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nomía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria.». De otro lado, el artículo 77° indicaba que «todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos» Lo primero que podemos apreciar, apr eciar, es que el artículo 139° va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los límites que obviamente se deben cumplir), mientras que el artículo 77° va dirigido a las personas, administrados, contribuyent contribuyentes es en su caso.
IN.ORME TRIBUTARIO - Los Principios Principios Constitucion Constitucionales ales Tributarios Tributarios .................................................................................... I-1 - Tratamiento Tributario Tributario y Contable de las Mejoras Introducidas en Inmuebles Arrendados ............................................................................................................................................................. I-4 ACTUALIDAD Y APLICACIÓN PRÁCTICA - Gastos No Deducibles para fines del IR de Tercera Tercera Categoría-Ejercicio 2004 .... - Aprueban Cronograma de entrega de información que deben proporcionar entidades del Sector Público sobre adquisic. de bienes y serv. en el año 2005 ... - Adecúan normas sobre la modificación modificación del Coeficiente o Porcentaje Porcentaje para el cálculo de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta ...................................................... - Prorrogan en determinados lugares el plazo para efectuar la Declarac. y Pago de las Obligaciones Tributarias correspondientes a los períodos enero y febrero .. - Aprueban Nueva Versión del PDT Remuner., Remuner., orm. Virtual Nº 600-Versión 600-Versión 4.2 . - Regulan procedimiento a seguir para acogerse al Nuevo RUS - Categ. Especial cuando los contrib., en el Ejercicio Anterior, Anterior, hubieran estado estado acog. al Nuevo RUS - Modifican el Reglamento de Comprobantes de Pago Pago en el Caso del Tra Traslado slado de Bienes realizado desde la Zofratacna hasta la Zona Comercial de Tacna ...... CASUÍSTICA - Retenc Retenciones iones por por Rentas de Quinta Quinta Categoría Categoría .............................................................................. ASESORÍA APLICADA ...................................................................................................................................... PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: Procedimiento de de Devolución del IES para los perceptores de Rtas de Cuarta Categ. JURISPRUDENCIA AL DÍA ............................................................................................................................. INDICADORES TRIBUTARIOS ...................................................................................................................
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Los Principios Constitucionales Constitucionale s Tributarios *Carmen del Pilar Robles Moreno **Martha Rosa Pebe Díaz
I. INTRODUCCION
En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios cipi os del Derecho Tributario, Tributario, también conocidos como los Límites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cuales son, en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos podem os hacer nosotros como c omo operadores del derecho tributario en estos casos. A man manera era de adel adelanto anto pod podemo emoss deci decirr que los principios del Derecho Tributario son la garantía de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios1. II. DERECHO DERECHO CONSTI CONSTITUCIO TUCIONAL NAL TRIBUTARIO
Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una área del Derecho Der echo Tributario, Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional Constitucio nal que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitución Constituc ión (claro está) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado esta potestad tributaria, cuales son los lí*
Profesora Profeso ra de Derecho Tributario Tributario de la Pontificia Pontificia Universidad Universidad Católica del Perú ** Estudiante del Sétimo Ciclo de Derecho de la Pontificia ficia Univer sidad Católica del Perú. 1. Velásquez Calderón, Juan M. y Wilfredo Wilfredo Vargas Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introducción al Sistema Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edición. 1997. Perú. P.18.
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mites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria. Potestad Tributaria La Potestad Tributaria, Tributaria, llamada l lamada por algunos, Poder Tributario, Tributario, es aquella aq uella facultad faculta d que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes diferente s niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitución. Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que su ejercicio se encuentra con límites que son establecidos también en la Constitución, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo. Límites al ejercicio de la Potestad Tributaria Como hemos indicado, se señalan en la Constitución, pero no necesariamente todos los límites al ejercicio de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implícitos, implícitos, es decir no es necesario que la Constitución los señale. Constitución de 1979 Constitución En el artículo 139° de la Constitución de 1979 se indicaba lo siguiente: «Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y eco-
Constitución 1993 En el artículo 74° de la Constitución vigente, se establece que: «Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala s eñala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva rese rva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.» Como podemos apreciar aprecia r, la actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Límites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) iii ) Respeto a los Derechos undamentales de la Persona, iv) No Confiscatoriedad. Asimismo Asim ismo,, el últi último mo párr párrafo afo de est este e artí artícuculo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artículo artícu lo no surten efecto. Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos límites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo 200° de la Constitución. Es decir, la Constitución ha precisado preci sado en el artículo 74° quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se en-
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cuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que más adelante trabajaremos. Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200°, numeral 4 que «La Acción de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenan zas municipales que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo» Asimismo, el artículo 204° de la Constitución precisa que: «La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.» De lo hasta aquí señalado, podemos afirmar lo siguiente: 1.- La regla general está contenida en el artículo 200° y 204° de la Constitución, según la cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos sólo para adelante. 2.- La excepción a esto, se encuentra en el último párrafo del artículo 74° de la Constitución según el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violación de principios constitucionales - tributarios) puede producir efectos «para atrás». 3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en normas de menor jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código Procesal Constitucional, entre otras. Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 señala en su artículo 81° lo siguiente: «Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican íntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación. Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74° de la Constitución, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia». Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas dictadas en violación de lo establece el artículo 74°, en ese sentido, debemos
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entender que si no existiera el último párrafo del artículo 74° de la Constitución, el articulo 81° del Código Procesal Constitucional sería inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que el artículo 74° es la condición de validez del artículo 81° del Código Procesal Constitucional. III. RESERVA DE LEY
del legislativo al poder ejecutivo, situación que se ha generalizado en distintos países. En nuestro país dicha situación viene establecida como precedente en la Constitución de 1979. Como todos los demás principios, el de legalidad no garantiza por si sólo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podría el día de mañana (ejemplo hipotético), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estaría utilizando el instrumen to debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alícuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podría acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepción alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarán este impuesto con una alícuota única (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estaría contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.
