Dr. Lakatos Mária - Adózás I.

BUDAPESTI MŰSZAKI ÉS GAZDASÁGTUDOMÁNYI EGYETEM Gazdaság- és Társadalomtudományi Kar Üzleti Tudományok Intézet

Dr. Lakatos Mária

ADÓZÁS I. oktatási segédanyag

Budapest, 2015

Tartalom Bevezetés ............................................................................................................................... 5 1

ADÓRENDSZEREK, ADÓFAJTÁK ............................................................................ 7 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

2

ADÓZÁSI ALAPFOGALMAK................................................................................... 18 2.1 2.2 2.3

3

Az adózás alapelveinek érvényesülése a gazdaságpolitikában .......................................................... 9 A haszonelv alapján történő adóztatás............................................................................................. 10 Fizetőképesség alapján történő adóztatás ........................................................................................ 12 Adóstruktúrák, adóelméletek fejlődése ........................................................................................... 13 Optimális adózás ............................................................................................................................. 15

Adók csoportosítása......................................................................................................................... 20 Adózással kapcsolatos fogalmak ..................................................................................................... 21 Az adózás célja ................................................................................................................................ 24

NEMZETKÖZI ADÓRENDSZER .............................................................................. 27 3.1 Adórendszerek fejlődése, adóreformok az USA-ban és az EU-régióban ........................................ 29 3.2 Az USA adórendszere ..................................................................................................................... 30 3.2.1 Személyi jövedelemadó ........................................................................................................... 30 3.2.2 Társadalombiztosítási járulékok .............................................................................................. 31 3.2.3 Tőkeadóztatás .......................................................................................................................... 31 3.2.4 Forgalmi adózás....................................................................................................................... 32 3.3 Európai adórendszerek .................................................................................................................... 32 3.3.1 Jövedelemadók ........................................................................................................................ 32 3.3.2 Társadalombiztosítási járulékok .............................................................................................. 32 3.3.3 Forgalmi adózás....................................................................................................................... 33 3.3.4 Társasági adó ........................................................................................................................... 33

Törölt: 32

Törölt: 34 Törölt: 37 Törölt: 37

4 A MAGYAR ADÓRENDSZER REFORMJA, A MAI SZISZTÉMA KIALAKULÁSA ................................................................................................................ 36

Törölt: 43

4.1 Első szakasz: átfogó reform............................................................................................................. 36 4.1.1 Változások 1988–1994 ............................................................................................................ 42 4.2 Második szakasz: a Bokros-csomag hatása az adórendszerre ......................................................... 46 4.2.1 A Bokros-csomag adóteher-növelő intézkedései az egyes adózási célcsoportoknál ............... 46 4.2.2 A Bokros-csomag várt és nem várt hatásai.............................................................................. 48 4.3 Harmadik szakasz: adórendszer-változások 1998–2002 ................................................................. 52 4.4 Negyedik szakasz: adórendszer-változások 2002–2006.................................................................. 57 4.5 Összefoglalás................................................................................................................................... 59

Törölt: 48

5 A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ RENDSZER FELÉPÍTÉSE, ELVEI, MENTESSÉGEK, KEDVEZMÉNYEK ............................................................................. 61 5.1 A személyi jövedelemadó főbb elvei is sajátosságai ....................................................................... 61 5.2 A személyi jövedelemadó hatálya ................................................................................................... 61 5.2.1 Az adóalany: magánszemély illetősége ................................................................................... 63 5.2.2 A jövedelem származása ......................................................................................................... 63 5.3 Az adókötelezettség fogalma........................................................................................................... 65 5.4 A jövedelem rendszerezése ............................................................................................................. 66 5.4.1 Bevételnek nem számító tételek .............................................................................................. 67 5.4.2 Adómentes járandóságok......................................................................................................... 67 5.4.3 Jövedelemtípusok az szja törvény szerint................................................................................ 69 5.4.4 Összevonás alá eső jövedelmek............................................................................................... 69 5.5 Költségelszámolások ....................................................................................................................... 69 5.6 Adóalap-kiegészítés, adótábla, adókulcsok ..................................................................................... 70 5.6.1 Közlekedési költségtérítés, egyéb költségtérítések.................................................................. 73

2

ADÓZÁS I.

Törölt: 47

Törölt: 49 Törölt: 54 Törölt: 59 Törölt: 62 Törölt: 63 Törölt: 63 Törölt: 63 Törölt: 65 Törölt: 65 Törölt: 67 Törölt: 68 Törölt: 69 Törölt: 69 Törölt: 71 Törölt: 71 Törölt: 71 Törölt: 72 Törölt: 75

Törölt: 76 Törölt: 77 Törölt: 81 Törölt: 92 Törölt: 93

5.6.2 Külföldi kiküldtetés költségtérítése, egyéb költségtérítések.................................................... 74 5.6.3 Jövedelemnek nem minősülő juttatások, béren kívüli (természetbeni) juttatások ................... 74 5.7.1. Összevonás alá eső jövedelmek számított adója, adócsökkentő kedvezmények ........................... 79 5.9.Egyéni vállalkozók adózása................................................................................................................... 89 5.9.1.Az adóalap meghatározása ............................................................................................................. 90 5.9.2.Vállalkozói kivét ................................................................................................................................ 92 5.9.3.A háromfázisú adózás menete – szja, egyéni vállalkozók szja-ja, osztalékadó.................................. 93 5.9.4.Mentességek, kedvezmények a törvényben........................................................................................ 95 5.9.5. Új forma az egyéni cég...................................................................................................................... 97 5.9.6.A vállalkozás speciális esete - adószámmal rendelkező magánszemély ............................................ 98 5.9.7. Egyes nagyértékű vagyontárgyakat terhelő adó .............................................................................. 100 5.10. Az szja rendszer jelenlegi működése................................................................................................ 101

6

7

VAGYONADÓK, HELYI ADÓ ................................................................................ 104

Törölt: 97 Törölt: 99 Törölt: 100 Törölt: 103 Törölt: 103 Törölt: 106 Törölt: 106 Törölt: 109 Törölt: 111 Törölt: 114

ILLETÉK MEGHATÁROZÁSA, ILLETÉK FAJTÁK............................................. 114

Törölt: 118

TÁRSASÁGI ADÓZÁS............................................................................................. 123 8.1 Elméleti megközelítés ................................................................................................................... 123 8.1.1 A magyar társasági adórendszer kialakulása ......................................................................... 124 8.1.2 A társasági adó alanyai .......................................................................................................... 129 8.1.3 Adófizetési kötelezettség, a társasági adó mértéke................................................................ 131 8.1.4 Adóelőleg .............................................................................................................................. 133 8.1.5 Az adó kiszámítása ................................................................................................................ 133 8.1.6 De minimis kedvezmények.................................................................................................... 140 8.2 Osztalékadó ................................................................................................................................... 144 8.3 Az elvárt adó ................................................................................................................................. 145 8.3.1 Válságadók ............................................................................................................................ 147 8.4 Népegészségügyi termékadók (Chips adók).................................................................................. 148 8.5 A külföldi működő tőke szabályozása az Unióban........................................................................ 150 8.6 A társasági adó és a kedvezmények Uniós szabályozása .............................................................. 152 8.7 Az EVA bevezetése ....................................................................................................................... 154 8.7.1 Az adó alapja, mértéke .......................................................................................................... 154 8.7.2 Adót kiváltó adó .................................................................................................................... 156 8.7.3 Speciális, az áttérésre vonatkozó szabályok, illetve elszámolások ........................................ 156 8.7.4 Bevallási időpontok ............................................................................................................... 156 8.7.5 Költségelszámolás ................................................................................................................. 157 8.8 Feltöltési kötelezettségek............................................................................................................... 157 8.8.1 Milyen típusú adó az EVA?................................................................................................... 159

9

Törölt: 95

6.1 A vagyonadók eredete ......................................................................................................................... 104 6.1 Helyi adózás Magyarországon....................................................................................................... 106 6.1.1 Használathoz kötődő adó....................................................................................................... 109 6.1.2 Az iparűzési adó helye az EU-ban......................................................................................... 111 6.1.3 Adótorony adó ....................................................................................................................... 112

7.1 Az illetékfizetésre kötelezettek köre.............................................................................................. 115 7.2 Az öröklési és az ajándékozási illeték ........................................................................................... 116 7.2.1 Az illeték mértéke öröklés esetén .......................................................................................... 117 7.3 Ajándékozási illeték ...................................................................................................................... 118 7.4 Visszterhes vagyonátruházási illeték ............................................................................................. 119 7.4.1 Lakástulajdon és a hozzá kapcsolódó jogok visszterhes vagyonátruházási illeték alakulása néhány speciális esetben........................................................................................................................ 120 7.5 Eljárási illetékek ............................................................................................................................ 121 7.5.1 Bírósági eljárások illetéke...................................................................................................... 121 7.5.2 Gépkocsi átírási illeték .......................................................................................................... 122

8

Törölt: 94

AZ ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ....................................................................... 160 9.1

Forgalmi adózás alapjai ................................................................................................................. 160


Törölt: 119 Törölt: 120 Törölt: 121 Törölt: 122 Törölt: 123 Törölt: 123 Törölt: 124 Törölt: 125 Törölt: 125 Törölt: 126 Törölt: 131 Törölt: 133 Törölt: 135 Törölt: 135 Törölt: 142 Törölt: 146 Törölt: 147 Törölt: 149 Törölt: 150 Törölt: 152 Törölt: 154 Törölt: 156 Törölt: 157 Törölt: 158 Törölt: 158 Törölt: 159 Törölt: 159 Törölt: 159 Törölt: 162 Törölt: 163

3

ADÓZÁS I.

Törölt: 163

9.1.1 A magyar forgalmi adórendszer kialakulása.......................................................................... 161 9.1.2 Az ÁFA rendszer főbb elvei és sajátosságai.......................................................................... 162 9.2 A magyar ÁFA rendszer................................................................................................................ 164 9.2.1 Az adó alanya ........................................................................................................................ 164 9.2.2 Termékértékesítés ellenértéke ............................................................................................... 165 9.2.3 Szolgáltatások ellenértéke ..................................................................................................... 166 9.2.4 A termékértékesítés teljesítési helye...................................................................................... 167 9.2.5 A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye.................................................................................... 167 9.2.6 Az adó alapja ......................................................................................................................... 169 9.2.7 Adófizetésre kötelezettek köre, fordított adózás.................................................................... 169 9.2.8 Mentességek .......................................................................................................................... 171 9.2.9 Valódi adómentes ügyletek.................................................................................................... 172 9.2.10 Számla kiállításának főbb szabályai ...................................................................................... 173 9.2.11 Az adó levonása..................................................................................................................... 174 9.3 Különleges adó megállapítási módok............................................................................................ 176

10

JÖVEDÉKI ADÓ .................................................................................................... 179

Törölt: 164 Törölt: 165 Törölt: 167 Törölt: 167 Törölt: 168 Törölt: 169 Törölt: 170 Törölt: 170 Törölt: 172 Törölt: 172 Törölt: 174 Törölt: 175 Törölt: 176

10.1 A jövedéki törvény hatóköre ......................................................................................................... 179 10.2 Alapfogalmak ................................................................................................................................ 180 10.3 Fogyasztási adó ............................................................................................................................. 182 10.3.1 Regisztrációs adó................................................................................................................... 182 10.3.2 Perek...................................................................................................................................... 184

Törölt: 177

11 A MAGYAR ADÓRENDSZER HELYE NEMZETKÖZI ÖSSZEHASONLÍTÁSBAN, REFORM ELKÉPZELÉSEK ............................................ 185

Törölt: 183

11.1 11.2 11.3

Az adóbevételek nagysága és eloszlása......................................................................................... 185 A foglalkoztatást terhelő adók és járulékok................................................................................... 187 Reform elképzelések ..................................................................................................................... 189


Törölt: 185 Törölt: 185 Törölt: 187 Törölt: 188

PÉLDATÁR ...................................................................................................................... 191

Törölt: 188

Példák a személyi jövedelemadózáshoz .................................................................................................... 191 Példák a vagyonadókra.............................................................................................................................. 195 Példák illetékfizetésre................................................................................................................................ 199 Példák társasági adóra ............................................................................................................................... 200 Példák forgalmi adóra................................................................................................................................ 202

Törölt: 190

TÁBLÁZATOK JEGYZÉKE ........................................................................................... 206 Hivatkozások jegyzéke ...................................................................................................... 207

Törölt: 192 Törölt: 194 Törölt: 194 Törölt: 198 Törölt: 202 Törölt: 203 Törölt: 205 Törölt: 209 Törölt: 210

4

ADÓZÁS I.

Bevezetés Az Adózás I. című tantárgy célja, hogy olvasói képet kapjanak a modern állam egyik legfontosabb tevékenységének, a közösen megtermelt javakból húzott részesedés kivetésének, beszedésének, illetve ezek szétosztásának módjáról. A hallgatók nem először találkoznak evvel a témával, dr Tóth Tamás Vállalati pénzügyek című tantárgyában már hallhattak a főbb adó fogalmakról. Az Adózás I. elsősorban az alapvető fogalmakat és összefüggéseket mutatja be, majd ezekre építve írja le a három alapvető adófajtát, a személyi jövedelemadó rendszert, a forgalmi adórendszert és a társasági nyereség elvonási formáit. Emellett tárgyalja még a helyi adók rendszerét is, amely szoros egységben vesz részt a javak újraelosztásában regionális, térségi, tagállami szinten. Természetesen az elvek mellett a mai főbb adórendszereket is bemutatja a könyv, de a hangsúlyt mindenképpen a mai magyar adórendszer megismerésére helyeztük, amely elengedhetetlen része egy közgazdász ismereteinek. Egy adott ország aktuális adópolitikája mindig a gazdaságpolitikában meghatározott, rövid és hosszú távú prioritások teljesítésének egyik, a bevételek garantálásában kiemelkedően fontos szerepet játszó eleme. Az adózás rendszere a mindenkori költségvetési politika része, amelynek – elsősorban a bevételek előteremtése révén – az adott időszak kijelölt céljait kell szolgálnia. Az adórendszerek fejlődése a II. világháború után alapvetően módosult, miután a gazdaságpolitika és ezen belül az állami költségvetés szerepvállalása az 1929-es világválság után alapjaiban változott meg1, a költségvetés anticiklikus, keresletélénkítő feladatokat vállalt magára. A piacgazdaságokban az állam funkciói között egyre jobban felértékelődött a közösségi célok megvalósításában játszott szerepvállalás, így az általános jólét emelése, a gazdasági növekedés ösztönzése, a munkanélküliség mérséklése, a szociális biztonság megteremtése, általános nyugdíj-biztosítási rendszer bevezetése. E feladatokat csak a központosított jövedelem GDP-hez mért részarányának folyamatos növelésével lehetett teljesíteni. A gazdaságilag fejlett államokban szükségszerűen megtöbbszöröződtek az állam növekvő szerepvállalását finanszírozó – többek között a társadalombiztosítással összefüggő – kiadások és támogatások, s ennek fedezetét természetesen az adóbevételek teremtették meg. Erre a tartós konjunktúra időszakában egészen a nyolcvanas évekig a GDP fedezetet nyújtott, hiszen míg a világ GDP-növekedése a napóleoni háborúk és a második világháború közötti időszakban éves átlagban kereken 2% volt, addig a legutóbbi fél évszázadban töretlenül fejlődött átlagosan 4%-kal,1 így az évről évre megtermelt bruttó hazai termék értéke korábban elképzelhetetlen nagyságúra növekedett. A megtermelt jövedelemből pedig egyre nagyobb részarányt központosított és osztott el újra a költségvetés, megteremtve a szociális biztonságoz szükséges intézményrendszert is. A nyolcvanas évektől kezdve azonban a gazdaságpolitika értelemszerűen erősen átitatódott a pénzügypolitika elemeivel, ahol szintén változtak a hangsúlyok, miután a növekvő állami szerepvállalás megteremtette az állandósuló költségvetési hiányt is. Így alapvető kérdéssé vált az egyensúly és ezen belül is a költségvetési egyensúly biztosítása, illetve az ehhez vezető út megtalálása. Ezek az exogén kényszerek is szerepet játszottak az adózás általánossá válásában, illetve ezzel párhuzamosan erőteljes ösztönzést

5

ADÓZÁS I.

adtak arra, hogy az adózás hatásmechanizmusát makro- és mikroszinten is behatóbban vizsgálják. Ebben a rendszerben egyre sürgetőbb állami igény a bevételek növelése, ami előtérbe helyezte az adózást, mint eszközt. Ennek természetes következményeként önálló adópolitikát nem lehetett definiálni, hiszen mindig az adott gazdaságpolitikai elvárások határozták meg a bevételi igényeket, és ennek megfelelően alakították ki, módosították az alkalmazott adórendszert is.2. Miközben az adórendszer egyik feladata ilyen erősen kötődik a fiskális politikához, további fontos funkciókat is teljesítenie kell, ezek közé tartozik többek között a megtermelt javak allokációja, amely a szabadpiaci verseny és a versenyképesség problémakörébe tartozik, és a megtermelt javak redisztribúciója, ami az adó és szociálpolitika összefüggéseit érinti. A hagyományos állami, államhatalmi szerepek azonban a kilencvenes évektől kezdve megkérdőjeleződtek: elmosódtak a globális vállalatok révén a korábbi nemzetállami határok, a gazdaságpolitika és ezen belül a fiskális, illetve adópolitika erőteljes determinációval találta szemben magát. A gazdaságpolitikának és ezen belül az adópolitikának egy újfajta növekedési – és ennek megfelelően a korábbitól eltérő gazdasági modellt kellene szolgálnia, amiről azonban egyelőre csak tapasztalati tények állnak rendelkezésünkre3. Ugyanakkor a globalizáció, amely gazdaságpolitikai szinten a gazdasági liberalizáció újbóli előtérbe kerülését jelenti, társulva egy merőben új jelenséggel, a pénzügyi irányítástechnika és a számítástechnika-telekommunikáció összefonódásával, korábban elképzelhetetlen mértékben gyorsította fel a gazdasági és döntési folyamatok sebességét, tette hozzáférhetővé az – adózási – adatbázisokat –, és kapcsolta össze az egyes országok gazdasági és irányítási folyamatait, szabályozási mechanizmusait. Ebben a helyzetben az adózás nem pusztán a nemzeti gazdaságpolitika eszköze, hanem a nemzetek alkotta gazdasági közösség működésének egyik eleme, amelynek nemzeti szintek felett garantálnia kell a versenysemlegességet, miközben megmaradnak allokációs és disztributív feladatai a nemzetállam keretein belül4. Az utóbbi években értelemszerűen ütköznek a nemzeti és globális érdekek az adózás területén is, külön csoportot alkotnak a kis, nyitott gazdaságok, amelyek kénytelenek alkalmazkodni a globális szereplők által diktált feltételekhez, nemcsak árfolyam – és kamatpolitikájukon keresztül, hanem az adórendszer egyes feltételeiben is.5

6

ADÓZÁS I.

1

ADÓRENDSZEREK, ADÓFAJTÁK

A fejlett országok adórendszere több száz éves, nagyobb megrázkódtatásoktól mentes folyamat révén jött létre, megőrizve a korai formákat, mint a közvetett adózást (forgalmi adó) vagy a közvetlen adók közé tartozó keresetadóztatást (income tax), a vagyonadózást, kiegészülve újabb és újabb formákkal, mint például az ökoadók egyre népesebb csoportja. Az OECD alapján a következő adócsoportokat különböztetik meg: − jövedelem- és profitadók (ide tartoznak a jövedelemadók és a vállalkozásokat érintő nyereségadók). Az alkalmazottak személyi jövedelemadózása az alkalmazotti munkavállalás általánossá válásával, vagyis a II. világháborút követően terjedt ki ezen jövedelmekre és alakult tömegadóvá. Egészen a legutóbbi időkig a jövedelemadózás tárgyalása, problémáinak felvetése egyet jelentett a modern adópolitikával, miután a hozzáadott érték típusú, közvetett adózás bevezetése csaknem harminc évet váratott magára.6 A jövedelemadózás fontosságát csak megtöbbszörözte a növekvő közkiadások miatt a költségvetésekre háruló teher, amely a közterhek igazságos, méltányos és hatékony elosztási módját látta a közvetlen és főként a személyi jövedelemadókban. Számos típusa ismert – az egyénre bontott, a családi állapotot figyelmen kívül hagyó modelltől (Magyarország), a családi jövedelemadózáson át (Svédország), egészen a negatív jövedelemadózásig7 (USA) terjed a skála. A jövedelemadók döntően progresszív adótáblát tartalmaznak, és ezt egészíti ki az elvileg szolgáltatásért fizetett, lineáris adónak is felfogható társadalombiztosítási járulék vagy kereseti adó. A jövedelemadózás progresszív volta lehetőséget ad arra, hogy a közterheket a legtehetősebb rétegekre rakja a mindenkori gazdaságpolitika – legalábbis ezek a feltevések igazolták az erőteljesen progresszív adótáblák bevezetését. A társasági adózás a vállalkozások nyereségétől függő befizetési forma, de önmagában már puszta létezése is megosztja a mai szakértőket, akik nem egy jövedelemadót, hanem egy működési forma megadóztatását látják a vállalati nyereségadóban. Két fő nézetrendszer alakult ki: a Musgrave által képviselt integrációs nézet szerint a társasági adó olyan eszköz, amely arra szolgál, hogy a vállalati jövedelmeket beépítsék a személyi jövedelemadó alapjába. A másik, úgynevezett abszolutista felfogás szerint a vállalatokat terhelő adó elvált a személyi jövedelemadótól és független, új, abszolút adófajtaként működik. − társadalombiztosítási befizetések. A munkaadók és a munkáltatók által különkülön fizetett, a nyugellátást, illetve egészségbiztosítást szolgáló befizetések. Miután általában a bérek és keresetek után kell fizetni, pay-roll tax-nek is hívják az angol szakirodalomban. − vagyoni adók. A bérek, keresetek adóztatása mellett bevezették a tőkejövedelmek adóztatását is. Ebbe a csoportba tartozik a különböző megtakarítások után kapott kamatok adóztatása, az osztalékok, a tőke működtetéséből származó vállalkozási nyereségek adóztatása is, illetve a vagyonadók, különös tekintettel az ingatlanok adóztatására. Ez utóbbinál már rendkívül korán felmerült a vagyon mérésének, értékének meghatározása miatti problémakör: például, hogy a vagyon bruttó vagy nettó értéke után vessék-e ki az adót, minden ingó- és ingatlanvagyont figyelembe kell-e venni stb. A vagyonadó – eltérően az előbb említett központi adóktól – számos államban (például USA) a helyi adózás szintjén maradt.

7

ADÓZÁS I.

− belföldi áruk, javak és szolgáltatások forgalmának adója. Az általános forgalmi adórendszer az említett adónemeknél sokkal nagyobb múltra tekint vissza. Forgalomarányos elvonási formaként ismert az állammá alakulás kezdete óta. Alapvető változás a XX. század második felében következett be, amikor a költségvetési bevételek növelésének szándéka, a jövedelemadókból származó bevételek elégtelen volta, általában az ehhez az adótípushoz a rendkívül magas, olykor 80 százalékos adókulcsok okozta holtteher-veszteség miatt felmerült az igény egy egyszerűbb, a korábbi forgalmi adótípust fölváltó rendszer iránt. A kutatásoknak erőteljes lökést adott az akkori Közös Piac fejlődése, amely nagy hangsúlyt fektetett egy versenysemleges, a piaci tényezőket nem torzító forgalmi adórendszer bevezetésére. Amíg 1950-ben egyetlen ország sem alkalmazta a hozzáadott érték típusú ÁFArendszert, harminc év múlva már több mint hatvan ország vezette be. Nagyobb lélegzetű változás 1977-ben ment vége az EU-tagországok között, amelyek magukra nézve kötelezőnek ismerték el a hozzáadott értéken alapuló forgalmi adózást, és francia, majd német példát követve bevezették azt. A hozzáadott érték típusú adózás révén a forgalmi adóbevételek nagymértékben nőttek a korábbi évekhez képest, így az alkalmasnak bizonyult a közvetlen adók által nem kezelhető jövedelmi aránytalanságok mérséklésére is. A túlságosan sok adókulcs, a kivételek, kedvezmények megadása feleslegesen bonyolította a rendszert és növelte az igazgatási költségeket, ezért a kezdeti három-négy kulcsos rendszer az EU-tagországokban nagymértékben egyszerűsödött. − nemzetközi kereskedelemhez és tranzakciókhoz kapcsolódó adók (vámok), illetve az országonként különböző módon kivetett, az előbbi csoportokba nem, vagy nehezen sorolható adók (a gépjárművek forgalomba hozatalakor kivetett regisztrációs adó). A vámok és általában a nemzetközi tranzakciókhoz kapcsolódó adók szerepe az EU-n belül értelemszerűen elsősorban a harmadik országokból származó behozatalra korlátozódik. − az ökoadók elsősorban a hagyományos adórendszeren belül nem kezelhető gazdaságpolitikai prioritások, mint a környezetvédelem előretörése miatt kerültek az elvonási rendszerbe. Alkalmazásuk révén lehet korlátozni például a szennyező csomagolóanyagok használatát, vagy szabályozni azok megsemmisítését. A fejlett országokban alkalmazott adórendszerek mindegyike tartalmazza a felsorolt főbb adótípusokat. Az adórendszerek kialakulására természetesen rányomta a bélyegét a nemzetállam léte, a nemzeti adórendszerek formálásakor nem kellett figyelembe venni más államok adózási intézkedéseit, miután nem gyakoroltak jelentős hatást a helybeli gazdasági szereplők döntéseire, nem befolyásolták a hazai adóbázis alakulását. Az adóztatás tehát – az államok szuverén jogaként – kizárólag a saját kormányzati célok elérését szolgálhatta anélkül, hogy az adórendszerek paramétereinek alakítása jelentősen befolyásolta volna a gazdaság versenyképességét, az erőforrások nemzetközi allokációját, a nemzetgazdaságok egymás közti viszonyát.8 A globalizációs folyamatok következtében azonban nemcsak a kereskedelem vált nemzetközivé, hanem több országon átnyúló jelleget öltöttek a befektetések és a termelés is, lebomlottak a határok, felgyorsult a technikai fejlődés, általánossá váltak a különböző régiók közötti feladatáthelyezések, tulajdonosváltások, a kommunikáció és a közlekedés

8

ADÓZÁS I.

fejlődése is felgyorsult. Ennek eredményeként a földrajzi egységek körvonalai elmosódtak, a versenyképesség globális jelleget öltött. E folyamat egyik fő integráló tényezője az Európai Unió – egységes piacával, gazdasági és pénzügyi uniójával és egyéb területeken kialakított közös politikáival. A globalizáció térhódításával földrajzilag mobilabbá vált a tőkepiac, s ez az adóalapok mozgékonyságát is magával hozta. Egy ilyen környezet pedig lehetőséget ad egyes országok számára, hogy adópolitikájukkal másoknál kedvezőbb adózási környezetet teremtsenek a tőke vonzására.9 A beruházási és pénzügyi döntésekben egyre nagyobb szerepet játszanak az egyes országok adózásbeli különbségei, különösen a beruházási helyek megválasztásakor válnak fontossá az adózási megfontolások. E folyamatok eredményeként kialakult egy speciális piac, az államok piaca, amit „a szuverenitás piacának” is nevezhetünk. Az államoknak a befektetőkért, a munkahelyekért, az adófizetőkért folyó harca új alapokra helyeződött. Megindult egy adóverseny, amelynek korlátozására leginkább az EU törekszik, ugyanakkor az empirikus felmérések nem igazolták egyértelműen az adóverseny elsődlegességét, illetve az adókulcsok hatásának döntő befolyását a beruházási döntésekre. 1.1

Az adózás alapelveinek érvényesülése a gazdaságpolitikában

Bármely adórendszernek rendelkeznie kell bizonyos alapvető tulajdonságokkal, amelyek teljesülése révén megközelítheti a jó adórendszer elnevezést.10 Az adózás részletes elméleti megközelítését, a gazdaságpolitikával való kapcsolatát, a közpénzügyi megközelítéseket a Közösségi gazdaságtan című tárgy hallgatása során ismerheti meg az olvasó. Bármilyen típusú adórendszert akkor nevezhetjük jónak – Stiglitz meghatározása szerint, aki beépítette Smith elveit, modernizálva azokat –, ha: ¾ gazdaságilag hatékony, nem zavarja meg a rendelkezésre álló erőforrások allokációját, ¾ egyszerű adminisztrációt alkalmaz, vagyis olcsó az adóigazgatás, ¾ rugalmasan alkalmazható a megváltozott gazdasági körülményekhez, ¾ tükrözi a törvényhozók politikai felelősségét, vagyis az egyének átlátják adófizetési kötelezettségeiket, és preferenciáik tükröződnek a politikai döntéshozatal során, ¾ végül pedig megfelel az igazságosság elvének, a különböző egyéneket méltányosan és igazságosan kezeli. Természetesen mind az öt alapelv egy időben való érvényesítése inkább elméleti optimum, a gazdaságpolitikákon belül helyet foglaló adópolitikákat éppen ezek az eltérő hangsúlyok különböztetik meg egymástól. Alapvetően eltérnek egymástól a költségvetési szerepvállalás mértékének, módjának meghatározásában, amely determinálja az adórendszer prioritásrendszerét is. A költségvetési bevételek szerkezete és a hozzájuk rendelt kiadások megadják az adórendszer keretét. A legfontosabb kérdés, hogy az állam mekkora bevételi igényt jelent be, ebből mennyit tud elfogadtatni és ennek mekkora hányadát fedezhetik az adók? Az adóelméletek az adózás általánossá válásának legfontosabb időszakában, a XX. század második felében elsősorban három alapvető kritérium, a méltányosság, az igazságosság és a

9

ADÓZÁS I.

hatékonyság kritériumainak teljesülése között kerestek egy optimális megoldást. Napjainkig érvényes, hogy az adókérdések bármelyik aspektusának tárgyalása ezen elvek rögzítésével kezdődik, miután ha nem is mindig domináns, de általában alapvető szempontját képezik egy adórendszer megtervezésének. A méltányosság elve azért meghatározó, mert a bevételi igényeket csak egy méltányos és egyben hatékony adórendszer garantálhatja: méltányosnak kell lennie, hogy az adóalanyok hajlandók legyenek fizetni. A méltányosság két síkját szokás megkülönböztetni: a horizontális méltányosság az azonos összegű jövedelmek azonos módon való adóztatását tekinti elfogadhatónak, a vertikális méltányosság a különböző nagyságú jövedelmek eltérő módon való adóztatását írja elő, arra való hivatkozással, hogy a tehetősebbeknek magasabb adót kell fizetniük ahhoz, hogy az adóterhet az alacsonyabb összeget keresőkkel azonos súlyúnak érezzék. Igazságosnak akkor tekintünk egy adórendszert, ha az állampolgárok között arányosan osztja el az adóterheket, amelyek arányban állnak vagy a szerzett jövedelemmel, vagy a közjavakból elvett, elhasznált résszel. A hatékonyság pedig önmagában azt jelenti, hogy a kitűzött elveket, valamint a bevételeket viszonylag egyszerűen és a lehető legolcsóbban lehet beszedni, hogy az adóigazgatás, beszedés, behajtás ne eméssze fel a bevételek nagy százalékát. A méltányosság elvét – vagyis azt, hogy az állampolgároknak jövedelmük méltányos részével kell a közkiadásokhoz hozzájárulnia – senki sem vitatja, ám a méltányos rész meghatározásában soha sincs egyetértés, s a különböző, utólag nem mindig igazolódott feltevések a döntéshozók akaratától merőben független és meglepő eredményt is produkáltak. A kétféle, egy időben érvényre jutó méltányosság, mint elméleti optimális cél elérése természetesen többféle módon képzelhető el a hasznossági, illetve a fizetőképességi elv mint alkalmazott eszköz révén. A két elv jelzi az alapvető különbséget a két megközelítés között egy eldöntendő kérdésben, mihez mérjük, mihez kössük a beszedendő adó nagyságát? 1.2

A haszonelv alapján történő adóztatás

A második világháború végéig a méltányosság, az igazságosság játszott meghatározó szerepet a gazdaságpolitikai vitákban és adópolitikában, és az akkor már széles körben bizonyított hasznossági elméletek szolgáltattak alapot az adótáblák és kulcsok megalkotásához. A haszonelv annak kifejeződéseként került az adótan fogalomtárába, hogy a közjavakat fogyasztó egyén eltérő módon és eltérő mennyiséget fogyaszt a közjavakból, és ennek mértékében kell ezekért fizetnie.11 Ez a megközelítés egyébként meglepő hasonlatosságot mutat a közösségi szektor gazdaságtanának James Buchanan által megfogalmazott mai elveivel is, amely kapcsolatot keres az adóbevételek, illetve a közjavak fogyasztása iránti hajlandóság között.12

10

ADÓZÁS I.

A haszonelvű adózás az állampolgároktól elvont hasznosságok ekvivalenciájának megteremtését tűzte ki célul, elfogadva néhány alapvető kitételt: az egyik, hogy állampolgárok eltérő, egyenként változó preferenciákkal rendelkeznek a közjavak iránt és egy minden szempontból igazságos adótábla proporcionális adókulcsokat alkalmazna, vagyis figyelembe venné minden egyes állampolgár (adófizető) adófizetési hajlandóságát a közjavakból való részesedés függvényében. Hiszen az adó nem más, mint a közjavakért fizetett ár. Háromféle módon képzelhető el az ekvivalencia: − ha azonos mennyiségű hasznosságot veszünk el, − ha azonos arányban csökkentjük az alacsony és magas jövedelműek hasznosságát, − illetve ha az adózás után azonos mértékű hasznosság marad az egyes jövedelemtulajdonosoknál. Ennek az elméletnek a gyakorlatba való átültetése nem más, mint a közkeletű kérdésre keresendő válasz: milyen adótáblát használjunk? Az adótábla lehet lineáris, progresszív, valamint degresszív. Első megközelítésben mindenképpen egy progresszív tábla teljesíti mind a méltányosság, mind a hatékonyság kritériumait, de az adófizetők reakcióját is számításba véve már nem ilyen egyértelmű a válasz. Az alkalmazott adótábla ebben a megközelítésben már egyértelműen az adófizetési hajlandóságtól függ. Ennek meghatározásához célszerű két csoportra bontani az adófizetőket – alacsony és magas jövedelműekre. További feltételezés, hogy a kispénzűeknek minden egyes pénzegység többet ér, vagyis minél többet birtokol a pénzből valaki, annál kisebb az utolsó egység hasznossága. Viszont ez még nem jelenti automatikusan azt, hogy a magasabb jövedelműek hajlandók többet fizetni a közjavakért. Háromféle megoldás létezik: − Ha a magasabb jövedelműek jövedelmükkel egyenes arányban ugyanazokért a javakért többet hajlandók fizetni – pozitív meredekségű a közjavak iránti keresleti görbéjük –, akkor a lineáris adózás tűnik megvalósíthatónak és igazságosnak, hiszen mindenki a jövedelméből megvásárolható hasznosság azonos részét fizeti be a köz javára. − Ha azonban nem lineáris az arányosság, hanem ennél kisebb, vagyis minél nagyobb kereset, annál kisebb a költési hajlandóság a közjavakra, akkor egy degresszív adótábla tűnik használhatónak. − Ha viszont a magasabb jövedelműek hajlandók a lineáris adókulccsal számítottnál is többet fizetni, hiszen több egységnyi pénz ad ugyanannyi hasznosságot, mint a kevesebb jövedelműeknél, akkor igazolható a progresszív adórendszer bevezetése. A megfelelő adótábla kiválasztásához jövedelemrugalmasságát kellene ismerni.

a

közjavak

iránti

kereslet

ár-

és

Ha Ey=(ΔQ/Q)/(ΔY/Y), ahol Q a mennyiség és P az ár jele, akkor az árrugalmasság (az ár ebben az esetben a közjavakért adó formájában fizetett összeggel egyenlő). Ep=(ΔQ/Q)/(ΔP/P), a kettő hányadosa pedig Ey/Ep= (ΔP/P)/(ΔY/Y). A hányados az adónak a jövedelemre való rugalmasságát fejezi ki. Ha az értéke egy, akkor lineáris adórendszert lehet alkalmazni, ha nagyobb, mint egy, akkor az arány emelkedik, egységnyi árváltozás egységnyinél nagyobb jövedelmi változást hoz magával, vagyis progresszív adózást kell

11

ADÓZÁS I.

bevezetni, az egynél kisebb hányados pedig érv a degresszív adózás mellett. A példa elméleti megközelítések szintjén maradt, mert a rugalmasságok nem ismertek és ki sem számolhatók, bár születtek erre empirikus mérések.13 Miután ennek a képletnek a gyakorlatba való átültetése lehetetlennek bizonyult, teret kapott a különböző adóelméletekben a fizetőképességet, mint az adóteher viselésének alapját képező összefüggés használata. A fizetőképesség térnyerését segítette, hogy a haszonelvű adózás az adóbevételeknek a közszolgáltatásokra eső, azt fedező részének behajtására szolgál, de nem képes kezelni a transzferek finanszírozására szolgáló adókat. Nem illik a rendszerbe például az adórendszer egyik alapvető feladata, a jövedelem redisztribúciója egyes jövedelemtulajdonosok között, vagy ennek éppen alapesete a gazdagabbaktól a szegényebbek felé irányuló jövedelemtranszfer. 1.3

Fizetőképesség alapján történő adóztatás

A haszonelv alkalmazható bizonyos kormányzati célok közvetlen finanszírozására, ennek foghatjuk fel a vizitdíjnak nevezett egykori egészségügyi adót is –, de adós marad a válasszal az alapvető kérdésre: milyen elven szedhető be a szükséges adómennyiség, ha az egyes elvonási formákhoz nem kapcsolható közvetlen kiadás? A fizetőképesség elve a XVII. századi politikai gondolkodók Locke és Hobbes által kidolgozott társadalmi szerződés elméletekből lépett elő: minden állam polgárának, amennyire csak lehetséges, saját képességei arányában kell hozzájárulnia a kormányzat kiadásaihoz: azaz azzal a jövedelemmel arányban, amelyet az állam biztosította védelem mellett élveznek. A fizetőképesség elve alapján megkonstruált adórendszer az azonos fizetőképességű adófizetőket azonos összeg befizetésére kötelezi, míg a kevésbé solvens polgárok kevesebbet fizetnek. Az azonos fizetőképesség szerinti egyenlőség a horizontális méltányosság elvének megvalósulását, az eltérő fizetőképességűek eltérő adózása a vertikális méltányosság érvényesítését jelenti. A fizetőképesség a jövedelmeket alapul véve határozza meg a közkiadásokhoz való hozzájárulást, a fizetőképesség mérése pedig a jövedelmek és a vagyon mutatóinak mérését jelenti. Végeredményben a fizetőképesség elve szerint a több – látható – jövedelemmel rendelkezőnek kell többel hozzájárulnia a közkiadásokhoz. A fizetőképességi elv alkalmazása nem írta felül a hasznossági függvények jelentette érvrendszert, és egyértelműen egy progresszív adórendszer bevezetését indokolta, igaz, nem minden adónemben. Már az adózás általánossá válásakor elkülönültek egymástól az alkalmazotti keresetek adói (income tax), az egyéb, vagyonelemekből származó adóktól (kamatadó, osztalékadó, tőzsdei műveletek után fizetendő adó, ingatlanadó mint vagyonadók). A vagyon után a személyi jövedelemadó alapjától elkülönülten, általában lineáris tábla szerint, de az szja határadókulcsához közelítően fizetnek a jövedelem tulajdonosai.

12

ADÓZÁS I.

A következő csoportba kerültek a vállalkozások, illetve a vállalkozás nyeresége, amely után társasági adó formájában fizetnek a jövedelemtulajdonosok adót. Az ide tartozó jövedelmeket sokszor a tőkejövedelmek közé sorolja elsősorban az amerikai szakirodalom, arra alapozva, hogy részben a befektetett tőke hozamának felel meg a vállalati profit. Akármelyik adónemet is nézzük, az adózás alapja a fizetőképesség, akár a megtermelt jövedelmet, akár a forgalmi adó alapjául szolgáló fogyasztást vesszük. Viszont a fizetőképesség mérésének számos, gyakorlati korlátja van, így többek között: − mi számít jövedelemnek, a kereset vagy éppen a saját termelésű készlet fogyasztása? − mi legyen a jövedelemadó alapja, a jövedelem vagy éppen a fogyasztás alapján számítják ki a fizetendő adót? − hogyan lehet egyértelművé tenni a vagyon mérését, hogyan lehet például a növekményt megadóztatni? Az adóalap, illetve az adótábla megválasztásának problémakörét feszegetve úgy tűnik, hogy a vertikális és a horizontális méltányosság elveinek pontos elhatárolása, illetve a fizetőképesség mint elv használata csak látszólag kínál ésszerű vagy egyértelműen használható alapot az adórendszerek kialakítására. Nem eldönthető továbbá az azonos terhelés módja abban az esetben, ha nem tekintjük az ekvivalencia alapjának a pénzbeli azonosságot, és tudomásul kell venni azt is, hogy a fizetőképesség – meglehetősen szubjektív kategória. Akár a haszonelvű, akár a fizetőképesség elveinek alkalmazása alapján javasolt adórendszert nézzük, a kérdés ugyanaz: miként szolgálja a megoldásként bevezetett adórendszer a méltányosság, az igazságos közteherviselés elveit, a közjavak termelésének és elosztásának hatékony voltát és teszi a lehető legolcsóbbá az adóigazgatást. Ez a megközelítés alapvetően különbözik a kínálati közgazdaságtan mostani elveitől, a neoklasszikus közgazdaságtan individualista felfogásától, de a közpénzügyek modern elméletétől is, mert passzív szemlélője az állami kiadások meghatározásának, a forrás megteremtése kötelezettség, a behajtandó összeg exogén, megkérdőjelezhetetlen adottság. Vagyis leegyszerűsítve, adott a szükséges adóbevétel nagysága, amit a haszonelv vagy a fizetőképesség elve alapján elosztva kell beszedni az adófizetőktől, jövedelmük, vagyonuk vagy fogyasztásuk arányában. 1.4

Adóstruktúrák, adóelméletek fejlődése

Az 1950-es évek végéig – az állami beavatkozás fontosságáról alkotott Keynes-féle nézetrendszer szellemében – senki sem kérdőjelezte meg az állam jogát az adóbevételek nagyságának meghatározására. Tény, hogy ekkor még a költségvetés csak a GDP kis részét kívánta központosítani.14 A XX. század elején az iparilag fejlett országokban a költségvetés részaránya a GDP 10 százaléka körül mozgott, majd a két világháború utáni időszak növekvő jóléti kiadásai miatt ugrott 35–45 százalékra, a kilencvenes évektől pedig adóreformok révén újabb mérséklődés indult meg. Ezzel párhuzamosan megnőtt az adóbevételek szerepe a központi költségvetésben, illetve az adó GDP-hez viszonyított aránya is ugrásszerűen növekedett.

13

ADÓZÁS I.

1. Táblázat Adóterhek alakulása az egyes régiókban a GDP százalékában Régió

1965

1995

2003

EU15

27,9

40,1

40.5

USA

23,8

34

133,9

Forrás: OECD Revenue Statistics 2005. Paris

A növekvő központosítás ráirányította a figyelmet az állami szerepvállalás korlátaira és hasznosságára, adópolitikai szempontból viszont a túlzottan magas adókulcsok kerültek ugyanezen viták kereszttüzébe. Csak példaként említem, hogy az adócsökkentés melletti harcban Keynes eszmerendszere jól megfért az egyébként más kérdésekben homlokegyenest más álláspontot képviselő Milton Friedmanéval.15 A monetarizmus atyja, Milton Friedman a gazdaságpolitikán belül az adózást mint a jövedelem újraelosztásának eszközét, és annak hatását vizsgálta a gazdaság különböző szektoraiban, elsősorban az USA-ban alkalmazott modell szerint. Meglehetősen kritikus hangvételű kételyeit általában a progresszív adózás, az adózás jövedelem-újraelosztó szerepével kapcsolatban fejtette ki, feleslegesnek ítélve a vállalati jövedelemadózást is, amelynek megszüntetését javasolta. Nyilvánvalóan érvelésében nem az adózásnak, mint állami jövedelemforrásnak a felfogása és értékelése szerepelt első helyen, hiszen az állam szerepének minimálisra való csökkentése mellett érvelt. Az adózást, mint a jövedelemelosztás eszközét vizsgálva jutott arra a következtetésre, miszerint rendkívül súlyos érvek alapján támadható a progresszív adótáblát használó személyi jövedelemadózás, mint a jövedelemelosztás megváltoztatását célzó gazdaságpolitikai eszköz. [Milton Friedman, 1962.] Az adózási eszközök relatíve kicsi, noha nem elhanyagolható hatást gyakorolnak a családok pozíciójának közelítésére, viszont legalább ekkora nagyságrendben hoztak létre alapvetően „önkényes egyenlőtlenségeket” az egyes jövedelmi osztályokba tartozó egyének között. Bár véleménye szerint az USA-ban alkalmazott adók papíron magasak és erőteljes progresszivitást mutatnak, hatásuk azonban többféle módon is elenyészhet, például nem mérséklik, hanem még növelik is az adózás előtti egyenlőtlenséget, mert elriasztanak a magasabb kockázatú tevékenységtől, így azok hozama emelkedik. Ugyanilyen irányban hatnak a kiskapuk is, amelyek kihasználása révén a tényleges adókulcsok jóval a nominális adóterhelés alatt maradnak, és az adóteher megoszlása még következetlenebb. Hiszen azonos jövedelmű egyének teljes mértékben eltérő adót fizetnek attól függően, hogy honnét származik a jövedelmük és milyen eszközök állnak rendelkezésükre az adófizetés elkerülésére. „Liberálisként nem tartom igazolhatónak a többkulcsos jövedelemadózás tisztán jövedelem-újraelosztási célra való felhasználását, mert ez számomra nem más, mint bizonyos emberektől hatalmi kényszerrel elvenni valamit, hogy azt odaadjuk másoknak.” [Milton Friedman, 1962.] Számításai szerint a progresszív adótábla magasabb kulcsai lényegesen eltérnek a tényleges, az adókedvezmények utáni adókulcstól, így egy lineáris, kedvezményektől megtisztított adórendszer hatékonyabb erőforrás elosztást, a teljesítmény-visszatartás megszűnését vagy legalább mérséklését és összességében magasabb jövedelmeket hozna magával. A progresszív adózás kritikája pedig csak egy azon érvrendszer elemei között, amellyel a kormányzati beavatkozások minimalizálása mellett érvelt. Ugyanakkor erőteljesen síkraszállt a negatív jövedelemadózás bevezetése mellett, amelyet piac-konformnak, mérhetőnek és a korábbi rendszernél kevésbé költségesnek tartott.

14

ADÓZÁS I.

A közpénzügyek egyre gyorsabban gyarapodó irodalmában a két jelentős közgazdasági iskola mellett megjelent a kínálati közgazdaságtan, amely néhány alapvető módszerrel bizonyította az állam, mint adószedő túlzott étvágyát: az adókulcsok emelése egy parabola – eloszlását mutató görbe mentén visszájára fordul, a növekvő adókulcs csökkenő bevételt hoz magával.16 A növekvő közkiadások megfékezésének igénye pedig egyre inkább ráirányította a figyelmet az adózás egyénekre vonatkozó hatásainak mérésére, illetve az egyes adófajtákhoz való alkalmazkodás mikéntjére. Más oldalról ítélik meg az adózás szerepét a neoklasszikus közgazdaságtan képviselői, akik visszanyúlva elődeikhez elsősorban a kormányzati gazdaságpolitika hatástalanságát hangsúlyozzák. Tom Sargent és Robert Lucas megkérdőjelezi a kormányzati gazdaságpolitikák hatékonyságát. Eltérően a klasszikus közgazdaságtantól, feltételezik az egyénekről, hogy képesek átlátni, felmérni a kormányzati intézkedéseket, és ezért ellensúlyozzák azt, s ez a megállapítás természetesen az adóintézkedésekre is vonatkozik. A gyors alkalmazkodásra pedig azért képesek, mert az egyének teljes mértékben felhasználják a rendelkezésükre álló információkat, vagyis előre látják a kormányzati intézkedéseket és semlegesítik azt. Tehát a racionális várakozások korlátozzák a még oly előrelátó gazdaságpolitika hatását is.17 1.5

Optimális adózás

A XX. század második felében általánossá vált a fizetőképesség elvének alkalmazása, illetve a többkulcsos, progresszív adótábla mind a személyi, mind a társasági adóban. Az elvonás mértékének korlátozása elsősorban a progresszív adótábla nem várt és negatív hatásai miatt következett be, a teljesítmény-visszatartás, a termelési tényezők árának drasztikus eltérése a piaci viszonyoktól, az adózás holtteher-vesztesége, a mögötte meghúzódó teljesítmény-visszatartás és nem utolsósorban az adóelkerülés és adócsalás rohamos terjedése, mint nem prognosztizált mellékhatások, mindössze néhány évtized alatt bebizonyosodtak, és egyre többen kutatták az optimális adórendszer megvalósításának feltétel- és kritériumrendszerét. Ebben az időszakban jelennek meg azok a törekvések, amelyek az adórendszer korábbi prioritásaival szemben azt a követelményt támasztják, hogy az a lehető legkisebb veszteség mellett szedje be a szükséges, exogén módon meghatározott állami bevételeket, betartva a méltányosság – mind horizontális, mind vertikális módon meghatározott szempontjait. A „jó” adórendszer absztrakt normatív kritériuma ezen kérdésekre adott válaszokból alakul ki, illetve a különböző adózási eszközök hatásait hatékonysági és méltányossági kritériumok alapján összesíti. Mindegyik adónem esetében az optimális adózás alapvető kérdése ugyanaz: miként lehet az adóbevételeket úgy megállapítani, hogy minimálisra csökkenjen az adó által okozott hatékonyságveszteség? Vagyis a beszedett adó nagysága haladja meg az adózás miatt elveszett, visszatartott teljesítmény értékét. Ennek alapján tehát létezik legalább egy, vagy alternatív választásokat engedő több társadalmi jóléti függvény és az egyes javaslatokat ezzel szembesíteni, majd rangsorolni lehet. Vagyis az optimális adó attól függ, hogy miként változik a jövedelmek újraelosztásával a társadalom jóléte, illetve ennek mekkora a költsége. Viszont még erőteljesen korlátozó feltételezések mellett is – például az állam

15

ADÓZÁS I.

képviselői semleges módon, legjobb tudásuk szerint, nem nézve saját hasznukat hajtják vége a döntéseket – egyértelmű, hogy a hatékonyság növelése általában az igazságosság csorbulásához vezet, így a két pont közti optimális távolság keresése képezi ennek az eszmerendszernek az alapját. Az adózók alkalmazkodását ebben az esetben is a rugalmassági függvények mérik. Most viszont az a kérdés fogalmazódik meg, hogy miként reagálnak az adózás miatt csökkenő jövedelemre, hajlandók-e ugyanannyit dolgozni, esetleg többet, vagy éppen kevesebbet? E szerint a megközelítés szerint már erősen megkérdőjeleződik a progresszív adótábla létjogosultsága. A személyi jövedelemadózásban (personal income tax) rendszerében az optimális adózást nem a közkeletű progresszív adótábla adja, hanem a munkaerő-kínálati rugalmasság alapján megadott határadókulcsokat alkalmazó adótábla, mivel a rugalmasság segítségével lehet a hatékonyságveszteségeket feltárni18. Ha például egy lineáris adókulcsot választunk, akkor egyszerűen bizonyítható, hogy minél rugalmasabb a munkaerő-kínálati görbe, annál nagyobb a hatékonyságveszteség az emelkedő adóterhek miatt. Az összefüggés fordítva is igaz: minél rugalmatlanabb a munkaerő-kínálati görbe, annál kevesebb a hatékonyságveszteség, azaz annál magasabb az adóbevétel. Ha egy nem lineáris jövedelemadó rendszerben bekövetkezett adóemelés hatásait elemezzük, megdőlhet a közvélekedés szerinti progresszivitás előnye, mivel a magas határadókulcs miatti hatékonyságveszteség meghaladja az adóbevételek társadalmi újraelosztásából – a fizetőképesség alapján a leggazdagabbat terhelő magas adókulcs miatt – származó jövedelmet. Vagyis a leggazdagabb rétegek magas rugalmassággal reagálnak az adóemelésre. Ebben az esetben még az is bizonyítható, hogy a leggazdagabbak 0 százalékos határadókulcson való adóztatása nem mérsékli a bevételeket, ugyanis eggyel alattuk már kevésbé rugalmas a munkaerő-kínálati görbe, így ezt a réteget jobban lehet terhelni. Több kutatás pedig azt igazolta, hogy egy egyösszegű adó kivetése okozza a legkisebb hatékonyság-veszteséget, mert nincs teljesítmény-visszatartó hatása, bár nem tekinthető a fizetőképesség szempontjából méltányos megoldásnak, viszont rendkívül hatékony. Hasonló módon vizsgálták a fogyasztási adó hatásait: bizonyítható, hogy az egyösszegű fogyasztási adó okozza a legalacsonyabb holtteher-veszteséget. Atkinson19 és Stiglitz20 végzett erre nézve sokat idézett kutatásokat, és végeredményben az egységes adóztatás mellett tették le a voksukat még akkor is, ha nem számoltak a szegényebb és gazdagabb háztartások preferenciáinak különbségével, illetve azzal, hogy bizonyos jószágokat kénytelenek megvásárolni, akármekkora adó terheli is azok fogyasztását. Természetesen itt is felmerült az eltérő kulcsok használata, amely elősegíti a szegényebbek támogatását, de többek között Ebrahimi és Heady (1988) elemzése rámutatott: célszerűbb és eredményesebb az elosztási célokat a szociálpolitikán keresztül megvalósítani, semmint 0 kulcsos forgalmi (fogyasztási) adót megállapítani szociálpolitikai megfontolásokból az egyes élelmiszereknél.21 Az optimális adózás természetesen a két adófajta, a közvetlen és a közvetett adók közti helyes arány kialakításának kérdéseire is választ keresett. Atkinson ezt a problémát a cél és eszközrendszer függvényében tárgyalja. A célok az igazságosság és a hatékonyság, az ezek elérésére szolgáló eszközök pedig a közvetlen és a közvetett adók. A válasz az egyéni képesség szóródásától – vagyis az érintettek eltérő órabéreitől, ízlésbeli azonosságaitól vagy különbözőségeitől – függ.22

16

ADÓZÁS I.

Az optimális adózás elméletét azonban szinte az első eredmények óta rendkívül erőteljesen bírálják morális szempontból. Igazságos-e a bevételi szempontokat a szegények megsegítésének általános szempontjai elé helyezni? Vajon miként módosítja az elméleti összefüggés rendszert az adók átháríthatósága például a vállalati jövedelemadók esetében? Kimaradt a fogyasztói viselkedés elemzéséből a luxus javak fogyasztóinak speciális keresleti viszonyának elemzése, de legfőbb hiányossága, hogy adottnak veszi az adóbevétel nagyságát, és nem is feltételezi, hogy a kormány, illetve annak képviselői nem jóságos uralkodóként járnak el, hanem önös érdekeiket próbálják meg érvényesíteni. E vázlatos, néhány főbb elméleti megfontolást összefoglaló fejezetből az látható, hogy rendkívül sokféle megoldás létezik, még akkor is, ha a méltányosság és igazságosság, valamint a hasznosság követelménye egymás mellett érvényesül. Nincsenek egyértelműen jó és egyértelműen káros megoldások, az adófizetők magatartása minden egyes esetben befolyásolja az alkalmazott módszereket, ami viszont nem mindig segíti elő a méltányosság és igazságosság szempontjainak érvényesülését. Az optimális adópolitika mindig egy kompromisszum eredménye, amelyben az adófizetők elfogadják, hogy fizetniük kell, de a közjavakért fizetett adóár nem haladja meg a méltányos és igazságos kereteket. A progresszív adótábla nem biztos, hogy maradéktalanul megvalósítja a fizetőképesség elvét, hiszen a beszedett adó nagymértékben függ egy-egy adózási csoport fizetési hajlandóságától. Vagyis a választott adórendszert tulajdonképpen a végeredmény minősíti.

17

ADÓZÁS I.

2

ADÓZÁSI ALAPFOGALMAK

Az adó funkcióját tekintve a közületi (állami) kiadások fedezésnek egyik alapvető forrása. Jellegét tekintve tehát közös (közületi) bevétel, de csak olyan közösség szedheti be, amelyik szélesebb társadalmi célokat szolgál és a bevétel elrendeléséhez, kivetéséhez, beszedéséhez és elköltéséhez is közjogi hatalommal rendelkezik. A közület a nemzetállam keretei között lehet maga az államhatalom, kisebb, regionális adókivetési joggal is rendelkező helyi közösség (megye, régió, tagállam), de akár egy kerület is bírhat hasonló hatalommal az állami berendezkedéstől függően. Az adó jellegzetesen közületi bevétel, de a közületi bevételek egyéb formái is ismertek. A közületi bevételeket két csoportra oszthatjuk, a közjogi és a magánjogi bevételekre. Közjogi bevételek: Adó: adófizetésen alapuló, egyoldalúan ellenszolgáltatás nélküli befizetés.

kivethető,

végrehajtható,

behajtható,

Illeték: az állampolgárt, annak vagyonát érintő közületi eljárásért fizetendő, a költségek fedezését szolgáló, előre meghatározott díjszabáson alapuló, ellenszolgáltatásért járó díj. Járulék: egyoldalú kötelezettségen alapuló, kivethető, behajtható ellenszolgáltatást nyújtó – nyugdíj jogosultság, egészségügyi ellátás – befizetés. Magánjogi bevételek: Díjak: költségvetési intézmény által nyújtott szolgáltatásért, előre szabott díjtételek alapján kért befizetés, amelyet csak akkor kell fizetni, ha az eljárást az állampolgár kéri, vagy tűri (pl bírósági eljárás). Ebben az esetben a díjért cserébe ellenszolgáltatást kap az állampolgár, a szolgáltatást nyújtónak pedig – egyéb szolgáltatás értékesítéséhez hasonlóan – garanciális kötelezettségei vannak. Hitel: olyan ideiglenes bevétel, amely nem növeli a hitelt kapó bevételeit, majd visszafizetése szintén nem növeli a hitelt nyújtó jövedelmét. Az állampolgárok hitelnyújtása az állam számára pénzpiaci művelet, amely piacgazdaságban a két fél egyenjogúságán alapszik. Egyéb díjak: Koncessziós díjak, regálé (forgalmi típusú) jövedelmek, állami monopóliumként nyújtott termék értékesítések, szolgáltatások bevétele. A bevételek fajtái közül az adó, illetve az illeték, díj, járulék között mindig éles a határvonal, az adó egyoldalúan elrendelt fizetési kötelezettség, amelyért semmiféle ellenszolgáltatás nem jár. A második csoportba tartozó bevételek azonban valamiféle ellenszolgáltatást adnak az állampolgárok, mint szolgáltatást igénybe vevők számára.

18

ADÓZÁS I.

Természetesen ez nem azt jelenti, hogy pusztán az elnevezés alapján következtethetünk egy állami bevétel valódi funkciójára. Például a magyar személyi jövedelemadóban bevezetett , az adózott természetbeni juttatásokat sújtó 27 százalékos társadalombiztosítási hozzájárulásért cserébe semmiféle szolgáltatás nem jár, ráadásul az megfizetett adó összege után is fizetni kell. Vagyis megtévesztő elnevezése ellenére klasszikus adóként funkcionál.

Az adózás Magyarországon is alkotmányos kötelezettség. Vagyis az adókötelezettség fogalmát, mint az állampolgárok kötelezettségét a magyar alkotmány definiálja a következőképpen: „Minden állampolgár köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.” (701/I.§)23 Az adófizetés ennek egyértelmű következményeként pedig megfogalmazódik némileg egzaktabban is: „Az adó a természetes és jogi személyek által kötelezően fizetett rendszeres (esetenként rendkívüli) anyagi juttatás, illetve a közösségi funkciók ellátásához nélkülözhetetlen pénzügyi forrás.”24 De megfogalmazhatjuk egy másik szempontrendszer alapján, amely az állami magatartásforma szerint, mármint az állam, mint bevétel maximalizáló jövedelemtulajdonos szempontjából fogalmazza meg az elvonás formáját és mikéntjét. Eszerint az adó olyan kényszerítő eszköz, mely lehetővé teszi a kormányok számára, hogy díjat szedjenek az egyéntől anélkül, hogy e mögött kinyilvánított fizetési hajlandóság állna25. A megfogalmazás egyértelműen rávilágít az államhatalom egyoldalú, kényszerítő voltára akár az állampolgárok kinyilvánított akarata ellenére. Az adózás mikéntjét tárgyalva, az adófizetői hajlandóságot felmérő és előre jelezni kívánó szakirodalomban két alapvető iskola áll egymással szemben, eszerint: -

az állampénzügyi paradigma (neokonzervatív) képviselői szerint az a jó adórendszer amelyben – miután egy időszakon belül előteremtendő adó nagysága adott, s a mód, ahogy beszedik, nem befolyásolja az adóbevételek színvonalát – sikerül beszedni a szükséges adóbevételeket,26

-

a liberális közgazdaságtan: az adózás – közösségi választások halmaza –, az adófizetési hajlandóság összefügg a közjavak iránti lakossági kereslettel. Vagyis az a jó adórendszer, amelyben a lakosság éppen annyit hajlandó áldozni a közjavakra, mint amennyibe azok kerülnek.

Ennél sokkal egyértelműbb a magyar adóhatóság által adott definíció: „Az adó olyan egyoldalú fizetési kötelezettség, amelyet az államhatalom kiró, és beszed mindenfajta ellenszolgáltatás nélkül.” A megfogalmazások eltérő hangsúlyai ellenére egyértelmű az adó lényege, egyoldalú, ellenszolgáltatás nélküli, kivethető és behajtható fizetési kötelezettség.

19

ADÓZÁS I.

Az adó kivetését a központi, vagy helyi államhatalom kezdeményezi, amelyet a törvényhozó hatalom (parlament) fogad el és a végrehajtó hatalom (kormány, helyi önkormányzat) hajt végre, ahogy neve is mutatja. 2.1

Adók csoportosítása

Az adózás szakirodalma számtalan módon csoportosítja az adókat, most csak a legalapvetőbb kritériumok szerint ismertetjük a különböző formákat. Az adót viselők, vagyis a kötelezettek szerint: Közvetlen adók: Az adóalany és az adó teherviselője, ugyanaz a személy, vagy jogi személy, aki közvetlenül az államkasszának fizeti be az adót. Az adófizetésére kötelezett nem háríthatja át másra (egyenes adó). Az adó megfizetése kihat az adózó jövedelmének felhasználására, vagyoni helyzetének alakulására.(SZJA, VÁNYA, osztalékadó) Közvetett adók: Az adóalany és az adó teherviselője különválik. Vagyoni, szociális helyzettől függetlenül kell megfizetni vásárláskor, az államkasszába a közbülső gazdasági egység fizeti be. Ilyen az ÁFA, a fogyasztási adó: ez az adó, melyet az adózó másra tovább háríthat. Az adófizető és az adó terhét viselő egymástól elkülönül. Általában termékhez, szolgáltatáshoz kapcsolódik. A közvetett adókat jellemzően a végfogyasztó fizeti meg a kereskedő számára, aki viszont bevallja, és befizeti a számára a vételárban meghatározott összeget (számla ÁFA tartalma). Adókulcsok, adótáblák szerint Az adókat csoportosíthatjuk az alkalmazott adótábla szerint is. Lineáris adótábla esetében egyetlen, minden jövedelemre azonos módon érvényes adókulcs van érvényben. A sávosan progresszív adótábla, értékhatártól függően növekedő kulcsokat tartalmaz, úgy, hogy minden sáv megőrzi a saját kulcsát és csak az afölötti jövedelem esik a magasabb kulcs alá. Sávosan degresszív esetben ugyanez játszódik le fordítva, csak a magasabb jövedelmekre vonatkozik az alacsonyabb kulcs. Ugyanezen adókat csoportosíthatjuk a megadóztatott jövedelem, vagyon fajtái szerint. Jövedelem fajtái szerint Jövedelemhez, vagyonhoz kapcsolt adók: jellemzően ebbe a csoportba tartoznak az SZJA, társasági adó, osztalékadó, kamatadó, ingatlanadó, luxusadó, vagy éppen az árfolyamnyereség adója.

20

ADÓZÁS I.

Fogyasztáshoz kapcsolt adók, amelyeket a termék végső fogyasztója a termék árában megfizet. Legjellemzőbb példa az ÁFA, a fogyasztási adó, vagy éppen a jövedéki adó. Egyéb adók: például helyi adók, (iparűzési adó, építményadó), gépjárműadók ebadó, egyházi adó. Adó típusú járulékok -

vámok illetékek

Az adókat és az adó típusú járulékokat meglehetősen könnyen össze lehet keverni, miután kivetésük, beszedésük módja, a behajtás feltételei azonosak, sőt az országgyűlés hagyja jóvá a kivetésüket. Azonban még sem árt rendkívül pontosan meghúzni a határvonalat az adók és az egyéb járulékok között. Az eltérés a kétféle elvonási formához kapcsolódó jogok között van. Az adó mindig egy ellenszolgáltatás nélkül, egyoldalúan kivetett és kényszerrel behajtható központi bevétel. A járulék pedig valamilyen tevékenységhez kötődő állami eljárás díja, amely a szolgáltatás költségeit fedezi. 2.2

Adózással kapcsolatos fogalmak

Minden adótörvény a szövegben használt fogalmak pontos definíciójával kezdődik. Éppen ezért nem árt megismerkedni néhány általános, minden adónemben használt fogalommal. Elsődleges minden törvény rendelkezik arra nézve, hogy kire irányul a szabályozás, vagyis ki lesz az adó alanya. Adóalany: adózó, személy, vállalat, akire/amire valamely adóról szóló törvény adókötelezettséget (költségvetési támogatást) állapít meg. Adóalap: az az érték, amely alapján a fizetendő adót számítják. Adóköteles jövedelem: összes jövedelem mínusz adómentes jövedelem és adót nem viselő jövedelem. Az adómentes jövedelem és az adót nem viselő jövedelem között alapvető különbség húzódik meg, az adómentes jövedelem nem számít az adó alapjába, ezért nem kerül be az adóbevallásba sem. Az adót nem viselő járandóság azonban hozzáadódik a jövedelemhez és a rá eső adót le lehet vonni. Mindkét kategóriát megjárta már a nyugdíj: adómentes jövedelemként a nyugdíj mellett keresett jövedelem csak önmagában adózott. Ha viszont adót nem viselő járandóságnak minősül, akkor összege hozzáadódik a keresethez, így az adóalap magasabb lesz. Ugyan azt adót nem viselő járandóságra eső rész levonható, de ettől még az adóköteles jövedelem több adót fizet majd. Adókulcs: százalékban meghatározott mérték, amelyet az adóalapra kell vonatkoztatni. Tételes adókulcs: amikor nem százalékban, hanem adott összegben határozza meg a törvény az elvonás mértékét, pl fogyasztási adó cigarettaszál/ft.

