidad en lugar distinto del lugar del domicilio de la empresa.


-


I.

Criterio adoptado por la Sunat Se consulta si es deducible como gasto a efectos de la determinación del IR de tercera categoría, los boletos comprados vía la página web de una empresa aérea no domiciliada en la cual en el documento impreso que sustenta la compra del pasaje no se consigna el número del RUC del adquirente.

O

N

“A efectos del inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados vía internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma”.

C

II. Argumento esbozado por la Sunat Considerando que la empresa de transporte aéreo internacional no domiciliada en el país, no tiene ningún tipo de establecimiento permanente en el Perú, se señala: Entre otros, son deducibles, según el primer párrafo del inciso r) del artículo 37 de la LIR, los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, lo que quedarán acreditados con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente (necesidad del viaje), y los gastos de transporte con los pasajes.

&

•

•

Bajo el supuesto de que los gastos de transporte son necesarios para producir y mantener la fuente (principio de causalidad) y que este se verifica en los pasajes respectivos. Debe manifestarse que de acuerdo con el inciso o) del artículo 21 del Reglamento de la LIR los comprobantes de pago emitidos por no domiciliados serán deducibles aun cuando no reúnan los requisitos previstos en el Reglamento de

328


Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 51-A de la ley. En este sentido, es suficiente que tales documentos se hayan emitido de conformidad con las disposiciones legales del respectivo país, y contengan los datos contemplados en el artículo 51-A del TUO de la LIR. En mérito a lo expuesto, a efectos del inciso r) del artículo 37 de la LIR, los boletos comprados vía internet a una empresa de transportes internacional no domiciliada en el país permitirían sustentar el gasto por el servicio de transporte que presta dicha aerolínea, siempre que en tal documento conste, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta.


•


En este caso, concordamos plenamente con lo señalado por la Administración y de conformidad con el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR referido a los gastos incurridos en el extranjero, estos se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de esta. Teniendo en consideración que el deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite la Sunat.

C

O

N

Con base en lo antes expuesto, podemos señalar en términos generales, respecto a los comprobantes que deben cumplir las siguientes reglas según el emisor:

COMPROBANTES DE PAGO COMO SUSTENTO - REQUISITOS

Emitidos por domiciliados

&

Deben cumplir con los requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Emitidos por no domiciliados

Los documentos según la legislación del país del exterior y conforme con el artículo 51-A de la ley al menos deben contener: - Nombre, denominación o razón social y domicilio del transferente o prestador del servicio. - La naturaleza u objeto de la operación. - La fecha y el monto de la misma.

329


INFORME Nº 213-2007-SUNAT/2B0000

I.


En este caso se solicitó la ampliación del Informe N° 041-2006-Sunat62 y, para tal efecto, se consulta si el derecho de llave pagado por la adquisición de una empresa, ya sea como traspaso, compra de acciones, subasta pública, entre otros, al ser un intangible de duración limitada, esto es, que cumple con los requisitos de identificabilidad, control y obtención de beneficios futuros, puede amortizarse. Sobre este tema, la Administración opina:


“A efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, el derecho de llave será deducible en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada, distinguible de los demás componentes del goodwill originado en determinada transacción”. II. Argumento esbozado por la Sunat •

El artículo 37 de la LIR dispone que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.

Así, el inciso g) del artículo 44 de la LIR establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, añade, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años.

O

N

Agrega, dicho inciso que en el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada. En tal sentido, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR señala como de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software).

&

C

Añade este numeral que no se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill). No obstante ello, puede apreciarse que las mismas normas establecen como excepción la deducción de los intangibles de duración limitada, entre los cuales se encuentra el derecho de llave, según la enumeración contenida en la norma reglamentaria. Respecto a la relación del goodwill y el derecho de llave, debe indicarse:

•

“Mientras el goodwill es el exceso del costo de adquisición de toda la empresa o un bloque patrimonial respecto del valor real de los activos y pasivos identificables (que se genera usualmente con motivo de una reorganización de sociedades), el derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa mantiene sobre la clientela; es decir,

62

Según la conclusión de este informe, “el mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pública, no es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta”.

330


el valor de traspaso de la clientela existente de una empresa. Mientras que el goodwill es ese valor superior o plus que tiene una empresa sobre el valor real de sus activos y pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de una empresa”63. En similar sentido, puede encontrarse la siguiente definición de “llave”:

•


“Elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar de caso a caso, pero que en general y, conforme con la doctrina francesa, se le puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, además de la clientela componiendo el “valor llave”, otros índices, como por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crédito.”64 En este orden de ideas, se puede afirmar que el derecho de llave forma parte del fondo de comercio o goodwill y en tal sentido no podrá ser deducido para propósito de la determinación del IR, al resultar de aplicación el criterio establecido en el Informe N° 041-2006-SUNAT/2B0000. Sin embargo, tal como se ha indicado líneas arriba, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR expresamente consigna como un concepto deducible al derecho de llave. De ello se desprende que, por excepción, sí es posible reconocer la deducción de este derecho, pero únicamente en la medida en que sea identificable como un activo de duración limitada, distinguible respecto de los demás componentes del goodwill originado en una determinada transacción. III. Nuestros comentarios

TRATAMIENTO DE LA AMOR TIZACIÓN DE AMORTIZACIÓN INTANGIBLES

Aceptada como gasto deducible

Si proviene de activos de duración limitada, aquellos cuya vida está limitada por la ley o por su propia naturaleza, tales como:

&

C

O

N

¿Cuál es la importancia de este informe? Por regla general dispuesta en el inciso g) del artículo 44 de la LIR la amortización de intangibles no es aceptada tributariamente como deducible para determinar la renta neta, salvo el caso de intangibles de duración limitada, tal como se muestra a continuación:

-

63 64

Patentes.

-

Modelos de utilidad.

-

Derechos de autor.

-

Derechos de llave.

-

Programas de instrucciones.

Gasto reparable

Si proviene de activos aportados.

Los demás, tales como: - Marcas de fábrica. - Fondo de comercio (goodwill).

PICÓN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo, Dogma Ediciones, Lima, 2004, pp. 243-244. Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo XVIII, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, p. 893.

331


En vista de lo antes señalado, en el caso de activos intangibles de duración limitada, el contribuyente podrá optar por considerar como gasto el precio pagado por el bien en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. El numeral 3 del artículo 25 del Reglamento de la LIR, sobre esta opción nos señala que el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicio gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere65.


Si bien desde el punto de vista legal existe una diferencia y en la práctica el derecho de llave se encuentra incorporado en la plusvalía, veamos cuál es el tratamiento que se les da a efectos contables. De conformidad con el apéndice A de la NIIF 3: Combinaciones de negocios, la plusvalía mercantil, crédito comercial o goodwill son los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado de la empresa adquirida. En este orden de ideas, de producirse una fusión legal o cualquier otra reorganización en donde deba aplicarse la NIIF 3, se advierte que la referida plusvalía mercantil obtenida por diferencia deberá calificarse como un activo intangible de duración ilimitada66 no siendo posible poder hacer un distingo entre lo que contiene. Debe advertirse que la NIIF 3 establece respecto de la plusvalía comprada que la empresa la reconocerá como un activo y después del reconocimiento inicial, la entidad adquirente la valorará por el costo menos las pérdidas por deterioro de valor acumuladas, es decir, no se amortiza (párrafo 55) y por el contrario, se reconocerá cualquier pérdida que pudiera determinarse en el futuro acorde con lo dispuesto por la NIC 36: Desvalorización de Activos, que obviamente no es aceptada a efectos del Impuesto a la Renta. En este sentido, este informe nos estaría permitiendo deducir teóricamente una parte, pero no nos dice cómo.

N

RTF Nº 8534-5-2001

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal Respecto de los gastos contraídos y no pagados a la fecha del balance, pero respecto de los cuáles aún no se han emitido los comprobantes de pago respectivos, requieren estar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del artículo 44 de la LIR, a efectos de ser deducibles. Sobre el particular el tribunal manifestó:

C

O

I.

&

“Que de lo expuesto se concluye que la regla sobre la inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos, lo que se corrobora por el hecho que la propia Ley del Impuesto a la Renta prevé la deducción de conceptos no sustentados en comprobantes de pago, como la depreciación, las provisiones de cobranza dudosa, la provisión de beneficios sociales, la provisión por desvalorización de existencias, las remuneraciones, entre otras, criterio que además ya ha sido recogido por este tribunal en la Resolución N° 611-1-2001 del 18 de mayo de 2001;

65 66

Se entiende que en el caso de que no se le confiera un uso exclusivo no resultaría aplicable esta limitación, pudiendo el contribuyente escoger libremente el plazo de amortización. De conformidad con la NIC 38 intangibles, en relación con la vida útil de los intangibles, estos pueden clasificarse en: (i) intangibles de vida limitada, y (ii) intangibles de vida indeterminada, no siendo igual este término como se puede advertir, a ilimitada.

332


Que en tal sentido, al haberse devengado el gasto y no existir obligación de emitir los comprobantes de pago durante el ejercicio 1996, dado que no se presentó el supuesto que obligaba a su emisión (percepción de la retribución), procede levantar los reparos practicados por la Administración en este extremo al no haber objetado esta la fehaciencia de dicho concepto;”. II. Argumentos esbozados


Siendo que la Administración no discute lo fehaciente del gasto, sino solo la oportunidad de la deducción. El tribunal señala que conforme con la NIC 1 (revisada en 1993), una empresa debía preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado, precisándose que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponden. En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagarés a corto plazo, debe tenerse presente que el interés es el precio por el uso de un capital medido en función del tiempo, de lo que se deduce que la causa eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo, y en consecuencia que los gastos financieros deben considerarse devengados al cierre de cada periodo, en función al tiempo en que se ha empleado el capital del acreedor para la generación de los ingresos gravados, independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance, por ser evidente en este caso que el mismo es un gasto asociado a o correlacionado con la generación de ingresos imputados al ejercicio 1996.

O

N

El inciso j) del artículo 44 de la LIR exige como requisito formal, para la deducibilidad de los egresos que estos se encuentren acreditados, estos es, debidamente sustentados cumpliendo con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. En este sentido, de conformidad con el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución N° 035-95/SUNAT vigente en el periodo acotado, se establecía que en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y el arrendamiento financieros, el comprobante de pago debía emitirse por el monto y en la fecha en que se percibiese la retribución, esto es en un momento distinto al devengo del ingreso o del gasto, criterio que difiere del previsto por la LIR.

&

C

En el presente caso se aprecia que los intereses adeudados por la recurrente cuya deducción repara la Administración corresponden a obligaciones devengadas al 31 de diciembre de 1996, aun cuando los vencimientos para su pago se producían en enero, abril y mayo 1997, por lo que conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago aplicable en el ejercicio 1996, la emisión y entrega de comprobantes de pago se encontraba condicionada al pago de los intereses al acreedor, lo que recién era exigible en el ejercicio siguiente de acotación. III. Nuestros comentarios De conformidad con el inciso j) del artículo 44 de la LIR no de admiten gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. No obstante ello, debe entenderse que este requisito solo será exigible en aquellos casos en los que exista la obligación de emitir el citado documento, por ello se indica expresamente en el último párrafo del

333


mismo que no se aplicará lo previsto en este inciso en los casos en los que de conformidad con el artículo 37 de la LIR la sustentación se permita a través de otros documentos.


Ejemplos de casos en donde los gastos no se sustentan con comprobantes de pago, son la declaración jurada por gastos de alimentación y movilidad (viajes al exterior), la planilla de movilidad (traslados dentro del domicilio fiscal de la empresa), dietas de directorio (artículo 7 del propio Reglamento de Comprobantes de Pago) y pagos a perceptores de rentas de la “cuarta-quinta” categoría ((inciso e) del artículo 34 de la LIR) a través del libro del inciso e) y f) del artículo 34 de la LIR67. Respecto de los gastos por viáticos incurridos en el exterior pueden sustentarse con otros documentos fehacientes diferentes de los equivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el extranjero, solo en caso que la emisión de estos últimos no sea exigida por la normatividad del país respectivo. La Carta N° 020-2005/SUNAT señala que el numeral 2 del artículo 29-B del Reglamento de la LIR establece que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán tanto para la determinación de la renta neta de fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera. Añade la norma que, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a la legislación nacional o cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la realización de un gasto en el exterior. En este sentido, señala que la norma antes glosada no se prevé condicionamiento alguno para la sustentación de los gastos incurridos en el exterior con documentos fehacientes distintos de los equivalentes a los comprobantes de pago emitidos según la legislación del país en el que se realiza el gasto; debiendo entenderse que la acreditación de los referidos gastos, incluidos los que correspondan a viáticos, podrá efectuarse, indistintamente, con los documentos equivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el exterior o con cualquier otro documento fehaciente68.

N

En este caso el Tribunal Fiscal aborda dos temas: (i) la oportunidad en la cual se considera imputable el gasto financiero de los intereses, y (ii) si resulta necesario para la deducibilidad del gasto imputado al ejercicio el comprobante de pago, toda vez que no se contaba con este al 31 de diciembre.

C

O

Sobre el primer punto señala el propio tribunal, tratándose de gastos, el principio de lo devengado establecido en el artículo 57 de la LIR se aplica considerándose deducible cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de lo que se desprende que el hecho sustancial generador se origina al momento que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. En este sentido, considera que en función del tiempo, resulta imputable al ejercicio aquellos intereses acumulados al 31 de diciembre.

&

Respecto al segundo punto, referido al requisito formal de la acreditación del gasto mediante comprobantes de pago emitidos cumpliendo con los requisitos y características mínimas establecidas, es importante lo señalado en el sentido de que dicha exigencia solo será aplicable en la medida que conforme con el Reglamento de Comprobantes de Pago exista la obligación de emitirlo en dicha fecha. Por lo tanto coincidimos con el criterio señalado por el Tribunal Fiscal.

67

68

No obstante debe manifestarse que en la RTF N° 05935-5-2006 se mantuvo el reparo de gastos sustentados con libro de retenciones (artículo 34, inciso e de la LIR), por no ser gastos fehacientes, pues no se acreditó la legalización del libro y no figura firma de las personas a las que se efectuó retención. Ello, sin perjuicio de que en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administración Tributaria evalúe el carácter fehaciente del documento que acredite los gastos materia de consulta.

334


Finalmente, a manera de revisar la situación actual, a continuación, presentaremos la oportunidad en la que debe emitirse el comprobante de pago de acuerdo con la Resolución N° 007-99/SUNAT, vigente a partir del 1 de febrero de 1999: OPOR TUNIDAD PARA EMITIR EL COMPROBANTE EN LA OPORTUNIDAD PRESTACIÓN DE SER VICIOS SERVICIOS


La culminación del servicio.

Lo que ocurra primero entre los siguientes supuestos:

La percepción de la retribución, parcial o total, emitiéndose por el monto percibido.

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Puede añadirse que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1404-1-2002 se ha manifestado igualmente que “la restricción a la deducción de gastos que no se sustenten con comprobantes de pago únicamente se aplica cuando exista la obligación de emitirlos, en el caso de autos no resulta procedente supeditar la deducción del gasto a la existencia de los referidos comprobantes”. INFORME N° 044-2006-SUNAT

Criterio adoptado por la Sunat En caso de que por un servicio prestado en un mes (diciembre del 2004) se emita el comprobante de pago en el mes siguiente (enero del 2005), se formulan las siguientes consultas: (i) ¿el IGV a pagar corresponde a diciembre de 2004 o a enero del 2005?, (ii) ¿se puede salvar esta situación con la respectiva provisión contable y/o consignando en la factura emitida en enero de 2005 que la comisión corresponde a diciembre del 2004? y (iii) bajo esta situación ¿la factura emitida en el 2005 sería deducible para el Impuesto a la Renta del 2004?. Sobre estas inquietudes la Administración señaló lo siguiente:

C

O

N

I.

&

“Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago: 1.

Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligación tributaria del IGV nació en dicho periodo tributario. Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre del 2004.

2.

En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004”.

335


II. Argumentos esbozados por la Sunat Bajo la premisa de que el servicio se culminó de prestar en diciembre de 2004 y no se hubiera cobrado importe alguno, debemos entender que nacería la obligación tributaria del IGV en el mes de enero de 2005. No obstante ello, a partir del 01/11/2005 según la precisión dispuesta por el artículo 3 del D.S. N° 186-2005-EF ello no coincidiría con la fecha en que debió emitirse el comprobante criterio aplicable conforme con la anterior.


En ese sentido, al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, el IGV por dicho servicio corresponderá al mencionado periodo tributario, sin importar el tratamiento aplicable al Impuesto a la Renta. Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 del TUO de la LIR, las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Agrega esta norma que será de aplicación analógica para la imputación de gastos. Sobre el principio de lo devengado, Enrique Jorge Reig señala que “ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina69”. Añade el citado autor, que “(...) el concepto tiene estas características: •

Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.

•

Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

•

No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado”.

O

N

Asimismo, Juan Roque García Mullín indica que “tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles”.

C

En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre del 2004, en atención al principio del devengado recogido por el TUO de la LIR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004; independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante de pago.


&

El tema en discusión en este caso está referido a la imputación del gasto a efectos del Impuesto a la Renta. De conformidad con el artículo 57 de la LIR a los gastos se aplica analógicamente el criterio del devengo, por lo cual en principio no se podría aceptar el traslado de ingresos o gastos a un ejercicio al cual no corresponden toda vez que ello desvirtuaría el criterio de devengo. En principio, el gasto, tal como lo afirma la Administración, corresponde al ejercicio en que se devenga el mismo, es decir, que se consume en la generación o mantenimiento de la renta; así en el caso planteado sería en el ejercicio 2004. No obstante lo anterior, considerando

69

REIG, Enrique Jorge. Impuesto a las Ganancias, Buenos Aires, 1991, p. 288.

336


que el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 00915-5-2004 que un gasto que no se encuentre sustentado con un comprobante de pago que resultare exigible origina que el gasto deba repararse, tendríamos que manifestar que de acuerdo a lo señalado en la mencionada resolución debe cumplirse estrictamente con lo dispuesto en el artículo 44 de la LIR.


Por otro lado, si quisiéramos trasladar el gasto al siguiente ejercicio, debemos considerar que ello no será posible ni para fines contables ni para fines tributarios. A efectos contables, es posible que en un ejercicio determinado se pueda determinar errores incurridos en ejercicios anteriores, sin embargo, de conformidad con la NIC 8: Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores la subsanación de dicho error por ningún motivo podría afectar el resultado del periodo en el cual se detecta. En este orden de ideas, si el error implica haber aumentado o disminuido indebidamente el resultado de un ejercicio anterior; el procedimiento a seguir consistirá en corregir la cuenta patrimonial afectada; es decir, resultados acumulados. No obstante la imposibilidad contable de afectar el resultado del ejercicio en que se detectó el error y el criterio general previsto en el artículo 57 del TUO de la LIR de aplicar el criterio del devengado, existe un tratamiento excepcional para los gastos, por el cual “en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de tercera categoría oportunamente y siempre que la superintendencia Nacional de Administración Tributaria – Sunat compruebe que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre”.

O

N

Conforme con lo antes expuesto, se advierte que deducir un gasto de ejercicio anterior se encuentra sumamente limitado y en la práctica resulta casi imposible poder hacerlo bajo este tipo de conceptos. Con lo anteriormente señalado, en el caso específico planteado se sabe que si la empresa desea ejercer su derecho al crédito fiscal consignado en el comprobante de pago de enero debe cumplir con lo señalado en el artículo 18º de la LIGV, en este orden de ideas, el servicio recibido de si quiere proporcionar derecho deberá ser gastos aceptable a efectos del IGV, lo que implica que necesariamente deberá registrarse en el ejercicio al que corresponde.

C

Como se puede ver con la modificación dispuesta por el D.Leg. N° 945, vigente a partir del 01/01/2004, se limita la posibilidad de la deducción de gastos de ejercicios anteriores al establecer condiciones más difíciles de cumplir.

I.

&

En resumen no resulta acorde con lo antes señalado el informe de la Sunat. INFORME N° 171-2007-SUNAT/2B0000


En relación con los conceptos deducibles (costos y gastos) para la determinación del IR y los países de nula o baja imposición, se consulta: (i) ¿es factible considerar como “costo” el monto pagado por la importación de un producto proveniente de un país de nula o baja imposición?, y (ii) ¿son deducibles como gasto, los intereses pagados por préstamos provenientes de países de nula o baja imposición? Sobre dichas consultas la Administración responde:

337


1.

El costo computable de bienes importados que se originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría.

2.

Los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en préstamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia.



Entendiendo que se busca determinar si el costo computable de bienes importados originado en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la LIR será deducible para la determinación del IR, manifiesta: El artículo 20 de la LIR señala que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable, de tal forma que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados70. Es decir, el costo computable de los bienes enajenados debe considerarse a efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría, debiendo el costo de los bienes importados considerarse a efectos de la determinación de la renta bruta de tercera categoría.

