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Actualidad Actualid ad y Aplicación Práctica
El Impu Impues esto to Gen ener eral al a las las Ven enttas en el Sect Sector or Construcción Ficha Técnica Autor
:
C.P.C Felipe Torres Tello
Título
:
El Impuesto General a las Ventas en el Sector Construcción
Fuente :
Actualidad Empresarial, Nº 211 - Segunda Quincena de Julio 2010
Para estos efectos la LIGV nos señala como “construcción” a la prescrita como tal en la Clasicación Interna cional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, la cual no es otra que la contenida en la División 45 Construcción, la cual está comprendida por: 451 - Preparación del terreno 452 - Construcción de edificios
1. Inrodcción Como sabemos el Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV), también llamado IVA en otros países, es un impuesto que grava el valor agregado en la venta de bienes y servicios en las diferentes etapas de comercialización. El IGV o IVA tiene un diseño que consiste consist e en que los diversos agentes económicos aplican la alícuota del impuesto en las diferentes etapas del ciclo de comercialización (débito Fiscal), deduciendo el IGV pagado en la etapa de adquisición (crédito scal).
Ahora bien, en el presente trabajo pasaremos a exponer los aspectos de la exacción del IGV en los contratos de construcción, así como también en la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor, para ello pasaremos a desarrollar el análisis de acuerdo a los cuatro aspectos de la Hipótesis de Incidencia1. Estos aspectos son: Aspecto Material, que responde a la pregunta ¿Qué es lo que se se grava?; Aspecto Personal, que responde
a la pregunta ¿Quién es el sujeto de Impuesto?; Aspecto Espacial, responde
a la pregunta ¿Dónde se grava?, y por último el Aspecto A specto Temporal, que responresponde a la pregunta ¿Cuándo?
2.Construcc 2.Construcción ión y elImpu el Impuest esto o Generl ls Vens . aspeco eril
Consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que realiza el deudor tributario o de la situación en la que se halla. En este caso será el propio contrato de construcción. Este aspecto está prescrito en el inciso c) del artículo 1º del TUO de la Ley del IGV e ISC (en adelante LIGV), 1 ATALIBA, Geraldo Geraldo -"Hipótesis -"Hipótesis de incidencia tributaria", tributaria", Fundación de Cultura Universitaria. Montevideo. 1977.
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completos y de partes de edicios; obras de ingeniería
civil
453 - Acondicionamiento de edi-
cios
erminació n de edicios edicio s 454 - Terminación 455 - Alquiler de equipo de cons-
trucción trucción y demolición demolición dotado de operarios2
b. aspeco personl
Está dado por la determinación de los sujetos que realizan el hecho que se encuentran en la situación descrita en el aspecto material de la hipótesis legal. En este caso será el “constructor” aquella persona na tural o jurídica que tenga la calidad de contratista; es decir, decir, que efectúe
el mandato de construcción de inmueble por encargo de un tercero.
b.1. tipos de Conros de Consrcción
Al respecto podemos señalar sobre los contratos de construcción que éstos pueden ser de dos (2) formas, las cuales explicamos a continuación. Contratos de Construcción a suma alzada: Es un contrato por el cual el contratista encargado efectúa la obra o la construcción total o parcial a todo costo, En ese caso, la obligación principal del comitente es pagar el precio convenido sin realizar ningún aporte material. Contrato de Construcción por Administración: Es un contrato por el cual el contratista asume, exclusivamente el valor agregado de los servicios de construcción. En este caso el contra tista sólo sól o aporta sus servicios servici os3.
2 http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.asp?Cl=2&Lg=3&Co = 45 3 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; Estudio del Impuesto al Valor Agregado. Primera Primera edición 2009 páginas páginas 172 y 173.
c. aspeco espcil
Es el elemento que determina el lugar en el cual el deudor realiza el hecho en el cual la ley da por realizado el hecho o producida la situación, que fueron descritos en el aspecto material de la hipótesis de incidencia. En este caso, se reere al espacio físico
en donde se ejecute el contrato de construcción. En ese sentido, el inciso c) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la LIGV precisa que se encuentra dentro del ámbito de aplicación que los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional4, cualquiera sea su denominación, suje to que lo realice, realice, lugar de celebración celebración del contrato o de percepción de los ingresos. d. aspeco eporl
Indica el momento exacto en que el hecho se congura, o en el cual el legislador lo tiene por congurado.