21

ADÓZÁS I.

Adóhatóság: Az állam, mint adóztató, az adóhatóság útján gyakorolja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Adóhatóságok: NAV és szervei, VPOP és szervei, önkormányzat jegyzője, illetékhivatal. Adótábla: A többsávos adó sávhatárai a hozzájuk tartozó adókulcsokkal. Adókedvezmény: Az adóztató által, az adózónak nyújtott lehetőség a fizetendő adó csökkentésére. Magyarországon nincs negatív adó, vagyis a kedvezmény nem haladhatja meg a fizetendő adó összegét. A1 – A2 ≥ 0 A1 – fizetendő adó A2 - összes kedvezmény Adóalap-csökkentő tételek: A jövedelem olyan tételei (például alapítványi hozzájárulások, tőkebefektetések, nyugdíjbiztosítás díjai), melyek valamilyen okból, például felhasználási céljuk kedvezményezettsége miatt mentesek a jövedelemadó alól. További fogalmak27 Nagyon sokszor találkozhatunk azonban másfajta fogalmakkal, amelyek arra is alkalmasak, hogy összehasonlítást tegyünk az egyes országok adórendszerei között. Éppen ezért a következő, az elemzésekben használt fogalmak mellé megadjuk az angol megfelelőt is. Adócsalás (Tax evasion): Az adófizetési kötelezettség alóli kibújás jogszabályokba ütköző, törvénysértő módja. Adóelkerülés/adókikerülés (Tax avoidance): Az egyén gazdasági tevékenységének, ügyleteinek olyan megszervezése, mely módot ad az adófizetési kötelezettség minimalizálására, de sosem ütközik az érvényes jogszabályokba, mindig a legalitás keretein belül marad. Adójóváírásba/adóba történő beszámítás, adóhitel (Tax credit): Az adófizetési kötelezettséget csökkentő tételek, közvetlenül az adóból leírható, kedvezmények. Ezek lehetnek teljes mértékben visszaigényelhető (refundable) adójóváírások, ami azt jelenti, hogy a törvényben biztosít jóváírási keretet annak, akinek egyébként nem kellene adót fizetnie (vagy csak a keretösszegnél kisebb összegű adót kellene fizetnie) készpénzben kifizetik. Az ilyen ,,adóhitelek" – szemben az adóalap csökkentő kedvezményekkel illetve személyes adómentes jövedelemmel, melyek valódi értéke az adózó összjövedelmétől illetve felső határadókulcsától függ – progresszív jövedelemadó esetén is minden adófizető számára ugyanannyit érnek. Adóköteles/adóztatható jövedelem (Taxable income): Az összes (munka illetve tőke-) jövedelem mínusz az adóalap csökkentő tételek és ha van, akkor a személyes adómentes jövedelem.

22

ADÓZÁS I.

Adózási alkotmány (Tax constitution): Az adózásra vonatkozó általános, az egyes adótörvényeknél magasabb szintű törvényi szabályozás. Arányos adó (Proportional tax): A lineáris adó egy olyan speciális esete, ahol az adófizetési kötelezettség egyenes arányban áll a jövedelemmel. Ilyen adó esetén az átlagos adókulcs konstans, nem változik a jövedelem növekedésével. (Az átlagos adókulcs ebben az esetben megegyezik a határadókulccsal.) Átlagos adókulcs (Average rate of tax): Egy időszak alatt fizetett összes adó osztva az összes (levonások, kedvezmények nélkül vett) jövedelemmel. (Elsősorban a személyi jövedelemadó rendszeren belül; de változatlan formában az összes adóteherre is alkalmazható.) A fogalom kiterjeszthető az egyéb adófajtákra is; ilyenkor az összes jövedelem helyett mindig a megfelelő adóalap (vagyon, kiadás, stb.) értendő. Degresszív adókulcs-struktúra (Degressive rate structure): A jövedelem emelkedésével csökkenő átlagos adókulcsú adószerkezet, másik elnevezése regresszív adókulcs. Effektív/tényleges adókulcs (Effective rate of tax): A fizetett adó és a jövedelem hányadosa, amelyben az adófizetést csökkentettük a kedvezményekkel. Fizetőképességi elv (Ability-to-pay principle): Az az elv, mely szerint az adóterheket a társadalom tagjai között azok fizetőképessége alapján, az egyenlő áldozat elvének figyelembe vételével kell szétosztani. Mivel az egyenlő áldozat többféleképpen is értelmezhető, a fizetőképességi elv többfajta adótábla indoklására is használható. Általában a progresszív adózás kapcsán emlegetik. Fogyasztási adók (Excise taxes): Meghatározott termékekre, Magyarországon az úgynevezett ABC termékek (például élvezeti cikkek, üzemanyagok) fogyasztására (az eladási ár százalékában vagy egy összegben, vagy az áru darabszámára) kivetett, diszkriminatív értékesítési adók. Forgalmi adók (Turnover taxes): Egyfajta értékesítési adó; általában az eladási ár meghatározott százaléka. Amennyiben nemcsak a végső felhasználásra vetik ki, hanem minden értékesítésre, akkor az adóalap tartalmazni fogja a korábbi termelési és értékesítési fázisokban kivetett és beszedett adókat, azaz az adó halmozódik. A hozzáadott érték jellegű forgalmi adózásban az előző fázisban befizetett adót le lehet vonni, ez megakadályozza a halmozódást. Haszonelv (Benefit principle): Olyan adózási elv, amely azt mondja, hogy az adóterheket a társadalom tagjai között annak a haszonnak az arányában kell szétosztani, amelyben az egyes tagok az általuk fogyasztott (az adókból finanszírozott) közjavak és kormányzati szolgáltatások hatására részesültek. Határadókulcs (Marginal rate of tax): A jövedelem minden további egysége után fizetendő adókulcs; többsávos adótábla esetén egyénenként (a jövedelemtől függően) eltér, és mutatja a jövedelem növekedésével várható adókulcs növekményt.

23

ADÓZÁS I.

Horizontális méltányosság (Horizontal equity): Az azonos helyzetű, azonos körülmények között lévő (például azonos jövedelmű vagy vagyonú) emberek egyenlő kezelésének elve. Incidencia (Incidence): Az adó tehermegoszlása; azt mutatja, valójában végső soron ki is viseli (illetve kik milyen arányban viselik) az adóterhet. Egy adó gazdaságilag ugyanis nem mindig az adófizetésre kötelezett személyt terheli; az ugyanis- adott feltételek esetén átháríthatja másra az adó terhét. Közvetett/indirekt adók (Indirect taxes): Árukra (termékekre és szolgáltatásokra) kivetett adók, amelyet nem az adóteher tényleges viselője fizet be a költségvetésbe. Közvetlen adók (Direct taxes): Személyekre vagy gazdasági egységekre kivetett, az adóalanyok egyéni körülményeitől függően esetleg változó adók, amelyeket az adó alanya(fizetője) ró le a költségvetésnek közvetlenül. Negatív jövedelemadó (Negative income tax): Olyan, a jövedelemadó rendszerrel egybeépült szociális segélyezési rendszer, amely egy jövedelemszintig nem adót szed, hanem fokozatosan csökkenő jövedelemkiegészítő támogatást ad; mindez felfogható úgy is, hogy mindenki kap(hat) egy garantált jövedelmet, amelyet egy ellensúlyozó (jövedelem)adóval a támogatást igénybevevőktől a rászorultság csökkenésével fokozatosan visszaszednek. Progresszív adó (progressive tax): Olyan adó, amelynél az adófizető jövedelmének növekedésévei nő az átlagos adókulcs. Jövedelemadó esetén általában fokozatosan emelkedő határadókulcsokkal (sávonként emelkedő adókulcsokkal) biztosítják az adó progresszivitását, de egy személyes adómentes jövedelem/sáv és efölött egyetlen pozitív adókulcs kombinációja is egyre emelkedő átlagadókulcsot, azaz progresszivitást eredményez. Regresszív adó (Regressive tax): A jövedelem növekedésével az átlagos adókulcs csökken. Semleges adó (Neutral tax): Olyan adó, melynek nincs többletterhe, azaz melynél az adóbevétel megegyezik az adó hatására fellépő jóléti veszteséggel. Személyes adómentes jövedelem/adómentes sáv ( Personal/basic allowance):A személyi jövedelemadó alól mentes jövedelem; az adóalap-kedvezményekkel csökkentett összjövedelem (ún. nettó összjövedelem) és az adóköteles jövedelem különbsége. 2.3

Az adózás célja

Az adórendszer feladata, hogy elsősorban az állami, korábban értelemszerűen a császári, királyi kiadások fedezését szolgálja és klasszikus jellemzője az általánosság, vagyis az, hogy az adóforintok és fillérek nem egy adott célt finanszíroznak, hanem általában a kiadások forrását adják. Éppen ezért az adóbevételek fölhasználhatóak a közvetve, vagy közvetlenül értelmezett állami, központi kiadások fedezésén túlmenően egyéb célokra is.

24

ADÓZÁS I.

Az adórendszer már önmagában elősegíti az államháztartás stabilizációs, másrészt redisztribúciós céljainak megvalósulását28, amelynek révén meghatározott módon átcsoportosítja a megtermelt jövedelem egy részét a különböző jövedelemtulajdonosok, és ezen belül csoportok között. Az adópolitika, mint a gazdaságpolitika eszköze elsősorban a bevételek garantálásában játszik fontos szerepet: önmagában aligha értelmezhető, mindig a fiskális politika részeként, annak alárendelve jelenik meg. Éppen ezért az adótörvények mindig a gazdaságpolitika egyes céljainak teljesítéséhez kötve, annak eszközeként fogalmazódnak meg, viszont nem teljesen egyértelmű, miként lehet vagy kell ezekben az adófizető polgárok magatartását, az egyes változásokra adott válaszát figyelembe venni. Bár az adózás elmélete – mint láttuk az I. fejezetben – rendkívül széleskörűen tárgyalja az egyes adófajtákat, elemzi a különböző adózási eszközöket, nincs egyértelmű válasz arra, hogy mikor melyik típusú adózási szisztéma tekinthető optimálisnak. Az elmúlt évtizedek adórendszerbéli változásai azonban bebizonyítottak néhány alapvető összefüggést mind az állam, mind a bevételt megtermelő egyének viselkedése között. Az optimális adózás legújabb eredményei igazolták, hogy alapvetően egy konszenzuson alapuló adópolitika tekinthető mindkét fél számára elfogadhatónak, de az ehhez szükséges adómértékekről csak általános, sokszor csak a gyakorlati tapasztalatokon alapuló összefüggéseket tárt föl az elmélet, amelyek nem általánosíthatók éppen a nemzeti sajátosságok miatt. Első lépésként érdemes rögzíteni, hogy az adórendszerek fejlődése hűen követte a gazdaságpolitika irányváltozásait, annak alárendelve, a mindenkori elérendő célokhoz igazítva fejlődött, illetve változott. Az 1980-as évekig a töretlen gazdasági fejlődés lehetőséget nyújtott a GDP mind nagyobb hányadának központosítására és redisztribúciójára, amellyel egyre nagyobb szerepet vállaltak a kormányzatok a jóléti és egyéb közösségi feladatok ellátásában. A jóléti kiadások növekedése, illetve az ezzel párhuzamosan emelkedő adóelvonási szint azonban megmutatta a bevétel-növekedés határait, az adóelméletek egyre inkább a méltányosság és igazságosság szempontjai mellett a hatékonyságot tartották szem előtt, ennek megfelelően formálva a mindenkori adórendszert. A XX. század második felére kialakultak a fejlett országokban az adórendszerek főbb elemei, a személyi jövedelem-, a társasági, a vagyonadók rendszere, valamint valamilyen formában a fogyasztás adóztatása. A szociális háló megteremtése egyre inkább felértékelte az állam szerepét a megtermelt javak központosításában és újraelosztásában, az egyre növekvő bevételi igények stimulálták az adóelméletek fejlődését, amelyek egyrészt arra keresték a választ, miként maximalizálhatók az adóbevételek, másik oldalról pedig azt vizsgálták, hogyan lehetne csökkenteni az adózást kísérő holtteher-veszteséget. Bár a jó adórendszer kritériumrendszerében nagyrészt egyetértenek a szakemberek, a megvalósítás számos gyakorlati problémát vet fel, amelyekre változatlanul nincs egyértelmű, általánosan használható megoldás. Az elmúlt évtizedek nagyrészt töretlen növekedése révén a központosított bevételek nagysága is korábban elképzelhetetlen mértékűre emelkedett. A bevételek forrásául pedig

25

ADÓZÁS I.

az adók szolgáltak, de néhány évtized alatt bebizonyosodott, az állam korlátlannak tűnő igénye nem tartható, az egyre növekvő progresszió és az ezzel járó elvonási szint miatt általánossá vált az adó eltitkolása, növekedett a szürke- vagy éppen a feketegazdaság részaránya, és nyilvánvalóvá vált a túladóztatás negatív, hatékonyságot rontó hatása. Mindeközben alapvető változáson ment keresztül a világgazdaság: a globalizáció és az elterjedését szolgáló információtechnikai fejlődés révén felbomlottak a korábbi, az adórendszerek kialakulásakor ismert, nemzetállami keretek. A globalizációs folyamatok következtében azonban nemcsak a kereskedelem vált nemzetközivé, hanem a befektetések, a termelés is több országon átnyúló jelleget öltött, lebomlottak a határok, felgyorsult a technikai fejlődés. Ebben a megújult környezetben immár a nemzetállam határain túl, egyszerre igazodva és más országokkal versenyezve kell gyakorlatilag változatlan célokat teljesítenie bármely adórendszernek úgy, hogy nem befolyásolja jelentős mértékben a versenyképességet.

26

ADÓZÁS I.

3

NEMZETKÖZI ADÓRENDSZER

Ebben a fejezetben áttekintjük a fejlett országok adórendszerét, illetve a legutóbbi évtizedek adóreformjait. Az egyes periódusokat az újból és újból megbomló pénzügyi egyensúly és az ezzel összefüggő hangsúlyváltások határolják el egymástól, olykor egy-egy politikai cikluson belül is. Az adópolitika ebben alárendelt szerepet kapott, és hol a vertikális, hol a horizontális méltányosság erőteljesebb érvényesítése került előtérbe, de csak korlátozottan. A legtöbbször inkább a mind súlyosabb hiány miatti egyre szűkülő keretek között az adóbevételek növelése és ezzel egyidejűleg, ellentétes törekvésként a külföldi befektetők számára előnyös környezet garantálása jelentette a főbb célkitűzéseket. A nemzetközi adórendszer főbb jellemzői A XX. század derekán a világgazdasági válság, majd a II. világháború alapvető változást hozott. Az adóalanyok száma megnövekedett, kialakultak az adózás mai keretei. A hadigazdálkodás bevezetése a II. világháború során pedig korábban elképzelhetetlen mértékűre emelte az adókulcsokat, miközben a tervgazdálkodáshoz hasonló rendszert vezettek be még az USA-ban is. Immár nem a leggazdagabbakat sújtó elvonás, hanem a tömegek adója lett a személyi jövedelemadó, éppen a munkavállalók számának növekedése miatt. A jövedelemadók mellett a jólét növekedésével egyre nagyobb hangsúlyt kaptak a vagyonadók, a vállalkozások számának és méretének növekedése pedig megteremtette a társasági adózás mostani formáját. Ha a pénzügyi innováció szempontjából nézzük a fejlődést, akkor Európában legjelentősebb a hozzáadott érték típusú forgalmi adózás bevezetése, míg az USA-ban ez az adónem továbbra is csak helyi adóként működik. A nemzeti adórendszerek sajátosságainak elemzését az OECD-tagországokon belül lehet elvégezni, hiszen e szervezet tesz közzé rendszeresen teljes körű adóstatisztikákat. A jelentésekből tisztán körvonalazódik, hogy érdemes az észak-amerikai struktúrát megkülönböztetni az európai tagországokban alkalmazott rendszerektől, mivel ez utóbbiak éppen az EU révén homogénebb rendszerrel rendelkeznek. Természetesen a fejlett országokban az alkalmazott főbb adófajták azonosak, az eltérést éppen a gazdaságpolitikai prioritások miatti nemzeti sajátosságok adják. Általánosan elmondható, hogy minden jövedelemadózás akár személyi, akár családi alapon veszi számításba a jövedelmet, az adott kedvezmények révén elismeri a gyereknevelés, a családfenntartás, az öngondoskodás költségeit is, miközben akár adóhitel (USA), akár adóvisszatérítés formájában a legalacsonyabb kereseteket mentesíti az adózás alól. Rendkívül széles körben szóródik a bérjövedelmek csökkentésének lehetősége, amely nagyrészt a nemzeti sajátosságoktól függ. Természetesen az adóbevételekből legnagyobb részarányt a bérjövedelmekből fizetett adók képviselik. A forgalmi adórendszerek a szerint különböznek, hogy egyfázisú, a forgalom minden egyes szakaszában fizetendő adóként, vagy hozzáadott értékalapú elvonási formaként jelennek-e meg. A közkeletű vélekedéssel ellentétben a hozzáadott érték típusú adó sem terjed ki

27

ADÓZÁS I.

minden egyes termékre, mivel elsősorban szociális megfontolások miatt több országban az alapvető élelmiszerek, szolgáltatások körét mentesítették az adófizetés alól. A társasági adó is lehet lineáris, illetve elsősorban a kis- és középvállalatok bevételeit alacsonyabb kulccsal adóztató progresszív táblát alkalmazó rendszer. A nemzeti társasági adópolitikák nemcsak az alkalmazott kulcsok alapján, hanem elsősorban a költségelszámolások, veszteségelhatárolások, illetve az igénybe vehető kedvezmények tekintetében különböznek egymástól. Az adórendszerek heterogenitását nagymértékben módosította az OECD által megfogalmazott és javaslatként elfogadott modell egyezmény29, amely igyekezett általános szerkezetbe foglalni a globalizáció miatt fellépő adózási problémákat. A Római Szerződés 1958. január elsejei hatálybalépésével kimondta a Közös Piac érdekében a forgalmi adók, jövedéki adók és egyéb közvetett adók közösségi szintű harmonizációjának kötelezettségét. A Bizottság, amelyre kiemelt szerep jutott az adóharmonizáció elindításában, 1960-ban három munkacsoportot állított fel az adóharmonizáció lehetséges útjainak tanulmányozására és kidolgozására. Az "A" alcsoport az adóhatárok megszüntetésnek lehetőségét és a határellenőrzések kérdését vizsgálta. A "B" alcsoport a kiskereskedelmi fázist megelőzően alkalmazott egyfázisú forgalmi adó és kiskereskedelmi fázisra alkalmazandó különadó bevezetésének, míg a "C" alcsoport a termelési fázisban alkalmazandó egyfázisú, illetve többfázisú forgalmi adó bevezetésnek vizsgálatát kapta feladatul. A kutatási eredményeket az ún. ABC jelentésben tették közzé. A munkacsoportok tevékenységével egy időben az Európai Bizottság független szakértőkből álló bizottságot bízott meg a tagállamok adórendszerei által a Közös Piac működésére gyakorolt hatás feltérképezésére. Itt már sor került az egyenlő feltételek biztosításának vizsgálatára is. A Neumark professzor által vezetett bizottság tulajdonképpen ugyanarra az eredményre jutott, mint az ABC jelentés, miszerint a tagállamok által alkalmazott kaszkád típusú adózási rendszert fel kell váltania a hozzáadott érték típusú adóztatási rendszernek. A bizottság három szakaszban vázolta a harmonizációs célkitűzések megvalósításának tervét. Az első szakaszban a legfontosabb harmonizációs feladat a forgalmi adók rendszerének közelítése. Ebben a szakaszban lenne megvalósítható továbbá a kamat és osztalék forrásadóztatása, egyes kettős adóztatási kérdések megoldása és a jövedéki adók szerkezetének harmonizációja. A második szakaszban került volna sor a társasági adó és a jövedelemadók rendszerének harmonizációjára, valamint egy, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló multilaterális egyezmény tagállamok részéről történő aláírására, továbbá a jövedéki adók közelítésére. A harmadik szakaszban olyan egyéb kérdések kerültek volna előtérbe, mint a közös információs rendszer, a pénzügyi átutalások és a közösségi adóügy felállítása.

A Neumark-bizottság, valamint az ABC-munkacsoportok jelentése alapján a Bizottság 1962 novemberében terjesztette a Tanács elé az első ÁFA-irányelv-javaslatot. A forgalmi adózást végül egy másfél évtized elteltével életbe lépő, azóta is kötelezően alkalmazandó, az úgynevezett 6. direktíva szabályozza az EU-tagországokon belül. A modellegyezmény többi része azonban ajánlás maradt, alkalmazása nem kötelező, de könnyebbé teszi néhány alapvető kérdés eldöntését, például azt, hogy a társaságok mikor, hol és mely tevékenységük után fizessenek adót, ha számos országban van telephelyük. Ugyancsak tartalmaz irányelveket a külföldi országokban munkát vállalók jövedelemadózásával kapcsolatban. Szintén ajánlások könnyítik a vagyonadókra, kamatra, osztalékra vonatkozó elszámolást.

28

ADÓZÁS I.

3.1

Adórendszerek fejlődése, adóreformok az USA-ban és az EU-régióban

A tartós, nagyobb válságoktól mentes átmeneti dekonjunktúra ciklusokkal tarkított, de összességében egyenletes fejlődés alapvető adópolitikája a fejlett országokban az adóterhelés csökkentése volt mind a személyi jövedelemadóban, mind a vagyonadók szintjén, de a forgalmi adózás és társasági adó sem maradt kivétel. Ennek megfelelően alakultak át a nemzeti adópolitikák, amelyeknek szuverén jellegét az EU sem módosította eddig, sőt Brüsszel az utóbbi években már a korábbi adóharmonizáció helyett inkább a mérsékeltebb megközelítést lehetővé tévő összehangolt adópolitikai irányelvek kialakításának szükségességét hangsúlyozza. Az adóreform mozgalmak erőteljesen jelentkeztek a 80-as években, kialakulásuk mind az USA-ban, mind az európai térségben közel hasonló okokra vezethető vissza: − az adóelkerülés, illetve az adócsalás egyre fokozottabb mértéke, amely mérsékelte a potenciálisan elérhető bevételt, − a viszonylag magas határadókulcsok, amelyeket a tehetősebbek viszonylag egyszerűen kijátszhattak, ezért sérült az igazságosság elve. − az adórendszer hatásait a jóléti veszteségekre vonatkozó számítások erőteljesen negatívnak mutatták be, − az olajválság után emelkedni kezdő infláció minden országban növelte az inflációs adót, vagyis a költségvetés számára csoportosította át „parlamenti jóváhagyás nélkül” a jövedelmeket, miközben a közszektor a parlamenti döntések révén is növekedett, − végbement a globalizáció térnyerése miatt az adórendszerek konvergenciája. − a közszektor visszaszorítása egyre erőteljesebb nézetként érvényesült, teret vesztettek az állami beavatkozást támogató tanok, inkább az állam korlátozására törekedtek a törvényhozók. Az átfogónak hirdetett reformok azonban az adóbevételek nagyságát nem rendezték át, sőt nagyrészt változatlanul hagyták, viszont belső átrendeződés ment végbe a következők szerint: − általánossá vált az adócsökkentés, − ezzel párhuzamosan éppen a bevételek biztosítása miatt szélesítették az adó alapját, mind a személyi jövedelemadóban, mind a társasági adóban, − megváltoztak az adófajták közti arányok, erőteljesen növekedett az ÁFA-bevételek súlya nem utolsósorban az egységes EU-direktíva alkalmazása miatt, − az adókulcsok mérséklésével hátrébb szorultak az igazságosság szempontjai.

29

ADÓZÁS I.

2. ábra Az átlagbér 67 százalékának terhelése (adó+tb)

70,0% 60,0% 50,0%

06 20

M

00 20

Au C se szt ho ria ag r ya szá O rors g la sz zág N ém ors et zág Le ng ors zá ye g lo rs zá Sz N g lo ag vá yki Br ita a nn ia U SA

40,0% 30,0% 20,0% 10,0% 0,0%

2000

2003

2006

Forrás: OECD in Figures 2005. Paris

Ugyanezek a tendenciák folytatódtak az ezredfordulót követő években is. Mint a táblázat (2. ábra) mutatja, az alacsony keresetek terhelése csak néhány országban mérséklődött. De a reformmozgalom egyik hatásaként erőteljesen regresszívvé váltak az adókulcsok, amelyekben a nettó nyertesek a magasabb jövedelműek, míg a vesztesek a jövedelemskála alján lévők lettek. A reformok hatására tehát közeledtek egymáshoz az adórendszerek, igaz az egyes országok adórendszerei erőteljes nemzeti jellegüknél fogva elsősorban elveikben mutatnak hasonlóságot. 3.2

Az USA adórendszere

Az USA adórendszere mindmáig az egyik legsokoldalúbban dokumentált szisztéma, miután az elnökválasztási kampányok egyik alaptétele, a szövetségi kormányzás egyik legfontosabb sarkköve az adórendszer változtatása. Emellett az elmúlt száz év során alkalmazott módszerek sokféle tanulsággal bírnak, miközben meglehetősen nagy kilengések jellemzik az adókulcsokat. 3.2.1

Személyi jövedelemadó

A szakirodalomban sokszor mintaként kezelt és legjobban leírt USA béradója (personal income tax) meglehetősen bonyolult, csaknem húszféle adótáblát alkalmazó negatív adórendszer30, amelyben a fizetendő adó elsősorban nem a kereset nagyságától, hanem a családi állapottól vagy éppen a társadalmilag támogatott, elismert családi állapottól függ.

30

ADÓZÁS I.

Az USA személyi jövedelemadó rendszerét a következők jellemzik31: − összevonás alá esik a bérből és fizetésből származó jövedelem, a bérleti díj, osztalék, kamat, tartásdíj, a vagyoneszközök eladásából származó jövedelem, a munkanélküli segély és a nyugdíjak annak mértékében, hogy a kifizetések jelen értéken számolva meghaladják-e és mennyivel a befizetett értéket. − nem adózik a tagállami és helyhatósági kötvények kamata, a legtöbb társadalombiztosítási hozzájárulás, az életbiztosítási kötvények kamata, a jóléti támogatások és a munkaadók által fizetett egyes juttatások. Az így kapott bruttó jövedelemből levonják az utazási költségeket, a munkaköri kiadásokat, az egyes adómentes megtakarítási programokban befizetett összeget és a fizetett tartásdíjat. Ez a korrigált bruttó jövedelem, amiből további levonásokkal lehet eljutni az adóköteles jövedelmekhez, vagy költségátalányt – házaspáronként 5000 dollárt, egyedülállók esetében 3000 dollárt – von le az adózó, vagy tételesen elszámolják bizonyos költségeiket, például a gyógyszerkiadásaikat, a veszteségeiket, a jelzáloghitelek kamatterheit, a helyi adókat, adományokat. Ezen túlmenően személyi mentességet is lehet érvényesíteni a család eltartottjai után, így korrigálva a családnagyság miatt az egy személyre jutó jövedelemben mutatkozó különbséget. Az adóköteles jövedelem összegét kiszámolva a családi állapot, munkaerő-piaci státus alapján kiszámítható az adott helyzethez rendelt adótábla szerinti adókötelezettség. Az adócsökkentő tételek ezek után következnek, elszámolhatók például a gyereknevelés költségei. A béreket és fizetéseket még lineáris társadalombiztosítási hozzájárulás is terheli. Mint látható, az USA-ban az adózás alapegysége a család és az adótörvények megpróbálnak igazodni az egyes családok eltérő feltételeihez. 3.2.2

Társadalombiztosítási járulékok

Külön érdemes vizsgálni a társadalombiztosítási hozzájárulás alakulását. Ez elvileg nem adó, hanem ellenszolgáltatásért adott térítés vagy díj, de miután a bérjövedelem terhelését a személyi jövedelemadó mellett a társadalombiztosítási hozzájárulás is jelentősen befolyásolja, ezért a bérterheket e kétféle elvonás összegzésével kell megadni. Az USA szociális rendszeréből adódóan az egészségbiztosítási alap és nyugdíjalap csak bevételei erejéig nyújthat szolgáltatást, ezért a szigorú kiadási kontroll mellett a kulcsa a várható kiadási szinthez igazodik. Az érdekeltség kettős, így a biztosított, ha nem fizet, kiesik a rendszerből, a biztosítási alap viszont nem képes finanszírozni, ha nem szedi be a tervezett bevételt. A biztosítottak nyilvántartása alkalmas az azonnali ellenőrzésre, így a tbhozzájárulás mértéke, sem beszedése nem okoz különösebb problémát. A teljes adóbevételből a tb-bevételek aránya mind az OECD, mind az EU-átlaghoz képest alacsonyabb.32 A munkabérekre rakott terhek az USA-ban és Japánban 11–13 százalékkal kisebbek az európai átlagnál. 3.2.3

Tőkeadóztatás

Meglehetősen bonyolult, többféle adótípus terheli a megtakarítások hozamát, a helyi hatóságok gyakran vetnek ki vagyonadót, jelentős az örökösödési adó, illetve létezik a tőkenyereség után fizetendő adókötelezettség is. Stiglitz pedig ebbe a kategóriába sorolja részben a befektetett tőke nyeresége okán a társasági adókat is.[Stiglitz, 1999]

31

ADÓZÁS I.

3.2.4

Forgalmi adózás

Rendkívül erőteljes azonban az eltérés az USA, illetve az EU forgalmi adózási rendszerében. A forgalmi adózás a helyi adózás hatókörében van az USA-ban, vagyis nincs szövetségi ÁFA rendszer, helyette az államok vetnek ki, vagy nem vetnek ki különböző mértékű forgalmi adókat. 3.3

3.3.1

Európai adórendszerek

Jövedelemadók

A régi EU-tagállamokban struktúrájában hasonló jövedelemadó rendszer működik. A legfőbb eltérés az adóköteles jövedelmek definiálásában mutatkozik meg: eltérőek az adott kedvezmények ugyanúgy, mint az adózási egység megválasztásában követett nemzeti politikák, és természetesen a mentességek, kedvezmények, majd az adókulcsok és táblák is jelentős eltérést mutatnak. Például az Egyesült Királyságban a legfontosabb adó természetesen a személyi jövedelemadó, amely az összes adóbevétel negyedét teszi ki. Ezen túlmenően sávosan progresszív társadalombiztosítási járulékot fizetnek a munkaadók munkavállalóik után, illetve a munkavállalók szintén keresettől függő, felső határon maximált társadalombiztosítási járulékot fizetnek.

Bár hasonló sémát követ az egyes fejlett európai országok adóstruktúrája, rendkívül eltérők a határadókulcsok, az átlagos adókulcsok és természetesen az átlagos jövedelmek is, miközben erőteljesen meghatározza az átlagos adókulcson keresztül a költségvetés jövedelmét a sávhatárok pozicionálása. A különbségeket nem lehet uralkodó kormányok és/vagy gazdaságpolitikák szerint besorolni, ezekben leginkább a nemzeti és alkotmányos hagyományok tükröződnek. Szintén nehezen kategorizálható az adónemek teljes bevételben vagy éppen a GDP-hez viszonyított aránya, és az a fejlettségi szintek szerint nem rangsorolható. Az adórendszer hatását mérséklik a kedvezmények, amelyek a legtöbb európai országban az ingatlanbefektetésekre, a nyugdíj-előtakarékosságra és egészségbiztosítási kiadásokra, illetve életbiztosításokra vonatkoznak. Az ilyesfajta, bizonyos magasabb jövedelemkategóriához kapcsolt szolgáltatások kedvezménye mérsékli a progressziót, és elsősorban a tehetősebb rétegeknek kedvez. Általánosságban azonban a munkavállaláshoz kötődő adók aránya növekszik. 3.3.2

Társadalombiztosítási járulékok

Az Európai Unióban a béreket terhelő társadalombiztosítási járulékok harmonizálására nincsenek általánosan elfogadott irányelvek33, gyakorlatilag a nemzeti kompetenciák körébe tartozik az elvonás módja, mértéke, a járulék alapjának meghatározása. Ennek megfelelően a kormányok a költségvetési hiány, illetve a nemzeti versenyképesség olykor egymásnak ellentmondó szempontjai között egyensúlyozva határozzák meg a béradóként is felfogható elvonást. A statisztikák szerint – bár az effektív adókulcsok számítása éppen a különböző kedvezmények, levonások, mentességek miatt rendkívül aggályos – a kimutatott, az alkalmazotti bérekre jutó adóterhelés mégis meghaladja az USA,

32

ADÓZÁS I.

illetve a japán szintet. Éppen ezért a 90-es évek végén az európai adóreform mozgalmak a munkabérek terhelésének mérséklését tűzték zászlajukra, csökkentve az adókat, illetve társadalombiztosítási járulékokat, így növelve a munkaerő iránti keresletet és kínálatot is. 3.3.3

Forgalmi adózás

Az EU forgalmi adó harmonizációs politikája a már említett 1963-as Neumark-jelentésen34 alapul. Ennek nyomán három feltételt szabott az Európa Tanács a tagállamok felé, amit a versenysemlegesség, a közösségi adóbevételek forrásának biztosítását, illetve harmadik országból származó áruk és szolgáltatók áruival szembeni védelmet hivatottak garantálni. − A harmonizáció révén az EU-tagországokban egyetlen forgalmi adó, a hozzáadott értékre alapuló forgalmi adózást lehet alkalmazni. − A tagállamoknak harmonizálni kell az ÁFA kulcsokat. − Az EU-n belüli kereskedelem pénzügyi akadályait, vagyis az eltérő forgalmi adórendszerek miatt a piacitól eltérő árviszonyokat meg kell szüntetni. A bevezetésre szakaszosan 1977-től kezdődően került sor szerte Európában, a kulcsok jelentősen eltérnek, de az adóalapok is. Az Egyesült Királyságban az egyéni fogyasztás 44 százaléka esik az ÁFA hatálya alá, míg Írországban csak 35, egyes tagállamokban azonban kevés a mentesség, így az egyéni fogyasztás 90 százaléka adózik. Az Egyesült Királyságban egy kulcs, egy 17,5 százalékos működik. Elvben azonban alkalmazhatnának mérsékelt kulcsot is, erre az európai ajánlás – amely az úgynevezett Fehér Könyvben olvasható – 4–9 százalék, az általános kulcsra vonatkozó ajánlás 14–20 százalék, de semmi sem tiltja ennél magasabb kulcsú ÁFA bevezetését. Ugyanakkor a 90-es évektől, amióta megnyílt a szabad tőkeáramlás lehetősége a korábbi korlátok megszűntetésével, szélesre tárultak a kapuk az adóelkerülés legális módja előtt, és ezzel megindult az adóalapok eróziója is. AZ OECD régóta szorgalmazza, hogy számolják föl a mentességeket, a kedvezményeket, illetve a differenciált kulcsok alkalmazását, amelyek úgy mérséklik a bevételeket, hogy fölöslegesen támogatják a kedvezményes kulcsú termékeket, szolgáltatásokat fogyasztó tehetősebbeket. Hasonló módon hat az e-commerce terjedése is, mivel az internetes vásárlás gyakorlatilag semmissé teszi az egyes országok nemzeti forgalmiadó-politikáját. Az online megrendelés esetén az ÁFA-t a szállító számítja fel, tehát olyan országban fog működni, ahol alacsony az adott termék, szolgáltatás áfája. Vagy például külföldi telephelyen keresztül történő beszerzést is ÁFA- mentessé lehet tenni, ezzel elkerülve a forgalmi adóterhet, s a kereskedő máris előnyre tesz szert a többiekhez képest. 3.3.4

Társasági adó

Hasonló jellegű, az adókulcsokat mérséklő reformok mentek végbe a társasági adózásban is. A globális verseny az adókulcsok versenyét hozta magával, a tőkebefektetések egyik, sokat vitatott eleme az adóteher is. Mindenesetre az adóverseny kikényszeríti a szolgáltató államok versenyét, a tőkebefektetésekért folyó harcban az alacsony (adó)áron magas minőségű infrastruktúrát (terméket) kínáló állam győz – persze csak azonos országkockázati feltételek mellett. Az adóverseny mérséklésére született EU-irányelv35 még nem bír kötelező jelleggel, mindenesetre egyelőre nem bizonyosodott még be az sem, hogy az adókulcs változása miként hat a versenyképességre. Hiszen jó néhány európai tagország úgy

33

ADÓZÁS I.

mérsékelte az alkalmazott társasági adókulcsot, hogy kiszélesítette a jövedelem alapját, ami igazából nem számít adóteher-mérséklésnek, sőt az adóincidencia – azaz az adóteher viselésének megoszlása – változik meg elsősorban, esetleg növekvő terhek mellett. Mindenesetre a tagországok eltérő bevételi igénye mindenképen jogossá teszi az eltérő adórendszerek, kulcsok és sávok használatát is. Az Egyesült Királyságban a vállalatok profitjuk után 30 százalékos társasági adót fizetnek, jelentős csökkentésre adnak lehetőséget a veszteségleírások, illetve az üzlettel összefüggő tárgyieszköz-beszerzések, például berendezések, de ültetvények esetében is. A kisebb cégek 20 százalékos társasági adót fizetnek évi 50 000–300 000 fontos profit között. Évi 1 500 000 angol fontban számolt profit között pedig a két kulcs közti adót fizetik. A legkisebbek évi 10 000 font nyereség alatt 10 százalék társasági adó megfizetésére kötelezettek 2000 óta. Emellett még háromféle ásványiolaj-adó működik egymás mellett,36 létezik tőkenyereség-adó bizonyos érdekeltségek eladásából származó jövedelem esetén, illetve ajándékozási adó.

Összességében a reformok révén az adórendszerek konvergenciája indult meg, mérséklődtek a szélsőséges különbségek, de változatlanul megmaradt az USA viszonylagos alacsony adóterhe, miközben az EU-tagországokban csekély mértékű növekedés, majd mérséklődés volt tapasztalható.37 3. ábra Adóterhelés az egyes országokban (GDP %-ban) 45

40

35

30

25 1995 2000 2003

% 20

15

10

5

0 OECD átlag

OECD Amerika OECD Európa országcsoportok

EU15

Forrás: OECD Revenue Statistics, 1965–2004. 2005 Edition, Paris

A végbement változások révén egy lassan mérséklődő bérteher, növekvő forgalmifogyasztási adóhányad, illetve a vagyonadók részarányának térnyerése bontakozott ki Európában. A kormányok kénytelenek voltak mérsékelni részben politikai szempontból is az adóbevételek emelésére irányuló törekvéseiket, nem utolsósorban azért, mert a bevételek

34

ADÓZÁS I.

korábbi módon való növelésére aligha van módjuk. Ugyanakkor átalakult a jövedelem szerkezete, amelyben növekedtek a vagyonelemek, illetve a vagyon befektetéséből, használatából eredő bevételek.38 A végbement változások ellenére az adóreformok újból és újból a gazdaságpolitika homlokterébe kerültek. A permanens adóreformok azonban azt sugallják, hogy az előző vagy előzők nem hozták meg a kívánt eredményt, esetleg a választók igénylik azokat39, avagy a globalizáció révén változó körülmények megkívánják a korábbinál sokkal gyorsabb ütemű változást. Az adóreformok egyik újabb irányzata az egykulcsos és lehetőleg minden adónemben azonos elvonási formában próbálta megtalálni a növekvő holtteher-veszteség, hatékonyságvesztés elleni csodaszert, egyelőre viszonylag mérsékelt sikerrel. (Kivételt képez néhány átalakuló gazdaság, például Szlovákia, ahol eredményesen alkalmazták ezt a módszert.) A korábban bemutatott szerves fejlődéstől eltérően alakult a gazdaságpolitika és ennek részeként az adópolitika az egykori, az állami tulajdont kizárólagossá tévő, kelet-európai országokban. Magyarország kivételével a piacgazdaság igényeit kielégítő, a magántulajdonra alapozott termelés hozadéka, a profit, a bérként vagy vagyonjáradékként kapott jövedelem megadóztatása, a forgalomhoz kapcsolódó, alapvetően fogyasztást adóztató rendszer bevezetése csak az államszocializmus felszámolása után került szóba. Egyedüli kivételként állt Magyarország, amely 1988-ban, az európai uniós csatlakozás ideájának megfogalmazásakor átállt a piacgazdasági viszonyokra is alkalmazható, az átmenetet kezelni képes egységes, minden adónemet átalakító szisztémára. Mindebből látható, hogy gazdaságpolitikai céljai és eszközei eltérőek voltak a fejlett világ országaiban, beleértve az USA-t, mint Közép-Kelet-Európa felzárkózó részén. Ugyanakkor a térség országaiban a 90-es évek elején kibontakozott transzformációs válság akut kezelése erőteljesebb állami szerepvállalásra kényszerítette a kormányzatokat, mint amekkorára előre számítani lehetett. A modern adózás alapelvei mindenhol rendszer-semlegesek, tekintettel arra, hogy elsődleges feladatuk az állami kiadásokhoz szükséges bevételek biztosítása. Nem véletlen, hogy a magyarországi adóreform kidolgozásakor is az adózás elméletének klasszikusait által a megfogalmazott elveket vették figyelembe.40 A következő fejezetbe ismerkedhetünk meg a magyarországi adórendszerrel, annak előzményeivel, az 1988-as adóreformmal, a rendszerváltás során végbement változásokkal.

35

ADÓZÁS I.

4

A MAGYAR ADÓRENDSZER KIALAKULÁSA

REFORMJA,

A

MAI

SZISZTÉMA

Ebben a fejezetben megismerkedünk a magyar adórendszer kialakulásával, változásaival, a változás okaival, illetve az egyes módosítások, reformok okozta hatásával, amelyek tükrözik a korábban Nyugat-Európában végbement változásokat. 4.1

Első szakasz: átfogó reform

Az 1945 utáni adózási rendszer jövedelemadóztatása lényegében csak a mezőgazdasági termelőket, a kisiparosokat és kiskereskedőket, valamint az orvosi magánpraxist, illetve a szellemi szabadfoglalkozásúakat érintette. Emellett egyfázisú, több mint négyszáz kulccsal operáló forgalmi adózás, valamint egy igen bonyolult41 vállalati jövedelemszabályozás volt jellemző. Az ezeket megváltoztató adóreform Németh Miklós miniszterelnökségéhez, illetve Medgyessy Péter pénzügyminiszterségéhez köthető. Gazdaságpolitikai megalapozottságát az a felismerést adta, hogy a magyar gazdaság hosszabb távon integráns részévé válik – a KGST mellett – az Európai Közösségnek. Már az 1980-as évek végén látható volt, hogy a szocialista közösség adta növekedési lehetőségek kimerültek, a Szovjetunió a peresztrojka ideje alatt meggyengült, nemcsak katonai, hanem gazdasági értelemben is. A felzárkózáshoz és egyáltalán a kétféle típusú gazdasági berendezkedés közelítéséhez, a gazdasági nyitáshoz átlátható belső árrendszerre, mérhető, közvetett eszközökkel befolyásolható jövedelempolitikára, egységes és mindenképpen az EU-ban használatos hozzáadott-érték típusú forgalmi adózásra volt szükség. Elavultnak számított az adókból befolyt jövedelem szerkezete, elsősorban a vállalati szektor viselte az adók 63,2 százalékát. Ezen túlmenően az adóigazgatási eljárás teljes reformjára is elérkezett az idő. Miután 1988-ig adókötelezettség megállapításához nem volt szükség az országgyűlés törvényalkotására, elvileg minisztertanácsi rendelettel is elő lehetett írni ezt a fajta kötelezettséget – mint a kisvállalkozói különadót 1986-ban –, így az állampolgárok, vállalatok jogilag rendezett, törvénybe iktatott, szabályozott módon nem vitathatták az adóhatóság megállapításait. A magánszektor résztvevői bíróság előtt kizárólag a kivetés jogcímét támadhatták meg, az összeg megállapításának módja, annak nagysága miatt nem volt fórum, ahol fellebbezhettek volna. A szükséges politikai döntések után megszületett az adóreform, és ennek szerve az adóreform bizottság, a folyamat irányítója pedig a Pénzügyminisztérium lett, ahol Kupa Mihály vezetésével dolgozták ki a reform elveit és jogszabályait. A reform célja egy egységes, törvényileg szabályozott és normatív adórendszer kialakítása volt; olyan, társadalmilag igazságosabb közteherviselés megvalósítása, amelyik a jövedelmeket a keletkezésük helyén teszi láthatóvá, és ott is adóztatja azt. Cserébe viszont nagyobb beleszólást ígért a közpénzek újraelosztásában. A reform három fő területet ölelt fel:

36

ADÓZÁS I.

− A személyi jövedelemadózás teljes átalakítása, amelyik a méltányos és igazságos, a fizetőképességhez igazodó, általános, minden jövedelemre kiterjedő személyi jövedelemadó rendszer kialakulását tűzte ki célul, amelynek segítségével a lakosság a korábbinál nagyobb mértékben járul hozzá a közösségi célok megvalósulásához.42 Kiemelt helyet kapott a célok között a gazdasági tisztánlátás megteremtése, vagyis az a követelmény, hogy az adórendszer a keletkezett jövedelmet a jövedelem birtokosánál, azaz a munkavállalónál és ne a vállalati nyereségen keresztül adóztassa meg. Ezzel próbálták a valóban kaotikus költségviszonyokat egyszerűbbé, a vállalati termelés pénzügyi eredményét átláthatóvá tenni, mentesítve a kormányzati pénzügyi beavatkozásoktól és a korábbi adórendszer torzító hatásaitól. A tiszta jövedelem szerkezetének megváltoztatása a termelési erőforrásokat korábban terhelő adók arányát átrendezte és másféle, olcsóbb tőke és drágább élőmunka-költség beépítését tette lehetővé, alapvetően átírva a nyersanyag- és energiaigényes termelésre épülő ipar költségviszonyait. − A vállalati jövedelemadózás egyszerűsítése, az adók számának és mértékének mérséklése, egységesítése szerepelt az adóreform elvei között úgy, hogy egyértelműen csökkenjen az addig az adók zömét fizető vállalatok terhelése. Az 1988-ig érvényben lévő vállalati jövedelemadózás különbséget tett az állami szektor nagyvállalatai, illetve a magánszektor mikro vállalkozásai között, tulajdonviszonyaik szerint adóztatva azokat. A szabályozás egyértelműen politikai diszkriminációként működött, hiszen a vállalkozói 5 százalékos különadót a csaknem 90 százalékos, még a béradókat is magában foglaló elvonást kitermelő állami vállalatok fizették, a magánszektor vállalkozóinak adott megrendelések után. − A forgalmi adózás reformja a kétszintű árrendszer megteremtését tűzte ki célul, felszámolva a vállalati támogatásokat, miközben csak a termelési folyamat során hozzáadott értéket adóztatja meg. A hozzáadott érték típusú forgalmi adózást alig tíz évvel korábban, az 1977. évi 6. direktíva elfogadásával tették kötelezővé az Európai Unióban, ahol nem a költségkalkulációk egyértelművé tétele, hanem egy versenysemleges forgalmi adórendszer megteremtése állt feladatként az EUtagállamok kormányai előtt, amely anélkül segíti a tagországok termékeinek piacra jutását, hogy ezt torzíthatná a nemzeti adópolitika. Ugyanakkor Magyarországon a célok között szerepelt a lakossági jövedelmek nagyobb terhelése is, részben a forgalmi adózáson keresztül, növelve ezek részarányát a teljes adóbevételekben. A lakossági jövedelmek 1987. év végéig nagyjából három csoportra voltak oszthatók, és ez a csoportosítás a közteherviselés szempontjából is karakterisztikusan meghatározónak bizonyult. Az első csoportba a munkaviszonyból és az ezzel azonosnak tekintett más jogviszonyból (például szövetkezeti tagsági jogviszonyból) származó jövedelmek tartoztak. Ezek a jövedelmek korábban sávosan progresszív nyugdíjjárulék alá estek, adót viszont nem viseltek. Ez utóbbira tekintettel vált szükségessé a személyi jövedelemadó bevezetésekor a keresetek bruttósítása, azaz olyan mértékű növelése, hogy a belépő személyi jövedelemadó következtében nettósodó kereset nominálisan megegyezzék a korábbi – adó nélküli – bér összegével.

37

ADÓZÁS I.

A második csoportba a mezőgazdasági termelők tartoztak, akik a háztáji és kisegítő gazdaságok jövedelemadóját fizették. Az adó alapja egyébként az elért bevétel volt, és 1987-ben évi 300 ezer forint bevételig adómentesség érvényesült. A harmadik csoportba az általános jövedelemadó alá eső olyan jövedelmeket sorolták, amelyek – némi egyszerűsítéssel – nem tartoztak az előzőekben már említett két csoportba. A teljesség igénye nélkül e körbe (az általános jövedelemadó hatálya alá) tartozott az egyéni és a társas vállalkozók személyes jövedelme, a munkaviszonyon (szövetkezeti tagsági viszonyon) kívüli szellemi és fizikai tevékenységből származó jövedelem, az ingatlan, az ingó dolog értékesítéséből, a bérbeadásból stb. származó jövedelem. Mint látható, az 1988 előtti szabályozás nagymértékben eltérően kezelte a különböző forrásokból és jogcímeken szerzett lakossági jövedelmeket, ebből következően nem biztosíthatta a jövedelem nagyságával arányos közteherviselést sem. Az előzőeken túlmenően a lakosságot terhelő adók aránya a vállalati adóteherrel szemben aránytalanul alacsony volt, ez pedig eleve szükségessé tette, hogy a vállalati bérarányos adókat egy egységes jövedelemadóval váltsák fel. A személyi jövedelemadó rendszere tulajdonképpen egybeolvasztotta az említett három jövedelemkategóriát, valamint kiterjesztette az adó hatókörét a lakosság pénzintézeti megtakarításainak korábban adómentes kamatára is, illetve az akkori értékpapírpiacon forgó kötvények kamatára is; de a személyi jövedelemadó bevezetése előtti időszakban mutatott megosztottságát megőrizte az 1988-as reform után is. Az 1988-tól induló személyi jövedelemadó43 a következő sajátosságokkal rendelkezett. Két alapvető kategóriába sorolta a jövedelmeket. − Az első, összevonás alá eső jövedelmek kategóriájába tartoztak a munkaviszonyból, mezőgazdasági szövetkezeti tagviszonyból, az ehhez kapcsolódó költségtérítésekből származó jövedelmek. Ugyancsak összevonás alá került az önálló tevékenységből származó jövedelem, a nyugdíj adót nem viselő járandóságként „csak” megemelte a mellékkereset adóját, hiszen felsőbb sávba sorolta azt. − A másik csoportba kerültek a külön adózó jövedelmek, kamat, osztalék stb. A jövedelemforrások túlnyomó többségére összevonási kötelezettséget rendelt el, amelyre progresszív adótábla szerint kellett megállapítani az adókötelezettséget. A külön adózó jövedelmek azonban nem progresszív, hanem lineáris adót – forrásadót fizetnek, például a kamat-, osztalékjövedelmek. A következő adóalap-csökkentő és adócsökkentő kedvezménytípusok épültek be a rendszerbe: − a legnagyobb arányt az alkalmazottaknak adott úgynevezett alkalmazotti kedvezmény képviselte, emellett megjelent a gyermekkedvezmény, valamint a munkahelyi étezési hozzájárulás adómentessége, − a szellemi foglalkozásból származó jövedelemből le lehetett vonni a költségeket, − adót nem viselő járandóság maradt a nyugdíj.

38

ADÓZÁS I.

A személyi jövedelemadó rendszer elvileg az egyéni és társas vállalkozás üzleti nyeresége kivételével elvileg minden lakossági jövedelemre kiterjedő hatállyal működött. A vállalkozó magánszemélyekre egy sajátos „kétcsatornás adózási rendszer vonatkozott. Ennek lényege abban állt, hogy az egyéni vállalkozó és a társas vállalkozó üzleti nyeresége után 25 százalékos vállalkozói adót fizetett, míg a személyes célú nyereség-felhasználás összege a személyi jövedelemadó alá esett. A vállalatok nyereségadózására mai szemmel magas kulcsot, 60 százalékos nyereségadót állapított meg, de ez a korábbi csaknem 90 százalékos elvonáshoz képest mérsékeltnek számított, ezen túlmenőn a vállalatoknak nem kellett alkalmazottaik helyett béradót, fejlesztéseik után egyéb elvonást fizetniük. Sőt korábban a béradó a nyereségükből finanszírozandó kötelezettségnek minősült, vagyis nem költségtényezőként számolták el, de 1988-tól kezdve a bérek utáni személyi jövedelemadó is költségként mérsékelte a vállalati bevételeket. Az egységes, egyetlen, habár magas kulcsú adózás abszolút értékben is mérsékelte a vállalati kiadásokat, a cégektől beszedett adó aránya mérséklődött az államháztartás bevételeiben. A társasági nyereségadó befizetése 1988-ban 87,4 milliárd forint volt, egy évvel később 93,1, 1990-re pedig 94,0 milliárd forint, ami csak nominális értékben mutat szerény növekedést, nettó jelenértéken csökkent.44 A hozzáadott érték típusú általános forgalmi adó rendszer bevezetésére alig tíz évvel az EU Bizottság döntése után került sor, amely négy kulccsal, 0, 5, 15, 20 százalékkal adóztatta meg a korábbi több mint négyszáz kulcs helyett a termékértékesítés végső fázisát. Az első, 1988-as adóév lezárulásakor és az azt követő öt évben a következőképpen rendeződtek át az állami bevételek a két fő forrás a lakosság és a vállalatok között: 4. táblázat Az államháztartás bevételeinek alakulása főbb források szerint (százalék) Év Gazdálkodó szervezetek Lakosság1 Egyéb2 Összesen: 1 2

1987 63,2

1988 55,5

1989 48,2

1990 40,6

1991 30,9

1992 26,3

1993 22,9

25,0 11,8 100

32,2 13,3 100

34,8 17,0 100

36,9 30,2 100

38,9 32,3 100

39,3 34,4 100

38,8 38,3 100

személyi jövedelemadó, forgalmi adó, fogyasztási adó, egyéb lakossági befizetések

Átvett pénzeszközök, kapcsolatos bevételek

költségvetési

szervezetek

befizetései,

adósságszolgálattal

Forrás. Pénzügyminisztérium: Az adók és a főbb makrogazdasági mutatók viszonya 1988–1996. Belső jelentés

Mint látható, már ekkor a lakosság vált a terhek fő hordozójává. A lakosság közvetlen adóterhei az 1988-as 9 százalékról 17 százalékra növekedtek az adóköteles jövedelmek százalékában, míg a jövedelmek átlagos adóterhe 5–15 százalék között mozgott. A lakossági közvetett adóterheket ebben az időszakban nem becsülték, arra való hivatkozással, hogy végső fogyasztónak számítanak az ÁFA- körbe be nem jelentkezett kisvállalkozások,

39

ADÓZÁS I.

egyéni vállalkozók is, de hozzávetőlegesen a háromkulcsos ÁFA átlagosan 10 százalékkal45 növelte a lakossági adóterheket. A költségvetés egyetlen év alatt új, korábban elképzelhetetlen mértékű bevételi forrásra tett szert, még akkor is, ha a bérbruttósítás bizonyos részét a költségvetés megtérítette a vállalatoknak. Mint az első hat év, valamint a bevezetés évét megelőző esztendő bevételeit tükröző statisztikák mutatják, a bevételek legnagyobb arányú növekedése a személyi jövedelemadót jellemezte, (még diszkontált jelenértéken is), miközben az általános forgalmi adó az inflációtól elmaradó ütemben emelkedett, a társasági adóból befolyt összeg pedig mérséklődött. 5. ábra SZJA bevételek növekedése folyó áron

%

md forint 1800

1,8

1600

1,6

1400

1,4

1200

1,2

1000

1

800

0,8

600

0,6

400

0,4

200

0,2

0

Személyi jövedelemadó Összes adójellegű bevétel Személyi jövedelemadó növekedése % Összes adójellegű bevétel növekedése %

0 1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

évek

Forrás: PM-statisztika, valamint saját számítások

Egyedüli kivételként a piaci nyitás következményeként növekedtek a vám- és importbefizetések, valamint a fogyasztási adó – jórészt az infláció miatt bekövetkezett üzemanyag- és energia-áremelések hatására. Költségvetési szinten teljesültek az elsődleges célok. Az adatokból a következő általános jellegű következtetések vonhatók le: − a gazdálkodó szervezetek mind nominális értékben, mind az államháztartás bevételeihez viszonyított arányában csökkenő összeget fizettek be (egyedül a vámés importbefizetéseknél beszélhetünk növekedésről);

40

ADÓZÁS I.

− a lakosság személyi jövedelemadó befizetései dinamikus növekedést mutattak, a személyi jövedelemadó államháztartási bevételeiben – a 90-es évektől – képviselt aránya meghaladta a 10 százalékot; − a kiemelt adónemeken belül megkezdődött az arányeltolódás a fogyasztási jellegű adók felé; − a költségvetési centralizáció mértéke – az eredeti elképzelések ellenére sem csökkent, így a költségvetés alapvetően meghatározta a GDP több mint felének a felhasználását, valamint szerepe megmaradt a jövedelmek újraelosztásában. A bevezetett adórendszer azonban rendelkezett néhány olyan sajátossággal, amelynek korrekciója szinte azonnal szükségesé vált. − a sok adósáv alkalmazása fölöslegesen különböztette meg egymástól ilyen aprólékosan az egyes lakossági csoportokat, a felső 60 százalék pedig túlzott progressziónak bizonyult. − az adóbehajtás, ellenőrzés már akkor is csak a mintegy négymillió szja-bevallás feldolgozására és a legnagyobb jövedelmet bevalló vállalkozásokra szűkült. − ebből adódóan ellenőrizhetetlenné váltak a jelentett költségelszámolások (ebből alakult ki egy sajátos adózáshoz köthető ige, az elköltségelés), illetve a bevételek ellenőrzése is a vállalatok kötelezően elrendelt adatszolgáltatására redukálódott. Az adórendszer bevezetése tehát egyértelműen a lakosság pozíciójának romlását hozta magával46, amely a vállalatok abszolút terhelésének mérséklődésével, valamint a költségvetés bevételeinek korábban elképzelhetetlen mértékű emelkedésével járt. A személyi jövedelemadóból befolyt jövedelmek nagysága arra késztette a kormányt, hogy az önkormányzatnak ígért 100 százalékos részesedést egy év alatt előbb 50 százalékra csökkentse, mely döntésével igen nehéz helyzetbe sodorta az akkor formálódó helyi önkormányzatokat és az egész önkormányzati rendszert. Másodlagos hatásként a személyi jövedelemadó önkormányzatoknak való visszautalása területi alapon47 csak tovább fokozta a szegényebb, kevés iparral vagy gyorsan felbomló iparral és mezőgazdasági termelési struktúrával rendelkező térségek lemaradását. A jövedelemadó előbb ismertetett szerkezete azonban további egyenlőtlenségeket épített be a rendszerbe. − Nem valósult meg a jövedelemarányos közteherviselés, hiszen forrás szerint más és más adó vonatkozott az összevonás alá eső és az összevonás alá nem eső jövedelmekre. − A bérbruttósítás az adózás előtti és az adózás utáni jövedelmi helyzetet nem módosította, a költségvetési egyenes a valóságban nem tolódott el az eredeti közömbösségi görbéhez képest. Viszont egy évvel később csökkent a legmagasabb kulcs, vagyis a legmagasabb kategória megtarthatta a bérbruttósítás egy részét, előnyhöz jutva a többiekhez képest. A személyi jövedelemadó rendszer ennek ellenére a Németh-kormány gazdaságpolitikájának egyik sikertörténete, hiszen megteremtette az európai alkalmazkodás egyik alapvető feltételét, a munkaerő árának a valós piaci viszonyokon történő számításának lehetőségét, és egyben visszaállította az állampolgárok közteherviselésben való

41

ADÓZÁS I.

részvételének kötelezettségét. Más oldalról pedig stabil alapra helyezte a költségvetési bevételek egy jelentős részét. 4.1.1

Változások 1988–1994

A következő hat év változtatásai 1994-ig a személyi jövedelemadóban az alábbi lépéseket ölelték fel: − a fokozódó infláció miatt folyamatosan, már 1990-ben a legfelső kulcs 60 százalékról 56 százalékra csökkent, ami ugyan mérsékelte a progressziót, viszont a legjobban kereső rétegek a korábban bérbruttósításként kapott összeg egy részét megtarthatták. Már 1994-re egy hatkulcsos tábla maradt a korábbi 11 kulcsos helyett, 110 000 forintig adómentes jövedelemhatárral, a legfelső 550 000 forint sáv fölött a határadókulcs 44 százalékra mérséklődött. A nettó jelenértéken a 0 kulcshoz tartozó sávhatár a korábbinál kisebb összegnek, 31.045 forintos keresetnek felelt meg, vagyis csaknem felére csökkent az adómentes határ az infláció miatt. − a személyi jövedelemadó rendszer nem volt képes kezelni a külön adózó jövedelmek alacsony adókulcsából (10%) származó méltánytalanságot, de ebben az időszakban az ingó és ingatlan értékesítése összevonás alá eső jövedelemnek minősült. − ugyancsak látókörön kívül maradt a korszak egyetlen nem látható jövedelme, a borravaló és hálapénz, amit ellenőrzés hiányában az érintettek nagyobb része egyáltalán nem vallott be. A rendszerváltásig hátralévő két év, majd az utána következő négy év csak adópolitikai értelemben nem hozott jelentősebb változásokat, csupán kisebb kiigazításokat. 1994-re azonban a korábban elképzelhetetlen méretű gazdasági átalakulás, a tulajdonviszonyok alapvető átstrukturálódása, a teljes termelési vertikum átszerveződése és persze a hagyományos piacok elvesztése okozta transzformációs válság együttes hatásaként kezelhetetlen méretűvé vált az államháztartás hiánya, amelyben különösen nagy részarányt képviselt az államadósság. Ha a potenciális adófizetők számának alakulása szemszögéből vizsgáljuk az átalakulást, akkor még árnyaltabb a kép. 1989–1995 között az átalakulási törvény, a társasági törvény, a szövetkezeti törvény átalakításával, illetve elfogadásával, a vállalatalapítás és vállalkozásindítás alanyi joggá való tételével megszűnt a piacra lépési akadály a magánvállalkozásokkal szemben. Viszont korábban elképzelhetetlen megszűnési hullám söpört végig a gazdaságon. E két hatás eredőjeként a korábbi alkalmazotti létszám 4,8 millióról 3,7 millióra mérséklődött, miközben a vállalkozó szervezetek száma 400 ezerről csaknem 1 millióra növekedett. Vagyis eltűnt, segélyezetté vált a korábban keresők 25 százaléka, miközben 2,5 szeresére növekedett a vállalkozások száma. Már ekkor nyilvánvaló volt, hogy a vállalkozói létszám növekedése a kényszervállalkozás számának emelkedéséből ered, a munkanélküliség ellen védekezve vették fel egy vállalkozás jogi kötelezettségeit, de kérdéses volt, hogy bármilyen kötelezettségüknek eleget tudnak-e tenni. A személyi jövedelemadó törvény inkább csak követte a változásokat, megpróbálta például a sávhatárok emelésével ellensúlyozni a harminc százalékot is meghaladó inflációt, ám nem tudta megakadályozni az inflációból adódó terhelésnövekedést.

42

ADÓZÁS I.

Már ebben az időszakban észrevehetően elvált egymástól az alkalmazotti, illetve az egyéni vállalkozói jövedelem, a bevallások adatai szerint48 az egyéni vállalkozók bevallott jövedelmének átlaga nem érte a minimálbért 1994-ben, és még a nyereséges egyéni vállalkozók jövedelme is alig haladta meg az átlagjövedelmet. Az egyéni vállalkozók jövedelme a következőképpen alakult: 6. táblázat Egyéni vállalkozók bevallott jövedelme (Éves jövedelem ezer forintban) Év Egyéni vállalkozó Munkaviszonyban állók

1992 134 239

1993 129 292

1994 118 390

Forrás: NAV gyorsjelentés 1993, 1994, 1995.

Ellentétes utat járt be az általános forgalmi adó, amely emelkedő kulcsokkal próbálta a fogyasztást mérsékelni, másrészt a növekvő költségvetési hiány finanszírozásához szükséges forrást előteremteni, miközben nyitva felejtette a kaput a fogyasztási adó eltéréseiből adódó fogyasztási adócsalás, az olajszőkítés, illetve a jogtalan ÁFAvisszaigénylés előtt. − Jelentősen szűkült a 0 kulcsos sávba tartozó termékek köre, amely elsősorban a legszegényebb rétegeket érintette. Az eredeti szándékok szerint az alapvető fogyasztási cikkeket nem, vagy alig terhelte volna az általános forgalmi adó (ebbe a körbe tartoztak az alapvető élelmiszerek, a háztartási energia, csatornadíj, vízdíj, gyógyszerek, közlekedés, hírközlés). − Komoly kedvezménynek számított a drámaian mérséklődő állami bérlakásépítés ellentételeként adott, a lakásépítésben felhasznált anyagokra adott általános forgalmiadó-visszatérítés, amely szintén megszűnt ebben az időszakban, ahogy a lakásvásárlás 0 kulcsos ÁFA-ja is hatályon kívülre került. − A 0 kulcs mellett kezdetben 5, majd 6, 10, majd 12 százalékos ÁFA kulcs számított mérsékeltnek, miközben változatlan maradt a legmagasabb 25 százalék. − Az inflációval együtt meredeken emelkedő üzemanyagárakba épített fogyasztási adó garantált költségvetési bevételt hozott, viszont a háztartási tüzelőolaj alacsonyabb adószintjére épülő új üzletág, az olajszőkítés egyes becslések szerint évi 500 milliárd forintnyi kiesést okozott.49 − Hasonló módon, a kevéssé ellenőrzött általános forgalmiadó-visszaigénylések mérsékelték jelentősen a befolyó bevételeket. Az általános forgalmi adó törvény változásai nem elsősorban az adókulcsok változásával, hanem a forgalom legális csatornába való terelésével próbálták a bevallott adóalapot a ténylegeshez közelíteni, illetve számos értelmező módosítással az időközben lezajlott tulajdonosi kör váltáshoz igazítani, 50 amit elsősorban az adóeljárási rendelet, végrehajtási utasítások, a forgalmat dokumentáló nyomtatványok forgalmazásának szigorítása, a számlaadási kötelezettség elrendelése és ennek ellenőrzése révén próbáltak megvalósítani. − Az adófizetési kötelezettség keletkezése például saját beruházás esetén nem a teljesítményérték elszámolásakor, hanem az állományba vétel napján keletkezett. − A teljesítés helye szolgáltatásnál a szolgáltatóhoz került, ami határon belül tartotta a külföldön teljesített szolgáltatásokra jutó áfát.