•

Ahora bien, de conformidad con el inciso m) del artículo 44 de la LIR, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los siguientes supuestos:

N

•

1) Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición.

O

2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o nula imposición.

C

3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio de baja o nula imposición.

&

Como puede verse, el inciso m) del artículo 44 de la LIR contiene una restricción expresa para la deducibilidad de los “gastos”, mas no así de los “costos”, toda vez que el objeto de la norma es regular el cálculo de la renta neta, según se desprende de su ubicación de la LIR. En cuanto a los “costos”, tal como se ha señalado, dentro de la estructura del impuesto, dicho concepto es de aplicación para la determinación de la renta bruta. A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 902-2-99 ha emitido pronunciamiento en el sentido de que cuando el artículo 44 de la LIR establece cuales

70

Se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria.

338



son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 20 de la citada ley, según el cual el costo de los bienes enajenados corresponderá al costo de adquisición, producción, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario. En consecuencia, el costo computable de bienes importados que se originen en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la LIR será deducible para la determinación de la renta bruta de tercera categoría. •

Respecto de los intereses es importante destacar que estos no quedan comprendidos en el inciso m) del artículo 44 de la LIR toda vez que la misma excluye los gastos derivados de las siguientes operaciones: (i) crédito; (ii) seguros o reaseguros; (iii) cesión en uso de naves o aeronaves; (iv) transporte que se realice desde el país hacia el exterior y desde el exterior hacia el país; y, (v) derecho de pase por el canal de Panamá. Dichos gastos serán deducibles siempre que el precio o monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables71.

•

Así, dentro de los gastos aceptados como concepto deducible para la renta imponible, se encuentran las operaciones de “crédito”. Sobre el particular, de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española, la primera acepción del término “crédito” es “cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar”.

Nuestros comentarios

O

III.

N

De la definición citada, el término “crédito” no se restringe a las cantidades debidas por préstamos de dinero en efectivo. En consecuencia, los gastos provenientes de operaciones de crédito a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la LIR son deducibles, para la determinación de la renta neta, aun cuando no se originen en préstamos de dinero en efectivo, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia.

&

C

De acuerdo al inciso m) del artículo 44 de la LIR, se establece como regla general la prohibición de la deducción de los gastos provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los tres supuestos contemplados en el inciso m) del artículo 44 de la citada ley; sin embargo, se permite excepciones a determinado tipo de gastos, siempre que estos cumplan con las disposiciones del Reglamento. Siendo que se refiere principalmente a gastos, queda claro que respecto de los conceptos que deben formar parte del costo se encuentran excluidos de la anterior definición.

71

En concordancia con dicho dispositivo, el artículo 119 del Reglamento de la LIR dispone que los gastos deducibles a que se refiere el inciso m) del artículo 44 de la ley antes glosado, se sujetan a las disposiciones de valor de mercado previstas en el artículo 32-A de la ley.

339


Por el contrario, esta limitación en principio sería aplicable a los intereses o costos de financiamiento, toda vez que salvo que se trate de un activo calificado72, los intereses se imputan a resultados del periodo. En este sentido, coincidimos plenamente con lo opinado por la Administración Tributaria. CARTA N° 088-2007-SUNAT/200000



I.

Materia de consulta fue si el incumplimiento de la obligación de utilizar medios de pago a que se refiere la Ley N° 28194, podría acarrear únicamente las consecuencias descritas en el artículo 8 de la misma ley o si, además, se estaría prohibiendo de manera determinante el uso de otras formas de pago como, por ejemplo, el cheque sin la cláusula de “no negociable” o el pago en efectivo; y en consecuencia, no se podría pagar obligaciones con este tipo de vehículos. “Así se tiene que, en tanto se cumpla con la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal obligación, el mencionado pago tendrá efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8 materia de la consulta. Caso contrario, de efectuarse pagos incumpliendo con la obligación de utilizar medios de pago, el contribuyente no tendrá derecho a deducir gasto, costo o créditos, a efectuar compensaciones ni solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios”. II. Argumentos esbozados

N

Sobre el particular, cabe señalar que la obligación de utilizar medios de pago, así como las consecuencias jurídico-tributarias derivadas de su incumplimiento, se encuentran contenidas en un marco normativo propio como es la Ley N° 28194.

C

O

En tal sentido, el incumplimiento de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal obligación, tendrá como consecuencia el desconocimiento de los efectos tributarios previstos en el artículo 8 de la Ley N° 28194. Tal como se ha señalado en los Informes N°s 096-2004-SUNAT/2B0000, 041-2005-SUNAT/2B0000 y 078-2005-SUNAT/ 2B0000, sin que ello signifique que se hubiere prohibido el empleo de otras formas para el pago de las obligaciones que deben cumplirse mediante sumas de dinero.

&

Así pues, en el Informe N° 041-2005-SUNAT/2B0000, se ha concluido, entre otros, que en el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un medio de pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8 de la ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un medio de pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo.

72

Aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o su venta.

340


III. Nuestros comentarios Efectivamente, con la finalidad de que los contribuyentes cumplan con la obligación de emplear medios de pagos en las operaciones en las que se deba cancelar con efectivo, operaciones a partir de cinco mil nuevos soles (S/. 5,00073) o los mil quinientos dólares americanos (US$ 1,50074), se ha dispuesto que el incumplimiento en la misma acarrea la pérdida del crédito fiscal. Esta obligación resulta aplicable incluso cuando se cancele mediante pagos parciales menores a dichos montos.

&

C

O

N


En este sentido, la consecuencia tributaria del incumplimiento de este según el artículo 8 del D.S. N° 150-2007-EF consiste en que los pagos no otorgarán derecho a deducir gastos, costos o créditos, ello aun cuando el pagador acredite o verifique la veracidad de las operaciones o quien las reciba cumpla con las obligaciones tributarias. Por consiguiente, lo señalado por la Administración Tributaria se encuentra arreglado a la ley siendo correcto su razonamiento.

73 74

Desde el 01/01/2008 el monto es a partir de S/. 3,500 (D.Leg, N° 975). Desde el 01/01/2008 el monto es a partir de US$ 1,000 (D.Leg, N° 975).

341

&

C

O

N



342

RELACIONADOS CON ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIÓN

CAPÍTULO V

RELA CIONADOS CON EXISTENCIA S, RELACIONADOS EXISTENCIAS, ACTIV OS FIJOS, DEPRECIA CIÓN Y CTIVOS DEPRECIACIÓN AMORTIZA CIÓN AMORTIZACIÓN 5.1 EXISTENCIAS

I.



Criterio adoptado por la Sunat Se formulan las siguientes consultas: (i) ¿A efectos de la determinación de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, al momento de establecer el tratamiento de los derechos antidumping, se debe recoger y atribuir la naturaleza jurídica que el artículo 46 del D.S. N° 006-2003-PCM les ha conferido?, y (ii) ¿A efectos del IR, el pago por derechos antidumping es deducible como costo a efecto de determinar este impuesto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 de la LIR, o por el contrario, no es deducible de acuerdo a lo establecido en el inciso c) del artículo 44 del mismo texto legal, por constituir un gasto no deducible? Sobre estos temas la Administración señala: 1.

“Los derechos antidumping constituyen multas de carácter administrativo que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi.

2.

Los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisición del bien, a que se refiere el numeral 1) del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Los derechos antidumping no son deducibles como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría”.

O

N

II. Argumento esbozado por la Sunat • Respecto a la naturaleza jurídica de los derechos antidumping, la Administración manifiesta que el artículo 18 del TUO de la Ley General de Aduanas establece que la deuda tributaria está constituida por los derechos arancelarios y demás tributos y cuando corresponda por las multas e intereses.

&

C

Por su parte, el artículo 55 del D.S. N° 006-2003-PCM (aplicable a los países miembros de la OMC), establece que aduanas -Sunat- es competente para efectuar el cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisión de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (Indecopi). A su vez, el artículo 46 de la citada norma dispone que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condición de multa y no constituyen en forma alguna tributo. En el mismo sentido, el artículo 9 del D.S. N° 133-91-EF, aplicable a los países que no son miembros de la OMC, señala que los derechos antidumping tienen la condición de detracciones compensatorias para evitar daños a la economía del país y no constituyen en forma alguna tributo. Asimismo, en mérito a la primera disposición Complementaria del D.S. N° 006-2003-PCM, el tratamiento de multa de los derechos antidumping, dispuesto por el artículo 46, también es aplicable para los derechos antidumping aplicados por los países que no son miembros de la OMC, regulados por el D.S. N° 133-91-EF.

•

Ahora bien, el glosario de términos aduaneros del TUO de la Ley General de Aduanas define a la multa, dentro del ámbito aduanero, como la “sanción pecuniaria que se

343


impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras” que importen violación de normas aduaneras”, entendiéndose por tal a aquellas acciones u omisiones que importen violación de las normas aduaneras. Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi, cuando comprueba que existe distorsiones generadas en el mercado por las prácticas de dumping.


En tal sentido, dichos derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definición de multa establecida en el glosario de términos aduaneros, al no haberse verificado la violación de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de “deuda tributaria aduanera”. Por su parte, el quinto párrafo del artículo 20 de la LIR, dispone que por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. Así, el numeral 1) del mismo artículo señala que a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entiende por costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. La norma agrega que en ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición.

•

Ahora bien, el numeral 11 de la NIC 2 que define los “costos de adquisición”, establece que el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.

C

O

N

•

&

En tal sentido, atendiendo al criterio según el cual los derechos antidumping constituyen multas de carácter administrativo que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi, puede concluirse que los citados derechos no forman parte del costo de adquisición del bien, a que se refiere el numeral 1) del artículo 20 de la LIR. En efecto, dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el Indecopi, no constituye contraprestación pagada por el bien materia de adquisición ni gasto necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprovechado económicamente.

•

Siendo que, para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicho TUO y que el inciso c) del artículo 44 del mencionado TUO dispone que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el código

344


Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público nacional. Así pues, teniendo en cuenta que los derechos antidumping constituyen multas administrativas establecidas por la Comisión de Dumping y Subsidios del Indecopi, el cual es un organismo del Sector Público Nacional, dicho concepto no es deducible como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría. III. Nuestros comentarios


En primer lugar, deben quedar claro los criterios a emplear para casos como el planteado. El tribunal en la Resolución N° 261-1-2007, señaló que ya ha indicado en las Resoluciones N°s 06784-1-2002 y 01086-1-2003, que si bien nuestra normatividad impositiva no establece lo que debe entenderse por costo de producción, es claro que el mismo se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboración de los bienes, por lo que para efectuar su deducción a fin de determinar su renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de la misma se realiza la determinación de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo. De esta manera, resultará aplicable la NIC 2: Existencias en el caso de bienes destinados para la venta o para ser consumidos en la producción o transformación de bienes o actividades de la empresa y en el caso específico de bienes transformados el costo de estos estará conformado por los costos directos (materiales y mano de obra) y los costos indirectos que comprenden entre otros a la depreciación y mantenimiento de las maquinarias y equipo. De esta forma la depreciación y amortización de aquellos bienes que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, deberán afectar al resultado del ejercicio.

C

O

N

El siguiente punto a considerar, es ¿el derecho antidumping importa la violación de las normas aduaneras por parte del importador?, creemos que ello no es así. Es más de acuerdo con la propia definición de Aduanas los derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definición de multa establecida en el glosario de términos aduaneros, al no haberse verificado la violación de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de “deuda tributaria aduanera”. El derecho antidumping nace de una valoración de las mercancías importadas y el mismo artículo 55 del D.S. 006-2003-PCM señala que la Administración efectuará el cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisión de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (Indecopi).

&

De donde se concluye que el derecho antidumping establecido en esta norma legal (un decreto supremo) es un tributo, en ese sentido, es importante señalar que la naturaleza de una cosa no puede provenir de lo que diga textualmente una norma legal que en este caso estaría desnaturalizando la esencia del concepto. Por otro lado, en el supuesto negado, que el derecho antidumping sea en realidad una sanción administrativa, la posición de la Administración Tributaria no sería del todo correcta, toda vez que aún siendo “una sanción” el pago de esta sería necesaria a efectos de proceder a efectuar la importación de los bienes debiendo, por lo tanto, formar parte del costo del bien. Siendo parte del costo, sería deducible totalmente para determinar la renta bruta.

345


5.2 ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIÓN RTF N° 7724-2-2005

I.



Materia de controversia era si los galpones que no se encontraban construidos de material noble les correspondía la tasa de depreciación genérica del 3% anual aplicable para las edificaciones o construcciones o la del 10% como estaba haciendo la empresa recurrente. Sobre este tema el tribunal señaló: “De acuerdo con lo expuesto, ninguno de los bienes mencionados podía considerarse como una ‘construcción’ o ‘edificación’ a la que se refería el artículo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y, por tanto, asignarle una tasa de depreciación de 3% anual. En cambio, dada su menor expectativa de vida útil, bien podían ser ubicados dentro de los ‘demás bienes’ a los que se refería el artículo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este sentido, considerando su naturaleza y dado que no se identificaban con ninguno de los activos enunciados en los numerales 1 al 5 del inciso b) del artículo 22 del Reglamento, resultaba pertinente clasificarlos como los ‘otros bienes del activo fijo’ del numeral 6 del mismo inciso y por tanto, procedía deducir una depreciación de 10% anual”. II. Argumentos esbozados

N

El recurrente señalaba que los galpones no eran construcciones fijas ni permanentes sino instalaciones ligeras en las que se emplean palos, esteras o mantas. Además, indicó que los galpones no tienen la naturaleza de ser fijos ni permanentes, siendo que una parte de ellos como las mantas y los palos, podían retirarse sin destruir el activo, en cuyo caso dichos bienes serían considerados como tales y no identificados como partes del galpón.

C

O

La Administración basa su argumentación en el hecho de que el término construcción se refiere a la construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, independientemente de los materiales empleados. Asimismo agregó que construir se definía como el acto de fabricar, edificar, hacer de una nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería. Respecto a la incorporación de los materiales manifestó que es parte integrante lo que no puede ser separado sin destruir, deteriorar o alterar el bien, mientras que son accesorios aquellos que sin perder su individualidad están permanente afectados a un fin económico u ornamental, teniendo ambos la condición del bien.

&

Por otro lado, de la LIR, se advierte que atendiendo a la vida útil de los bienes los bienes son divididos en dos grupos: (i) edificios y construcciones (artículo 39 de la LIR) con una tasa de depreciación anual fija del 3% (asumiendo que la vida útil sería de 33.3 años), y (ii) los demás bienes (artículo 40 de la LIR) respecto de los cuales se contempla porcentajes máximos deducibles75, advirtiéndose que estos asumían vidas útiles que van de los 4 años a los 10 años.

75

A partir del año 2000, en virtud del artículo 12 del D.S N° 194-99-EF, se establecieron los porcentajes máximos; anteriormente, se contemplaban porcentajes fijos.

346


De lo expuesto sobre “edificios y construcciones” y “demás activos”, se tiene que el primer grupo comprende bienes con una vida útil relativamente larga en comparación con la del segundo, para el cual se aceptaba que podría tener una vida útil mucho más corta que “edificios y construcciones”. Si bien como afirma la Administración se puede realizar una construcción o edificación de cualquier material, también lo es que la duración no podría ser la misma dependiendo de los materiales empleados.


Así por ejemplo el Reglamento Nacional de Tasaciones, aprobado por Resolución Ministerial N° 469-99-MTC/15.04, contempla diferentes tasas de depreciación y vida útil para la valuación de las edificaciones, en función al material de construcción predominante: concreto, ladrillo, adobe; dándose una mayor vida útil a aquellas construcciones realizadas predominantemente con concreto y en el caso que predomina adobe se señala una tasa mínima de depreciación del 5% en caso su estado de conservación califique como muy bueno. De lo anterior no podría asignarse el mismo porcentaje de depreciación o la misma vida útil a una construcción realizada con material noble (ladrillo, cemento y fierro) y a otra efectuada con adobe, palos, mantas y esteras; de allí que a efectos del IR, tampoco resulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado en ellas corresponden al grupo “edificios y construcciones” a que se refiere el artículo 39 de la LIR y, por lo tanto tienen, sin excepción alguna, una vida útil de más de 33 años. El referido artículo al contemplar ese periodo como vida útil, evidentemente se refería a aquellas construcciones que por la naturaleza de los materiales utilizados podían alcanzar vidas útiles relativamente largas, que no es del caso de todas las edificaciones. Por lo tanto, a efecto de determinar si corresponde a este grupo debe tenerse en cuenta sus características. III. Nuestros comentarios

C

O

N

En primer lugar, es importante señalar que un activo fijo tangible es todo aquel bien que generará beneficios económicos futuros a la empresa por espacio superior a un año, a efectos de que pueda distribuirse los beneficios dentro de los periodos en los cuales se produce este. En este sentido, resulta comprensible la opinión del Tribunal Fiscal al manifestar en la RTF N° 1285-4-2000 que un stand construido únicamente para un cierto periodo de tiempo no constituye un bien de carácter permanente, no pudiendo por lo tanto ser calificado como un activo fijo, más aún cuando conforme con la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos estos se caracterizan por tener una vida superior a un año. Cumpliendo con el principio de causalidad el gasto es deducible de acuerdo con el artículo 37 de la LIR.

&

Es importante considerar conforme lo ha señalado la RTF N° 1325-1-2004: “Que en el caso de la depreciación de las edificaciones y trabajos en curso se tiene que no es procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendo utilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y que conforme al inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas, por lo que la Administración debe recalcular el importe observado, sin tomar en cuenta la depreciación calculada de los trabajos en curso, (…)”. Respecto de aquellos bienes depreciables, acorde con lo señalado en el párrafo 55 de la NIC 16 la depreciación comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias

347


para ser capaz de operar en la forma prevista por la gerencia, con lo cual se generará una diferencia temporal por aquellos periodos en los cuales el activo fijo no se encuentre en uso real.


Por otro lado, tal como se señala en la Resolución del Tribunal Fiscal concordamos en el hecho de que la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipos al regular el tema de las depreciaciones lo hace considerando tres elementos: el costo del bien, el valor residual y su vida útil, mientras por el contrario en el caso del Impuesto a la Renta, tanto en los artículos 39, 40 y 41 de la LIR y el artículo 22 del Reglamento se toma en cuenta el costo del bien y una vida máxima determinada de oficio. De esta forma, para fines tributarios no resulta importante el valor residual que pudiera tener el bien ni el periodo respecto del cual se pueda utilizar el referido bien generando beneficios económicos a la empresa. Para fines tributarios, simplemente si no coincide el tiempo real de utilización del bien (distinto a edificaciones y construcciones) se podrá mediante informe técnico, emitido por profesional competente y calificado, considerarse como gasto el importe no depreciado, por concepto de desuso u obsolescencia.

Siempre que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o reducción de su rendimiento económico, se depreciarán en proporción al agotamiento sufrido.

Edificios y construcciones.

Se depreciarán a razón del 3% anual (no se admite depreciación mayor o menor).

Los demás bienes del activo fijo.

Siempre que sea anotada en los libros, se aceptará en la medida que no sobrepase los porcentajes máximos señalados en el Reglamento.

N

Explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente.

C

O

DEPRECIACIÓN

En efecto, de acuerdo con los artículos citados se tiene la siguiente situación, sin importar la vida económica real del bien, si son nuevos o usados, los bienes pertenecientes al activo fijo tangible de la empresa deberán depreciarse, con excepción de los terrenos siguiendo los criterios que se exponen en el siguiente cuadro:

&

Asimismo, también somos de la opinión que siendo que por materiales utilizados de poca durabilidad (los galpones están hechos en forma predominante de palos de eucaliptos que serían empleados en sus estructuras y de mantas de polipropileno) para cumplir la función de muros, según consta en las fotos, y que las expectativas de vida de los palos sería de 10 años y la de las mantas de 5, se tiene que no calificarían dentro del concepto de edificios y construcciones a que se refiere el artículo 39 de la LIR; situación que se aplicaría también a los almacenes y cercos perimétricos de similares características. Es importante señalar como lo hace el Tribunal Fiscal en la RTF N° 1325-1-2004 que no procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendo utilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y que conforme con el inciso h) del artículo 22 del Reglamento la depreciación se computa a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

348


Asimismo, conviene recordar lo manifestado por el Tribunal en la RTF N° 261-1-2007 en el sentido de que los gastos a los que alude el artículo 37 de la LIR son aquellos que no están relacionados a la producción o transformación de bienes, estando relacionados a gastos operativos o de ventas, ya que si los desembolsos se encuentran referidos a producción y/o transformación de los bienes, estos deben integrar el costo de los bienes producidos.

I.