En este caso para los contratos de construcción, el inciso e) del artículo 4º de la LIGV señala que se produce el nacimiento de la obligación en la fecha que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento Reglamento5 o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por las valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. Complementado lo establecido en el párrafo anterior, el inciso e) del artículo artícul o 3º del Reglamento Reglament o de la LIGV, LIGV, establece que en los contratos de construcción la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el mon to percibido, percibido, lo que ocurra primer primero, o, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción. 4 La denición de “territorio nacional” será abordada en el presente trabajo cuando se desarrolle el punto de primera venta de inmuebles efectuada por el constructor. 5 En ese sentido, el num. num. 6 del artículo 5° del Reglamento Reglamento de ComCom probantes de Pago Pago señala que emitirá y entregará entregará el comprobante de pago en los contratos de construcción, en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente efectivamente percibido.
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Área Tributaria Conros de Consrcción Nacimiento de la Obligación Tributaria
Fecha de emisión del comprobante de pago
Fecha de percepción del ingreso por el monto percibido
gravado con el IGV, necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edicación que efectúa el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el IGV, pero, como “primera venta de inmuebles”. Alquilerdecamiónconchoferde n epres qe no es de consrcción Posición de lSn
Lo que ocurra primero
De ls arrs
Ahora bien, se entiende por arras o contrato de arras, a un contrato privado, donde las partes pactan la reserva de la compraventa de bienes , o inmuebles como una vivienda, entregándose como prueba una cantidad de dinero en concepto de señal6. En nuestro el Código Civil, el artículo 1480º señala que la entrega de las arras de retractación sólo es válida en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de ellos. Con respecto a los efectos de las arras el artículo 1481º del citado Código señala que:
Informe Nº 141-2006- SUNAT/2B0000 (parte pertinente) “El alquiler de un camión con chofer de propiedad de una empresa que no es de construcción para transportar un equipo de construcción, se clasica en la Clase 6023 de la CIIU – Tercera Revisión como transporte de carga por carretera. En consec uencia , dicha operación no calica como un “contrato de construcción” para efectos del SPOT”.
3. Prier Ven de Inebles y el ImpuestoGenerala las Vens Dentro de las operaciones gravadas con el impuesto encontramos la primera venta de bienes inmuebles efectuada por el constructor, estableciendo un particular tratamiento en nuestra legislación, debido a las dimensiones en • Si se retracta la parte que entrega las cuantía de los mismos y de características arras, las pierde en provecho del otro técnicas. contratante. En ese sentido, desarrollaremos a conti• Si se retracta quien recibe las arras, nuación el referido tópico tomando en debe devolverlas dobladas al tiempo cuenta como esquema los aspectos de la de ejercitar el derecho. hipótesis de incidencia. 2.1.Casoscontrovertidosenlosconros de consrcción Contrato de Construcción versus Prier Ven de Inebles Posición del tribl Fiscl
RTF 256-3-1999 “La actividad de construcción es realizada por el constructor por encargo de un tercero, y que la primera venta de inmuebles implica la preexistencia de un terreno de propiedad del constructor sobre el cual ha levantado una edicación para su venta, inérase, que para la actividad de construcción calique como “contrato de construcción”, 6
Denición tomada de http://es.wikipedia.org/wiki/Arras.
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. aspeco eril
En este caso se refiere al hecho descrito en la norma legal al que se someterá a imposición; así las
cosas, el inciso d) del artículo 1º de la LIGV prescribe que es una operación gravada con el referido Impuesto: “La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos 7. Asimismo, la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de 7 Según el inciso d) del artículo 13º de LIGV, la base imponible está constituida por el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusión del correspondiente al valor del terreno.