43

ADÓZÁS I.

− Költségvetési bevételek alakulását jelentősen módosította az adó-visszatérítésekkel kapcsolatos eljárás, a törvényes határidőkön belül való visszatérítés növelte, a lassítás csökkentette a hiányt. Összességében azonban jelentősen szigorodtak az általános forgalmi adó visszaigénylését lehetővé tévő szabályok, és az ehhez kapcsolódó adóellenőrzések. Nem változott a háztartási tüzelőolaj, illetve a benzin fogyasztásiadó-eltérése, miközben az üzemanyaggal való kereskedés alanyi jog maradt, halasztott vámfizetéssel, ezért az ÁFA bevételek alatta maradtak az elvártnak. A vállalati nyereségadót a reform után egy évvel társasági adóként definiálta a törvény, mértéke 1988-ban alkalmazkodott a személyi jövedelemadó legmagasabb kulcsához: 1990ben 40-re mérséklődött, majd 1994-ben a vállalati nyereséget már csak 36 százalékos elvonás terhelte. Ennél nagyobb léptékű változást hozott a társaságok könyvvitelét újraszabályozó, azt egységes keretbe foglaló 1991-es számviteli törvény, amely elsősorban az amortizációs kulcsok alkalmazásának egységesítésével, a választható eljárások előírásával, az adóalapot növelő és csökkentő tételek újraszabályozásával megadta a kereteket, és ennek révén alapvetően módosultak a társasági adó alapjául szolgáló összegek. Ebben az időszakban folytatódott részben a spontán privatizáció, másrészt a piacfelosztás reményében nagyarányú külföldi tőkeáramlás indult, ami egyik oldalról a térség vezető tőkevonzó országává avatta Magyarországot. A társasági adókulcsok még 1990-ben különbséget tettek méret szerint is a vállalkozások között, mértékét 3 millió alatti adóalap esetében 35 százalékban, e fölött 40 százalékban határozta meg a törvény.51 1991-től kezdődően egységesednek a kulcsok, 1993-ig 40 százalék, majd 1994-ben 36 százalékot kellett fizetni. A tőkeimport árát azonban nemcsak az adókulcsok mérséklésével honorálta a kormány, hanem egyéb, egyedi visszatérítések formájában kellett a központi költségvetésen keresztül megfizetni. A társasági adókedvezmények iránti robbanásszerű igény és ennek érvényesítése jól nyomon követhető a csak a meghatározó kedvezményeket összefoglaló táblázatban52. 7. táblázat Társasági adókedvezmények 1990–1994 Adókedvezmények Kormány egyedi döntése szerinti53 Százszázalékos magyar magántulajdonú szervezetek Kisszövetkezet, egyéni vállalkozó Közszolgáltatás, eü-i tev. Gazd. társ. alapítói, ha a külf. részesedés nagyobb, mint 20% Kultúra, sporttevékenység Külföldi befektetők adókedv. Külf. tag osztalék visszaforgatása54 Kutatás-fejlesztés

1990 Nincs

1991 Nincs

1992 Nincs

1993 Nincs

1994 Van

1. év 60% 2. év 50% Nincs

1. év 60% 2. év 50% Nincs

1. év 60% 2. év 50% 50%

1. év 60% 2. év 50% 50%

1. év 60% 2. év 50% Nincs

80% 20

80% 20

40% 20

40% 20

Nincs 20

65% Nincs 100%

65% Nincs 100%

40% Nincs 100%

Nincs Nincs 100%

Nincs 85% 100%

70%

70%

70%

70%

Nincs

44

ADÓZÁS I.

Forrás: Az új adótörvény NAV , VERZÁL Kft. 1994., Társasági adó 1990–1995 Perfekt Kiadó 049/1995

A vázlatos felsorolás is mutatja, hogy a mérséklődő adókulcs hatását ellensúlyozta a kedvezmények fokozatos megvonása, amely elsősorban a hazai magánvállalkozásokat érintette, 1994-ig a korábbi kedvezmények szinte teljes mértékben megszűntek55, miközben a korábban adott egyedi kedvezmények továbbélése mellett újabb és újabb formák kerültek a törvény szövegébe. 1994-ben került a szövegbe a 10 évre szóló befektetési és adókedvezmény néhány preferált adóalany56 számára, mely szerint öt évig 100 százalékkal, további öt évig pedig 60 százalékkal mérsékelhető volt az adó 2003-ig bezárólag. Érdekes utat járt be a természetbeni jutatás, amelynek ráfordításként elszámolt része 1993-ig növelte a társasági adó alapját, majd a következő két évben ezek a bekezdések kikerültek a törvény szövegéből.

Összességében míg 1988-ban a vállalatok 87,4 milliárd forintnyi nyereségadót fizettek, ez az összeg 1995-re 55,5 milliárdra csökkent, a központi költségvetés bevételeiből a részaránya 3,5 százalékról 2,6 százalékra mérséklődött. A társasági adóból befolyt bevételek marginalizálódtak, mind a nominális kulcs, mind az effektív adókulcs elmarad az európai átlagtól. Az alacsony nominális adókulcs ellenére a befektetők egyéni kedvezményeket kértek és kaptak57, valamint a törvény a magyar tulajdonosoktól a külföldi befektetőkhöz csoportosította a kedvezményeket. 8. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása 1988–1994

4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000

GDP Összes adójellegű bevétel Egyéb ÁFA

500 0

TB járulék 1988

1989

Társasági adó

Személyi jövedelemadó 1990

1991


1992

Társasági adó 1993

TB járulék

45

1994 ÁFA

Egyéb

Összes adójellegű bevétel

GDP

ADÓZÁS I.

Forrás: NAV gyorsjelentések

Mint látható, mindhárom adónemben ebben az időszakban kialakultak a mai helyzet sajátosságai. Eszerint − nemzetközi összehasonlítás szerint a magyar adófizetők nem fizettek lényegesen többet, mint Nyugat-Európában − megmaradt a jövedelmek felosztása, csak éppen növekedésnek indultak a külön adózó jövedelmek, és nem, vagy alig viseltek adóterhet, − az egyéni vállalkozók jövedelmének csökkenése semmiképpen sem volt magyarázható a gazdaságon átsöprő 1992-es, majd a csődtörvény változása miatt bekövetkező 1993-as megszűnési hullámmal. Legális kiskapu teremtődött a feltűnően alacsony jövedelmek bevallására és az adóalap mérséklésére elsősorban az ellenőrzés alacsony színvonala miatt,58 − ennek egyenes következményeként az adót eltitkolni nem képes, ezért a terheket nagyobb részt viselő alkalmazotti, illetve az adóváltozásokhoz rendkívül rugalmasan alkalmazkodó egyéni vállalkozói rétegre oszlanak személyi jövedelemadó szempontból az adófizetők, ők képezik a legnagyobb létszámú csoportot, viselkedésük alapvetően meghatározza az adóbevételeket. 4.2

Második szakasz: a Bokros-csomag hatása az adórendszerre

Egy adópolitika változását nem elsősorban az adósávok emelése vagy mérséklése, az adókulcs változása, vagy akár a kedvezmények átstrukturálódása határozza meg. A változások rangsorolása aszerint lehetséges, hogy mennyiben változik a James Buchanan59 által adóalkotmánynak nevezett jogszabályi környezet, az adóalkotmány mennyiben garantálja a korábbi kedvezményeket, akár mérsékeltebb formában, vagy éppen más csoportoknak adva azt, vagy éppen ellenkezőleg, milyen szerzett jogokat vesz vissza, vagy ad meg. Ebből a szempontból is alapvető jelentőségű a kormány 1995. március 12-én kihirdetett, Bokros Lajos nevével fémjelzett programja, amelynek csak és kizárólag adópolitikai vetületét és az ehhez kapcsolódó bevételi adatait tekintjük át, hiszen a program értékelése nem ennek a jegyzetnek a feladata. A keresletszűkítés, illetve az állami kiadások mérséklése és bevételnövelés gazdaságpolitikai célját a következő, a változásokban egyébként alárendelt szerepet játszó adótörvény módosításaival kívánták elérni. 4.2.1

A Bokros-csomag célcsoportoknál

adóteher-növelő

Munkajövedelmeket érintő változások

intézkedései

az

egyes

adózási

60

− Megszűnt az adómentes határ, ezzel a korábban nem adózó, adóbevallásra kötelezettek mintegy 25 százalékát kitevő csoport terhe növekedett, igaz egyelőre csak 2 százalékkal. − Megszűntek az adóalap-csökkentő kedvezmények, ezen belül is az alkalmazotti kedvezmény, amely az alkalmazotti státus kiszolgáltatottságát, a költséglevonásból

46

ADÓZÁS I.

való kirekesztettségét volt hivatott ellensúlyozni, helyette belépett az adójóváírás, amely viszont ellensúlyozta az előző pontban említett hatást az alkalmazottaknál. − Megszűnt a gyerekkedvezmény, ezáltal a gyereknevelés költségeihez való hozzájárulás a szociálpolitikára maradt, jóval kisebb garanciát nyújtva a gyereknevelés költségéhez való társadalmi hozzájárulásra. − Két év alatt megszűnt a munkavállalói társadalombiztosítási járulék levonhatósága, 1995-ben még a hozzájárulás 25 százaléka levonható volt az adóból, egy évre rá azonban ez a kedvezmény is megszűnt, amelynek révén a társadalombiztosítási járulék összege is adókötelessé vált. − Ezzel párhuzamosan növelték a társadalombiztosítási hozzájárulás alá eső jövedelmek csoportját, például a szerzői jogvédelem alá eső tevékenységekből származó jövedelem után is kellett mind a munkaadónak, mind a munkavállalónak társadalombiztosítási hozzájárulást fizetnie. A vagyonadózást érintő változások − Kikerült az ingó és ingatlan értékesítése az összevonás alá eső jövedelmek közül, és külön, lineáris, kedvező adózású jövedelemformává alakult. − A kamat 0 százalékos adója mellett a tőzsdei papírok árfolyamnyeresége változatlanul nem viselt adót, a nem tőzsdei műveletekből származó árfolyamnyereség adója 1995–96-ban a korábbi 20 százalékról 10-re csökkent. − Bevezették az újfajta adókedvezményt, a tőzsdei befektetések összegére adott úgynevezett adóhitelt, kezdetben korlátozás nélkül. Vállalkozókat érintő változások − Az egyéni vállalkozók, társas vállalkozások közreműködő tulajdonosai kirekesztődtek az adójóváírásból. − Jelentősen emelkedett a kiegészítő vállalkozások baleseti járuléka, amelyet később az alkotmánybíróság hatályon kívül helyezett. − Bevezették az egyéni vállalkozók átalányadózását, 1996 végéig pedig végleg kikerültek a társasági adó hatálya alól. Általános forgalmi adót érintő változások

A Bokros-csomag nem okozott strukturális módosításokat az ÁFA rendszerben, de nagymértékben megnövelte annak hatékonyságát, egyben – hasonlóan a személyi jövedelemadóhoz – az alacsony keresetűek közvetett adóterhelését növelte. − Ismét változtak az ÁFA kulcsok, a 15 százalékról korábban 10-re leszállított középső adókulcs 12 százalékra emelkedett, és olyan, korábban ÁFA-t nem fizető termékek kerültek ebbe a csoportba, mint a villamos energia, távhőszolgáltatás. − Jelentősen szűkült a 0 százalékos termék- és szolgáltatáskör, ahová szinte kizárólag bizonyos gyógyászati segédanyagok tartoztak. − A csomag egyik legfontosabb lépése volt a háztartási tüzelőolaj fogyasztási adó mentességének eltörlése, emellett szigorították általában az üzemanyagforgalmazás szabályait, korlátozták a szabad piacra lépést, illetve szigorították a

47

ADÓZÁS I.

vámelőleg-megfizetés szabályait, ezáltal bezárták az illegális gazdaság kiépülését finanszírozó egyik legjelentősebb forrást. − Módosult az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja is. Elszakadva a pénzügyi teljesítéstől, a számlán megadott időpontban vált esedékessé az általános forgalmi adó befizetési kötelezettség. − Hasonló módon szigorítást tartalmazott az adó-visszaigénylés tekintetében a Bokros-csomag61. Az előzetesen megfizetett adóelőleg alapján visszajáró összeg iránti kérelmet az NAV csak akkor teljesítette, ha egy éven belül az adó alapja elérte az alanyi mentesség határát. (1992-ig a határ 300 000 forint, 1993–95 között 500 000, 1995-től pedig a határ 1 millió forintra emelkedett.) − Szintén 1995-től kezdődően tárgyi eszköz beszerzése után pedig csak akkor járt ÁFA-visszatérítés, ha a tárgyi eszköz beszerzésére jutó, előzetesen felszámított adó göngyölített összege legalább 100 000 forinttal meghaladta a befizetendő adó összegét. Ezzel lezárult a korábbi, szinte kontrollálhatatlan ÁFA-visszaigénylések korszaka, viszont megteremtődött az ÁFA bevételek év végi összesítő adatait torzító eljárásrend, mely szerint a visszaigénylések elbírálása, a visszautalás késleltetése – adóellenőrzés elrendelése – jelentősen módosíthatja az év végén kimutatott ÁFA bevételeket, ezért az összehasonlításoknál célszerű több évből számított átlag alapján végezni. 4.2.2

A Bokros-csomag várt és nem várt hatásai

Bár a Bokros-csomag jelentős részét az Alkotmánybíróság döntésével62 hatályon kívül helyezte (a baleseti járulék kivételével), de nem változtatott az adótörvények módosításán, hiszen az nem érintette az alkotmányos jogokat. A magyar alkotmányban az adófizetés, mint a közterhekhez való hozzájárulás egyoldalú, viszontszolgáltatás nélküli állampolgári kötelezettség szerepel, ennek szellemét nem sértette a Bokros-csomag. A megszorító intézkedések két éven keresztül léptek hatályba, és eredményként könyvelte el a kormány, hogy a fizetési mérleg hiányát nemzetközi összehasonlításban is gyorsan és nagy arányban sikerült mérsékelni. Ez önmagában visszaállította a nemzetközi pénzpiacok bizalmát és finanszírozhatóvá vált a megmaradó és rövidesen változatlan formában újratermelődő hiány. A négyéves politikai ciklus második felében némi visszarendeződés volt megfigyelhető, elsősorban a kedvezmények, az adójóváírás, illetve a sávhatárok módosításában, de ez alapvetően nem változatta meg az adórendszer jellegét. Ha a felsorolt változásokat elemezzük, akkor nemcsak nyilvánvaló, hogy elsősorban a nyugdíjas, az alkalmazotti, valamint a gyermekes családok kerültek rosszabb helyzetbe a Lorenz-görbén63. Ha nem szociálpolitikai szempontból vizsgáljuk a kérdést, hanem az mintegy 400 ezer egyéni vállalkozó és csaknem egymillió összes vállalkozás szempontjából, akkor a következő különbségek adódnak a kétféle adórendszer között. ¾ A társadalombiztosítási járulék levonhatóságának eltörlése növekvő költséget eredményez mind az egyéni, mind a társas vállalkozások szintjén. ¾ A 0 kulcsos jövedelmi sáv megszűnése az egyéni vállalkozókat, illetve a társas vállalkozások tulajdonos-vezetőit, (bt.-beltag–ügyvezető igazgató) kizárta a mentes körből, hiszen az adójóváírás csak alkalmazotti státuszhoz jár. ¾ Az eho kivetése elsősorban az egyéni vállalkozókat sújtotta, akik munkaadóként és munkavállalókként a teljes járulékkötelezettséget viselik.

48

ADÓZÁS I.

¾ A szerzői jogvédelem alá eső tevékenységek korábbi 100 000 forintos adóalapcsökkentő kedvezménye 50 ezer forintos adókedvezménnyé változott, amely mindenképpen mérsékelte jövedelemhatártól függően a kedvezmény reálértékét. A szerzői jogi védelem alá eső tevékenységek körének mérséklése, ezen jövedelmek járulékfizetés alá vonása mintegy 170 ezer adózót hozott hátrányosabb helyzetbe. ¾ Erőteljes preferencia figyelhető meg a vagyonfelhalmozáshoz kötődően, illetve a pénzügyi egyensúlyhoz, a beruházások növeléséhez fűződő általános érdek miatt a betéti, állampapír befektetések utáni hozamok adóztatásában (0 kulcs), illetve a tőzsdei árfolyamnyereség 10 százalékra való mérséklésével 1995-ben és 1996-ban. A Bokros-csomag intézkedéseivel egy, az 1988-as adóreformtól gyökeresen különböző személyi jövedelemadó rendszer lépett életbe, amely a méltányosság és igazságosság addig preferált szempontjai helyett a hatékonyságot helyezte előtérbe, nem utolsósorban a fokozódó ellenőrzések révén is. Ez az adórendszer minden további változtatás nélkül is erőteljesebben képes lehetett az inflációs adóforintokból származó adóbevétel növelésére, hiszen bevezetését a vártnál magasabb, mintegy 12 százalékos áremelkedés kísérte, amely automatikusan emelte a befizetéseket nemcsak nominál, hanem reálértéken is, miközben befagyasztotta az adókedvezményeket. Az adócsökkentő tételek ugyanis nem követik a progressziót, egészen más hatással jár az éves jövedelemből levonni korlátozás nélkül fölülről, a határadókulccsal adózó rész valamekkora százalékát, amely együtt növekszik az inflációval, mint a fizetendő adóból levonni egy fölülről korlátos, maximált összeget. Miközben erősödött a progresszió automatikus, inflációvezérelt növekedése, a jövedelmek társadalombiztosítási szempontból is átrangsorolódtak. A korábbi pay roll tax mintájára megállapított munkaadói és munkavállalói társadalombiztosítási hozzájárulás – amelynek jogcímei is bővültek a tételes egészségügyi hozzájárulás bevezetésével – erőteljesen jövedelemadó tulajdonságokat vett fel. Az alapvető különbség a járulék és az adó között éppen abban keresendő, hogy az adó alapesetben viszontszolgáltatás nélküli egyoldalú fizetési kötelezettség, míg a járulékért ellenszolgáltatás-arányos – ellenszolgáltatás jár. Bizonyos alapszolgáltatások fizetővé tétele, amely szintén a Bokros-csomag részét képezte, megszüntette ezt az összefüggést, ráadásul nemcsak a munkaviszonyból származó jövedelmekre, hanem az egyéb járandóságra is kiterjesztette azt anélkül, hogy érte valódi ellenszolgáltatást ígért volna. Bár a csomag kísérletet tett arra, hogy a járadékfizetést összekösse a szolgáltatással, és kizárja az úgynevezett potyautasokat, az elmaradó egészségügyi reform nem tette lehetővé ennek végrehajtását. Mindezek hatására másfajta adórendszer jött létre, amely ¾ gyakorlatilag figyelmen kívül hagyta a szociális szempontokat, a szociálpolitikára hagyva a méltányosság és igazságosság eleinek érvényesítését, ¾ erőteljesen differenciált a jövedelmek között azok forrása szerint, ¾ kifejezetten preferálta a tőkejövedelmeket, ¾ miközben összekötötte a jövedelemadót a társadalombiztosítási elvonásokkal a béreken túlmenően is. Ezt a jelleget még csak erősítette nemcsak az említett járulékalap-szélesítés, hanem az a szabály is, amely heti 36 óra alatti munkaviszony esetében az összes többi jogviszonynál kötelezővé tette a teljes társadalombiztosítási járulék megfizetését, vagyis akadtak duplán fizető részállású vállalkozók. Egyedüli kivétel ez alól az eho volt, amit csak egyszer kellett leróni.

49

ADÓZÁS I.

A Bokros-csomag adószempontból fontos részét képezte a már említett tőkejövedelmek adómentesítése mellett a társasági adókötelezettségek mérséklése. Az előbb bemutatott 7. számú táblázat összes mentessége, kivéve a külföldieknek adott adómérséklést, megszűnt, a külföldieknek adott kedvezmények pedig a 20 százaléknál magasabb külföldi hányad, de legalább 5 millió forintot befektető gt.-k esetében változatlanul 20 százalék maradt. Mérsékelt formában megmaradt az olyan gazdasági társaságok adókedvezménye, amelyeknél az árbevétel több mint fele saját termék előállításából származott, és a külföldi tulajdon meghaladta a 30 százalékot, a korábbi, az első öt évben 60%, a hatodik évben 40%os kedvezmény 20%-ra módosult, miközben megszűnt a hatodik év kedvezménye. Megmaradt az egyes központi struktúra- és társadalompolitikai döntésekhez kapcsolódó adókedvezmény, amelyek mértékét most már nem évenként közölték, hanem a kijelölt célok alapján maximálisan 70 százalékos adókedvezményben részesülhettek a cégek. A külföldi tag osztalék visszaforgatásának kedvezménye a visszaforgatott összeg 100 százaléka helyett 70 százalékra módosult. A fizetendő adó mértéke azonban 36-ról 18 százalékra mérséklődött. 9. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása és a GDP növekedése 1995–1998

12000

10000

8000

6000

4000 GDP Összes adójellegű bevétel 2000

ÁFA TB járulék Személyi jövedelemadó

0 1995

Társasági adó

1996



1998 TB járulék

ÁFA

Összes adójellegű bevétel

GDP


Nem változott tehát az adóbevételek rangsora, viszont a tb-bevételek erőteljes növekedésbe kezdtek, miközben az ÁFA kulcs emelése és főként a visszaigénylések szigorítása révén az átlagosnál nagyobb ütemben emelkedtek a forgalmiadó-bevételek. Az adózók létszáma azonban jelentős mozgást mutatott.

50

ADÓZÁS I.

10. ábra Az adófizetők száma

3500000

3000000

2500000

2000000 Adófizetők száma 1500000

1000000

500000

0 1994

1995

1996

1997

1998


Az adóteher természetesen növekedett, akár az összevontan adózott jövedelemre, akár a tényleges adót fizetők bevallott jövedelméhez hasonlítjuk a befizetett adót.

51

ADÓZÁS I.

11. ábra Az átlagos adóteher mutatói 1994–1998 Összevontan adózó jövedelem, ezer Ft Összevontan adózó jövedelem után adót ténylegesen fizetők becsült összevontan adózó jövedelme, ezer Ft Összevontan adózó jövedelem adója Elkülönülten adózó jövedelmek Elkülönülten adózó jövedelmek adója Átlagos adóterhelés mutatói Összevontan adózó jövedelem adója/Összevontan adózó jövedelem Összevontan adózó jövedelem adója/Összevontan adózó jövedelem után adót ténylegesen fizetők becsült összevontan adózó jövedelme –Elkülönülten adózó jövedelmek adója/Elkülönülten adózó jövedelmek Összes személyi jövedelemadó (3.+5.) /Adóbevallásban kimutatott összes jövedelem (1.+4.)

1994 1995 1996 1997 1998 1 530,7 1 666,4 1 935,7 2 335,5 2 781,0

1 491,4 277,7 46,1 7,8

1 535,0 357,5 79,4 8,4

1 896,2 444,1 155,9 14,1

2 210,8 482,8 195,1 28,4

2 607,7 565,6 292,6 54,1

18,14% 21,45% 22,94% 20,67% 20,34%

18,62% 23,29% 23,42% 21,84% 21,69% 17,01% 10,58% 9,04%

14,56% 18,49%

18,11% 20,96% 21,91% 20,20% 20,16%

Forrás: Pénzügyminisztérium: A személyi jövedelemadó elemzése 1994-2004. Belső kiadvány

Ez az első olyan időszak, amikor az elkülönülten adózó jövedelmek növekedésnek indulnak, de ez elsősorban az ingó- és ingatlaneladásból származó jövedelem átsorolásának tudható be. Az adóbevételek növekedése azonban mérsékelt 1995-ben, éppen azért, mert az adót fizető egyéni vállalkozók száma csaknem megfeleződött, először mutatva az adóelkerülés egyik lehetséges módját. 4.3

Harmadik szakasz: adórendszer-változások 1998–2002

A kormányváltást kísérő gazdaságpolitikai lépésváltás a monetáris és fiskális restrikció, az egyensúlyteremtés helyett a növekedéspárti gazdaságpolitikát helyezte előtérbe, és határozott koncepcióval rendelkezett arról, pontosan mely csoportok számára kívánja erősíteni a horizontális és méltányossági szempontokat és hol kívánja az adózás közvetett érdekeltségével megteremteni a társadalmilag hasznosnak ítélt családmodell megvalósulását. Munkabért érintő változások

A személyi jövedelemadó rendszer az 1995-ös kéttábláshoz képest jelentősen egyszerűsödött, a korábbi 5 kulcs helyett 1999-ben 3 maradt meg, amelyet az adójóváírás csökkentése, az adótábla sávhatárainak minimális emelése és 40 százalékos határadókulcs jellemzett.

52

ADÓZÁS I.

Erőteljes támogatást kaptak a gyermeket nevelő családok, 2002-ben már három gyermek esetén mintegy 1,36 millió forintos éves bér mentesült az adófizetés alól. Szintén emelkedtek a lakásvásárláshoz kapcsolódó támogatások, megszületett a tandíjkedvezmény. Nem szélesítették a minimálbért adómentesítő adójóváírást, ezért például az átlagnál jobban nőtt az alacsony keresetek terhelése, 2002-ben már a minimálbért is 12 százalék adó terhelte. Ebben az időszakban a kedvezmények közül jelentősen mérséklődött az adójóváírás szerepe és emelkedett – igaz nulláról – a családi támogatások részaránya. A családi támogatás 2002-ben érte el csúcspontját, miközben adójóváírásra 71 milliárd forint jutott, 76 milliárd forintnyi adóbevétel-kieséssel támogatta a kormány a gyermekeket nevelő családokat. Az adótábla egyszerűsítése, a kedvezmények lakossági csoportokon belüli átpozícionálása ellenére sem nagyarányú változásról, sem reformról nem beszélhetünk. Viszont 1998-tól kezdve radikálisan, 10 százalékponttal mérsékelték a munkáltatók által fizetett társadalombiztosítási járulékot. A korábbi 39 százalékról 29 százalékra csökkent az elvonás mértéke, mondván, a magas járulék miatt nem képződnek új munkahelyek. A 10 százalékos mérséklést csak részben ellensúlyozta a növekvő eho, átlagosan 1,06–1,91 százalékkal emelve az egészségbiztosítási járulék effektív kulcsát.64 A minimálbér 25 ezer forintról 40 ezerre emelkedett, amely elsősorban a vállalkozókat érintette hátrányosan. Érdekes módon az emelést nem kísérte a szakirodalomban elfogadott összefüggés65, a munkanélküliség emelkedése, sőt az általános konjunktúra viszonyai között mérséklődött munkanélküliségi ráta. A minimálbér emelése egyben a járulékalap növelését is jelentette, de a társadalombiztosítási járulékból befolyt összeg végül nem mérséklődött, mert az alacsonyabb munkaadói elvonás és ezzel párhuzamos minimálbér-emelés együttes hatása az emelkedés maradt. Emellett a befizetett nyugdíjjárulék 25 százaléka ismét levonhatóvá vált az adóból, ezzel szintén mérséklődtek nemcsak a munkaadók, hanem a munkavállalók adóterhei. Az Orbán-kormány tehát alapvetően átrendezte a kedvezményeket, amelyek összességében nem változtak, nem a szociálisan legrászorultabbak támogatását vállalta fel, hanem a keresőképes, középosztálybeli nagycsaládosokra helyezte a hangsúlyt. (Sőt a családi kedvezményeket, családi pótlékot csak iskolalátogatási igazolással rendelkező gyerekek után lehetett felvenni.) Viszont erőteljesen élt a járulékcsökkentés eszközével, de nem bolygatta meg a járulékokból finanszírozott juttatásokat, vagyis adó szempontjából a járulék változatlanul megőrizte a Bokros-csomag idején felvett adójellegét. A munkaerő árának mérséklése a munkahelyteremtő gazdasági növekedést támogató gazdaságpolitika részeként értelmezhető, még abban az esetben is, amikor a minimálbér összegét 25 000 forintról 40 000 forintra emelték, amely jelentős terheket rakott az egyéni vállalkozókra és általában a kisvállalkozásokra.

53

ADÓZÁS I.

12. ábra Költségvetési bevételek a társadalombiztosítási hozzájárulásokból

1600000

70 000,00 Ft

1400000

60 000,00 Ft

1200000 50 000,00 Ft 1000000 40 000,00 Ft 800000 30 000,00 Ft

nyugdíjjárulék eüi járulék minimálbér

600000 20 000,00 Ft 400000

10 000,00 Ft

200000

0

0,00 Ft 1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Forrás. Költségvetési törvények

Ezek a változások tehát elsősorban nem az adóalap növelése szempontjából nyúltak a társadalombiztosítási járulékhoz, hanem a munkahelyteremtést tekintették célnak. Átalakult ennek révén a járulékokból származó bevétel szerkezete, és új forrásként belépett a formáját tekintve leghatékonyabb elvonási módszernek tekintett, tételes, egy összegű egészségügyi hozzájárulás, amely némileg ellensúlyozta az egészségbiztosítási hozzájárulás mérséklődését. Rendkívüli módon emelkedtek a lakásvásárláshoz felvett hitelekre adott adócsökkentő kedvezmények, amelyeket 2002-től használt lakás vásárlásakor is igénybe lehetett venni – a törlesztőrészlet 40%-a, maximum évi 240 ezer forint erejéig. Vállalkozókat érintő változások

Az egyéni vállalkozók számára nemcsak adóteher-emelkedést hozott ez a gazdaságpolitika, növekedett az átalányadózást választhatók száma, emelkedett 35 százalékról 40-re az elszámolható költséghányad és bevezették a kisvállalkozói kedvezményt, amely előbb 10 millió forintig, majd 2002-től 30 millió forintban határozta meg az egyszeri beruházás azonnali költségként való leírásának mértékét.

54

ADÓZÁS I.

A társasági és osztalékadózásban elsősorban a mikro- és kisvállalkozóknak adott egyszeri előbb 10, majd 30 millió forintig emelkedő beruházási kedvezményt, a beruházási hitel törlesztő kamatára adott 40 százalékos adócsökkentő kedvezmény érdemel kiemelést, illetve a kutatás-fejlesztési tevékenység teljes összege levonhatóvá vált az adóalapból a korábbi 20 százalék helyett, miközben külföldi szervezet esetében bővült az adóköteles jövedelmek köre. Vagyonadóztatást érintő változások

A tehetősebb rétegnek juttatott kedvezményként értékelhető az értékpapírügyleteken keletkezett veszteség elszámolásának kiszélesítése is, igaz, 2001-ben és 2002-ben az árfolyamnyereség 20 százalékos adója kiterjedt a tőkeszámlán nyilvántartott értékpapírok árfolyamnyereségére is, így megszűnt a nyilvános forgalomban kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, vagyis a tőzsdén jegyzett cégek részvényeinek adott mentesség. A kamat ebben az időszakban változatlanul 0 százalékkal adózott. A kedvezmények korlátozását viszont megszüntették a biztosítások, a közcélú adományok és az adóhitelek esetében is, a maximum az összevont adóalap adója lett. Jelentős szigorításnak számított, hogy a természetbeni juttatások utáni 44 százalékos adó mellett 11 százalékos egészségügyi hozzájárulást is kellett 2000-től kezdődően fizetni. ÁFA rendszert érintő változások

Az ÁFA rendszer ebben az időszakban nem változott jelentősen, az EU-csatlakozás előtti tárgyalások célja elsősorban az adókulcsok arányosításakor elérhető derogáció volt azon termékekre, amelyek kedvezményes kulccsal adóztak. Mint bemutattam, ezt a négy évet az előre meghirdetett, nagyobb változásoktól mentes adópolitika, a járulék és adóalap minimálbéren keresztül történő kiszélesítése, a gyermeket nevelő, kétkeresős családokat, a lakásvásárlásba-építésbe fogókat támogató kedvezménypolitika jellemezte, miközben alig változtak az ÁFA, illetve a társaságiadószabályok. A bevételek alakulása a következő képet mutatta:

55

ADÓZÁS I.

13. ábra Kiemelt adóbevételek és a GDP növekedése 1998–2002

18000 16000 14000 12000

Társasági adó Személyi jövedelemadó

10000

TB járulék ÁFA

8000

Összes adójellegű bevétel GDP

6000

Államháztartás összes bevétele

Államháztartás összes bevétele

GDP 4000

Összes adójellegű bevétel ÁFA

2000

TB járulék Személyi jövedelemadó

0 1999

2000


2002

Forrás: 1998-2002 költségvetési törvények, zárszámadások

Az adott négy év alatt feltűnően növekedtek, átlagosan 155,7 milliárd forinttal, mintegy 24 százalékkal a személyijövedelemadó-bevételek, emelkedtek – igaz, mérsékelt ütemben – a társadalombiztosítási hozzájárulásból származó összegek, lényegesebb változást azonban nem tükröznek sem az ÁFA, sem a társaságiadó-bevételek. Ugyanakkor jelenősen megnövekedett az adót fizető – nemcsak bevalló – egyéni vállalkozók száma, és az emelkedést részben magyarázhatja a nagyarányú adókedvezmények hatása is. Szintén növekvő tendenciát mutat az adót fizető alkalmazottak száma is – szintén részhatásként betudható a csökkenő munkanélküliségi ráta miatt elhelyezkedők száma, illetve a már említett minimálbér-emelés 2001-ben, amit nem követett az adójóváírásemelkedés, ezért a legalacsonyabb sávba eső jövedelmeket is terhelte adófizetési kötelezettség. Az effektív személyijövedelemadó-kulcs ebben az időszakban volt a legmagasabb, ugyanakkor a bevételek növekedése jóval meghaladta a korábbi évekét, ami arra utal, megváltozott az adófizetők magatartása, önként visszaléptek az adózói – legális – körbe.

56

ADÓZÁS I.

14. ábra Adófizetők száma

3500000

3400000

3300000

3200000

3100000

Adófizetők száma

3000000

2900000

2800000

2700000

2600000 1998

1999

2000

2001

2002

Forrás. NAV gyorsjelentések

A következő négy év során hasonló mértékű, de ellenkező előjelű változások mentek végbe, holott az adóterhelés mérséklődött mindhárom adónemben, igaz eltérő években. 4.4

Negyedik szakasz: adórendszer-változások 2002–2006

A kormányváltás után az úgynevezett száz nap programja a választás során tett – részben adópolitikai ígéretek – beváltását hozta magával, míg Medgyessy Péter távozása után újabb megszorító csomag következett. Munkabért érintő változások

A száznapos program egyik legfontosabb lépése az egészségügyben alkalmazottak bérének nagyarányú emelése volt, amely az egyik oldalról növelte az adó és társadalombiztosítási bevételeket, ugyanekkora fedezetlen hiányt okozva az állami kiadásokban. A következő évben66 nagyarányú, az alacsony jövedelmeket tehermentesítő, a minimálbéreket teljes mértékben adómentessé tévő új jóváírási, kiegészítő adó-jóváírási rendszer lépett életbe. Kibővültek, megszűntek, illetve átalakultak a korábbi kedvezmények, a lakáshitelek kedvezménye fokozatosan megszűnt 2006-ra, de már 2003-tól a Sulinet kedvezmény maximálisan 60 ezer forintig 50 százalékos visszatérítést adott a számítástechnikai termékek árából. Megmaradt a tandíj tehermentesítése, viszont új kedvezményként megjelent a Sulinettel összevont felső határ alá tartozó felnőttképzési kedvezmény (30%).

57

ADÓZÁS I.

Medgyessy Péter távozása után jelentősen módosultak, majd 2006-ra megszűntek a személyi jövedelemadóban a lakásvásárláshoz, gyerekneveléshez, számítástechnikai eszközök vásárlásához, illetve a felnőttképzéshez kapcsolódó, egyébként is jövedelemkorlátos – bizonyos jövedelemhatár fölött nem igényelhető – kedvezmények. Az adótábla kétkulcsos lett, 18 és 38, majd 18 és 36 százalékra módosult, miközben megszűnt a társadalombiztosítási járulék összegének 25 százalékáig terjedő adócsökkentő kedvezmény. Vagyonadóztatást érintő változások

A száznapos program keretében újból adómentessé váltak a tőzsdei befektetések, sőt 2003tól eltörölték - az időközben 35 százalékkal adózó- osztalék után fizetendő 11 százalékos egészségügyi járulékot is. A társasági adózásban megszűnt a korábbi egyedi kedvezmények adásának lehetősége, a korábban adottakra egyébként fenntarthatóságuk miatt derogációt kellett kérni, viszont az EU normatív versenypolitikájának megfelelően olyan kedvezmények kerültek a TAO-ba, mint a kisvállalkozásoknak nyújtható 10 000 eurót meg nem haladó, úgynevezett de minimis kedvezmények, míg a nagyobb cégek számára beruházási és fejlesztési adókönnyítéseket hirdettek meg – normatív alapon. Vállalkozókat érintő változások

A száznapos program keretében emelkedett a mezőgazdasági kistermelés adómentes határa 4-ről 6 millió forintra és növekedtek az egyéni vállalkozók által alkalmazható amortizációs kulcsok. Rendkívül fontos változást hozott az egyszerűsített vállalkozói adó (eva), miután a bruttó árbevétel után felszámított 15 százalékos adóátalány kiváltotta a személyes közreműködés béreként kapott összegre eső személyi jövedelemadót, a teljes ÁFA-t, a vállalkozói nyereségadó vagy egyéni vállalkozó nyereségadóját, sőt a cégautó után fizetendő adót is. (Három év alatt mintegy 100 ezer egyéni vállalkozó választotta ezt a formát.) Viszonylag változatlan maradt a társasági adótörvény, annyi változással, hogy a felső kulcs 18 százalékról 16-ra mérséklődött, a kisvállalkozások pedig 5 millió forintig 10 százalékos társasági adót fizettek. ÁFA rendszert érintő változások

Az általános forgalmi adózás változását szintén az EU-csatlakozásra való felkészülés jellemezte. Ezáltal újraszabályozták az export-import termékeladás, vásárlás, illetve a szolgáltatások nyújtása esetén a teljesítés helyének meghatározását, valamint a távértékesítés ÁFA szabályait. Megszűnt a 0 kulcs, ezért bizonyos termékek a tárgyi mentes körbe kerültek – zömében humán kiegészítő gyógyászati eszközök, segédanyagok –, míg a 12 százalékos körhöz csatlakoztak az egykor 0 százalékkal adózó közszolgáltatások, például ásványi tüzelőanyagok, élelmiszerek, gyógyszerek, a szolgáltatások zöme természetesen már ekkorra a 25 százalékos körben volt. Megszűnt a fogyasztási adó, helyette bevezették például az autók beléptetéséhez kapcsolódó regisztrációs adót és emelkedtek a fogyasztásiadó-tételek.

58

ADÓZÁS I.

További változások

A 2007-es év újabb szigorításokat hozott, bár még megmaradt a minimálbér mentességét garantáló adójóváírás, illetve kiegészítő adójóváírás rendszere, de például az SZJA rendszerben megszűnt a tandíj kedvezmény összevonhatóságának lehetősége. Az ÁFArendszer jórészt változatlan maradt, miután a Pénzügyminisztérium elsősorban a 2008-as, új ÁFA törvényben kívánta megfogalmazni elképzeléseit. Az ÁFA törvény viták kereszttüzébe került már bevezetésének első percétől kezdve, miután megváltozatta az ÁFA kötelezettség korábbi rendjét, adószámmal rendelkező vállalkozások, magánszemélyek esetén mindkét fél korlátlanul felelőssé vált az ÁFA befizetésért. Ennek megfelelően módosultak a számlakitöltés korábbi szabályai. Ugyancsak jelentős változást hozott később az úgynevezett fordított adózás bevezetése is az építőiparban, az ebbe az ágazatba tartozó cégek minden szolgáltatása után a megrendelő rótta ki saját magára az ÁFA-t és fizette be. A jogszabály az építőipari tevékenység kategóriába sorolta a fejlesztésekhez kapcsolta még a takarítást is. A számlakiállítás, illetve ÁFA levonás szabályai azonban nem voltak értelmezhetőek, például lízing ügyleteknél, így többszörösen módosítani kellett az ÁFA törvényt. A társasági adó ebben az időszakban nem mutatott jelentős változást, bár a korábbi 20 százalék helyett az EVA adókulcsa 25 százalékra emelkedett. Jelentősebb változás 2010 óta tapasztalható, a személyi jövedelemadó törvény a korábbiakhoz képest jóval egyszerűbbé vált, megszűnt az adójóváírás, egykulcsossá vált a rendszer, és elmaradt a korábbi progresszív adótábla is. Jelentősen módosult a családi kedvezmény korábbinál elképzelhetetlenül nagyobb mértékű kiterjesztése révén az adózás személyi jellege, bár alapegysége a személy maradt, egyre erősebb családi jelleget mutat. A társasági adózásban elsősorban a kedvezmények átláthatóbbá tétele jellemezte, jellemzi az azóta eltelt időszakot, míg a kisvállalkozások számára megjelent olyan új adózási formák, mint a KAT, vagy a KIVA, miközben ezt a váltást is túlélte a egyszerüsített vállalkozói adó, vagyis az EVA. Az ÁFA törvény az EU direktívához való igazodás mellett elsősorban a fordított adózás kiterjesztésével módosult jelentősen. Eközben viszont egyre erőteljesebben megjelentek olyan új adók, amelyeket semmiképpen sem lehetne a korábbi, hagyományos hármas szerkezetbe (SZJA, TAO, ÁFA) sorolni. Az úgynevezett válságadók, majd a népegyészségügyi, valamint reklámadó a bizonyos tevékenységekből származó jövedelem és az azt kísérő vélelmezett extraprofitot adózásának eszközeivé válták, elsősorban azért, hogy a válság okozta többletterheket ne a korábbi adóalanyok teljes köre viselje. 4.5

Összefoglalás

Mint ebben a fejezetben láttuk, az 1988-as adóreform szándékai szerint egy a horizontális és vertikális méltányosság alapján igazságosnak szánt személyijövedelemadó-rendszert, a versenysemlegességet megvalósító és a kétszintű árrendszer bevezetését szolgáló forgalmi adórendszert valósítottak meg. Az igazságosság és méltányosság még akkor is jellemezte kezdeti szakaszában az adórendszert, ha a külön adózó jövedelmek eleve alacsonyabb

59

ADÓZÁS I.

százalékkal adóztak, amely ellentétes az előbbi szempontokkal. Ugyancsak sérti az általánosan elfogadott jó adórendszer elveit a láthatatlan jövedelmek iráni teljes érzéketlenség, tulajdonképpen kísérletet sem tett a kormány ezek bevonására. Feltűnően háttérbe szorulnak ezek a szempontok 1995 után, amikor is a bevételek növelése miatt a hatékonyság, a minél egyszerűbben minél több adóbevétel begyűjtése válik elsődleges szemponttá. Ezzel magyarázható a legegyszerűbben elérhető legalacsonyabb keresetűek adóterheinek emelése, a szociálpolitikai kedvezmények megvonása. Ugyanezeket a szempontokat tükrözi az ÁFA rendszeren belül a kedvezményes körbe tartozó alapvető termékek és szolgáltatások átsorolása is. A méltányosság szempontjai a társasági adózásban is háttérbe szorultak a kilencvenes évized közepétől kezdve, a külföldi tőkebefektetések preferálásának árát a kis- és középvállalatok adóterhelése kompenzálta.

60

ADÓZÁS I.

5

A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ RENDSZER FELÉPÍTÉSE, ELVEI, MENTESSÉGEK, KEDVEZMÉNYEK

Mint már arról szó volt, a magyar adórendszer reformja után egy önbevalláson alapuló, a jövedelmeket azok keletkezési forrásától függetlenül, egyazon mérce szerint kezelő, az egyenlő közteherviselés elvét szem előtt tartó, a magánemberek jövedelmeit adóztató, személyi jövedelemadórendszer jött létre. A törvény számtalan módosítást ért meg, míg mai formáját 1995-ben elnyerte. Az azóta elfogadott módosítások pedig ebbe a szövegbe ágyazva jelennek meg. 5.1

A személyi jövedelemadó főbb elvei és sajátosságai

Az l995. évi CXVII törvény (személyi jövedelemadó törvény) szabályozási elvei - némi egyszerűsítéssel - a következőek: − a jövedelemaranyos közteherviselés alkotmányos követelményét - az adott lehetőségek határain belül - igyekszik megvalósítani, − 2011-ig az adótábla illetve a minimálbért tehermentesítő adójóváírás olyan adóterhelés irányba hatott, hogy azok a jövedelemtulajdonosok, akik költségelszámolásra (és áthárítására) képtelenek - például a munkabérből, munkanélküli ellátásból élők - ne kerüljenek az adó miatt rosszabb pozícióba, mint a vállalkozók, − az önálló és a nem önálló tevékenységből származó jövedelem után az első forinttól adózni kell; − a szja prioritáskent kezeli a befektetések, megtakarítások különleges preferálását, külön jövedelemként történő adózását. Ennek megfelelően a magyar szja a következő sajátosságokkal rendelkezik: - személyi jellegű, - általános, - önadózásra épít, - több csatornán kedvezményez, - az igazságosság és méltányosság elvén nyugszik, - adókedvezmény csak akkor adható, ha a szerződés megvalósítja a szabály célját. 5.2

A személyi jövedelemadó hatálya

Minden adótörvény első paragrafusaiban definiálja azt, hogy pontosan kikre – például magánszemélyek, társas vállalkozásokra – vonatkozik – és milyen tevékenység esetén lépnek életbe az előírásai. Ezt nevezik a törvény hatályának.

61

ADÓZÁS I.

A személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya a magánszemélyre (természetes személyre) annak jövedelmére (elvileg bármilyen forrásból és bármilyen formában megjelenő jövedelmére) és az e jövedelemmel összefüggő adókötelezettségre terjed ki. Ez az elvi deklaráció azonban számos tényezőn keresztül érvényesül a szabályozásban és mint arról meg később részletesen szó lesz – a maga "tiszta" formájában sehol sem találkozhatunk vele. Az első befolyásoló tényező maga a nemzetközi gazdasági élet, az általa szükségszerűen kialakult kapcsolatrendszer, amely az adók területen két- és többoldalú nemzetközi egyezmények formájában (is) érvényesül. Erre tekintettel rendezni kellett a magyar személyi jövedelemadó törvény és a kettős adóztatás elkerüléséről (valamint más adókat is érintő) nemzetközi egyezmények egymáshoz való viszonyát alá-és fölérendeltségi pozíciójukat. Az első (az l987. évi VI. törvény) óta változatlan szabály a nemzetközi egyezmények primátusa, feltétlen elsőbbsége a magyar adójoghoz képest. Ennek megfelelően, ha nemzetközi egyezmény a személyi jövedelemadó törvénytől eltérően rendelkezik, az egyezmény szabályait kell alkalmazni. Ilyen egyezmény hiányában a viszonosság elvet lehet alkalmazni A viszonosság kérdésében a pénzügyminiszternek a külügyminiszterrel egyeztetett állásfoglalása az irányadó. Fontos – hatályt érintő – rendelkezés, miszerint a külföldről származó jövedelem adókötelezettségét – a nemzetközi egyezmények es a viszonosság figyelembevételével – a személyi jövedelemadó törvény szerint kell megállapítani. (Ha tehát például egy nemzetközi egyezmény alapján az adott külföldi jövedelmet Magyarországon kell adóztatni, akkor e jövedelemre egészében a magyar törvény szabályai alkalmazandók.) A törvény azonban nem mindenkire vonatkozik egyformán, hatóköre egyes magánszemélyekre egészében, másokra részben vonatkozik. A rendelkezéseit azokra a magánszemélyekre kell egészében alkalmazni, akik un. belföldi illetőségűek. A külföldiek esetében amennyiben azok külföldi illetőségűek, csak a belföldről származó (tehát magyarországi) jövedelmükre terjed ki a magyar adókötelezettség. Rájuk a törvény tehát részben vonatkozik csak. Az előző differenciáláshoz hasonlóan a jövedelmek forrása tekintetében is eltérő a törvény hatóköre. A belföldi illetőségű magánszemély összes (bel- es külföldi) jövedelme e törvény szerint adóköteles, a külföldi illetőségű magánszemély esetében azonban csak a belföldi forrásból szerzett jövedelem tartozik a magyar szabályozás alá. (Tehát a külföldi személy külföldi jövedelme nem!). A külföldiek részleges adókötelezettsége mellett további "önkorlátozó" rendelkezéseket is találunk a törvényben, bár az alapelvei között deklarálja, hogy "a magánszemély minden jövedelme adóköteles", azonban rögtön ezután azt a megengedő szabályt tartalmazza, miszerint ettől eltérő szabályt, az adóból kedvezményt a személyi jövedelemadó törvény alapelveinek figyelembevételével más törvény (de csak törvény) is megállapíthat. Tehát a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni többek között azokat a bevételeket, amelyek a személyi jövedelemadó törvény, vagy más törvény szerint adómentesek.

62

ADÓZÁS I.

5.2.1

Az adóalany: magánszemély illetősége

A személyi jövedelemadó alanya a magánszemély, életkorra, nemre, fajra, nemzetiségi, állampolgársági, vallási stb. hovatartozására tekintet nélkül. Mint arról már szó volt, az illetőségnek különös jelentősége van az adókötelezettség terjedelmét illetően. (A belföldi illetőségű személy összes jövedelme, a külföldinek csak a belföldről származó jövedelme adóköteles ) Az illetőség eldöntése csak látszólag egyszerű feladat, hiszen nem korlátozódik pusztán egy állandóan bejelentett lakhelyre, vagy munkahelyre. Belföldi illetőségű magánszemélynek számít egy természetes személy: -

Ha magyar állampolgár. De ha ennek alapján nem dönthető el, például valaki kettős állampolgár, egyéb szempontokat is figyelembe kell venni. Az előzőekből értelemszerűen következik, hogy külföldi illetőségű az a magánszemély, aki nem minősül belföldi illetőségűnek.

-

Ha állandó lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye Magyarországon van. (Az állandó lakóhely az olyan lakóhely, ahol a magánszemély tartós ottlakásra rendezkedett be.)

-

Ha ezek egyike sincs Magyarországon, akkor az illetőséget a más államban lévő állandó lakóhely határozza meg.

-

Amennyiben valakinek több állam területen is van állandó lakóhelye, akkor az illetékességet a létérdekek központja határozza meg. A létérdekek központja azt az államot jelenti, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb családi, gazdasági kapcsolatok fűzik.

-

Ha a magánszemélynek más állam területen sincs állandó lakóhelye, akkor az illetőséget a más államban levő szokásos tartózkodási hely szerint kell figyelembe venni. (A szokásos tartózkodási hely fogalmát az Art67. 97. § g) pontja tartalmazza, e szerint a magánszemélynek akkor van Magyarországon szokásos tartózkodási helye, ha - a ki- és beutazás napján is egész napnak tekintve - legalább l83 napot belföldön tartózkodott. )

Mint látható, meglehetősen többoldalú az illetőség megállapításának kérdése. Ennél egyszerűbb adózási szempontból meghatározni, mit érthetünk belföld alatt? A törvény szerint belföld a Magyar Köztársaság területe, beleértve a vámszabadterületet is. 5.2.2

A jövedelem származása

Az adó alanyáról szóló ismertetésből is kitűnik, hogy alapvető fontosságú egy magánszemély illetősége. A másik fontos szempont viszont a következő, pontosan honnét

63

ADÓZÁS I.

származik a jövedelme? Az adott jövedelem származási helye ugyanis meghatározza, hogy a bel- es külföldi illetőségű magánszemély esetében adóztatható-e. Belföldről származik a jövedelem, ha -

belföldi illetőségű munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszonyból származik, függetlenül a tevékenység tényleges folytatásának a konkrét földrajzi helyétől; (például valaki kiküldetésben dolgozik egy másik államban,)

-

belföldön végzett tevékenységből származik, illetőségétől függetlenül (belföldön dolgozik),

-

belföldön levő vagyonból (például belföldi lakás, termőföld bérbeadásából) keletkezik.

a

munkáltató,

megbízó

Fontos kiegészítő rendelkezés, miszerint a munkáltató, a megbízó akkor minősül belföldi illetőségűnek, ha belföldön székhellyel, telephellyel (ez utóbbihoz értve a képviseletet is) rendelkezik, vagy mint magánszemély belföldi illetőségű. (A székhely, a telephely fogalmat az Art 97. § h) és i) pontjai tartalmazzak.) Külföldről származik a jövedelem, ha külföldi illetőségű munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszony alapján külföldön végzett tevékenységből származik; külföldön levő vagyonból keletkezik. Külföldön végzett tevékenység esetén a másik állam joga, valamint a kettős adóztatás elkerüléséről kötött kétoldalú egyezmény lesz a meghatározó. De mindenképpen az adott külföldi állam joga szerint kell a jogviszonyt minősíteni. (Fontos kiegészítő rendelkezés, hogy a kamat, osztalék és az árfolyamnyereség akkor tekintendő külföldről származónak, ha a jövedelem folyósítója a belföldi jogszabályok alapján külföldi illetőségűnek minősül) A személyi jövedelemadózásban előírt kötelezettségeknek, például a havi jövedelem után kiszámított adóelőlegnek a befizetését nem az adózás alanyai, vagyis a magánszemélyek végzik, hanem azok a cégek, amelyektől fizetést, járandóságot, megbízási díjat kapnak. Ezeket hívja a törvény kifizetőnek: a "kifizetői" státusnak kitűntetett szerepe, jelentősége van a magyar SZJA végrehajtásában, az adóbevételek befolyásában. Számos esetben működnek közre a kifizetők az adóztatásban, levonják az adóelőleget, vagy a korábbi adóhiányt a náluk kapott jövedelemből, a munkavállaló kérésére elkészítik az éves adóbevallást és elszámolnak a különbözettel stb. De akadnak másféle elszámolások is, bizonyos esetekben a magánszemélynek juttatott jövedelem után a kifizetőt terheli az adófizetési kötelezettség (pl természetbeni juttatás után). A kifizető fogalmat az Art 97. § j. pontja határozza meg a következők szerint: a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, az egyéni vállalkozó, a közös név alatt működő polgári jogi társaság, a szakcsoport, a társasház és a társasüdülő. A megbízót kifizetőnek kell tekinteni akkor is, ha valamely összeget közvetítő (posta, pénzintézet) útján fizet ki, kivéve, ha a közvetítő a magánszeméllyel kötött szerződés alapján a bevételt elszámolja. Kifizető tehát lehet magánszemély is, ha egyéni vállalkozó. (Az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózásáról az V.8. fejezetben lesz szó.)

A személyi jövedelemadózás a gyakorlati működtetés szempontjából "hárompólusú" struktúra, ahol az adó alanya a magánszemély, a törvényt végrehajtó államhatalmat a rá ruházott jognál fogva a Nemzeti Adó-és Vámhivatal, vagyis a NAV képviseli, de az adót a

64

ADÓZÁS I.

levont adóelőleg formájában tulajdonképpen a kifizetők fizetik be. A kifizetők tevékenységükről tájékoztatják az adóhatóságot az úgynevezett kötelező tájékoztatáson keresztül, miközben igazolást is állítanak ki munkavállalóknak a náluk keresett jövedelemről és természetesen a levont és befizetett adóelőlegekről. ( A kifizető különleges felelősségi helyzetet mutatja a személyi jövedelemadó rendelkezése, amely szerint, ha a kifizető az adóelőleget a dolgozótól levonta, akkor a NAV a továbbiakban azt csak a kifizetőtől követelheti.) 5.3

Az adókötelezettség fogalma

Az adófizetések kapcsolatos kötelezettségek csak egyik részét teljesítik a kifizetők. A kötelezettségek másik része az adózót terheli. Az adókötelezettségek tehát a következőek: bejelentés, nyilatkozattétel, az adóalap és adó-megállapítás, bevallás készítése, az adóelőleg és adó fizetése, adólevonás, nyilvántartás vezetése, a bizonylat-kiállítása, adatszolgáltatás, az iratok megőrzése. Az adófizetők kötelezettségeit a személyi jövedelemadó törvény mellett a már többször említett, az adózás rendjét szabályozó törvény együttesen tartalmazza. Az adókötelezettség egyes elemei közül némelyek minden adóköteles jövedelem típusra vonatkoznak (például adófizetési kötelezettség), míg mások csak meghatározott jövedelemtípusnál jelentkeznek (például bejelentési kötelezettség). Az általános jellegű nyilatkozattételi kötelezettséget az Art tartalmazza. Az adóalap és adó megállapítás kiterjed a magánszemélyre és a kifizetőre is. Hiszen a magyar személyi jövedelemadózás az önbevallásra alapul, a természetes személy maga rögzíti az adókötelezettségét, tartja nyilván, vallja be és fizeti meg a szükséges összeget. Ha munkavállaló, akkor ezt külön nyilatkozat ellenében elvégzi helyette munkáltató, vagy az önbevalláshoz szükséges igazolásokat a kifizetésekről és a levonásokról a bevallás előtt számára átadja. Ebben az esetben nem a kifizető számol el az adóhatósággal, hanem a magánszemély, aki az önadózás elvének megfelelően tehát kiszámolja egyrészt az összevonás alá eső jövedelmei után fizetendő adót, másrészt a külön adózó jövedelmeinél is hasonlóan jár el, majd az adót az összes jövedelme után összeadja, az adóbevallást elkészíti, elküldi, az adót befizeti és az iratokat öt éven keresztül megőrzi. Ha a kifizetőnek kell az adóelőleget rendeznie, akkor ezt a kifizetéskor vonja le és utalja át az adóhatóságnak. A munkáltató által levont adóelőleg befizetési határideje az elszámolt hónapot követő hó l2-e. Fontos szabály, hogy bárki is adja be a bevallást, a nyilvántartások vezetése, az igazolások megőrzése, összességében a nyilvántartási kötelezettség teljesítése minden egyes esetben a magánszemélyt terheli.

65

ADÓZÁS I.

5.4

A jövedelem rendszerezése

A jövedelemadó tárgya - némi egyszerűsítéssel – a magánszemély bármilyen jogcímen szerzett jövedelme. A jövedelem azonban semmiféle formában nem azonos fogalmilag a bevétellel. Általánosságban érdemes megjegyezni a következő egyszerű összefüggést: Bevétel – költség= jövedelem E szerint a jövedelem lehet egyrészt a bevétel egésze, amennyiben nem merült föl elszámolható költség. Második esetben a jövedelem a bevétel meghatározott hányada, vagy – és ez a harmadik eset – az elismert költségekkel csökkentett része. A meghatározásból kitűnik, hogy ez a definíció egyúttal tartalmazza a jövedelem megállapításának összes – a személyi jövedelemadó törvény szerint lehetséges – esetet is. Minden, a személyi jövedelemadó hatókörébe tartozó jövedelem megállapítása e három módszer valamelyikével történik. A bevétel fogalmának meghatározása – eltekintve attól az egyszerű esettől, hogy valakinek csak bérjövedelme van –, szintén hosszadalmas folyamat. A hangsúly azon van, hogy az adott vagyoni előny – bármilyen módon is került a magánszemélyhez – bevételnek minősüljön és ennek egyenes következményeként a jövedelemszámítás alapjává válik. Bevételnek minősül a magánszemély által az adóévben (főszabály szerint a naptári évben) megszerzett, a tevékenység ellenértékeként vagy más jogcímen (bármilyen jogcímen!) kapott vagyoni érték. A megszerzés ideje a naptári év, hiszen ez egyenlő – alapesetben – az adóévvel. (Még egy későbbi elszámolásra kapott előleg is az adott adóév bevételeit gyarapítja, függetlenül attól, hogy a teljes bevételt a magánszemély akár évekkel később kapja meg. Ennek fordítottja is igaz, tehát egy utólagos fizetés eseten is a tényleges fizetés időpontja az irányadó a bevétel megszerzése szempontjából. ) A bevétel konkrét formáját elég nehéz lenne kizárólagosan meghatározni, éppen ezért a törvény példálózó jelleggel sorolja fel, de minden esetre érvényes szabály, hogy a bevétel nem függ annak megjelenési formájától, hanem az számít, azt milyen jogcímen kapta a magánszemély. A példák között szerepel természetesen első helyen a készpénz, a jóváírás, az elengedett vagy átvállalt tartozás, a kifizető által a magánszemély helyett átvállalt kiadás, a társas vállalkozásba adózatlanul befektetett vagyoni érték annak kivonásakor, a természetben kapott vagyoni értek, az utóbbihoz értve az ingó és ingatlan vagyont, a vagyoni értékű jogot, és természetesen az értékpapírt is. A költség – mint már arról szó volt – a bevétel és a jövedelem közti különbség, Általában minden tevékenységhez kapcsolódik valamilyen költség, de ezek közül csak a törvény által felsorolt eseteket, vagy a keretszabályozásba illő módszerrel meghatározott költségeket lehet figyelembe venni. A bevételt csökkentő tételek, amelyekről bebizonyítható, hogy: - a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggtek, - kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében tevékenység miatt merültek föl, - a naptári évben ténylegesen kifizetett összegről van szó,

66

ADÓZÁS I.

-

szabályszerűen igazolt kiadás minősül.

Ettől függetlenül bizonyos típusú költségeket nem enged elszámolni a törvény (például a mobil használat díjának teljes egészét), vagy bizonyos esetekben egy bevételt költségnek minősítenek (például gépkocsi használat esetén az amortizációt). Ez a meghatározás tartalmazza az összes fontos, mérlegelendő szempontot, figyeljünk föl arra, hogy eleve definiálja a naptári évet, mint azt az időszakot, amely a kiadások esetében figyelembe vehető. Ugyancsak korlátozást jelent, hogy a költségek között a csak és kizárólag a jövedelem érdekében felmerült költség számolható el.

5.4.1

Bevételnek nem számító tételek

Bizonyos jövedelmeket a személyi jövedelemadózásról szóló törvénykülönböző gazdaságpolitikai, vagy szociális szempontokat figyelembe véve nem tekint jövedelemnek, így mentesíti azokat a jövedelemadó kötelezettség alól. Felsorolásuk röviden a következő: − a hitel vagy kölcsön címen kapott összeg. − a hiteltörlesztésként visszafizetett összeg, kivéve a kamatot. − az adóhatóság által visszatérített adó, adóelőleg, feltéve, hogy a befizetést a magánszemély nem számolta el ráfordításként (például a személyi jövedelemadó visszatérítése ide tartozik, mert befizetése nem számít költségnek). − a bűncselekmény útján szerzett érték, ha azt a bíróság ténylegesen elvonta, − az olyan költség megtérítése, amire megbízást a munkáltatótól kapott a munkavállaló (például anyagbeszerzésre kapott előleg).

5.4.2

Adómentes járandóságok

Az adótörvény 2010. december 31-e előtt nem véletlenül tett különbséget az adómentes és az adót nem viselő járandóságok között. Az adómentes jövedelmet nem kellett figyelembe venni az adóbevallás kitöltésekor, vagyis láthatatlan maradt. Az adómentes jövedelem tehát nem került be az adóbevallásba szemben az adót nem viselő járandósággal, ami növelte a progressziót. 2011.január elsejével megszűnt az adót nem viselő járandóság fogalma, de eltűnt a progresszív adótábla is. A mentes kategóriába tartozik tehát azóta a nyugdíj, a hallgatói ösztöndíj, az anyasági segély, a kárpótlási jegyekért járó életjáradék, a szociális segély, az intézetben nevelkedetteknek adott életkezdési támogatás, de például válás esetén, a másik féltől kapott, a lakásért fizetett megváltás összege is. Adómentes a hallgatók külföldről kapott ösztöndíja, a Kossuth a Széchenyi és a Nobel-díj, de például egy egyenruha pénzbeni

67

ADÓZÁS I.

megtérítése is. Szintén mentes a magánszemélynél a reprezentáció és az üzleti ajándék jogszabályban meghatározott része Az egykori természetbeni juttatások, ma béren kívüli járandóságnak nevezett jövedelmek egy kis része is adómentes jövedelem, ezekről a későbbiekben lesz szó. Az adómentes járandóságok teljes felsorolása a törvény 3. paragrafusában található. De talán érdeklődésre tarthat számot, hogy a felsőoktatási intézmény nappali tagozatos hallgatója részére a felsőoktatásról szóló törvény szerint az őt megillető juttatásként kifizetett ösztöndíj, a tankönyv- és jegyzettámogatás teljes összege, a diákotthoni (kollégiumi) elhelyezését kiváltó lakhatási támogatás összege.. Szintén adómentes járandóságként adhatóak az úgynevezett cafeteriában felsorolt juttatások, többek között a munkáltató más feltételek együttes teljesülése esetén ötévente maximum 5 millió forintnyi támogatást a lakáshoz jutás esetében.( A cafeteriáról az 5.6.3. fejezetben részletesen lesz szó.) Külön figyelmet érdemelnek a szociális juttatások, mint a betegállomány után kapott ellátás, a gyes, a gyed, a családi pótlék, valamint a nyugdíj. A szociális ellátásban kapott járandóságok egy része adóköteles, más része nem, attól függően, hogy milyen jogcímen, jövedelempótlásként, vagy szociális juttatásként járnak. A nyugdíj korábban adómentes ellátás volt, 2007-tel kezdődően azonban adót nem viselő járandósággá változott, hogy most ismét adómentessé váljon. A táppénzből, baleseti táppénzből, illetve terhességi-gyermekágyi segélyből személyi jövedelemadót, s ennek megfelelően havonta előleget kell levonni. A gyed összegét személyi jövedelemadó (és nyugdíjjárulék) terheli. A gyes adómentes járandóságnak minősül, így szja-előleg nem terheli. A gyermeknevelési támogatás szintén adómentes járandóságnak minősül, ami után nem kell adót fizetni. A munkanélküli-ellátás után személyi jövedelemadót, (és 8,5 százalék nyugdíjjárulékot) kell fizetni.

A családi pótlék is hosszú utat tett meg az adómentességig, például 2009. szeptember 1jével adóterhet nem viselő járandósággá minősült, de ez a rendelkezés azonban 2010. elején hatályát vesztette az Alkotmánybíróság döntése nyomán. (Az Alkotmánybíróság a módszert kifogásolta, ugyanis, ha a családi pótlékot egy olyan szülő kapta, aki házastársával vagy élettársával élt együtt, akkor a családi pótlékot megfelezve mindkét személy bevallotta és az növelte az adóalapot. Ha egyedülálló szülő kapta a családi pótlékot, akkor csak a családi pótlék felét kell bevallania, így azt kellett hozzáadnia az adóköteles jövedelmeihez. Ez tipikusan egy splitting módszer részbeni alkalmazását jelentette.) Az egyösszegű anyasági támogatás a családi pótlékhoz hasonlóan adómentes járandóság lett.