RTF Nº 6784-1-2002


En este caso, la materia de consulta fue si toda depreciación puede deducirse como gasto a efectos de determinar la renta neta por el hecho de encontrarse señalada expresamente dentro del inciso d) del artículo 37 de la LIR. Sobre dicho punto el Tribunal Fiscal señaló: “Que desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes producidos, tales como los de depreciación y mano de obra, asimismo que aquellos que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que se contabilizan dentro de los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta, a efecto de determinar la renta neta, en los términos que prescribe el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a a la Renta, por lo que el reparo a la deducción de la depreciación de activos fijos destinados a la producción de cobre como gasto, se encuentra arreglado a ley”. II. Argumentos esbozados

O

N

Para el recurrente, la depreciación de los activos vinculados a la generación de la renta gravada es deducible como gasto, dado que no existe norma referida al impuesto a la Renta que señale que debe formar parte del costo computable y que el tratamiento que la Administración ha otorgado a dicha depreciación es conforme a las normas que rigen la contabilidad y sirven de base para la presentación de información a entidades oficiales del país y del extranjero.

C

El informe que sustenta la apelada expresa que el reparo a la deducción de la depreciación de activos fijos destinados a la producción de cobre como gasto se encuentra arreglado a derecho dado que el inciso f) del artículo 37 de la LIR se refiere a la depreciación de aquellos bienes que no son empleados en la producción y/o transformación de bienes.

&

Si bien nuestra normatividad impositiva no establece lo que debe entenderse por dicho costo de producción, es claro que este se encuentra referido a los importes que fueron necesarios para la elaboración de los bienes, por lo que para efectuar su deducción a fin de determinar la renta bruta debe establecerse los elementos que lo conforman, para lo cual resulta pertinente recurrir a la contabilidad, toda vez que a partir de esta se realiza la determinación de la renta susceptible de gravamen para dicho tributo. Conforme con la NIC 2 el costo de las existencias, incluye a todos aquellos que se hubieran incurrido para su obtención, y tratándose de bienes transformados, el costo está conformado por los gastos directos, como es el caso de la mano de obra y los indirectos, que comprenden, entre otros, a la depreciación y mantenimiento de los inmuebles y equipos.

349


III. Nuestros comentarios Efectivamente resulta correcto la posición del Tribunal Fiscal en este tema la materia imponible del Impuesto a la Renta es el resultado económico más los ajustes pertinentes de acuerdo a la normatividad legal. En este orden de ideas, no se puede pretender la inaplicación de las normas contables dado que estas constituyen la base sobre la cuál se determinará el resultado del periodo.


En este orden de ideas, hay que tener presente que conforme con el párrafo 48 de la NIC 16 señala que el cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo. A estos efectos, el párrafo 49 de la referida NIC señala que el cargo por depreciación de un periodo se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo (gasto), sin embargo en ocasiones se incorporan a la producción de otros activos, en cuyo caso el importe de la depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros, a manera de ejemplo se señala que la depreciación de una instalación y equipo de manufactura se incluirá en los costos de transformación de los inventarios. Más específicamente, el párrafo 12 de la NIC 2 menciona como costos indirectos fijos la depreciación y mantenimiento de edificios y equipos de fábrica. De lo anterior se tiene:

No se emplean en la producción de otros bienes.

Empleados en la producción de otros bienes.

N

TRATAMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO

Forman parte del costo de los bienes que son producidos mediante el uso de estos.

C

O

Deben cumplir con los requisitos y características del Reglamento de Comprobantes de Pago.

&

Estos bienes en general para fines del Impuesto a la Renta se depreciaran con la tasa del 3% (edificaciones y construcciones) y hasta el porcentaje máximo establecido en el reglamento dependiendo de la naturaleza del bien. Es importante señalar en este último punto que la Administración Tributaria en el Informe N° 066-2006/SUNAT ha señalado que en el supuesto que el contribuyente determine técnicamente que maquinarias del mismo tipo tienen distintas vidas útiles, es posible aplicar tasas diferentes de depreciación respecto de dichas maquinarias, dentro de los límites establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

350



I.


Se consulta si es deducible a efectos del IR el costo de las edificaciones utilizadas durante años como activo fijo que son demolidas para construir otras nuevas que también serán activo fijo. Al respecto, la Administración señaló:


“Para efectos del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor de la nueva edificación al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual deberá ser depreciado de conformidad con el artículo 39 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”. II. Argumento esbozado por la Sunat

La pregunta concreta en este caso es si se trata como gasto deducible el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a edificaciones cuando las mismas son demolidas para construir otras nuevas que también serán activo fijo. Sobre este punto la Administración manifestó: •

El artículo 43 de la LIR señala que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha de desuso, debidamente comprobado. De lo anterior, queda claro que los inmuebles no pueden deducirse de acuerdo a este tratamiento excepcional por quedar obsoletos o fuera de uso, excluidos expresamente.

De acuerdo con el párrafo 67 de la NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo sobre baja en cuentas, establece que el importe en libros de un elemento de inmovilizado material (léase activo fijo tangible) se dará de baja en cuentas:

O

•

N

No existe norma alguna que prevea el tratamiento tributario aplicable al valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a inmuebles que integran el activo fijo cuando son demolidos para la construcción de nuevas edificaciones que también serán activo fijo.

C

a.

b.

Por su enajenación o disposición por otra vía.

Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía.

&

En el supuesto materia de consulta, el bien inmueble será demolido para construir uno nuevo, por lo que no podría afirmarse que este se enmarca en lo señalado en el párrafo 67 de la NIC 16, pues de la construcción de un nuevo inmueble se espera obtener beneficios económicos futuros por su uso, enajenación o disposición por otra vía.

•

De otro lado, el artículo 20 de la LIR establece que el costo de producción o construcción es el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción. En el mismo sentido, se expresa el párrafo 16 de la NIC 16 que dispone que el costo comprenda: (i) el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que

351


recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio; (ii) cualquier costo directamente relacionado con la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. De lo expuesto en los párrafos precedentes, puede afirmarse que toda vez que la demolición se realizó con el objetivo de construir un nuevo inmueble, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida representa un costo directamente atribuible a poner el activo en las condiciones de operación. En tal sentido, dicho valor en libros pendiente de depreciación a la fecha de la demolición debe formar parte del valor del nuevo inmueble.


•

En merito a lo expuesto, se concluye que, a efectos del IR, el valor en libros pendiente de depreciación correspondiente a la edificación demolida debe formar parte del valor del nuevo inmueble al integrar el costo incurrido para su construcción, el cual deberá ser depreciado de conformidad con el artículo 39 de la LIR. III. Nuestros comentarios

Efectivamente, la posibilidad de afectar como gasto en un solo ejercicio dispuesta por el artículo 43 de la LIR no resulta aplicable a las edificaciones o construcciones, pero ello es debido a que mediante este mecanismo se busca regularizar la tasa de depreciación máxima permitida por la norma tributaria que no coincide con la visa útil real de los bienes del activo fijo, que considera a todos los bienes nuevos o usados con la misma vida a efectos tributarios.

O

N

También es correcto que no existe norma tributaria al respecto y debemos aplicar los criterios contables, específicamente las NIIF (incluye también las NIC), siendo la norma específica aplicable, en el caso de estos bienes no destinados para la venta, la NIC 16 (modificada en 2003)76. Sin embargo, no es correcta la aseveración que no resulta aplicable el párrafo 67 de esta, pues el referido párrafo no se está refiriendo a un gasto sino al hecho de que debe desaparecer o eliminarse de los libros el bien, pues como resulta lógico no se puede decir que se tiene aún el edificio. Por el contrario, es el párrafo 68 de la NIC 16, la que señala indubitablemente que la pérdida o ganancia, en nuestro caso pérdida, se incluirá en el estado de resultados.

&

C

Para ahondar más en este tema, veamos lo que está ocurriendo probablemente una empresa adquirió un bien hace muchos años y ahora no se adecua a sus necesidades por lo que requiere otro que le permita continuar con sus actividades, y que lo sustituya o reemplace. Si nos quedamos en este punto, podremos advertir que el tratamiento aplicable en la sustitución de partes dispuesta por el párrafo 13 de la NIC 16 requiere reconocer el nuevo bien y dar de baja el bien que se sustituye de acuerdo con los párrafos 67 a 72; lo cual significaría que sí se trata de un gasto deducible a nuestro modo de ver.

76

Debe señalarse que esta idea no estaba dispuesta expresamente en la versión de 1993, sin embargo, sí era un criterio aplicable de acuerdo con las prácticas contables americanas.

352


RTF Nº 3494-1-2005

I.


Materia de controversia en este caso fueron los importes contabilizados como gasto por concepto de arreglos de local cedido gratuitamente. Sobre el particular el tribunal señaló:


“Que según se aprecia la Administración solo se ha limitado a calificar al referido gasto como mejoras de carácter permanente sin analizar el estándar de rendimiento evaluado del inmueble a fin de determinar si tales adquisiciones y servicios aumentaron su vida útil o si por el contrario, estos cambios se efectuaron con el fin de reparar o mantener ciertos bienes, por lo que corresponde que en virtud del criterio señalado en los párrafos anteriores se emita nuevo pronunciamiento respecto de la procedencia del citado reparo”. II. Argumentos esbozados

El recurrente señaló que los importes no se activaron porque fueron destinados a un predio en donde realiza sus labores toda vez que este no era de su propiedad y él solo lo usaba gratuitamente. Esta situación no fue compartida por la Administración que señaló que solo le correspondía deducir la depreciación, así reparó los conceptos de reparación de baños con cambios de mayólica, servicios higiénicos y pintado de local con cambio de puertas de fierro, al considerar que estos debían ser activados. Sobre este punto el Tribunal manifestó que, de conformidad con el inciso e) del artículo 44 de la LIR, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.

O

N

Asimismo, conforme con lo indicado en el párrafo 25 de la NIC 16 (modificada en 1993) los desembolsos posteriores sobre inmuebles, maquinaria y equipo solo se reconocen como un activo cuando mejoran la condición del activo más allá del rendimiento estándar originalmente evaluado.

&

C

Mediante Resoluciones N°s 147-2-2001, 9259-5-2001, 1217-5-2002 y 3595-4-2003, este Tribunal ha dejado establecido que el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto de mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo computable de este, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio Asimismo, de la revisión del contrato de cesión en uso del inmueble en el que la recurrente realiza sus labores, se observa que en la cláusula tercera se estipuló que las mejoras en la infraestructura del local ocupado en uso gratuito serán de cargo de la recurrente y no serán reembolsadas por el propietario del local.

353




En nuestra opinión, lo señalado por el Tribunal es correcto, a la Administración le faltó sustentar su reparo que de ser correcto significaría que el recurrente habría. Respecto al tratamiento contable de los referidos desembolsos debemos manifestar que podría cuestionarse la aplicación de la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos, sin embargo, si vemos la definición de la referida NIC puede advertirse que no necesariamente se refiere a bienes de propiedad de la empresa, por ello se define a los inmuebles como los activos tangibles que posee una entidad. A mayor abundamiento, el tratamiento de dichos desembolsos en función de la generación de beneficios económicos futuros que fluyan a la empresa deberá efectuarse considerando las definiciones contenidas en el marco conceptual y el tratamiento aplicado por las USGAAP que nos brindan un criterio más claro. Desde el punto de vista tributario debe manifestarse que lo señalado en el inciso h) del artículo 22 del Reglamento dispone que las mejoras introducidas por el arrendatario en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar serán depreciadas por el arrendatario en el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyan las mejoras. Así, a manera de ejemplo podemos señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 5987-1-2003 señaló que una mejora en un inmueble arrendado en donde desarrolla sus actividades le corresponde aplicar una depreciación del orden del 3% anual. Asimismo, en la RTF N° 986-4-2004 en un caso en el cual en un inmueble alquilado el contribuyente desembolsó efectivo para implementar lozas de cemento el tribunal señaló que de acuerdo con el criterio señalado en la RTF N° 147-2-2001, es analizar si se producirá un beneficio con relación al rendimiento estándar del bien. En este sentido, concluyó que no encontrándose el propietario obligado a reembolsar el mismo, constituye una mejora porque incrementa el rendimiento y valor del inmueble alquilado por la que estas constituyen parte integrante del predio.

&

C

O

N

Es importante señalar el criterio vertido por el tribunal en la RTF N° 4397-1-2007 respecto a bienes relacionados con equipos de cómputo tales como tarjetas de sonido, video, fax, módem, tarjetas de red, alimentador y banco de memoria, se aprecia que estos no funcionan independientemente, sino que forman parte de un conjunto o equipo de cómputo, careciendo aisladamente de utilidad, conforme con el criterio vertido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06965-4-2005, por lo que no correspondía que la recurrente considerara los desembolsos efectuados como gastos, procediendo en consecuencia a confirmar el reparo. Cabe añadir que el disco duro constituye una pieza que no suele ser reemplazada para mantener la vida útil de una computadora o para mantenerla en iguales condiciones de operatividad, sino para aumentarla, toda vez que esta ya ha superado el límite de desgaste que condiciona su operatividad, por lo que resulta arreglado a ley otorgarle a la referida adquisición el tratamiento de mejora (activo) y no el de un gasto deducible, tal como lo ha señalado este tribunal en la Resolución N° 03595-4-2003. Finalmente, en la adquisición de módulos de estantería, receptor digital y antena parabólica, la recurrente no expresa argumento alguno al respecto, advirtiéndose que estos originan un incremento en el rendimiento estándar del inmueble en el que se han instalado, debiendo confirmarse tal reparo.

354


INFORME Nº 219-2007-SUNAT/2B0000

I.


1.


En relación con el tratamiento tributario a efectos del IR de los bienes inmuebles cuya construcción ha sido financiada bajo la modalidad de arrendamiento financiero, se expone el caso de un contrato de arrendamiento financiero cuya fecha de inicio de vigencia es anterior a la fecha en que el bien es concluido y activado por el arrendatario. En atención a ello, se consulta: (i) ¿podría concluirse que el arrendatario tiene derecho a computar depreciación tributaria en la fecha en que el contrato de arrendamiento financiero inicia su vigencia?, (ii) ¿qué fecha marca el inicio de dicho cómputo de depreciación?, (iii) ¿podría establecerse que sí es necesario que el bien sea utilizado para iniciar el cómputo de la depreciación acelerada?, (iv) si la respuesta a la pregunta anterior es afirmativa, ¿el beneficio de depreciación acelerada solo podría aplicarse por el plazo del contrato que aún no haya transcurrido a partir de la fecha en que los bienes en arrendamiento financiero sean utilizados en las actividades generadoras de rentas gravadas? Todo lo que excediera dicho plazo, ¿deberá depreciarse según las tasas establecidas en la LIR? Sobre estos temas la Administración señala lo siguiente: “Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha anterior a dicha situación.

N

2. En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble77”. II. Argumento esbozado por la Sunat

El artículo 18 del D.Leg. N° 299 señala que, a efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo a las NIC. Añade que la depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la LIR, pudiendo aplicarse excepcionalmente una tasa de depreciación lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes características:

C

O

•

Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto a efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.

&

1.

77

2.

El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.

3.

Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto Legislativo N° 915, publicado el 12/04/2001.

355


4.

La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.

Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos señalados en el párrafo anterior, el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del IR y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas. De esta forma en el caso de bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, el arrendatario deberá considerarlos como activo fijo y computar su depreciación conforme a lo establecido en la LIR o aplicando una tasa de depreciación máxima anual que se determina de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que se cumplan con los requisitos que, para el efecto, establece el D.Leg. N° 299, entre los cuales se incluye el plazo de duración mínima de cinco años en el caso de bienes inmuebles.


•

Cabe resaltar que la opción contenida en el segundo párrafo del artículo 18 del D.Leg. N° 299 se circunscribe a la determinación de la tasa de depreciación máxima anual en función de la cantidad de años que comprende el contrato y no establece una regulación sobre cuándo se daría inicio al cómputo de la depreciación, materia que se encuentra regulada en la legislación del IR. En función del primer párrafo del artículo 38 de la LIR el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas. Por su parte, el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la LIR dispone que las depreciaciones se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. En consecuencia, corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento financiero desde que este es utilizado por la empresa arrendataria, independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en una fecha anterior a dicha situación.

•

Respecto a la tasa aplicable a la depreciación de bienes inmuebles cedidos en arrendamiento financiero cuando el cómputo de la depreciación se inicia en un momento posterior al de la vigencia de dicho contrato, partiendo de la premisa de que el arrendatario va a ejercer la opción de compra al término del contrato, la cual no implica necesariamente que a la conclusión del contrato esté el bien totalmente depreciado.

C

O

N

•

En ese sentido, en caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del artículo 18 del D.Leg. N° 299, el bien inmueble materia del contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se establezca linealmente en relación con el número de años de duración del contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de computarse la depreciación del inmueble.

&

•

III. Nuestros comentarios Efectivamente, la normatividad del Impuesto a la Renta permite la deducción por depreciación que corresponda al desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo, a partir del mes en que dichos bienes son utilizados por los contribuyentes en actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría.

356


Tal como se infiere del segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299, se concede al arrendatario la opción de aplicar una tasa de depreciación máxima anual que se determina de manera lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato de arrendamiento financiero.


De acuerdo con lo antes expuesto, la opción prevista en el artículo 18 es una opción para determinar una tasa distinta a la aplicable de acuerdo a la normativa del Impuesto a la Renta que debe aplicarse necesariamente a partir de la fecha de uso efectivo del bien hasta que se encuentre totalmente depreciado e incluso en los periodos que prosigan luego de la culminación del contrato al ejercer la opción de compra la arrendataria. RTF Nº 2198-5-2005

I.


En este caso materia de reparo es el caso de componentes del activo, tales como albergues, otros equipos y una embarcación que no fueron utilizados para la generación de renta objeto de reparo. Sobre el particular el Tribunal Fiscal sostiene: “Que así, la depreciación a la que se refiere este último artículo puede corresponder a bienes que habiendo estado en actividad, posteriormente dejan de tener uso, situación que inclusive a diferencia del caso bajo análisis, resultaría ser definitiva. Que en tal sentido, procede computar en el presente caso el 100% de la depreciación del ejercicio, respecto de los bienes del activo fijo de la recurrente materia de reparo, aun cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo de él hayan existido periodos de inactividad”. II. Argumentos esbozados

&

C

O

N

Si bien para la Administración, los periodos de paralización implicaron una afectación parcial a la producción de rentas, es importante tener en cuenta que, en general, ya sea por la naturaleza o ciclos de la actividad productiva o comercial de una empresa, por los periodos de mantenimiento o reparación, por intervalos de veda o de alguna restricción en el desarrollo de las operaciones, puede ocurrir que los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un determinado lapso de tiempo; sin embargo, dicha inactividad no implica una afectación parcial en la generación de rentas, en la medida que se origina en razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raíz de su desarrollo o mantenimiento, conforme con el criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01932-5-2004. Por el contrario, una afectación parcial de rentas se produciría cuando los activos fijos son destinados a la realización de actividades distintas a aquella que produce la renta gravada, situación distinta a la inactividad temporal del bien. El inciso e) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, según texto vigente en el periodo acotado, señalaba que cuando mediante autorización o certificación del Ministerio de Trabajo y Promoción Social, la empresa acreditase la suspensión de su actividad productiva, podría dejar de computar la depreciación de los bienes del activo fijo en tanto persistiese la suspensión temporal de labores. Con arreglo a esta norma, los contribuyentes del impuesto que cumpliesen con la autorización o certificación antes mencionada, podían

357



(a voluntad del sujeto) considerar solo la depreciación de los periodos por los que efectivamente desarrollasen actividades, lo que implica que en principio, la depreciación se computaba tanto por periodos de inactividad como de funcionamiento del bien. Similar constatación se puede efectuar en el artículo 43 de la LIR, cuando dispone que los bienes depreciables, excepto inmuebles, que queden obsoletos o fuera de uso, podrán, a opción del contribuyente depreciarse anualmente hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha de desuso, debidamente comprobado. En este caso los bienes obsoletos, dada su naturaleza pueden haber dejado de ser empleados en la actividad productiva. III. Nuestros comentarios

De conformidad con el Informe N° 205-2005/SUNAT durante los ejercicios gravables 2000, 2001, 2002 y 2003, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría no tenían limitación para depreciar los bienes de su activo fijo cuando no hacían uso constante de ellos en la generación de su renta gravada y ello es así dado que el artículo 22º del Reglamento de la LIR no establece como supuesto de suspensión de la depreciación, el hecho de que determinado bien del activo fijo no se utilice constantemente. En efecto, únicamente se ha previsto en los periodos analizados la posibilidad de dejar de computar la depreciación de todos los bienes del activo fijo, pero solo en la medida que la empresa hubiera suspendido temporalmente sus actividades y ella optara por tal posibilidad.

O

N

Si bien mediante, el Informe N° 066-2006/SUNAT se indicó que no existe impedimento para que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de depreciación, siempre y cuando no exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de bien de que se trate, la pregunta era otra, específicamente se preguntaba, en el caso de maquinarias destinadas al sector construcción, donde se ha establecido el tope de depreciación deducible de 20% en cada ejercicio en el caso que no se utilizara durante todo el ejercicio si puede depreciar el total del 20% o se debe aplicar como tope de deducción la parte proporcional del ejercicio en la que han operado los equipos, es decir, 8/12 del 20%? Al respecto, consideramos, debió contestarse que sí era válido la depreciación al 20%, toda vez que se trataba de una situación común para la actividad de la empresa la utilización parcial de las maquinarias.