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éste o de empresas vinculadas económicamente con el mismo. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado. Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el que resulte mayor. Para efecto de establecer la vinculación económica es de aplicación lo dispuesto en el artículo 54º del presente dispositivo. También se considera como primera venta la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas”. b. aspeco personl
Está referido a los sujetos involucrados en la generación del hecho gravado, en este caso será la persona (entiéndase natural o jurídica) que construye el bien inmueble y efectúa la posterior venta del mismo. Ahora bien, el inciso e) del artículo 3º de la LIGV dene como Constructor:
Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Para este efectos se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción. En ese sentido, el artículo 9° de la LIGV señala que la habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que es tablezca el Reglamento. Se considera habitualidad la reventa. Así las cosas, el numeral 1 del ar tículo 4º del Reglamento del IGV prescribe que: “Tratándose de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 3° del Decreto, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar a part ir de la segu nd a tr an sf er en ci a del inmueble. De realizarse en un sól o contrato la venta de dos o má s inmuebles, se entenderá que la pri-
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mera transferencia es la del inmueble de menor valor. No se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre se encontrará gravada con el Impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edicar o edicados, total o parcialmente, para efecto de su enajenación ”. c. aspeco espcil
En este caso, el artículo 2° del num. 1 d) del Reglamento de La Ley del IGV e ISC señala que es operación gravada la primera venta de inmuebles ubicados en el territorio nacional que realicen los constructores de los mismos. En ese sentido, cabría formular la siguiente pregunta: ¿Qué se entiende por territorio nacional? Para buscar una respuesta a dicha pregunta, debemos remitirnos al artículo 54º de la Constitución Política del Perú, el cual prescribe que: “El territorio del Estado es inalienable e inviolable. Comprende el suelo, el sub sue lo, el dom inio marítimo, y el espacio aéreo que los cubre. El dominio marítimo del Estado com prende el mar adyacente a sus costas, así como su lecho y subsuelo, hasta la distancia de doscientas millas marinas medidas desde las líneas de base que establece la ley. (…)”. Además agrega: “El Estado ejerce soberanía y jurisdicción sobre el espacio aéreo que cubre su territorio y el mar adyacente hasta el límite de las doscientas millas, sin perjuicio de las libertades de comunicación internacional, de conformidad con la ley y con los tratados raticados por el Estado ”. d. aspeco eporl
Este aspecto está referido al momento en que nace la obligación tributaria del IGV. En ese sentido, el inciso f) del artículo 4° de la LIGV. señala como nacimiento de la obligación tributaria en la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. Precisando lo anterior, en el caso de pagos parciales por la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractación siempre que éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total del Inmueble.
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3.1.Exoneraciónenlaprimeraventa de inebles
El inciso b) del Apéndice I del LIGV señala que es una operación exonerada: “La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que sean destinados exclu sivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de Licencia de Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento”.
Posición el tribnl Fiscl RTFs 640-5-2001, 256-3-99 y 1104-2-2007 “En la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del Impuesto General a las Ventas está sujeta a qu e ex ista una vent a, la cu al recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, momento en el cual opera la transferencia del bien”.
Precisando lo anterior, el artículo 2° del Decreto Supremo 122-99-EF señala que para efecto del cálculo de las 35 Unidades Impositivas Tribu-
Ven de errenos con hbilición rbn
tarias a que se reere el literal B del
Informe Nº 044-2001-SUNAT/ K00000 “La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitación urbana no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV” .
Apéndice I del Texto Único Ordenado del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y sustituido por el Decreto Supremo Nº 119-99-EF, se debe incluir el valor del terreno, actualizado de acuerdo a lo señalado en el numeral 9 del artículo 5° del Reglamento de dicho Impuesto8, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF. El valor de la Unidad Impositiva Tribu taria a utilizar para efecto de determinar el límite a que se reere el párrafo an terior, será el que se encuentre vigente al 1 de enero. 3.2.CasosControvertidosenlaventa primeraventadeinmuebles Primera ventade inmuebles futuros Posición del l adinisrción tribri Directiva 012-99-SUNAT “La primera venta de inmuebles futuros, se encuentra incluida en lo dispuesto en el Literal B del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV”. Informe Nº 104-2007-SUNAT/2 B0000 “La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso”. 8 El numeral 9 de artículo 5º del Reglamento del IGV e ISC señala que para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.
Posición de SuNat
Ven de escionienos independizados Posición de SuNat Informe 063-2005-SUNAT/2 B00000 “La primera venta, efectuada por el constructor, de los estacionamientos independizados de las viviendas cuya adquisición es financiada por el Fon do MIVIVIENDA, está gravada con el IGV. La base imponible del referido Impuesto está constituida por el ingreso percibido con exclusión del monto correspondiente al valor del terreno, considerándose para tal efecto, que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble”.
4. Ven de n Concesión miner Posición de SuNat Informe Nº 094-2002-SUNAT/2 B0000
La transferencia en propiedad de una concesión minera no se encuen tra gravada con el IGV, al no calicar
como venta de bien mueble o primera venta de inmueble.
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