68

ADÓZÁS I.

5.4.3

Jövedelemtípusok az szja törvény szerint

A személyi jövedelemadó törvény még mindig erőteljes különbséget tesz a bevétel részét képező jövedelmek között. Az adót elvileg a teljes jövedelem, illetve az ennek az alapján a költségek figyelemvételével kalkulált összegből kellene fizetni. Ez lenne a horizontális méltányosság érvényesülésének alapvető kritérium rendszere, vagy ahogyan azt az adóreform idején megfogalmazták, minden forint egyenlő. Ez az elv azonban a maga tiszta valóságában sohasem érvényesült, hiszen a jövedelmek nem egységesen adóznak, és nem minden, különböző forrásból származó jövedelmet kell összevonni. Ráadásul, az összevonás ténye nem is a családon belül érvényes, hanem személyekre vonatkozik, hiszen az adó alanya a legkisebb gazdasági egység, a személy és nem a család. Másrészt a személy különböző forrásból származó jövedelmei eltérő módon adóznak, miután Magyarországon két fő csoportba oszthatóak a jövedelmek: - az összevonás alá eső jövedelmekre, amelyeknél az adókulcs 16 %, - külön adózó jövedelmekre, amelyek adókulcsa ugyan megegyezik az előbbi csoportéval, de eltérőek a költségelszámolások.. Ezt az adót forrásadónak is hívjuk (például osztalék, részvényárfolyam, kamat, ingóság értékesítés) és mértéke 16 százalék. 5.4.4

Összevonás alá eső jövedelmek

Az összevonás alá eső jövedelmek a következőek: 1.Bérből és fizetésből származó juttatások, - bér-és bérjellegű kifizetések, - munkaviszonnyal összefüggő költségtérítések - végkielégítés, jutalom, prémium - egyéb térítések 2. Önálló tevékenységből származó jövedelmek Az önállóan végzett munkáért kapott járandóságokhoz tartozik például a szellemi szabadfoglalkozásból származó jövedelem, az egyéni vállalkozásból származó bevétel, vagy éppen a lakáskiadás. 2011. január elsejétől összevonás alá eső, egyéb jövedelem az ingatlan bérbeadásból származó jövedelem is, vagyis megszűnt a választási lehetőség. 5.5

Költségelszámolások

Egy adórendszer megítélésben alapvető fontosságú, hogy a megszerzett jövedelemmel szemben milyen költségeket enged elszámolni. A jövedelem meghatározása természetesen az adótörvény feladata, de ez nem esik egybe sem a valódi (adott időszakban realizált) jövedelemmel, sem a közgazdaságtanban használt jövedelem fogalmakkal. A költségelszámolások a kapott jövedelmek speciális csoportját képezik, ezeket a bevételek alapvetően nem jövedelemként lehetett megszerezni,68 de előfordul, hogy a törvény, így a magyar szja törvény is – a kapott térítés csak bizonyos hányadát engedi költségként elszámolni. Az azon felül maradó rész pedig jövedelem lesz.69

69

ADÓZÁS I.

Az elszámolható költségek körét alapvetően meghatározza a törvény, az adóztathatóság és a költséglevonás egymást kiegészítő, el nem váló fogalmak: vagyis nem lehet egy kiutazási költséget elszámolni egy külföldi ösztöndíjjal szemben, ha az utóbbi adómentes jövedelem. Érdekes példa erre a szomszédos Ausztria személyi jövedelemadó rendszere, ahol a saját lakás használatát, az ott lakást jövedelemnek – ki nem fizetett, így megtakarított költségként definiálják – és ezért számít a jövedelmek közé. Tehát növeli az adóalapot az az összeg, amennyibe egy azonos lakás bérleti díja került volna, de vele szemben elszámolhatóak a lakhatás költségei. Magyarországon az adórendszer 1988-as indulásakor eleve létrehozták a 0 kulcsos, vagyis adót nem fizető sávot a legalacsonyabb keresetűeknek, évi 48.000 forintos kereseti határig. Ezt egészítette ki a havi 1.000 forintos alkalmazotti kedvezmény, amely a munkába járás költségeit kívánta kompenzálni. (Miután ezt az összeget az adóalapból kellett levonni, így évi 60.000 forintos jövedelemhatárig eleve adómentes volt az alkalmazottak, bérből- és fizetésből élők jövedelme. Az átlagkereset mintegy 90.000 forintot tett ki.) A másik kedvezmény, amelyet a litvánon kívül Európa összes adórendszere ismer, a munkavállalót terhelő társadalombiztosítási járulékának költségként való elszámolása volt. Magyarán a kifizetett járulékösszeg mérsékelte az adó alapján. A kedvezményt megszüntette az 1995-ös Bokros-csomag, (lásd IV. fejezet) két évig még részleges formában fennállt, miközben eltörölték a progresszív adó 0 kulcsos, legalsó sávját. A helyébe lépő rendszer vezette be a mindenkori minimálbért mentesítő adójóváírást. Az adójóváírás lehetett ideiglenes, például a feltételek megszűnése esetén az adott kedvezményt vissza kellett fizetni. Ebben az esetben tulajdonképpen fizetési halasztást adott a törvény. A másik a végleges forma volt, ebben az esetben valódi kedvezményről beszélhettünk, a magyar adójóváírás rendszere ebbe a kategóriába tartozott. Az szja törvény szerint az adójóváírás 2012. január 1-től kezdve teljes mértékben megszűnt. 2013. január elseje után megszűnt az úgynevezett szuperbruttó, vagyis a jövedelem - és nem annak 1,27-del felszorzott összege- után kell a 16 %-os adót megfizetni. 5.6

Adóalap-kiegészítés, adótábla, adókulcsok

Az 1988-as adóreform idején egy rendkívül progresszív, 60 százalékos legfelső kulcsot tartalmazó adótáblát vezettek be, ám a legmagasabb kulcsot egy év múlva mérsékelték. Hasonló elnevezéssel, de alapvetően más tartalommal lépett életbe a szuperbruttó, amit hivatalosan adóalap-kiegészítésnek hívnak. Ez a szuperbruttósítás annyit jelentett, hogy egész összevonás alá eső jövedelmet, amiből levontuk a levonható költségeket, egyszerűen 1,27-tel fel kell szorozni. Mint már arról volt szó, 2013. januárjától megszűnt a szuperbruttó.

70

ADÓZÁS I.

15.ábra Adóalap kiszámítása adóalap kiegészítéssel Bér

2 424 000 2 424 000

Önálló tevékenységből származó jövedelem

500 000

Költség ………………300 000 200 000 Összevont adóalap

2.624.000 2.624.000x0,16=419.840

Bár 2009-ben többször változtak a magyar adójogszabályok, 2010-ben ismét új adótábla lépett életbe. Ennek megfelelően - igazodva az adóalap-kiegészítés miatt megnövekedett összeghez - , az adótábla alsó sávhatára 5.000.000 forintig 17 százalék, afölött pedig 32 százalék lett. 2011. január elsejétől kezdve viszont a személyi jövedelemadó nominális kulcsa 16 százalék mindkét, említett jövedelemcsoportban, sőt a játéknyeremények esetében is ennyi a levonás. 16. ábra Adókulcsok 2010/2011. január 1-től 2010

adókulcs

0-5.000.000 forintig

17 %,

5.000.001 -től

850.000 forint plusz az 5.000.001 forint feletti rész 32%-a

2011

adókulcs

0-

1,27x16%

2012

adókulcs

0-2.424.000 forintig

16%

2.424.001-

1,27x16%

2013

adókulcs

0-

16%

71

ADÓZÁS I.

Nézzük meg néhány példán, mit is jelentenek a változások. (Az adótábla változást egyébként a társadalombiztosítási járulékok kulcsának módosítása is kísérte 2009. júliusában, illetve újabb változás következett be 2010. januárjában, majd 2012. január elsejétől a munkavállalói járulék is emelkedett további 1 százalékkal.)

17.ábra A fizetendő éves SZJA nyugdíj-és egészségbiztosítási járulékok levonása nélkül Havi adóköteles Éves jövedelem 2009. 1-ig

adó Éves adó Éves adó 2010. január Éves adó 2011. Éves adó 2013. július 2009. július 1 1-től január 1-től január 1-től után

1.200.000x1,27x0,17= 1.200.000x1,27x 216.000 100.000 forint /hó 216.000 0,16=243 840 forint forint 1.200.000 259 000 forint/év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181 200 145 200 136 080 136 080

1.200.000x0,16=

120.000forint/hó 259.200 259.200 1.440.000x1,27x0,17= 1.440.000x1,27x 1.440.000 forint/ forint forint 0,16=292.608 310.869 év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181.200 118.980 118.980 145.200

1.440.000x0,16=

2.440.000x1,27x0,17= 2.400.000x1,27x 522.000 200.000 forint/hó 558.000 0,16=487.680 forint forint 2.400.000 526.769 forint/év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181.200 145.200 32.580 32.580

2.400.000x0,16=

500.000 forint /hó 1.856.000 1.818.000 6.000.000x01,27=7.62 6.000.000x1,27x 6.000.000 0.000 0,16=1.219.200 Adójóváírás: Adójóváírás: forint/év nem jár nem jár 5.000.000 adója: 850 Adójóváírás: 000 nem jár 2 620 000 adója: 838.400

6.000.000x0,16=

72

ADÓZÁS I.

192.000 Adójóváírás: megszűnt




Összesen: 1.688.400 Adójóváírás nem jár (Még 2009. július elsejével csökkent a társadalombiztosítási járulék, amely a munkaadók terheit mérsékelte a munkahelyteremtést ösztönző gazdaságpolitika jegyében. A munkavállaló után, a bruttó bére arányában fizetendő tb- és munkaadói járulék a korábbi 32 százalékról a minimálbér kétszereséig 27 százalékra csökkent a minimálbér dupláját meghaladó bruttó jövedelemrész után pedig továbbra is 32 százalékos, munkáltatót sújtó járulékot kellett leróni. (A munkavállalói járulék változatlanul 15,5 százalék maradt, illetve a megszűnő munkaadói és munkavállalói járulék helyét átvette a munkavállaló által fizetendő munkaerőpiaci járulék.) 2011. január elsejétől kezdve a munkavállalói járulék mértéke 16 százalékra emelkedett, a munkaadói pedig maradt 27 százalék, immáron megkötés nélkül. 2012. január 1-től a munkavállalói tb járulék 18,5 (10+4+3+1,5) százalékra emelkedett, a munkaadói tb járulékot pedig szociális hozzájárulási adóra keresztelték.) Tehát jelenleg a 16 %-os SZJA mellett a bruttó bér után a munkaadók 27 %-os, úgynevezett szociális adót, valamint 1,5 százalékos szakképzési hozzájárulást, míg a munkavállalók 18,5 százalék nyugdíj, egészségügyi és munkaerőpiaci járulékot fizetnek. 5.6.1

Közlekedési költségtérítés, egyéb költségtérítések

Az adórendszer fennállása óta alkalmazott kedvezmény a közlekedési költségtérítés, közkeletű nevén kilométerpénz. Alapja az a költségtérítés, amelyet a cég fizet dolgozójának a magánautó vállalati célra való felhasználásáért. ( Ennek ellentéte volt a cégautó magán célú használata, ami után a cég havi adót fizetett.) A kapott költségtérítés összege a vállalati belső elszámolási rendszertől függ. Viszont csak akkora részt enged elszámolni költségként az szja törvény, ami megfelel a NAV honlapján közzétett, havonta frissített normáknak. Eszerint egy adott térfogatú motornak a NAV norma szerint adott a benzin, vagy diesel üzemanyag fogyasztása, és szintén adott az abban a hónapban elszámolható benzinár. Ehhez hozzá kell adni kilométerenként 9 forint amortizációs költséget és együtt megadják a cégtől kapott költségtérítés tiszta költség tartalmát: ha ennél többet adott a cég a dolgozójának, akkor a két összeg közti különbség növeli az összevont adó alapján, magyarán növeli a havi munkabér/járandóság összegét.

18.ábra Gépkocsi költségtérítésének kiszámítása

Példa a gépkocsi költségtérítés kiszámítására 1.

Gépkocsi költségtérítés

972 000 Ft

2.

Renault

30 000 kilométer

73

ADÓZÁS I.

3.

Átlag NAV norma

300 forint/ liter

4.

Üzemanyagnorma

7 liter

5.

100 km adómentes költsége

2100 forint + 900 forint=3000 forint

6.

Költség

3000x300=900 000 forint

7.

Jövedelem

972 000-900 000= 72 000 forint

A gépkocsi költségtérítés tulajdonképpen azon ritka költségelszámolás, amelyben a személyi jövedelemadózásról szóló törvény hatálya alá tartozó magánszemély amortizációt számolhat el. A másik „kivételt,” az egyéni vállalkozók esetében tesz a törvény, akik szintén jogosultak vásárolt berendezéseik után a törvény diktálta mértékben értékcsökkentést elszámolni. A harmadik eset a lakás bérbeadása, ahol szintén elszámolható az értékcsökkenés. 5.6.2

Külföldi kiküldtetés költségtérítése, egyéb költségtérítések

A munkáltatótól kapott, bér és bérjellegű kiadásokon felül az egyik legjellemzőbb juttatási forma a külföldi kiküldetés költségtérítése, vagyis az utazás, a szállás, illetve a napidíj kifizetése. 2012-től kezdve megítélése ismét hasonló a már megismert közlekedés költségtérítéséhez, a törvényben elismert mértékig költség, afelett összevonandó jövedelemnek minősül és utána adóelőleget kellett vonni. Tehát igazolás nélkül elszámolható kiadásnak minősül és külföldi kiküldetésre tekintettel kapott napidíj 30 százaléka, de maximum 15 euro. Az összevont adóalap meghatározásánál költségként figyelembe vehető tételeket a törvény 3. számú melléklete tartalmazza, amely példaszerűen foglalja össze a jellemzően előforduló költségeket az alkalmazottak, (közlekedés, előleg), illetve az önálló tevékenységek esetén. A már említett költségeken túlmenően (közlekedés, napidíj,előleg), önálló tevékenységet folytatóknál például az alkalmazottak után fizetett bér, a tb járulék, mezőgazdasági őstermelőknél a kisegítő családtag részére kifizetett, a mindenkori minimálbért meg nem haladó összeg és annak közterhei számítanak elszámolható költségnek. Jelentős változás, hogy nyilatkozhatunk az önálló tevékenységüknél felmerülő költségekről, de nem haladhatja meg a bevétel 50 százalékát. Igaz, ha az adóév végén az elszámoláskor a valóban felmerült költség nem éri el az előzetesen jelzett összeget, akkor büntetőadót kell fizetnünk. 5.6.3

Jövedelemnek nem minősülő juttatások, juttatások,béren kívüli juttatások (cafeteria)

egyes

meghatározott

A természetbeni juttatások fogalma általában minden személyi jövedelemadó rendszer részét képezi. Az USA-ban végrehajtott 1986-os adóreform például számos kedvezményt elvett, miközben általános adókulcs mérséklést hajtott végre, de a munkáltató által nyújtott

74

ADÓZÁS I.

béren kívüli juttatásokat adózási szempontból továbbra is kedvezményes elbánásban részesítette.70 Olyannyira elterjedt forma, hogy az USA-ban az összjavadalmazás mintegy 9 százalékát teszi ki.71 Nem véletlenül, hiszen a munkaadók által fizetett nyugdíjjárulék, a nyugdíjalapok jövedelmei, a betegbiztosításhoz és az orvosi ellátáshoz fizetett munkaadói hozzájárulások tartoznak ide. Természetesen ez a fajta adómentesség újból és újból felkelti a mindenkori kormány figyelmét, hiszen a részleges adóztatása is jelentős bevételekhez juttatná a költségvetést. Hasonló utat járt be a magyar személyi jövedelemadó rendszer is, amelyben a természetbeni juttatások elterjedése egyenes arányosságot mutat a bérek (köz)terheinek a növekedésével. A béren kívüli juttatások lehetnek pénzbeni juttatások és egyéb formában megjelenő, jövedelem – jellegű juttatások, utalványok, kedvezményes vásárlási lehetőségek stb. A magyar rendszer mindkét-féle juttatást ismeri, a szabályozás az évek során egyre szigorúbbá vált, és mutat bizonyos máshol nem található sajátosságokat is. Ez volt sokáig az egyetlen olyan jövedelemfajta, ahol a munkáltató által fizetett adó után még társadalombiztosítási járulékot is kellett fizetni, így megvalósult az adó járulékosítása is. A természetbeni juttatásokat 2010-től már három csoportra osztotta a magyar szja törvény, az adómentesen, a kedvezményesen, 25 százalékos adóval és az adókötelesen nyújtható juttatásokra. 2011. január elsejétől kezdve változott az elnevezés is, béren kívüli, vagy béren kívülinek nem minősíthető juttatásra változott. De bármelyikről is legyen szó, meghatározásuk azonos: ez a juttatás mindig olyan bevétel, amit a magánszemély jövedelemként kap ellenszolgáltatás nélkül. Tehát a természetbeni, vagyis jelenlegi nevén a béren kívüli, vagy a béren kívülinek nem minősíthető, úgynevezett egyes meghatározott juttatás sajátos jövedelem, amelyet a kifizető oly módon nyújt a magánszemélynek, hogy a szolgáltatásért, termékért, értékpapírért, vagy bármely más vagyoni értékért nem kéri el azt az ellenértéket, amibe az egyébként kerül. Nem bér jellegű juttatásnak minősül - megjelenési formájától függetlenül - a kifizető által adott, a kifizető kiadásának a számla (számlát helyettesítő okmány) szerinti ÁFA-val együtt számított értékéből az a rész, amelyet a magánszemély a kifizetőnek nem térít meg. Saját előállítású termék, szolgáltatás esetén a bizonylattal igazolt, ÁFA-t is magában foglaló közvetlen költségből kell kiindulni. Nem számít béren kívüli juttatásnak, vagy egyes meghatározott juttatásnak az önálló tevékenység természetben adott ellenértéke és a természetben adott munkabér. Ezek a jövedelmek ugyan természetbeni formában jelennek meg, de a jogcím, aminek alapján kifizették ezeket, a munkabér. Tehát a béren kívüli juttatás elnevezés nem a javadalmazás megjelenési formáját, hanem a célját jelenti. A béren kívüli juttatás, vagy egyes meghatározott juttatás mértékét a munkaszerződés rögzíti. Értéke a munkaszerződésben meghatározott összeg, ennek hiányában a szokásos piaci érték. Az önálló tevékenységért adott terméket, szolgáltatást, értékpapírt forintosítani kell, ráadásul ez az összeg önálló tevékenységből származó jövedelemnek fog minősülni, amely után a progresszív adót a magánszemélynek kell megfizetnie.

75

ADÓZÁS I.

Nem béren kívüli juttatásként adózik az ingatlan, az ingó vagyontárgy, az adóköteles tárgynyeremény sem. Szintén nem lehet béren kívüli juttatásként elszámolni a társas vállalkozás magánszemély tagja, tulajdonosa által a jegyzett tőke emelésével értékpapír formájában vagy az értékpapír névértékének emelése révén, illetőleg a magánszemély által a jegyzett tőke emelésével dolgozói részvény, dolgozói üzletrész formájában megszerzett vagyoni értéknek az a részét, amely a társas vállalkozás jegyzett tőkéjén felüli saját vagyonából származik. A felsorolt esetekben a megszerzett bevétel olyan jogcímen adóköteles, amelyre tekintettel az alkalmazott hozzájutott. Adómentes béren kívüli juttatások Az adómentesen adható juttatások körét a törvény tételesen felsorolja az 1. számú mellékletben: ide tartozik például a munkáltató által fizetett védőoltás, a nem iskola rendszerű képzés, betanítás költsége, az elbocsájtottak újra-elhelyezkedési támogatása, illetve az üzletpolitikai kedvezmény is. Idén is megmaradt a munkáltató által hitelintézeten vagy a magyar államkincstáron keresztül dolgozójának nyújtott, a vételár 30 százalékát meg nem haladó támogatás, amelynek maximális értéke 5 millió forint. Béren kívüli juttatások, illetve egyes meghatározott juttatások adózása 2012-től kezdve ismét átalakult a korábban is gyakran változtatott rendszer. Bár 2011-ben még differenciáltan kellett fizetni a különböző juttatások után, azóta egyértelműen drágább lett a cafeteria. A béren kívüli juttatások, illetve az egyes meghatározott juttatások értékét meg kell szorozni 1,19 –cel, vagyis fél bruttósítást végzünk, ahol a növelő tényező nem 27, hanem csak 19 százalék, és az így megnövelt összegből számítjuk ki a munkáltató által fizetendő 16 százalékos adót, valamint fizetünk eho-t is. A béren kívüli juttatások után csak a munkáltató fizet az előbb említett módon adót. A juttatások egy része 2011-ben még nem viselt tb-terhet, 2013-től kezdve azonban általános szabály szerint a kifizetéseket a megnövelt alap után levont 14 százalékos tb (eho) járulék is terheli. Tehát az eho alapja szintén az adott juttatás értékének 1,19-szerese, vagyis ebben az esetben is félbruttósítani kell.

Béren kívüli juttatásnak minősül a munkahelyi étkeztetés formájában juttatott jövedelemből 12 500 forint, kész étel vásárlására jogosító Erzsébet utalvány 8.000 forintig, a Széchenyi pihenőkártyából évi maximum 225 000 forint szálláshelyre, évi maximum 150 000 forint vendéglátásra és maximum 75 000 forint szabadidőt és rekreációt szolgáló összeg. Ezek a már ismert bankkártyához hasonlóan működnek majd. Szintén ebben a csoportban található a havi utazási bérlet, az önkéntes kölcsönös egészségpénztárba befizetett munkáltatói hozzájárulás a minimálbér meghatározott százalékának erejéig,(30 százalék), az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztárba munkáltatói hozzájárulásként fizetett összegnek a tárgyhónap első napján érvényes havi minimálbér felét meg nem haladó összegig, iskolakezdési támogatás a minimálbér 30 százalékáig esik a kedvezményes 19,04 százalékos ( effektív adókulcs!) adózás alá. A megnövelt adóalap után ezen juttatások után is meg kell fizetni a 14 százalékos eho-t!

76

ADÓZÁS I.

(Nem változott a képzési költségek jövedelemként való besorolása, a jövedelem kiszámításakor a magánszemély helyett vállalt képzési költséget nem kell figyelembe venni, ha a munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszerzését célozza, vagy ha a képzés a kifizetővel munkaviszonyban álló magányszemély, a társas vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tagja számára szükséges, a kifizető, a társas vállalkozás tevékenységével összefüggő szakmai ismeretek megszerzését, bővítését szolgálja, továbbá akkor sem, ha a feladatának ellátására való felkészítése nem iskolai rendszerű képzés keretében történik.)

Iskolai-rendszerű képzés esetében a 2010-től hatályos rendelkezés, amit változatlanul hagyott a 2015-ös is, a havi minimálbér két és félszeresében korlátozza az adóévben átvállalt költségnek azt a részét, amelyet jövedelemként nem kell figyelembe venni, de a munkáltató utána megfizeti a 19,04 százalékos, effektív ( 1,19x16%) kulcsú adót és szintén a félig bruttósított adóalapra vetített 14 százalékos tb (eho) járulékot. Az említett határt meghaladóan átvállalt képzési költséget számításban kell venni a magánszemélynek a kifizetővel fennálló jogviszonya alapján származó jövedelme megállapításánál, vagyis ez megnöveli például a bérjövedelmet és abban a hónapban a teljes összeg után kell majd adót fizetni. A másik megoldás, hogy előzetes szerződés alapján egyes, meghatározott juttatásnak minősíti ezt a munkáltató. Egyes meghatározott juttatásnak minősül a hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó étkeztetés, a céges mobiltelefon magáncélú használata, az üzletpolitikai ajándék, a reprezentáció és üzleti ajándék adómentes részt meghaladó hányada, illetve minden olyan jutattás, amely ugyan béren kívüli, de a juttatás meghaladja az adható maximum összeget. Az adó alapját itt is 1,19-cel szorozzuk, de a tb járulék mértéke 27 százalék!Vagyis összességében az effektív terhelés 51,1 százalékot tesz ki.

Az egyes juttatások tehát azonos elbírálás alá esnek adózási szempontból, a juttatott érték 1,19 szeresének 16 százaléka az adó. Viszont egyes juttatások 27 százalékos tb-t fizetnek Újdonság, hogy a törvényben külön meg nem határozott juttatásokat is adhat a munkáltató, ha megfizeti az említett közterheket. A cafeteria szabályai az utóbbi években elsősorban a felső limitek, valamint a devizahitelek miatt változtak. A 2015. január elseje után érvénye szabályok szerint, egy általános 200.000 forint határ vonatkozik a béren kívüli juttatások teljes csoportjára. Vagyis, ha ennél többet fizet a munkáltató, akkor a munkáltatót érintő adóteher már 51,17 százalékra nő, Béren kívülinek nem minősülő, egyes meghatározott juttatások esetén a kifizető 19,04 szja-t és 32,1% eho-t fizet.(III. pont). Kivétel ez alól egyedüliként a SZÉPkártya, arra további 250.000 forint utalható kedvezményesen, vagyis összesen 450.000 forint a kedvezményes határ. Ez egy háromkorlátos kedvezmény, vagyis az előbb említett kettős korlát mellett még arra is figyelni kell, hogy az egyes, megnevezett juttatások összeghatárát, pl Erzsébet utalványra havi 8.000 forint fordítható kedvezményes adózási feltételek mellett –is betartsa a munkáltató.

77

ADÓZÁS I.

A másik, egyre kedvezőbb cafeteria juttatás a munkáltató által ötévenként a dolgozóknak adható 5 millió forint, amelyet már nemcsak lakás vásárlásra, hanem egyszeri alkalommal (2011-ben) előbb a végtörlesztése, egy 2014-es, év eleji, majd évközi változás miatt pedig lakáshitel törlesztésre is fel lehet használni. 19.ábra Béren kívüli, illetve egyes meghatározott juttatások I. 1. 2 3 4. II.

Adómentesen adható juttatások Végtörlesztés Sporteseményre szóló belépő védőoltás Lakáscélú támogatás/lakéshitel Béren kívüli, (19,04% effektív adót és 11,9 százalék effektív tb-t fizető) juttatások

6. 7. 8. 9.

Erzsébet utalvány Helyi utazási bérlet Munkahelyi étkeztetés Iskolakezdési támogatás

10.

Széchenyi kártya, ezen belül Szálláshely Vendéglátás Szabadidős szolgáltatás Önkéntes egészség/önsegélyezőpénztári hozzájárulás Önkéntes nyugdíjpénztári hozzájárulás Iskolarendszerű képzés

11. 12. 13. III.

15. 16. 17. 18.

Béren kívülinek nem minősülő, egyes meghatározott juttatások (a kifizetőt terhelő adó mellett adható (19,04 szja+32,1% eho) Reprezentáció, üzleti ajándék TAO alany juttatók esetében Cégtelefon magáncélú használata A kedvezményes adózású juttatások értékhatár feletti része a több magánszemély részére szervezett ingyenes, kedvezményes rendezvény, esemény esetében a kifizető által viselt költség, ha a körülmények arra utalnak, hogy a juttatás tárgya elsősorban vendéglátás, szabadidőprogram, beleértve a résztvevők utazási és szállásköltségét, a résztvevőknek juttatott étel, ital, szolgáltatás,

Igénybe vehető összeg

EHO (effektív)

SZJA (effektív)

max 7.500.00 forint 50.000,- Ft/év Korlátlan 5 mill. Ft / 5 év Igénybe vehető összeg max 200.000 forint/év/fő Kivéve SZÉP kártya, maximum 450.000Ft/fő/év 8.000,- Ft/hó a bérlet értéke 12.5000 Ft/ hó minimálbér 30%/év/gyerek 450.000 Ft /év 225.000 Ft /év 150.000 Ft/év 75.000 Ft/év minimálbér 30%/t/hó

-

-

14 (16,66) 14 (16,66 14 (16,66) 14 (16,66)

16 (19,04) 16 (19,04) 16 (19,04) 16 (19,04)

14 (16,66)

16 (19,04)

14 (16,66)

16 (19,04)

minimálbér 50%//hó

14 (16,66)

16 (19,04)

Minimálbér kétésfélszerese Igénybe vehető összeg

14 (16,66)

16 (19,04)

27 (32,1)

16 (19,04)

-

27 (32,1) 27 (32,1)

16 (19,04) 16 (19,04)

-

27 (32,1)

16 (19,04)

78

ADÓZÁS I.

19.

termék juttatását is (ilyen lehet például a dolgozóknak szervezett családi hétvége; de nem tartozik ide a reprezentáció) Munkakör alapján munkavállalóra kötött biztosítási díj

5.7.1. Összevonás kedvezmények

alá

27 (32,1)

eső

jövedelmek

számított

16 (19,04)

adója,

adócsökkentő

Az összevonás alá eső jövedelmek összegzése, valamint az elszámolható költségek levonása után számíthatjuk ki az adóalapra eső adót. Ime a nettó jövedelem változása az összes változás figyelembevételével:

20.ábra Havi nettó bér változásai, bruttó 200 000 forint

2011 2011 2011 2015 2015 2 3 gyermektelen 2 2010 Gyermek telen gyermek gyermek gyermek esetén esetén esetén Éves adóalap:

3 048 000 3 048 000

3 048 000

3 048 000

2 400 000 2 400 000

2015 3 gyermek esetén 2 400 000

Számított SZJA:

43 180

40 640

40 640

40 640

32 000

32 000

32 000

Adójóváírás:

15 100

9 120

9 120

9 120

0

0

0

Családi adókedvezmény:

0

0

20 000

99 000

Fizetendő SZJA:

28 080

31 520

11 520

0

32 000

12 000

0

Nyugdíjjár.(9,5%):

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

Term. e.bizt. járulék (4%):

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

Pénzb. e.bizt. járulék (2/3%)

4 000

4 000

4 000

4 000

6 000

6 000

6 000

Munkaerő-piaci járulék (1,5%):

3 000

3 000

3 000

3 000

3.000

3.000

3.000

137 920

134 480

154 480

166 000

132 000

152 000

166 000

Havi munkabér:

0

20.000 12x3x206.250

Forrás: Bérkalkulátor és saját számítások

Adócsökkentő, adóalap csökkentő kedvezmények

79

ADÓZÁS I.

A magyar adórendszer miközben 1995-től kezdve gyakorlatilag felszámolta az adóalap csökkentő kedvezményeket, megtartotta, igaz évről-évre szűkülő formában az adócsökkentő kedvezmények rendszerét. Az adót csökkentő kedvezmények – mint nevük is mutatja -, a fizetendő adót csökkentik. Miután a magyar adórendszer nem ismeri a negatív adózást, ezért az adókedvezmény adóvisszatartás formájában vehető igénybe, vagyis levonható a fizetendő adóból, általános szabály szerint maximum akkora összegig, amennyi a fizetendő adó. A kedvezmények lehetnek korlátlan és korlátozott formájúak is, nálunk ez utóbbiak érvényesülnek. A korlátok lehetnek egy összegben meghatározottak, vagy százalékban, illetve kötődhetnek az éves megkeresett jövedelem bizonyos nagyságához. A mai szja rendszerben három féle korlát létezik: - jövedelemhatár (mezőgazdasági kistermelők különleges adózása) - magát a kedvezményt korlátozzák (például munkahelyi étkeztetési utalvány maximum havi 5.000 forintig) - mérték korlát (tb befizetéseknél a járulékplafon) Az adócsökkentő kedvezmények köre már meglehetősen szűk, még 2010. elején megszűnt a tandíj, az alapítványnak adott adomány, a biztosítás, a magán-nyugdíjpénztári kiegészítő tagdíj, az alkalmi foglalkoztatáshoz kapcsolódó, illetve a háztartási szolgáltatások utáni adókedvezmény. Megmaradt a családi kedvezmény, az őstermelői adókedvezmény, illetve a súlyosan fogyatékos személyek személyi kedvezménye. A táblázat mutatja az egyes kedvezményeket: 21. ábra Személyi jövedelemadó kedvezmények

Súlyosan fogyatékos magánszemély

Havonta az év első napján érvényes minimálbér 5 százaléka. (adócsökkentő kedvezmény!)

Mezőgazdasági őstermelő

100.000 forint, ( 8 millió forintos bevételig)(adócsökkentő kedvezmény!)

Családi kedvezmény

Jelentősen megnövekedett 2011.január elsejétől és nem függ a jövedelem nagyságától. Az első és a második eltartottanként figyelembe vehető havi 62.500 forint kedvezmény ) a harmadik gyerektől kezdve gyerekenként 206 250 forint vonható le az adó alapjából. (adóalap csökkentő kedvezmény). 2016-tól kezdve négy év alatt kétszeresére nő a két eltartott után számított kedvezmény.

Első házasok kedvezménye

Minden olyan párt, ahol legalább az egyik fél első házasságát köti, a házasságkötés hónapjától követő hónaptól kezdve együttesen maximum 24 hónapon át havi 5.000 forint adócsökkentő kedvezmény illeti meg, amíg családi kedvezményre nem lesz jogosult ezen időn belül.

A kedvezmények együttes összege nem haladhatja meg az összevont adólap adóját, ez az abszolút korlát.

80

ADÓZÁS I.

Mint látható a családi kedvezmény, amit a köznyelv gyerekkedvezménynek nevez, jelentős mértékben mérsékli az adóalapot, ha és amennyiben az adott családnak egyenként, vagy összesen van ekkor jövedelme. Három gyerek esetében a kedvezményt igénybe venni havi 618.750 forintnyi kereset mellett lehet, vagyis a legrászorultabb nem, vagy nem teljes mértékben élhettek ezzel a kedvezménnyel. A 2013. nyarán bejelentett, de 2014-től érvénybe lépő változásokhoz tartozik, hogy január 1-től az igénybe nem vett összeg levonható a munkavállalók által fizetett egyéni egészségbiztosítási járulékból, ami a bruttó munkabér 7 százaléka, valamint a 10 százalékos, szintén a munkavállaló által fizetett nyugdíjjárulékból. Vagyis – maradjunk az előbbi példánál-, ha három gyereket nevelnek egy családban, akkor 33 százaléknyi elvonást (16% SZJA + 7% egészségbiztosítási járulék+ 10% nyugdíjjárulék) válthat ki a kedvezmény: tehát ha a kereset 400.000 forint, akkor három gyerek esetében a levonható összeg 618.750 forint lenne. (99.000 forint adókedvezmény).Ebből csak 400.000 forintot tudnak igénybevenni, a 618.750 és a 400.000 forint közötti különbség 218.750 forint, az erre jutó adó pedig 35.000 forint. 400.000 forint járuléka 68.000 forint, ezt az összeget csökkenti az a bizonyos 35.000 forint. Vagyis a 400.000 forintból mindössze 33.000 forint a levonás 2014. január 1-től kezdve. 2016-től kezdve pedig két év alatt megduplázódik a kétgyerekes családi kedvezménye. Végkielégítések a közszektorban 2009-ben hirdették ki, de a változatosság kedvéért októberben lépett életbe, majd novemberben újabb módosítást ért meg egy új adó, a végkielégítések 98 százalékos adója. A tavaszi parlamenti ülésszak végén elfogadott gazdasági törvénycsomagból a kihirdetését követő 44. napot követő hónap első napján - azaz október 1-jén - lépett hatályba az a rendelkezés, amely szerint 98 százalékos különadó sújtja a közszférában a végkielégítéseket és egyes jövedelmeket (például a felmentési időnek munkavégzési kötelezettséggel nem járó részre kifizetett munkabért, illetményt, az előző évi szabadságmegváltást), de a szabályozás a 2010. január 1-jétől megszerzett jövedelmekre vonatkozik. A törvény szerint így, aki 2011. október 1-jéig megkapta az adó alá vont pénzt, annak október 31-ig kellett volna visszafizetnie a megszerzett jövedelem 98 százalékát; aki e határidőt követően jogosult végkielégítésre, annak a munkáltató (kifizető) már automatikusan levonja a különadót. 2010. novemberben úgy módosult a törvény, hogy a 2 millió forintot meghaladó részre vonatkozik az adófizetési kötelezettség polgármesterek, jegyzők, gazdasági társaságok vezetői esetében, a többiekre viszont az értékhatár 3,5 millió forint.2014. január elsejétől kezdve az eddigi 98 százalékról 75 százalékra csökkent a közszférában kifizetett - kétmillió, illetve három és fél millió forint feletti végkielégítéseket terhelő különadó. Bérbeadás Az ingatlan bérbeadásból származó jövedelem minden esetben összevonás alá eső jövedelem, vagyis megszűnt a korábbi választási lehetőség, viszont elszámolható a bevétellel szemben amortizáció is. 2012-es változás, hogy lakás bérbeadása esetén a

81

ADÓZÁS I.

bérbeadó levonhatja a bevételéből a más településen bérbevett lakás igazolt bérleti díját, amennyiben ezt máshol nem számolta el költségként. Szintén fontos megjegyezni, hogy a kedvezményeket vagy az adózó által megjelölt sorrendben, vagy úgynevezett diktált sorrendben lehet igénybe venni, lakáscélú hiteltörlesztés, személyi kedvezmény, őstermelői kedvezmény, egyéb (tandíj, felnőttképzési kedvezmények áthúzódó része)

5.8.1 Összevonás alá nem eső jövedelmek

Minden adórendszer különbséget tesz a vagyonból és a keresetből származó jövedelmek között. A megkülönböztetést a jövedelem szerzés módja miatt alkalmazzák, hiszen egészen más – költségekkel – lehet megszerezni a bérjövedelmet, mint a vagyonból származó jövedelmet és eltérőek a kockázatok is. Általában az összevonás alá nem eső jövedelmek esetében, különösen a vagyonból származó jövedelmek esetén lineáris kulcsot alkalmaznak, amely megegyezik az összevonás alá eső jövedelmek határadókulcsával, vagyis a legmagasabb adókulccsal adózik. Magyarországon az 1988-as adóreform óta léteznek a külön adózó jövedelmek, igaz egyes jövedelmek besorolása változott. Ebbe a csoportba tartoznak jelenleg az ingóság értékesítéséből származó jövedelmek, az ingatlan, illetve vagyoni értékű jog eladásából befolyt jövedelmek, tartási, életjáradéki szerződésből származó jövedelmek, valamint a tőkejövedelmek, így az értékpapír műveletek árfolyamnyeresége, a kamat, az osztalék jövedelem, illetve a vállalkozásból kivont jövedelem. A szabályok a következőek: Ingóság értékesítése: nem rendszeres, üzletszerű értékesítés esetén általános szabály szerint az adó mértéke 16 százalék, de nem kell adót fizetni, ha a bevétel adója nem több mint 32 ezer forint, illetve, ha a bevétel egész évben nem haladja meg a 600.000 forintot.

22. ábra Ingóság értékesítése Ingóság értékesítése 800 000 forintért 1.

Adó 16 százalék

800 000x0,25x0,16 = 32.000 forint

2.

Fizetendő adó

0 forint

3.

Költségátalány levonása

200.000 forint

82

ADÓZÁS I.

4.

után maradó érték Számított adó

32.000 forint

5.

Fizetendő adó

0 forint

A bevételből levonható az ingóság megszerzésére fordított összeg, az eladással kapcsolatos ráfordítás. Ha nem állapítható meg az ingóság megszerzésére fordított költség, akkor a bevétel 25 százaléka tekintendő jövedelemnek és akkor ennyi után kell a 16 százalékot megfizetni. Ingatlaneladás utáni adófizetési kötelezettség Amennyiben egy magánszemélynek ingatlan értékesítéséből jövedelme szármázik, úgy ez a jövedelem adóköteles. Az adó mértéke 16 százalék és összevonás alá nem eső jövedelemként adózik. A bevételből levonhatóak különböző költségek, így amikor a teljes bevételből (vételár) levonjuk a kiadásokat, kapjuk meg az adó alapját. Levonható kiadások: − a megszerzésre fordított összeg, vagyis a régi vételár, − a megszerzésével kapcsolatban felmerült kiadás (például megfizetett illeték), − az eladásra kerülő ingatlanon elvégzett értéknövelő beruházás költsége (Például a fűtés korszerűsítése, komfortfokozat növelése, tetőtér beépítése, kerítés építése tartozik ide. Nem számolhatók el a karbantartással és állagmegóvással kapcsolatos költségek, mint például a festés, vagy a burkolatcsere.), − az ingatlan eladásával kapcsolatban felmerült kiadás (például a hirdetések díja). Természetesen csak számlával igazolható költségek vehetők figyelembe ezért ezeket, a számlákat érdemes eltenni. De ha az adózó bármelyik költséget más tevékenység bevételével szemben (például bérbeadás) korábban elszámolta, akkor az ingatlan értékesítésekor nem lehet újra beszámolni. Az ingatlan értékesítéshez is kapcsolódnak különböző kedvezmények. De 2008-tól megszűnt az a lehetőség, hogy ha valaki az ingatlana eladásából származó jövedelmét saját, vagy egyenes ágbeli hozzátartozója lakásszerzésére fordítja, akkor nem kell az adót fizetnie. Ezt a kedvezményt már csak abban az esetben veheti igénybe, ha az átruházásából származó jövedelmet (vagy annak egy részét) a magánszemély saját maga, közeli hozzátartozója, élettársa részére idősek otthonában, fogyatékos személyek lakóotthonában vagy más hasonló (például ápolási) intézményben biztosított férőhely – visszavásárlási és továbbértékesítési jog nélküli – megszerzésére használja fel. Viszont ez a férőhely bármely EU tagállam területén lehet. Ezt a kedvezményt, az értékesítést követő első és második évben lehet figyelembe venni. A lakáseladásból származó jövedelem továbbra is csökkenthető! A csökkentés alapja a vásárlás és az

83

ADÓZÁS I.

értékesítés között eltelt idő. A szerzés évében és az azt követő évben a jövedelem 100 százaléka adózik. A megszerzést követő második évtől a jövedelem 90, harmadik évtől 60, negyedik évtől 30 százalék, ötödik évtől 0 százalék után kell az adót megfizetni. Vagyis a szerzést követő ötödik évtől az ingatlanok adómentesen értékesíthetők. Amennyiben nem lakás céljára szolgáló ingatlant adunk el, akkor 5 évig a teljes bevétel számít jövedelemnek, a 6. évtől kezdve évi 10 százalékkal viszont avultathatjuk az ingatlant, míg a 15. évben az adó alapja 0 forint lesz. Ez a sajátos értékcsökkentést hívják avultatásnak.

5.8.2.Tőkepiacról származó jövedelmek, tőzsdei ügyletek adózása

A tőzsdei műveletekből származó nyereség adózása változatos képet mutat, 2006. szeptember elsejéig ugyan a tőzsdei nyereség jövedelemnek minősült, de akárcsak a kamatra, az érvényes adókulcs 0 százalék volt. Korábban 2002-ig 10 százalékos adót fizetett, a Bokros-csomag idején pedig szintén adómentességet élvezett. Jelenleg a 2006. augusztus 31-én kötött tőzsdei ügyletek még mentesek, de az azután vásárolt értékpapírok eladása adóköteles művelet. Tőzsdei ügyletből származó jövedelemnek számított a tőkepiaci törvény72 szerinti tőzsdén, vagy bármely EGT tagállamban működő tőzsdén kötött ügylet révén szerzett nyereségnek az a része, amely meghaladja az ügyleten szerzett veszteséget. Ha valaki veszteséggel zárta az évet, akkor a következő két évben a fennmaradó összeget figyelembe veheti a tőzsdei ügyletek elszámolásakor. A tőzsdei ügyletek után 2011-től kezdődően egyformán 16 százalékos adót kell fizetni. Ezzel megszűnt például az EGT –n bejegyzett tőzsdéken elért árfolyamnyereség kedvezményes adózása, viszont csökkent az általános adókulcs 25-ről 16 százalékra. Korábban csak a tőzsdeügyletekből származó jövedelmek esetében volt arra lehetőség, hogy a magánszemély az egyes ügyletekben elért eredményeket egymással szembeállítsa. Tehát, ha az egyik ügylet nyereséges volt, a másik veszteséges, akkor ilyen módon a nyereséges ügylet eredményével szemben a veszteség elszámolható volt, illetve amennyiben az ügyleti veszteségek meghaladták az üzleti nyereségeket, akkor ezeket a veszteségeket át lehet vinni a következő két évre. Ez a lehetőség adott 2010-től bármely olyan ügylet esetében, amelyet a magánszemély befektetési szolgáltatóval köt meg, így az ellenőrzött tőkepiaci ügyletnek számít. Ez a befektetési szolgáltató jelenti magyarul a brókercégeket, illetve a kereskedelmi bankokat. Ebbe a körbe tartozhatnak a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, illetve a kollektív befektetési értékpapírok, befektetési jegyek átruházása, visszaváltása, beváltása révén elért jövedelem is, ami egyébként főszabályként kamatjövedelemnek minősülne. Tehát a magánszemély dönthet úgy, hogyha egy kötvényt elad, és a kötvényen nyereséget realizál, ennek a jövedelmét bevonja ebbe a körbe. Egyetlen egy feltétel van, az adóév végéig erről nyilatkozni kell a befektetési szolgáltatónak, ebben az esetben a befektetési szolgáltató

84

ADÓZÁS I.

kiállítja az igazolást a jövedelemről és így a kamatjövedelemmel szemben is érvényesíthető a más ügyletben keletkezett jövedelmek veszteségének az elszámolása. Ha valakinek csak kamatjövedelme volt, semmiféle előnyt nem jelent ez a lehetőség, hiszen nincs vele szemben mit elszámolni. (Nem árt tudni, hogy aki ellenőrzött tőkepiacból származó jövedelemmel rendelkezik, önadózóvá válik és maga számol el jövedelmével és költségeivel a kifizetőktől származó igazolások alapján. ) Kamat adózása A kamat az 1988-as kezdetektől fogva külön adózó jövedelemként került be a személyi jövedelemadó törvény szövegébe, igaz voltak adómentes periódusok is. A legutóbbi 0 kulcsos időszaknak az 2006. szeptember 1-én életbe lépő pénzügyi szigorítások vetettek véget, ettől az időponttól kezdve a pénzintézetek által fizetett kamat ismét adókötelessé vált. Pontosabban fogalmazva korábban is adóköteles jövedelemnek minősült a kamat, de a rá vonatkozó személyi jövedelemadó kulcs 0 százalékos volt. A 20 százalékos mérték azonban még mindig kedvezőnek volt mondható, hiszen az szja adótábla határadókulcsa több mint 30 százalék volt. A kamatadózás bevezetése előtt természetesen ismét bebizonyosodott, hogy az adófizetők képesek mérsékelni a rájuk nézve kedvezőtlen adóváltozások hatását, néhány hét alatt mintegy 29 milliárd forint áramlott a bankokba. A kamatadót ugyanis kizárólag a 2006. augusztus 31-ét követően megszerzett értékpapírok esetén kellett megfizetni. A kamat adója 2011. január 1-től 16 százalék. A törvény természetesen definiálja, hogy pontosan milyen tőkejövedelmet minősít kamatnak73. Eszerint kamatnak számít a bankbetétre, a takarékbetétre, a nyereménybetétekre fizetett kamat, a nyereménybetétkönyv tárgynyereménye, vagy éppen az egyes biztosításokból származó jövedelem. A törvény szintén a kamatjövedelmek közé sorolja a nyilvánosan forgalomba hozott és forgalmazott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokra (ilyenek például az államkötvények, a befektetési jegyek) fizetett hozamot, vagy például a kollektív befektetési értékpapírok után fizetett hozamot is. Szintén ide tartozik a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok beváltásakor, átruházásakor keletkezett jövedelem. Kamatjövedelemnek számít, a szövetkezetnek nyújtott tagi kölcsön és célrészjegy kamata is, ami után szintén meg kell fizetni a 16 százalékos adót. A kamatjövedelmet kétféleképpen róhatjuk le, ha ez az összeg kifizetőtől származik, (emlékezzünk a személyi jövedelemadó törvényben olvasható meghatározásra!), akkor a magánszemélynek sem befizetési, sem nyilvántartási kötelezettsége sincs, hiszen az adót a kifizető megállapította, levonta, befizette és jelentette, így az adóbevallásban sem fog szerepelni. Ha viszont nem kifizetőtől származik a kamat, a szerzés időpontjának negyedévét követő hónap 12-ig önbevallással pótolnia kell az adó bejelentését és befizetését. A külföldön szerzett kamatra is vonatkozik a magyar szja törvény, hiszen magyar illetőségű természetes személyek összes, itthon és külföldön szerzett jövedelme adóköteles azon a jogcímen, amelyen szerezték azokat. A külföldi pénznemben keletkezett kamatjövedelemből az adó mértékét a tranzakció devizájában kell megállapítani, de

85

ADÓZÁS I.

forintban kell megfizetni, a jövedelem megszerzése napján érvényes MNB devizaárfolyamon átszámítva. Olyan devizanem esetén, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyamai között, a forintosításhoz az MNB által közzétett euróban megadott árfolyamot kell alkalmazni. A külföldről származó kamatjövedelem után ott megfizetett adó Magyarországon – a megfelelő adóigazolások beszerzése után – beszámítható. A kifizető levonja és általában értesíti a magyar adóhatóságot Kamat lehet egy látszólag árfolyamnyereségként kapott érték is, ilyen a kötvényárfolyamban előre megfizetett kamat. A kötvényt meghatározott árfolyamon vesszük, majd adjuk el, ilyen például a diszkont kincstárjegy. A kapott különbözet azonban nem árfolyamnyereség, hanem kamat. A következő példa mutatja ennek az adózását: Egy magánszemély 2014. október 1-én 97 ezer forintért 100.000 forint névértékű, 6 százalékos évi kamatozású, évente április elsején kamatot fizető kötvényt vásárolt. 2015. június 1-én 95 000 forintért eladja. Ki mennyi kamatadót fizet majd? Az egyszerűség kedvéért tételezzük föl, hogy a kötvény vásárlásával, értékesítésével kapcsolatban semmiféle költsége sem merült föl. A táblázat a szokásos módon mutatja a lépéseket. De a megértéshez érdemes felidézni a diszkont kincstárjeggyel kapcsolatos tudnivalókat: kibocsájtása a névérték alatt történik, vagyis egy ezer forintos névértékű kincstárjegyet ezen érték alatt, a példa szerinti esetben 94 százalékon lehet megvenni. A kamata 6 százalék, vagyis visszaváltáskor egészül ki 100 százalékra az árfolyama. Ha a visszaváltás előtti időszakban a tulajdonosa megválik tőle, akkor viszont idő előtt kapott kamatot – beleépítve az árfolyamba, ami után kamatadót kell fizetnie. Ha ezek után az új tulajdonosa is eladja a kincstárjegyet, szintén az árfolyamon keresztül hozzájut a kamathoz. Ha viszont a kamatfizetés napjáig tartja, akkor megkapja a teljes összeget, de nem kell az egész után adót fizetnie, hiszen szerzéskor az árfolyamban már megfizette annak egy részét. 23. ábra Kötvényárban foglalt kamat megfizetése 1.

Kötvény kibocsájtási értéke

94.000 forint

2.

Kötvény szerzési értéke

97.000 forint

3.

2015. 04.01. fizetett kamat

6.000 forint

4.

Kötvényárban megfizetett kamat

5.

Kamatadó alapja

6.

Kamatadó 3.000x0.16

3.000 forint (az első kamatfizetésből vonható le a 2010. október és 2011. április 1 között vételárban kifizetett kamat) 6.000-3-000 =3.000 forint 480 forint

86

ADÓZÁS I.

7.

2015. jun. 1. eladás

95.000 forint

8.

Szerzési érték kamat nélkül

94 000 forint

9.

Értékesítés kamatjövedelme Kamatjövedelem adója

1.000 forint

10.

1.000x0.16= 160 forint

Nagyon fontos változás, hogy a 2011-ben megvonták a 2006. szeptember -1-e előtt lekötött betét-, folyószámla, bankkártya –és takarékbetét konstrukciók adómenteségét, vagyis ezekben szerzett kamat után is meg kell fizetni a 16 százalék adót.

Az árfolyamnyereség után azonban egyes esetekben nemcsak adót kell fizetni, némileg váratlan módon az adózás bevezetésével párhuzamosan ezt a jövedelmet egészségügyi hozzájárulás is terheli, amennyiben nem ellenőrzött tőkepiacon értük el a jövedelmet. Ugyanilyen szabályok vonatkoznak az osztalékra is. Tehát 14 százalékos egészségügyi hozzájárulást kell fizetni a következők után: - Értékpapír-kölcsönzésből származó jövedelem, - Adóterhet viselő osztalék, - Árfolyamnyereségből származó jövedelem (kivéve a tőzsdei és a tőzsdén kivüli ellenőrzött ügyleteket). A 14 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást addig kell fizetni, amíg biztosítási jogviszonyában a foglalkoztató által megfizetett 7 százalékos mértékű egészségbiztosítási és a munkavállaló, vállalkozó által megfizetett 10 százalékos egészségügyi járulék az adóévben együttesen el nem éri a 450.000 forintot, mely a hozzájárulás-fizetés felső határa. (Nagyon fontos változás következett be 2009. január elsejétől, a betétek után fizetett kamatból csak a szokásos piaci kamatnak megfelelő rész minősül kamatjövedelemnek, az ezt meghaladó rész egyéb jövedelemként adózik.) Osztalék adózása Szintén a tőkejövedelmek közé tartozik az osztalék, amelyik élesen elválik a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok hozamának adóztatásától. Ebben az esetben tulajdoni részesedésre fizetett hozamról van szó, vagyis osztalékról. A törvény természetesen definiálja, pontosan mit értsük bele ebbe a kategóriába. Ennek megfelelően a személyi jövedelemadó szempontjából osztaléknak minősül a társas vállalkozás tagjának, tulajdonosának részesedése, a társasági adóval csökkentett eredményből, és ide tartozik a külföldi állam joga szerint osztaléknak minősülő, ott húzott jövedelem is. A magánszemély osztalékból származó bevételének egésze jövedelemnek minősül. Az osztalék fizetendő adó mértéke 2011. január elseje óta 16 százalék. (Korábban ez a mérték a saját részesedéstől függően 25, illetve 35 százalék volt, majd 25 százalékra mérséklődött, sőt egyes esetekben 10 százalékra csökkent.)

87

ADÓZÁS I.

Ha külföldről származik az osztalék, akkor is adóköteles, hiszen mint a fejezet elején szó volt róla, belföldi illetőségű magánszemély mind a belföldön, mind a külföldön szerzett jövedelmei után korlátlanul adóköteles! Ha az osztalék Magyarországon adóztatható, akkor az adó szintén 16 százalék. Az osztalék terhére osztalék előleget von a kifizető. Ha nem kifizetőtől kap a magánszemély osztalékot, akár ahogy a kamat esetében is- magának kell levonnia az osztalékadó előleget és fizeti be. A külföldön is kifizethető osztalék esetében a külföldön megfizetett adó a Magyarországon fizetendő osztalékadóba beszámítható. Érdekes pályát futott be a következő kedvezmény, amely szerint csak 2008-re és 2009-re vonatkozóan az alacsony adókulcsú, OECD-vel együttműködő országban bejegyzett cégtől kapott osztalék után 10 százalékos forrásadót kellett fizetni, ha a tulajdonosa állampapírban tartja az így hazahozott összeg legalább felét meghatározott ideig.(lásd később a társasági adózásról szóló X. fejezetben). Viszont az Európai Bizottság 2009-ben hatályon kívül helyeztette az állampapírra vonatkozó részt, mondván ellentétes a versenysemlegesség elvével. A kedvezmény az előzetes ígéretekkel ellentétben megmaradt 2012. december 31-igazzal a fenntartással, hogy a 10 százalékos forrásadót akkor lehet igénybe venni, ha a magánszemély a törvényben nevesített bankokon keresztül utalja haza az osztalékot. Összességében mintegy 24 milliárd forint folyt be ezen a címen. Tartós befektetésből származó jövedelem Még a 2010-es változások közé tartozik, de 2015 után is változatlan maradt, hogy az szja törvény a tartós befektetésekből származó jövedelmeket mérsékeltebb adóval sújtja, illetve bizonyos idő elteltével teljes mértékben mentesíti az adófizetés alól. Ebben az esetben a magánszemély – mert csak rájuk vonatkozik – szerződést köt a befektetési szolgáltatóval és az első, úgynevezett gyűjtőévben legalább 25.000 forint elhelyez ezen a speciális számlán tartós befektetésként. Az első év végéig bármennyit betehet erre számlára. Két típusú szerződést köthet: az egyiken a betét típusú befektetéseit helyezi el, a másikon bármilyen pénzpiaci eszköz, értékpapírok, devizák, derivatív termékek, is szerepelhetnek. A gyűjtőév elteltével ezeket a portfóliókat át lehet rendezni, de a betett összeg nem változhat. Ha a befektetés után három évig nem vonja ki a magánszemély a pénzt, akkor a hozam adója 10 százalék. Öt év után pedig 0, vagyis adómentes lesz a befektetés. További kedvezmény, hogy egy évben bármennyi pénzügyi szolgáltatóval köthetünk szerződést, és a gyűjtőévek minden évben újraindulnak, vagyis nemcsak 2010-ben lehet ilyen számlát indítani. Befektetések egészségügyi hozzájárulása A befektetések – mint láttuk- a bérjövedelmekkel, vagy általánosabban szólva az összevonás alá eső jövedelmekkel azonos adókulcsot fizetnek. Elméletileg a munkából és a befektetésekből származó jövedelem adóztatása között különbséget kellene tenni a méltányosság és igazságosság elveinek érvényesülését szem előtt tartva, vagyis a befektetéseknek több adóterhet kellene fizetniük, hiszen zömében tulajdonosaik a tehetősebbek közé tartoznak. (A magyar háztartások mindössze két százaléka képes rendszeres megtakarításra).

88

ADÓZÁS I.

A magyar adórendszerben a különbséget – mint arról az előző oldalon volt szó-, egy sajátos megoldás, az egészségügyi hozzájárulás kivetése jelenti. Ugyanis minden, nem hivatalos tőkepiacon lévő befektetés, legyen szó kamatról, árfolyamnyereségről, a 16 százalékos SZJA kulcson felül 14 százaléknyi EHO, vagyis egészségügyi hozzájárulást fizet, kivéve, ha a tulajdonos éves befizetése eléri az évi 450.000 forintot. Az összeghatár választása nem véletlen, átlagosan ennyibe kerül egy-egy állampolgár egészségügyi ellátása, amit a bér és fizetésből élők a bárjárulékok formájában megfizetnek. A 14 százalékos EHO bevezetésével pedig a csak megtakarításokból élők sem mentesültek ez alól a kötelezettségek alól. 2013-ban azonban újabb változás következett be: 2013. augusztus 1-jét követően megszerzett kamatjövedelmek után 6%-os egészségügyi hozzájárulást kellene fizetni. Amennyiben a kamatperiódus 2013. augusztus 1-jét megelőzően indul, akkor csak a 2013. augusztus 1-jétől megkapott kamatjövedelmet terheli az eho-fizetési kötelezettség, melyet – ha másként nem lehet – időarányosan kell majd megállapítani. A törvényváltozás azonnal meghozta a mentességeket is, vagyis nem kell 6%-os egészségügyi hozzájárulást fizetni az EGT állam által kibocsájtott kötvények hozama, kamata után, illetve a már korábban mentesített kamatjövedelmek után, ide tartoznak a 2006. szeptember előtt létrejött folyószámlák, betéti számlák, bankkártya számlák, Szintén mentesek a tartós megtakarítási számlán lévő összegek, amennyiben nem bontják fel a meghatározott öt éven belül, és ide sorolódtak a NYESZ, vagyis a nyugdíjelőtakarékossági betétek is, illetve az ellenőrzött tőkepiaci műveletekre sem vonatkozik az új teher.( Ez a könnyebbség kedvéért a tőzsdei részvényeket takarja nagyrészt.) A kétféle elvonás, a 6, illetve a 14 % nem vonható össze, ráadásul a 6 %-os egészségügyi hozzájárulásnak nincs felső határa.

5.9.Egyéni vállalkozók adózása

A rendszerváltás utáni piacgazdaságra való átállás viszonylag rövid idő alatt ment végbe, igaz, nem kevés áldozat árán. A magyar gazdaság elvesztette a GDP mintegy 20 százalékát74, a munkanélküliek száma – a korábban gyakorlatilag ismeretlen fogalomnak számító elbocsájtások révén – mintegy 750 ezerre növekedett. Ebben a helyzetben a túlélés egyetlen módja az úgynevezett kényszervállalkozás alapítása volt; csaknem egy millió regisztrált vállalkozás jött létre, zömében alkalmazott nélküli, egy-egy eseti megbízást vállaló bt, vagy egyéni vállalkozó, amelyből, mintegy 650 ezer egyéni vállalkozás alakult. A kisvállalkozás száma azóta csökkent, jelenleg 970.000 regisztrált vállalkozást, ebből 401.000 ezer75 egyéni vállalkozást tartanak nyilván. Míg a GDP-ből való részarányuk nem éri el a 30 százalékot sem, addig a foglalkoztatottak csaknem 70 százaléka ezekben a cégekben dolgozik. Nem véletlen, hogy Magyarországon az egy főre jutó vállalkozások aránya feltűnően magas, míg Budapesten az ezer főre jutó vállalkozások száma körülbelül. 130, Csongrád, Győr, Zala, Pest körülbelül 80, Borsod, Szabolcs, Békés, Nógrád megyében alig 50-55 vállalkozás jut ezer főre.

89

ADÓZÁS I.

Az egyéni vállalkozások mintegy 99 százaléka alkalmazott nélküli vagy mikro-vállalat, de még a bt-knek is alig 2 százaléka éri el a kisvállalati létszámkorlátot. Eközben az összes, mintegy 3 millió munkavállaló mintegy 30 százalékát foglalkoztatja a nagyvállalati szektor, a többi a közszférában, illetve a KKV-knál dolgozik. Rendkívül aránytalan a tőkeeloszlás is, a jegyzett töke kétharmadával, a saját tőkének 70 százalékával a nagyvállalatok rendelkeznek. A vállalati szektorban termelt GDP megoszlása hasonlóan aszimmetrikus, a nagyvállalatok 55 százalékot, a középvállalatok 24 százalékot állítanak elő, a többiek, vagyis a KKV-k adják a fennmaradó összesen 21 százalékot. A kis és középvállalatoknak, illetve az egyéni vállalkozóknak tehát nem sikerült megerősödniük, attól függetlenül, hogy az szja törvény az egyéni vállalkozók számára speciális, eredetileg kedvezménynek szánt szabályokat fogalmazott meg. Az egyéni vállalkozók önálló tevékenységet végeznek, eközben egyrészt munkabér jellegű jövedelmet fizetnek saját maguknak, másrészt vállalkozóként költségeket viselnek el. Ezt a kettősséget türközi az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózása, amely eltérően az szja egyéb formáitól háromfázisú adókötelezettséget állapít meg.76 Az egyéni vállalkozók adózása jelenleg három módon lehetséges: − a személyi jövedelemadó törvény szerint a vállalkozói jövedelem alapján (bárki választhatja), − átalányadózás formájában (a törvényi feltételek szerint), − az egyszerűsített vállalkozói adóról (EVA) szóló törvény rendelkezései szerint. Ez utóbbi választására is a törvényi feltételek megléte esetén kerülhet sor. Erről az adózási formáról még szó lesz a társasági adóról szóló fejezetben. Ebben a fejezetben az első formát ismertetjük. 5.9.1.Az adóalap meghatározása Az szja ezen paragrafusai alá olyan vállalkozók tartoznak, akik bejelentették ezt a tevékenységüket a jegyzőnél, illetve az NAV-nél, így önálló adószámmal is rendelkeznek Természetesen esetükben is igaz az alapvető összefüggés. Jövedelem= bevétel – költség. Ha megnézzük ezt az egyszerű formát, akkor az adó csökkentésre három út kínálkozik, − a bevételek mérséklése − a költségek elszámolhatósága − az adócsökkentő kedvezmények révén csökkenthető a fizetendő adó. Márpedig ez minden egyéni vállalkozó alapvető célja, hiszen a vállalkozások létrejöttének másik oka a munkanélküliség elkerülésén túl az adó és tb járulék fizetés minimalizálása volt. Az adó alap azonban nemcsak csökkenthető, hanem növelhető is, például a jogosulatlanul igénybevett korábbi kedvezmények, illetve a büntetés összegével növelni kell az adóalapot.

90

ADÓZÁS I.

Mint ebből is látható, ez az adóforma sajátos átmenet az szja és a társasági adó között és erőteljesen rendelkezik ez utóbbi sajátosságaival. A bevétel mérséklése hosszabb távon nem járható út, hiszen megkérdőjelezi a tevékenység jogosultságát is. Így a legnagyobb érdeklődésre számot tartó kérdés az, hogyan lehet mérsékelni a bevételeket a felmerülő, vagy elszámolható költségekkel? Az egyéni vállalkozó bevételével szemben felmerülő költségeit a többször módosított 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban szja-törvény) 4. és 11. sz. mellékletében foglaltak szerint számolhatja el, tekintetbe véve az ÁFA szabályokat is A törvény nem sorolja fel tételesen az elszámolható költségek körét, hanem csak a jellemzően előforduló költségeket határozza meg. Jellemző költségek azok, amelyek a végzett tevékenység speciális vonásaitól függetlenül, minden tevékenységre általánosan jellemzőek, gyakran előfordulnak. Így a jövedelemszerző tevékenységgel kapcsolatban más, a törvényben fel nem sorolt költségek is elszámolhatóak lehetnek, ha azok közvetlenül a jövedelemszerző tevékenységgel kapcsolatban merültek fel. Az ilyen, fel nem sorolt költségek elszámolási rendjére a törvény elveket ad meg. A kiadások elemzésénél ezeket az elveket szem előtt tartva dönthető el, hogy az adott költség elszámolható-e vagy sem. A bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggő, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében az adóévben kifizetett és megfelelően bizonylatolt, igazolt kiadás vehető figyelembe. Nem számolható el költségként az a kiadás, amelyet a törvény nem enged elszámolni, vagy amely a törvényben meghatározott felső mértéket meghaladja. S nem számolható el költségként az a kiadás sem, amely akár részben is, személyes vagy családi szükséglet kielégítését szolgálja, és e fő szabály alól a törvény kivételt nem határoz meg. Mi számít költségnek? Költségként az egyéni vállalkozó az alábbi kiadásokat számolhatja el: − vállalkozói kivétet (összevonandó jövedelem kategóriába tartozik), − a bevétel megszerzésével közvetlenül összefüggő kiadásokat, az adott előleget, − tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírását, − a tevékenység megkezdése előtt – legfeljebb 3 évvel korábban – beszerzett és utóbb e tevékenységhez felhasznált anyag- és árukészlet beszerzésére fordított, korábban költségként még el nem számolt kiadásait, − bizonyos adókat. Mi nem számít költségnek? -

bírság, késedelmi pótlék stb.