&

C

Desde el punto de vista contable, debe manifestarse que conforme lo dispuesto en el párrafo 55 de la NIC 16: Inmuebles, maquinarias y equipos la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo o se utilice un método de depreciación en función del uso.

I.

INFORME N° 198-2004-SUNAT-2B0000


Se consulta cómo inciden en la determinación de la renta neta de tercera categoría las inversiones que realizan las empresas en obras de infraestructura de uso público (puentes, pistas, viaductos, etc.), que no son de su propiedad, pero que son necesarias para la generación de rentas afectas de la empresa que las construye. Es decir, si: (i) a efectos del IR, califican como inmuebles de la empresa que los construye, y en consecuencia, pueden deducirse vía depreciación; o (ii) por no tener la propiedad de estas, tales obras califican

358


como un gasto preoperativo (inversión amortizable), y por lo tanto, se podrá deducir el costo de la obra como gasto íntegramente en un ejercicio gravable a efectos del IR. Sobre estos temas la Administración concluye: “Las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso público, pueden deducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las mismas a efectos de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría.


Sin embargo, dichas empresas deben observar que si dichos bienes del activo fijo solo se afectan parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

Partiendo del supuesto que las obras de infraestructura pública son necesarias para la generación de rentas de tercera categoría, que no se construyen en el marco de la normatividad que regula las concesiones de obras públicas, no sujeto a regulación por una norma sectorial y que no se tiene derecho a una retribución por parte del Estado, así como que no media un contrato de donación; la Administración señala: Conforme al primer párrafo del artículo 37 de la LIR, resulta deducible de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicho TUO.

•

Por su parte, el primer párrafo del artículo 38 de la LIR señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en la LIR, debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores.

•

Como puede apreciarse, en general, los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría pueden deducir los egresos en los que incurran considerándolos íntegramente como gasto del ejercicio gravable siempre que cumplan con el principio de causalidad. Sin embargo, tratándose de bienes que conforman su activo fijo, dichos contribuyentes deducirán únicamente el monto que corresponda a la depreciación del periodo.

C

O

N

•

Dado que ni en la LIR ni su norma reglamentaria, señalan en forma expresa una definición sobre activo fijo, es necesario recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y, supletoriamente, a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los Estados Unidos de Norteamérica (PCGA). En aplicación de la norma IX del TUO del código tributario, corresponde recurrir a lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley General de Sociedades.

&

•

•

En general, el marco para la preparación y presentación de los estados financieros (marco conceptual de las NIC), respecto del reconocimiento de activos, dispone en el párrafo 89 que, un activo será reconocido en el balance general, cuando es probable que fluyan de él, hacia la empresa, beneficios económicos futuros, y posea un costo o valor que puede ser medido confiablemente. Respecto a la definición de “activos fijos”, el capítulo 11 de los PCGA referido a los activos depreciables y depreciación, señala

359


que aquellos también son conocidos como propiedad, planta y equipo o activos de planta, siendo utilizados por las empresas para la producción y distribución de los productos y servicios y, que estos tienen las siguientes características: (i) Se adquieren para su uso en operaciones y entran indirectamente en la corriente generadora de ingresos. Se tienen principalmente para su uso, no para su venta. y (ii) tengan una vida relativamente larga. En este orden de ideas, las inversiones a que se refiere el supuesto materia de consulta cumplen con los requisitos aludidos por el marco conceptual de las NIC y el capítulo 11 de los PCGA, para ser reconocidas como activos en el balance general. Ahora bien, el hecho que tales inversiones en obras de infraestructura se realicen sobre bienes de uso público, no implica que los mismos dejen de ser “activo fijo”, toda vez que siguen encuadrando dentro de las características fundamentales anteriormente señaladas; no siendo como condición necesaria para merecer tal calificación, el que sean de propiedad de quien los construye.

•

Por lo expuesto, a efectos de determinar el IR, dichas empresas pueden deducir vía depreciación la inversión efectuada en la construcción de las referidas obras siempre que cumplan con el principio de causalidad. Ahora bien, deben tener en cuenta que si dichos bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.


•


A manera de ejemplo, el propio informe nos proporciona los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal: RTF N° 09220-1-2001 del 21/11/2001: “(...) las normas del Impuesto al Patrimonio Empresarial (IPE) y las disposiciones contables sobre las que se determinaba la base imponible de este tributo, no desvirtúan la naturaleza de activo fijo a las inversiones en bienes o mejoras permanentes realizadas sobre bienes cuya propiedad no era del contribuyente, asimismo, el inciso e) del artículo 50 del D.Ley N° 25751 y 44 del D.Leg. N° 774, leyes del IR aplicable a los periodos acotados, señalaban expresamente que las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente no eran deducibles para la determinación de la renta imponible, siendo irrelevante el hecho de que se efectuaran en bienes de propiedad de terceros.

C

O

N

a.

b.

&

Que, en virtud a las citadas normas y al Informe de Auditoria N° 44-2001 elaborado por esta instancia, procede mantener el reparo efectuado al IR de 1993 y 1994 determinado según las reglas del impuesto mínimo y al IPE de 1993, por cuanto los citados desembolsos en pavimentación de vías debieron considerarse en el activo fijo de la recurrente y no deducirse como gasto (...)”. RTF N° 01932-5-2004 del 31/03/2004: “Que los gastos realizados como consecuencia del trabajo de construcción de mejoramiento de carreteras deben tener el carácter de extraordinarios e indispensables para el transporte de los bienes que produce desde o hasta sus plantas y no tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de la comunidad a cargo del Estado, pues en ese supuesto constituiría una liberalidad al no existir obligación de la recurrente para asumir dicho gasto. Que sin embargo, no queda claro de la documentación que obra en el expediente si la construcción de la carretera de Caripa a Condorcocha y un puente vehicular en el

360


paso de agua en la entrada de Caripa a Condorcocha, tiene accesos a la planta, por lo que corresponde que la Administración verifique ello a efecto de determinar su tratamiento.


Que, asimismo, de determinarse que los trabajos realizados forman parte de la actividad de la recurrente, la Administración deberá determinar si se trata de un mantenimiento o reparación de un activo en cuyo caso sería deducible como gasto. De tratarse de una mejora permanente (esto es si conforme con la NIC 16, la empresa recibe futuros beneficios económicos superiores al rendimiento estándar) o una obra nueva, los gastos incurridos formarán parte del valor del activo de la empresa, por lo que su recuperación sería vía depreciación, a partir de la terminación de la obra y su uso efectivo por la empresa”. Evidentemente este tema es muy casuístico y debe evaluarse cada caso en particular, sin embargo, ciñéndonos a los supuestos dentro de los que se enmarca la solución dada por la administración, sin embargo lo manifestado resulta correcto. 5.3 INTANGIBLES Y AMORTIZACIÓN

RTF Nº 1113-3-2004

I.


El asunto materia de discusión en este caso es si los gastos incurridos por la empresa, en honorarios y gastos por el registro de las marcas desarrolladas internamente constituyen gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría. Sobre este tema el tribunal se ha pronunciado de la siguiente forma:

N

“Que de autos se aprecia que los gastos reparados están debidamente sustentados y están vinculados a la actividad de la recurrente, cumpliendo el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta;

O

Que en vista de lo expuesto, el monto reparado debe ser anotado como gasto a efectos contables y tributarios, por lo que corresponde se revoque la apelada en este extremo”.

C


&

Los montos reparados por la Sunat corresponden a gastos que incluyen honorarios y gastos incurridos en el registro de las marcas desarrolladas internamente, defensa de observaciones de marcas similares en Indecopi y cargos por la solicitud denegada de defensa de marca. Para la administración tales gastos deben ser capitalizados en aplicación de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 44 de la LIR y el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento. Asimismo, el inciso g) del artículo 44 de la LIR, no permite la deducción de la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares, agregando que el precio pagado por los intangibles de duración limitada podrá ser registrado como gasto o amortizarse en un plazo de 10 años y no está permitido que el valor de los intangibles aportados afecte los resultados.

361


De lo anterior se puede observar que existen limitaciones a la deducción de activos intangibles de duración limitada y los aportados, pero no contemplan restricción alguna respecto de las marcas generadas internamente. El párrafo 51 de la NIC 38 señala que no deben registrarse como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. III. Nuestros comentarios


En primer lugar, es importante destacar de acuerdo a la disposición contenida en el artículo 44 de la LIR que en principio el legislador no admite el gasto por concepto de amortización de intangibles, sin embargo, como excepción permite la deducibilidad de la amortización correspondiente a los intangibles de duración limitada, sujeta a ciertas restricciones. Esto es importante y allí radica el error de la Administración, pues considera que dicho artículo trata sobre la capitalización o que debe considerarse como intangible cuando en realidad de lo que trata es sobre el reconocimiento del costo durante la vida útil del intangible. Respecto a la amortización, solo será aceptable según lo dispuesto en la norma la proveniente de activos de duración limitada, para lo cual el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del reglamento de la LIR, precisa que no se considera activo intangible de duración limitada a las marcas de fábrica y el fondo de comercio, por lo que debe entenderse que son intangibles de duración ilimitada.

Intangibles adquiridos

&

C

O

N

Concordamos plenamente con el resultado final de la resolución emitida por el tribunal en el sentido de que es deducible el importe desembolsado por la empresa, pero debemos señalar que la limitación dispuesta por el artículo 44 de la LIR está dispuesta solo respecto de aquellos intangibles que deban reconocerse como tales en los estados financieros y no respecto de aquellos intangibles que no pueden reconocerse como tales en los mismos, de conformidad con lo señalado en la NIC 38: Intangibles. En este sentido, a continuación haremos una breve descripción de los intangibles y su tratamiento contable:

Se reconocen en la medida que sea probables que los beneficios que genera fluyan a la empresa y pueda medirse su costo confiablemente.

362

INTANGIBLES SEGÚN LA NIC 38

No se reconocen como intangibles (párr. 68)

Intangibles generados internamente

Los desembolsos por la fase de investigación son gastos. Los desembolsos en la fase de desarrollo pueden reconocerse siempre que cumplan ciertas condiciones.

(Párrafo 63) No se reconocen como intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, lo sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

• • • •

Gastos preoperativos. Gastos de actividades formativas. Gastos en publicidad y otras actividades promocionales. Gastos de reubicación o reorganización.


Similar criterio el Tribunal Fiscal ha manifestado en la RTF N° 10167-2-2007 en donde señaló que la marca generada internamente no puede reconocerse como activo y que los desembolsos posteriores en los que pudiera incurrir tales como el registro en el extranjero de la marca también constituyen gasto del periodo, toda vez que ello constituye un supuesto de mantenimiento de la fuente productora de rentas. INFORME N° 060-2005-Sunat-2B0000



I.

Se consulta si el pago efectuado por una persona jurídica para adquirir el derecho de concesión (intangible) que permita operar una infraestructura portuaria para la prestación de servicios portuarios debe deducirse o no conforme al artículo 37 de la LIR. Sobre dicho tema la Administración opina: “Tratándose del pago efectuado por la adquisición de la concesión (intangible) de la administración de una infraestructura portuaria, cuya duración se encuentra limitada legalmente, a opción del contribuyente, dicho pago podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que el pago que se realice por el mismo se haga a través de los mecanismos a que se refiere la Ley N° 28194”. II. Argumento esbozado por la Sunat

El inciso g) del artículo 44 de la LIR establece que no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 años. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.

C

O

•

N

En principio, debemos señalar que se parte de la premisa de que el supuesto planteado en la consulta no está referido a las contraprestaciones por la explotación de la concesión portuaria78, sino a la contraprestación por la adquisición de esta. Sobre la base de ello:

78

Dado que la norma anterior agrega, que en el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada y el numeral 1 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR precisa que procederá cuando dicho precio pagado se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37 de la LIR; señala que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos

&

•

Tratándose de este supuesto resulta aplicable la segunda conclusión del Informe N° 250-2003-SUNAT-2B0000.

363


de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software). Añade este numeral que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill). •

A su vez, el numeral 4 del citado inciso establece que el tratamiento al que alude el numeral 1) de este solo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.


Seguidamente, el inciso d) del artículo antes citado, dispone que, de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 8 de la Ley N° 2819479, no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúe sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligación de hacerlo. Como fluye de las normas glosadas, a opción del contribuyente, es posible amortizar proporcionalmente en el plazo de diez años80 el precio pagado por la adquisición de activos intangibles de duración limitada o considerarlo como gasto, aplicándolo a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dichos activos se encuentren afectados a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que el pago que se realice por este se haga a través de los mecanismos a que se refiere la Ley N° 28194. De otro lado, el artículo 3 del Reglamento del TUO de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos81 señala que se entiende por concesión al acto administrativo por el cual el Estado otorga a personas jurídicas nacionales o extranjeras la ejecución y explotación de determinadas obras públicas de infraestructura o la prestación de determinados servicios públicos, aprobados previamente por la Promcepri, por un plazo establecido; y que se entiende por ejecución de la obra su construcción, reparación y/o ampliación.

N

•

O

Añade que la explotación de la obra o la prestación del servicio comprende, entre otros, la prestación del servicio básico y los servicios complementarios para los que fue entregada la concesión, de acuerdo a las condiciones de calidad establecidas en el contrato (inciso a) del artículo 3 del mencionado Reglamento).

&

C

Por su parte, el artículo 34 del TUO de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, indica que desde la celebración del contrato de concesión y

79 80

81

Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, publicada el 26/03/2004. Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR en el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Conforme a lo dispuesto por el artículo 55 del Reglamento de la Ley del Sistema Portuario Nacional, las concesiones y en particular el proceso para constituir garantías sobre los derechos de estas se rigen por lo dispuesto en el D.S. N° 059-96-PCM que aprueba el TUO de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos.

364


con la autorización del Estado, el concesionario podrá transferir la concesión a otra persona jurídica, y con la misma autorización, constituir garantía sobre sus ingresos respecto a obligaciones derivadas de la propia concesión y de su explotación. Agrega que dicha cesión será total, correspondiendo todos los derechos y obligaciones del concesionario cedente. Ahora bien, en la medida que de lo que se trata es de establecer el tratamiento del pago efectuado por la adquisición de la concesión (intangible) de la administración de una infraestructura portuaria, cuya duración se encuentra limitada legalmente, aplicaremos lo dispuesto por el inciso g) del artículo 44 de la LIR, la cual se señala que a opción del contribuyente, dicho pago se podrá: (i) amortizar proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años, o (ii) considerar como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio. Lo anterior será posible siempre que dicho intangible se encuentre afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría y que el pago que se realice por este se haga a través de los mecanismos a que se refiere la Ley N° 28194 - Ley de Bancarización e ITF.


•


Efectivamente, en términos generales de conformidad con la NIC 38: Intangible en el caso de derechos controlados por la entidad como resultado de sucesos pasados respecto de los cuales se espera obtener beneficios económicos futuros, identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física calificará como intangible.

N

Teniendo en cuenta lo anterior y el hecho de que este derecho otorgado para la ejecución y explotación de determinadas obras públicas de infraestructura o la prestación de determinados servicios públicos, aprobados previamente por la Promcepri tiene plazo determinado (plazo establecido) debe calificarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44 de la LIR y el artículo 25 del Reglamento de la LIR como un activo intangible de duración limitada.

C

O

En este orden de ideas, la empresa concesionaria tiene el derecho a escoger entre reconocer como gasto en un solo ejercicio o amortizar este derecho dentro del plazo de diez años, teniendo en consideración que conforme con el numeral 3 del artículo 25 del Reglamento de la LIR el plazo de amortización no puede ser menor al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere.

&

En este orden de ideas, consideramos que el tratamiento previsto en el presente informe es correcto, debiendo enfatizar que deberá cumplirse con el empleo de los medios de pago para que el gasto sea aceptado a efectos del IR.

I.



Se consulta si el valor pagado por la licencia de operación de una planta industrial pesquera, se encuentra dentro de los alcances del inciso g) del artículo 44 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre ello, la Administración manifiesta lo siguiente:

365


“El pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros, a opción del contribuyente, podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría”. II. Argumentos esbozados por la Sunat


Partiendo del supuesto que nos referimos al tratamiento aplicable al derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros a que se refiere el artículo 43 del D.Ley N° 25977, la Administración señala: Siendo que ni el TUO de la LIR ni su Reglamento han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, es necesario remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad. Al respecto, de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 38, un activo calificará como intangible, cuando cumpla los siguientes requisitos: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestión.

b.

En ese sentido, en relación con el requisito sobre la identificabilidad, el párrafo 12 de dicha NIC indica que un activo satisface dicho criterio cuando: (i) es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación, o; (ii) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

c.

Ahora bien, el artículo 45 del D.Ley N° 25977 establece que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, se otorgarán previo pago de los correspondientes derechos, cuyo monto, forma de pago y destino, serán fijados mediante resolución ministerial. Por su parte, el artículo 46 del citado texto legal dispone que las concesiones, autorizaciones, permisos y licencias, serán otorgados, a nivel nacional, por el Ministerio de Pesquería.

O

N

a.

C

En este orden de ideas, la licencia de operación de plantas de procesamiento de productos pesqueros constituye un derecho administrativo que es otorgado por el Ministerio de la Producción, por lo que cumple con el requisito de la identificabilidad. Teniendo en cuenta que el párrafo 17 de la NIC 38 indica cuando el activo es capaz de generar beneficios económicos, cuando pueden traducirse estos en ingresos ordinarios por ventas o prestación de servicios y que la licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros cumple con el requisito antes indicado, pues con su obtención se permite procesar los recursos extraídos, lo que se traduciría en beneficios económicos que no se obtendrían de no contar con ellos; se cumple con el segundo requisito.

&

•

En efecto, el artículo 49 del Reglamento de la Ley General de Pesquería (en adelante LGP) dispone que las personas naturales o jurídicas que se dediquen al procesamiento de recursos hidrobiológicos para consumo humano directo, indirecto o al uso industrial no alimenticio, requerirán de autorización para la instalación o aumento de la capacidad de operación del establecimiento industrial y de licencia para la operación

366


de cada planta de procesamiento. A su vez, de conformidad con el artículo 76 de la LGP, está prohibido realizar actividades pesqueras sin la concesión, autorización, permiso o licencia correspondiente o contraviniendo las disposiciones que las regulan. Respecto al requisito de mantener el control sobre el activo, el párrafo 13 de la NIC 38 indica que una entidad controlará un determinado activo, siempre que: (i) tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de recursos que subyacen en este y, además; (ii) pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios.


•

En cuanto, a la licencia para la operación de planta de procesamiento de producto pesquero, este requisito debe considerase cumplido, toda vez que de acuerdo a lo señalado en el artículo 51 del Reglamento de la LGP, durante la vigencia de tal licencia, la transferencia en propiedad o cambio de posesión del establecimiento industrial pesquero, conlleva la transferencia de dicha licencia en estos términos y condiciones en que es otorgada. En efecto, quien tiene la propiedad o posesión de la planta de procesamiento de productos pesqueros, tiene el poder de obtener los beneficios económicos futuros que provengan de su explotación, para lo cual, previamente, deberán obtener la licencia de operación, significando a su vez, la existencia de restricción de dichos beneficios a terceras personas. •

Por lo expuesto, la licencia para operación de una planta de procesamiento de productos pesqueros constituye un activo intangible al cumplir con los requisitos señalados por la NIC 38, debiendo contabilizarse en forma independiente de la planta de procesamiento de productos pesqueros a la cual se encuentra ligada.

O

N

Conforme con el numeral 50.2 del artículo 50 del Reglamento de la LGP se indica que la licencia de operación para plantas de procesamiento pesquero artesanal se otorga por el plazo de un (1) año, la misma que podrá renovarse sucesivamente por el mismo periodo, previa acreditación de su condición de operatividad, y por su parte, el artículo 53 del citado Reglamento establece que la operación de las plantas de procesamiento pesquero está sujeta al cumplimiento de las condiciones señaladas en el numeral 53.1 de dicho artículo.

&

C

De otro lado, el párrafo 90 de la NIC 38 establece que para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran, las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad. En este sentido, dado que este es un activo intangible y es indesligable a la planta de procesamiento de productos pesqueros, se puede inferir que la vida útil del intangible sería similar a la vida útil del activo al cual se considera indesligable, puesto que su existencia está condicionada a la existencia del activo. En tal sentido, aun cuando el plazo legal de vigencia del derecho puede ser renovado sucesivamente, y que su caducidad se daría al incumplir las condiciones en las que fue otorgado, es correcto afirmar que existe un límite temporal de duración para dicho activo intangible.