Según este principio que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a través de una ley y no por reglamento. El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debería interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el ámbito de su competencia2. Señala el doctor Humberto Medrano3, que en virtud al principio de legalidad, los tributos sólo pueden ser establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus IV. IGUALDAD miembros son representantes del pueblo Según el principio de igualdad tributaria y, se asume, traducen su aceptación. los contribuyentes con homogénea capaEn derecho tributario, este principio quie- cidad contributiva deben recibir el mismo re decir que sólo por ley (en su sentido trato legal y administrativo frente al mismo material) se pueden crear, regular, modifi- supuesto de hecho tributario6. car y extinguir tributos; así como designar 7 los sujetos, el hecho imponible, la base El doctor Jorge Bravo Cucci señala lo siguiente: imponible, la tasa, etc4. «El principio de igualdad es un límite que Desde la perspectiva de Iglesias errer 5 son diversas las razones que han llevado prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa ena considerar que determinados temas tritre los sujetos que se encuentran en una butarios sólo puedan ser normados a tramisma situación económica, y en forma vés de la ley: asimétrica o desigual a aquellos sujetos que Primero: Impedir que el órgano adminis- se encuentran en situaciones económicas trador del tributo regule cuestiones diferentes. El principio bajo mención suposustantivas tributarias a través de disposi- ne que a iguales supuestos de hecho se ciones de menor jerarquía. apliquen iguales consecuencias jurídicas, Segundo: Impedir que un ente con poder debiendo considerarse iguales dos supuestributario originario como el ejecutivo o tos de hecho cuando la utilización o introel municipio, que son más dinámicos, abuducción de elementos diferenciadores sea sen de su dinamicidad y se excedan. arbitraria o carezca de fundamento racioTercero: Impedir que se den casos de do- nal.» ble imposición interna y normas tributarias Este principio se estructura en el principio contradictorias. de capacidad contributiva, formulada denSegún el referido autor todas estas razotro del marco de una política económica nes tienen como denominador común evide bienestar y que no admite las comparatar el caos y premunir de la formalidad ciones intersubjetivas8. adecuada a la norma tributaria que así lo El principio de igualdad de sustenta en que merezca por su sustancialidad. a los iguales hay que tratarlos de manera Sin embargo, este principio ha ido evolu- similar, y a los desiguales hay la necesidad cionando con el tiempo, de tal manera que, de tratarlos de manera desigual. Justamente por las necesidades propias de la técnica este principio de igualdad es la base para en el ámbito tributario, muchas veces es que el legislador pueda tener tratos desnecesaria la delegación de competencias iguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exonera2. I bi de m. ciones y beneficios tributarios. 3. Medrano Cornejo, Humberto. Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano. Revista del Instituto PeEn nuestro país no necesariamente esto se ruano de Derecho Tributario. Vol. Nº 12. Junio,1987. p. 3. 4. Velásquez Calderón, Juan y Wilfredo Vargas Cancino. Op.Cit. p.101. 5. Iglesias errer, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Gaceta Jurídica. Primera Edición. 2000. Perú. p.251.
INVESTIGACIÓN EL PACÍ.ICO
6. Iglesias errer, César. Op. Cit. p. 269. 7. Bravo Cucci, Jorge. undamentos de Derecho Tributario. Primera edición. Palestra Editores. Perú. 2003. p.114. 8. Iglesias errer, César. Op. Cit. p. 268.
AREA TRIBUTARIA cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción. (hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas. inalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley. V. NO CONISCATORIEDAD
Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertirían en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una línea horizontal), y aquello que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario está llegando al límite, de tal manera que no cruce la línea a lo confiscatorio. El principio de No Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes. A decir de Juan Velásquez Calderón9: «Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el isco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.» Según el profesor Villegas citado por César Iglesias errer 10 «La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el 9. Velásquez Calderón, Juan. Op. Cit p. 101. 10. Iglesias errer, César. Op. Cit. p.277.
monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad». Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer. El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales. Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables. Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia. Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, «se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable». Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional
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y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente «la razonabilidad del tributo», lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo. VI. RESPETO A LOS DERECHOS UNDAMENTALES
Según Jorge Bravo Cucci11 «En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un «principio» del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de transito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2° de la Constitución Política del Perú». A decir de Juan Velásquez Calderón12 : «Esta es una de las innovaciones más importantes en materia tributaria. Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera dado menor prote cción pues el solo hecho de haberse con signado en la Constitución una lista (en nuestro entender «abierta») de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporación porque ofrece garantía a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos en la tributación». De otro lado, es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente: «Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No Confiscatoriedad. Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales como un principio más, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legítima. 11. Bravo Cucci, Jorge.Op. Cit P. 117 y 118. 12. Velásquez Ca lderón, Juan . Op. Cit. P. 102.
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