91

ADÓZÁS I.

-

bármilyen címen felvett hitelre (kölcsönre) visszafizetett összeg (ez a rendelkezés persze magára a törzstartozásra vonatkozik, hiszen egyes hitelfajtáknál a törvény engedi a kamatok elszámolását);

5.9.2.Vállalkozói kivét

Az egyéni vállalkozók évközben kiveheti a bevétel egy részét, mintegy az elvégzett munkája járandóságát, ami önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül. Ezzel szemben költség, költséghányad vagy más levonás nem érvényesíthető. A vállalkozói kivét az egyéni vállalkozói tevékenység során személyes munkavégzés címén vállalkozói költségként elszámolt összeg. A vállalkozói kivét teljes értékben munkabérként viselkedik, amíg az szja-, illetve társadalombiztosítási kötelezettségekről beszélünk. A kifizetett bruttó összeg után az egyéni vállalkozó – mint saját maga munkaadója – megfizeti a munkaadók egészségügyi, valamint nyugdíjjárulék fizetési kötelezettségét. Mint munkaadó pedig – akárcsak a többi alkalmazott – megfizeti az szja törvény szerint a személyi jövedelemadót, valamint a munkavállalókra háruló tb kötelezettségeket. Viszont az egyéni vállalkozás nem keletkeztet munkaviszonyt, vagyis az ehhez a foglalkoztatási formához adott kedvezmény, ha van ilyen, nem vehető igénybe. A vállalkozói kivét mellett elszámolhatóak költségként bizonyos adók is. Költségnek minősülnek az állami költségvetésbe, központi alapokba, a helyi önkormányzatoknak fizetett, kizárólag a tevékenységhez kapcsolódóan fizetett adók, útalap, illetékek, vám, vámkezelési díj, hatósági díjak. (Az iparűzési adó már nem csökkenti az adó alapját!). Szintén költségnek számít a vállalkozó által az alkalmazottnak adott korábban természetbeni juttatásnak hívott térítések és annak közterhei. Természetesen a vállalkozásnak a tevékenységéhez be kell szereznie bizonyos alapanyagokat, fizetnie kell az iroda, vagy éppen műhely bérleti díját, fölmerülhetnek szállítási költségek is, hogy csak a legjellemzőbbeket említsük. Általában az induló vállalkozások ritkán képesek arra- figyelembe véve az első naptól esedékes tb kötelezettségeket-, hogy irodát, műhelyt béreljenek, a legtöbbször a lakás, vagy a ház egyik szobája, vagy a pince számít a vállalkozás székhelyének is. Ebben az esetben viszont meg kell osztani valamilyen módon a fenntartás költségeit, hiszen vegyes használat esetén nem lehet kizárólag a vállalkozásra terhelni azokat. A fűtés, világítás, technológiai energia költsége akkor érvényesíthető teljes egészében költségként, ha az ingatlan, vagy a mérőórák által ellenőrzött rész kizárólag üzleti célt szolgál. Ha az üzleti cél hiánytalanul nem valósul meg, az elszámolható költség mértékét arányosítással kell megállapítani. Az arányosításnál a költség nemre jellemző mértéket kell alapul venni, például nap, m2, m3.

92

ADÓZÁS I.

Például, ha a vállalkozó 60 négyzetméteres lakásának 15 négyzetméteres szobáját használja vállalkozásához, akkor (15:60)=25%-át számolhatja el költségként a fűtési, világítási, stb. kiadásának. Nincs szükség arányosításra akkor, ha a vállalkozási célú helyiségek, ingatlanrészek külön állnak, vagy külön mérőórájuk van. A költségek további fajtája már általában a vállalkozásokra jellemző, az értékcsökkenési leírás elszámolhatósága alapvetően meghatározza egy vállalkozás cash flow-ját. Az egyéni vállalkozó a tárgyi eszközök beszerzési költségeit nem a felmerülés évében, hanem évenkénti értékcsökkenési leírással számolja el. (Egyéni vállalkozón, lakás bérbeadón és őstermelőn kívül az szja rendszerben más személy értékcsökkenési leírást nem érvényesíthet!) Az értékcsökkenés elszámolására az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózása háromféle módszert ismer el: − 100 ezer forint alatt a beszerzés alatt egy összegben leírható − 200 ezerig két év alatt két részletben (ún. gyorsított értékcsökkenési leírás) − 200 ezer forint fölött az értékcsökkenési leírás a leírási kulcsok jegyzéke alapján számolható el. Épületeknél az épület jellege szerint az évi leírási kulcs 2, 3 és 6 százalék, az építményeknél (ipari, mezőgazdasági, vízi, vezetékek stb.) 1 és 25 százalék közötti, az ültetvényeknél (dió, málna, alma stb.) 4 és 15 százalék közötti, a gépek, berendezések, felszerelések, járműveknél 14,5 és 20, valamint 33 százalék, gépkocsi esetében a mérték 20 százalék. 5.9.3.A háromfázisú adózás menete – szja, egyéni vállalkozók szja-ja, osztalékadó

Az egyéni vállalkozók a vállalkozásukban megszerzett jövedelem után három fázisban, három külön módszer és adókulcs szerint adóznak. Az első fázisról már volt szó, ebben az esetben a vállalkozói kivét, amely közterheivel együtt csökkenti a második fázis adóalapját, a szja általános kulcsa szerint fizet 16 százalékos szja-t. A második fázisban a bevételt csökkentve az elszámolható költségekkel, növelve a törvényben megadott növelő tételekkel megkapjuk az egyéni vállalkozó személyi jövedelemadó alapját. A harmadik fázisban számoljuk ki az osztalékadót, ebben az esetben az adózás utáni, vagyis a fizetett adóval csökkentett adózott eredményből kalkuláljuk az osztalékadó alapját, itt is akadnak csökkentő és növelő tételek. A szükséges korrekciók után megkapjuk az osztalékadó alapját, amelyből 16 százalékos osztalékadót kell fizetni. Az osztalékadó alapját befolyásoló tényezők közül a kedvező amortizációs szabályok miatti költséglevonásokra érdemes figyelni, ugyanis az idő előtti, vagyis az amortizációs időszak lejárta előtti értékesítést kedvezménymegvonással „bünteti” a törvény. Ilyen növelő tényező például: - tárgyi eszköz egy éven belüli értékesítésekor az amortizációként elszámolt összeg 100 százaléka, - egy éven túl, de két éven belüli eladáskor az előbb említett összeg 66 százaléka,

93

ADÓZÁS I.

A csökkentő tényezők száma jóval kevesebb: − az adóévben felmerült beruházási költség összegével, ha és amennyiben az ebben érintett tárgyi eszköz, vagy nem anyagi javak értékcsökkenési leírása abban az évben nem kezdődött meg: Az adózás három fázisát a legegyszerűbben egy példán keresztül lehet szemléltetni. Mielőtt a megoldást megnéznék, érdemes emlékezni arra, hogy a vállalkozói kivét tulajdonképpen munkabér, vagyis mint összevonás alá eső jövedelem adózik, vele szemben semmiféle költség sem számolható elé. Az egyéni vállalkozók adótáblája kétkulcsos, bizonyos korlátozó feltételek mellett 50 millió forintig 2010. június 30-ig 10 százalékot kellett fizetniük, efölött pedig 19 százalékot a társasági adókulcsnak megfelelően. 2010. július 1-től viszont a határ nemcsak 500 millió forintra emelkedett, hanem megszűntek az egyéb, korlátozó feltételek is. A példában egy egyéni vállalkozó 10.000.000 forint bevételre tesz szert, ebből 3.000.000 millió forint a számlával is igazolható költsége. A vállalkozói kivét benne van ebben az összegben, mértéke 1.000.000 forint.

24. ábra Egyéni vállalkozók háromfázisú adózása 1.Első fázis: személyi jövedelemadó a vállalkozói kivét után 1.a.

Adó

1.000.000 forintnak a 16% a 160.000 forint (Vállalkozói kivét adója az SZJA törvény szerint

2.Második fázis egyéni vállalkozó személyi jövedelemadója Bevétel – elszámolható költség ( értékcsökkenési leírás, vállalkozói kivét, beszerzések)= vállalkozói szja alapja 10.000.000 – 3.000.000 2.b Vállalkozói szja adókulcs ( 1 millió vállalkozói kivét + 10%: 2 millió egyéb ktg)= 7.000.000x0.10= 700.000 2.c

Összes vállalkozói szja

700.000

2.d

Összes adó

700 000+160.000 = 760.000

3. Harmadik fázis osztalékadó Vállalkozói adó alapja - osztalék alapját csökkentő/növelő tételek – vállalkozói szja= osztalékadó alapja 10.000.000 – 3.000.000 – 3. a Osztalékadó alapja 700.000=6.300.000 3.b Osztalékadó kiszámítása 6.300.000x 16%= 1.008.000 16% 4.

Összes fizetett adó

94

160.000+ 700.000 +1.008.000 forint =1.868.000 forint

ADÓZÁS I.

5

Tényleges adókulcs

18,68%

5.9.4.Mentességek, kedvezmények a törvényben

Természetesen az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózásában is megjelennek olyan adókedvezmények, amelyeket a termelő tevékenységet folytató cégek, vagyis a társasági adó alá tartozó adózók megkaphatnak, igaz az értékhatárok – lévén szó egyéni vállalkozókról – jóval szerényebbek. Kisvállalkozói (beruházási) kedvezmény, kisvállalkozói adókedvezmény Egyéni vállalkozók - lényegében a társaságokhoz hasonló szabályok szerint – két kedvezménnyel élhetnek 2001. január 1-től: a kisvállalkozói kedvezménnyel, illetve a hasonló névre keresztelt kisvállalkozások adókedvezményével. Az előbbi alapján a beruházással a vállalkozói bevétel csökkenthető, az utóbbi alapján a beruházási hitel kamatának 40 százalékával a fizetendő adó csökkenthető. Ezek mellett itt is élnek a korábban bevezetett kedvezmények (például beruházási, térségi kedvezmények). Természetesen ebben az esetben sem korlátlan a kedvezmény, részben szűkíti a törvény a jogosultak körét, illetve korlátot szab a kedvezmény felső határának. Eleve csak olyan egyéni vállalkozók vehetik igénybe ezt a két kedvezményt, akik 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztatnak, és nem veszteségesek (bevételeik meghaladják költségeiket). Ugyanakkor átalányadózók a kedvezménnyel nem élhetnek A vállalkozói kedvezmény lényegében azt jelenti, hogy a nyereséges vállalkozásnak a kedvezményezett tárgyi eszközök értéke után a 10/19 százalékos vállalkozói személyi jövedelemadót, vagy egy részét nem kell megfizetnie. Levonás egyéb korlátja: a vállalkozói bevétel maximum évi 30 millió forinttal csökkenthető, de legfeljebb a vállalkozói bevételnek a vállalkozói költséget meghaladó részével, ezen belül az adóévben beszerzett összes tárgyi eszköz adóévi együttes beruházási költségével. 25.ábra Példa a kisvállalkozói beruházási kedvezményre 1.

Bevétel

7,8 millió

2.

Tárgyi eszköz beszerzés

1,6 millió forint

3.

Egyéb költség

4,9 millió forint

4.

Korlát kiszámítása

5.

Leírható összeg

30 millió > 7,8 millió >6,5 millió 1,6millió forint

Tárgyi eszköznek minősül minden olyan anyagi eszköz (földterület, telek, telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti

95

ADÓZÁS I.

felszerelés, egyéb berendezés, tenyészállat), amely tartósan, legalább egy éven túl közvetlenül vagy a törvényben meghatározott módon közvetve - szolgálja a vállalkozás tevékenységét.77 A tárgyi eszközök közül csak azok beszerzése kedvezményezett, amelyek nem közvetve, hanem közvetlenül szolgálják a vállalkozás tevékenységét. A tárgyi eszköz besorolásnál a következőkre kell tekintettel lenni: − korábban nem lehetett használatba véve, − kizárólag üzemi célú tárgyi eszköznek kell, hogy minősüljön, − mindezek adóévi együttes beruházási költsége vehető figyelembe. Ez a kedvezmény nem vonatkozik viszont az üzemi körön kívüli ingatlanra, illetve szoftverre sem. (A kedvezmény ugyanis tárgyi eszközök után érvényesíthető, a szoftvert nem ide, hanem a nem anyagi javak közé sorolja a törvény.) A kisvállalkozók beruházási kedvezménye azonban csak a személyi jövedelemadó megfizetése alól mentesíti az egyéni vállalkozót, osztalékadót azonban fizetnie kell ezek után az összegek után is. Ennek értelmében az osztalékadó alapjának kiszámításakor alkalmazni kell az úgynevezett korrekciós szabályt is. Vegyük észre, hogy az osztalékadó alapját meg kell növelni a második fázisban levont beruházási kedvezménnyel. De a növelő tétel mellett természetesen megtaláljuk a csökkentő tételt is, ha a tárgyévben nem aktiváltuk a beruházást, akkor a teljes összeg, ha használatba vettük, akkor az időarányos amortizációval csökkentett értéket vonhatjuk le immáron az osztalékadó alapjából. 26. ábra Példa a korrekcióra Példa a korrekcióra

1.

Bevétel

7.800.000

2.

Költség

4.900.000

3.

Beruházásra levonható összeg

1.600.000

4.

Vállalkozói SZJA: 10 %

5.

Osztalékadó alapja

6.

Osztalékadó

(7.800.000-4.900.0001.600.000)x0,1=130.000 1.300.000130.000+1.600.0001.600.000=1.170.000 (nem aktiváltuk a beruházást) 1.170.000x0,16=187.200

Kisvállalkozói adókedvezmény, másként a beruházási hitel kamatkedvezménye Előfordulhat, hogy a kisvállalkozás valamilyen oknál fogva nem tud, vagy nem akar ezzel az adóalap csökkentő kedvezménnyel élni. Ebben az esetben érdemes elszámolni a

96

ADÓZÁS I.

kisvállalkozói adókedvezményt, amely a beruházási hitelek törlesztését kívánja preferálni az adózás speciális eszközeivel. Az előbb tárgyalt kisvállalkozói kedvezménnyel a vállalkozói bevétel csökkenthető - ezzel szemben a "kisvállalkozások adókedvezményével" a 10 %-os vállalkozói személyi jövedelemadó csökkenthető. Ezzel a kedvezménnyel a 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozók élhetnek, akik 2000. december 31-ét követően bankhitellel tárgyi eszközt szereznek be, vagy állítanak elő, illetve beruháznak. Az adókedvezmény a beruházási bankhitel kamata alapján vehető igénybe, mértéke az adóévben fizetett kamat 40 százaléka, de legfeljebb 6 millió forint. Bármilyen tárgyi eszköz beszerzésre, előállításra, igényelt bankhitel kamata után lehet igénybe venni. Az egyéni vállalkozó az adókedvezményt a hitelszerződés lejáratának évében veheti igénybe utoljára, illetve ezelőtt abban az évben, amelynek utolsó napján a tárgyi eszköz a nyilvántartásában szerepel. 5.9.5. Új forma az egyéni cég

A 2010-es változások egyik fontos, az egyéni vállalkozókat érintő része szerint az egyéni vállalkozók választhatnak két lehetőség között, egyrészt megmaradnak egyéni vállalkozónak, vagy átalakulnak egyéni céggé. Adózás szempontjából lényeges a különbség, hiszen az egyéni vállalkozó marad az szja törvény hatálya alatt, korlátlan vagyoni felelősséggel, míg ha egyéni céggé alakul, akkor a társasági törvény hatálya alá fog tartozni, és a magánvagyona elkülönülhet a cég vagyonától. 2010-től új egyéni vállalkozásról, illetve egyéni cégről szóló törvény lépett hatályba. Ennek lényege az, hogy 2010-től az egyéni vállalkozónak nem engedélyt kell kérnie a tevékenység folytatásához, hanem a tevékenység megkezdését egész egyszerűen be kell jelentenie a körzetközponti jegyzőnek. A körzetközponti jegyző a bejelentés alapján az egyéni vállalkozót nyilvántartásba veszi. A nyilvántartásba vétellel egyidejűleg a magánszemély megkapja a KSH azonosító jelet, illetve az adószámát. Ezt követően megkezdheti az adóköteles tevékenységét. Az adóköteles tevékenység megkezdéséhez az egyéni vállalkozónak nem lesz szüksége vállalkozói igazolványra. Másrészt pedig az egyéni vállalkozó 2010-től egyéni céget alapíthat. Az egyéni cég esetében az egyéni vállalkozó dönthet úgy, hogy az egyéni céget mögöttes felelősség nélkül hozza létre. Az egyéni cég alapításából az egyéni vállalkozónak a saját egyéni vállalkozói tevékenységét meg kell szüntetnie. Az egyéni vállalkozó tevékenysége ezzel megszűnik, ezt követően az egyéni cég folytatja a tevékenységet. Tehát ebből is következik, hogy itt nem egy jogutódlással történő alapításról van szó, hanem egy új alapításként jön létre az egyéni cég azzal a sajátossággal, hogy egyéni céget kizárólag csak egyéni vállalkozó alapíthat. Tehát természetes személyi minőségben magánszemély nem, csak egyéni vállalkozó alapíthat egyéni céget. Az egyéni cég a Számviteli törvény hatálya alá fog tartozni, és jövedelemadó fizetési kötelezettségének a társasági adórendszerében tesz eleget. Tehát az egyéni cég Tao-alany lesz. Az egyéni cég alapításkor az egyéni vállalkozónak meg kell állapítani az adófizetési

97

ADÓZÁS I.

kötelezettségét. Dönthet úgy, hogy ezt az adófizetési kötelezettséget a tevékenység megszűnésének adóévéről szóló adóbevallásában bevallja, és egy összegben megfizeti. Azonban dönthet úgy is, hogy megállapítja az adófizetési kötelezettséget a megszűnés szabályai nélkül is, és a megszűnés szabályaival együtt is, és ha a két adófizetési kötelezettség között a különbözet a 10.000 forintot meghaladja, a különbözetet három egyenlő részletben fizeti meg. Az első részt a bevallás benyújtásáig előírt határidőig, a két következő részletet pedig a későbbi években egyébként a bevallás benyújtására előírt határidőig fizeti meg. 5.9.6.A vállalkozás speciális esete - adószámmal rendelkező magánszemély

Az adószámmal rendelkező magánszemély fogalmát évek óta ismeri az szja törvény, de a közfigyelem csak a növekvő társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettség miatt terelődött rá. Ez ugyanis az egyetlen forma, ahol a meglehetősen ellentmondásos szabályozás adta űrt kihasználva, egy magánszemély mindössze 4950 forintos minimum egészségügyi járulék befizetésével letudhatja járulékfizetési kötelezettségét, így jogosult marad az egészségügyi ellátásra, nyugdíjra viszont nem. Az adószámot bizonyos tevékenységi kör alapján lehet igényelni, ilyen például a szellemi szabadfoglalkozás, fordítás, tolmácsolás, de akár a szobakiadás, ékszerkészítés is ide számíthat. Az ún. adószámos magánszemélyek a Tbj rendelkezései szerint nem biztosítottak, az általuk megszerzett jövedelem nem képez járulékalapot, amelyből az következik, hogy e helyzetükből eredően a társadalombiztosítási ellátásokra sem szereznek jogosultságot. Ha azonban az adószámos magánszemély díjazás ellenében munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony (például megbízási jogviszony) keretében személyesen végzi tevékenységét és az e tevékenységéből származó, tárgyhavi járulékalapot képező jövedelme eléri a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbér havi összegének harminc százalékát, illetőleg naptári napokra annak harmincad részét, akkor biztosítottnak minősül. Az a kifizető, aki díjazás ellenében adószámmal rendelkező (és számlát adó) magánszemélyt foglalkoztat. köteles a foglalkoztatott személy biztosítási kötelezettségét elbírálni és azt az előírt feltételek fennállása esetén megállapítani. Abban az esetben, ha az adószámmal rendelkező magánszemély a részére kifizetett díj összege alapján biztosítottá válik, a kifizető a Tbj. szerint foglalkoztatónak minősül és valamennyi, a Tbj-ben a foglalkoztatóra előírt kötelezettség terheli. Meg kell állapítania egyrészt a foglalkoztatói társadalombiztosítási járulék, másrészt a biztosított nyugdíj és egészségbiztosítási járulékfizetési kötelezettségét. A kifizető a társadalombiztosítási járulék fizetési kötelezettségét nem háríthatja át a biztosítottra. Amennyiben az adószámos magánszemélynek kifizetett adóköteles juttatás nem éri el a minimálbér harminc százalékát, illetve naptári napokra számolva annak egy harmincad részét, a díjazás összege mentesül a járulékfizetés alól, de alapja a 11 %-os egészségügyi hozzájárulásnak, amely a kifizetőt terheli.

98

ADÓZÁS I.

Mint látható, ha valaki egy cég számára állít ki számlát, ugyanakkora járulékfizetési kötelezettség terheli, ha mindezt a munkát megbízási szerződés szerint látta volna el. Ha viszont például egy piacon adja el a portékáját, akkor nincs, aki levonna tőle járulékot. Ezt az űrt hidalta át a tb szabályozás, amikor is 2007. április 1-töl minden olyan belföldinek minősülő magánszemély kötelezett az egészségügyi szolgáltatási járulék megfizetésére, aki nem biztosított és a törvény értelmében biztosítottnak sem minősül. Az egészségügyi szolgáltatási járulék mértéke 2008. január 1-től fix összegű lett. Ez az összeg 2012-től 6 660 forintra növekedett. Az adószámmal rendelkező magánszemély a bruttósított adóalap után 16 százalékos szja-t fizeti, de levonhatja azon költségeit, amelyek az adószámmal űzött tevékenysége miatt merültek föl.

5.9.7 Új kisvállalati adók 2013-ban új, kisvállalkozóknak szánt adónemekkel bővült az eddigi paletta. KATA, mint kisvállalkozók tételes adója és KIVA, mint kisvállalkozások adója vonult be a köztudatba. A KATA szabályai röviden a következőek: 2013. január elsejétől választhatják, akár évközben is a kizárólag magánszemély taggal rendelkező közkereseti társaságok, betéti társaságok, egyéni cégek és egyéni vállalkozók, ha árbevételük vélhetően nem haladja meg a 6 millió forintot, időarányosan. Bár a meghirdetésekor a jogszabály bizonyos tevékenységeket kizárt ebből a lehetőségből (KATA-s cég nem szerezhetett biztosítási, ügynöki, brókeri tevékenységből, ingatlan bérbeadásból származó jövedelmet). A választás után a vállalkozásban közreműködő tagok közül az egyik úgynevezett kisadózó lesz, a többit nem kötelező bejelenteni, de ebben az esetben eleve munkaviszonyban lévőnek tekinti őket az új törvény, akár részt vesz a cég tevékenységében, akár nem. A bejelentett kisadózó után 50.000 forint havonta a tb kötelezettséget is magában foglaló adó, mellékállású esetén pedig 25 ezer, de a többiek után meg kell fizetni a munkaviszonyban szokásos terheket. A tételes adó kiváltja az egyéni vállalkozó személyi jövedelemadóját, osztalékadót, a társas vállalkozók társasági és osztalékadóját és a munkaadói illetve munkavállalói terheket. Sajnos a társas vállalkozások be nem jelentett tagjaira rótt terhek azonban gyakorlatilag megakadályozták ennek az adónemnek a választását az első évben. Jelenleg már csak ötvenezren adóznak ebben a formában. A KIVA már nem a 6 millió, hanem az 500 millió forintnyi bevételt, vagy mérlegfőösszeget el nem érő vállalkozások adója, amelyek átlagos statisztikai létszáma nem haladja meg a 25 főt. A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény értelmében az egyéni cég, kkt., bt., kft., zrt., szövetkezet és lakásszövetkezet, erdőbirtokossági társulat, végrehajtó iroda, ügyvédi iroda és közjegyzői iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, a külföldi vállalkozó illetve a belföldi üzletvezetési hellyel rendelkező külföldi személy dönthet arról, hogy a vállalkozási tevékenysége alapján keletkező adó- és más közteherviselési kötelezettségét 2013-tól kisvállalati adó alanyaként teljesíti. A kisvállalati adó alapja az adózó pénzforgalmi szemléletű eredményének (a pénzeszközök számviteli beszámolóban kimutatott tárgyévi összege, csökkentve a pénzeszközök

99

ADÓZÁS I.

tárgyévet megelőző üzleti évben kimutatott összegével, és korrigálva a törvényben foglalt tételekkel) és a személyi jellegű kifizetéseinek együttes összege. Az adóalap nem lehet kevesebb, mint a személyi jellegű kifizetések összege. Az adóalap-módosító tételek egy része a pénzeszközök mozgásához kapcsolódik. Azok a tranzakciók, amelyek a vállalkozás pénzeszközeit külső forrásból növelik (például hitel vagy kölcsön felvétele, osztalék megszerzése, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír eladása), adóalap-csökkentő tételnek minősülnek; ezzel szemben a vállalkozás pénzeszközeiből „kifelé” áramló bizonyos pénzmozgások (pl. hitel vagy kölcsön nyújtása, osztalék kifizetése) növelik az adózás előtti eredményt. A kisvállalati adózók elhatárolhatják a veszteségeiket és adókulcsuk 16 százalék. A kisvállalati adó kiváltja a társasági adót, a szociális hozzájárulási adót és a szakképzési hozzájárulást. A kedvező feltételek ellenére nagyon kevesen választották az EVA versenytársának szánt két új adóformát, nem véletlenül. A törvények szövege nem adott egyértelmű értelmezést arra nézve, hogy a bejelentkező közreműködő tagokat egyéb jogviszonyaikban mekkora társadalombiztosítási hozzájárulás terheli majd. A januárban megjelent értelmezések azonban nem hagynak kétséget afelől, hogy a legszigorúbb variációt kéri majd számon a NAV.

5.9.8. Egy kérész-életű adó: egyes nagyértékű vagyontárgyakat terhelő adó

A parlament által elfogadott törvény szerint 2010-től adót kellett fizetni a nagyértékű lakás, hajó, repülő és személyautó után, az ingatlanadó három kulcsos lesz. Az új adót az NAV szedte be, az adózóknak önbevallást kellett készíteniük. Adómentes lett a tulajdonos által lakott 30 millió forintnál nem drágább, és egy második, legfeljebb 15 millió forintot érő lakás. Az ingatlanadó három kulcsos volt: 0-30 millió forintig 0,25 százalék, 30-50 millió forint között 0,35 százalék. 50 millió forint felett 0,5 százalék. A törvény alkalmazásához az NAV egy speciális kalkulátort is készített, hogy segítsen az érték meghatározásában. De nemcsak a kalkulátor, hanem maga a törvény is támadások kereszttüzében állt, hiszen számos pontot értelmetlen megkötéseket tesz. Például nem vette figyelembe a házastársi közös tulajdont, ahol egy személyre csak az ingatlan értékének fele jut, ettől függetlenül, ha az összérték meghaladja a 30 millió forintot, akkor már beáll az adófizetési kötelezettség. További aggályokra adott okot, hogy a tulajdon mellett a tényleges használatot is előírta a 30 millió forintos mentesség igénybevételéhez. Vagyis elvileg, aki azért nem lakott a lakásában, mert egy másik városban dolgozott és ott albérletben étl, nem használhatta rendeltetésszerűen a lakását, ezért 30 millió forint alatt is belépett az adófizetési kötelezettsége. Számtalan érv és ellenérv elhangzott a vagyonadó ellen és mellett, az Alkotmánybíróság vizsgálta a törvényt, elsősorban abból a szempontból, hogy nem sérti-e az adózók alkotmányos jogait ezen belül is megfelelő értékelési törvény híján nehéz megállapítani a forgalmi értéket, másrészt a beadványt készítő Magyar Okleveles Adószakértők Szövetségének elnöke szerint nem egyértelmű az adóalany

100

ADÓZÁS I.

meghatározása, ami több vagyoni értékű jog esetén sérti a jogbiztonság elvét, (nehéz meghatározni, hogy ki milyen érték után fizet), ez önmagában sérti az arányos közteherviselés elvét, és még lehetne a beadvány egyes pontjait sorolni tovább. Végül az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyzete az ingatlanra vonatkozó részt. Az új kormány pedig a még érvényben lévő részt is törölte 2010. júliusától, amely nagyértékű autókra, vizi és légi járművekre vonatkozott. Így összességében ez lett a legrövidebb életű adó, amelyből a tervezett 50 milliárd forint helyett mindössze 2,4 milliárd forint folyt be. 5.10. Az szja rendszer jelenlegi működése

A jelenlegi adórendszer sokáig alapvetően különbözik attól a formától, ahogy 1988-ban hatályba lépett. Eltűntek a szociális elemek a személyi jövedelemadóból, a méltányosság szempontjai a forgalmi adórendszerből, és erőteljesen torzult a társasági adórendszer is, hiszen elsősorban a globális szereplőnek kínált kedvezményeket. Az adórendszer ebben a formájában aligha képes megfelelni a gazdaságpolitikai követelményeknek, emellett az adófizetők elvárásai sem teljesülnek. Minél magasabb az elvonás, annál erőteljesebb és hatékonyabb az adó, illetve járulék elkerülése. A klasszikus elméletekben megfogalmazott kritériumok szerint olyan, a látható és könnyen elérhető jövedelmek szempontjából hatékony adórendszer működik, amely azonban elérte fejlődésének határait, ezen az úton az államháztartás bevételei aligha növelhetők hosszabb távon, a rövidtávon bekövetkező emelés terheit leginkább az alkalmazottak viselik. A magyar adórendszer, és ezen belül az szja rendszer egyik legfőbb problémája, hogy még a látszólag kisléptékű változásra is feltűnően rugalmasan reagál a vállalkozói réteg, illetve a tehetősebbek sikerrel kerülik el – legális úton is – az adófizetést. Ebben a helyzetben sajátos zsákutcába került a magyar adórendszer. A személyi jövedelemadózásban a legrugalmatlanabbul alkalmazkodó állami alkalmazotti réteg adóterhelése a legmagasabb, minden növelés azonban csak az állami kiadásokat növeli, miközben a versenyszféra sikerrel alkalmazza az adóelkerülés technikáit. A legrugalmasabban az egyéni vállalkozói csoport reagál, a kiskapuk, legális vagy illegális adóelkerülési csatornák bezárására jövedelmük azonnali eltitkolásával válaszolnak. A három fő csoport eltérően alkalmazkodik, de összességében a ténylegesen adót fizetők száma 2002-től kezdve több mint hatszázezer fővel csökkent a személyi jövedelemadózásban. Bár egyszerűen meghatározható, hogy mely csoportok adóterhelését lenne érdemes növelni, és melyeket csökkenteni, az egyes korábbi lépésekre adott lakossági reakciók azt mutatják, hogy bizonyos határokon belül a társadalombiztosítási járulékfizetés változásai sokkal erőteljesebben motiválják az adófizetői magatartást, mint azt feltételezni lehetett.

101

ADÓZÁS I.

27. számú ábra Egyéni vállalkozók adóterhelése (nominál értéken)

% 40,00%

250

35,00% 200 30,00%

25,00%

mrd forint

150

20,00%

100

összevontan adózó jöv (mdFt) összevont adóalap utáni adó (MdFt) progresszív adótáblaszerinti adókulcs

15,00%

10,00% 50 5,00%

0

0,00% 1996

1997

1998

2000

2001

2002

2003

2004

2005

év


Mint az eddigi áttekintésből kitűnik, alapvető, strukturális változások 1995–96-ban mentek végbe az adórendszer mindhárom elemét tekintve, ennek hatása – ahogy a reformé is – két évre elhúzódott. 2002-től kezdve azonban a korábbinál nagyobb léptékű változások mutatkoztak: − mintegy hatszázezerrel csökkent a személyi jövedelemadót fizetők száma. − a személyijövedelemadó-bevétel költségvetésbe kerülő része mérséklődött 2005ben78, − az egyéni vállalkozók kivétje (munkabére saját vállalkozásból) csökkent abszolút értelemben, − a kimutatott vállalkozói nyereség is mérséklődött, − erőteljes növekedésnek indultak a legfelső százba, vagyis a száz legtöbb jövedelmet vallók átlagkeresete. − az ÁFA csökkentés miatt mérséklődött a fogyasztáshoz kapcsolódó adóbevételek növekedési üteme, − kiegyensúlyozottabbá vált a társasági adó terhelése. A személyijövedelemadó-bevételek korábban nem tapasztalt mértékű változása – az adót fizetők száma 1995-ben és 1996-ban csökkent, míg 1999, 2001-ben emelkedett, majd 2002től kezdődően mintegy 800 ezerrel csökkent – arra utalt, hogy a korábbitól eltérő hatások is érvényesültek az adózók magatartásában, akik nyilvánvalóan elkerülik az adófizetést, holott

102

ADÓZÁS I.

a határadókulcsok jelentősen mérséklődtek. (Az 1994-es 44 százalékos felső kulcsról 36 százalékra.) Az adófizetők reakcióit jól mutatja, ha kissé átalakítjuk az adótáblát, és a társadalombiztosítási járulék munkavállalókra jutó részét is ide számoljuk. Vagyis ha az alkalmazottak, illetve egyéni vállalkozók tax wedge-jét hasonlítjuk össze (személyi jövedelemadó + munkaadói, munkavállalói járulék/teljes bérköltség), a hagyományos adótáblától merőben eltérő terhelésű táblázatot kapunk. A progresszív jövedelemadó mellett létezik egy társadalombiztosítási adó, amely lineáris és hozzáadódik az SZJA-hoz, a munkaadói részről 27, míg a munkavállalói oldalról 18,5 százalék. Végeredményben tehát a munkavállaló,egyéni vállalkozó keresetét már az első forinttól kezdve ekkora elvonás sújtja. A progresszív személyi jövedelemadó mellett tehát lineáris béradót is kell fizetni, ez pedig a munkavállaló által fizetett nyugdíj- és egészségbiztosítási hozzájárulás. A 18,5 százalékos járulék ugyanúgy az adóalap része, mint a jövedelem (a járulékfizetés felső határáig), vagyis a járulék után is jövedelemadót kell fizetni. (Magyarországon kívül csak Litvánia rendelkezik ilyen adórendszerrel.) Ha összeadjuk a két adót, akkor egészen újfajta megközelítésben vizsgálhatjuk az szja-bevételeket és egy sajátos adótábla, illetve ezen keresztül preferenciarendszer bontakozik ki. Ez az adótábla egészen 2013-ig nem egy sávosan progresszív elvonási formát tükrözött, hanem inkább egy proporcionális, előbb progresszív, majd degresszív elvonási formát alkalmazott. Sőt a legmagasabb jövedelemkategóriában csökkent az adó + tb-terhelés. Az egyéni vállalkozóknak a teljes terhelést meg kellett fizetniük, mert az adójóváírás, amíg volt, nem tehermentesítette a minimálbért, illetve saját maguk a munkáltatók, így a munkaadói járulékkötelezettség is rájuk hárult. Ebből az összefüggésből néhány, a személyijövedelemadó-rendszer összehasonlítására vonatkozó következtetés adódott:

nemzetközi

az eredeti szándékoktól eltérően az szja nem progresszív adórendszer, hanem egy progresszív, degresszív kulcsot alkalmazó elvonási forma volt, az alkalmazottak esetében a legmagasabb terhelés a középréteget érintette, a járulékfizetés felső határa fölött mérséklődött a tax-wedge, az egyéni vállalkozók terhelése a megkeresett első forinttól kezdve rendkívül magas volt, a legalacsonyabb, illetve a legmagasabb kereseti kategória között alig 10 százalék a különbség, a tax wedge ábrázolása nyilvánvalóvá teszi, hogy az alkalmazottak és az egyéni vállalkozók viselkedése alapjában különbözik, a kamat, illetve a tőzsdei nyereség kedvezményes adózása a tőkejövedelmeknek indokolatlan kedvezményeket ad. Az előbb említett összefüggéseket a nemzetközi statisztikai adatok is mutatták, ha azt hasonlítjuk össze, egységnyi nettó jövedelem mekkora terhet visel. Eszerint egyedül

103

ADÓZÁS I.

Magyarországon haladja meg a befizetendő adó és járulék összege együttesen a nettó jövedelemét, amivel az előkelő első helyet foglalja el az európai rangsorban. Az előbb említett kétféle, a teljes adóterhelést mutató tábla alapján már modellezni lehetett a két fő csoport, az alkalmazottak, illetve egyéni vállalkozók viselkedését. Az alkalmazottak megpróbálják bérüket emelni, hiszen a tax wedge-ből 27 százalékos terhelés nem rájuk esik, számukra indifferens, hogy a munkáltatónak mennyibe kerül a béremelés forintja. Vagyis az egyéni vállalkozó érdeke, hogy a számára legalacsonyabb elvonást jelentő minimálbéren, amely a járulékalap minimuma, fizessen adót és járulékot. Pontosan ezek a hatások tükröződnek az alkalmazottak közül adót fizetők, illetve az egyéni vállalkozói adófizetési statisztikákból. A 2010-13-as változások hatását egyelőre nehéz felmérni, de az utóbbi évekre jellemző, hektikusan változó, önmagát újból és újból önmagát kiigazító adószabályozás növelte az adózók ellenállását.

6

VAGYONADÓK, HELYI ADÓ

6.1 A vagyonadók eredete

Az adók népes családjában speciális helyet foglalnak el a nem a központi, hanem a helyi önkormányzatok által kivetett adók. Ez az adótípus általában a vagyon valamilyen formája után szab ki közterhet, ahogy Musgrave írja: a vagyonadó hatékonyan használható olyan esetekben, amikor a jövedelemadó kudarcot vall.79 A helyi adók története szorosan összefügg a vagyonadóztatással, hiszen a mai napig a helyi adózás alapját képezik a helyben található vagyontárgyak. Vagyonadót, amelyet a legtöbbször tized, tizenketted stb formában vettetek ki, a kiválasztott vagyontárgyak után kellett fizetni, ezek közé tartozott a föld, a ház, a vár, a kastély, de hasonló értéket képviseltek egyes ingóságok is, a lábasjószág, a marhák, a lovak komoly és adóztatható értéket jelentettek. Természetesen föllelhetőek ötletesebb, vagy legalább szokatlanabb megoldások is, a kapuadót felfoghatjuk a családi vagyonadó egyik formájának, ahogy a nyitott tűzhely szellőztetésére épített, általában a családhoz, mint vagyoni egységhez kötődő kéményadó szintén hasonló célokat szolgált. Extrém példa az ukrán Lvov (Lemberg), ahol a főtér két

104

ADÓZÁS I.

ablakos házai adómentesek maradtak, míg a harmadik ablak után már adót kellett fizetni. Az adó optimalizálás nyomai a mai napig fellelhetőek, egyetlen háromablakos ház (az egykori bírói kúria) díszíti ma a főteret. Az angolszász régióban a brit korona legfontosabb kiváltsága volt az adószedés a gyarmatosított, vagyis a birodalomhoz kötődő területek után, és a vagyonadó többek között központi adóként funkcionált. Az elszakadás - például a frissen gyarmatosított Amerikáé egyben az adószedésről való kényszerű lemondást is magával hozta, nem véletlen, hogy a függetlenség kivívása után a vagyonadót az USA-ban helyi adóként vezették be és az is maradt a mai napig. A vagyonadóztatás elméleti alapja hasonlatos a személyi jövedelemadózáséhoz, a haszonelv, illetve a fizetőképességi elv alapján lehet adót kivetni a különböző vagyontárgyakra. Igaz, az adó tárgya miatt – nem jövedelemről, hanem ingó, vagy ingatlanról van szó –, más jogcímet ad az adószedésre. A haszonelv alapján kivetett adó esetében indokul szolgál, hogy a közszolgáltatások növelik az ingatlanok értékét, ezért a tulajdonosoknak fizetniük kell. Ennek a megközelítésnek az eredetéül Locke, angol filozófus XVII. század végén megalkotott államelmélete szolgál, eszerint az állam a tulajdon legfőbb védelmezője, ezért a tulajdonosoknak meg kell fizetniük ennek költségeit. Az adó alapja a nettó tulajon (teljes személyi tulajdon, pénzügyi aktívák, ingóság, ingatlanok – kötelezettségek). Az adóból származó bevételeket csak a tulajdon védelmével kapcsolatos szolgáltatásokra szabad fordítani (felújítás, beruházás, jogi infrastruktúra, bíróság, igazságszolgáltatás). Ha ezt az elvet alkalmazzuk, akkor erőteljes kötöttségekkel bástyázhatjuk körbe az ily módon beszedett adókat. Egyrészt eleve feltételeznünk kell, hogy a vagyontárgyak, ingók és ingóságok azonos módon részesülnek a helyi közszolgáltatásokból, másrészt az adó a közszolgáltatás ára, és az ilyen hasznok értéke egyenlő a tulajdonadó hozamával Ezekből a feltételezésekből azonban a valóságban egyik sem működik, mert a tulajdonadóból beszedett bevétel zöme egyéb közkiadásokat szolgál, például oktatást, amelynek hasznán az állampolgárok nem feltétlenül az ingatlanvagyon eloszlásának megfelelően osztoznak. Ebből már adódik a következtetés, az ingatlanadó meglehetősen szegényes eszköz az ingatlanhoz nyújtott szolgáltatások díjának behajtásához. Egy differenciált adó – például a kapott haszonból való részesedéshez kötve – jobban tükrözné a valóságot. A fizetőképességi elv alkalmazása másik oldalról közelíti meg a problémát, újabb ellenmondásokat hozva a felszínre, ami erőteljesen kötődik az árutermelő gazdálkodásban a pénz által elfoglalt helyhez. A gyarmatosítás idején a fizetőképesség mutatója elsősorban az ingatlan és a személyi tulajdon, valamint az állatok voltak. A XX. századra megfordult a helyzet, az árutermelés ipari méretűvé válásával megszületik a számlapénz is, a jövedelem nagy része pénzben kumulálódik, majd vagyonná lesz (ingó, ingatlan vagyon). Így lehetővé válik az adó pénzbeni beszedése a korábbi terményben, jószágban számolt kötelezettséggel szemben. Ami nem változott, az az adó tárgya, a

105

ADÓZÁS I.

vagyon, amely jól látható, megfogható az adó végrehajtása szempontjából. A fizetőképességi elv alkalmazása pedig pusztán annyit jelent, minél értékesebb a tulajdon, annál többel kell a közös kiadásokhoz a vagyon tulajdonosának – pénzben – hozzájárulnia. A vagyonadó mellett szokás érvként felhozni, hogy pótolja a jövedelemadó hiányosságait – pl láthatatlan jövedelmekből nagyon is jól látható, adóztatható vagyon képződik – ha valaki nem költ, hanem vagyona gyarapszik, akkor másként nincs is mód a megadóztatására. A vagyonadó alapja a nettó vagyon, az adóalap pedig szélesebb, mint a jövedelem, mert magában foglalja a pénzt, jövedelmet termelő és nem termelő elemeket is. A vertikális és horizontális méltányosság elveinek itt is érvényesülniük kell, a különböző típusú tulajdontárgyak egységesen adózzanak, ne pedig a tulajdon típusa szerint. A vagyonadó nemcsak a jövedelmek átcsoportosításában kap helyet, hanem szociális funkcióval is rendelkezik. A társadalmi ellenőrzés egyik formája, amellyel mérsékelni lehet például a családi helyzetből fakadó vagyoni különbséget, ráadásul a vagyon elosztásából származó egyenlőtlenségek más típusúak mint a fogyasztás elosztásában mutatkozó különbségek, ezért indokolt ezeket külön kezelni. Ugyanakkor a vagyon nagysága meghatározza a tulajdonos által élvezett gazdasági befolyás (hatalom) mértékét, amellyel képes befolyásolni a törvényhozást éppen a vagyonadóról szóló törvények megszavazásában. Magyarországon a vagyonadóztatás a XVIII. században Európa szerte bevezetett földjáradék adóhoz kötődik. A XX. század elején Sós Aladár és Pikler J. Gyula fejlesztették tovább ezt a gondolatot. (Pikler J. Gyula volt a budapesti telekérték-adó kezdeményezője, a telekérték-nyilvántartó hivatal vezetője, az aradi, pécsi, debreceni stb. telekérték-adó és a megfelelő szabályrendeletek úttörő megalkotója. Elismert nemzetközi szaktekintély, akit Oxfordba, Brémába, Bécsbe hívtak előadásokat tartani, és mindenütt a legnagyobb sikert aratta.). Az európai szintű vagyonadóztatást, illetve az ingatlanok adóztatását a szintén fejlett ingatlan nyilvántartás segített elterjeszteni. A jövedelem eloszlásra ugyanis általában bőséges adatsorok állnak rendelkezésre, de a vagyon összetételére és eloszlására kevésbé átfogóak az összesítések. (Például az USA-ban az ingatlan vagyon körülbelül háromszorosa az éves GDP-nek, miközben a föld és gazdaságok tulajdonjoga körülbelül 10 százaléka a teljes ingatlan vagyonnak.) Magyarországon a rendszerváltás óta sokat fejlődött a korábban meglehetősen kaotikus ingatlan nyilvántartás, de még mindig korlátozottan képes az ingatlanra épülő adózás problémáit kezelni. 6.1

Helyi adózás Magyarországon

A helyi adók az egyik legdinamikusabb fejlődő elvonási típust testesítik meg, legalábbis ha a bevételek alakulásának szemszögéből vizsgáljuk a kérdést. Összesen mintegy 3700 önkormányzat működik jelenleg, közöttük az elmúlt tíz év alatt megtízszereződött a helyi adókat bevezető önkormányzatok száma, a bevétel pedig csaknem harmincszorosára nőtt, amely meghaladja az évi 350 milliárd forintot, az önkormányzati szféra teljes költségvetésének 15 százalékát. Az összeg mintegy 85 százalékát minden évben az iparűzési adó teszi ki.

106

ADÓZÁS I.

Magyarországon a helyi adózás részben tartalmazza a klasszikus elemeket, hiszen ide tartozik a hagyományosan vagyonadónak tartott ingatlanadózás, ugyanakkor újfajta adónemekkel is bővült, ilyen a helyi iparűzési adó, vagy éppen a már múlt időben értendő ( 2010. közepétől megszűnt) a vállalkozások kommunális adója, amely a cégeket kiszolgáló helyi infrastruktúra használatának költségeit fedezte – természetesen csak első, és inkább elvi megközelítésben. A magyar helyi adózás rendszere sajátos vonásokat mutat, az egyes adófajtákat az országgyűlés döntésével vezetik be, de a központi bevétel egy részét a kormány átengedi az önkormányzatok számára – ezek tipikusan az szja adóbevételek. A gépkocsi súlyadó is központi adó, mert mértékét, elveit, a beszedés módját, az országgyűlés határozza meg, de csak határértékeket szab, a helyi önkormányzat köteles ezen határokon belül a konkrét mértéket megállapítani, az adót kivetni, a bevételen pedig osztozik a büdzsé és a helyi önkormányzat. Tovább bonyolította a helyzetet, hogy 2010-től kezdve az NAV szedte be és osztotta volna szét az iparűzési adót. De ezt az intézkedést is hatályon kívül helyezték 2010. közepén, így visszaállt a régi rend, nem kevés problémát hagyva mögött.

Éles határvonal húzódik a helyi és az önkormányzati adók között: Önkormányzati adóknak nevezzük azokat az adónemeket, amelyek konkrét szabályait – legalább az adó mértékének megállapítását – az önkormányzat állapítja meg és kötelező kivetni, de a beszedés joga az önkormányzatot illeti meg. Egy adónem akkor helyi, ha megállapítása kivetése önkormányzati jogkör, de nem kötelező. Magyarországon 1991. január elseje óta létezik a helyi adók rendszere, amely közigazgatásilag a korábbi tanácsi rendszert váltotta fel. A helyi adózás jogforrása egyrészt az Alkotmányban található, másrészt a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény rendelte el a kivetését. Önkormányzatokat a következő jogok illetik meg a helyi adózás során: a helyi adók bevezetése önkormányzati jogkör, de az önkormányzatnak kötelessége figyelembe venni a helyi adókról szóló törvény paragrafusait szintén ezen a szinten lehet szabályozni az adó bevezetését, módosítását, a hatályon kívül helyezését, az adó mértékének megállapítását. a helyi képviselőtestület joga, hogy megállapítsa a helyi adózás részletes szabályait és döntsön a mentességekről és a kedvezményekről. Azonban a jogokat élesen körbehatárolja a helyi adózásról szóló törvény, amely korlátokat állít az adóalany és adótárgy szempontjából. A törvény ugyanis részletesen felsorolja a megállapítható adónemet, vagyis másfajta adót kivetni nem lehet.

107

ADÓZÁS I.

Az adó alanyok köre a következő: magánszemélyek, jogi személyek, jogi személyiség nélküli gazdaság társaságok, külföldi magánszemélyek, vagy szervezetek tartozhatnak a helyi adó hatókörébe. A helyi adókat is többféle szempontból csoportosíthatjuk: Adófajták tárgy szerint: − ingatlan, − munkaerő foglalkoztatás, − nem lakosként való tartózkodás, − gazdasági tevékenység gyakorlás − települési adó (2015-től kezdve) Adó típusok szerint: − Vagyoni típusú adók (építményadó, telekadó) − Kommunális adók (magánszemély kommunális adója, idegenforgalmi adók, helyi iparűzési adó) A törvény meglehetősen szigorúan szabályozza a kivethető adók számát, eszerint egy tárgyra csak egyfajta adó vethető ki. Például egy ingatlan után vagy ingatlanadót, vagy kommunális adót kell fizetni. Mentességet pedig csak akkor adhat a helyi képviselőtestület, ha azt a törvény kifejezetten kimondja. A magyar helyi adózás a következő adótípusokat alkalmazza, vagy alkalmazhatja a vagyoni típusú adók közül: Az építményadó a lakás és a nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész után vethető ki. Telekadót pedig az itt található beépítetlen belterületi földrészlet után kell fizetni. Az építményadó alapja 2008. végéig az önkormányzat döntésétől függően az építmény m2 -ben számított hasznos alapterülete, vagy az építmény korrigált forgalmi értéke volt. (2009-től az önkormányzat úgynevezett számított érték alapján is megállapíthatja az adót. A számított érték az ingatlan forgalmi értékén alapul, de a konkrét mértékről az önkormányzatnak rendeletet kell alkotnia, amiben meghatározza az értékhatárokat és a módosító tényezőket. De a másik két módszer is tovább él.) A korrigált forgalmi érték pedig a piaci érték felét jelenti, az adó felső határát a törvény 1100 forint/m2-ben, illetve a korrigált forgalmi érték 3,6 százalékában maximálja. A telekadót a telek m2-ben számított területe, vagy a telek korrigált forgalmi értéke után kell megfizetni. Törvényi alapelv rögzíti, hogy az önkormányzat csak egyféle adó fizetésére kötelezheti az adóalanyt egy meghatározott adótárgy esetében (például az ingatlant nem lehet kommunális adó és építményadó címén is megadóztatni). Építési tilalom alatt álló telek 50 százaléka mentesül az adó alól. Bár ugyanannak a vagyontárgynak a többszörös adóztatását tiltja a törvény, ez nem azt jelenti, hogy ne lehetne – más-más – jogcímeken megadóztatni. Eddig a kétféle, egymás mellett nem, csak egymás helyettesítőjeként használható ingatlanadót ismertünk meg.

108

ADÓZÁS I.

28. ábra Az ingatlanadó kiszámítása

1. 2. 3. 4. 5.

Teleknagyság Szokásos teleknagyság Hasznos alapterület: Adó Adóztatható terület

6.

Adó

6.1.1

1000 m2 400 m2 100m2 50 forint/m2 1000-100= 900 m2 (házhely, szokásos teleknagyság nem számít), 900x50 forint/m2= 45.000 forint

Használathoz kötődő adó

Idegenforgalmi adót az a magánszemély köteles fizetni, aki nem állandó lakosként legalább egy vendégéjszakát eltölt az adott helyen, illetve olyan üdülésre, pihenésre alkalmas épületnek a tulajdonosa, amely nem minősül lakásnak. Az idegenforgalmi adó alapja a megkezdett vendégéjszakák száma, vagy a megkezdett vendégéjszakára eső szállásdíj, de a hasznos alapterülete után is lehet fizetni. Az adó mértéke különböző lehet az önkormányzat döntése szerint, vagy a megkezdett vendégéjszakára eső szállásdíj, vagy a hasznos alapterület után kell megfizetni. A helyi adók legismertebb és természetesen a legtöbb bevételt hozó formája a vállalkozáshoz kötődő adó, a helyi iparűzési adó. Az adó alapja az, hogy a vállalkozás használja a helyi infrastruktúrát, szolgáltatásokat stb, ezért a tevékenységéből származó haszon után fizetnie kell a helyi önkormányzatnak. Alanya az, aki gazdasági tevékenységet saját nevében és kockázatára haszonszerzés céljából, üzletszerűen végez. Vagyis: - a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott egyéni vállalkozó, - a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott mezőgazdasági őstermelő, feltéve, hogy őstermelői tevékenységéből származó bevétele az adóévben a 600 000 forintot meghaladja, - a jogi személy, ideértve azt is, aki felszámolás vagy végelszámolás alatt áll, - egyéb szervezet, ideértve azt is, aki felszámolás vagy végelszámolás alatt áll. Az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adót az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele után kell megfizetni, amely azonban az eladott áruk beszerzési értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, a közvetített szolgáltatással és 2000-től kezdődően az anyag költséggel, mint korrekciós tételekkel csökkenthető. Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó évi mértékének felső határa 2000-től az adóalap 2%-a. Ideiglenesnek tekinthető a piaci és vásározó kiskereskedelem, továbbá az építőipari, valamint a nyomvonalas létesítményen végzett kivitelezési és fenntartási munka, feltárás, ha legalább 1 hónapig tart, de időtartama 3 hónapot nem haladja meg. Minden megkezdett nap egy napnak számít, az adóátalány naptári naponként legfeljebb 5000 forint.

109

ADÓZÁS I.

Az adókötelezettség keletkezése, megszűnése Az adózó az adókötelezettség keletkezését a tevékenység megkezdésétől számított 15 napon belül az erre a célra rendszeresített formanyomtatványon jelenti be az önkormányzati adóhatósághoz. A bejelentkezéssel egyidejűleg - a tevékenységét jogelőd nélkül kezdő vállalkozás, illetve előtársaság kivételével - várható adójáról bejelentést tesz. Az adókötelezettség a tevékenység megszüntetésének napjával szűnik meg. Az adózó az adót önadózással állapítja meg: - alapja az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, valamint az anyagköltséggel. Mentes az adóalapnak az a része - 2008-ig legfeljebb az adóalap 90 % a, 2009-től a teljes összeg -, amely külföldön létesített telephelyen végzett tevékenységből származik, feltéve ha azt a telephely szerinti állam önkormányzatának fizetendő, a vállalkozási tevékenységet terhelő adó terheli. Ha a vállalkozó több önkormányzat illetékességi területén végez állandó jellegű iparűzési tevékenységet, akkor az adó alapját - a tevékenység sajátosságaira leginkább jellemzően - a vállalkozónak kell a Htv. mellékletében meghatározottak szerint megosztania. - ideiglenes jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetében az adót a tevékenység végzésének naptári napjai alapján kell megállapítani. Minden megkezdett nap egy napnak számít. - Az egyszerűsített vállalkozói adó (EVA) hatálya alá tartozó vállalkozó az adóalapot a bruttó bevételre eső összeg 50%-ában állapíthatja meg. A bevallás benyújtásának határideje minden év május 31. Aki bejelentési kötelezettségének a megadott határidőn belül nem tesz eleget és késedelmét nem menti ki, mulasztási bírsággal sújtható. Az adó megfizetésének határideje: − március 15. /I. félévi adóelőleg/ ami az előző évi fizetési meghagyásban szereplő összeg felét jelenti − május 31. /előző évi adókülönbözet/ ami a befizetett adóelőlegek és a tényleges adó különbözetét jelenti. − szeptember 15. /II. félévi adóelőleg/ a tárgy évben kibocsátott fizetési meghagyás és a márciusban kifizetett összeg különbözete. − december 20. /feltöltési kötelezettség/ ami az adóelőleg és a várható éves adó különbözete (fizetési kötelezettség csak azt a kettős könyvvitelt vezető vállalkozót terheli, akiknek az adóévet megelőző évben az éves szinten számított árbevétele a 100 millió forintot meghaladta.) Mint látható, az iparűzési adó kiszámítása hasonlít a többi adóneméhez abból a szempontból, hogy az iparűzési adó alapja nem egyezik meg a vállalkozás nettó árbevételével, bizonyos bevételek és elismert kiadások csökkentik, mások növelik az IPA alapját. Növelő- csökkentő tételek

110

ADÓZÁS I.

Az iparűzési adó alapja a nettó árbevétel, amelyet csökkent az eladott áruk beszerzési értéke (ELÁBÉ), a közvetített szolgáltatások értéke, az anyagköltség. 2012-es változás, hogy az alvállalkozói teljesítések önállóan is szerepelnek a csökkentő tételek között, korábban a közvetített szolgáltatásokhoz tartoztak. Szintén csökkentő tétel az adóhatóságnak befizetett jövedéki adó. A forgalmi adó nem számít, már csak azért sem, hiszen a számítás kiindulópontja a nettó árbevétel volt. Az IPA alapja nemcsak csökkenhet, hanem növekedhet is. Ugyanakkor bizonyos tételek, például a befektetett pénzösszeg kamatai, az egyéb bevételek nem számítanak. 29. ábra Példa az iparűzési adó kiszámítására Példa az iparűzési adó kiszámításának a sémájára 1. Nettó árbevétel 900 000 000 forint 3. Adóhatóságnak fizetett jövedéki adó 2 000 000 forint 4. Egyéb jövedelem 42 000 000 forint 5. Eladott áruk beszerzési értéke 80 000 000 forint 6. Anyag ktg 120 000 000 forint 7. Közvetített szolgáltatások értéke 20 000 000 forint 8. Iparűzési adóalap –csökkentő tételek 900 000 000-2 000 000=898 000 000 9. Iparűzési adó szerinti nettó árbevétel 898 000 000 forint (Egyéb jövedelmek nem számítanak) 10. Iparűzési adóalap 898 000 000-80 000 000-120 000 000-20 000 000=678 000 000 forint 6.1.2

Az iparűzési adó helye az EU-ban

Az iparűzési adó alapja a forgalom, vagyis valójában a forgalmi adó egy speciális esetével állunk szemben. Az európai uniós szabályozás szerint minden ország csak egy forgalmi típusú adót vethet ki, ez pedig Magyarországon is az általános forgalmi adó. A 2004-es csatlakozási szerződést azonban az EU illetékesei úgy írták alá, hogy abban szerepel ez az adónem, csupán a 2008-ig történő eltörlésére kellett Magyarországnak kötelezettséget vállalnia. Az iparűzési adó tervezett eltörlése gyakorlatilag ellehetetlenítette volna a magyar önkormányzatokat, hiszen adóból befolyó bevételeik több mint 85 százaléka származik ebből a forrásból. Az eltörlés határidejének közeledtével természetesen a magyarországi gazdasági társaságok is megpróbálták alátámasztani a döntést, egy telekommunikációval foglalkozó betéti társaság panasszal is élt Brüsszelben, arra számítva, hogy a bizottság a derogáció határidejének lejártával eltörli a magyarországi vállalkozások által sokat támadott adót. De mint minden ilyen esetben, itt is kétféle ítéletet lehetett várni: egyrészt a magyar kormányt elmarasztalót: ebben az esetben kormányzatnak vissza kellett volna fizetnie a 2004 májusa óta minden IPA-ból befolyt adóforintot. Ez az eljárás sem volt minden előzmény nélküli, hiszen precedensként egy olasz ügy szolgált, amellyel kapcsolatban az Európai Bíróság már vizsgálódott és végül az uniós elveknek ellentmondónak minősítette a kivetett adót. Azt azonban már az eljárás megindításakor tudni lehetett, hogy az olasz adóra adott brüsszeli válasz nem vetíti előre automatikusan a magyar változat megítélését, hiszen más adókörnyezetben született, s

111

ADÓZÁS I.

ráadásul nem úgy, hogy az adófajtát az EU egyszer már jóváhagyta korábban. Végül az Európai Unió, ha úgy tetszik, a magyar kormány javára döntött, míg a használt személygépkocsik behozatala után kivetett regisztrációs adót az EU ellenesnek ítélte meg és a jogtalanul beszedett mintegy 7-9 milliárd forint visszafizetésére kötelezte a magyar kormányt, addig az iparűzési adó eltörlésétől eltekintett. Az iparűzési adó kivetésekor egy tényező biztosnak látszik, a helyszín, ahol a tevékenységet végzik. Ezt az elvet ingatta meg a fővárosi önkormányzatnak az egyik mobil szolgáltató cég ellen indított pere, amely egyetlen jogi problémát járt körül, az iparűzési adó szempontjából mi számít telephelynek? Az a hely, ahol az adótorony áll, vagy a szolgáltató székhelye? A pert a fővárosi önkormányzat indította a kistelepülések ellen, azt állítva, hogy az adótornyok után fizetett iparűzési adó a fővárost és nem a kistelepülést illeti meg. A fővárosi önkormányzat jogászai úgy értelmezték a telephely fogalmát, így a jogszabályt, hogy ott kell fizetni, ahol a létesítmény a helyi infrastruktúrát terheli, és jövedelmet termel. A bíróság döntése szerint azonban telephelynek azok a települések, létesítmények tekinthetők, amelyekben a szolgáltató üzletekkel, kapcsolóközpontokkal is jelen van. A Fővárosi Bíróság döntése szerint tehát a helyhatóságoknak több évre visszamenőleg vissza kellett volna utalniuk a szolgáltató által nekik befizetett helyi iparűzési adót, mivel a falvakban, községekben üzemeltetett bázisállomások a mobilcég jogértelmezésével szemben mégsem minősülnek telephelynek - így azok után nem lehet adót fizetni. A per értéke 2 milliárd forint volt és a vitatott kétmilliárd forint nagy része a fővárost, illetve más nagyvárosokat illette meg. 6.1.3

Települési adó

Az új adónem bevezetését 2015. január elsejével teszi lehetővé a helyi adókról szóló törvény módosítása. A települések, figyelembe véve az eddig keret korlátokat, - a többszörözés tilalmát, vagy éppen azt, hogy települési adó nem állapítható meg oyan adótárgyra, amelyre a központi adók hatálya kiterjed - , tulajdonképpen szabad kezet kaptak az új adónem bevezetésére. Erről pedig az honlapon kell közleményt kiadniuk. 6.1.4

Adótorony adó

Az egyik legfurcsább, szintén a telekommunikációhoz kapcsolódó helyi adóra tett javaslat Ausztriában született meg, eszerint Alsó Ausztria a mobil adótornyokra kívánt volna adót kivetni. A javaslat nem volt előzmény nélküli: az osztrák tartományi vezetés korábban már a távvezetékek oszlopait is megadóztatta volna. Ráadásul Alsó Ausztrián túlmenően Salzburg, Burgenland és Felső –Ausztria is tervezte a tornyok megadóztatását. Az adó az „adóberendezési illeték (Sendeanlagenabgabegesetz )”nevet viselte volna, s céljául tűzték ki, hogy mérsékelje az adótorony telepítési kedvet és legalább 60 százalékra emelje a szolgáltatók által közösen használt berendezések arányát. A tartományok vezetői meglehetős lelkesedéssel figyelték az új adójogcímet, de végül az adótorony adó bevezetését a kormány vétójoga hiúsította meg, a kabinet arra hivatkozott, hogy a helyi adók nem léphetnek túl a szövetségi illetékességi körökön. Természetesen a döntést hosszú vita előzte meg, amelyben az érintettek kifejtették saját álláspontjukat. Az osztrák távközlési felügyelet szerint az új adónem a versenyhelyzet mennyiségi és minőségi romlásához vezetne, mert az érintett szolgáltatók vagy összefognak, vagy nem építenek tornyot.

112

ADÓZÁS I.

Sérülne szerintük a versenysemlegesség elve, mert az új adó alanyai kizárólag a mobil szolgáltatók lennének, míg más tornyok üzemeltetői mentesülnének pl. az ORF. Más oldalról közelítették meg a problémát a szolgáltatók: szerintük az adó alkotmányellenes lenne, mert aránytalan beavatkozást jelentene a szolgáltatók tulajdonosi jogaiba, egyben veszélyeztetné a cég üzleti tevékenységének szabadságát Persze arra is hivatkoztak, a mobil távközlés ára mintegy 6 euróval növekedne évente, mert a plusz költségként megjelenő legalább 45 millió eurót természetesen áthárítanák a fogyasztókra.

113

ADÓZÁS I.