367


III. Nuestros comentarios En primer lugar es importante definir la naturaleza de la licencia de operación de una planta industrial pesquera, la cual constituye un derecho administrativo que es otorgado por el Ministerio de la Producción, otorgada previo pago de los correspondientes derechos; constituyendo este un activo intangible para para su titular toda vez que cumple con las condiciones para calificar como tal de acuerdo con lo previsto en el párrafo 18 de la NIC 38.


REQUISITOS PARA RECONOCER UN INTANGIBLE

Calificar como activo (párrafo 8 al 17)

Cumplir criterios de reconocimiento (párrafo 21 al 23)

• Identificable. • Controlable. • Genera beneficios.

• Costo medible. • Probabilidad que fluyan los beneficios.

Considerando, que conforme con el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza

O

N

Como se ha señalado de manera excepcional el inciso g) del artículo 44 de la LIR establece que se aceptará como gasto el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, en un solo ejercicio o mediante la amortización de este proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. En este sentido, calificando como un activo de duración limitada al estar ligado a un bien (planta) con vida útil finita la Administración considera que el activo de generar un gasto deducible a efectos del IR.

&

C

En consecuencia, la conclusión que a efectos tributarios tratándose del pago efectuado por la adquisición de la licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros, dicho pago podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.

I.

RTF N° 0898-4-2008


Dentro de los temas materia de controversia se encontraba el caso de intangibles considerados como bienes sujetos a amortización y el monto mínimo de amortización. Sobre dicho tema la Administración opina: “En la misma resolución (RTF N° 03430-5-2006), este tribunal respecto de adquisiciones de intangibles de duración limitada –como es el caso de la recurrente, la cual confor-

368



me con los párrafos precedentes reconoce que los bienes intangibles objeto de reparo corresponden a programas de computadora (software)– que ‘la regulación del Impuesto a la Renta prevé que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones definitiva por deducir su precio como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo proporcionalmente, no pudiendo ser menor al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se le confiere’, agregando que “(…) tratándose de una cesión definitiva donde existe una transferencia de la titularidad de los derechos patrimoniales (supuesto del inciso g) del artículo 44) es evidente que hay un uso exclusivo, siendo irrelevante que estos se extingan o que se vuelvan obsoletos por su naturaleza”. II. Argumentos esbozados por la Sunat

En este caso el contribuyente al calificar el software como un activo intangible de duración limitada, específicamente se trataba de MS-DOS, Windos Office, Windows 95 Office, Windows 95 MSOffice Group Office, Group Wise Lic 15 Usuarios, Upgrade Autocad 13 P Windows, software Harvard, etc., los estaba amortizando en cuatro años con la tasa del 25%. Para el contribuyente en realidad la adquisición del software es una cesión en uso porque no se transfiere el derecho de autor, resultándole aplicable el numeral 3 del artículo 25 del Reglamento de la LIR. La Administración reparó en este caso esta situación al considerar que se estaba amortizando en exceso toda vez que en su opinión debe amortizarse en uno o diez años, salvo autorización expresa de la Sunat. En su opinión el inciso g) del artículo 44 de la LIR solo existen estas opciones un año o diez años; no resultándole aplicable el numeral 3 del artículo 25 del reglamento toda vez que se trata de intangibles que tienen un plazo de derecho de uso exclusivo, que el contribuyente no acreditó.

O

N

Respecto a este punto, el tribunal de manera tangencial e indirecta señala que la posición de la Administración no era correcta, revocando la apelada (el exceso de amortización reparado) y señalando que la Administración debía determinar el plazo mínimo para efectuar la amortización del intangible. III. Nuestros comentarios

C

En principio se parte del hecho de que conforme con la RTF N° 03430-5-2006 se ha señalado que no se permite la deducción de la amortización de los intangibles a efectos de determinar la renta neta imponible, salvo el caso específico de aquellos intangibles que por ley o por naturaleza tengan una duración limitada.

&

En relación con el activo intangible de duración limitada, respecto del cual se ha elegido por amortizar, el tema en cuestión está referido a la limitación dispuesta por el numeral 3 del artículo 25 del Reglamento de la LIR. Específicamente la citada norma reglamentaria señala la siguiente restricción sobre el plazo de amortización:

Plazo de amortización

Número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo

369


Sobre este punto, lamentablemente, el Tribunal Fiscal no aborda claramente el tema y se limita a manifestar que falla en contra de la Administración por cuanto esta debía determinar el plazo mínimo para efectuar la amortización. Quedan, entonces, preguntas pendientes de resolver, la Administración ¿es la única encargada de determinar el plazo? En el caso del plazo para que se extinga el derecho de uso exclusivo, ¿debe entenderse que sí resulta aplicable el numeral 3 del artículo 25 del Reglamento?; ¿cómo determinar este límite?; ¿qué criterios se deben tomar tanto para el contribuyente como para la Administración? ¿se trata de un concepto?

&

C

O

N


En este sentido, de acuerdo con esta resolución hay un vacío que generará gran incertidumbre dado que este tema aún no estaría definido.

370

RELACIONADOS CON PAGOS A CUENTA Y PÉRDIDA TRIBUTARIA

CAPÍTULO VI

RELA CIONADOS CON P AGOS RELACIONADOS PA A, S ALDOS A F AVOR CUENTA, SALDOS FA A CUENT Y PÉRDID A TRIBUT ARIA PÉRDIDA TRIBUTARIA 6.1 PAGOS A CUENTA

I.


RTF Nº 6507-1-2003

Criterio adoptad por el Tribunal Fiscal La materia de controversia en este caso radica en determinar el sistema aplicable para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de enero y febrero del 2002, teniendo en cuenta que la recurrente ha obtenido renta imponible en el ejercicio precedente al anterior y pérdida en el ejercicio anterior. Sobre este tema, el tribunal manifestó: “El contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, y no el sistema de coeficiente regulado en el inciso a) del mismo artículo, aún cuando haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, en aplicación de lo previsto en el citado artículo 85, en razón que dicha norma, por su jerarquía, prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Decreto Supremo N° 122-94-EF”.

O

N

II. Argumentos esbozados La recurrente por el ejercicio 2001 había declarado pérdida tributaria, mientras que por el ejercicio 2000 obtuvo renta neta imponible, aplicando para los primeros meses el sistema del porcentaje, mientras que la Administración considera que debió aplicar el sistema del coeficiente. Al respecto la recurrente manifestó que de conformidad con la Resolución N° 1369-1-96, le corresponde aplicar el sistema del porcentaje, toda vez que no obtuvo renta neta imponible en el ejercicio 2001.

&

C

En aplicación de las normas sobre determinación de los pagos a cuenta, se han presentado sobre la materia hasta dos interpretaciones: (i) una primera según la cual el contribuyente debe efectuar los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero aplicando el sistema regulado en el inciso a) del artículo 85 de la LIR, si ha obtenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, independientemente que lo haya obtenido o no en el ejercicio anterior, y (ii) una segunda considera que el contribuyente que no haya obtenido impuesto calculado en el ejercicio anterior, debe efectuar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable (incluyendo los meses de enero y febrero) aplicando el sistema del 2% de los ingresos netos regulado en el inciso b) del artículo 85 de la LIR, en razón de que dicha norma por su jerarquía prevalece respecto del numeral 1 del inciso c) del artículo 54 del Reglamento de la LIR. El segundo criterio antes aludido es el que ha sido adoptado por este tribunal mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2003-14 del 6 de agosto de 2003, por los fundamentos siguientes:

371


“El artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario (…)”. De lo expuesto por el citado artículo 85 de la LIR puede inferirse claramente lo siguiente: La determinación del sistema de pagos a cuenta se realiza en función de si en el ejercicio anterior el contribuyente tiene renta imponible.

•

El sistema de pagos a cuenta es aplicable a todo el ejercicio gravable.


•

Consecuentemente, de contar con utilidades en el ejercicio anterior deberá acogerse al sistema a) (sistema del coeficiente) y, en caso de haber obtenido pérdidas en el ejercicio anterior (o recién iniciar sus actividades), deberá acogerse al sistema b) (sistema del porcentaje), siendo que el sistema acogido, resulta aplicable para todo el ejercicio gravable. En el supuesto negado de considerar que al regirse los dos primeros meses por el ejercicio precedente al anterior, el haber obtenido pérdida en el ejercicio anterior implicaría encontrarse por eso dos meses en el sistema b) (sistema de porcentaje), traería como consecuencia que pese a que el contribuyente ha tenido renta imponible en el ejercicio precedente al anterior, que no es una situación inmediata, pudiera al “estar en el sistema b)” por los dos primeros meses del año, rebajar su porcentaje del 2% por los meses de enero y febrero, otorgándole una ventaja respecto de aquel que encontrándose en su misma situación en el ejercicio anterior, ha tenido impuesto calculado en el ejercicio precedente al anterior, situación no querida por la ley. Ello contravendría lo previsto en el artículo 85 de la LIR, que prevé que estando en el sistema de coeficiente únicamente pueda modificarse este a partir del mes de julio con el balance al 30 de junio.

N


C

O

Lo señalado en esta resolución teóricamente se encuentra bien determinado, dado que efectivamente el sistema de pago que le corresponde al contribuyente debe ser por todo el ejercicio, tal como se desprende de lo señalado en el artículo 85 de la LIR. Sin embargo, se producen en ciertos casos problemas por cuanto ello significaría que al mes de febrero el contribuyente debe tener una certeza razonable del resultado que corresponderá al ejercicio anterior, a fin de evitar sanciones posteriores por equivocación en el sistema de pagos a cuenta que corresponda.

&

Considérese que si bien el resultado contable es la base para determinar la materia imponible del Impuesto a la Renta, sobre este se deben efectuar ajustes como consecuencia de las diferencias entre la normativa contable y la tributaria, y la base o resultado tributario se obtiene luego de los referidos agregados y deducciones, por lo cual no por el hecho de saber el resultado contable necesariamente se sabe el resultado tributario. Veamos algunas situaciones de esta resolución: Resultado ejer cicio pr ecedente ejercicio precedente

Resultado ejer cicio anterior (estimado) ejercicio

Pérdida tributaria

Renta neta imponible

Coeficiente

No tiene


Coeficiente


Pérdida tributaria

2% (Porcentaje)

372

Sistema de pago a cuenta



Cabe señalar, aunque no sea el tema específico que en la base imponible sobre el cual se aplicará el coeficiente o porcentaje, según la Resolución N° 4315-4-2003 en cuanto a la determinación de intereses por las omisiones en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de febrero a abril, junio, julio, setiembre, octubre y diciembre de 1995 provenientes de considerar en la base imponible de los mencionados periodos el importe correspondiente de los reparos por ingresos omitidos sobre base presunta, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido por este tribunal mediante acuerdo de sala plena recogido en el Acta N° 2003-13 el mismo que se encuentra recogido en la Resolución N° 4184-2-2003 de 22 de julio de 2003, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, según la cual no procede adicionar a la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, las presunciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación anual. RTF Nº 3928-1-2005

I.


En el presente caso el asunto materia de controversia consiste en determinar si la Administración obró correctamente al exigir el cobro de intereses devengados por los pagos a cuenta omitidos en función de lo indicado en el artículo 34 de la LIR. Sobre el particular, el tribunal señaló:

N

“Que el citado artículo 34 dispone que el interés diario correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal sin aplicar la acumulación al 31 de diciembre a que se refiere el inciso b) del artículo anterior, añadiéndose que a partir de ese momento los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés diario y su correspondiente acumulación conforme a lo establecido en el referido artículo;

C

O

Que en tal sentido la Administración ha dado debido cumplimiento a lo dispuesto en la Resolución N° 00255-1-2004, resultando arreglado a ley que solo exija el cobro de los intereses moratorios devengados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a noviembre de 2002, conforme al citado artículo 34, careciendo de sustento lo alegado por la recurrente”.

II. Criterios esbozados

&

La recurrente señala que en la resolución apelada la Administración modifica el monto de la deuda por concepto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a noviembre de 2002, considerándose como importe a pagar cero; sin embargo le exige el pago de intereses al amparo del artículo 34 del Código Tributario, siendo que al no existir materia imponible no resulta procedente el cálculo de los intereses efectuado por la Administración. De la revisión de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 presentada por el recurrente el 10 de enero de 2003 se advierte que en dicho ejercicio aquel tuvo impuesto calculado, por lo que debía determinar sus pagos a cuenta de marzo a noviembre de 2002 conforme con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 85 de la LIR. Sin embargo, habiendo vencido el plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, y dado que ya se debe haber efectuado el pago

373


de regularización del Impuesto a la Renta del citado ejercicio, procede únicamente el cobro de los intereses respectivos en relación con los pagos a cuenta materia del grado. Esa es la razón por la que la Administración considera en la apelada un valor cero respecto del pago a cuenta y aplica el artículo 34 del Código Tributario en relación con el cálculo de los intereses. III. Nuestros comentarios


Resulta correcta la posición del Tribunal Fiscal, siendo que de conformidad con el artículo 34 del Código Tributario se extingue la obligación tributaria de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, por lo cual no se podrá cobrar los pagos a cuenta en sí, lo que no significa que el contribuyente no pague los intereses moratorios que se han generado por el incumplimiento de su obligación tributaria. FECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL

Ejercicio X

Ejercicio X + 1

31/12/XX

Se extingue la deuda por capital de los pagos a cuenta no realizados.

N

Hasta la fecha de presentación de la declaración jurada anual, es exigible el pago a cuenta no efectuado y sus correspondientes intereses.

C

O

En este sentido, concordamos con el pronunciamiento efectuado por el Tribunal Fiscal que se encuentra arreglado a ley.

I.

RTF N° 4636-4-2004


&

La controversia en este caso se centra en determinar, entre otras: (i) si correspondía que la Administración ajuste los pagos a cuenta de los meses de febrero y marzo de 1996, a efectos de su aplicación en la declaración correspondiente a dicho ejercicio, y (ii) si procede la compensación del pago a cuenta del mes de diciembre de 1995 (no aplicado al ejercicio 1995 por extemporáneo) contra la deuda correspondiente al IR del ejercicio 1996 determinada por la Administración. Sobre los puntos señalados, el tribunal se pronunció de la siguiente forma:

374



“Sin embargo, ya que por el ejercicio 1995 la recurrente no tuvo impuesto por pagar sino un saldo a favor, el pago realizado el 15 de abril de 1996 por S/. 11,136.00 responde a la naturaleza de un pago indebido por Impuesto a la Renta del ejercicio 1995, no obstante, toda vez que por el ejercicio 1996, la recurrente tiene una deuda impaga por concepto del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, procede que el referido pago sea compensado por la Administración con esta última, ya que en ambos casos se trata tanto de pago y deuda por rentas de tercera categoría, que coexisten, y que se tratan de tributos administrados y recaudados por el mismo órgano, en tal sentido, corresponde que la Administración proceda a efectuar la compensación referida”. II. Argumentos esbozados

La recurrente presenta recurso de apelación contra la resolución de intendencia alegando que la Administración no ha indexado los pagos a cuenta efectuados por los meses de febrero y marzo de 1996 y que persiste en su error de no considerar su petición de compensación con los pagos a cuenta aplicables al impuesto resultante generado. Agrega que el pago a cuenta correspondiente al mes de diciembre de 1995 que fuera cancelado el 15 de abril por el monto de S/. 11,731 (que no fue considerado pago a cuenta del ejercicio 1995 por resultar su pago extemporáneo) debe ser compensado con la deuda referida al ejercicio 1996 y no pretender que aplique devolución respecto de este.

N

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del D.Leg. N° 797, que aprueba las normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta deben ser ajustados en función de la variación del IPM ocurrida entre el mes en que se efectúa el pago y el mes del cierre del balance. En tal sentido, toda vez que los citados pagos a cuenta fueron cancelados con posterioridad al mes de cierre del balance diciembre de 1996, no corresponde el ajuste por inflación, de conformidad con el artículo ya citado, por lo que la aplicación del factor 1 (o sin ajuste) a los pagos a cuenta de febrero y marzo de 1996, por parte de la Administración Tributaria, a efectos de determinar el total de pagos a cuenta realizados por la recurrente, se encuentra arreglado a ley.

C

O

Respecto al segundo punto referido a la compensación del pago a cuenta del mes de diciembre de 1995 (no aplicado al ejercicio 1995 por extemporáneo) contra la deuda correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 determinada por la Administración, le resulta aplicable el artículo 40 del Código Tributario por la cual la deuda tributaria podrá ser compensada, total o parcialmente, siempre que no se encuentre prescrito y sea administrado por el mismo órgano.

&

En el caso de autos se aprecia que en la apelada la Administración señala que no ha considerado como crédito contra el Impuesto a la Renta de tercera categoría correspondiente al ejercicio 1995, el pago a cuenta del mes de diciembre de 1995, toda vez que el pago de este se realizó con posterioridad al vencimiento de la declaración anual respectiva, reduciendo el saldo a favor del ejercicio anterior aplicable al ejercicio 1996. En efecto, conforme a lo señalado por la recurrente en el sentido de que el pago realizado el 15 de abril de 1996 por S/. 11,136 constituye un crédito contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 1996, sin embargo se advierte que dicho pago fue efectuado el 15 de abril de 1996 por concepto de pago a cuenta de diciembre de 1995, esto es, con posterioridad al vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 1995.

375


En consecuencia, dicho pago no puede tener la consideración de pago a cuenta del ejercicio 1995, toda vez que luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual solo procede realizar el pago de la obligación tributaria sustancial, esto es, la correspondiente al impuesto anual, en tal sentido, tampoco puede ser considerado como “crédito” contra el Impuesto a la Renta del ejercicio 1996 por concepto de saldo a favor del ejercicio anterior, ya que este saldo está conformado por las cantidades que el contribuyente “abona” a cuenta del impuesto que en definitiva le corresponderá pagar según su declaración jurada anual conforme lo dispone el artículo 87 del Decreto Legislativo N° 774.



En este caso coincidimos con el hecho de que si el contribuyente tiene una deuda por concepto de Impuesto a la Renta, corresponde que la Administración Tributaria aplique contra este el monto pagado en exceso no utilizado, ello conforme con lo establecido en el artículo 87 de la LIR. Sin embargo debe tenerse presente que la compensación puede ser a solicitud de parte o de oficio por parte de la misma Sunat.

FECHA REPRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL

N

Ejercicio X

31/12/XX

O

Hasta diciembre del ejercicio X se ajustaba por inflación

15/ 04/ x+1

Ejercicio X + 1

Pago indebido o en exceso

C

No obstante, que a partir del ejercicio 2005 se suspendió este tratamiento, debemos señalar respecto de la actualización con el IPM, que todo pago efectuado con oportunidad al 31 de diciembre, en este sentido es correcto que no se ajuste por inflación.

&

El saldo a favor del contribuyente, como tal, se origina por la diferencia existente entre los pagos a cuenta efectuados correspondientes al ejercicio gravable y el impuesto que le corresponda abonar, vale decir, que cuando se origina esta diferencia, los pagos a cuenta en exceso dejarán de ser tales para convertirse en saldo a favor; circunstancia que se produce en la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o en la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero. Similar criterio se señala en el Informe N° 097-2002-SUNAT/K00000.

A efecto de determinar la prelación de los créditos se seguirá el siguiente orden considerando lo señalado en el artículo 55 del Reglamento: a.

Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría.

376


Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito.

c.

El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

d.

El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el este y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.


b.

Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso. A efectos de la coexistencia de deudas y créditos señalada en el segundo párrafo del artículo 40 del TUO del Código Tributario debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del IR donde se consigna dicho saldo o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.

N

De otro lado, el artículo 40 del TUO del Código Tributario dispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas: Compensación automática, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley.

2.

Compensación de oficio por la Administración Tributaria:

O

1.

C

a) Si durante una verificación y/o fiscalización determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los créditos a que se refiere el propio artículo.

&

b) Si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la Sunat sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. La Sunat señalará los supuestos en que opere la referida compensación.

Sobre este mismo tema se pronunció la Administración en el Informe N° 156-2007SUNAT/2B0000 señalando lo siguiente: •

“En caso el contribuyente hubiera optado por compensar automáticamente su saldo a favor del Impuesto a la Renta de tercera categoría contra los futuros pagos a cuenta del mismo impuesto, la Sunat, tanto en los procedimientos de fiscalización y/o verificación de la compensación automática dispuesta en los artículos 87 de la LIR y 55 de su Reglamento, como en los procedimientos de compensación iniciados a solicitud del contribuyente respecto del referido saldo, deberá observar el cumplimiento de dichas normas.

377


•

Para fines de la referida compensación automática, no resultará de aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 40 del TUO del Código Tributario.

•

A efectos de la coexistencia de deudas y créditos señalada en el segundo párrafo del artículo 40 del TUO del Código Tributario debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta donde se consigna dicho saldo, o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero”.


En el Informe N° 170-2004-SUNAT/2B0000, se ha señalado que la compensación del saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la declaración jurada donde se consignó dicho saldo, y así sucesivamente hasta agotarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación. 6.2 SALDO A FAVOR

RTF Nº 205-4-200182

I.