7

ILLETÉK MEGHATÁROZÁSA, ILLETÉK FAJTÁK80

Az illetékfizetés semmivel sem újabb találmány, mint az adó. A jog, vagy igazságszolgáltatás díját minden időben beszedte az állam, függetlenül attól, hogy a legfőbb jogszolgáltató maga ingyen mérte az ítéletet. Ugyanígy a kamarai ügyintézés, a birtoklevelek kiállítása, általában a birtokviszonyok feljegyzése pénzbe került. A legújabb kori illetékek azonban sok esetben kissé összemosódnak az adókkal, miután a kivetés, a beszedés, a végrehajtás módja azonos mindkét elvonási fajtában. Az illeték és az adó, mint elvonási forma azonban alapvető jegyekben különbözik egymástól. Általános meghatározás szerint az illeték egy állami szolgáltatás költségtérítése, illetve egyfajta vagyonadóként is működik (lásd II. fejezet). Ennek a meghatározásnak a kettőssége mutatja az illeték Janus arcúságát: hiszen egyszerre költségtérítés az állam által nyújtott regisztrációs, jogi, lebonyolítási szolgáltatásokért cserében, másrészt tipikus vagyonadó, ha például az örökösödésre kivetett illetéket nézzük. Az illetékek kirovását, beszedését, nyilvántartását, a kivetés módját természetesen törvényi szinten szabályozza a magyar országgyűlés. Ennek ellenére ez az egyetlen olyan elvonási forma, amely ugyan visel adó-jelleget, de nem része az adórendszernek. A már az előző fejezetekben ismertetett 1988-as adóreform során elvileg számításba vették az akkori illetéktörvény megreformálását is, ám elsősorban eljárás technikai, kevésbé elméleti-elvi okok miatt végül nem olvasztották be az akkor formálódó új adórendszerbe. Az illetéktörvény végrehajtását, magyarán a lakosság és a cégek illetékügyeit pedig önálló, a Pénzügyminisztérium alá tartozó, területi elven szerveződött illetékhivatalok hajtották végre. A két rendszer tartós különválásának azonban voltak egyéb, adóelméleti vonatkozások mellett gyakorlati szempontjai is. Ha az ily módon szerzett bevételt nem adónak, hanem illetéknek tekintjük, akkor duplán meg lehet a vagyont adóztatni. (Az ingatlanadó helyi adóként az önkormányzat bevételeit növeli, az ugyanarra az ingatlanra adásvételkor, ajándékozáskor, vagy öröklés esetén kivetett illeték viszont a központi költségvetés bevétele.) A megújult, a piacgazdaság viszonyaihoz igazított, önálló törvény végül három év késéssel született meg, és 1991. január 1-jén lépett hatályba az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.), amely megtartotta és megerősítette az illetékek adóktól elkülönülő, önálló rendszerét. Az illetéktörvény legfontosabb vonása, hogy meghatározott vagyonszerzéshez, illetőleg meghatározott eljárási cselekményhez kapcsolódó, fizetési kötelezettséget határoz meg. A törvény a vagyonszerzési és eljárási illetékek anyagi és eljárási szabályait szinte teljes körűen átfogja. Néhány eljárási kérdésben (pl az illeték megállapítására, behajtására vagy elévülésére, az illetékfizetési késedelem esetén fizetendő késedelmi pótlékra, az illeték behajtására, fizetési kedvezmény engedélyezésére, a mulasztási bírság mértékére) az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) alkalmazását követeli meg. E törvény

114

ADÓZÁS I.

rendelkezései irányadók minden olyan eljárási-kérdésben, melyre az illetéktörvény nem tartalmaz külön szabályt. Az illetékeket két fő csoportra oszthatjuk: - vagyonszerzésért vagyonszerzési (öröklési, ajándékozási és visszterhes vagyonátruházási) illetéket, - az államigazgatási és bírósági eljárásért pedig eljárási illetéket kell fizetni. Az első elvileg tekinthető egyfajta vagyonadónak, hiszen a megöröklött, átruházott vagyonért kell a vagyonosodó félnek fizetnie, a második pedig egy eljárási költségtérítés. 30. ábra Illeték típusok Illeték típusok Vagyonszerzési illeték

Eljárási illeték

öröklési illeték

államigazgatási eljárási illeték

ajándékozási illeték

bírósági eljárási illeték

visszterhes vagyonátruházási illeték 7.1

Az illetékfizetésre kötelezettek köre

Az illetéktörvény természetesen rögtön definiálja, hogy kik lehetnek ennek a törvénynek az alanyai. Eszerint illeték fizetésére kötelezett lehet: - magánszemély, - gazdálkodó, - jogi személy, vagyis mindaz, aki örökli, ajándékba kapja a vagyoni értékű jogot, ingatlant, ingóságot, értékpapírt. Ahogy az adótörvényeknél láttuk, ennél a törvénynél is beépültek a mentességek. Az illetéktörvény kétféle mentességet ad: egyrészt a tárgyi mentességet, ilyen például a takarékbetét mentessége, másrészt definiálja a személyes illetékmentességet is. Személyes illetékmentességben azok a szervezetek részesülhetnek, amelyek a közhatalom részei, ebbe a csoportba tartozik például a Magyar Nemzeti Bank, vagy a Magyar Távirati iroda is. Mindkét féle mentesség lehet feltételes vagy feltétlen. A feltétlen illetékmentesség minden körülmények között fennáll, míg a feltételes mentesség csak addig áll fenn, amíg a mentesség törvényi feltételei teljesülnek. A vagyonszerzési és eljárási illetékekre egyaránt kiterjedő teljes és feltétlen illetékmentességet csak a Magyar Állam, a helyi önkormányzatok, a Magyar Államkincstár Részvénytársaság, valamint az Országos Egészségbiztosítási Pénztár, az Országos Nyugdíjbiztosítási Főigazgatóság, az MNB, a Magyar Távirati Iroda Rt., az Észak-atlanti Szerződés Szervezete, továbbá az Észak-atlanti Szerződés tagállamainak és az 1995. évi LXVII. törvényben kihirdetett

115

ADÓZÁS I.

Békepartnerség más résztvevő államainak Magyarországon tartózkodó fegyveres erői kizárólag a szolgálati kötelezettségükkel összefüggő illetékügyek tekintetében, a megyei területfejlesztési tanács, a térségi fejlesztési tanács és a regionális fejlesztési tanács élvez. Az alapvetően nem gazdasági-vállalkozói tevékenység céljára létrejött, ún. nonprofit szervezetek (a költségvetési szerv, az ÁPV Rt., a társadalmi szervezet, az egyház, az alapítvány, a vízgazdálkodási társulat) akkor részesülhetnek illetékmentességben, ha a vagyonszerzést, vagy az eljárás megindítását megelőző naptári évben társasági adófizetési, költségvetési szervek esetében pedig eredményük után központi költségvetésbe befizetési kötelezettségük nem keletkezett 7.2

Az öröklési és az ajándékozási illeték

Az öröklési, illetőleg ajándékozási illetéket a haláleset folytán, illetve az ajándékozással történt vagyonszerzésért kell megfizetni. Mindkét esemény sajátossága, hogy az egyik fél akarata folytán a másik anyagi előnyre tesz szert, illetve vagyonában gyarapodik, anélkül, hogy azért másfajta anyagi előnyt nyújtott volna. Az öröklési illeték tárgya: A haláleset folytán bekövetkező vagyonszerzés öröklési illeték alá esik, mégpedig attól függetlenül, hogy a vagyonszerzés törvényen vagy vég intézkedésen alapul. Az öröklés címen megszerzett vagyon számtalan formában ölthet testet, lehet ingó, vagy ingatlan tulajdon, vagyoni értékű jog, készpénz, számlapénz, takarékbetét, és értékpapír, magánnyugdíj-pénztártag egyéni számláján felhalmozott összeg kedvezményezett (örökös) általi megszerzése, vagy például a praxis-privatizáció során keletkezett önálló orvosi tevékenység működtetési jogának folytatása. Az illetékkötelezettség az ingatlan, az ingó és a vagyoni értékű jog öröklésére egyaránt kiterjed, vagyis független annak megjelenési formájától. Ez a kijelentés némileg ellentmondani látszik a kivételek miatt a törvény szövegének, ugyanis az illeték kötelezettség alá eső javak egy része eleve mentességet kap. Például nem illetékköteles:az ingatlanra bejegyzett olyan vagyoni értékű jog, amely az öröklésre tekintet nélkül továbbra is fennmarad, vagyis a haszonélvezet, vagy 2009-től kezdve az I. rokonsági csoportba (mostohagyerek, nevelt gyerek) tartozó örökös esetében 20 millió forintig az öröklés. A mentesség elsősorban ingatlanra vonatkozik, de ha annak értéke nem éri el a 20 millió forintot, akkor az ingóságok (kivéve a gépkocsit) beszámíthatóak. Az örökséget azonban az örökös elfogadhatja, de meg is tagadhatja, például az örökséggel járó kötelezettségek miatt. Mivel az öröklési illetékkötelezettség a hagyatéki vagyonból való tényleges részesedésen alapul, a törvény külön szabályozza az öröklésről lemondás és az örökség visszautasításának illeték jogi következményeit Lemondás esetén az átengedett rész után nem lehet öröklési illetéket kiszabni. Más örökösnek azt kell tekinteni, aki a törvényes öröklés rendjében, vagy végrendelet alapján ténylegesen örököl, vagy örökösként számításba jöhet. Az átengedett vagyont megszerző

116

ADÓZÁS I.

örökös - mintha a hagyaték közvetlenül szállt volna rá - az örökhagyóhoz fűződő rokoni kapcsolatára figyelemmel fizeti az öröklési illetéket. 7.2.1

Az illeték mértéke öröklés esetén

Ingatlan öröklése esetén az illetéket az ingatlan tiszta értéke után kell megfizetni. Az illetéket kiszabás alapján az örökös fizeti meg pénzben. Az ingatlan tiszta értéke az örökölt vagyon és a levonható költségek különbsége. Az illeték összegét az egy-egy örökösnek (hagyományosnak), illetve megajándékozottnak jutott örökség, ajándék tiszta értéke alapulvételével kell kiszámítani. Az öröklési illeték alapja az örökség tiszta értéke, amely a haláleset folytán megszerzett vagyon forgalmi értékének - a hagyatéki tartozásokkal (Ptk. 677. §) és az illetéktörvényben meghatározott terhekkel - csökkentett része. Levonható (hagyatékot terhelő) tartozások a következőek: - örökhagyó illő eltemetésének költségei, - a hagyaték megszerzésével, biztosításával és kezelésével járó szükséges költségek, - a hagyatéki eljárás költségei, - az örökhagyó tartozásai, - a köteles részen alapuló kötelezettségek, - a hagyományon és meghagyáson alapuló kötelezettségek. A fentieken túlmenően a hagyatéki terhekhez kell számítani a hagyatéki eljárás során kirendelt gondok és végrendeleti végrehajtó tiszteletdíját is. Az illeték általános mértéke öröklés esetén I Az általános illetékmérték 18 %. Lakástulajdon, valamint lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog ingyenes szerzése esetén az illetékmérték 9 %.Mentes az öröklés alól az ági öröklés, vagyis az egyenes ági vérszerinti, közvetlen rokonaink ingyen örökölnek tőlünk, vagy mi tőlük. Nagyon fontos változás a korábbiakhoz képest, hogy az ági, vagyis a vérszerinti egyenes ági rokonok közti adómentes öröklést kiterjesztették a házastársakra, elismerve, hogy férjünk, feleségünk is rokonunk.

Mentességek A törvény természetesen bizonyos vagyon, illetve vagyoni értékű jogok öröklése esetén eltekint az illeték kiszabásától. Csak néhány példa: -

a kiskorú örökös 20 éves koráig késedelmi pótlékmentesen fizetheti meg az öröklési és az ingatlan-nyilvántartási illetéket.

117

ADÓZÁS I.

-

a hazai tudományos, művészeti, oktatási, közművelődési, közjóléti célra juttatott örökség (hagyomány), illetőleg ajándék megszerzése,

-

az önálló orvosi tevékenység működtetési jogának megszerzése, ha a korábbi jogosult az önálló orvosi tevékenységről szóló törvény erejénél fogva az említett törvény hatálybalépésétől volt jogosult a működtetési jog alapján végezhető tevékenység gyakorlására.

-

a gazdasági társaság tagját megillető vagyoni betét öröklése;

-

az egy örökösnek jutó ingóörökség 300 000 forintot meg nem haladó része (az értékhatár megállapításánál a más címen illetékmentes ingóságot, a gépjármű, pótkocsi értékét és az örökhagyó ruházatát, személyes használatra szolgáló szokásos mértékű vagyontárgyait figyelmen kívül kell hagyni);

-

a lakástulajdon haszonélvezetének, használatának a túlélő házastárs általi megöröklése.

Nagyon fontos mentesség, hogy 20 millió forintos határig elsősorban az ingatlanok öröklése a mostoha és nevelt gyermek, valamint mostoha és nevelőszülő esetében illetékmentes. Ha az örökség értéke nem éri el a 20 millió forintot, akkor a többi, egyéb jogon nem mentes ingóság is beszámítható, kivéve a gépkocsit. Az öröklési illetékre vonatkozó kedvezmények közül külön figyelmet érdemel, hogy termőföld öröklése esetén az egyébként járó illeték felét, ha pedig az örökös a termőföldről szóló törvény szerinti családi gazdálkodó, akkor az egynegyedét kell megfizetni. Ez utóbbi esetben a kedvezményre jogosultságról a vagyonszerzőnek a fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig kell nyilatkoznia. Szintén mentesül az illetékfizetés alól az az örökös, aki a hagyatékból ráeső termőföldet (tulajdoni hányadot) a termőföldről szóló törvény szerinti családi gazdálkodónak minősülő magánszemély örökös társának ellenszolgáltatás fejében átengedi, illetve az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodásban részes állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír megszerzése után sem kell fizetni. A 2010-es változások egyik legkellemetlenebb része, hogy megszűnt a vállalkozások öröklésének illetékmentessége, vagyis illetéket kell fizetni a gazdasági társaság tagját megillető vagyoni betét öröklése után. A részvények öröklése már öt éve illetékköteles. Sajnos azonban 2013-tól kezdve megszűnt a takarékbetét ingyenes öröklése és ingyenes megszerzése.

7.3

Ajándékozási illeték

Az ajándékozási illetékre ugyanaz vonatkozik, mint az öröklésre

118

ADÓZÁS I.

Az általános illetékmérték 18 %. Lakástulajdon, valamint lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog ingyenes szerzése esetén az illetékmérték 9 %. Az ági, vagyis a vérszerinti egyenes ági rokonok közti adómentes ajándékozást, beleértve a gépkocsit is, kiterjesztették a házastársakra is, elismerve, hogy férjünk, feleségünk is rokonunk.

Mentességek Mentes az öröklési/ajándékozási illeték alól a lakóház építésére alkalmas telektulajdonnak (tulajdoni hányadnak), valamint az ilyen ingatlanra vonatkozó vagyoni értékű jognak az öröklése/ajándékozása, ha az örökös/megajándékozott az ingatlanon 4 éven belül lakóházat épít. Lakóházépítési szándékáról az örökös/megajándékozott legkésőbb az illetékfizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig nyilatkozhat az illetékhivatalnál. Ha a lakóház felépítését - legkésőbb a határidő elteltét követő 15 napon belül - használatbavételi engedéllyel igazolják, az illetékhivatal a megállapított, de a megfizetés tekintetében felfüggesztett illetéket törli. Termőföld tulajdonjogának, vagyoni értékű jogának öröklése/ajándékozása esetén az egyébként járó illeték felét kell megfizetni, ha pedig az örökös a családi mezőgazdasági vállalkozásokról szóló törvény alkalmazásában családi mezőgazdasági vállalkozó, akkor egynegyedét kell megfizetni. Ez utóbbi kedvezményre való jogosultságról a vagyonszerzőnek a fizetési meghagyás jogerőre emelkedéséig kell nyilatkoznia. 7.4

Visszterhes vagyonátruházási illeték

A visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke - ha a törvény másként nem rendelkezik - a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke után 4%, ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén ingatlanonként 1 milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint. Az illetéktörvény kiterjesztése a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságokra azt jelenti, hogy megszűnt egy nem is kis kapu, amikor az ingatlant úgy lehetett illetékmentesen eladni, hogy bevitték egy cégbe, amelynek tulajdonjogát adták el- természetesen illeték mentesen. . A 2013. január 1-jét követően illetékkiszabásra bejelentett ügyekben általános, egységes illetékkulcsként 4%-ot kell alkalmazni. Ez az illetékkulcs irányadó a lakások, illetve egyéb ingatlanok, de az orvosi praxisjog és a tartási, életjáradéki szerződés keretében megszerzett vagyon esetében is, ugyanakkor nem érinti a gépjármű visszterhes megszerzését, mert ott továbbra is a gépjármű életkora és teljesítménye határozza meg az illeték mértékét. Nem változott az sem, hogy az illeték mértéke 1 milliárd forintig 4 %, a forgalmi érték azt meghaladó része után pedig 2 %, de maximum 200 millió forint. A vagyonszerzési illetékek fontos csoportját képező illetékek hatóköre nem csupán az ellenérték fejében, tehát visszterhesen szerzett vagyontárgyakra

119

ADÓZÁS I.

terjed ki. Az Itv. szerint a visszteher melletti szerzésen (adásvétel, csere, tartási és életjáradéki szerződés, öröklési szerződés) túl az öröklési és ajándékozási illeték alá nem eső, más módón történő (elbirtoklás, hatósági határozat, bírói ítélet) vagyonszerzés is visszterhes vagyonátruházási illeték alá esik. A visszterhes vagyonátruházási illeték alapja: a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke. Természetesen, ha az ingatlant vagyonértékű joggal terhelten ruházzák át, az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket csökkenti a vagyonértékű jog értéke. A visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke tehát: 4 %. Ez alól a szabály alól több esetben tesz kivételt a törvény: - egyenesági rokonok között ( beleértve az örökbefogadáson alapuló rokoni kapcsolatot is) a vagyonszerzés visszterhes vagyonátruházási illeték alól mentes -

a gépjármű tulajdonjogának megszerzésekor.

-

2014-hez kapcsolódó változás, hogy mentesül a visszterhes vagyonátruházási illeték alól a vagyonszerzés, ha a házastársak egymás között ruházták át a tulajdonjogot, vagy éppen válás okán megszüntetik a házastársi vagyonközösséget.

7.4.1

Lakástulajdon és a hozzá kapcsolódó jogok visszterhes vagyonátruházási illeték alakulása néhány speciális esetben

Lakástulajdonok cseréje esetén az illetékalap az elcserélt ingatlanok terhekkel nem csökkentett forgalmi értékének a különbözete. A lakáscseréhez hasonló szabályok vonatkoznak, az un. cserét pótló vételre. Lényegét tekintve a lakástulajdonnak olyan adásvételéről van itt szó, amikor a vevő a lakásvásárlást megelőző vagy azt követő egy éven belül a másik lakástulajdonát eladja. Ez esetben az illetékalapját a megvásárolt és az eladott lakás forgalmi értéke közötti különbözet képezi. Új szabály, hogy a szerző fél fizet, de a negatív különbözet után nem kell fizetni. ( Pontosabban idézve a törvény szövegét: a törvényváltozás lakástulajdon cseréje és a cserét pótló vételi kedvezmény esetén a negatív illetékalapot eredményező ügyleteket mentesíti az illeték alól. Vagyis ha a vagyonszerző a lakás cseréje vagy egy éven belüli értékesítése/vásárlása esetén alacsonyabb forgalmi értékű lakást szerez, akkor ez után visszterhes vagyonátruházási illetéket nem kell fizetnie. Az illetékmentességet kizárólag magánszemélyek vehetik igénybe!). További speciális szabályt alkalmaz a törvény az első lakáshoz- jutás kedvezményezésére. Az illetékkötelezettség keletkezésekor a 35. életévét be nem töltött fiatal első lakástulajdonának megszerzése esetén az egyébként fizetendő illeték 50 %-ig terjedő kedvezményre jogosult, ha az egész lakástulajdon forgalmi értéke a 15 millió forintot nem

120

ADÓZÁS I.

haladja meg. Résztulajdon megszerzése esetén azonban a kedvezmény a szerzett tulajdoni hányaddal arányos mértékben illeti csak meg az ingatlanszerzőt. Lakástulajdonnak állami, helyi önkormányzati tulajdonban álló bérlakás bérleti joga megszerzése ellenében történő átruházása esetén az illeték alapja a lakástulajdon forgalmi értékének 50 %-a

7.5

Eljárási illetékek

Az állampolgári, vagy a céges ügyek intézése az esetek többségében díjfizetéssel járó, illeték kiszabását magukkal hozó ügyek. Vagyis ha az államigazgatási ügyek intézésére jogosult szervezetek ügyfelet érintő jogot, vagy kötelezettséget állapítanak meg, adatot igazolnak, nyilvántartást vezetnek, hatósági ellenőrzést végeznek, akkor az államigazgatási cselekményért az eljárást kezdeményezőnek illetéket kell fizetnie. Az illetékfizetési kötelezettség akkor is fenn áll, ha cég, vagy állampolgár nem a megfelelő helyre továbbította a kérelmét, ismételt eljárás ismételt illetékkiszabást is jelent. Mértékek, mentességek Az államigazgatási eljárásokért kiszabható illeték általános mértéke 3000 forint, de az illeték törvény meghatároz speciális illetékösszeget is. Természetesen nem minden eljárás után kell illetéket fizetni, illetve speciális esetekben az állampolgárok mentesülhetnek az illeték megfizetése alól. Általában mentesek azon eljárások, amelyek valamilyen jogszabályi kötelezettségen alapuló kötelezettség teljesítésére irányulnak, és természetesen a gyámügyi intézkedések. Szintén illetékmentesen állítják ki a magyar igazolványokat, és nem kell fizetni az adójellegű eljárások indításáért. 7.5.1

Bírósági eljárások illetéke

A bírósági eljárás során a bíróság szabja ki az eljárás típusától, illetve a per értékétől függően az eljárási illetéket. Az összeget a bírósági eljárás eszmei értéke alapján állapítják meg. Első fokú polgári eljárások általános mérték 6 százalék, minimum 7 000, maximum 900 000 forint Végrehajtási eljárásban 1 százalék, de legalább 3 000 forint, maximum 150 000 forint Kiszabott pénzbírás megfizetésére halasztás kérelme 1 százalék, minimum 3 000 forint, maximum 15 000 forint

121

ADÓZÁS I.

7.5.2

Gépkocsi átírási illeték

Gépjármű visszterhes átruházása esetén az illeték mértékét 2012-től kezdve nem a hajtómotor hengerűrtartalmának, hanem teljesítményének, illetve a jármű korának függvényében állapítják meg, sávos módon (az illeték mértéke 300 és 850 Ft/kW között változik). A 120 kW-nál nagyobb teljesítményű haszongépjárművek esetében a törvény a 120 kW teljesítményű gépjárműre vonatkozó adómértékben maximálja az illeték mértékét. Pótkocsi tulajdonjogának átruházása esetén 9 000 forint kell fizetni, a pótkocsi súlya nem éri el a 2500 kg-ot, afölött 22 000 forint az illeték mértéke. Öröklés esetén az illeték ennek kétszerese, vagyis minden esetben az előbb említett illetékmértékek dupláját kell az örökösöknek megfizetniük.

122

ADÓZÁS I.

8 8.1

TÁRSASÁGI ADÓZÁS Elméleti megközelítés

A társasági adó a közvetlen adók csoportjába tartozik, és mint neve is mutatja, a vállalkozások nyereségét tekinti az adó tárgyának. Bár évtizedek óta ismert adónem, mégis önmagában már puszta létezése is megosztja a mai szakértőket, akik nem egy jövedelemadót, hanem egy működési forma megadóztatását látják a vállalati nyereségadóban. Két fő nézetrendszer alakult ki: a Musgrave által képviselt integrációs nézet szerint a társasági adó olyan eszköz, amely arra szolgál, hogy a vállalati jövedelmeket beépítsék a személyi jövedelemadó alapjába. A másik, úgynevezett abszolutista felfogás szerint a vállalatokat terhelő adó elvált a személyi jövedelemadótól és független, új, abszolút adófajtaként működik. A társasági adórendszer gyakorlatilag a globalizációval együtt nőtte ki magát számottevő költségtényezőként, hiszen a globális verseny az adókulcsok versenyét hozta magával, a tőkebefektetések egyik, sokat vitatott eleme az adóteher is. Mindenesetre az adóverseny81 kikényszeríti a szolgáltató államok versenyét, a tőkebefektetésekért folyó harcban az alacsony (adó)áron magas minőségű infrastruktúrát (terméket) kínáló állam győz – persze csak azonos ország kockázati feltételek mellett. Az adóverseny mérséklésére született EUirányelv még nem bír kötelező jelleggel, ugyanakkor nem bizonyosodott még be az sem, hogy az adókulcs változása egyértelműen rontja a versenyképességet. Hiszen jó néhány európai tagország úgy mérsékelte az alkalmazott társasági adókulcsot, hogy kiszélesítette a jövedelem alapját, ami igazából nem számít adóteher-mérséklésnek, sőt az adóincidencia – azaz az adóteher viselésének megoszlása – változik meg elsősorban, esetleg növekvő terhek mellett. Mindenesetre a tagországok eltérő bevételi igénye mindenképen jogossá teszi az eltérő adórendszerek, kulcsok és sávok használatát is. Az Egyesült Királyságban a vállalatok profitjuk után 30 százalékos társasági adót fizetnek, jelentős csökkentésre adnak lehetőséget a veszteségleírások, illetve az üzlettel összefüggő tárgyieszköz-beszerzések, például berendezések, de ültetvények esetében is. A kisebb cégek 20 százalékos társasági adót fizetnek évi 50 000–300 000 fontos profit között. A legkisebbek évi 10 000 font nyereség alatt 10 százalék társasági adó megfizetésére kötelezettek 2000 óta. Emellett még háromféle ásványiolaj-adó működik egymás mellett , létezik tőkenyereség-adó bizonyos érdekeltségek eladásából származó jövedelem esetén, illetve ajándékozási adó.

Ugyanakkor a 90-es évektől, amióta megnyílt a szabad tőkeáramlás lehetősége a korábbi korlátok felszabadításával, szélesre tárultak a kapuk az adóelkerülés legális módja előtt, és ezzel megindult az adóalapok eróziója is. Az OECD régóta szorgalmazza, hogy szüntessék meg a mentességeket, a kedvezményeket, illetve a differenciált kulcsok alkalmazását, amelyek úgy mérséklik a bevételeket, hogy fölöslegesen támogatják a tehetősebbeket.

123

ADÓZÁS I.

8.1.1

A magyar társasági adórendszer kialakulása

A magyar társasági adórendszer alapjait az 1988-as reform vetette meg. Érdemes átismételni röviden mindazt, amit a III. fejezetben az 1988-as adóreform kapcsán a társasági adóztatásról tanultunk. A reform során elfogadott, a vállalatok nyereségadózását szabályozó törvény a mai szemmel magas kulcsot, 60 százalékos nyereségadót állapított meg, de ez a korábbi csaknem 90 százalékos elvonáshoz képest mérsékeltnek számított. Ugyanakkor egyéb, korábban nem ismert kedvezmények igénybevételét is lehetővé tette, a vállalatoknak nem kellett alkalmazottaik helyett béradót, fejlesztéseik után egyéb elvonást fizetniük. Sőt korábban a béradó a nyereségből finanszírozandó kötelezettségnek minősült, vagyis nem költségtényezőként számolták el, de 1988-tól kezdve a bérek utáni személyi jövedelemadó is költségként mérsékelte a vállalati bevételeket. Az első év adatsorai egyértelműen bebizonyították, az egységes, egyetlen, habár magas kulcsú adózás abszolút értékben is mérsékelte a vállalati kiadásokat, sőt a cégektől beszedett adó aránya mérséklődött az államháztartás bevételeiben. A társasági nyereségadó befizetése 1988-ban 87,4 milliárd forint volt, egy évvel később 93,1, 1990-re pedig 94,0 milliárd forint, ami csak nominális értékben mutat szerény növekedést, nettó jelenértéken számolva az összeg még csökkent is. A vállalati nyereségadót a reform után egy évvel társasági adóként definiálta az új törvény, mértéke 1988-as személyi jövedelemadó legmagasabb kulcsához alkalmazkodott, 1990ben 40-re mérséklődött, majd 1994-ben a vállalati nyereséget már csak 36 százalékos elvonás terhelte. A társasági adókulcsok még 1990-ben különbséget tettek méret szerint is a vállalkozások között, mértékét 3 millió alatti adóalap esetében 35 százalékban, e fölött 40 százalékban határozta meg a törvény. 1991-től kezdődően egységesednek a kulcsok, 1993-ig 40 százalék, majd 1994-ben 36 százalékot kellett fizetni. A tőkeimport árát azonban nemcsak az adókulcsok mérséklésével honorálta a kormány, hanem egyéb, egyedi visszatérítések formájában kellett a központi költségvetésen keresztül megfizetni. A mérséklődő adókulcs hatását ellensúlyozta a kedvezmények fokozatos megvonása, amely elsősorban a hazai magánvállalkozásokat érintette, 1994-ig a korábbi kedvezmények szinte teljes mértékben megszűntek, miközben a korábban adott egyedi kedvezmények továbbélése mellett újabb és újabb formák kerültek a törvény szövegébe. 1994-ben került a szövegbe a 10 évre szóló befektetési adókedvezmény néhány preferált adóalany számára, mely szerint öt évig 100 százalékkal, további öt évig pedig 60 százalékkal mérsékelhető volt az adó 2003-ig bezárólag. Összességében míg 1988-ban a vállalatok 87,4 milliárd forintnyi nyereségadót fizettek, ez az összeg 1995-re 55,5 milliárdra csökkent, a központi költségvetés bevételeiből a részaránya 3,5 százalékról 2,6 százalékra mérséklődött. A Bokros csomag egyrészről jelentős könnyítést - az adókulcs 36 százalékról 18 százalékra való csökkentését hozta a vállalkozók számára, de egyben szigorítást is jelentett.

124

ADÓZÁS I.

Összességében azonban a társasági adóból befolyt bevételek marginalizálódtak, mind a nominális kulcs, mind az effektív adókulcs elmarad az európai átlagtól. Az alacsony nominális adókulcs ellenére a befektetők egyéni kedvezményeket kértek és kaptak, valamint a törvény a magyar tulajdonosoktól a külföldi befektetőkhöz csoportosította a kedvezményeket. A következő évek egyik legjelentősebb változásait a kapcsolt vállalkozások adóalapját meghatározó módosítások képezték. Az elszámoló, vagy közkeletűbben transzferár szabályozás alanyai azon vállalatok vagy egyének, akik a velük kapcsolatban álló (hazai vagy külföldi) vállalattal vagy egyénnel, vagy adóparadicsomban bejegyzett vállalattal vagy egyénnel tranzakciót hajtanak végre. A transzferár szabályozást annak érdekében vezették be az egyes országok, hogy megakadályozzák a jövedelem átcsoportosítását a cégcsoportokon belül a termékek és szolgáltatások árának szándékos manipulálásával. Az OECD által létrehozott szabályozási kódex megszületése nem véletlenül esik egybe a globalizáció térhódításával, jelenleg a világkereskedelem jelentős része bonyolódik cégcsoporton belül és az egyes országok adóhatóságának célja, hogy minél nagyobb szeletet tartsanak maguknál az "adótortából". (A világkereskedelem 60 százaléka a multinacionális társaságok forgalmában történik.) A transzferárak a nagy nemzetközi cégek belső elszámolóárai, amelyeket nem a kereslet és a kínálat törvénye, hanem az adókikerülés és a vámok megtakarításának szándéka alakít. Az árak csak formálisak, hiszen ugyanazon cég két leányvállalata között folyik a csere, s a cégnek teljesen mindegy, hogy melyik „zsebébe” kerül a profit. A transzferárak szabályozása az egyik legfontosabb kérdés a nemzetközi adózásban, amelynek során számtalan érdek ütközik. A cégcsoportok a minél kisebb adófizetésre törekednek, míg a nemzeti adóhatóságok minél több adót szeretnének beszedni, de minden adóhatóság saját nemzeti érdekeit tatja szem előtt, és ebben támogatja a vámhatóság is, amelyik viszont abban érdekelt, hogy minél magasabb legyen az átszámlázott ár, hogy magasabb legyen a vámbevétel. A transzferár szabályozást az OECD szakértői dolgozták ki: a multinacionális cégeket érintő, 1995-ben kidolgozott ajánlás lényege, hogy ha cégen belül a különböző egységek egymásnak számláznak, akkor nem használhatnak torzított árakat, vagyis – magasabb árak megállapításával – nem vihetik ki a hasznot az egyik országból a másikba. Így a multinacionális társaságok és a vámhatóság áll szemben az adóhatóságokkal, míg emellett az adóhatóságok országonként is versenyeznek az adóért. Magyarországon 1996-ban a társasági és osztalékadóról szóló törvény módosította a vállalatcsoport tagvállalatai közötti transzferár megállapításának módját, s kimondta, hogy a piaci árral megegyező árakat állapíthatnak meg a cégen belüli elszámoláskor. Az elszámolóárak „tervezésével” a vállalatok kihasználhatják az egyes társasági adókulcsok közti különbségeket egyrészt a termékárak manipulációjával, másrészt különböző, esetleg nem is valós teljesítésen alapuló szolgáltatások számlázásával. Hogyan is néz ki a transzferár termékek esetében82?

125

ADÓZÁS I.

A

B Eladás külső félnek 110-ért.

Eladás 100 -ért STK előállítási költsége: 80

100 anyagkészlet

20 közbenső eredmény Külső félnek A vállalat ezt a terméket 85-ért értékesítené.

Mi történik akkor, ha az A országban 15%, B országban 20% a társasági adó” 31. ábra Vállalati bevételek transzferárakkal számolva „A” társaság

„B” társaság

Bevétel

100

Bevétel

110

Költség

80

Költség

100

Profit

20

Profit

10

Adó

3

Adó

2

Adózott

17

Adózott

8

eredmény

eredmény

Ha a külső felekkel szembeni árakat használták volna, akkor a következő módon alakult volna az adózott eredmény: 32. ábra Vállalati bevételek piaci áron számolva

„A” társaság

„B” társaság

Bevétel

85

Bevétel

110

Költség

80

Költség

85

126

ADÓZÁS I.

Profit

5

Profit

25

Adó

0,75

Adó

5

Adózott

4,25

Adózott

20

eredmény

eredmény

A következő adókülönbségeket tapasztaljuk a két megoldás között: 1.Eset A két társaság között transfer pricing gyakorlat van 33. ábra Adókülönbségek transzferárak alkalmazása mellett

Konszolidált eredmény A

B

Összesen

Bevételek

100

110

210

Költségek

80

100

180

Profit

20

10

30

Adó

3

2

5

Adózott eredmény

17

8

25

2. eset A két társaság között nincsen transfer pricing gyakorlat 34. ábra Adókülönbségek piaci árak mellett

Konszolidált eredmény A

B

Összesen

Bevételek

0

X

X

Költségek

0

0

0

Profit

0

X

X

Adó

0

0,2X

0,2X

Adózott eredmény

0

0,8X

0,8X

127

ADÓZÁS I.

35. ábra Eltérés az adóban

Fizetett adó

0,2X-5

Elszámolóárak használata nélkül Fizetett adó 0,2X

Adózott

0,8X+5

Adózott

Elszámolóárak használatával

eredmény

-

0,8X

eredmény

Összegezve a táblázatokban foglalt végeredményeket, látható, az elszámolóárak használatával a társaság megtakarított 5 egységnyi adófizetést csoportszinten. A társasági adó az egyetlen olyan bevételi forma, amely 1988 óta nominális értéken csökkent, méghozzá az 1991–92-es magas infláció közepette. Nagyobb arányú elmozdulás a Bokros-csomag évében figyelhető meg, amikor a korábbi 36 százalékról 18 százalékra mérséklődött a társasági adó kulcsa, s egy év múltán növekedésnek indulnak a bevételek, de részarányuk ma is alig éri el a 3 százalékot. Viszont mindenképpen az általános képtől eltér a következő táblázat által mutatott tendencia: az ötszáz főnél több alkalmazottal dolgozó cégek adóterhelése csaknem fele volt a kis- és középvállalatokénak, és ez az arány csak az EU-csatlakozás után mérséklődött. Az adóteher alacsonyan tartását minden kormányzat a külföldi tőkebefektetés elősegítésének érvével magyarázta, amely az átalakuló gazdaságok alapvető érdekének bizonyult. Mégis megfontolásra érdemes, hogy pusztán adózási szempontból merőben sajátos struktúra alakult ki. 36. ábra Az effektív TAO-adókulcsok változása százalékban

1998

2005

500 fő felett

7, 17

15, 55

249 fő felett

7, 657

8, 96

50–249 fő között

15, 064

15, 62

1–49 fő között

17, 496

15, 76

1–9 fő között

17, 601

15, 62

0 fő

14, 549

15, 53

Forrás: PM éves gyorsjelentésekből saját számítások

128

ADÓZÁS I.

Az adóincidencia egyenetlen eloszlását mutatja a társasági adóbevételek elemzése, ha a létszám alapján képzett legnagyobb, illetve a közepes, maximum 49 főt alkalmazó cégek részesedését vizsgáljuk. 37. ábra 250 fő fölötti és 50 fő alatti társaságok adójának részesedése a teljes TAO-

bevételből (százalék)

250 fő fölött 50 fő alatt

1998

2005

16,6

38,75

33,6

42,79

Forrás: PM éves gyorsjelentésekből saját számítások

A fordulat mindenképpen az EU-csatlakozás miatt eltörölt egyedi kedvezmények hatásának tudható be. A legmagasabb növekedési rátát mind létszám, mint bevételnagyság szempontjából az EVA-t (egyszerűsített vállalkozói adót) vállalkozók mondhatják magukénak. A tőlük három év alatt beszedett mintegy 240 milliárd forint, amely a társasági adót bevallók éves befizetéseinek mintegy 50 százaléka volt már 2005-ben, nem mérsékelte az egyéni befizetéseket, vagyis olyan adóalapok kerültek elő a bevallásban, amelyek korábban elkerülték a legális, adófizetői szférát. A sorozatos szigorítások révén azonban 2008 végére83 először csökkenni kezdett az egyszerűsített vállalkozói adót választók száma és nem érte el a 100.000 főt. Bár évről- évre növekedtek az adóterhek, 2010-re a korábbi 15 százalékos EVA már 30 százalékosra emelkedtek, a bevételek azonban még mindig nem torpantak meg, 2010. júliusban 40,5 milliárd forint, 2010 első hét hónapjában összesen 87,1 milliárd forint eva bevétele származott a költségvetésnek, nyolc százalékkal több a 2009. január-júliusban befolyt 80,7 milliárd forintnál. 8.1.2

A társasági adó alanyai

Az 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról – ahogy az előzőekben tárgyalt személyi jövedelemadó törvény is - annak a meghatározásával kezdődik, hogy ki lehetnek a társasági adóalanyai. Ez a kör három új taggal bővült 2010ben. Ezek szerint alanya a Tao-ban nevesített belföldi, valamint külföldi személy. A belföldi illetőségű adózó a belföldi személyek közül − a gazdasági társaság (ideértve a nonprofit gazdasági társaságot is), az egyesülés, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is) és az európai szövetkezet, − a szövetkezet, − az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a leányvállalat,

129

ADÓZÁS I.

− az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, a magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközössége, az erdő birtokossági társulat és 2005-től a közjegyzői iroda, − a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete (MRP), − a közhasznú társaság, a vízi társulat, − az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, − a felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is), a diákotthon, − az európai területi együttműködési csoportosulás. − ingatlannal rendelkező társaság: az elismert tőzsdére be nem vezetett adózó, illetve az adózó belföldön fekvő ingatlannal rendelkező kapcsolt vállalkozásai, amennyiben a kimutatott eszközök piaci értékének (együttes) összegéből a belföldön fekvő ingatlan értéke több mint 75 százalék és valamelyikük tagja (részvényese) az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt, vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását − egyéni cég (erről már szó volt az szja törvénynek, az egyéni vállalkozókra vonatkozó részénél)

Belföldi illetőségű adózónak minősül a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye Magyarországon van. Külföldi illetőségű adózó a külföldi személy, illetve a külföldi illetőségű, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak. Az adókötelezettségek is különböznek egymástól: a belföldi illetőségű adózó adókötelezettsége a belföldről és a külföldről származó jövedelmére egyaránt kiterjed, vagyis ez a teljes körű adókötelezettség. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységből származó jövedelmére terjed ki, ezért hívjuk korlátozott adókötelezettségnek. Az adótörvény ezek után definiálja a szövegben felmerülő kifejezéseket, fogalmakat. Csak példálódzó jelleggel érdemes néhányat felsorolni: Ellenőrzött külföldi társaság: A külföldi jogszabály alapján létrejött társaság akkor minősül ellenőrzött külföldi társaságnak, ha az adóéve napjainak több mint felében legalább 25 százalék részesedéssel vagy meghatározó befolyással (Ptk. 685/B §) rendelkezik benne legalább egy belföldi illetőségű magánszemély, és az adóévre fizetett (fizetendő) társasági adónak megfelelő, adó-visszatérítéssel csökkentett adó és az adóalap

130

ADÓZÁS I.

százalékban kifejezett hányadosa nem éri el a hazai társaságiadó-mérték kétharmadát (10 százalékát), adózó: a törvény 2. § (2)-(4) bekezdésében megnevezett belföldi és külföldi személy, árbevétel: a számvitelről szóló törvény szerinti értékesítés nettó árbevétele, csökkentve a termeléshez, a tevékenységhez, a szolgáltatáshoz, az értékesítéshez kapcsolódó - a saját termelésű készletköltségei között el nem számolt - fogyasztási adó, jövedéki adó összegével, hitelintézetnél a kapott kamat és kamatjellegű bevétel, csökkentve a fizetett kamattal és kamatjellegű ráfordítással, növelve az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeivel és a nem pénzügyi befektetési szolgáltatás nettó árbevételével,tevékenység bevételeivel; csökkentve a kapott osztalékkal és részesedéssel, a saját tulajdonú, saját használatú ingatlanok bevétel korrekciójával és a kamatozó értékpapírok vételárában érvényesített kamat ráfordításként elszámolt összegével, valamint a Kártalanítási Számlával szemben ráfordításként elszámolt összeggel, bejelentett részesedés: a belföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cégben és külföldi személyben (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot) szerzett legalább 30 százalék mértékű részesedés, feltéve, hogy az adózó a részesedés megszerzését a szerzést követő 30 napon belül bejelenti az adóhatóságnak; a határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem előterjesztésének nincs helye. Idei változás, hogy az adózó az ugyanazon vállalkozásban szerzett minden további részesedést - méretétől függetlenül - bejelentheti, és bejelentett részesedésnek tekintheti, ha az adott vállalkozásban rendelkezik legalább 30 százalék bejelentett részesedéssel, belföld: a Magyar Köztársaság területe, ideértve a vámszabad és a tranzitterületet is, belföldi személy: a belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet, valamint a személy jövedelemadóról szóló törvény szerint belföldi illetőségűnek minősülő magánszemély, beruházás értéke: az üzembe helyezett tárgyi eszköz bekerülési értéke.

8.1.3

Adófizetési kötelezettség, a társasági adó mértéke

Az adózót jövedelme után társasági adókötelezettség terheli. Fő szabály szerint, vagyis általános esetben a társasági adó a (pozitív) adóalap 19 százaléka. Az általánostól eltérően az adó mértéke 2010. július 1-jétől a (pozitív) adóalap 500 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalék, az e feletti összegre 19 százalék. (Az adóalap akkor pozitív, ha a vállalkozás nyereséges.)

131

ADÓZÁS I.

A kezdetben lineáris társasági adó tehát mára sávosan progresszív adótáblává alakult, amelyben az egyik kulcs 10, -500 millió forintig, a másik pedig 19 százalékos. Természetesen az sem mindegy, hogy mikortól kell adót fizetni, illetve mikortól válik egy társaság adókötelezetté. Számos megoldás kínálkozik, az alapító okirat aláírása, cégbírósághoz való benyújtása, bejegyzése, adószám regisztrálása, hogy csak néhány közkeletű lehetőséget említsünk. A törvény szerint a belföldi adózó adókötelezettségének keletkezése és megszűnésének napja: -

a társasági szerződése közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napja, ha vállalkozási tevékenységét a cégnyilvántartásba történő bejegyzése előtt megkezdheti,

-

az első jognyilatkozat megtételének napja, ha belföldi illetősége az üzletvezetés helyére tekintettel keletkezik,

-

más esetben az a nap, amelyen az alapítását szabályozó jogszabály szerint létrejön.

-

Az adózó adókötelezettsége azon a napon szűnik meg, amelyen a megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik, vagy amely napot követő napon bármely egyéb okból kikerül a társasági adó hatálya alól (ideértve a cégbejegyzés iránti kérelem elutasítását vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetését is).

Ezek a kitételek egy nagyon fontos kérdésről is rendelkeznek, jelesül arról, mi történik, ha valaki azért válik adókötelezetté, mert az ügyvezetésének a helye megváltozik? Például a telephelye ugyan megmarad, de az ügyvezetést jelentő tulajdonosok, vagy alkalmazottak máshová költöznek? Ebben az esetben az első jognyilatkozat, magyarán az első intézkedés napjától nyílik meg az adófizetési kötelezettség. Némileg eltér az előbbiektől a külföldi vállalkozókra vonatkozó szabályozás. Eszerint a külföldi vállalkozó társasági adókötelezettsége a fióktelepének a cégnyilvántartásba történő bejegyzése napján kezdődik, és fióktelepének a cégnyilvántartásból való törlésének a napján szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége megszűnik a fióktelepe ellen belföldön vagy - amennyiben az eljárás e fióktelepre is kiterjed - az ellene külföldön indított felszámolási eljárás (annak megfelelő eljárás) kezdő napját megelőző napon. Amennyiben a külföldi vállalkozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményező első jognyilatkozat megtételének napján keletkezik, és a külföldi vállalkozó megszűnésének vagy a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozat tételének napján (ideértve azt is, ha a tevékenységet fióktelepen vagy európai részvénytársaságként, vagy európai szövetkezetként folytatja) szűnik meg. Figyeljük meg, az ügyvezetés helye önmagában is telephelyet, vagyis az ezzel járó adókötelezettséget keletkeztet. Ettől eltérő az adókötelezettség a minden országban külön kezelt építő-szerelő tevékenység esetén. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön végzett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdődik, ha az építkezés időtartama meghaladja a két

132

ADÓZÁS I.

ország közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben meghatározott időtartamot, illetve (egyezmény hiányában) a három hónapot. Lényeges, hogy az építkezés folyamatosságát nem befolyásolja, hogy azt a külföldi vállalkozó fióktelepén vagy más telephelyén végzi.

8.1.4

Adóelőleg

Az adóelőleget az előző évi adatokból kiindulva kell megállapítani, vagyis az adóelőleg megelőző adóév fizetendő adójának összege, ha az adóévet megelőző adóév időtartama 12 hónap volt, egyéb esetekben pedig az adóévet megelőző adóév fizetendő adójának a működés naptári napjai alapján 12 hónapra számított összege. Vagyis a tört időszak alatt kimutatott bevételt arányosítva számoljuk ki az egész éves várható adókötelezettséget. Az adóelőleg havonta, egyenlő részletekben esedékes, ha az előző adóévi fizetendő adó meghaladja az 5 millió forintot; háromhavonta, egyenlő részletekben esedékes, ha az előző adóévi fizetendő adó legfeljebb 5 millió forint. Az adó elszámolása már év végén elkezdődik az úgynevezett feltöltési kötelezettséggel, ilyen esetben a szabály minden, a TAO hatálya alá tartozó vállalkozásra érvényes, a várható adókötelezettséget - gyakorlatban annak 90 százalékát - december 20-ig be kell fizetni. 8.1.5

Az adó kiszámítása

Az adó alapját az adózási előtti eredményből kiindulva számoljuk ki a következőképpen, az adózás előtti eredményt bizonyos költségek növelik, mások viszont csökkentik. Társasági adó alapja=Adózás előtti eredmény + növelő tételek – csökkentő tételek.

133

ADÓZÁS I.

Adózás előtti eredmény

Eredményt növelő tételek

Eredményt csökkentő tételek

Társasági adó alapja

A módosító tételek szerepe látszólag felesleges, hiszen több alkalommal páros kapcsolatról van szó, amennyivel megnöveljük a társasági adó alapját, majd látszólag ugyanannyival csökkentjük azt. A műveleteket lépésekre bontva azonban kiderül, a levonások egy része korlátos, tehát csak bizonyos feltételek esetén csökkenthetjük az adóalapot, ha ezek nem állnak fenn, akkor a számviteli szabályok szerint költségként elszámolt tételek a társasági adó alapjává válnak. A kettős szabályozás eredeti célja az volt, hogy megakadályozza a jövedelem adózatlanul történő kivonását a vállalkozásból. Egyrészt nem fogadja el az olyan elszámolt költségeket, amelyek szorosan nem kapcsolódnak a vállalkozási tevékenységhez, másrészt szankcionálja azt a vállalkozót, aki például az igénybe vett beruházási kedvezmény alapján korábban csökkentette adóalapját, de az adóalap csökkentésére vonatkozó feltételeket megszegte. Miután 2010-től kezdve a korábbi kedvezmények legtöbbje megszűnt, így jelenleg a számviteli törvény előírásaiból fakadó módosításokra korlátozódik a növelőcsökkentő páros. A csökkentő és növelő tételeket célszerű táblázatos formába rendezni a jobb áttekinthetőség kedvéért.

134

ADÓZÁS I.

38. ábra Társasági adóalap módosító tételek

Növelő tételek

Csökkentő tételek

Számviteli törvény szerinti

Tao szerinti értékcsökkenés

értékcsökkenés Képzett céltartalék

Felhasznált céltartalék Fejlesztési tartalék (AEE 50 százalékig, max 500 millió forint)

-

Jogdíj 50százaléka, de maximum az adózás előtti eredmény 50 százaléka Foglalkoztatási kedvezmények

Nem a gazdasági tevékenységet szolgáló költség

Elhatárolt veszteség (A csökkentő/növelő tételek elszámolása utáni adóalap 50 százalékáig, de csak öt évig elszámolható!)

Külföldön fizetett osztalékadó ráfordításként elszámolt része

Kapott osztalék Közhasznú szervezetnek adott adományok kedvezménye,de maximum az adózás előtti eredmény De minimis kedvezmények

A veszteség leírása érdemel figyelmet, korábban egyszerűen az adózás előtti eredmény felét le lehetett írni a veszteség miatt., 2012-től kedzve azonban a veszteségleírás kivételével valamennyi korrekciós tétel figyelembevétele után megállapított adóalap fele jelenti a korlátot! Amortizáció elszámolása Az amortizáció címén elszámolt költség az egyik legfontosabb tényező az éves adóteher megállapítása során és ennek egyenes következményeként a vállalati cash flow

135

ADÓZÁS I.

tervezésekor. A társasági adótörvényben foglalt amortizációs kulcsok állandóak, ezeket nem lehet változtatni. De a számviteli törvény adta keretetek között a vállalatok alkalmazhatnak az adózás előtti eredmény elszámolásakor eltérő kulcsokat is. Gyorsított amortizációról beszélünk, ha a valódi értékvesztést meghaladóan gyorsított ütemben, vagyis rövidebb idő alatt írjunk le a berendezést. Lassított amortizáció esetében késleltetjük a leírást. Az adózás előtti eredmény után következeik tehát a társasági adó alapjának a kiszámítása a következő módon: a számviteli törvényben számolt értékcsökkenési leírás hozzáadjuk az adózás előtti eredményhez, a társasági adótörvény mellékletében meghatározott értékcsökkenési leírás pedig levonjuk. A társasági adótörvényben a leírás alapja az eszköz bekerülési értéke, amit nem lehet csökkenteni a maradványértékkel. 39. ábra Példa a TAO kiszámítására

Példa a TAO kiszámítására nettó árbevétel

200m

számviteli törvény szerinti értékcsökkenés

40m

társasági adó törvény szerinti értékcsökkenés Elszámolás:

50m 200m+40m-50m=190e

A számviteli törvény szerinti amortizáció érvényesíthető a 100 ezer forinti alatti bekerülési értékű gépeknél (egy összegben leírható) Gyorsított amortizációs kulcsokat alkalmaz a társasági adó törvény a következő esetekben: - 30 százalék a bérbe adott eszközöknél – kivéve az ingatlanokat, - ingatlanoknál 5 százalék, - egész évben szálláshelyként funkcionáló építményeknél 3 százalék, - 50 százalék az általános rendeltetésű számítástechnikai eszközöknél, illetve azoknál, amelyek a társasági adótörvény szerint a 33, vagy a 14,5 százalékos körbe esnek. 2012-től érvényes változás, hogy a társasági adótörvényben megadott kulcsoktól eltérő amortizációt is lehet számolni, de az így alkalmazott értékcsökkenés azonban nem lehet alacsonyabb a számvitelben alkalmazottnál. Átalakulások elszámolása Speciális amortizációs szabályok vonatkoznak az értékesítés, vagy átalakulás során alkalmazott értékcsökkenési leírásra, illetve az átértékelési különbözet elszámolására. A kedvezmény tulajdonképpen azért épült az EU direktíváknak megfelelően a rendszerbe, mert az átalakulás, beolvadás esetén pusztán az átértékelési különbözetből adódó eredmény növekedés jelentősen megnövelné a vállalat adózás előtti eredményét, és ennek egyenes következményeként a társasági adó alapját, amely nem cél egy olyan szabályozás esetében, amelyik a cégek méretének növekedését is preferálni kívánja.

136

ADÓZÁS I.

Fogalmak Először érdemes tisztázni a fogalmakat, amelyeket a kedvezményes átalakulás esetén használni fogunk: Beszerzési érték: ami a beszerzéskor elszámoltunk Könyv szerinti érték: beszerzés – számviteli törvény szerinti amortizáció Számított nyilvántartási érték: beszerzés – társasági adótörvény szerinti értékcsökkenés Piaci érték: amin beszámítják, átveszik stb Az elszámolás kétféleképpen mehet végbe: -

Az első esetben a cég nem vesz, vagy nem veheti igénybe a kedvezményes átalakulás lehetőségét. Ebben az esetben az átértékelési különbözet miatt megnövekedett adózás előtti eredményében egy – az egyben növelő tényezőként szerepel az átértékelési különbözet, amely után már az átalakulás évében meg kell fizetni a teljes társasági adót.

-

A második eset a kedvezményes átalakulás szerinti elszámolást jelenti, ebben az esetben az - EU direktíváknak megfelelően – halasztott adófizetésre van lehetőség.

Kedvezményes átalakulás akkor következik be, ha a társaság tulajdonosa a megszűnő részesedésért cserébe egy új részesedést kap, s a pénzeszköz juttatás kizárólag a kibocsátott részvények, üzletrészek együttes értékének maximum 10 százalékát éri el. Példa átalakulásra normál eljárásban, amikor egy betéti társaság átalakul kft-vé 40. ábra Átalakulás normál eljárásban Bekerülési é.

Könyv sz.é

Piaci é

Ingatlan

20.000e

12.000e

30.000e

Gép

30.000e

24.000e

30.000e

Átértékelési különbözet: 24.000 e A társaság adóalapja: 12.000 e Normál eljárás Adózás előtti eredmény

12.000e+24.000e=36.000e

Társasági adó

36.000ex0,10%=3.600e

Példa a kedvezményes átalakulásra, amelynek során az adózó megfizeti majd az évek során az átalakulás miatt felértékelődő eszközei után az adót, de erre tulajdonképpen a piaci érték, a hátralévő amortizációs idő függvényében haladékot kap.

137

ADÓZÁS I.

41. ábra Átalakulás kedvezményes eljárásban Bekerülési é.

Könyv sz.é

Piaci é

Ingatlan

20.000e

12.000e

30.000e

Gép

30.000e

24.000e

30.000e

Átértékelési különbözet: 24.000 e A társaság adóalapja: 12.000 e

Ingatlan 12 év van hátra

gép 4 év van hátra

Adózás előtti eredmény

12.000x0,10=1.200e

Halasztott adó

3.600-1.200e=2.400e

Ingatlan piaci értéke

30.000e (12 év)

Gép piaci értéke

30.000e ( 4 év)

1-4. évben

+2.500 ingatlan écs +7.500 gép écs

eredeti amort ingatlan

-1.000

eredeti amort gép

-6.000

Összesen

3.000x0,10=300e

5-12. évben

+2.500 – 1.000=1.500x0.10=150 4x300+8x150==2.400

Halasztott adó Követelések elszámolása

A behajthatatlan követelések elszámolása egy, a gazdálkodás mindennapjait kísérő jelenségre kínál megoldást, amikor a vevő végleges nem tud vagy akar fizetni, ezért kénytelen vagyunk amortizálni, a később eladott áruk értékébe tulajdonképpen beépíteni ennek a követelésnek az értékét. Ezt megtehetjük számvitelileg, de a társasági adótörvény ebben az esetben is kötöttségeket találunk. Az éven túli behajthatatlan követelés 20 százaléka öt éven keresztül leírható, amennyiben az értékvesztést ráfordításként elszámolták korábban. De van két kivétel, ha a követelés a bíróság előtt nem érvényesíthető, vagy elévült, akkor nem lehet leírni az adó alapjából.

4 Fejlesztési céltartalék

138

ADÓZÁS I.

Adózási szempontból csak a jövőbeni kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett fejlesztési céltartaléknak van jelentősége, ehhez kapcsolódik az adóalap korrekció. A céltartalékot a képzéskor nem ismeri el, vagyis a várható kötelezettségekre képzett céltartalék összegével megnöveli az adóalapot és csökkenti a bevételként abban az évben az alap terhére felszámolt összeggel (vagyis a tényleges felhasználással kell csökkenteni). Másképpen kell a fejlesztési tartalékot elszámolni. Eszerint, ha és amennyiben a vállalkozás eleget tesz a törvényben előírt feltételnek, vagyis átkönyveli eredménytartalékból a lekötött tartalékba a fejlesztésre szánt összeget, akkor ez az összeg, maximum az adózás előtti eredmény 50 (2008.december 31-ig, 25) százalékáig maximum 500 millió forintig csökkentő tényezőként az adóalapból leírható. További feltételek is járulnak az adókedvezmény igénybevételéhez: például meghatározott időn belül be kell fejezni a beruházást. Normál esetben, tehát ha megfelelünk az előbb említett feltételeknek, akkor a következőképpen történik az elszámolás:

43. ábra Fejlesztési céltartalék elszámolásának sémája Adózás előtti eredmény

1000 e forint

céltartalék

200 e forint

Adóalap maximuma Adóalap kedvezmény

kedvezmény 1,000 x0,50=500 csökkentő 200 e forint

Meg nem fizetett adó

200x0,10=20 e forint

Következő évben január 1-én aktivált eszköz értéke

200 e forintért

Amortizáció

4 év

Adózás előtti árbevétele

1.200 e forint

Szvt. szerinti amortizáció

200:4=50 e forint /év

Társasági adóalap+ növelő 1,200+ 50e forint tétel Csökkentő tétel nincs, hiszen azt már az előző évben kedvezményként leírtuk

139

ADÓZÁS I.

1-4 év társasági növekmény

8.1.6

adó 50x0,10=5e 4x5e= 20 e forint

De minimis kedvezmények

Az EU adóharmonizációs törekvéseinek megfelelően 2004-től megváltozott a vállalatok besorolása, illetve az adható kedvezmények köre is. A korábbi magyar gyakorlat elsősorban a zöldmezős külföldi beruházásokat preferálta sokszor egyedi, kormánydöntésen alapuló döntéssel. Az EU-val folytatott csatlakozási tárgyalások során Magyarországnak be kellett jelentenie a még fennálló kedvezményeket, amelyek az uniós szabályok szerint már nem újíthatóak meg. Az EU viszont éppen a piac semleges szabályozás, valamint a kkv-k fejlődéséhez fűződő alapvető érdekek miatt lehetővé tette a mikro-kis és középvállalkozások számára korábban a magyar joggyakorlatban nem ismert kedvezmények, az úgynevezett de minimis kedvezmények odaítélését. A de minimis jelentése csekély összegű állami támogatás, amelyek csekély összegük miatt nem torzítják a tagországok közti kereskedelmet. A kis-közepes és mikro vállalkozások méretkorlátját szintén az EU direktíva szabja meg. A határok a következőek, a feltételekből legalább kettőnek teljesülnie kell a besorolás eldöntéséhez:

44. táblázat Ki számít kisvállalkozónak?

Mikrovállal.10 fő

létszám 10 fő

mérlegf.ö. 1 mill.euro

árbevétel 2 mill eu

Kisvállalat

50 fő

10 m euro

10 m eu

Középvállalat

250 fő

50 m euro

43 m eu

De nagyvállalatnak számít ezen értékhatáron belül is az a cég, amelynek tulajdonosai között legalább 25 százalékban állami vagy önkormányzati tulajdon található Nem lehet kijátszani a megadott kategóriákat a nagyobb cégek szétdarabolásával sem. Ugyanis a kapcsolt vállalatok adatait is bele kell számolni ezekbe az összegekbe, vagyis nem lehet számtalan leányvállalat között szétosztani az árbevételt. Az állami és önkormányzati támogatás akkor de minimis, ha ezt kimondják róla, vagyis tulajdonképpen bármelyik, ebben a körben adott kedvezmény bele tartozhat ebbe a kategóriába. A kedvezménynek azonban van egy korlátja: 3 év alatt nem haladhatja meg a kétszázezer eurót. Szintén a kis cégek segítését célozza a következő szabály, a de minimis kedvezmény nem adódik össze más állami támogatással.

140

ADÓZÁS I.

Magyarország az EU szabályokat alkalmazza, így meghatározták, mely ágazat nem kaphat ebből a kedvezményből. Ezek példaszerűen a következőek: mezőgazdasági, erdőgazdasági, halászati terméket előállító, export tevékenység. A de minimis kedvezmények között találhatunk adóalap csökkentő és adócsökkentő kedvezmények Az elszámolás pedig a következő módon történik: a kapott támogatást az adóév utolsó napján érvényes MNB árfolyamon kell átszámolni. A támogatás összege pedig a következő tényezőkből adódik össze: -

Adóalap csökkentő kedvezmény: adóalap kedvezmény x adókulcs,

-

Adócsökkentő kedvezmény: az igénybe vett adókedvezmény összege.

Magyarországon jelenleg a következő, de minimis kedvezményeket számolhatják el a cégek. Adóalap csökkentő támogatások: Beruházás támogatás: -

Új gép beszerzése csökkenti maximum 30 millió forintig az adózás előtti eredményt,

-

Létszám növelő támogatás: olyan kis-közepes, és mikro cégek számolhatják el, amelyek korábban maximum 5 főt foglalkoztattak. A kedvezmény mértéke:12 x minimálbér x átlagos létszámnövekedés.

Ezek tehát de minimis kedvezménynek minősülnek és ebben a körben alkalmazhatóak. Adócsökkentő támogatások Már a fejezet elején szó volt a kisvállalkozásoknak adható beruházási hitel kamatát csökkentő támogatásról. Az EU szabályok szerint mikro-, kis, vagy középvállalkozásnak számító cégek a beruházási hiteleik után kamatkedvezményt kaphatnak. Ennek mértéke a beruházási hitel kamatának 40 százaléka, de maximum 6 millió forint. Bármilyen tárgyi eszköz beszerzésre, előállításra igényelt bankhitel kamata után jár a kedvezmény. A következőképpen számoljuk ki, beruházási hitel kamata x 0,4 (40%), maximum 6 millió forint). .

45. ábra Példa a kisvállalkozói kedvezmény elszámolására Adózás előtti eredmény

30. 000 e forint

Kisvállalkozói beruházás (új eszköz)

29.000 e forint

141

ADÓZÁS I.

Társasági adó alapból levonható összeg

29.000e forint

Fizetett kamat:

8.000 e forint

Kedvezmény (40%)

3,200 e forint

Levonható kiszámítása

maximális

kedvezmény TAO alap 1.000 e forint,

Számított társasági adó

100 e forint

Kedvezmény korlát 70%

70 e forint

Adócsökkentő kedvezmény

70 e forint

Társasági adó

30 e forint

Adományok elszámolása 2010-től az adomány mint fogalom megszűnt, adóalap-kedvezmény csak közhasznú szervezet támogatása, vagy – akár közhasznú, akár kiemelkedően közhasznú szervezettel kötött – tartós adományozás esetén lehetséges; a nyújtott támogatás 20%-a, tartós kötelezettségvállalás esetén további 20%-a erejéig. Vagyis a megadott százalék erejéig vonható le az adomány összege az adózás előtti eredményből. A támogatás összege nem függ az adózás előtti nyereségtől (korábban annak 20 százalékáig lehetett a támogatást adományként kezelni), a többletkedvezmények pedig a nyereség mértékéig érvényesíthetők. 2012-től kezdve a törvény az adóalap csökkentés lehetőségét a Magyar Kármentő Alap mellett a Nemzeti Kulturális Alapnak történő ingyenes átadásokra, illetve szolgáltatás-nyújtásokra is kiterjesztette, amelynek mértéke 50 %, de soha nem haladhatja az adózás előtti eredmény összegét.

Foglalkoztatási kedvezmények A foglalkoztatottak számának emelése olyan feladata, amely szinte kivétel nélkül minden ország adórendszerében kitüntetett helyet foglal el. Magyarországon a 90-es években mintegy 800 ezer munkahely szűnt meg, a foglalkoztatottak létszáma a mai napig nem éri el az 1989-es szintet.84 Éppen ezért a társasági adórendszerben az egyetlen, tulajdonképpen egyre növekedő kedvezményeket alkotják a foglalkoztatás növeléséhez, a hátrányos helyzetűek, pályakezdőek, és 50 éven felüliek foglalkozatását szolgáló könnyítések. Nem teljes körűen a következő kedvezmények adhatóak a foglalkoztatás növeléséhez kapcsolódóan: - Létszámnövelés kisvállalkozásoknál, amelyek korábban 5 főnél többet nem foglalkoztattak maximum 250 főig (adóalap csökkentő kedvezmény: létszámnövekedés x minimálbér x hónap),

142

ADÓZÁS I.

-

Szakmunkástanulók utáni kedvezmény (hónapok száma x minimálbér x 20% x fő ), Munkanélküli foglalkoztatása utáni kedvezmény (adóalap csökkentő kedvezmény), Regisztrált munkanélküli foglalkoztatása utáni kedvezmény (létszám x minimálbér x tb(27%)x hónap).

Egyéb kedvezmények Eddig a párosan járó, növelő és egyben csökkentő tételek közül néhányról volt szó. De akadnak olyan csökkentő tételek is, amelyek önmagukban állnak, nem kapcsolódik hozzájuk növelő tétel. Ezek azonban jórészt szintén korlátos kedvezmények, vagyis a leírhatóság függ a társaság adózás előtti eredményétől, vagy a számított adó összegétől. Az ilyesfajta csökkentő tényezők között a következő tételek találjuk: - K+F: kutatóhellyel kötött szerződés szerint végzett saját kutatás –fejlesztés, maximum a közvetlen költség háromszorosa, max 50 millió forint, - Bevételként kapott osztalék: 100%-ban leírható, - Jogdíj: 50 %-ban leírható, de maximum AEE 50%-a, - Elhatárolt veszteség: 100%-ban leírható,de évente csak a pozitív adóalap 50 %-ig! - Fejlesztési adókedvezmény –egyedi kormányengedély alapján, maximum a számított TAO 80 százalékáig - fejlesztési tartalékba helyezett összeg, maximum 500 millió forint A társasági adózásban ezen túlmenően adócsökkentő kedvezményeket is találunk beruházási, térségi és fejlesztési adókedvezmények, illetve 2011-től látványsportok kedvezménye címmel. Ezekben az esetekben a külön miniszteri rendeletben foglaltak és olykor egyedi döntés szükséges az adókedvezmény igénybevételéhez.