En el presente caso, el punto controvertido radica en determinar si la recurrente podía aplicar el saldo a favor establecido en su declaración anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 1999 contra el pago a cuenta del mes de marzo de 2000. Sobre el particular el Tribunal Fiscal manifestó:

O

N

“De conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 87 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N° 054-99-EF, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del ejercicio siguiente al de la presentación de la declaración jurada anual”.


&

C

El contribuyente señala que la deuda acotada es inexistente, en tanto aplicó oportunamente contra esta el saldo a favor del ejercicio 1999, con arreglo a lo señalado en el Reglamento de la LIR, aplicación permitida por la norma, toda vez que a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio 1999 (5 de abril de 2000) aún no había transcurrido el plazo para efectuar el pago a cuenta del mes de marzo, lo que ocurrió recién el 12 de abril de dicho año. Asimismo, indica que de conformidad con el artículo 87 de la LIR el saldo a favor del ejercicio anterior no puede ser utilizado por la recurrente en el mes de marzo de 2000.

82

Publicada el 04/03/2001 en el diario oficial El Peruano.

378


En el caso de autos, con fecha 14 de abril de 2000, la recurrente rectifica la determinación de su pago a cuenta del IR del mes de marzo del 2000, declarada originalmente el 12 de abril, estableciendo el monto de dicho pago en S/. 4,082, considerado como el correcto por la Administración luego de la verificación correspondiente, y aplicando contra este el saldo a favor del IR del ejercicio 1999 consignado en su declaración jurada anual presentada el 5 de abril de 2000.


Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia, emitida a la luz de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 87 de la LIR ha establecido que el saldo del ejercicio anterior podía ser aplicado contra los pagos a cuenta desde el mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada anual, lo que excluye la posibilidad de aplicarlo a un pago a cuenta de un mes anterior. En ese sentido se han pronunciado las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 897-4-97, 1305-1-97, 174-2-98 y 799-4-99, entre otras, y, en virtud de ello, si la recurrente presentó su declaración jurada del IR de 1999 el 5 de abril de 2000, el saldo a favor de ese ejercicio determinado en ella, solamente podía ser utilizado a partir del mes de mayo de ese año, respecto de los pagos a cuenta del mes de abril, por lo que la apelada se encuentra arreglada a ley. Cabe señalar que si bien el artículo 55 del Reglamento permitiría la aplicación anticipada, el artículo 87 excluye expresamente tal posibilidad. El criterio expuesto modifica el establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 863-1-2000 y 864-1-2000, por lo que en aplicación del numeral 1 del artículo 170 del TUO del Código Tributario no procede la aplicación de intereses desde la fecha de vencimiento de la obligación hasta los cinco (5) días hábiles siguientes a la publicación de la presente resolución. III. Nuestros comentarios

Ejercicio X

&

C

O

N

En este caso, acorde con lo señalado en el artículo 87 de la LIR, el tema principal aquí es determinar la oportunidad en la cual nace su saldo a favor y la fecha a partir de la cual se puede ejercer el derecho que este concepto lleva consigo:

31/12/XX

Hasta diciembre del ejercicio X se ajustaba por inflación

Ejercicio X + 1

Pago indebido o en exceso

379


RTF Nº 7399-1-2004

I.


En este caso, la materia de controversia fue si la operación realizada por el contribuyente respecto a su saldo a favor era correcta. Sobre este punto el Tribunal señala:


“Que en tal sentido, la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 contra el pago a cuenta de junio de 2002 se encuentra arreglada a ley, por lo que debe revocarse la apelada y dejarse sin efecto la Orden de Pago N° 021-010222445”. II. Argumentos esbozados

La recurrente alega que el saldo a favor del IR del ejercicio 2001 debió compensarse contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de mayo y junio de 2002 y no contra el pago a cuenta de abril de 2002 como arbitrariamente lo hizo la Administración. Por su parte la Administración señala que procedió a reliquidar la declaración jurada del IR del ejercicio 2001 a efecto de establecer el saldo a favor a utilizar como crédito contra los pagos a cuenta de mayo a junio de 2002, determinando que dicho saldo se agotó aplicándolo al pago a cuenta del mes de abril y parte del pago a cuenta del mes de mayo de 2002. La Administración advirtió de la declaración del IR correspondiente al ejercicio 2001, que la recurrente determinó un saldo a favor, el cual fue aplicado contra el pago a cuenta del mes de junio, siendo que este debió efectuarse contra el pago a cuenta del mes de abril y parte del mes de mayo.

O

N

Conforme con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 87 del TUO de la LIR, si el monto del pago a cuenta excediera el impuesto que corresponde abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha declaración y la Sunat previa comprobación, devolverá el exceso pagado, y los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración, sujeta a verificación de la Sunat.

&

C

De lo anterior se desprende que la aplicación del saldo a favor del ejercicio anterior contra los pagos a cuenta no necesariamente debe empezar contra aquel que vence en el mes siguiente al de la presentación de la declaración jurada anual, estando el contribuyente facultado para aplicar dicho saldo contra un pago a cuenta de un periodo posterior. III. Nuestros comentarios Respecto a este punto debemos manifestar que no hubo modificación en el artículo 87 de la LIR, por lo cual debemos manifestar que lo señalado por el tribunal se ajusta a lo dispuesto en la ley, siendo nuestra opinión idéntica a la señalada por este organismo. De acuerdo con el criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 205-42001, el saldo del ejercicio anterior solamente puede ser aplicado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente de la presentación de la declaración jurada anual.

380


Aplicable respecto de los futuros pagos a cuenta, mes siguiente de la presentación de la DJ anual.


Fecha de presentación de la DJ anual.

De esta forma se tiene lo siguiente: Mes de pr esentación de la DJ Anual presentación

Mes a par tir del cual se puede aplicar partir

Febrero

Marzo presentado en abril.

Marzo

Abril presentado en junio.

Abril

Mayo presentado en junio.

C

O

N

Debemos manifestar que a partir del 1 de enero de 2008, por el D.Leg. N° 979 (15/03/ 2007) se ha incorporado un nuevo párrafo al artículo 87 de la LIR, disponiendo que se considere válida por excepción, la aplicación efectuada contra los pagos a cuenta, del saldo a favor que ha sido objeto de sustitución, cuando el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria permita cubrir total parcialmente dicha aplicación. En los casos que el saldo a favor consignado en la declaración sustitutoria solo permita cubrir de manera parcial la aplicación efectuada, esta resultará válida únicamente por el monto que resulte cubierto con dicho saldo a favor. La RTF N° 7719-4-2005 señala los pagos a cuenta del IR calculados por el contribuyente con base en los ingresos netos e impuesto calculado consignados en la declaración original del Impuesto a la Renta que es rectificada posteriormente, origina que se hayan realizado pagos menores a los que le correspondía efectuar. Existen otros casos similares, tales como en las RTF N°s 610-2-2000 y 9059-5-2001.

l.



&

Se consulta si tienen naturaleza de indebidos o en exceso los pagos efectuados por un contribuyente imputados a los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta, en caso este hubiese tenido saldo a favor acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio anterior o precedente al anterior pasible de ser compensado contra dichos pagos a cuenta. Sobre este tema la Administración se pronunció de la siguiente forma: “Los pagos realizados contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, en aquellos casos en los que, respecto de dichos pagos a cuenta, el deudor tributario, al presentar su declaración jurada anual del citado impuesto, hubiese ejercitado la opción de compensar automáticamente el saldo a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior contra los mismos, establecida en el artículo 87 del

381


TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55 de su Reglamento; constituyen pagos en exceso de la obligación del contribuyente”. II. Argumento esbozado por la Sunat


En principio, se parte de la premisa de que la consulta se encuentra dirigida a determinar si constituyen pagos indebidos o en exceso los realizados contra los pagos a cuenta del IR de tercera categoría, en aquellos casos en los que respecto de dichos pagos a cuenta, el deudor tributario, al presentar su declaración jurada anual del citado impuesto, hubiese ejercitado la opción de compensar automáticamente el saldo a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior contra los mismos, establecida en el artículo 87 de la LIR y el artículo 55 de su Reglamento. De conformidad con el segundo párrafo del artículo 87 de citado TUO, si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha declaración y la Sunat, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la Sunat. De las normas glosadas en los párrafos anteriores se desprende lo siguiente:

El pago y la compensación constituyen medios para extinguir la obligación tributaria.

2.

Los contribuyentes afectos al IR de tercera categoría se encuentran obligados a efectuar pagos a cuenta mensuales respecto de dicho impuesto.

3.

Los importes determinados por los contribuyentes por concepto de pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de tercera categoría, pueden ser cancelados a través de pagos imputados directamente a estos, o mediante su compensación con los saldos a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior, acreditados en las declaraciones juradas anuales respectivas, siempre que en ellas se haya dejado constancia expresa de dicha decisión.

O

N

1.

&

C

En lo que respecta a la compensación establecida en el artículo 87 de la LIR y el artículo 55 de su Reglamento, cabe indicar que la misma constituye una compensación automática, toda vez que se encuentra expresamente establecida por ley y surte efectos extintivos de la deuda sin que se requiera un acto de la Administración Tributaria a tal fin83. Ahora bien, a fin de absolver la consulta planteada, resulta necesario definir previamente qué se entiende por pago indebido y por pago en exceso. Sobre el particular, cabe señalar que ninguno de los dispositivos anteriormente mencionados contiene una definición legal de lo que debe entenderse por pago indebido o en exceso; por lo que cabría considerar que la norma IX del Título Preliminar del Código

83

En el Manual de Economía y Finanzas, Código Tributario, tomo I, página 5/4.4, se señala que la Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalización puede revisar la compensación realizada automáticamente y declarar su improcedencia si no la encuentra arreglada a ley.

382


Tributario establece que “en lo no previsto por este código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen (...)”. Así, se tiene que el código civil en su artículo 1267 define al pago indebido como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pagó exigir la restitución de quien recibió el monto pagado; y en su artículo 1273 establece que se presume que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestación que nunca se debió o que ya estaba pagada.


Por su parte, Rosendo Huamaní Cueva84, define al pago indebido de la siguiente manera: “(...) es el realizado (‘pagado’) por el deudor tributario sin estar este obligado a hacerlo. Entre algunos casos de ‘pago indebido’ tenemos el ‘pago’ realizado por una persona por un tributo al cual no estaba afecto (...); el pago realizado por una persona que no tiene la calidad de deudor tributario; el pago efectuado a una persona que no era la acreedora tributaria o no era la autorizada para el cobro; el pago de una ‘deuda’ por un tributo que no era exigible (...); el pago de un tributo del cual el contribuyente estaba exonerado, o por pagar un tributo cuya norma de creación no había sido debidamente publicada (...); también pagar un ‘tributo’ que no había sido aprobado por la norma pertinente (...)”. En lo que respecta al pago en exceso, el mismo autor señala que, “es el pago que, correspondiéndole realizar al deudor, lo hace por monto o suma mayor o superior al que estaba obligado (ingreso excesivo). En buena cuenta, a este exceso también puede considerársele pago indebido” 85.

N

Conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que los pagos en exceso constituyen también pagos indebidos86; pues aquellos son pagos sin causa legítima (pago indebido) circunscritos a los casos en que sí correspondía pagar un impuesto y este fue pagado en demasía87; es decir, que se paga una suma mayor a la liquidada por el responsable de la obligación tributaria o por la administración.

C

O

Ahora bien, en el caso materia de análisis se han efectuado pagos en efectivo contra la obligación por pagos a cuenta del IR de tercera categoría, respecto de periodos por los que se había ejercitado la opción de la compensación automática, regulada en el artículo 87 de la LIR y en el artículo 55 de su Reglamento.

&

Dicha compensación, como lo indicáramos líneas arriba, conlleva la extinción de la obligación tributaria correspondiente a los pagos a cuenta del IR de tercera categoría de aquellos periodos tributarios por los que se ha ejercitado la opción regulada en los artículos mencionados precedentemente8.

84 85 86

87

HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. 5ª ed. Jurista Editores, Perú 2007, pp. 309 y 310. En igual sentido, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 06610-1-2004 ha señalado que el pago en exceso es una modalidad del pago indebido. Sobre el particular, en el Manual de Economía y Finanzas, Código Tributario, Tomo I, página 5/3.1, se señala que los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley también son indebidos en cuanto les falta una causa legítima, aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho. En el Manual de Economía y Finanzas, Impuesto a la Renta, tomo II, página 220, se señala que por pagos en exceso se entienden los pagos a cuenta realizados en demasía del impuesto definitivo a la renta correspondientes a años anteriores no prescritos.

383


Por lo tanto, los pagos realizados en efectivo, direccionados a dichos pagos a cuenta, constituyen pagos en exceso, toda vez que si bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 85 de la LIR, correspondía el pago de estos; el hecho de que respecto de estos opere la compensación automática antes señalada, que conlleva su cancelación implica que dichos pagos resulten siendo pagos de montos o sumas mayores o superiores a las que se estaba obligado. III. Nuestros comentarios


Al respecto, el artículo 55 del Reglamento de la LIR señala que para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones: Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría.

2.

Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito.

3.

El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

4.

El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por este y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

5

Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

O

N

1.

&

C

De otro lado, en lo referente a la compensación, el artículo 40 de Código Tributario dispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad; asimismo, indica que a tal efecto, la compensación podrá realizarse, entre otras formas, a través de una compensación automática, que procede únicamente en los casos establecidos expresamente por ley. De otro lado, resulta pertinente señalar que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06832-2-2004 se indica que los créditos por pagos en exceso se generan en el momento en que se efectúan, esto es, en el momento en que el contribuyente, por error, paga una suma no adeudada por concepto de un tributo respecto del cual se encuentra gravado.

384



I.


En relación con la aplicación como crédito de los pagos del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), se consulta sobre el orden en que se deben aplicar dichos créditos contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta, y sobre la posibilidad de aplicarlos de oficio (reliquidación) en el caso que el contribuyente no lo haya hecho en sus declaraciones. Para el caso de los pagos a cuenta del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

2.

Tratándose de la regularización del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.

3.

Teniendo en cuenta, que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.

4.

Asimismo, en el supuesto de que el contribuyente, pese a tener saldos a favor para ser compensados, no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero sí compensara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.


1.

O

N

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61 del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la resolución de determinación u orden de pago, según corresponda.

C


En principio, se parte de la premisa de que la consulta formulada, plantea las siguientes interrogantes:

• •

¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra los pagos a cuenta del IR?

&

•

¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra el pago de regularización del IR?

¿Qué sucede si un contribuyente cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dicho impuesto, pero no consigna el crédito por concepto del ITAN en dicha declaración? Teniendo en cuenta las interrogantes antes señaladas, la Sunat manifiesta:

385


1.

Mediante el artículo 1 de la ley del ITAN se crea este impuesto aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del IR. El impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio. El artículo 8 de la misma ley señala que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del impuesto podrá utilizarse como crédito: Contra los pagos a cuenta del régimen general del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.


a.

b. Contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravable al que corresponda). Agrega la norma que solo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago. Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del IR del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la Sunat bajo responsabilidad deberá emitir las notas de crédito negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias88.

O

N

Finalmente, la norma establece que los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrán optar por utilizar contra el ITAN, hasta el límite de este, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del impuesto a la Renta correspondiente al periodo del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta opción solo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrán utilizar el crédito indicado en el primer párrafo del presente artículo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el impuesto constituirán crédito sin derecho a devolución contra el IR del ejercicio gravable.

&

C

Por su parte, el artículo 16 del Reglamento de la Litan dispone que el impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crédito, según lo dispuesto en el artículo 8 de la Litan, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del IR. Asimismo, el impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto a efectos del Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo. Añade que el contribuyente deberá indicar en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizará el impuesto pagado como crédito, como gasto o parcialmente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.

88

El artículo 10 del Reglamento de la Litan, señala que si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo con lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8 de la ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

386


Como se advierte de las normas antes mencionadas, el ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto, es susceptible de ser utilizado, a elección del contribuyente, como crédito con derecho a devolución89 contra los pagos a cuenta del régimen general del IR de los periodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto, y contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravable al que corresponda. Dicha opción debe ser indicada por el sujeto del ITAN en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, la cual no puede ser variada ni rectificada.

De otro lado, el inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la LIR señala que al impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala: El crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.

b.

El crédito por reinversión.

c.

Otros créditos sin derecho a devolución.

d.

El saldo a favor del impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera categoría solo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría.

e.

Los pagos a cuenta del impuesto.

f.

El impuesto percibido.

g.

El impuesto retenido. Tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas, el impuesto retenido solo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de estas los importes retenidos.

N

a.

O

2.


En tal sentido, siendo facultad del contribuyente compensar o no el crédito por concepto del ITAN, el mismo puede, si así lo prefiere, dejar de aplicar dicho crédito contra los aludidos pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses, y contra el pago de regularización del IR.

h.

Otros créditos con derecho a devolución.

3.

89

&

C

Asimismo, el numeral 2 del artículo 55 del mismo Reglamento, respecto a la aplicación de los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, dispone que para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito.

Ahora bien, en relación con la primera y segunda de las interrogantes señaladas en la premisa del presente informe, se advierte de lo expuesto hasta este punto que las normas pertinentes que regulan el Impuesto a la Renta han establecido el orden en que deben ser aplicados los distintos créditos tanto en lo que concierne a los pagos a cuenta como en lo que respecta a la regularización anual del Impuesto a la Renta.

Con excepción de los contribuyentes que ejerzan la opción establecida en el último párrafo del artículo 8 de la Ley del ITAN.

387


Debe indicarse que el orden de compensación de créditos establecido por las aludidas normas tiene carácter imperativo y no puede ser modificado por decisión del contribuyente o de la administración. En tal sentido, atendiendo a que el crédito que se deriva del ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto constituye uno con derecho a devolución, y que las normas respectivas no han establecido ninguna disposición especial respecto de dicho crédito, su aplicación debe realizarse en el siguiente orden: Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

ii.

Asimismo, tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.


4.

i.

De otro lado, en cuanto a la tercera interrogante enunciada en la premisa del presente informe, tratándose de un contribuyente que cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dicho impuesto, pero que, sin embargo, no consigna su crédito por concepto del ITAN en dicha declaración, cabe indicar que no se generará ninguna consecuencia tributaria producto de la no aplicación del crédito por el ITAN.

Adicionalmente, cabe reiterar que el orden de compensación de créditos establecido por las normas citadas en el presente informe tiene carácter imperativo por lo que su observancia es obligatoria para los contribuyentes.

O

5.

N

En efecto, teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.

C

De acuerdo a lo anterior, en el supuesto de que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del IR, pero sí utilizara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55 del Reglamento de la LIR.

&

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61 del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la resolución de determinación u orden de pago, según corresponda. Cabe añadir, que el criterio señalado en el presente numeral también resulta de aplicación cuando se incumple el orden de compensación de créditos tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

De conformidad con el inciso e) del artículo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, el impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración

388


jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8 de la Ley. El inciso d) del artículo 9 del Reglamento de la LITAN establece que el impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la columna A de la siguiente tabla podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los periodos tributarios indicados en la columna B.

Mes de pago del impuesto

Abril

B


A

Se aplica contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los siguientes periodos tributarios: Desde marzo a diciembre.

Mayo

Desde abril a diciembre.

Junio

Desde mayo a diciembre.

Julio

Desde junio a diciembre.

Agosto

Desde julio a diciembre.

Setiembre Octubre Noviembre

Desde setiembre a diciembre. Desde octubre a diciembre. Noviembre y diciembre.

N

Diciembre

Desde agosto a diciembre.

O

Agrega que a efectos de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo anterior, solo se considerará el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado.

&

C

El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, solo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al periodo tributario diciembre del mismo ejercicio. III. Nuestros comentarios El numeral 4 del artículo 55 del Reglamento de la LIR establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por este y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional. En el caso específico del crédito por el ITAN, este debe aplicarse siguiendo un orden de prelación respecto a otros créditos, tal como se señala a continuación: (i) A efectos del pago

389


a cuenta mensual, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y (ii) A efectos de la determinación del importe a pagar por concepto del Impuesto a la Renta, es decir, en la regularización del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente. Resulta importante destacar que la compensación que el contribuyente haga del ITAN es una posibilidad de tal forma que la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.


En este informe, lo más relevante es el hecho de que teniendo la empresa como créditos saldo a favor por pagos a cuenta en exceso e ITAN, no puede ejercer ese supuesto derecho que mencionáramos en el párrafo anterior, toda vez que si quería aplicar sus créditos el primer orden de preferencia lo tenía el saldo a favor declarado en la DJ del ejercicio anterior. Esto conllevará que la Administración Tributaria proceda a efectuar el correspondiente ajuste de haberse variado el orden. 6.3 ARRASTRE DE PÉRDIDAS


I.