Külföldi vállalkozó társasági adója Az EU csatlakozás után természetesen nem lehet különbség a belföldi vállalkozó és a külföldi vállalkozás magyarországi telephelye, fiókja adózása között. Az adóalapot a fióktelepekre külön-külön, a fióktelepnek nem minősülő telephelyeire összevontan állapítják meg. Az árbevétel, bevétel, költség, ráfordítás elszámolásánál úgy kell eljárni, mintha a telephely a külföldi vállalkozástól független vállalkozás lenne. Tehát az ilyen telephelyre is vonatkozik a 2 százalékos minimum adóalap. Viszont külföldi vállalkozás esetén a telephelynél elszámolható vállalati általános költségeknek határt szab a következő módon: -

Az adózási előtti eredményt növelni kell az évközben elszámolt ügyviteli és vállalati irányítási költségek teljes összegével. Ez tehát a növelő tényező, amellyel szemben áll egy korlátos levonhatóság, ugyanezeknek a költségeknek csak akkora hányada írható le csökkentő tényezőként, amilyen mértékben aránylik a telephely árbevétele a teljes cég árbevételéhez.

143

ADÓZÁS I.

Mint már arról szó volt, a társasági adókulcs a korábbi egységes 16 százalékról egy 10/19 százalékos kulcsot alkalmazó adótáblává változott. A 10 százalékos adósáv a korábbi 5 millió forint helyett 500 millióra emelkedett, efölött 19 százalékos adót kell fizetni.

46. számú táblázat Társasági adókulcsok 1991-2009

8.2

Időszak

Társasági adókulcs (%)

1991. január 01 – 1991. december 31.

40

1992. január 01 – 1993. december 31.

40

1994. január 01 – 1994. december 31.

36

1995. január 01 – 1996. december 31.

18

1997. január 01 – 2003. december 31.

18

2004. január 01 –.2009. december 31.

10/16

2010. január 01.

10/19

Osztalékadó

A Tao. rendelkezik az osztalék adómentesítéséről is, vagyis az osztalékból származó jövedelmet Magyarországon nem terheli még egyszer társasági adó, ennek érdekében az adózás előtti eredményt csökkenti a kapott osztalék és részesedés címén az adóévben elszámolt bevétel. (2010-ben bevezetett változás, hogy az osztalékból levont adó ráfordításként elszámolt összege növeli a társasági adó alapját.) Nem vonatkozik ez a lehetőség az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott, vagy járó osztalék és részesedés címén az adóévben elszámolt bevételre és olyan cégekre, amelynek székhelye adóparadicsomban, törvényileg megfogalmazva olyan államban található, ahol az adóterhelés (fizetett adó és adó alapja hányadosa) nem éri el a magyar társasági adó kétharmadát, 10 százalékot, vagy ha pozitív eredmény mellett negatív vagy nulla adóalap miatt nem fizet társasági adónak megfelelő adót. Nulla vagy negatív eredmény és adóalap esetén az adott ország jogszabályában előírt adókulcsnak kell elérnie a magyar társasági adó mérték kétharmadát. Az eddigi szabályozás az ellenőrzött külföldi társaságból megszerzett osztalékra vonatkozóan tartalmazott eltérő szabályokat (kapott osztalék adóztatása). Az új szabályozás szerint viszont tovább megy, nemcsak az osztalék, hanem a fel nem osztott eredmény is adóköteles. De itt akadnak kivételek, illetve megkötések. Vagyis az ellenőrzött külföldi társaságnak a fel nem osztott nyereségének az arra a tagra jutó része

144

ADÓZÁS I.

adóköteles, amelyik tagnak az ellenőrzött külföldi társaságban legalább 25 százalékos tulajdonosi hányada, vagy szavazati joga van és nincs olyan belföldi magánszemély tulajdonosa, aki az ellenőrzött külföldi társaságban legalább 10 százalékos részesedéssel, szavazati joggal rendelkezne. Nem vonatkozik ez a szabályozás azokra a társaságokra, amelyek székhelye, illetve illetősége az EU tagállamában, OECD tagállamban van, vagy olyan államban, amellyel Magyarországnak hatályos egyezménye van a kettős adóztatás elkerülésére és ebben az államban a társaság valós gazdasági jelenléttel bír. Ugyanakkor a 2008-ben életbe lépett törvénymódosítások sajátos mentességet adtak a közkeletűen adóparadicsomnak nevezett országokból hazautalt pénzek osztalékadójára két éven keresztül. Ennek megfelelően, ha ezt az összeget 2008-ban és 2009-ben állampapírba fektették be és legalább három évig ott tartják, abban az esetben is az osztalékadó mértéke 10 százalék volt. Jelenleg a kedvezmény abban az esetben él, ha meghatározott bankokhoz utalják az osztalékot. 8.3

Az elvárt adó

Az elvárt adó bevezetése ahhoz a felismeréshez fűződik, hogy a vállalatok-vállalkozások sikerrel csökkentik adóalapjukat oly mértékben, hogy végül a fizetendő adó nincs kapcsolatban a valódi eredményükkel. Ez a felismerés hívta életre az úgynevezett elvárt adót. A 2007. január elsején életbelépett törvénymódosítás szerint a vállalkozások a jövedelem (nyereség) minimuma után meg kell, hogy fizessék a társasági adót, még akkor is, ha kimutatott adózás előtti eredményük nem éri el azt. A nyereség minimum - a törvényben külön felsorolt növelő és csökkentő tételekkel módosított - összes bevétel 2 százalék. Az Alkotmánybíróság viszont 2007. február 27-én úgy döntött, hogy az alkotmányba ütközik az elvárt adó intézménye. A határozat szerint az elvárt adó a társasági adóalanyok nyereségét adóztató jövedelmi típusú adó, amely nem felel meg az alkotmány közteherviseléssel kapcsolatos előírásából és az AB korábbi határozataiban már megfogalmazott követelményekből levezetett alkotmányos mércének. Az Alkotmánybíróság szerint az elvárt adó nem áll közvetlen összefüggésben az adófizetésre kötelezett adóalanyok tényleges jövedelmi-vagyoni viszonyaival, ezektől függetlenül ír elő ténylegesen meg nem szerzett jövedelem után adófizetési kötelezettséget. A testület szerint az elvárt jövedelmet adóztató adó olyan megdönthetetlen törvényi vélelem, amellyel szemben a törvényalkotó nem tette lehetővé az ellenbizonyítást. Az elvárt adó bevezetését 2006-ban azzal indokolta a kormányfő, hogy a vállalkozások jelentős része előszeretettel mutat ki éveken át veszteséget, hogy mentesüljön az adófizetési kötelezettség alól. A megszüntetett adónem a nyereséges mellett a veszteséges társaságokat is sújtotta volna, miután – függetlenül attól, mekkora eredményt realizál a vállalkozás – egy minimális nagyságrendű, elvárt jövedelmet tekintett volna adóalapnak.

145

ADÓZÁS I.

Bár az AB csak 2007. február 27-i dátummal semmisítette meg a törvényt, a parlament március 12-én visszamenőleg törölte el ezt az adónemet. Az elvárt adóból eredetileg 55 milliárd forintos bevételt terveztek a 2007-es költségvetésben. Viszont a kormány kissé módosított formában mégis visszahozta az elvárt adó intézményét. A 2007. július 1-jén hatályba lépett szabály szerint a társasági adó alanyától nem elvárják az adót, hanem finomabb megoldással döntési kényszerhelyzet elé állítják. Ha a vállalkozó adózás előtti eredménye vagy az adóalapja nem éri el a jövedelem(nyereség-) minimumot, akkor vagy nyilatkozatot tesz bevallásában, vagy a minimumot tekinti adóalapnak. Azzal, hogy az Alkotmánybíróság az elvárt adóra kialakított szabályozást nem találta alkotmányosnak, a kormány nem mondott le az eredeti cél érvényesítéséről, a gazdaság fehérítéséről, az adókikerülés szűkítéséről. Mivel a törvény jövedelem- (nyereség-) minimumot határoz meg, ezért az adózó választása a következő lehet: -

vagy az adó alapját (adózás előtti eredményét) emeli fel erre az elvárt szintre (ez nyilvánvalóan fejtörésre kényszeríti az adózót és a könyvelőket),

-

vagy nyilatkozatot kell csatolnia a bevallásához, amelyben részleteznie kell bizonyos adatokat igazolva, hogy az adó alapja nem éri el az elvárt minimumot.

Néhány kivételt mégis enged a szabály azzal, hogy elismeri, nem kell a minimum szerint adózni a következő esetekben: -

az előtársasági időszakban, illetve az azt követő adóévben,

-

a szociális-, iskolaszövetkezetnek, közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit társaságnak,

-

az egyéni vállalkozónak a kezdő évében, illetve az azt követő adóévben, feltéve, hogy a tevékenység kezdete előtt 36 hónapig nem volt egyéni vállalkozó,

-

ha az adóévben, vagy az azt megelőző évben a vállalkozását elemi kár érte.

A jövedelem (nyereség) minimuma a törvényben külön felsorolt növelő és csökkentő tételekkel módosított összes bevétel 2 százaléka. 2015. január elsejétől kezdve nem csökkentő tétel az eladott áruk és közvetített szolgáltatások értéke. A jövedelem- (nyereség-) minimum meghatározásakor az összes bevételt csökkenti például : -

átalakulás esetén a jogelőd tagnál az adóévben elszámolt bevétel,

-

egy társaság önállóan is működőképes szervezeti egységének eladásakor (kedvezményezett eszközátruházás) az elszámolt bevétel,

-

a megszerzett, felvásárolt társaság tagjánál a kibocsátott üzletrész névértéke és az érte kapott pénzeszköz között kialakult, elszámolt árfolyamnyereség.

A jövedelem- (nyereség-) minimum meghatározásakor az összes bevételt növeli például :

146

ADÓZÁS I.

-

a korábban már megszerzett részesedés, üzletrész bekerülési értéke csökkentéseként, kivezetéseként az adóévben bármely jogcímen elszámolt összeg,

-

az önálló szervezeti egységet átvevő társaság esetében - az átruházó nyilatkozata alapján - az átruházónál a bevétel csökkentéseként figyelembe vett összegből az elszámolt értékcsökkenés arányos része.

Amennyiben az adózás előtti eredményt (adóalapot) nem kívánja a cég az elvárt szintre felemelni, akkor nyilatkozatot kell csatolnia a bevalláshoz. Ha önellenőrzés miatt lesz kisebb az adóalap, akkor a nyilatkozatot az önellenőrzéshez kell csatolni. Az adóhatóság egy újfajta eljárást vezetett be, amelyben lehetővé teszi az adózó számára, hogy felülvizsgálja döntését, ugyanis megvizsgálja az adózó által tett nyilatkozatot és az ellenőrzésre történő kiválasztásról 30 napon belül dönt. De ha letelik a 30 nap, még akkor sem érdemes megkönnyebbülni, mert az az ellenőrzés lefolytatására egy évnyi időtartam áll az adóhatóság rendelkezésére. Az adóhatóság értesíti adózót az ellenőrzésre történő kiválasztásról, de nem kezdi meg azonnal az ellenőrzést. Így az adózónak lehetősége van önellenőrzéssel élni az adóellenőrzés megkezdéséig. A jövedelem- (nyereség-) minimum szerinti adózás esetében ellenőrzési eljárásban a bizonyítási teher megfordul, tehát az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét az adózónak kell bizonyítania. Az Alkotmánybíróság által megfogalmazott követelményének teljesítése, miszerint „a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell”, az adóigazgatás eddig érvényes szabályai között valósul meg. A bizonyítási eljárásban az adózónak kell az állításait hitelt érdemlően bizonyítania. A bizonyítékok szabad mérlegelése körében az adóhatóság ezeket vagy elfogadja, vagy nem. Ez a szabály egyértelműen arra utal, hogy az adóhatóság ki akarja szűrni a szerinte fiktívnek tekintendő gazdasági eseményeket, amelyek az adóalapot csökkentették. Ugyanakkor eddig is lehetőséget teremtett az adóeljárási törvény a gazdasági esemény nem valós voltának vagy egy szerződés semmisségének megállapítására. A vállalkozások különadója, tekintettel arra, hogy az adókulcs 16-ról 19 százalékra emelkedett, megszűnt. 8.3.1

Válságadók

Újabb különadók, úgynevezett válságadók bevezetéséről döntött az Országgyűlés 2010. őszén ezek a költségvetés helyzetét 2010-ben mintegy 161 milliárd forinttal javították, miután a távközlési, illetve telekommunikációs, az energetikai szektor és a kereskedelmi áruházláncok bizonyos cégeit adóztatták meg. Az elfogadott törvény szerint a bolti kiskereskedelmi tevékenységet végző cégeknek az adóalap 500 millió forintot meghaladó része után kell fizetniük. Az adóalap 500 millió forintot meghaladó, de 30 milliárd forintot meg nem haladó része után 0,1 százalék, az adóalap 30 milliárd forintot meghaladó, de 100 milliárd forintot meg nem haladó része után 0,4 százalék, az adóalap 100 milliárd forintot meghaladó része után 2,5 százalék az adó mértéke.

147

ADÓZÁS I.

A távközlési tevékenységet végző társaságoknak - a számvevőszéki és költségvetési bizottság módosító javaslatának elfogadásával - az adóalap 100 millió forintot meghaladó, de 500 millió forintot meg nem haladó része után 2,5 százalék, az adóalap 500 millió forintot meghaladó, de 5 milliárd forintot meg nem haladó része után 4,5 százalék, az adóalap 5 milliárd forintot meghaladó része után 6,5 százalék adót kell fizetniük. 100 millió forint alatt a távközlési cégüknek nem kell különadót fizetniük. Az energiaellátó cégek esetén az adóalap 1,05 százaléka az adó mértéke. A törvény szerint adóalany az, aki 2010. október 1-jén vagy azt követően bolti kiskereskedelmi tevékenységet, távközlési tevékenységet, illetve energiaellátó vállalkozási tevékenységet végez. A 2010. évi adóalap a 2009. évi nettó árbevétel, a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adóalany esetében a 2010. évi adó alapja a 2010. december 20-ig beszámolóval lezárt utolsó üzleti évben elért nettó árbevétel. Az adóalanyoknak a 2010. évi adót 2010. december 20-ig kell megállapítaniuk, bevallaniuk és megfizetniük. A törvény a kihirdetését követő 45. napon lép hatályba és 2013. január 1-jén hatályát veszti azzal, hogy az adóalanyoknak a 2012. adóévre vonatkozó adómegállapítási, adóbevallási, adó- és adóelőleg-fizetési kötelezettségeiket a 2012. december 31-én hatályos szabályok alapján kell teljesíteniük. 8.4

Népegészségügyi termékadók (Chips adók)

A parlament 2011. nyarán fogadta el az egészség szempontjából kockázatos élelmiszeripari termékekre vonatkozó egyfázisú, a termelőt, vagy a terméket Magyarországon forgalomba hozó céget terhelő adót. Az elvonás az egészségügyileg kockázatosnak ítélt, a jogszabályban megadott küszöbértéket meghaladó cukor, koffein és só tartalomra vonatkozik. Az üdítőital esetén az adómérték literenként 5 forint, energiaital esetén 250 forint, előrecsomagolt, cukrozott termék esetében 100 forint/ kilogram, snack, vagyis sózott termékek és ételizesítők esetében pedig 200 forint volt a tarifa. 2012-től kezdve többek között üdítőital esetében 6 forint/literre, a szörpök esetében 200 forint/ literre növekedett a tarifa, az előrecsomagolt, cukrozott termékek kilogrammja után 130 forintot, a sós snackek után pedig 250 forintot kell fizetni. Az úgynevezett válságadókat még némi fenntartással be lehetne sorolni a hagyományos jövedelemadózás keretei közé, a chips adó azonban tipikusan a társadalmi káros hatásokat a kibocsájtónál adóztató Pigou adókhoz tartozik. Indoklásaikat tekintve azonban mind a válságadók, mind népegészségügyi termékadók ez utóbbi csoportba tartoznak. A sort nem a válságadók nyitották meg, az EU direktívának megfelelően bevezett energiaadó is tipikusan Pigou adó. Tehát a hagyományos adók mellett ezek az újfajta elvonási formák a környezeti externáliák költségeit adók formájában hárítják át a társadalmilag, környezeti, vagy jelen esetben népegészségügyi hatásai miatt káros tevékenységre oly módon, hogy az adó határszintje megegyezik a szennyeződés okozta határkárral. Az externáliák internalizálása, vagyis pontos mérése természetesen akadályba ütközik, és leginkább elméleti szinten lehetséges. A kilencvenes években például az új adózás kereteit feszegető elméleti tanulmányok szerzői [Brännlund 1997] úgy vélték, hogy a helyesen megválasztott környezeti adó politikával, úgynevezett kettős hatást lehet elérni, mert az adó mértékének pontatlanságát ellensúlyozza a más, a piaci hatásokat torzító adók részarányának mérséklése. Ezen mindenki az

148

ADÓZÁS I.

élőmunka terheinek és Európán belül is nagyon eltérő terheinek torzító hatását értette. A rendelkezésre álló adatok mindezt nem igazolták: Európa jelenlegi 27 tagállama közül 1997 és 2008 között kilencben emelkedett a környezeti adók részaránya az élőmunkát terhelő adókhoz képest, de elsősorban olyan országokban, mint Bulgária, ahol nem volt ilyen jellegű adó a csatlakozás előtt. 11-ben csökkent, Magyarországon pedig jószerivel nem változott a két adónem közti részarány az időközben végment, jelentős adóstruktúra módosítások ellenére sem. (A magyar szabályozásban ugyanakkor a már említett hagyományos adózási keretek, illetve zöldadók mellett megjelentek a keresztfinanszírozásra alkalmas elvonások, így a végfogyasztókra terhelt speciális díjak, a közvetlenül a költségvetés helyett finanszírozandó feladatokhoz kapcsolódó, vagy a végfogyasztókat, vagy a közbülső láncszemet, a szolgáltatókat terhelő elvonások. A díjakhoz tartozik az elektromos áram végszámlájában is megjelenő, a villamos ipari nyugdíjasok kedvezményes áramfogyasztását közvetlenül a végfogyasztóra terhelő díj, vagy például a szénfillérnek nevezett bányatámogatás is. Adóként vezették be a Robin Hood adónak nevezett 2008. évi LXVII, törvényt a távhőszolgáltatás támogatásáról, amelynek fedezetét az energiaszolgáltatókra kivetett, jövedelem alapú 8 százalékos adó teremtette meg. A legutóbbi változás pedig a villamos energia törvény 2011. március módosítása után július elsejével a végszámlában is megjelenő, úgynevezett „kapcsolt termelésszerkezet-átalakítási díj”, amely egy korábbi, a kötelező átvételi rendszerben a termelőknek adott díjelemet immáron közvetlenül a végfogyasztókra terheli.)

2012. július elsejétől pedig a mezőgazdasági áfacsalások megakadályozása érdekében az agráriumra is kiterjesztették az ÁFA-ban az építőipari tevékenységre már korábban bevezetett fordított adózást. A fordított adózás azt jelenti, (erről a következő fejezetben lesz szó), hogy az eladó az adókötelesen értékesített termék után nem számít fel áfát, vagyis nettó áron értékesít, a forgalmi adót pedig a vevő fizeti be. A fordított ÁFA fizetés a kukoricára, a búzára, az árpára, a rozsra, a zabra, a tritikáléra, a napraforgómagra, a repceés olajrepcemagra, valamint a szójababra lesz érvényes. A változtatások július 1-jén léptek hatályba, és kétéves átmeneti időszakra maradnak hatályban. Várhatóan a húsiparra is kiterjesztik a fordított adózás hatályát 2013-ban. Szintén 2012. július elsejétől lépett életbe az úgynevezett távközlési adó, amely a távközlési szolgáltatókat terheli, vezetékes és mobil hangforgalmuk valamint mobil SMS/MMS forgalmuk alapján. Az adó mértéke vezetékes és mobil hangszolgáltatás esetében 2 forint percenként valamint 2 forint SMS-enként és MMS-enként. Az adó mértékét is maximálták azonban a törvényhozók, eszerint magánszemély előfizetők által fizetett díj havonta maximum 700 forinttal, míg az egyéb hívószámok esetében hívószámonként havi 2500 forintnál többel nem emelkedhet.

149

ADÓZÁS I.

8.5

A külföldi működő tőke szabályozása az Unióban

Minden társasági adórendszernek – elsősorban a kis nemzetállamok számára –alapvető kérdése, hogy vajon miként hat a külföldi tőkebeáramlásra? Vagy másképpen fogalmazva meg a kérdést, az adott kedvezmények mennyiben felelnek meg az uniós szabályozásnak? Az uniós szabályozás kezdeti lépéseként a tagállamok 1957-ben aláírták a Római Szerződést, melynek célja a közös piac, a gazdasági és monetáris unió létrehozása volt. A közös, illetve ma már belső piac létrehozása az áruk, a szolgáltatások, a személyek és a tőke szabad mozgását, a versenyfeltételek minden piaci szereplő számára való azonosságát feltételezi. A következő fontos állomás a Maastrichti Szerződés85 aláírása volt, amely a belső piac egységének megteremtésére törekszik, és az Unión kívüli országokkal is foglalkozik a tőkemozgást akadályozó korlátok felszámolása tekintetében. Erre vonatkozik a 73/b. szakasz, amely értelmében tilos a tagállamok közötti, valamint a harmadik országokkal folytatott tőkemozgás mindennemű akadályozása. A Maastrichti Szerződés fogalmazta meg kritériumként a tőke szabad mozgását akadályozó szabályok megszűntetését, azaz: „ A Közösség feladata a közös piac, a gazdasági és monetáris unió létrehozásával és a 3. és 3.a. cikkelyben megjelölt közös politikák és tevékenységek végrehajtásával előmozdítani az egész Közösségben a gazdasági tevékenységek harmonikus és kiegyensúlyozott fejlődését…” A Maastrichti Szerződés 3. cikkelye szerint: „A Közösségnek a 2. cikkelyben kitűzött célok érdekében folyó tevékenysége az ebben a szerződésben előírt feltételekkel és időrendben magában foglalja a belső piacot, amelyet a tagállamok között az áruk, a személyek, a szolgáltatások és a tőke szabad mozgását gátló akadályok megszűntetése jellemez,…” A közös piac gazdasági céljaival azonban bizonyos esetekben ellentétbe kerülhet a tőke teljes és szabad mozgása. Az ilyen és hasonló esetek kezelésére alkotta meg a Miniszteri Tanács a 4064/89. számú rendeletét, mely kivételes esetekben, és az egységes belső piac érdekében korlátozza a tőkemozgás szabadságát. A rendelet megfogalmazza a versenysemlegesség elvét is: - a tőkemozgás addig a mértékig korlátlanul szabad, ameddig nem akadályozza az egységes közös piac megteremtését, fenntartását; valamint - a tagállamok közötti szabad verseny megteremtését, fenntartását; azaz - amíg nem csap át versenyellenességbe. A jogalkotásban Uniós szinten azonban az is fontos kritériumként jelent meg, hogy a korlátok korlátozott számúak legyenek, ugyanis szabadságjogról van szó. A tőkemozgások

150

ADÓZÁS I.

ellenőrzése ebben a szellemben történik, és csupán egy jogszabályilag körülírt és szűk területre korlátozódik. Összefoglalóan azt mondhatjuk, hogy a Maastrichti Szerződéssel megvalósult a tőkemozgás teljes liberalizációja, amit csak az egységes piac céljai korlátoznak. A tőke szabad mozgása, azaz a tőkemozgás szabadsága az Európai Unió jogában kétféle nézőpontból közelíthető meg. -

Szűkebb értelemben az egyik tagállamból a másik tagállamba történő egyoldalú értékátvitelt jelenti, azaz az Európai Bíróság megfogalmazása szerint a „tőkemozgás szabadsága olyan pénzügyi ügylet, amely alapvetően beruházásra, vagy tárgyi eszköz megszerzésére irányul.”

-

A tágabb értelmezés szerint a fizetési forgalom szabadsága is ide értendő, ami elengedhetetlen a négy szabadságjog megvalósítása szempontjából.

-

A fizetési forgalom szabadsága az árukkal, a személyekkel és a tőkemozgással közvetlen kapcsolatban levő fizetéseket jelenti.

A tőkemozgás liberalizációjának következő lépése a 88/361/EGK irányelv volt, ami a tőkemozgások körébe tartozó fogalmakat tisztázta. Ezek a következők: - a direkt befektetések, - a tőkepiaci értékpapír műveletek, - az értékpapírok kivitele, behozatala; - a biztosítási szerződés teljesítéséhez kötődő átutalások, - az ingatlanbefektetések, - a kereskedelmi hitelek, és - a közép- és hosszú lejáratú hitelezés, - a kezesség és egyéb garanciák, - a személyek közötti tőkemozgások, és - az egyéb tőkemozgások. A rövid lejáratú tőkemozgások negatív hatása, hogy feszültséget kelthetnek a devizapiacon, és veszélyeztethetik a belföldi likviditást, és ezzel a monetáris politika megvalósítását is. A tagállamok ennek elkerülése érdekében „védőintézkedéseket” alkalmazhatnak a 88/361/EGK irányelv II. számú mellékletében felsorolt rövid lejáratú tőkemozgásokra. Ezek: - a rövid lejáratú pénzügyi hitelek, - a magánszemélyek közötti kölcsönök, - a kollektív befektetési értékpapír műveletek, - a pénzpiaci és értékpapír műveletek, - a folyószámla és betétszámla műveletek, - a fizetőeszközök és pénzpiaci értékpapírok fizikai behozatala, kivitele; és - az egyéb rövid lejáratú tőkemozgások. Az Európai Unió tagállamaiban elvárás, hogy a külföldi befektetéseket a belföldi vállalkozókkal azonos elbánásban kell részesíteni, és azonos versenyhelyzet elé kell állítani. Azonban az egyes országokban különböznek a működő tőkére vonatkozó

151

ADÓZÁS I.

jogszabályok. Ez megnyilvánulhat akár a szabályozás, akár az ellenőrzés, vagy éppen a korlátozás, illetve a tőkebefektetés elősegítése mértékében is. Általános az a törekvés viszont, hogy a külföldi befektetésekre vonatkozó szabályokat egységesíteni kell. Az átfogó szabályozórendszernek a következő területeket kell érintenie: - a befektetések engedélyezési mechanizmusait, - a befektetési kérelmek jóváhagyásának kritériumait, - az alapítás szabályait, - a működés szabályait, azaz az adóztatást, - a jóváhagyott befektetések számára biztosított kedvezményeket, - a külföldi és belföldi befektetések egymáshoz való viszonyának szabályozását

8.6

A társasági adó és a kedvezmények Uniós szabályozása

Magyarország annak érdekében, hogy minél több befektetőt vonzzon, a rendszerváltozást követően számos adókedvezményt épített be az adórendszerbe, azonban ezek mára már szinte kivétel nélkül érvényüket vesztették az Uniós csatlakozás és a jogharmonizációs elvárások hatására. Az Európai Unió rendeletet alkotott a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról, és 2005-től az Unió tőzsdéin jegyzett vállalkozások ennek megfelelően kötelesek összeállítani összevont éves beszámolójukat. A társasági adó következő területein lehet szó egységesítésről, a tagállamok jogszabályainak összehangolásáról: - az adóztatás köre, fizetési kötelezettség meghatározása, adó tárgya, alanyi hatálya, - az adókivetés alapja, adóalap meghatározása, kiszámolása, költségek, eredményt növelő és csökkentő tényezők előírása, - adómentesség, kedvezmények, ösztönzők, - adókulcsok, adómértékek, - adózási rendszer, eljárási és behajtási szabályok. A Közösség gyakorlata azt a tendenciát mutatja86, hogy elsődleges feladatnak tekinti a különböző adómértékek összehangolását, és az adókedvezmények felszámolását. A Római Szerződés 92. cikkének 1. bekezdése a következőképpen fogalmaz az állami támogatásokról: „kivéve, ha a szerződés másként rendelkezik, egy tagállam által, vagy állami forráson keresztül nyújtott bármiféle támogatás, amely azáltal, hogy egyes vállalkozásokat, vagy egyes termékek előállítását előnyben részesíti, eltorzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, és amennyiben ez a tagállamok közötti kereskedelmet érinti, összeegyeztethetetlen a közös piaccal.” Az állami támogatásokkal kapcsolatos szabályozás célja, hogy a versenyszférába működő vállalkozások számára egyenlő feltételeket biztosítson. Az Európai Unióban nincs egységes szabályozás az alkalmazandó adókulcs nagyságára, a nyújtható kedvezmények körére és mértékére, egyedül a versenyt torzító állami támogatásokat tiltják.

152

ADÓZÁS I.

A társasági adó harmonizációjának az a célja, hogy a tőkepiacok integrációját megvalósítsa, és optimalizálja ezen keresztül a tőke és a beruházások allokációját. Gazdasági szempontból ugyanis a tőke ott koncentrálódik, ahol a legmagasabb a megtérülési ráta. A társasági adó területének harmonizációjában az Unió még nem ért el átfogó eredményeket. Ennek magyarázata két területre vezethető vissza. Egyrészt az ok a döntési hatáskörökben keresendő, mivel a tagállamok nem akarják átruházni az állam adófelségjogából származó döntési kompetenciájukat az Európai Unió szerveire. Másrészt a Római Szerződés 100. cikkelye előírja, hogy a bizottság javaslatára a Tanács egyhangú szavazással bocsáthat ki irányelveket az adóharmonizáció érdekében. Ez viszont szinte lehetetlennek tűnő feladat, mert a tagállamok között ritkán van egyetértés az adóbevételek, kedvezmények és adókulcsok kérdésében; ha viszont egyetértenek, akkor is csak viszonylagosan. Más területen viszont, ami a káros adóverseny tilalmazásához köthető, a tagállamok között egyetértés alakult ki. Ennek dokumentálására született meg a Magatartási Kódex , ami ugyan nem jogszabály, azaz sem jogi kötőereje, sem szankciója nincs; de kifejezi a tagállamok egyoldalú és önkéntes kötelezettség vállalását a dokumentumban foglalt normák követésére. Amennyiben tehát olyan jogszabály van érvényben bármely Uniós államban, amely versenytorzító hatású adóversenyt valósít meg, akkor az adott tagállam vállalja, hogy az egységes gyakorlat érdekében hatályon kívül helyezi azt, és a jövőben nem vezet be ilyen jogszabályt. A Kódex megfogalmazása szerint minden olyan intézkedés sérelmes, amely alacsonyabb adóterhet eredményez, mint a szokásos uniós mérték, azonban előfordul kivételes eset is. Ilyenek: - a szociális segélyek, - a katasztrófa által sújtott területeknek nyújtott segélyek, - az elmaradott, illetve magas munkanélküliséggel sújtott területeknek nyújtott segélyek, valamint - az egyes európai fejlesztési programokhoz kapcsolódó kedvezmények. A káros adóverseny – mint fogalom – tisztázásával az OECD Káros Adóversenyről szóló Jelentése foglalkozik, és ajánlások megfogalmazásával igyekszik segíteni a helyes jogalkotási gyakorlatot. Az adóverseny, adókedvezmények károsnak tekinthetők a verseny szempontjából, és torzítják a piaci versenyt az alábbiak miatt: - eltéríti a nemzetközi befektetéseket, - elkedvteleníti az adózókat az önkéntes jogkövetéstől, - átalakítja a közkiadások és az adók közötti kívánatos egyensúlyt, - más országok növelni kényszerülnek a kieső bevétel miatt más adók terheit, - az intézkedések növelik más országok adóigazgatási költségeit. Negatív továbbgyűrűző hatásként jelenik meg az, hogy több ország is úgy reagál a más országok kedvezőbb adórendszere által gerjesztett versenyre, hogy megváltoztatja saját adórendszerét, csökkenti az adómértéket, az adóalapot, vagy kedvezményeket, mentességeket iktat be. Uniós szinten ez csakis nemzetközi összefogással állítható meg, és

153

ADÓZÁS I.

a Magatartási Kódex, illetve az OECD Jelentés irányelveit követő tagállamok megtették az első lépéseket, ami a tisztább, korrektebb, és kevésbé a másik állammal szembeni versenyt alapozta meg. 8.7

Az EVA bevezetése

A 2002-es választási küzdelem egyik ígérete volt a mikro-, kis-és középvállalkozások számára egy kis adminisztrációval járó, az alacsony költséghányaddal, de magas hozzáadott értékkel rendelkező, zömében szellemi szabadfoglalkozást űzők cégeinek könnyítést hozó új adófajta bevezetése. Az egyszerűsített vállalkozói adó, vagyis az EVA ennek révén született meg, s mai napig egyike a legsikeresebb adófajtáknak, még akkor is, ha mind elveit, mind pedig valóban meglévő előnyeit jónéhány esetben szigorította a kormányzat. Az EVA alanya lehet az egyéni vállalkozó, közkereseti társaság, betéti társaság, korlátolt felelősségű társaság, szövetkezet, ügyvédi iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, végrehajtói iroda és erdőbirtokossági társulat. Az egyszerűsített adózást abban az esetben választhatja a fenti feltételeknek megfelelő vállalkozás, ha -

a megelőzős két évben (először 2001-ben és 2002-ben) folyamatosan működött (mind a két évben volt adóéve és mindkét évben számolt el árbevételt),

-

Az adóalany mindkét évben szervezetileg változatlan formában működött (nem történt jogi átalakulás) és tagjai között új tag nem szerzett 50 %-nál nagyobb részesedést.

Az adóalany ÁFA-val növelt éves bevétele nem haladhatta meg egyik adóévben sem (2001 és 2002 évre) a 15 millió forintot, 2007-től kezdve pedig a 25 milliót, 2012-től kezdve a 30 milliót. Az árbevételbe nem csak az értékesítés árbevétele számít, hanem az egyéb, pénzügyi és rendkívüli bevételek is. További megkötéseket is a törvénybe építettek, egyértelműen avval a céllal, hogy a csak a kedvezményeket kihasználni akaró vállalkozások, vagy a kedvező adózás miatt az átalakulás mellett döntők ne kerülhessenek ebbe a körbe. Éppen ezért csak olyan vállalkozás alkalmazhatja az EVA át, amely nem rendelkezik 50 százaléknál nagyobb tulajdonosi részesedéssel más gazdasági társaságban (kivéve értékpapírt) az adóévben. Szintén nem választhatja az EVA-t az olyan adózó, aki különleges ÁFA elszámolási módot választott, vagy jövedéki adózás alá eső tevékenységet folytat, vagy PSZÁF ellenőrzés alá tartozik, Ez egyértelműen a pénzügyi intézmények kizárását jelenti, igaz, ezek semmiképpen sem sorolhatóak a kis-vagy éppen közepes cégek közé. Általános megkötés, hogy az EVA-t választó adóalanynak a választás bejelentésekor nem lehet az adóhatóságnál nyilvántartott, végrehajtható köztartozása. 8.7.1

Az adó alapja, mértéke

Az adó alapja a vállalkozás éves bruttó árbevétele, vagyis ebben az egyetlen egy esetben nem a nettó, hanem az ÁFA-val növelt értéket vesszük számításba. Az EVA alapja az adóévben megszerzett összes bevétel, melyet módosítani kell a törvényben meghatározott korrekciós tételekkel. Bevételnek minősül bármely jogcímen és bármely formában mástól

154

ADÓZÁS I.

megszerzett vagyoni érték, ideértve az áthárított ÁFA-t is. Az adó mértéke a pozitív adóalap 37 százaléka. Bruttó árbevételt növelő tételek a következőek: − kapcsolt vállalkozástól származó árbevétel, − nem pénzben megszerzett bevétel, − kapott kamat, − előleg. Az EVA egyik legnagyobb előnye egyszerűsége mellett az, hogy számos, mind az egyéni, mind a társas vállalkozások esetében kötelezően fizetendő adót kiváltja. (Mint ismeretes az EVA-t egyéni vállalkozók és társas vállalkozók is választhatják.) Az EVA a jogi személyek és jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok esetében a következő adókat váltja ki: -

a társasági adót;

-

a tagnak juttatott osztalék utáni személyi jövedelemadót;

-

a vállalkozásból kivont jövedelem utáni személyi jövedelemadót;

-

a cégautó adót csak 2008. december 31-ig,

-

az általános forgalmi adót

-

a különadót váltja ki.

(Sajnos, ebben az esetben is módosult a szabályozás, 2009. január elsejétől kezdve minden olyan személygépkocsi után, amelyre költségtérítést fizettek – nem tartozik ebbe az úti rendelvény szerinti elszámolás- meg kell fizetni a cégautó adót. Ennek mértéke 2012-től kezdve a motor teljesítményétől és környezetvédelmi osztályba való besorolástól függ.) A bejelentkezés módja eltér a többi adónemétől: a törvény hatálya alá tartozni kívánó, a feltételeknek megfelelő adózók adóévenként, az adóévet megelőző év decemberében, december 20-áig jelentkezhetnek be. A bejelentkezési határidő jogvesztő, így a határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem előterjesztésének nincs helye. A bejelentés akkor tehető meg, ha az adózó a bejelentés időpontjában megfelel valamennyi feltételnek, valamint nincs az adóhatóságnál (vámhatóságnál) nyilvántartott végrehajtható köztartozása. A jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságok (közkereseti társaságok és betéti társaságok) választhatnak, hogy a nyilvántartásaikat a számviteli törvény szabályai szerint a kettős könyvvitel rendszerében, vagy az EVA bevételi nyilvántartásra vonatkozó szabályai szerint vezetik. Erről a választásról az adóalanyiság választásának időpontjáig nyilatkozni kell, az nem változtatható meg és nem is vonható vissza az adóalanyiság időszaka alatt. A jogi személyeknek a kettős könyvvitel rendszerében kell teljesíteni nyilvántartási kötelezettségüket.

155

ADÓZÁS I.

8.7.2

Adót kiváltó adó

Az EVA bevezetésekor egy speciális szabály is életbe lépett. Ugyanis az adóelkerülés egyik szokványos módja volt, tekintettel a feltűnően magas osztalékadó-fizetési kötelezettségre, hogy a társasági adó levonása után „bent” tartották a pénzt, vagyis házipénztárba tették és nem fizették meg utána az osztalékadót. A házipénztár kezelésének adóvonzatai nem voltak, bár a kormány megpróbálta valamiféle korlát közé szorítani a házipénztárba halmozódó egyre nagyobb összegek kezelését, de kénytelen volt visszavonni a házipénztár adót (is). A különadót kiváltó adó ehelyett egy kölcsönösen előnyös megoldást kínált. Az egyszerűsített nyilvántartást választók jogosultak voltak arra, hogy egyszeri 20 százalékos mértékű, az osztalék utáni adót kiváltó adóval helyettesítsék a korábban meg nem fizetett osztalékadót. A számviteli törvény szerint nyilvántartást vezetők nem választhatták ezt a lehetőséget, hanem osztalékukat továbbra is az osztalék kivételére vonatkozó szabályok szerint (25%) vehették ki. A bevételi nyilvántartást választók számára viszont az adó megfizetése 3 év alatt egyenlő részletekben kötelező volt. Jelenleg az áttéréskor a bentlévő nyereség után meg kell fizetni a 16 százalékos osztalékadót, illetve van adóvonzata a házipénztárban tartott összegnek is. 8.7.3

Speciális, az áttérésre vonatkozó szabályok, illetve elszámolások

Az ÁFA alanyt az EVA-ra való áttérésnél olyannak kell tekinteni, mintha az ÁFA vonatkozásában jogutódlással szűnt volna meg, azaz az áttérés időpontjában a tulajdonában lévő termékek után nem kell a megszűnés szabályai szerint teljesíteni az ÁFA kötelezettséget. Ez alól kivételt képeznek: -

azok a vagyontárgyak, amelyeket az EVA-ra való áttéréssel egyidejűleg kivon a bevételszerző tevékenysége alól;

-

az alanyi ÁFA mentesnek e kötelezettséget nem kell teljesítenie.

A ki nem egyenlített vevői számlák, vagyis, ha a számlát kiállítottuk, de a vevő nem fizet 30 napig, akkor ezen idő alatt nem növelik az EVA- alapját, a határidő lejárta után azonban nem-fizetés esetén is adókötelesek. A beruházási kedvezmény szempontjából nem minősül megszűnésnek az EVA-ra való áttérés, vagyis nem kell visszafizetni az igénybe vett kedvezményeket. 8.7.4

Bevallási időpontok

Az adó alapját kizárólag az adóalany által megszerzett bevételek képezik, módosítva az EVA törvényben meghatározott jogcímekkel. Az EVA-t adóévenként kell megállapítani, valamint bevallani. Az adóév naptári évnek felel meg, a bevallás határideje egyéni vállalkozók és a számviteli törvény hatálya alá nem tartozó közkereseti és betéti társaság esetében az adóévet követő év február 15-e, egyébként a számviteli törvény az irányadó.

156

ADÓZÁS I.

Megszűnik az adózó adóalanyisága, ha olyan változás következik be, ami miatt már nem felel meg az adóalanyiság bármelyik feltételének. Ezek közül az egyik legfontosabb, ha -

a bruttó bevétel meghaladja a 25 millió forintos értékhatárt. A megszűnés napja az adóalanyiság választására jogosító értékhatár meghaladásának napját megelőző nap,

-

szintén megszűnik az EVA jogosultsága annak a vállalkozónak, akinek a terhére az adóhatóság számla vagy nyugtaadási kötelezettség elmulasztása, vagy az ellenőrzés akadályozása miatt mulasztási bírságot állapított meg,

-

szintén nem lehet EVA-alany az a vállalkozás, amelyik más társaságban szerzett 50 százalékot meghaladó szavazati jogot biztosító részesedést, ha korábban nem állt tagi jogviszonyban. (Kivétel: az öröklés esetére a rendelkezést nem kell alkalmazni.)

8.7.5

Költségelszámolás

Mint arról már szó volt, az EVA egyik nagy előnye, hogy az adók zömét kiváltja. Ebből viszont már az is következik, hogy gyakorlatilag nincs mivel szemben költséget elszámolni. A törvény természetesen az összes költségnek minősülő kiadást (juttatást) felsorolja és semmiféle egyéb számla, költség nem érvényesíthető. Korábban megítélt adókedvezmény esetén ezek az évek is számítanak pl társasági adókedvezmény, iparűzési adó esetén. Az EVA-s időszakban beszerzett eszközökre a visszatérés után sem lehet az ÁFA-t visszaigényelni. 8.8

Feltöltési kötelezettségek

Akár a társasági adó hatálya alá tartozó, akár az EVA-t választó egyéni, vagy társas vállalkozásról van szó, az év végén bizonyos feltöltési kötelezettségek hozzák előre a hagyományos adófizetési határnapokat megelőzve az éves adó befizetését. A feltöltési kötelezettséget több adó tekintetében előírja a törvény. Tehát ki kell számolnunk és be kell fizetnünk: - a társasági adót, - az iparűzési adót, a kommunális adót, - az egyszerűsített vállalkozói adót. A hatályos szabályok szerint az egyes adónemekre év közben adóelőleget kell fizetni, és azt az adóév végén a várható szintre fel kell tölteni. A hatóság akkor nem szab ki mulasztási bírságot, ha a december 20-ig a tárgyévre megfizetett adóelőleg eléri a tényleges adó 90%-át. Nagyon fontos tehát, hogy nem a várható adó 90%-át kell megfizetni, hanem a teljes, azaz a 100 százalékot, csak a törvények még tolerálnak egy 10 százalékos változást!

157

ADÓZÁS I.

Az esetleges túlfizetés a bevallás benyújtása után visszaigényelhető, vagy átvezethető más adónemre. A 2003. évi XCII. adózás rendjéről szóló törvény alapján, ha az adózó december 20-ig a várható adó összegét nem fizette meg legalább 90 százalékos mértékben, a befizetett előleg és az adó 90 százalékának különbözete után 20 százalékig terjedő mulasztási bírságot fizet. A feltöltési kötelezettség teljesíthető másik, olyan adónemről történő átvezetéssel, ahol túlfizetés mutatkozik. Társasági adó A kettős könyvvitelt vezető belföldi illetőségű adózónak és a külföldi vállalkozónak az adóelőleget az adóévben az adóévi várható fizetendő adó összegére ki kell egészítenie. Ha az adózó az Európai Uniótól és/vagy a költségvetésből támogatást kap, akkor e támogatások miatt elszámolt adóévi bevételből az adóév utolsó hónapjának 15. napjáig meg nem kapott összeget nem kell figyelembe venni az adóalap számításakor. Ha a számításaink szerint a várható adó kevesebb, mint a korábban előlegként megfizetett összeg, akkor a feltöltési kötelezettségre fizetni nem kell, de az utolsó időszakra (hónapra, negyedévre) előírt előleget akkor is be kell fizetni. Nem kell feltöltési kötelezettség miatt előleget fizetni azoknak az adózóknak, akiknek az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele nem haladta meg az 50 millió forintot. Egyszerűsített vállalkozói adó Az adóalanyok az adóév első három negyedévére, a negyedévet követő hónap 12. napjáig adó előleget fizettek. December 20-ig a megfizetett előleget az adóévi várható fizetendő adó összegére ki kell egészítenie. Az evásoknál ez tulajdonképpen azt jelenti, hogy a negyedik negyedévi adót nem a negyedévet követen, hanem december 20-ig kell megfizetni. Számukra a kockázatot az jelent, hogy nem tudják előre melyik, 30 napon belüli számlájuk lesz kiegyenlítve, és melyik nem. Lehet, hogy egy decemberi fizetési határidejű számlát végül nem fizetnek ki, illetve az is elképzelhető, hogy egy számla esedékessége január, de a partner decemberben átutalja. Az első esetben legfeljebb „túlfizettük" magunkat, amiből nincs baj, de a második esetben adóhiány keletkezik. Helyi adó A helyi kommunális és iparűzési adóelőleget csak a társasági adóelőleg kiegészítésére kötelezett vállalkozónak kell a várható éves adó összegére az adóév december 20. napjáig kiegészítenie. Ez tehát azt jelenti, hogy csak azoknak kell a helyi adók kapcsán feltölteniük a már megfizetett előlegeket a várható adó összegéig, akiknek az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele meghaladta az 50 millió forintot.

158

ADÓZÁS I.

47. számú ábra Feltöltési kötelezettségek az egyes adónemekben Társasági adó Befibevallás zetés dec. 20-ig, ha az előző a 1501 nyomtatévi árbevétel igen ványon akkor meghaladja az is, 100 millió forintot TAO ha nulla. alanyok ha az előző évi árbevétel nem haladja nem nem meg az 100 millió forintot Feltöltési kötelezettség

EVA alanyok (egyéni és társas vállalkozások)

8.8.1

-

-

Különadó Iparűzési adó EVA BefiBeval- BefiBevall- Befizetés lás zetés lás zetés

bevallás

igen

nincs

igen

nincs

-

-

nem

nem

nem

nem

-

-

-

-

nincs, mert nem érik el az árbevétel korlátot

1543-as dec. 20bevallásig ban

Milyen típusú adó az EVA?

Bármennyire is kedvező fogadtatásra talált az EVA elsősorban az adózók körében, tulajdonképpen megszűntetése óta komoly kritikák érik. Magyarországon először a társasági adó bevételeket féltették, majd arra következtettek a kritikusok, hogy az általános forgalmi adó bevételek csökkennek a körbeszámlázások révén. Bár mint láttuk, a nagy cégek feldarabolását a szigorú áttérési szabályok nem tették lehetővé, viszont semmi sem akadályozta meg, hogy több cég áttérjen az EVA-s körbe, majd egymásnak körbe számlázva vonja ki az adózás hatóköréből a bevételt. Az ÁFA bevételek csökkenését még nem sikerült kimutatni, de szintén kezdetektől fogva az Európai Unió sem nézte jó szemmel az EVA térhódítását. A magyar ÁFA bevételek csökkenése ugyanis azt jelenthette volna, hogy az uniót illető rész csökken. Éppen ezért eljárás indult Magyarország ellen, arra a bizonyos 1977-ben elfogadott 6. direktívára hivatkozva, amelyik a tagországok számára egyrészt kötelezővé teszi a hozzáadott érték-típusú forgalmi adórendszer használatát, másrészt előírja, hogy egy országba egyféle forgalmi adórendszer működhet csak. Ha nagyon szigorúan nézzük ezeket a szabályokat, valóban nem egy, hanem három forgalmi adó-típusú rendszer működik egymás mellett. Az első az ismert ÁFA rendszer, a második az iparűzési adó szisztémája, a harmadik pedig az EVA. Ugyanis a forgalmi adórendszer sajátja, hogy a forgalomtól, vagyis a bevételek nagyságától függ a fizetendő adó és alig, vagy egyáltalán nincsenek levonható költségek. Ennek a kritériumnak mindhárom adónem megfelel, hiszen az iparűzési adó tulajdonképpen csak a beszerzések értékét engedi levonni, az EVA viszont egyáltalán nem ismeri a költséglevonást. Bár mindkét esetben a Bizottság végül elfogadta a magyar álláspontot, de az EVA esetében még nem jutott nyugvópontra a kérdés. Egyelőre a magyar képviselők azzal érveltek, hogy nem csökkentek az ÁFA bevételek.

159

ADÓZÁS I.

9 9.1

AZ ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ Forgalmi adózás alapjai

A fejlett országok adórendszereinek ismertetésekor már volt szó a hozzáadott érték-típusú forgalmi adórendszerekről. Bár ez a legnagyobb karriert befutó adótípus, de mégsem mondhatjuk általánosnak, az USA-ban nincs központi forgalmi adórendszer, egyes szövetségi államokban bevezettek bizonyos egyfázisú forgalmi adót, másokban viszont nem alkalmazzák. Egy országban, Sri Lankán megpróbálkoztak egy, a forgalmi adórendszerbe épített személyi jövedelemadó bevezetésével, magyarán az árba épített forgalmi adó a kereseti viszonyoktól függött, de a rendszer adminisztrációs igénye végül csírájában fojtotta el a nagy reményekkel induló kezdeményezést. Európában először Franciaországban vezették a hozzáadott érték típusú adórendszert, majd Németország, Ausztria és Dánia következett. Az eredmények meggyőzőek voltak, bár némileg meglódult az infláció, de egy versenysemleges, könnyen kezelhető és nem utolsósorban az állami bevételeket növelő rendszer jött létre. Megindultak a hatásvizsgálatok európai együttműködési szinten is, amelyeknek nagy lökést adott az akkori Közös Piac fejlődése, a szervezet nagy hangsúlyt fektetett egy versenysemleges, a piaci tényezőket nem torzító forgalmi adórendszer bevezetésére. Végül 1977-ben az EU-tagországok magukra nézve kötelezőnek ismerték el a hozzáadott értéken alapuló forgalmi adózást, és bevezették azt. A hozzáadott érték típusú adózás révén a forgalmi adóbevételek nagymértékben nőttek a korábbi évekhez képest, így az alkalmasnak bizonyult a közvetlen adók által nem kezelhető jövedelmi aránytalanságok mérséklésére is, habár az eleinte alkalmazott túlságosan sok adókulcs, a kivételek, kedvezmények megadása feleslegesen bonyolította a rendszert és növelte az igazgatási költségeket. Ezért a kezdeti három-négy kulcsos rendszer az EU-tagországokban nagymértékben egyszerűsödött. 48. táblázat Adókulcsok a 70-es években

ÁFA kulcsok Ausztria

20 %

10 %

Franciaország

18 %

5, 5,7%

Nagy Britannia

20 %

Olaszország

18 %

2, 9,

38 %

Irország

23 %

5, 8, 18%

35 %

Belgium

19%

6, 17%

20 %

33,3% .

160

ADÓZÁS I.

A hozzáadott érték típusú adó bevezetésre szakaszosan 1977-től kezdődően került sor szerte Európában, a kulcsok jelentősen eltérnek, de az adóalapok is. Tehát a forgalmi adórendszerek nemcsak aszerint különböznek egymástól, hogy a fizetési kötelezettségek egyfázisú, a forgalom minden egyes szakaszában fizetendő adóként vagy hozzáadott értékalapú elvonási formaként jelennek-e meg. 9.1.1

A magyar forgalmi adórendszer kialakulása

Az 1988-as adóreform egyik leglátványosabb lépése volt a korábbi, egyfázisú, több mint 400 kulcsot számláló forgalmi adózás megreformálásra. Magyarországon a hozzáadott érték típusú forgalmi adórendszert 1988-ban vezették be. A legalacsonyabb kulcs 0 százalék volt, ide tartoztak az alapvető élelmiszerek, szolgáltatások, a legmagasabb pedig 25 lett, amely így próbálta a fogyasztást mérsékelni, másrészt a növekvő költségvetési hiány finanszírozásához szükséges forrást előteremteni, miközben nyitva felejtette a kaput a fogyasztási adó eltéréseiből adódó fogyasztási adócsalás, az olajszőkítés, illetve a jogtalan ÁFA visszaigénylés előtt. A következő években alapvető változások nem mentek végbe, de megindult a szociális vonások eltörlése, például a kedvezményes kör fokozatos felszámolása: jelentősen szűkült például már a 90-es évek elejére a 0 kulcsos sávba tartozó termékek köre, amely elsősorban a legszegényebb rétegeket érintette. Az eredeti szándékok szerint az alapvető fogyasztási cikkeket nem, vagy alig terhelte volna az általános forgalmi adó (ebbe a körbe tartoztak az alapvető élelmiszerek, a háztartási energia, csatornadíj, vízdíj, gyógyszerek, közlekedés, hírközlés),de ezek a kedvezmények lépcsőzetesen 1995-ig megszűntek. A következő években az általános forgalmi adó törvény változásai nem elsősorban az adókulcsok változásával, hanem a forgalom legális csatornába való terelésével próbálták a bevallott adóalapot a ténylegeshez közelíteni, illetve számos értelmező módosítással az időközben lezajlott tulajdonosi kör-váltáshoz igazítani, amit elsősorban az adóeljárási rendelet, végrehajtási utasítások, a forgalmat dokumentáló nyomtatványok forgalmazásának szigorítása, a számlaadási kötelezettség elrendelése és ennek ellenőrzése révén próbáltak megvalósítani. Összességében azonban jelentősen szigorodtak az általános forgalmi adó visszaigénylését lehetővé tévő szabályok, és az ehhez kapcsolódó adóellenőrzések. A Bokros-csomag sem okozott strukturális módosításokat az ÁFA rendszerben, de nagymértékben megnövelte annak hatékonyságát, egyben – hasonlóan a személyi jövedelemadóhoz – az alacsony keresetűek közvetett adóterhelését növelte. Újabb fordulatot hozott a 2004-es EU csatlakozás, habár a csatlakozás feltételéül szabott rendszer akkor már több mint 15 éve működött. Így EU-csatlakozás előtti tárgyalások célja elsősorban az adókulcsok arányosításakor elérhető derogáció volt azon termékekre, amelyek kedvezményes kulccsal adóztak. A magyar delegáció négy termékkörre kért derogációt, ebből háromra – többek között az energiaszolgáltatásra – megkapta az átsorolási kedvezményt, viszont a közúti fuvarozásra nem, amely 2004-től a 25 százalékos

161

ADÓZÁS I.

körbe került. ÁFA-mentes beszerzésnek minősültek az Phare, az ISPSA és a SAPARD program keretében történő beszerzések. A kormány a fuvarozókkal viszont leült a jövedékiadó-emelés ügyében és a köztük létrejött megállapodás szerint az adó emelését a nyersolaj világpiaci árának változásától tette függővé. A jövedéki adózásban pedig a mértékeket előre két évvel rögzítették, a többi adónemhez hasonlóan. Újraszabályozták az export-import termékeladás, vásárlás, illetve a szolgáltatások nyújtása esetén a teljesítés helyének meghatározását, valamint a távértékesítés ÁFA-szabályait. Megszűnt a 0 kulcs, ezért bizonyos termékek a tárgyi mentes körbe kerültek – zömében humán kiegészítő gyógyászati eszközök, segédanyagok –, míg a 12 százalékos körhöz csatlakoztak az egykor 0 százalékkal adózó közszolgáltatások, például ásványi tüzelőanyagok, élelmiszerek, gyógyszerek- a szolgáltatások zöme természetesen már ekkorra a 25 százalékos körben volt. Megszűnt a fogyasztási adó, helyette bevezették például az autók beléptetéséhez kapcsolódó regisztrációs adót és emelkedtek a fogyasztásiadó-tételek. 2005 után az ÁFA alsó 12 százalékos kulcsa 15 százalékra emelkedett, majd váratlanul 2006-ra a felső 25 százalékos kulcs 20 százalékra mérséklődött az infláció megfékezésének jegyében. Rendkívül jelentősnek mondhatók a Gyurcsány-kormány antiinflációs politikájának részekén bejelentett, a legfelső ÁFA kulcsot 25 százalékról 20 százalékra mérsékelő, majd ennek ellenpontjaként egy évvel később a mérsékelt 15 százalékos kulcsot 20 százalékra emelő ÁFA változások. Ennek egyenes következményeként néhány hónapig az áremelkedés mérséklése volt tapasztalható, majd az árak újból emelkedésnek indultak, miközben az ÁFA bevételek mérséklődtek. 9.1.2

Az ÁFA rendszer főbb elvei és sajátosságai

Az általános forgalmi adó tartalmában a következők érvényesülnek: − típusa szerint közvetett; − a költségvetési bevétel valós realizálási helye szerint a végső fogyasztást terheli; − összfázisú, vagyis a termékek, szolgáltatások forgalmával összefüggő fizetési kötelezettség minden forgalmi szakaszra kiterjed; − a beszedésének módja szerint: az adóhalmozódást kiküszöböli.87 Az általános forgalmi adózásban elsődlegesen az önadózás szabályai alkalmazandóak, vagyis az adófizetésre kötelezettek maguk regisztrálják, összesítik, számítják ki, vallják be és fizetik meg az adót. Az adó alanyai – saját nevükben – gazdasági tevékenységet végző személyek, szervezetek. Az általános forgalmi adó kötelezettség akkor keletkezik, amikor egy belső értékkel bíró termék, szolgáltatás, vagy immateriális jog az ország – jelen esetben a Magyar Köztársaság – közigazgatási határain belül tulajdonost cserél. Vagyis e három feltétel szükséges ahhoz, hogy ÁFA-kötelezettség keletkezzék. A meghatározás pedig tartalmazz azt is, hogy az ellenérték megfizetése nem kötődik semmiképpen sem az adókötelezettség keletkezéséhez és mint később látni fogjuk a kiegyenlítéséhez sem. Általános forgalmi adó kötelezettség terheli az adóalany valamennyi (belföldön teljesített) termékértékesítését, szolgáltatásnyújtását. Az adót a végső fogyasztó fizeti meg, de nem a költségvetésnek, hanem a termék, vagy szolgáltatás, vagy valamilyen jog értékesítőjének.

162

ADÓZÁS I.

A költségvetéssel pedig a terméket értékesítő, szolgáltatást nyújtó adóalany számol el, az adóbevallásában a másoktól kapott, a költségvetést illető ÁFA-bevételt fizetendő adóként tűnteti föl. Talán egyetlen adónem sincs, amelyikben a tranzakciót igazoló számla, annak kitöltése ennyi figyelmet kapna. Az alapvető kötelezettséget számlaadási kötelezettségnek nevezik, vagyis a termékértékesítésről, szolgáltatás-nyújtásról számlát kell kibocsátani. A számla adatai alapján egyértelműen meghatározhatónak kell lennie az ügyletnek, a teljesítés időpontjának, helyének, az értékesítés tárgyának, valamint a fizetendő adó nagyságának. Ha az ügylet valamelyik mentességi kategóriába tartozik, akkor ennek is ki kell derülnie. Az adót az értékesítés minden fázisában meg kell fizetni a következő séma szerint. 49. számú táblázat Adó és az adótartalom megállapítása

Beszerzés nettó ára + ÁFA

100 + 20% = 120 forint

Értékesítés ára+ÁFA Fizetendő ÁFA

100 +100= 200 forint + 20%=240 forint 40forint- 20 forint=20 forint

ÁFA tartalom 25% esetén

20 % (50:250= 0.20x100= 20%)

20% ÁFA esetén

20:120=16,67

5% ÁFA esetén

5:105 = 4,76 %

27 % ÁFA esetén

27:127=21,25 %

Mint látható az adókulcs mutatja a fizetendő ÁFA nagyságát, az adó tartalom pedig az adó és a bruttó ár viszonyát. A táblázat jól mutatja, hogy a többfázisú jelleg abból adódik, hogy az értékesítési lánc minden egyes fázisában újból indul a rendszer, az eladó fölszámítja az adót, de ebből a kötelezettségéből levonja a beszerzéskor megfizetett adót. A halmozódás kizárását szolgálja tehát az adólevonási jog, amelynek érvényesítése a következő történik: az adóbevallásban a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás után fizetendő adót csökkenti a termék beszerzéseket, szolgáltatás igénybevételeket terhelő adó, amit a beszerzéskor már megfizettek, hiszen azt egy másik adóalany áthárította rájuk. Az adólevonási jog érvényesítésének alapvető dokumentuma természetesen a számla, amelynek kiállításáról később lesz szó Végeredményben tehát akárhányszor cserél gazdát az áru, vagy szolgáltatás, minden adóalany csak az általa létrehozott hozzáadott érték után fizeti meg az ÁFA-t. Ez alól egyedül a végső fogyasztó a kivétel, aki maga általában nem alanya az ÁFA-törvénynek, ezért semmiféle levonási, vagy visszaigénylési jogosultsága nincs, hacsak speciális esetben erről a törvény külön nem rendelkezik. Az ÁFA törvény egyik sarkalatos pontja, hogy a lehetőség szerint ragaszkodik a területi elvhez, vagyis az adott termék, vagy szolgáltatás ott adózzon, ahol elfogyasztják,

163

ADÓZÁS I.

megvásárolják azokat. Általános forgalmi adó terheli a termék importját, függetlenül attól, hogy a termék értékesítés következményeként kerül-e belföldre, vagy hogy az importáló adóalany-e. Az adóalany termékexportja ugyanakkor adómentes. A csatlakozás óta csak a Közösség területén kívüli területről történő behozatal harmadik országból való termékimportnak minősül, és a Közösség területén kívülre való kiszállítással járó termékértékesítés pedig harmadik országba szállított termékexportnak. 9.2

A magyar ÁFA rendszer

A magyar ÁFA-rendszer három kulcsos, emellett azonban létezik a tárgyi, illetve az alanyi mentességek köre is. Az általános kulcs 27 százalék, emellett létezik a 18 százalékos kulcs tejtermékekre, gabonaipari termékekre, a kedvezményes körben az adó mértéke 5 százalék, amelybe zömével gyógyszerek, gyógykészítmények jelentős része, gyógyászati segédeszközök tartoznak.88 9.2.1

Az adó alanya

Az adó alanyának minősül az a személy, vagy szervezet, amelyik a saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül a tevékenység helyére, céljára és eredményére. Az ÁFA-törvényben foglalt definíciója szerint valamely tevékenység üzletszerű, tartós vagy rendszeres jelleggel való folytatása minősül gazdasági tevékenységnek, ha független formában végzik. Gazdasági tevékenységnek számít a termelésre, forgalmazásra irányuló, ipari, mezőgazdasági és kereskedelmi tevékenység, valamint a szolgáltatások nyújtása, beleértve a szellemi szabadfoglalkozás keretében nyújtott szolgáltatásokat is.89 Összhangban az európai uniós szabályozással a törvény 2004. január 1-től közhatalmi tevékenységük tekintetében kiveszi az ÁFA hatálya alól az államháztartás szerveit (például a minisztériumokat, a tárca nélküli miniszterek hivatali szerveit, helyi önkormányzatokat, kisebbségi önkormányzatokat, a társadalombiztosítási költségvetési szerveket, az elkülönített állami pénzalapokat és azok kezelőit), továbbá szervezeti formától függetlenül mindazon szervezeteket, személyeket (például önálló bírósági végrehajtó, közjegyzők), melyek közhatalmi, jogszolgáltató hatósági tevékenységet folytatnak. Vagyis az adó alanyai között nem találjuk meg a minisztériumokat, önkormányzatokat, vagy éppen a különleges formában működő olyan intézményeket, mint a Magyar Nemzeti Bank, az MTI, vagy éppen az Állami Privatizációs Ügynökség, vagy ezek utódszervei. Nem lehet az ÁFA alanya az a természetes személy, akinek munkaviszonya, tagsági jogviszonya, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonya van és ennek keretében végez valamilyen tevékenységet, vagyis a munkabérünk után sohasem fizetünk ÁFA-t. Természetes személy pedig csak akkor lehet az ÁFA törvény alanya, ha például a gazdasági tevékenységét független formában végzi, például rendszeresen garázst ad bérbe, vagy éppen lakást értékesít, esetleg őstermelő. Szintén adóalannyá válik a magánszemély akkor is, ha gépkocsit értékesít az EU valamelyik tagállamába- ezek tehát a kivételek.

164

ADÓZÁS I.

A gazdasági tevékenységet végző jogi és nem jogi személyiséggel rendelkező gazdálkodók, egyéni vállalkozók besorolása már egyszerűbb, hiszen ezek kifejezetten gazdasági tevékenység végzésére jöttek létre, és ellenérték fejében végzik tevékenységüket, vagyis eleve alanyai az ÁFA törvénynek. Kissé nehézkesebb a külföldi jog szerint létrejött gazdálkodók magyarországi megítélése: ha fiókteleppel rendelkeznek, akkor egyértelmű a besorolásuk. Ha viszont nem, akkor abban az esetben válnak adó alannyá, ha olyan ügyletet végeznek Magyarországon, amelyikre az ÁFA-törvényt kell alkalmazni. Külön csoportot képeznek a non-profit szervezetek, hiszen ezek nem ellenérték fejében nyújtják szolgáltatásaikat, így nem is fizetnek ÁFA-t. A kivételek azonban esetükben is megtalálhatóak, ha a Közösségen belül értékesítenek gépkocsit, vagy sorozatosan lakás adnak el, akkor ÁFA kötelezettek lesznek

9.2.2

Termékértékesítés ellenértéke

Az ÁFA-törvény természetesen külön definiálja a termékértékesítés és szolgáltatás nyújtás fogalmát, amibe beletartozhatnak olyan ügyletek is, amelyeket hétköznapi értelemben nem sorolnánk ide, például egy csere – ügyletet, ahol két azonos értékű áru, vagy szolgáltatás cserél gazdát, anélkül, hogy az ügyletet készpénz mozgás kísérné. Mindkét ügylet – hiszen itt két tranzakcióról van szó – természetesen ÁFA-köteles lesz. Szintén sajátosan ítél meg bizonyos ügyleteket a törvény értékesítésként értékelve azokat, függetlenül a valós pénzmozgástól. Ide tartoznak a részletfizetési konstrukcióval megvalósuló termékértékesítések, vagyis az olyan ügyletek, amikor a termék tulajdonjogát a vevő a termék átadásakor, vagy egy későbbi időpontban szerzi meg és addig részletekben törleszti a vételárat, vagy éppen zártvégű lízingszerződés keretében lízing díjat fizet. Ebben az esetben az ügylet megvalósult már az elején, vagyis a teljes érték után meg kell fizetni az ÁFA-t, függetlenül attól, hogy például a zárt végű lízing esetében a vevő az utolsó lízingdíj befizetése után lesz az eszköz tulajdonosa. A bizományi ügyleteket, amelyek lényege az, hogy a bizományos a saját nevében, de a megbízója javára köt adásvételi szerződést, két termék értékesítésként kezeli az ÁFAtörvény. A megbízó és a bizományos közötti ügyletet a törvény külön nevesíti, mint a megbízó és a bizományos között a termék feletti (tulajdonosként való) rendelkezésre jog átszállását. A termékértékesítés pedig megtörténik, amint harmadik féllel adás-vételi szerződést kötött a bizományos. Mint már arról szó volt, az ÁFA kötelezettség keletkezésének nem feltétele, hogy a vevő az ellenértéket megfizesse, vagy az üzlethez ellenérték kapcsolódjon. Ezeknek az ügyleteknek általában az a jellemzője, hogy korábban az üzlethez kapcsolódó termék, vagy szolgáltatás ÁFA-ját, az adóalany már levonta. (Vagyis sajátos forma lenne az ÁFA-t visszaigényelni, de a vételár elmaradása miatt az értékesítés ÁFA-ja alól pedig mentesülni.)