En relación con el segundo párrafo del artículo 106 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se formulan las siguientes consultas: ¿El término “activo fijo” comprende a los activos fijos tangibles e intangibles?

2.

¿Tratándose de reorganizaciones societarias efectuadas entre empresas del sistema financiero, los créditos –colocaciones y leasing– se encuentran comprendidos dentro del término activo fijo a efectos del límite aplicable a las pérdidas tributarias que podrán ser utilizadas luego de la reorganización societaria llevada a cabo entre las referidas empresas?

O

N

1.

Sobre dichas inquietudes la Administración responde:

C

“En el marco del segundo párrafo del artículo 106 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, se concluye que: El concepto de ‘activo fijo’ no comprende a los activos intangibles.

&

Los créditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como activo fijo”.

II. Argumento esbozado por la Sunat 1.

El artículo 106 de la LIR dispone que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. Agrega que en caso el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

390


2.

Ahora bien, en relación con la primera consulta, se tiene que ni la LIR ni su Reglamento han definido qué debe entenderse por activos fijos y activos intangibles. En ese sentido, resultan de aplicación las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC’s), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes en los Estados Unidos de América (PCGA)90 así como la doctrina contable. Así, el párrafo 6 (Definiciones) de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo91 señala que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:


(a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y (b) se espera usar durante más de un periodo.

Por su parte, el párrafo 8 (Definiciones) de la NIC 38 - Activos Intangibles, define al activo intangible como un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Ahora bien, de acuerdo con los PCGA, los activos fijos, “también conocidos como propiedad, planta y equipo o activos de planta, los utilizan las empresas para la producción y distribución de los productos y servicios. Cabe citar como ejemplos el terreno, los bienes inmuebles, el mobiliario, los accesorios e instalaciones, la maquinaria, el equipo y los vehículos. La naturaleza de los activos que emplea una empresa en concreto viene determinada por la naturaleza de sus actividades”. Además, el Diccionario para contadores de Kohler define al “activo fijo” como “activo tangible que se tiene por los servicios que presta en la producción de bienes y servicios; cualquier elemento de una planta”.

N

Asimismo, dicho texto indica que en las categorías usuales del activo fijo se excluyen generalmente el crédito mercantil; las patentes y marcas, y otros intangibles.

90

91

&

C

O

De otro lado, debe tenerse presente que en el Título II del Plan Contable General Revisado se define al activo fijo neto como la diferencia entre el valor bruto del activo fijo y su depreciación acumulada. Asimismo, señala que el término depreciación implica la pérdida o disminución de valor de un activo fijo (excepto terrenos), debido al uso, a la acción del tiempo o a la obsolescencia. Así también, conceptualiza a la amortización como la aplicación de la pérdida o disminución de valor del activo intangible a los resultados de un periodo determinado.

Cabe mencionar que en el Capítulo I - Disposiciones generales, parte c), del Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero, aprobado por la Resolución N° 895-98 - SBS, publicada el 03/09/1998 y normas modificatorias, se establece que los estados financieros se deberán elaborar y exponer de acuerdo con el presente Manual y otras disposiciones establecidas por la Superintendencia de Banca y Seguros. En caso de existir situaciones no previstas en dichas disposiciones, se aplicará lo dispuesto en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC’s) oficializadas en el país por la Contaduría Pública de la Nación y, en aquellos casos no contemplados por éstas, se aplicarán los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) vigentes en los Estados Unidos de América, emitidos por la Financial Accouting Standards Board (FASB). Oficializada mediante la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 034-2005-EF/93.01 (publicada el 02/03/2005).

391


Al respecto, la terminología contable de “depreciación” y su vinculación con el activo fijo y de “amortización” vinculada al activo intangible han sido recogidas en nuestro actual TUO de la LIR. Así, por ejemplo, el artículo 38 del TUO de la LIR establece que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta Ley.


En concordancia con dicho dispositivo el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, establece la depreciación para los activos tangibles, tales como vehículos de transporte terrestre y maquinaria y equipo. Por su parte, el inciso g) del artículo 44 de dicho TUO dispone la no deducibilidad de la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, permite que el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, sea considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o se amortice proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. En tal orden de ideas, a partir de las NIC’s, de los PCGA y la doctrina contable expuesta, así como del Plan Contable General Revisado y de la propia normativa que regula el Impuesto a la Renta, se puede afirmar que el concepto de “activo fijo” no comprende a los activos intangibles, sino únicamente a activos de carácter tangible. 3.

En relación con la segunda consulta, y en la misma línea de razonamiento señalado en el numeral anterior, los créditos92 no constituyen activos fijos.

I.

N



&

C

O

Se plantea el supuesto de contribuyentes que tienen simultáneamente pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya ha empezado a computarse y pérdida generada en otro ejercicio que aún no ha comenzado a compensarse; habiéndose optado respecto de esta última pérdida por el sistema de compensación de pérdidas a que se refiere el inciso b) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta. Al respecto, se consulta si el límite de la compensación a que se refiere dicho inciso se calculará sobre la renta neta de tercera categoría determinada en el ejercicio por el cual se efectúa la compensación, antes de la aplicación de la pérdida acumulada hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya empezó a computarse o sobre el saldo de dicha renta neta determinado luego de la compensación de la referida pérdida acumulada. Sobre el particular la Administración señaló:

92

Sobre el particular, cabe considerar que el Manual de contabilidad para las empresas del sistema financiero establece que en la dinámica de la cuenta 14 referido a créditos; la misma comprende las cuentas que representan las acreencias por el dinero otorgado por las empresas del sistema financiero a los clientes bajo las modalidades de crédito proveniente de sus recursos propios, de los recibidos del público en depósitos y de otras fuentes de financiamiento interno y externo; así como las acreencias por las operaciones, entre otros, de arrendamiento financiero.

392


“Si en un ejercicio determinado, luego de efectuada la compensación de las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya empezó a computarse se agotan las mismas (sea porque estas se extingan completamente o venza el plazo máximo para su compensación) y resulta un saldo de renta neta de dicho ejercicio, el límite de la compensación de la pérdida generada en otros ejercicios que aún no han comenzado a compensarse, se calculará sobre la renta neta de tercera categoría determinada en el mismo ejercicio, antes de la compensación de las pérdidas que se utilizan en primer orden”.



Conforme al sistema de compensación de pérdidas regulado en el inciso b) del artículo 50 de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país pueden compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. En relación con dicho sistema de compensación de pérdidas, el numeral 1 del inciso b) del artículo 29 del Reglamento de la LIR establece que, de obtenerse renta neta positiva en el ejercicio, las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores se deberán compensar hasta el cincuenta por ciento de la renta neta de tercera categoría; y que los saldos no compensados serán considerados como la pérdida neta compensable del ejercicio que podrá ser arrastrada a los ejercicios siguientes.

N

Por su parte, el numeral 1) de la sexta disposición transitoria del D.S. N° 134-2004-EF dispone que las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, inclusive, cuyo plazo de cuatro ejercicios hubiera empezado a computarse, se compensarán en primer orden a fin de hallar la pérdida neta compensable del ejercicio; y que tales pérdidas se regirán por las normas bajo las cuales surgieron, compensándose sobre el 100% de las rentas netas futuras que se generen desde el 2004, hasta que las mismas se extingan completamente o venza el plazo máximo para su compensación, lo que ocurra primero.

C

O

El numeral 2) de la misma disposición transitoria establece que las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo de cuatro ejercicios no hubiera empezado a computarse, podrán compensarse de acuerdo a alguno de los sistemas previstos en el artículo 50 de la ley, a partir del agotamiento de las pérdidas que hubieran empezado a computarse conforme al numeral anterior; y que la opción del sistema de compensación elegido para las pérdidas antes referidas, y en tanto estas no se hayan agotado, será aplicable para las nuevas pérdidas que se generen desde el 2004 en adelante.

&

Como fluye de las normas glosadas, el sistema de compensación de pérdidas regulado en el inciso b) del artículo 50 de la LIR, permite que los contribuyentes domiciliados en el país puedan compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana generada en un ejercicio gravable, hasta agotar su importe, con las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores, pero solo hasta el cincuenta por ciento de tales rentas netas en cada ejercicio. Al respecto, debe tenerse en cuenta que las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo de compensación de cuatro ejercicios ha empezado a computarse, se aplican en primer orden a fin de hallar la pérdida neta compensable del ejercicio; rigiéndose tales pérdidas por las normas bajo las cuales se generaron, esto es, se compensarán

393


sobre el 100% de las rentas netas que se generen desde el 2004, hasta que estas se extingan completamente o venza el plazo máximo para su compensación, lo que ocurra primero.


En cuanto a las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003, cuyo plazo de cuatro ejercicios no hubiera empezado a computarse, es factible que se opte por compensar las mismas de acuerdo al sistema previsto en el inciso b) del artículo 50 de la LIR, compensación que solo se aplicará a partir del agotamiento de las pérdidas referidas en el párrafo precedente (sea porque estas se extingan completamente o venza el plazo máximo para su compensación). Ahora bien, como se señaló precedentemente, el sistema de compensación de pérdidas regulado en el inciso b) del artículo 50 de la LIR, permite que se pueda compensar la pérdida neta total de tercera categoría con hasta el cincuenta por ciento de las rentas netas de tercera categoría que se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores. Debe tenerse en cuenta que a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta se parte del monto que se hubiera registrado como utilidad (o pérdida) contable antes del impuesto según los estados financieros del contribuyente, por lo que es necesario que se efectúen ajustes a dicho monto para encontrar la renta neta. En efecto, el resultado contable (utilidad o pérdida) antes del impuesto no coincide necesariamente con la renta neta, por lo que se requiere efectuar los ajustes antes mencionados a través de las adiciones y deducciones respectivas. Cabe indicar que luego de haber determinado la renta neta, y con la finalidad de encontrar la renta neta imponible, se debe compensar la pérdida tributaria registrada en ejercicios anteriores, si la hubiera.

O

N

A mayor abundamiento, es del caso señalar que en el contexto del artículo 50 del TUO de la LIR y el artículo 29 de su Reglamento, en los que se alude a la “renta neta de tercera categoría” al regularse los dos sistemas de compensación de pérdidas, dicha expresión denota una sola acepción, toda vez que en el mismo contexto normativo tal expresión no puede tener dos significados distintos.

&

C

Por lo tanto, en dicho contexto, debe entenderse que la expresión en cuestión, únicamente puede significar renta neta de tercera categoría antes de la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, cualquiera sea el sistema de compensación de pérdidas por el que se haya optado. Si la intención hubiera sido darle, bajo tal contexto normativo, más de un sentido a dicha terminología, ello se habría señalado expresamente en la norma. En ese sentido, a efectos del sistema de compensación de pérdidas regulado en el inciso b) del artículo 50 de la LIR, el límite de la compensación a que se refiere dicho inciso se calculará sobre la renta neta de tercera categoría determinada en el ejercicio por el cual se efectúa la compensación, antes de la aplicación de la pérdida generada en ejercicios anteriores. Lo señalado en el párrafo precedente es de aplicación incluso tratándose de contribuyentes que tengan simultáneamente pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya ha empezado a computarse (las cuales se aplican en

394


primer orden), y pérdida generada en otro ejercicio (hasta el ejercicio 2003 u otro posterior, según el caso) que aún no ha comenzado a compensarse, y que hayan optado respecto de esta última pérdida por el sistema a que se refiere el inciso b) del artículo 50 de la LIR93.


En tal virtud, en el supuesto anterior, si en un ejercicio determinado, luego de efectuada la compensación de las pérdidas acumuladas hasta el ejercicio 2003 cuyo plazo para su compensación ya empezó a computarse se agotan estas y resulta un saldo de renta neta de dicho ejercicio, el límite de la compensación de la pérdida generada en otros ejercicios que aún no han comenzado a compensarse, se calculará sobre la renta neta de tercera categoría determinada en el mismo ejercicio, antes de la compensación de las pérdidas que se utilizan en primer orden.

&

C

O

N

Asimismo, se alude a dicho término en la vigésimo quinta disposición transitoria y final de la LIR, la cual precisa que las instituciones financieras que condonen durante el presente ejercicio económico o el siguiente, créditos agropecuarios que se encuentren acogidos al Programa de Rescate Financiero Agropecuario, podrán deducir de su renta bruta a efectos del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2002, hasta el cincuenta por ciento del importe condonado hasta un límite del diez por ciento de su renta neta imponible luego de efectuada la compensación de pérdidas correspondiente.

93

Toda vez que este sistema de compensación supone la aplicación de un límite del cincuenta por ciento de la renta neta de tercera categoría del ejercicio en que se compensa, concepto que –como ya se indicó– se determina antes de la aplicación de la pérdida generada en ejercicios anteriores, sin que se haya previsto normativamente excepción alguna o un tratamiento distinto para el supuesto materia de comentario.

395

&

C

O

N



396


ÍNDICE GENERAL

&

C

O

N

ÍNDICE GENERAL

397

&

398


N

O

C ÍNDICE GENERAL

ÍNDICE GENERAL

ÍNDICE GENERAL PRESENTACIÓN .........................................................................................

5


REP AROS AL IMPUESTO GENERAL REPAROS A LA S VENT AS LAS VENTA CAPÍTULO I


9

INFORME Nº 370-2002-SUNAT Arrendamiento-venta de bienes muebles ...............................................

9

INFORME Nº 094-2002-SUNAT ¿Todos los intangibles son bienes muebles? .........................................

11

INFORME Nº 335-2003-SUNAT La transferencia de valores mobiliarios realizados con motivo de un préstamo automático de valores ¿se encuentra afecta con el IGV? .............

13 15

INFORME Nº 095-2007-SUNAT La venta de software a través de distribuidores ¿se encuentra afecta con el IGV? .........................................................................................

17

RTF Nº 588-2-2001 Transferencia con reserva de dominio ...................................................

18

&

C

RTF Nº 7528-4-2004 Transferencia del derecho de pesca ......................................................

O

N

1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES ............................................................

OFICIO Nº 114-99 Cesión de posición contractual - leaseback ...........................................

19

RTF Nº 2983-2-2004 Cesión de posición contractual - leaseback ...........................................

21

RTF Nº 7449-2-2003 Transferencia de los derechos de concesión/usufructo .........................

22

RTF Nº 069-2-2001 Anticipos por concepto de habilitación de siembra .................................

24

399

ÍNDICE GENERAL

25

RTF Nº 00663-4-2001 Entrega de uniformes a los trabajadores ................................................

28

RTF Nº 8653-4-2001 Entrega de whisky a los clientes y maletín a uno de los gerentes .........

30

1.2 BONIFICACIÓN .....................................................................................

32


RTF Nº 214-5-2000 Entrega de afiches con fines publicitarios ..............................................

32

INFORME Nº 216-2002-SUNAT ¿No se considera venta solo las bonificaciones en bienes muebles? ...

34

1.3 INAFECTACIONES Y EXONERACIONES ............................................

35

INFORME Nº 370-2002-SUNAT Bonificación mediante bienes sujetos al Régimen de Importación Temporal ...

35

INFORME Nº 128-2005-SUNAT Exoneración al IGV de bienes complementarios a libros educativos o publicaciones culturales ..........................................................................

37

INFORME Nº 073-2006-SUNAT Inafectación al IGV de bienes donados, la procedencia de los bienes influye en su inafectación ........................................................................

38

OFICIO Nº 246-96-SUNAT ¿Están las aceitunas en salmuera gravadas con el IGV? ......................

40

INFORME Nº 264-2006-SUNAT Alcance de la renuncia a la exoneración del IGV ...................................

41

O

N

INFORME Nº 022-2001-SUNAT Características de las bonificaciones a los clientes ...............................

.........................................................................................

43

RTF Nº 5130-5-2002 Cesión de una concesión minera ...........................................................

43

RTF Nº 2531-4-2003 La transmisión de conocimientos de gestión y administración de sistemas de riego tecnificado ¿es venta de bienes intangibles o la prestación de un servicio? ........................................................................................

46

RTF Nº 7670-1-2004 ¿Está gravada con el IGV la cesión en uso de una ruta de transporte?

47

RTF Nº 3705-1-2004 ¿Es servicio la cuota de ingreso (derecho a ser miembros) a una cooperativa? .....................................................................................................

49

&

C

1.4 SERVICIOS

400

ÍNDICE GENERAL

50

INFORME Nº 180-2001-SUNAT ¿Es servicio la realización de actividades de una sucursal a favor de su casa matriz? .........................................................................................

52

RTF Nº 958-3-2003 ¿La ganancia obtenida en un contrato asociativo se encuentra afecta con el IGV? .........................................................................................

53

RTF Nº 6163-2-2003 El pago de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero ¿se encuentra afecto con el IGV? .................................................

55

INFORME Nº 018-2001-SUNAT Si los servicios de impresión y entrega de textos escolares califican como contratos de obra, ¿serían servicios y no venta de bienes muebles? ......

57

INFORME Nº 263-2003-SUNAT Venta de cartera de créditos ...................................................................

59

RTF Nº 4565-5-2003 ¿Está gravado con el IGV un espectáculo público no deportivo? ..........

61

INFORME Nº 288-2001-SUNAT ¿Las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público se encuentran comprendidas en el primer párrafo del numeral 1 del Apéndice II de la Ley del IGV? ..................................................

62

N


INFORME Nº 153-2001-SUNAT ¿Los servicios prestados gratuitamente se encuentran afectos con el IGV?

64

INFORME Nº 243-2005-SUNAT ¿Están inafectas del IGV las actividades de hemerotecas, bibliotecas, museos, cursos, seminarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas complementarias? .....................................................

66

INFORME Nº 124-2003-SUNAT Servicio de transporte terrestre desde/hacia el exterior .........................

68

INFORME Nº 145-2003-SUNAT Servicios de practicaje y complementarios comprendidos en el numeral 3 del Apéndice II del TUO de la Ley del IGV ..........................................

71

INFORME Nº 122-2005-SUNAT Servicio de transporte terrestre de carga desde el Perú hacia el exterior realizado por un no domiciliado ..............................................................

73

&

C

O

INFORME Nº 119-2003-SUNAT ¿Se encuentran exonerados del IGV los servicios educativos de las academias preuniversitarias? .................................................................

401

ÍNDICE GENERAL

OFICIO Nº 044-98-SUNAT Servicios de transporte complementario a una operación de comercio exterior realizado muy cerca de los depósitos autorizados de Aduanas

75

1.5 UTILIZACIÓN DE SERVICIOS ..............................................................

77


RTF Nº 001-2-2000 Comisiones que percibe un domiciliado de parte de un sujeto no domiciliado por colocar bienes en territorio peruano, ¿afectas al IGV o es una exportación de servicios? ........................................................................ 77 RTF Nº 225-5-2000 Servicio de agenciamiento de compra y cesión de uso de marca por parte de un no domiciliado ............................................................................... 79 RTF Nº 0423-3-2003 Servicios de recepción y retransmisión de señales por satélite .............

81

RTF Nº 8478-1-2004 Servicios de análisis de muestra de minerales ......................................

82

RTF Nº 1697-1-2004 Comisiones pagadas a un no domiciliado ..............................................

84

RTF Nº 894-1-2005 Servicios de señal de cable pagados por un contribuyente de la amazonía a un no domiciliado ................................................................................. 86

88

INFORME Nº 011-2005-SUNAT Servicios prestados parte en el país y parte en el exterior .....................

90

INFORME Nº 040-2003-SUNAT Servicios de seguro de vida prestados por no domiciliados ...................

92

C

O

N

RTF Nº 3849-2-2003 Pagos de membresía, inspección y uso de sellos, servicios de promoción y comisión por operación crediticia, ¿están afectos al IGV? ..................

&

INFORME Nº 176-2004-SUNAT Servicios de crédito recibido de empresas no domiciliadas y de paraísos fiscales ................................................................................................... 93 OFICIO Nº 114-2004-SUNAT Servicio de reaseguro con participación de un no domiciliado ...............

95

1.6 PRIMERA VENTA DE INMUEBLES ......................................................

98

INFORME Nº 044-2001-SUNAT Venta de terrenos ....................................................................................

98

INFORME Nº 329-2002-SUNAT Venta de “aires” .......................................................................................

99

402

ÍNDICE GENERAL

101

INFORME Nº 331-2003-SUNAT Primera venta de inmueble realizada por un sujeto que no realiza actividad empresarial pero que no califica como constructor .........................

103

INFORME Nº 063-2005-SUNAT Primera venta del constructor de estacionamientos independizados .....

104

RTF Nº 256-3-1999 Contrato de venta a futuro ......................................................................

107

RTF Nº 03925-1-2005 Alcance de la expresión “destinado exclusivamente para vivienda” ......

109

1.7 IMPORTACIÓN DE BIENES ..................................................................

110


INFORME Nº 011-2003-SUNAT Intereses compensatorios ......................................................................

INFORME Nº 038-2008-SUNAT Alcance de la ampliación del beneficio de exoneración dispuesto por la Ley Nº 29175 ......................................................................................... 110 OFICIO Nº 058-2008-SUNAT Venta de software de un no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado

113

N

CAPÍTULO II


O

2.1 HABITUALIDAD .....................................................................................

C

RTF Nº 6581-2-2002 Organización por primera vez de un congreso .......................................

115

116

&

INFORME Nº 026-2002-SUNAT Arrendamiento de bienes muebles por parte de una entidad del Sector Público ...................................................................................................

115

INFORME Nº 305-2005-SUNAT Desarrollo de un software “hecho a la medida” por parte de un no domiciliado en beneficio de un sujeto domiciliado ............................................

118

RTF N° 6828-4-2002 Servicios brindados por una entidad de auxilio mutuo ...........................

119

INFORME Nº 153-2002-SUNAT Transferencia de bienes muebles usados en un remate forzoso ...........

120

403

ÍNDICE GENERAL

INFORME Nº 259-2002-SUNAT ¿Las sociedades de beneficencia se encuentran exoneradas del IGV? ..

121

INFORME Nº 162-2003-SUNAT Contratos de colaboración empresarial que no llevan contabilidad independiente ................................................................................................ 122 CAPÍTULO III


RELACIONADOS CON EL IMPORTE DE LA OPERACIÓN Y AJUSTE AL DÉBITO FISCAL 3.1 SUMAS ADICIONALES A PAGAR EN OPERACIONES INAFECTAS

125

INFORME Nº 274-2003-SUNAT Intereses compensatorios en la venta de acciones ................................

125

INFORME Nº 164-2004-SUNAT Pago de una mayor contraprestación ordenada por un laudo arbitral ....

126

INFORME Nº 334-2003-SUNAT Periodo al que corresponde una nota de débito .....................................

127

CAPÍTULO IV

N


O

4.1 VENTA DE BIENES (ENTREGA DEL BIEN - EMISIÓN COMPROBANTE DE PAGO) .............................................................................................. 129

C

RTF Nº 069-2-2001 ¿Los anticipos por habilitación de siembra son anticipos por venta de bienes muebles? ..................................................................................... 129 132

INFORME Nº 104-2007-SUNAT Venta de inmueble futuro ........................................................................

133

RTF Nº 0827-3-2001 Letras de cambio aceptadas con anterioridad a la entrega de bienes ...

135

&

RTF Nº 865-3-2001 Depósitos en garantía .............................................................................

404

ÍNDICE GENERAL

137

RTF Nº 8337-4-2007 Diferimiento de ingresos por intereses y gastos administrativos por ventas al crédito ...........................................................................................

137

OFICIO Nº 020-98-I2.0000 Depósitos en garantía en contratos de alquiler ......................................

138

INFORME Nº 020-2002-SUNAT Servicios brindados por las empresas suscriptoras de la serie 808 ......

139

INFORME Nº 021-2006-SUNAT Alcance de la frase “cuando se emita el comprobante de pago” ...........

141

RTF Nº 064-1-2000 Nacimiento de la obligación tributaria del IGV con relación a cheques puestos a disposición ..............................................................................

143


4.2 PRESTACIÓN DE SERVICIOS (PRESTACIÓN SERVICIO - EMISIÓN COMPROBANTE DE PAGO) .................................................................

CAPÍTULO V


145

RTF Nº 3936-1-2005 Ingresos presuntos por subvaluación en la venta de un terreno ............

145

N

5.1 SUBVALUACIÓN DEL VALOR DE MERCADO ....................................

O

RTF Nº 1359-1-2006 Base imponible del IGV por subvaluación de ventas realizadas ............

146

C

RTF Nº 8746-3-2001 Cuantificación de los reparos por presunción de subvaluación de ventas ........................................................................................................ 148

&

5.2 OPERACIONES NO FEHACIENTES O NO DETERMINADAS Y NO REALES ................................................................................................. 150 RTF Nº 4092-3-2003 Determinación de la obligación sobre base presunta .............................

150

RTF Nº 8492-4-2004 Emisión de comprobantes de pago que fueron robados y no comunicados a la Sunat ..........................................................................

152

RTF Nº 6989-1-2004 Emisión de comprobantes que fueron dados de baja por el contribuyente y que este desconoce haberlos emitido .............................................

153

405

ÍNDICE GENERAL

CAPÍTULO VI

RELACIONADOS CON EL CRÉDITO FISCAL 6.1 REQUISITOS SUSTANCIALES .............................................................

155

RTF Nº 3601-4-2005 Desconocimiento de crédito fiscal por gastos de consumo en restaurantes 155 156

RTF Nº 422-3-2005 Gastos de representación .......................................................................

158

RTF Nº 4191-3-2005 Adquisición de bienes sin vinculación con el ejercicio económico .........

160

RTF Nº 9001-2-2007 Adquisición de gasolina y medicamentos ...............................................

161

INFORME Nº 303-2006-SUNAT Comercialización de medicamentos por centros de salud pertenecientes al Sector Público ...............................................................................

163

6.2 REQUISITOS FORMALES ....................................................................

166

RTF Nº 8064-3-2004 Registro de compras al que le faltan folios .............................................

166

RTF Nº 6121-2-2005 Legalización extemporánea del registro de compras .............................

169

6.3 OTROS REQUISITOS (BANCARIZACIÓN - SPOT) .............................

170

RTF Nº 4131-1-2005 No realizar la bancarización de operaciones ..........................................

170

RTF Nº 1423-5-2005 Facturas emitidas por un contribuyente del RUS ...................................

173

&

C

O

N


RTF Nº 0797-4-2004 Adquisición de bienes para el consumo del personal .............................

RTF Nº 2978-2-2004 Acreditación de la realidad en adquisición de servicios .........................

175

RTF Nº 3350-1-2004 Comprobantes emitidos por contribuyentes dados de baja y no habidos 176 6.4 OPERACIONES NO FEHACIENTES Y NO FIDEDIGNAS ...................

178

RTF Nº 2399-3-2004 Operaciones inexistentes por declaración de terceros ...........................

178

406

ÍNDICE GENERAL

179

6.5 OPORTUNIDAD .....................................................................................

181

RTF Nº 5837-5-2003 Anotación fuera de fecha en el registro de compras ..............................

181

RTF Nº 9601-5-2004 Oportunidad para la utilización del crédito fiscal en los recibos de telefonía y electricidad .....................................................................................

182 183

RTF Nº 4472-3-2005 No aplicación del prorrateo .....................................................................

183

RTF Nº 7552-1-2004 Transferencia de bienes antes de su despacho a consumo ..................

185

RTF Nº 10917-3-2007 Efecto de las comisiones no gravadas en el uso del crédito fiscal .........

187

INFORME Nº 173-2007-SUNAT Efecto de las tasas, multas y contribuciones en el uso del crédito fiscal

189

INFORME Nº 199-2007-SUNAT Efecto en el crédito fiscal de las cuotas de ingreso que pagan a las asociaciones los postulantes a la condición de socio ..................................

190

6.7 REINTEGRO .........................................................................................

192

RTF Nº 7015-2-2007 Robo de mercaderías no respaldada con denuncia policial ...................

192 194

N

.........................................................................................

O

6.6 PRORRATA


RTF Nº 3025-5-2004 Operaciones no reales ............................................................................

C

RTF Nº 05251-5-2005 Reintegro de crédito fiscal por transferencia de activo fijo .....................

195

RTF Nº 1702-1-2004 Transferencia del crédito fiscal en una operación de traspaso ..............

195

&

6.8 TRANSFERENCIA DEL CRÉDITO FISCAL ..........................................

RTF Nº 09146-5-2004 Transferencia de crédito fiscal en un proceso de reorganización simple 196

6.9 SALDO A FAVOR ..................................................................................

197

RTF Nº 5736-3-2004 Efecto de las rectificatorias en los saldos arrastrables ...........................

197

RTF Nº 2688-1-2005 Saldo a favor no arrastrado al periodo siguiente ....................................

199

407

ÍNDICE GENERAL

RTF Nº 5207-1-2005 Efecto de los pagos indebidos del IGV en el saldo a favor ....................

201

CAPÍTULO VII

RELACIONADOS CON EXPORTACIONES 203

RTF Nº 1991-2-2005 Venta de combustible a naves extranjeras .............................................

203


7.1 OPERACIONES CALIFICADAS COMO EXPORTACIÓN .....................

RTF Nº 673-1-2004 Servicios de consultoría y asesoría bursátil y/o financiera prestados a no domiciliados ............................................................................................ 205

207

INFORME Nº 15-2004-SUNAT Control de pureza varietal prestado a un no domiciliado ¿es asistencia técnica? ..................................................................................................

208

INFORME Nº 022-2003-SUNAT El servicio de traducción prestado a empresas no domiciliadas que operan en Internet ¿pertenece al rubro de “servicios de procesamiento .. de datos, aplicación de programas de informática y similares”? ..........

210

CARTA Nº 116-2005-SUNAT ¿Califican como exportación de servicios los servicios de consultoría de ingeniería, de arquitectura, de cálculo estructural y de informática? ......

211

7.2 FECHA PARA DETERMINAR LA EXPORTACIÓN ...............................

213

RTF Nº 08456-3-2004 Periodo al que pertenecen las exportaciones .........................................

213

&

C

O

N

RTF Nº 7224-4-2004 Asesoría financiera, análisis de costos y riesgos prestados a no domiciliados .......................................................................................................

7.3 COMPENSACIÓN ..................................................................................

214

RTF Nº 1991-2-2005 Efecto de las compensaciones efectuadas ............................................

214

408

ÍNDICE GENERAL

REP AROS AL REPAROS A RENTA IMPUESTO A LA RENT CAPÍTULO I


RELACIONADOS CON CONCEPTOS GRAVADOS 221

INFORME N° 124-2007-SUNAT Ganancia de capital en la venta de activos fijos .....................................

221

INFORME N° 064-2007-SUNAT Ingresos financieros que obtienen las empresas conformantes de la acti- . vidad empresarial del Estado .................................................................

222

INFORME N° 037-2007-SUNAT Intereses moratorios pagados por el Estado por pago extemporáneo de valorizaciones ....................................................................................

223

INFORME N° 318-2005-SUNAT Restitución simplificada de derechos arancelarios (drawback) ..............

227

INFORME N° 041-2008-SUNAT/2B0000 Repatriación de moneda extranjera al Perú ...........................................

231

INFORME N° 104-2006-SUNAT Adquisición de acciones de propia emisión ............................................

232

1.2 RENTAS PRESUNTAS ..........................................................................

235

O

N

1.1 CONCEPTOS GRAVADOS ....................................................................

C

INFORME N° 042-2003-SUNAT Cesión gratuita de naves y aeronaves: ¿hay renta ficta? .......................

235 236

RTF Nº 4028-1-2005 Intereses presuntos sobre préstamos al personal ..................................

238

&

RTF Nº 1113-3-2004 Renta presunta de activos fijos cedidos gratuitamente ..........................

409

ÍNDICE GENERAL

CAPÍTULO II

REPAROS RELACIONADOS CON SUJETOS CONTRIBUYENTES INFORME N° 331-2002-SUNAT/K00000 Tratamiento de las comunidades locales de administración de salud (asociación civil sin fines de lucro) ......................................................... 243


INFORME N° 036-2003-SUNAT/2B0000 Tratamiento de las organizaciones sociales de base .............................

245

INFORME N° 081-2004-SUNAT ¿A partir de qué momento se les considera a las asociaciones sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta? ...................................... 247 CARTA N° 087-2007-SUNAT ¿Una entidad inafecta al Impuesto a la Renta puede tener rentas exoneradas? ..................................................................................................... 249 CAPÍTULO III


N

3.1 INGRESOS ...........................................................................................

251

251

INFORME N° 267-2001-SUNAT/K00000 Reconocimiento del gasto por comisiones de agentes de seguro .........

253

RTF N° 467-5-2003 Venta de bien inmueble futuro ................................................................

256

INFORME N° 302-2003-SUNAT ¿El crédito mercantil negativo (badwill) constituye solamente un ingreso contable? ...............................................................................................

260

OFICIO N° 134-2007-SUNAT Ingresos en suspenso de los intermediarios financieros ........................

261

RTF Nº 9496-2-2004 Indemnización por siniestro ....................................................................

263

&

C

O

INFORME N° 021-2006-SUNAT Reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios ....................

410

ÍNDICE GENERAL

265

RTF Nº 5276-5-2006 Reconocimiento del gasto por servicios de auditoría .............................

265

RTF Nº 2812-2-2006 Provisión de un gasto por devolución que no fue cancelado .................

267

3.3 CASOS ESPECIALES ...........................................................................

268

INFORME N° 149-2007-SUNAT Diferimiento de resultados por parte de las empresas de construcción .

268


3.2 GASTOS ...............................................................................................

INFORME N° 082-2006-SUNAT/2B0000 Contratos de construcción que se ejecutan en más de un ejercicio: ¿cuándo culmina la obra? ................................................................................ 270 CAPÍTULO IV


277

RTF Nº 1275-2-2004 Gastos compartidos, atribución de los gastos ........................................

277

INFORME N° 155 -2006-SUNAT/2B0000 ¿Puede considerarse como parte del “gasto directo” imputable a cada renta el costo de ventas, el costo de enajenación de valores y/o el costo de enajenación de activos fijos? .............................................................

280

INFORME N° 005-2002-SUNAT Límite máximo de endeudamiento entre empresas vinculadas .............

282

INFORME N° 009-2006-SUNAT Merma e indemnización por pérdidas extraordinarias ............................

285

OFICIO N° 343-2003-2B0000 Bienes transferidos a título gratuito por mandato legal ..........................

287

INFORME N° 290-2003-SUNAT Deducción de los desmedros .................................................................

289

RTF Nº 2116-5-2006 Intereses moratorios por pago extemporáneo a la AFP .........................

292

RTF Nº 915-5-2004 Concepto de merma ...............................................................................

294

&

C

O

N

4.1 GENERALIDADES .................................................................................

411

ÍNDICE GENERAL

RTF Nº 986-4-2004 Mermas sufridas en el transporte del bien .............................................

296

INFORME N° 141-2005-SUNAT/2B0000 Momento y monto a reconocer como incobrable en el caso de una deuda garantizada con hipoteca ........................................................................ 297

300

INFORME N° 158-2003-SUNAT/2B0000 Gastos incurridos para financiar viajes recreativos de sus trabajadores

302

RTF Nº 3964-1-2004 Gastos relacionados con cuotas de afiliación en asociaciones, clubes, instituciones de los funcionarios-trabajadores de una entidad frente al . concepto de “condición de trabajo” .........................................................

304

INFORME N° 305-2002-SUNAT Deducción de las dietas de directorio .....................................................

306

RTF Nº 5909-4-2007 Deducción como gasto de la remuneración de un familiar de uno de los socios .....................................................................................................

307

RTF Nº 8634-1-2001 Gastos de representación: organización de un cóctel para atención de clientes, proveedores y banqueros .........................................................

309

N


INFORME N° 320-2005-SUNAT/2B0000 Vales y cupones que las empresas otorgan a sus trabajadores al amparo de la Ley N° 28051 - Ley de Prestaciones Alimentarias .........................

O

INFORME N° 022-2005-SUNAT Sustento de los viáticos por viajes al exterior .........................................

312

C

INFORME N° 046-2007-SUNAT/2B0000 Alcance y sentido de los conceptos “gastos de transporte” y “gastos de movilidad” vinculados con el tratamiento tributario de los “gastos de viaje” 214

&

INFORME N° 107-2007-SUNAT/2B0000 Son deducibles los gastos de viaje en aquellos días que no se realizan actividades profesionales o comerciales (domingos o feriados mientras duraba el viaje) ....................................................................................... 316 RTF Nº 7719-4-2005 Provisión de vacaciones no pagadas dentro del plazo de presentación de la declaración anual de renta .............................................................

317

CARTA N° 168-2007-SUNAT/200000 ¿Qué tipo de vehículos se encuentran comprendidos en las categorías A2, A3 y A4? ......................................................................................... 320

412

ÍNDICE GENERAL

324

INFORME N° 168-2007-SUNAT/2B0000 Compra por Internet de boletos de avión, el emisor es un sujeto no domiciliado y el comprobante no consigna el número de RUC del adquirente ...

328

INFORME Nº 213-2007-SUNAT/2B0000 ¿Puede deducirse la amortización del derecho de llave? ......................

330

RTF Nº 8534-5-2001 Provisión de gastos no cancelados al culminar el ejercicio y por los cuales aún no existe la obligación de emitir el comprobante de pago .........

332


INFORME N° 046-2008-SUNAT/2B0000 Empresas en las que sus trabajadores laboran con sus propios vehículos

INFORME N° 044-2006-SUNAT Servicio recibido en un mes (diciembre) que es facturado con fecha del mes/año siguiente (enero del siguiente ejercicio) .................................. 335 INFORME N° 171-2007-SUNAT/2B0000 Paraísos fiscales: ¿es deducible el costo de importación cuando la compra proviene de estos lugares?; ¿son deducibles los intereses pagados por préstamos provenientes de estos? ............................................ 337 CARTA N° 088-2007-SUNAT/200000 Cancelación de obligaciones sin emplear medios de pago ....................

340

CAPÍTULO V

O

N

RELACIONADOS CON EXISTENCIAS, ACTIVOS FIJOS, DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN

343

C

5.1 EXISTENCIAS ........................................................................................

&

INFORME N° 026-2007-SUNAT/2B0000 Naturaleza de los derechos antidumping: ¿son deducibles cuando forman parte del costo de importación? .............................................................. 343

5.2 ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIÓN .....................................................

346

RTF 7724-2-2005 Alcance del concepto edificación ............................................................

346

RTF Nº 6784-1-2002 Depreciación: ¿cuándo es gasto y cuándo costo? .................................

349

INFORME N° 224-2007-SUNAT/2B0000 Tratamiento de la demolición de un edificio para la construcción de uno nuevo: ¿gasto o costo de la nueva edificación? ..................................... 351 413

ÍNDICE GENERAL

353

INFORME Nº 219-2007-SUNAT/2B0000 Contrato de arrendamiento financiero cuya celebración es anterior a la fecha que el bien es concluido y activado por el arrendatario ................

355

RTF Nº 2198-5-2005 Deducción de la depreciación de activos fijos inactivos .........................

357

INFORME N° 198-2004-SUNAT-2B0000 Inversión en obras de infraestructura de uso público .............................

358

5.3 INTANGIBLES Y AMORTIZACIÓN ........................................................

361


RTF Nº 3494-1-2005 Mejoras en inmuebles obtenidos en cesión gratuita ...............................

RTF Nº 1113-3-2004 Tratamiento de los honorarios y gastos por el registro de marcas desarrolladas internamente ............................................................................ 361 INFORME N° 060-2005-Sunat-2B0000 Tratamiento de la adquisición de una concesión (intangible) .................

363

INFORME N° 022-2007-SUNAT/2B0000 Tratamiento del pago para la obtención de una licencia de operación ...

365

RTF N° 0898-4-2008 Plazo para amortizar un intangible de duración limitada (software) .......

368

N

CAPÍTULO VI

O

RELACIONADOS CON PAGOS A CUENTA, SALDOS A FAVOR Y PÉRDIDA TRIBUTARIA

371

RTF Nº 6507-1-2003 Sistema aplicable para los pagos a cuenta de enero y febrero ..............

371

&

C

6.1 PAGOS A CUENTA ...............................................................................

RTF Nº 3928-1-2005 Pago de intereses moratorios sobre pagos a cuenta que dejaron de ser exigibles por existir una declaración jurada anual .................................. 373 RTF 4636-4-2004 Compensación de oficio de un pago indebido contra adeudos del mismo contribuyente ......................................................................................... 374

414

ÍNDICE GENERAL

6.2 SALDO A FAVOR ...................................................................................

378

RTF Nº 205-4-2001 Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenido en la declaración anual de renta ............................................................. 378 RTF Nº 7399-1-2004 Periodo a partir del cual procede compensar el saldo a favor obtenido en la declaración anual de renta ............................................................. 380


INFORME N° 193-2007-SUNAT/2B0000 ¿Son indebidos los pagos efectuados cuando el contribuyente contaba con un saldo proveniente del ejercicio anterior, así como del precedente al anterior? ......................................................................................... 381 INFORME N° 235-2005-SUNAT/2B0000 Orden en el que deben ser aplicados los créditos por el ITAN ...............

385

6.3 ARRASTRE DE PÉRDIDAS ..................................................................

390

INFORME N° 035-2007-SUNAT/2B0000 En el caso de las reorganizaciones societarias efectuadas entre empresas del sistema financiero, ¿los créditos –colocaciones y leasing– se encuentran comprendidos dentro del término activo fijo a efectos del límite aplicable a las pérdidas tributarias? ..............................................

390

&

C

O

N

INFORME N° 127-2005-SUNAT/2B000 Sistema b) de arrastre de pérdidas, cálculo del límite a compensar (50% de la renta neta imponible) ..................................................................... 392

415

comodato

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