165

ADÓZÁS I.

Az ilyen típusú ügyletekhez tartozik a terméknek a vállalkozásból történő kivonása a vállalkozástól eltérő célra (például a személyes vagy az alkalmazottak szükségleteinek kielégítésére). Ez az ügylet is ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minősül, így adófizetési kötelezettség keletkezik. De például egy alapítványnak adományozott termék esetében többféle megoldás lehetséges. Ha eleve az alapítvány számára vásárolta az adóalany, akkor nem érvényesítette ÁFA-levonási jogát, így fizetnie sem kell ÁFA-t az ajándékozás után. Ha viszont eredetileg saját tevékenységéhez vásárolta, majd odaajándékozza a berendezést, akkor – tekintettel arra, hogy a terméknek a vállalkozásból való kivonása ellenértékes termékértékesítésnek minősül – ÁFA fizetési kötelezettsége keletkezik. A törvény ugyancsak ellenérték fejében történő termékértékesítésnek tekinti az adóalany megszűnését a megszűnéskor birtokolt olyan termékek tekintetében, amelyekhez részben vagy egészben adólevonási jog kapcsolódott. A saját vállalkozásban végzett beruházás során keletkezett hozzáadott érték is adóköteles, vagyis a beruházáshoz használt, hasznosított termék, szolgáltatás előzetesen felszámított adója levonható, (beszerzés ÁFA-ja levonható), míg a beruházás eredményét ugyanakkor adófizetési kötelezettség terheli. A számviteli előírásoktól eltérően az ÁFA törvény szerint csak azok a beruházások minősülnek saját vállalkozásban végzett beruházásnak, amelyek keretében új tárgyi eszköz létesítése történik. A már meglévő tárgyi eszköz bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, élettartamának növelése miatt nem keletkezik adókötelezettséget még abban az esetben sem, ha azok megvalósításához olyan terméket használt, aminek beszerzéshez kapcsolódó ÁFA-ját korábban levonta. Az ÁFA törvény különös szabályt tartalmaz tulajdonjog apportálására, illetve ha az jogutóddal történő megszűnés során kerül át az egyik adóalanytól a másikhoz. Ha az apportot fogadó, illetve a jogutód belföldön nyilvántartásba vett adóalany kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez, illetőleg a szerzett vagyonhoz fűződő jogok és kötelezettségek a szerzéstől kezdődően jogutódként őt illetik összes terheivel együtt, akkor nem kell az ügylet értéke után ÁFA-t fizetnie.

9.2.3

Szolgáltatások ellenértéke

Szolgáltatásnyújtás minden olyan ügylet, amely a törvény értelmében nem minősül termékértékesítésnek. Külön nevesíti a törvény a vagyoni értékű jogok – időleges vagy végleges – átengedését is, mint speciális szolgáltatást. Önmagában viszont valaminek az ellenértékének a kifizetése nem szolgáltatás, ahogy nem minősül szolgáltatás nyújtásának az sem, ha az ellenértéket időközben másnak adják. Viszont ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősül, ha egy vállalkozás ingyen végez olyan szolgáltatást magán, vagy alkalmazottai részére, ami nem a vállalkozás céljához kapcsolódik. Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként adóköteles továbbá az olyan ügylet, amikor az adóalany a terméket a vállalkozásából időlegesen kivonva, azt a saját vagy az

166

ADÓZÁS I.

alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetőleg azt másnak ingyenesen használatba adja. De itt is akad még egy feltétel, csak olyan szolgáltatás igénybevétele lehet adóköteles, amihez kapcsolódott korábban az adólevonás joga. Amennyiben az adóalany a szolgáltatást saját nevében, de más javára rendeli meg, az ügylet az ÁFA- törvény alkalmazásában két szolgáltatásként kezelendő, melyek közül az egyik az adóalany és a megrendelője, míg a másik az adó alany és a szolgáltatás tényleges nyújtója között jön létre (közvetített szolgáltatás). A törvény külön szabályokat tartalmaz az olyan szolgáltatásokra, amelyekben egy másik adóalany jogutódlással való megszűnés, illetve apportálás révén válik valamely vagyoni értékű jog jogosultjává. Nem kell ÁFA-t fizetni akkor, ha az apportot fogadó, illetve a jogutód belföldön nyilvántartásba vett adóalany kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez fűződő jogokat és kötelezettségeket is vállalja.

9.2.4

A termékértékesítés teljesítési helye

A teljesítés helyének megállapításakor háromféle módon is eljárhatunk: a származási elv alapján azt tekintjük teljesítés helyének, ahonnét az áru származik, rendeltetései hely esetében pedig, ahová kerül, még a területi elv szerint ott van a teljesítés helye, ahol az adott termék található. A teljesítés helyének megállapításakor mindháromra találunk példát. A törvény általános szabályának megfelelően a termékértékesítés ott megy végbe, ahol a termék az értékesítéskor ténylegesen van. Abban az esetben, ha a terméket az értékesítéssel összefüggésben feladják, elszállítják, akkor az általános forgalmi adózásban az a hely minősül teljesítési helynek, ahol a termék a feladáskor, illetve a fuvarozás megkezdésének időpontjában található. Amennyiben a feladott, elfuvarozott termék fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál, a termékértékesítés teljesítés helye ott van, ahol a termék fel- vagy összeszerelése, illetőleg üzembe helyezése történik. Sajátosan határozható meg az olyan termék értékesítések teljesítési helye, amelyeknél a beszerző a Közösségen belüli termékbeszerzése tekintetében ÁFA fizetésre nem kötelezett és az értékesítő adóalany az értékesített terméket egy másik tagállambeli rendeltetéssel adja fel, fuvarozza el a vevőnek. Az ilyen termékértékesítések (távolsági értékesítés) esetében főszabály szerint a teljesítés helye a termék feladási helyén van évi 35.000 euró adó nélkül számított összérték alatt. 9.2.5

A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye

A szolgáltatást ott teljesítik – általános szabály szerint –, ahol a szolgáltatás igénybevevője gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig ott, ahol a lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van. Ha nem adóalany a szolgáltatás vevője, akkor a szolgáltatás nyújtójának gazdasági célú letelepedési helye, vagy ennek hiányában

167

ADÓZÁS I.

lakóhelye, szokásos tartózkodási helye határozza meg a teljsítés helyét. Ennek belföldi ügyletek esetében csak akkor van jelentése, ha úgynevezett fordított szolgáltatásokról van szó, ahol az igénybevevő fizet. Egyéb esetben két belföldi adóalany között a szolgáltatás nyújtója fogja az ÁFA-t felszámítani.( részletesebben a 9.7.2. alfejezetben lesz erről szó!) Az ÁFA- törvény megfogalmazásának megfelelően az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. 2011.júliusától kezdve azonban némileg módosult a korábbi eljárási rend a gazdasági tevékenység székhelyének megállapításakor, ugyanis egy időközben EU szinten elfogadott ÁFA végrehajtási rendelet szerint az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye a vállalkozás központi ügyvezetésének helye. Ennek elsősorban a határon átnyúló szolgáltatások számlázásakor van szerepe. (Állandó telephelynek minősül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt, földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – a székhelyhez képest – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak.) A belföldi állandó telephely létesítése nem feltétlenül hoz a külföldi számára cégalapítási kötelezettséget, pusztán azt jelenti, hogy a tartós és helyhez kötött gazdasági tevékenység miatt adóalanyként be kell jelentkeznie. (A Magyarországon (telephely hiányában) ÁFA kötelezettséget eredményező gazdasági tevékenységet végzőnek is regisztráltatnia kell magát, adóalanyként nyilvántartásba vettnek kell lennie.) A szolgáltatások teljesítési helyét azonban olykor meglehetősen nehéz meghatározni, bár a törvény tételesen felsorolja a jellemzőbb, speciális eseteket. Az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásoknál (ebbe a körbe tartoznak a tágabb értelemben az ingatlanhoz kötődő szolgáltatások, mint az ingatlanközvetítői és ingatlanszakértői, valamint az építési munkák végzésének előkészítésére és összehangolására irányuló szolgáltatások) a teljesítés helye az a hely, ahol az ingatlan van. (Területi elv) Az ügynöki szolgáltatás esetében a szolgáltatás teljesítésének a helye attól függ, hogy az ügynök szolgáltatásának az eredményeként – az ügynök által összehozott felek között – milyen ügylet teljesül. A személyszállításnál a teljesítés helyének azt az útvonalat kell tekinteni, amelyet a szolgáltatásnyújtás teljesítése során megtesznek. Ez egyben azt is jelenti, hogy amennyiben a személyszállítás belföldi és külföldi útvonalat is magába foglal, a személyszállítási szolgáltatás egy része – a belföldi útszakasz – belföldön, az ÁFA törvény hatálya alá tartozóként teljesül, hiszen belföldön történik az értékesítése, míg a külföldi útszakasz külföldön teljesül és nem tartozik az ÁFA törvény hatálya alá, hiszen az export – közösségen belül és kívül- adómentes. Nagyban egyszerűsíti az elszámolást, hogy általában a fuvarozás a termékértékesítés részét képezi, azzal együtt jelenik meg a számlában, így nem szükséges ketté bontani. Termék fuvarozása esetében főszabályként a teljesítés helyét az az útvonal képezi, amelyet a szolgáltatás nyújtása során megtesznek.

168

ADÓZÁS I.

9.2.6

Az adó alapja

Az általános forgalmi adó alapja az a forintban kifejezett összeg, amelyet a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtásáért cserébe, mint ellenértéket kaptak. Az adó alapját képező ellenérték nem csak készpénz átadásával, illetve pénz átutalásával történhet, hanem más termék átadásával, szolgáltatás nyújtásával is. Az adó alapját növelik még a kapott államháztartási támogatások (például a gyógyszer ártámogatások, gázár támogatás is.) Az adó alapjának részét képezi az ügylethez kapcsolódóan fizetendő másik adó, vám, egyéb kötelezettség is. Igy például az általános forgalmi adó alapjába tartozik a jövedéki adó, illetve a felmerült járulékos költségek Az ilyen járulékos költségek közül a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket külön is nevesíti a jogszabály, ami természetesen nem jelenti azt, hogy az adó alapjába csak ilyen költségek tartozhatnak. Vagyis ez egy példálózó jellegű felsorolás, általánosan fogalmazva olyan járulékos költségek tartoznak az adó alapjába, amelyeket az eladó ad a terméke mellé, annak értékesítéséhez, vagy a szolgáltatás nyújtásához kapcsolódik. Az árengedmény, akár pénzben, akár természetben adják, szintén módosítja az ÁFA alapját. Sajátos kivételt képeznek az ellenérték megállapításánál a kapcsolt vállalkozások. Ebben az esetben az ÁFA alapja az ellenérték, de csak akkor, ha azonos a piaci árral. Ha attól eltér, akkor az ellenérték helyett a szokásos piaci ár képezi az adó alapját, ha a következő feltételek együttesen fennállnak: - az ügylet nem független felek között valósul meg, - az ellenértek aránytalanul magas és a termek értékesítője, szolgáltatás nyújtója nem egészben jogosult adólevonásra. 9.2.7

Adófizetésre kötelezettek köre, fordított adózás

Az ÁFA-t alapesetben a terméket, vagy szolgáltatás végző számítja ki, szedi be a végső fogyasztótól és azzal elszámol a költségvetés felé. Ezt hívják egyenes adózásnak. Viszont egyre inkább terjed a fordított adózás is, amelyet 2008-ig Magyarországon csak a határon átnyúló szolgáltatások speciális eseteiben alkalmaztak. 2010-től kezdve összhangban az úniós szabályozással, a határon túli szolgáltatásokra is ez az adózás vonatkozik. Most viszont elsősorban a belföldi szabályokról lesz szó. Tehát egyenes adózás esetében az adó alapjára az általános forgalmi adót a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésére kötelezett adó alany számítja fel és hárítja át azt a termék vevőjére, szolgáltatás igénybevevőjére az egyenes adózás szabályai szerint. Fordított adózás esetében az adófizetési kötelezettséget a törvény a termék értékesítőjéről, a szolgáltatás nyújtójáról a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére kerül. A fordított adózás szabályai szerint a termék vevője, szolgáltatás igénybevevője állapítja meg az adót, vagyis a megrendelő számítja ki és fizeti be az adót – ebben az esetben az adó viselő és az adót fizető ugyanaz! –, ugyanakkor az általa vásárolt termék, vagy szolgáltatás után, hiszen ez beszerzésnek minősül, az általa megállapított, fizetendő adóként bevallott általános forgalmi adót levonásba helyezheti (természetes ilyen esetben feltételezzük, hogy az adólevonás minden egyéb törvényi feltétele adott.) Az adólevonási jog érvényesítése szempontjából tehát a fordított adózás szabályai szerint

169

ADÓZÁS I.

megállapított adóra ugyanolyan szabályok érvényesülnek, mint a másik adóalany által áthárított, előzetesen felszámított adóra. A fordított adózás alá tartozó ügyleteknek két csoportja van. Mint már említettük, az első esetben nem belföldi illetőségű adóalanyról van szó, aki szolgáltatások megrendelőjeként kerül kapcsolatba belföldi szolgáltatóval. De miután nem Magyarországon, vagy belföldön keletkezik adókötelezettsége, ezért a nem belföldi illetőségű adóalany (ez esetben a megrendelő) mentesül az adóalanyként való bejelentkezési kötelezettség alól és a belföldi adóalanyiság révén egyébként őt terhelő adókötelezettségek alól is. Ilyenkor főszabály szerint a külföldi megrendelő számítja fel önmagának az általános forgalmi adót, vagyis a megrendelő az adóalany. (Ha a másik félnek van adószáma.) A fordított adózás alá eső ügyletek másik csoportját a belföldön nyilvántartásba vett adóalanyok közötti hazai ügyletek képezik. Hivatalos indoklás szerint a fordított adózás hazai ügyletekbe történő bevezetését többek között a költségvetés bevételének védelmét szolgálta. Ezt támasztja alá, hogy először az építőipari tevékenységek kerültek ebbe a körbe, ahol a megrendelő korábban kifizette a beruházók, építőipari cégek által felszámított ÁFA-t, viszont a vállalkozások nem fizették be azt, sőt nemegyszer csődöt jelentve el is tűntek. A belföldi adóalanyok közötti ügyletek közül a következőek esnek fordított adózás alá: - építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendő ingatlan átadásaként megvalósuló termékértékesítés, - szolgáltatás nyújtásának minősülő olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka, amely ingatlan létrehozatalára, bővítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására, - az előzőekben meghatározott termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz munkaerő kö1csönzése, kirendelése, illetőleg személyzetnek a rendelkezésre bocsátása, - az ÁFA- törvény mellékletében vámtarifaszámmal és megnevezéssel meghatározott termékek (színesfém hulladékok és törmelékek, üvegcserép és hulladék, műanyag törmelék, használt papír, rongy stb.) értékesítése, - építési teleknek nem minősülő beépítetlen ingatlan, továbbá két évnél régebbi használatba vételi engedéllyel rendelkező beépített ingatlan értékesítése, feltéve, hogy arra az értékesítő adóalany az adómentesség helyett adófizetési kötelezettséget választott, - az adós és hitelező viszonylatában olyan termék értékesítése, amely dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul; - a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék és egyéb, a teljesítésekor szokásos piaci árát tekintve 100 000 forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó értékű termék értékesítése, ha az értékesítő adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll. 90 - 2012. július elsejétől kezdve pedig a kukorica, a búza, az árpa, a rozs, a zab, a tritikálé, a napraforgómag, a repce- és olajrepcemag, valamint a szójabab értékesítése esetén kell alkalmazni ezeket a szabályokat.

170

ADÓZÁS I.

A fordított adózás alkalmazásának feltétele, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adó alany legyen, valamint egyikének se legyen olyan jogállása, amelynek alapján tőle adó fizetése nem követelhető. Az EVA-s cégek is hasonló módon számolják ki a fordított adózás alapján az ÁFA-t. Ezek után érdemes feltenni a kérdés, egy EVA-s cég milyen számlát állíthat ki ezekben az esetekben? Az EVA-s adóalany ennek megfelelően a fordított adózás alá eső termékértékesítéséről, szolgáltatásnyújtásáról olyan számlát bocsát ki a partnere felé, amelyben forgalmi adó nincs, s amelyen fel van tüntetve, hogy a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett. Az EVA adóalany ugyanakkor abban az esetben, ha a fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletben ő a beszerző, adófizetési kötelezettséget úgy teljesíti, ahogy azt az EVA törvény előírja.

9.2.8

Mentességek

2009 előtt tárgyi mentes tevékenységként voltak ismertek azon ügyletek, amelyek után nem kellett ÁFA-t felszámítani. A másik oldalról viszont az előny hátránnyá változott, hiszen az ilyen ügyletekkel szemben lévő beszerzések ÁFA-ját sem lehetett levonni. A tárgyi mentességeket 2009-től kezdve nem valódi mentességekként említi a törvény és két csoportjukat különbözteti meg: - a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel adómentes tevékenységeket, - valamint a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes termékértékesítéseket, szolgáltatásnyújtásokat különböztet meg. A nem valódi adómentes ügyletek tekintetében az adómentesség alkalmazása főszabály szerint kötelező. Ettől eltérően az ÁFA törvény egyes ingatlan értékesítések, ingatlan bérbeadások tekintetében lehetővé teszi az adófizetési kötelezettség, vagyis az általános szabályok szerinti adózás választását. A nem valódi adómentes ügylettel összefüggésben számla kibocsátási kötelezettség nem terheli az adóalanyt, feltéve, hogy az ügyletről számviteli bizonylatot állított ki. Az olyan adóalanyok, akik kizárólag nem valódi adómentes termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást teljesítenek, ÁFA adóbevallás benyújtására nem kötelezettek. (A kizárólag nem valódi adómentes ügyletek végzését az adóalanyoknak az adóhatóság által rendszeresített bejelentkezési nyomtatványon be kell jelenteniük az adóhatósághoz.) A kizárólag nem valódi adómentes ügyleteket teljesítőknek is lehet olyan ügyletük azonban, amelyhez kapcsolódóan adóbevallási és adófizetési kötelezettségük keletkezik. A nem valódi (tárgyi) mentes tevékenységek közé tartoznak a következőek: - pénzügyi, biztosítási szolgáltatások valamint ingatlan ügyletek, - postai bélyeg névértéken történő értékesítése, amely belföldön postai szolgáltatás bérmentesítésére alkalmas, az illetékbélyeg és más, fizetési kötelezettség teljesítésére, hatóság által kibocsátott bélyeg, jegy névértéken

171

ADÓZÁS I.

-

9.2.9

történő értékesítése; valamint a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény hatálya alá tartozó szerencsejáték-szolgáltatás nyújtása és azok közvetítése, ingatlan értékesítések, oktatási tevékenység akkreditált képzés esetében.

Valódi adómentes ügyletek

A valódi adómentesség sajátossága, hogy tényleges adófizetéssel nem jár együtt, ugyanakkor a teljesítéséhez kapcsolódóan felmerült előzetesen felszámított adó levonható. A Közösségen belül adómentes az értékesítés (más néven: termék Közösségen belüli adómentes értékesítése), vagyis az egyik tagállamból a másikba szállított áru – export – ahogy harmadik ország esetében is - nem esik ÁFA kötelezettség alá belföldön. A vevő azonban saját ÁFA-törvénye szerint kiszámítja a fizetendő adót. Szintén mentes az adó alól a személyszállítás abban az esetben, ha akár az indulási hely, akár az érkezési hely, akár mindkettő nem belföldön van. Mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha az vasúti-, vízi- vagy légiközlekedési eszközön történik, és az a Közösség területén végzett személyszállítás részeként teljesül, feltéve, hogy az értékesített termék a közlekedési eszköz fedélzetén történő, helybeni fogyasztást szolgál. Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja Az adófizetési kötelezettség a teljesítéssel keletkezik és a fizetendő adót ekkor kell megállapítani. De még a legegyszerűbb esetben is nehéz eldönteni, mi is számít a teljesítés időpontjának, a fizikai teljesítés, a szerződés aláírása, a vételár átutalása és a sort még folytathatnánk tovább. Kétféleképpen állapíthatjuk meg a teljesítés időpontját, egyrészt ahhoz az időponthoz köthetjük, amikor a szerződés szerinti értékesítés teljesült, vagy egy elszámolási időszakhoz köthetjük az időpontot. A termékértékesítés általában a termék tulajdonba adásával teljesül. (A részletfizetési konstrukcióval megvalósuló termékértékesítés a termék átadásával valósul meg, függetlenül attól, hogy annak időpontjában a vételárat maradéktalanul kifizették, vagy sem, és függetlenül attól is, hogy a felek a szerződésükben a vevő biztos tulajdonszerzését milyen időponthoz, egyéb feltételhez kötötték.) Elszámolási időszakhoz kötött teljesítés akkor történik, ha a felek közötti teljesítésre folyamatos jogviszony alapján kerül sor és a felek közötti megállapodás alapján a megvalósult teljesítésekről időszakonként számolnak el. Az (összevont) elszámolás irányulhat az elszámolási időszakban teljesített termék értékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra is. Általában elszámolási időszakos ügyletként valósul meg a bérbeadás, a közüzemi szerződés alapján teljesített víz-, gáz-, áramszolgáltatás. A fordítottan adózó ügyletek után a terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő adóalany köteles a fizetendő adót megállapítani. A terméket beszerző, szolgáltatást igénybevevő adóalany a fizetendő adót

172

ADÓZÁS I.

-

az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvételekor, vagy az ellenérték megtérítésekor, vagy a teljesítést követő hónap tizenötödik napján

köteles megállapítani, attól függően, hogy ezek közül melyik következik be a legkorábban. Ha egyik alapján sem lehet megállapítani a teljesítés időpontját, akkor az adófizetési kötelezettség legkésőbb a teljesítés hónapját követő hónap tizenötödik napján bekövetkezik. Különös szabály vonatkozik azokra az adóalanyokra, akik a nyilvántartásukat az egyszeres könyvvezetés szabályai szerint vezetik. Ezeknek az adóalanyoknak a fizetendő adót az ellenérték (illetve annak részlete) megfizetésekor, de legkésőbb a teljesítéstől számított 45. nap után kell megállapítaniuk. Ide tartoznak azok az EVA-s vállalkozók, akik az egyszeres könyvvitelt választották, ők tehát a fizikai teljesítés utáni 45. napig halaszthatják az adófizetést, és ezután válnak adókötelezetté, így számukra előnyösen is tervezhetik a készpénz igényüket. A többiek esetében az adófizetést a számla kiállításakor, de legkésőbb a teljesítést követő hónap 15-ét magában foglaló bevallással együtt kell teljesíteniük.

9.2.10 Számla kiállításának főbb szabályai Az adóalany a termékértékesítéséről, szolgáltatásnyújtásáról – amennyiben az ÁFAtörvény előírásaiból más nem következik – köteles számlát kibocsátani a tőle terméket vásárló, szolgáltatást igénybevevő felé. Az adóalanynak főszabály szerint a számlát legkésőbb a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítését - előleg esetén az annak kézhezvételét, jóváírását - követő 15. napon ki kell bocsátania. A számlaadási kötelezettség gyűjtőszámla, illetve egyszerűsített adattartalmú számla kibocsátásával is teljesíthető. Nem kell számlát adni az adómentes tevékenység esetén, de természetesen valamilyen bizonylatot, a számviteli törvény szerint akkor is ki kell állítani. Mentesül a számla kibocsátási kötelezettség alól az adóalany akkor is, ha a vevő, szolgáltatást igénybevevő nem adóalany személy és számlát nem kér, feltéve, hogy az ügylet ellenértékét - legkésőbb annak teljesítésekor - készpénzzel vagy készpénz-helyettesítő eszközzel megtérítették. Ilyen esetben az adóalanyt számla kibocsátási kötelezettség helyett nyugtaadási kötelezettség terheli. A számla kötelező adattartalma a következő: - a számla kibocsátásának kelte; - a számla sorszáma, amely a számlát kétséget kizáróan azonosítja; - a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának adószáma, amely alatt a termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását teljesítette; - ha a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett, akkor a termék beszerzőjének, szolgáltatás igénybevevőjének adószáma, amely alatt, mint adófizetésre kötelezettnek a termék értékesítését, szolgáltatás nyújtását teljesítették.

173

ADÓZÁS I.

-

-

-

a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának, valamint a termék beszerzőjének, szolgáltatás igénybevevőjének neve és címe; az értékesített termék megnevezése, mennyisége, illetőleg a nyújtott szolgáltatás megnevezése, mennyisége (feltéve, hogy az természetes mértékegységben kifejezhető); a teljesítés - illetőleg az előleg átvételének, jóváírásának – időpontja, ha az eltér a számla kibocsátásának keltétől; az adó alapja, továbbá az értékesített terméknek az adó nélküli egységára, illetőleg a nyújtott szolgáltatás adó nélküli egységára, az alkalmazott árengedmény (feltéve, hogy azt az egységár nem tartalmazza); az alkalmazott adó mértéke; az áthárított adó (kivéve, ha annak feltüntetését az ÁFA törvény kizárja); adómentesség esetében, valamint abban az esetben, ha adófizetésre a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője kötelezett, jogszabályi hivatkozás vagy bármely más, de egyértelmű utalás arra, hogy a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása mentes az adó alól, vagy az után a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett; új közlekedési eszköznek az Európai Közösség másik tagállamába történő adómentes értékesítése esetén az ÁFA törvényben külön meghatározott, az új közlekedési eszközre vonatkozó adatok; utazásszervezési szolgáltatás nyújtása esetében utalás arra, hogy a különös szabályokat alkalmazták; használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab vagy régiség értékesítése esetében utalás arra, hogy a különös szabályokat alkalmazták (feltéve, hogy az adóalany nem választotta a különös szabályok alkalmazása helyett az általános szabályok szerinti adózást); pénzügyi képviselő alkalmazása esetében a pénzügyi képviselő neve, címe és adószáma (ha van).

Nem véletlen, hogy a számláknak 2008.január elseje óta tartalmazniuk kell a vevő adószámát is, ugyanis kölcsönösen felelnek egymás ÁFA befizetési kötelezettségeiért.

9.2.11 Az adó levonása A költségvetéssel való elszámolás módja egyszerű, legalábbis az alapszabály szerint, a bevallási időszakban megállapított fizetendő adó összegét csökkenteni kell a már előzetesen megfizetett, a beszerzéshez kapcsolódó adó összegével, a kettő különbségét kell befizetni, vagy visszaigényelni. Csakhogy az ÁFA- törvény egyes termékek és szolgáltatások esetében az adólevonási jogot korlátozza, függetlenül attól, hogy azt az adó alany csak a gazdasági tevékenységéhez szerzi be, veszi igénybe. Tehát nem vonható le: - a motorbenzint terhelő előzetesen felszámított adó; - az egyéb üzemanyagot terhelő előzetesen felszámított adó, feltéve, hogy az személygépkocsi üzemeltetéséhez szükséges; - a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges egyéb termékekre felszámított adó; - a személygépkocsit terhelő előzetesen felszámított adó;

174

ADÓZÁS I.

-

a 125 cm3-nél nagyobb hengerűrtartalmú motorkerékpárt terhelő előzetesen felszámított adó; a jachtot terhelő előzetesen felszámított adó; az egyéb vízi közlekedési eszközt terhelő előzetesen felszámított adó, feltéve, hogy az sport- vagy szórakozási cél elérésére alkalmas; a lakóingatlant terhelő előzetesen felszámított adó; a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges terméket terhelő előzetesen felszámított adó; az élelmiszert terhelő előzetesen felszámított adó; az italt terhelő előzetesen felszámított adó, személygépkocsi, motorkerékpár, jacht, egyéb vízi közlekedési eszköz bérbevételét terhelő adó, a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatást terhelő adó, a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges szolgáltatás adója, a taxiszolgáltatást, a parkolási szolgáltatást, az úthasználati szolgáltatást terhelő adó, a vendéglátóipari szolgáltatás adója, a szórakoztatási célú szolgáltatást terhelő előzetesen felszámított adó, továbbá a távbeszélő-szolgáltatást, a mobiltelefon-szolgáltatást és az internet protokollt alkalmazó, beszédcélú adatátviteli szolgáltatást terhelő előzetesen felszámított adó összegének 30 százaléka.

Az adólevonást korlátozó rendelkezés alól is van kivétel. Az adóalany csak meghatározott esetekben mentesülhet az adólevonást korlátozó rendelkezés alkalmazása. Főszabályként általában akkor mentesül, ha a terméket továbbértékesítési célból szerezte be és a termék továbbértékesítése adófizetési kötelezettséggel járó ügylet. A nem továbbértékesítési céllal beszerzett személygépkocsi előzetesen felszámított forgalmi adója levonható abban az esetben, ha a személygépkocsit az adó alany egészben vagy túlnyomó részben taxi szolgáltatáshoz használja, és akkor is, ha egészben vagy túlnyomó részben bérbe adja. Lakóingatlan esetén azonban csak akkor, ha a lakó ingatlan bérbeadását az adóalany adókötelessé tette, vagyis arra adómentesség helyett adófizetési kötelezettséget választott. Az ÁFA bevallás beadásának határideje attól függően változik, hogy mekkora a cég forgalma. Az adó alanya tehát havi, negyedéves, vagy éves bevallásra kötelezett lehet. A bevallást a havi bevallásra kötelezettnek a tárgyhót követő hónap 20-áig, a negyedéves bevallásra kötelezettnek a tárgynegyedévet követő 20-áig, éves bevallásra kötelezettnek az adóévet követő év február 15-éig kell benyújtania és eddig az időpontig kell megfizetnie a bevallása alapján fizetendő adót, illetve ettől az időponttói igényelheti a bevallása alapján visszajáró adó összegének kiutalását. Havi bevallás benyújtására kötelezettek a csoportos adó alanyok és azok, akiknek a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adója éves szinten összesített - vagy annak éves szintre átszámított - összege pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. Éves bevallás benyújtására kötelezettek azok, akiknek a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adója éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított összege - előjelétől függetlenül nem éri el a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkeznek közösségi adó számmal.

175

ADÓZÁS I.

Minden más adóalanynak negyedéves bevallási kötelezettsége van. Az így kiszámított összeg azonban még mindig nem feltétlenül azonos az adóalanynak kiutalható adó összegével, miután további korlátozásokat léptet életbe a törvény. Visszautalást mindaddig nem lehet kérni, amíg az adózó nem fizette meg a ki nem fizetett beszerzések előzetesen felszámított adóját. Ha még ez a feltétel is teljesül, akkor az adóalany az adó kiutalását akkor kérheti, ha annak összege eléri vagy meghaladja - havi bevallásra kötelezett esetében az 1 000 000 forintot, - negyedéves bevallásra kötelezett esetében a 250 000 forintot, - éves bevallásra kötelezett esetében az 50 000 forintot.

9.3

Különleges adó megállapítási módok

Az egyszerűsített ÁFA fizetési módokat az EU direktívája tartalmazza és célja az ÁFA – fizetéshez kapcsolódó eljárás egyszerűsítése és nem az adóteher mérséklése. Éppen ezért viszonylag nagy létszámú körre vonatkozik, ám ezek együttes gazdasági teljesítménye sem befolyásolja jelentősen egy adott ország GDP-jét, a beszedett ÁFA-t és így a közösségnek befizetendő forgalmi adó összegét sem. Az egyszerűsített ÁFA megállapítási módok a következő ágazatokban alkalmazhatóak: − Kisvállalkozások, − Bolti kiskereskedők, − Mezőgazdasági kistermelők, − Utazási irodák, − Használtcikk kereskedők. Kisvállalkozások A kisvállalkozások esetében egyértelműen a nyilvántartás, a befizetés adminisztratív terheinek az egyszerűsítése a cél. Általános szabály végfogyasztóként tekint a kisvállalkozókra, akiknek bizonyos értékhatáron belül alanyi mentességet kínál: - ha bevétel nem éri az 5 millió forintot, - mezőgazdasági átalány adózónál 6 millió forintot. A kisvállalkozásokat az alanyi mentesség akkor is megilleti, ha EU-ból való termékbeszerzésük nem éri el a tárgyévben 10.000 eurót. Utazási irodák adózása – árrés alapján Az utazásszervezésre speciális szabályok vonatkoznak, amelyeket kötelezően kell alkalmazni minden tagországban. Egy – egy utazási iroda vásárol szolgáltatást, amelyet tovább értékesít, legyen szó szállásról, étkezésről, utazásról, vagy egyéb programról. A teljesítés helye minden esetben ott van, ahol az utazási iroda telephelyét bejelentette, a

176

ADÓZÁS I.

forgalmi adó alapja pedig az utazási iroda árrése, éppen ezért nevezzük ezt a fajta forgalmi adózást árrés alapján történő adózásnak. Az utazásszervező iroda ennek megfelelően adólevonásra nem jogosult, az értékesítési árrés az alapja az adónak. Az adót a következőképpen számítják ki: értékesített áruk, szolgáltatások értéke nettó értéke– beszerzett áruk, szolgáltatások bruttó ellenértéke. Magyarországon az adó a különbség 27 %-a. Az idegenforgalmi irodák számára az Európai Unió összes tagországában kötelező ezt a fajta forgalmi adózást alkalmazni. Éppen ezért akadnak jócskán ellenzői is, például a görögök támadják – érthetően –, számukra az idegenforgalom, a beutaztatás az egyik legfontosabb bevételi forrás, de miután nincs visszaigénylés, elesnek egy fontos bevételi forrástól költségvetési szinten is. Mezőgazdasági termelők-kompenzációs felár A mezőgazdasági kistermelők szintén az általánostól eltérő módon fizetnek, vagy fizethetnek ÁFA-t, míg az utazási irodák számára kötelező az árrés alapján történő adózás, addig a mezőgazdasági termelők választhatnak, a normál szabályok szerint számítják ki az ÁFA-jukat, vagy igényt tartanak a kompenzációs felárra. Ha ezt a módot választják, akkor a termékük értékesítésekor úgynevezett kompenzációs felárat kapnak. Viszont a beszerzett termékek szolgáltatások ÁFA-t nem igényelhetik vissza. A kompenzáció éppen ezt a célt szolgálja, hiszen átalánydíjas alapon térítést kapnak az igénybevett termékek, szolgáltatások ÁFA-ja után. A kompenzációs felár mértéke: - Növények, zöldség, gyümölcs stb esetén 12 % - Állati eredetű termék esetén 7 % - Szolgáltatások: 7% E= F x A/100 - ahol E= kompenzációs felárként számolt összeg - F= termék, szolgáltatás felvásárlási ára - A: kompenzációs felár százalékban Használtcikk kereskedők – különbözet szerinti adózás A használt cikk kereskedelem sajátja, hogy meglehetősen nehéz számla ellenében áruhoz jutni, hiszen a használt cikkek általában magánszemélyek tulajdonában vannak, akik nem bocsájtanak ki számlát. Adó alapja ennek megfelelően az eladási ár és a beszerzési ár különbsége. A használtcikk kereskedő ennek megfelelően adót a vásárolt áruk után nem igényelhet vissza, csak azután a termékek, szolgáltatások után, amelyek az üzletviteléhez kellenek.

177

ADÓZÁS I.

ÁFA alapja a különbség és ebből levonjuk a 27 százalékos adót. Vagyis a kölönbség már tartalmazza a 27 százalékos adót is, ellentétben a utazási irodák árrés szerinti adózásával! Az adó mértéke 27%, a számla kiállításakor pedig nem szerepel ÁFA a számlában sem beszerzéskor, sem értékesítéskor.

178

ADÓZÁS I.

10 JÖVEDÉKI ADÓ A jövedéki adózás az adófizetés egyik legősibb formája, általában speciális termékek után vetették ki, amelyek forgalmát, vagy előállítását esetleg mindkettőt a tulajdon alapján korlátozták. Ilyenek voltak például a fűszerek, és elsősorban a só, az arany, általában a nemesfémek. Az árutermelő gazdaság, majd a pénzgazdálkodásra való áttérés némileg módosította a jövedéki adózás módját, már nem természetben, hanem pénzben rótták le, illetve a hatókörébe vont termékek átalakultak. A célok azonban megmaradtak, úgymint: - állami adóbevételek növelése - állami járadék biztosítása - az előállítás természeti különbségeiből adódó termelési költségeltérések mérséklése - versenysemlegesség biztosítása - EU konform szabályozás A jövedéki adózásra ugyanis közösségi irányelvek vonatkoznak, amelyek többek között előírják, hogy mely termékekre kell kötelezően jövedéki adót kivetni. Ezek az alkohol tartalmú termékek, az ásványolaj származékok, valamint a dohánytermékek. A jövedéki teher a három termékkör között eltérően oszlik meg, de a nemzetállamoknak jogukban áll más termékekre is hasonló típusú adót kivetniük, így a listán szerepelhet még az alkohol, benzin(ásványolaj termékek,) és cigaretta, vagyis az ABC termékek mellett a kávé, vagy éppen a cukor is. A jövedéki adó tehát olyan egyfázisú, a közvetett adók típusába tartozó elvonási forma, amely meghatározott termék értéken felüli adózását teljesíti. A túladóztatás ebben az esetben természetes állapot, hiszen nem fűződik érdek e termékek fogyasztásának növeléséhez, tulajdonképpen felfoghatjuk a fogyasztást büntető adónak is. 10.1 A jövedéki törvény hatóköre

A jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szól az 2003. évi CXXVII. évi törvény a jövedéki adóköteles termék belföldi előállításáról és importálásáról. Az adókötelezettség teljesítése és ellenőrzése érdekében követelmény, hogy: − adóköteles jövedéki terméket kizárólag adóraktárban állítsák elő, − a jövedéki adó megfizetése nélkül importált jövedéki termék adóraktárba vagy adómentes felhasználó üzembe, raktárba kerüljön, − a jövedéki terméket az adó megfizetése nélkül csak adóraktárban, adómentes felhasználó üzemben vagy raktárban, vagy tranzitterületen tárolják, raktározzák.

179

ADÓZÁS I.

Jövedéki termékek A jövedéki termékek csoportjába a magyar jogszabályok szerint következő termékek tartoznak: − Ásványolaj − Alkoholtermékek − Sör − Pezsgő − Köztes alkoholtermék − Szőlőbor − Dohánygyártmány Jövedéki adót olyan jogi személynek, jogi személyiség nélküli szervezetnek és természetes személynek kell fizetniük, akik jövedéki terméket állítanak elő, raktároznak, tárolnak, importálnak, exportálnak, forgalmaznak, illetve egyéb módon birtokolnak. Tekintettel az adófizetési kötelezettségek és ennek megfelelően az állami bevételek nagyságára, erőteljes piacralépési korlátok érvényesülnek a törvényben. Ennek pedig egyik fő oka az, hogy előre tervezhető, ellenőrizhető és viszonylag egyszerűen beszedhető legyen a jövedéki adó. A fizetési kötelezettség megnyílása is mutatja, mennyiben tér el a szokványos forgalmi adótól a jövedéki adó. Fizetni ugyanis már akkor is kell: - ha a jövedéki terméket az adóraktárból, - vagy az adómentes felhasználótól kiszállítják, szabadforgalomba bocsátják. Adóraktárak között, illetve adómentes felhasználóhoz, valamint adóraktárból külföldre a jövedéki termék adófelfüggesztéssel szállítható. A csempészett cigaretta, alkohol, kőolajszármazék is adóköteles, azé a kötelezettség, aki a lebukás pillanatában birtokolja. Vagyis lényegtelen, hogy valaki legális, vagy illegális módon birtokolja az ABC termékek valamelyikét, maga a birtoklás ténye maga után vonja az adókötelezettséget is. 10.2 Alapfogalmak

A jövedéki törvény számos olyan fogalmat használ, amelyet az ÁFA törvény nem definiál. Néhánnyal érdemes megismerkedni: Adóraktár: z a fizikailag elkülönített hely, ahol az e törvényben meghatározott engedély birtokában a jövedéki termék előállítása folyik, ahol olyan jövedéki termék tárolását, raktározását végzik, amely után az adót nem fizették meg. Szabadforgalomba bocsátás: jövedéki termék adóraktárból történő kitárolása, vagy import jövedéki termék belföldi forgalom számára történő vámkezelése. Adófelfüggesztés: Jövedéki adó esetében az adó megállapítási és az adófizetési kötelezettség halasztása.

180

ADÓZÁS I.

Hatáskör, illetékesség: A megyeszékhelyi vámhivatal jogosult az adók bevallásával, befizetésével és az egyéb adókötelezettség teljesítésével kapcsolatos ügyekben eljárni. A zárjeggyel, adójeggyel kapcsolatos ügyekben, kivéve a felhasználás ellenőrzését, elszámoltatását a 16. számú Vámhivatal jár el. A bor zárjegynek az egyszerűsített adóraktárak részére történő kiadását a megyeszékhelyen működő vámhivatal, illetve a Bács-Kiskun megyében a jövedéki központ, Pest megyében és a fővárosban a 16. számú vámhivatal végzi. Az adóraktárak helyszíni ellenőrzését, felügyeletét az adóraktár fekvése szerinti vámhivatal végzi. Az adóraktár megléte feltétele annak, hogy valaki legálisan jövedéki terméket állíthasson elő, vagy forgalmazzon. Adóraktár engedély megadásának feltételei azonban nem pusztán építészetileg nyújtanak garanciát az áru biztonságos tárolásának. Ugyanis csak az létesíthet adóraktárat, aki garanciát tud nyújtani arra nézve, hogy a későbbiekben ki tudja fizetni a rá eső jövedéki adót. Ennek megfelelően jövedéki biztosítékot kell felmutatni, az adófelfüggesztéssel történő szállítással és az adófizetési kötelezettség teljesítésével járó adókockázatra az adóraktár engedélyesétől. Ez lehet készpénz, bankgarancia is. A jövedéki adót, vagy éppen az importhoz kapcsolódó egyéb kötelezettségeket általában jóval az eladás előtt meg kell fizetni. Ez alól részben csak az úgynevezett megbízható adósok kapnak felmentést, magyarán nem kell előre a vállalkozásba ölniük több százmilliós, olajszármazékok esetében akár milliárdos összegeket. Megbízható adósnak az számít, aki a vámtörvény szerint vámszempontból megbízható: − legalább 2 éve állít elő engedély alapján jövedéki terméket, − terhére jogerős határozattal a kérelem benyújtását megelőző 2 évben összességében a jövedéki biztosíték 10 %-át meghaladó jövedéki bírságot, adóbírságot a vámhatóság nem állapított meg. − a jövedéki biztosíték értékének 10 %-át meghaladó összegű, az esedékességet 30 nappal meghaladóan rendezett, vagy rendezetlen adótartozása nem volt, kivéve az olyan adótartozást, amelyre fizetési könnyítést kapott. Adóalapok, adómértékek A jövedéki adó, mint már arról szó esett, a fogyasztáshoz kötődő, egyfázisú, versenysemleges adó, amelyet nem lehet visszaigényelni. Az adó alapja különböző lehet: − mennyiség ( hl, liter,) − tisztaszesz tartalom/liter − tételes adó darabszámra (cigaretta adó/ ezer darab) − ásványolaj: mennyisége, liter vagy kg, vámbesorolási szám szerint, mennyiségi egységben mérve Az ásványolaj termékkörben csak példaszerűen a következő mértékek érvényesültek még 2013. elején: − Ólmozott benzin: 124,20 forint/liter − Ólmozatlan benzin: 120 forint/liter; − Gázolaj: 110,35 forint/liter − Üzemanyagcélú, sűrített gáz: 71,85 forint/m3

181

ADÓZÁS I.

Alkoholtermékek Az adó alapja az alkoholtermék mennyisége hektoliterfokban meghatározva. − Sör: 1620 forint/Ball ing fok/ hektoliter − Bor: szőlőbor – 0 forint/hektoliter egyéb bor 9400 forint/ hektoliter (2006. szeptember 1-óta a szőlőbor jövedéki adó mentes!) − Pezsgő: 16.460 forint/ hektoliter − Köztes alkoholtermék: 25.220 forint / hektoliter 2013. január elsejei állapot szerint. Az adómegállapítás alapja a vámtarifa szerinti besorolás, vagyis ennek alapján kerülhetnek a különböző adófajták a nekik megfelelő csoportba. Dohánytermékek Az adó alapja a százalékos adómérték esetében kiskereskedelmi eladási ár, tételes adóérték esetében 1.000 db. − Cigaretta: 12.500/1000 szál és a kiskereskedelmi ár 31 százaléka illetve minimum 24.920 forint/1000 db. − Szivar: kiskereskedelmi eladási ár 28,5 százaléka. 10.3 Fogyasztási adó

A fogyasztáshoz kötődő, egyfázisú, versenysemleges, forgalmi adó típusú, közvetett adó volt, amelynek a célja a fogyasztás visszafogása, illetve a luxusfogyasztás megadóztatása. Eltérés van a jövedéki és a fogyasztási adó között termékkör, adózási formák, illetve az EU jogállás szerint is. Az első és legfontosabb különbség, hogy a jövedéki adó EU adó, vagyis kötelező bevezetni a tagországokban, míg a fogyasztási nemzeti adó – vagyis eltörölhető. Az alkohol, ásványolaj, dohány termékeken kívül kivethető a gépjármű behozatalra, ez tulajdonképpen a jelenleg élő regisztrációs adó. De ide tartozhatnak a nemesfémtermékek, ékszerek, parfümök, vagy akár szőrmékre is kivetett adók. 10.3.1 Regisztrációs adó A regisztrációs adót Magyarország 2004-es EU-csatlakozása miatt vezették be az adóharmonizáció jegyében, a megszűnő fogyasztási adót váltotta fel. Mint ismeretes, a fogyasztási adót importáláskor meg kellett fizetni a vámmal együtt, és alapja volt az ÁFA-nak, tehát növelte az import beszerzési árat, ennek következtében a fogyasztói árat.

182

ADÓZÁS I.

A regisztrációs díjat a forgalomba helyezéskor kell megfizetni, és a vásárlót terheli majd. Az adó megfizetése a gépjármű forgalomba helyezésének a feltétele, ráadásul annyiszor kell megfizetni, ahányszor országot vált a gépjármű, így nagyon könnyen halmozódhat az adó, levonni ugyanis a már megfizetett adót sem lehet. Az adó tételes, gépjárművenként fizetendő, annak nagyságától, típusától, függően 250.000 forinttól 9.622.000 forintig terjed. A regisztrációs adó mértéke a jármű első forgalomba helyezésének időpontjától kezdve egy avultatási kulcs szerint csökken, egy ötéves gépkocsi regisztrációs adója éppen a felére mérséklődik. A regisztrációs adó ugyan az adóharmonizáció jegyében született, de nem tartozik a szokványos adók közé, mert csak a tagországok kisebbik része alkalmazza. Sőt, az EU szorgalmazza ennek az adótípusnak, mint versenytorzító elvonási formának az eltörlését. Ugyanakkor érdemes visszatekinteni, milyen okok vezettek a bevezetéséhez, az érdekeltek milyen álláspontot képviseltek és mi valósult meg végül az ígéretekből. Mint már arról szó volt, a regisztrációs adó váltotta fel a megszűnő fogyasztási adót. Többféle javaslatot tettek az érdekeltek, a Levegő Munkacsoport a fogyasztási adó emelését javasolta, véleményük szerint egy százalék emelés körülbelül 3,2 milliárd forint bevételi többletet jelentett volna – érveltek. Viszont a Gépjárműimportőrök Szövetsége a regisztrációs adó mellett állt ki, melyet a következő indoklással vezettek be: „Szeretném egyértelműé tenni, hogy nem emelkedik – annak ellenére, hogy a hozzászólásból úgy tűnhetett – az autók árának ÁFA tartalma, és nem lesz magasabb az új elnevezésű regisztrációs adó bevezetésével a költségvetés bevétele az autók forgalmazásából. Ugyanakkor egy európai uniós feltételrendszernek megfelelő adózási formában fogja mind a használt autók, mind pedig az új autók magyarországi forgalomba helyezését az állam figyelemmel kísérni, és ebből azt a bevételt, amit jelenleg fogyasztási adó címen szed be a költségvetés, fogja regisztrációs adó néven majd bevenni.(Veress János, a Pénzügyminisztérium politikai államtitkára). 2005-ben azonban már változott a törvény, a regisztrációs adót nemcsak a négy–, hanem a kétkerekű járművek után is meg kell fizetni. A motorkerékpárokat öt kategóriába sorolták, a díjak tízezer és 125 ezer forint között mozognak. A legkevesebbet a 81 köbcentisnél kisebb motorok után kell fizetni, míg a legmagasabb adót a 900 köbcentinél nagyobb hengerűrtartalmú motorok újdonsült tulajdonosai fizetik be az államkasszába. A törvény ugyanakkor – eltekintett attól, hogy a mentőautók után regisztrációs adót kelljen fizetni. Az akkori hivatalos indoklás szerint mindezek hatására az autók regisztrációs adója kismértékben emelkedett. Csakhogy a regisztrációs adó ÁFA alap lett. (Vagyis a törvényben szereplő összeget azonnal fel kellett szorozni 1,20-tel) . Két év múlva viszont a regisztrációs adó ismét kikerült az ÁFA alapjából.

183

ADÓZÁS I.

10.3.2 Perek Egyetlen kiragadott példa is mutatja, a fogyasztáshoz kapcsolt adók mindig újabb és újabb plusz bevételi forrást jelentenek a költségvetésnek, anélkül, hogy a kormány a szociális érzéketlenség vádjait vonná a fejére. Ennek ellenére az érintettek nagyon érzékenyen reagálnak bármilyen adóemelési kísérletre. Érdekes eset a több mint egy évtizedig tartó Éva vermut ügye. Az alkoholok besorolásáról a vámtarifa jegyzék dönt az alkoholtartalom és az előállítás módja szerint. Az Éva vermut köztes alkoholtermék, mert vegyesen, erjedésből és lepárlásból is származik az alkohol tartalma. Ennek megfelelően jövedéki adótétele nagyobb, mint a boré, kisebb, mint a finomszeszeké. A besorolása 1998-ig Ipari Termék Jegyzék, utána hivatalos un. Fordítókulccsal Vámtarifa besorolás alapján történt. A forgalmazása után a cég évente mintegy 7-8 milliárd forint jövedéki adót fizetett be. Ám 1991-ben adóvizsgálat kezdődött és a VPOP vegyvizsgáló intézete javasolta a szeszesital kategóriába áttenni – visszamenőleges hatállyal – az italt, ami kb 300 millió forintos újabb bevételt jelentett volna az átsorolás. Belső vita kezdődött a VPOP-nál a vámtarifa besorolás pontatlanságáról, szakértői vélemények készültek pro és kontra. Például az egyik vélemény arra hivatkozott, hogy a Magyar Élelmiszerkönyv szerint a vermut köztes termék, ezért nem kellene átsorolni. Végül 2003-ban iránymutatás kér a VPOP a Pénzügyminisztériumtól, avval indokolva a kérést, hogy megfontolásra ajánlják – egy visszamenőleges változtatás és adófizetési kötelezettség előírása esetén perek indulhatnak, az eljárás esélye kétséges, a beszedett összeg visszafizetésekor büntetőkamatot kell fizetni, ha és amennyiben a vállalat pert megnyeri. Eközben 2003. novemberében módosították a jövedéki törvényt, de az ÉVA vermutról nem sikerül dönteni. Parlamenti bizottság előtt marad a Zwack –ügy: „Helyes volt-e az Éva vermut köztes alkoholterméknek való besorolása,”címmel. Dönteni ismét nem sikerült, ezért EU állásfoglalást kért a bizottság A 2005. április 29-én kelt EU Kötelező Vámtarifa Felvilágosítás szerint az Éva vermut 2206 tarifaszámmal köztes alkoholterméknek minősül. Vagyis teljes mértékben értelmetlenül zajlott a vita több mint tíz éven keresztül.

184

ADÓZÁS I.

11 A MAGYAR ADÓRENDSZER HELYE ÖSSZEHASONLÍTÁSBAN, REFORM ELKÉPZELÉSEK

NEMZETKÖZI

Egy – egy adórendszer működését számtalan szempontból tehetjük meg, összevethetjük az adóbevételek egymáshoz viszonyított nagyságát, vagy az egyes adófajtákból származó bevételek GDP-hez viszonyított arányát. Összevehetjük az adóalapok és kedvezmények egymáshoz viszonyított mértékét a nemzetközi átlaggal, vagy például a bérterhek esetében önkéntelenül adódik az összehasonlítás a teljes költség és a bért terhelő összes teher – tb és adó – elemzése. Az utolsó fejezetben mindössze néhány, rövid elemzésre van mód, ami megmutatja a reform lehetséges irányait is. 11.1 Az adóbevételek nagysága és eloszlása

Az adóbevételek nemzeti jövedelemhez viszonyított aránya nemzetközi összevetésben átlagosnak mondható. Az adóbevételek nagysága Magyarországon a GDP 37,2 százalékát teszi ki, ami némileg magasabb a visegrádi országok átlagánál és kismértékben elmarad az európai átlagtól. Az újonnan csatlakozott országok átlagát ugyanakkor némileg meghaladja a magyar adóbevétel, bár Szlovéniában a miénknél jóval magasabb az adóbevételek nagysága, Szlovákiában pedig lényegében a magyarországihoz hasonló bevételekről lehet beszélni. Az adófajták közül – más országokhoz hasonlóan – a fogyasztási és forgalmi adók, a tb járulékok és a személyi jövedelemadó hozzák a legtöbb bevételt, a teljes adóbevétel közel 90 százalékát. A három legjelentősebb adóbevételhez képest a többi adófajta súlya kevésbé jelentős, a vállalati nyereségadó, és az egyéb adófajták, kisadók együttesen alig több mint 12 százalékát teszik ki az adóbevételeknek. A bevételek sorrendjében érdemes áttekinteni az egyes al-adórendszerek helyzetét nemzetközi összehasonlításban is. ÁFA bevételek A 2006. januári ÁFA csökkentést megelőzően a termékeket és szolgáltatásokat terhelő fogyasztási és forgalmi adókból származó bevétel magasabb volt a nemzetközi átlagnál. A nettó, vagyis a visszafizetésekkel csökkentett ÁFA bevételek nagysága például 2005-ben 1947 milliárd forint volt, ami az összes adó- és járulékbevétel mintegy egynegyede. A dohány és alkohol termékeket, valamint az üzemanyagokat terhelő jövedéki adókból származó bevételek 2005-ben elérték az 670,7 milliárd forintot, a regisztrációs és egyéb forgalmi típusú adókból származó bevételek pedig 68 milliárd forintot tettek ki. Így a termékeket és szolgáltatásokat terhelő adóból a GDP 12,3 százaléka folyt be, ami az európai átlagnak megfelelő és mintegy 1 százalékponttal több, mint az OECD országok átlaga. A nagyobb adóbevétel fő oka a magasabb adóráta volt: mind az ÁFA, mind pedig a

185

ADÓZÁS I.

jövedéki adók szintje meghaladta a nemzetközi átlagot. A felső ÁFA kulcs 2006. januári 5 százalékpontos csökkentésével az átlagos ÁFA kulcs 20,2 százalékról, 17,7 százalékra mérséklődött, ami lényegében megfelel a nemzetközi átlagnak. Az ÁFA csökkentés hozzávetőleg a GDP 1 százalékával csökkentette a termékek és szolgáltatások adójából származó állami bevételeket, de a jövedéki adók átlagosnál magasabb szintje miatt még így is GDP-arányosan több adóbevétel folyt ebből az adófajtából, mint a legtöbb országban. A költségvetési bevételek mégis megsínylették az ÁFA – kulcs csökkentését, ezért került sor alig egy év múlva a kedvezményes kulcs emelésére 15 százalékról, 20-ra, evvel a lépéssel lényegében a szegényebb rétegekre tették át a forgalmi adózás terheit. 2009. közepétől kezdve azonban ismét a 25 százalék, 2012-től kezdve pedig 27 százalék számít általános kulcsnak némi szociális jellegű kivétellel. Tb bevételek A tb járulékokból származó bevételek a munkáltatók befizetései miatt Magyarország esetében lényegesen magasabbak, mint a nemzetközi és az európai átlag. A munkavállalók befizetései elmaradnak a nemzetközi átlagtól, a munkáltatói befizetések ugyanakkor messze meghaladják azt. A munkáltatói tb-járulékok mintegy 30 százaléka azonban az állami alkalmazottakhoz köthető, vagyis nem tényleges hiánycsökkentő bevétel. A munkáltatói tb járulékoknál figyelembe kell venni, hogy a bevételek mintegy 32 százaléka, 680 milliárd forint az állami alkalmazottak jövedelmei után kivetett járulékokból származik. Bár a foglalkoztatottaknak mindössze 20 százaléka állami alkalmazott, a tb bevételeken belül lényegesen magasabb az állami szektor aránya. Ennek oka, hogy az állami alkalmazottak a valós, a magánszektorban dolgozók által bevallottnál lényegesen magasabb átlagos jövedelemszinten vannak bejelentve. Az állami szektorban dolgozók után fizetett munkáltatói tb járulék az állam egyik zsebéből vándorol a másikba, így nem jelent tényleges hiánycsökkentő bevételt. Kérdés, hogy a 2009-ben bejelentett munkaadói járulékcsökkenés hogyan hat majd a bevételekre és a foglalkoztatásra? Személyi jövedelemadó A személyi jövedelemadóból a nemzetközi átlagnál kevesebb bevétele származik a költségvetésnek, ennek azonban nem az alacsony adóráta, hanem az alacsony foglalkoztatottság és a jövedelmek elrejtése az oka. Az OECD országokban a GDP mintegy 9,4 százalékát teszik ki a személyi jövedelemadó bevételek. Magyarország 7 százalék körüli értéke kisebb. Ennek azonban nem a magyarországi 19 százalék körüli átlagos személyi jövedelemadó ráta az oka, hanem sokkal inkább a szűk adóalap. A személyi jövedelemadó alapja például 2005-ben alig haladta meg a GDP 28 százalékát. A 2010- változások során a kormány azt ígérte, több mint 200 milliárd forint marad az állampolgárok zsebében.

Társasági adó, egyéb adók

186

ADÓZÁS I.

A vállalati szféra nyereségének adóztatásából Magyarországon kevesebb bevétel folyik be, mint az OECD országok átlagában és az adóráta is lényegesen elmarad a nemzetközi átlagtól. A vállalati és a bankszektor együttes adóbefizetése a GDP 2,2 százalékát érte el, ami több mint 1 százalékponttal kisebb, mint a 3,4-3,5 százalékos nemzetközi átlag, noha a régiós átlagtól nem tér el lényegesen. A korábbi 19 százalékos kulcs miatt elég sok vád érte Magyarországot, egyes szakértők szerint kifejezetten az adóparadicsomokhoz hasonlatosak a hazai állapotok, ezért egyre sürgetőbben kérték a magyar társasági adókulcs emelését. Noha nemzetközi tendencia a társasági nyereségadó terhelés csökkenése, a magyar ráta még mindig lényegesen kisebb, mint a 31-32 százalékos nemzetközi átlag, és az Európai Unión belül csak Írországban, illetve Cipruson van a hazainál alacsonyabb, illetve néhány más régiós országban (Szlovákia, Lengyelország, Románia) Magyarországéhoz hasonlóan alacsony ráta. A sok egyedi alapon nyújtott adókedvezmény miatt az effektív vállalati nyereségadó 14,1 százalék körüli szinten mozog. Sőt, az európai uniós csatlakozás előtt a kis-és középvállalatok terhelése jelentősen meghaladt a nagyvállalatok által fizetett adó mértékét. Mint már arról szó volt, a privatizáció idején a magyarországi befektetések alkalmával számos multinacionális vállalat kapott adókedvezményt. A kedvezmények korábban egyedi alkufolyamat eredményeképpen, később pedig nagybefektetők által teljesíthető beruházási feltételek teljesítésével születtek meg, és ebből a szempontból nem támogatták a versenysemlegesség elvét. A pénzintézeti szektor esetében is számos olyan egyedi szabály van életben, ami a korábbi 16 százalékos nyereségadó kulcsnál alacsonyabb effektív bevételt eredményez. Összességében a vállalati szektorban képződő 3400-3500 milliárd forintos profit után beérkező 430 milliárd forint alapján 12-13 százalékosra becsülhető a tényleges adóráta. Ugyanakkor 2010-ben emelkedett a társasági adó kulcsa 19 százalékra, de eközben megszűnt a különadó, így gyakorlatilag a leírt helyzet nem változott. A kisebb adófajtákból származó bevétel jelentősen elmarad a nemzetközi átlagtól. Magyarországon az egyéb adók közé az iparűzési adó, a gépjárműadó és a különböző önkormányzati és központi illetékek tartoznak. A nemzetközi átlagnál kisebb egyéb adóbevételben szerepet játszik, hogy sok országtól eltérően Magyarországon alig működik az ingatlanadó. 11.2 A foglalkoztatást terhelő adók és járulékok

Bár a szakértők általában elérően értékelik a magyar adórendszer hibáit, de költségvetési szempontból nagyrészt megegyeznek a vélemények abban, hogy a személyi jövedelemadóból és a munkavállalókat terhelő járulékokból származó bevételek egyaránt elmaradnak az átlagtól: a munkavállalók foglalkoztatáshoz kapcsolódó befizetései összességében a GDP mintegy 3,3 százalékával kisebbek, mint az OECD átlag. Viszont a másik oldalról igaz a következő megállapítás, összességében a foglalkoztatáshoz kapcsolódó adó- és járulékbevételek magyarországi nagysága enyhén átlag fölöttinek mondható. Bár a teljes adóbevétel nagysága nagyjából a nemzetközi átlagnak megfelelő, a foglalkoztatást terhelő adóráták kiugróan magasak. A foglalkoztatást terhelő adóráták

187

ADÓZÁS I.

nagysága már az átlagjövedelem alatti jövedelemszinteken is 6 százalékponttal meghaladja a nemzetközi átlagot. Az átlagjövedelem fölötti szinteken a különbség a felső SZJA kulcsnak „köszönhetően” tovább nő és az átlagjövedelem 167%-ánál már 13 százalékponttal magasabb a magyar adóteher. A visegrádi országokhoz képest az átlagjövedelemnél és az alatti szinteken nincs lényeges eltérés. Ennek az az oka, hogy Magyarország mellett Csehországban és Szlovákiában is a nemzetközi átlagnál lényegesen magasabb a tb járulékok szintje. Az átlagjövedelem feletti szinteken azonban a visegrádi országok átlagánál is érzékelhetően magasabb a munkát terhelő adóráta. A nemzetközi átlagnál lényegesen magasabb adóterhelésnek két fő oka van: a munkáltatókat terhelő járulékok kiugróan magas szintje és az alacsony jövedelemszinten kezdődő felső SZJA kulcs. A foglalkoztatást terhelő adók esetében a nemzetközi átlaghoz képest mutatkozó szintbeli eltérésért a munkavállalói járulékok magas szintje a felelős. A magyarországi 33,5 százalékpontos munkáltatói járulékteher jelentősen meghaladja az OECD országok átlagát. A szintbeli eltérés mellett az is látszik, hogy az adóráták közötti eltérés mértéke a jövedelem növekedésével emelkedik. Ennek oka az volt, hogy más országoktól eltérően a legfelső 36%-os adókulcs, már éves bruttó 1.700.000 forintnál, azaz az átlagbértől elmaradó havi 140 ezer forintnál elkezdődött. Így a munkavállalókat terhelő adók és járulékok az átlagbért közvetlenül meghaladó jövedelemszinteknél kiemelkedően magasak voltak. A 2010-es változások átírták a sávokat és látszólag magas jövedelem esetén is alacsony kulcsot használnak. De teljes mértékben példátlan, hogy nemcsak a munkavállalói, hanem a munkaadói járulék után is adót kell fizetni. Több egyértelmű jele van, hogy a bevallott jövedelem lényegesen kisebb a ténylegesnél. Például a magyar jövedelembevallások eloszlása erősen torzított, Magyarországon lényegesen nagyobb az alacsony jövedelmet bevallók aránya, mint Szlovákiában. A 2004es személyi jövedelemadó bevallások alapján az összes adózó 44 százaléka vallott be a minimálbér alatti, vagy ahhoz közeli jövedelmet. Szlovákiában, a foglalkoztatottak 22-23 százaléka vallott be havi 62.500 forintnak megfelelő összegnél kisebb jövedelmet, ami azt jelzi, hogy Magyarországon a minimálbér közeli, vagy az alatti bevallások tekintélyes része nem valós. Ha Magyarországon is a szlovákhoz hasonló lenne a bevallott jövedelmek eloszlása az alacsony és a középjövedelmű kategóriákban, akkor az mintegy 800 milliárd forinttal nagyobb adóalapot és körülbelül 500 milliárd forinttal több adó és járulékbevételt jelentene. A CEMI becslése szerint és a KSH keresetekre vonatkozó adatai alapján a személyi jövedelemadó alapja mintegy 1000 milliárd forinttal lenne nagyobb a bevallottnál A Központi Statisztikai Hivatal az 5 főnél többet foglalkoztató vállalatok alkalmazottaira vonatkozó felmérése alapján az átlagos bérszint havi 146 ezer forint volt 2004-ben. Ez a felmérés 2,6 millió alkalmazottra vonatkozik, miközben a foglalkoztatottak száma 3,9 millió, az összes jövedelemadózó száma pedig 4,3 millió. Ha feltételezzük, hogy az 5 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató körben is ugyanekkora lett volna az átlagos jövedelem, akkor mintegy 6800 milliárd forinttal lett volna több a személyi jövedelemadó alapja, vagyis 1000 milliárd forinttal több lett volna 2004-ben a bevallott személyi jövedelem. Ha megfordítjuk az érvelést és abból indulunk ki, hogy a valós viszonyokat tükrözi a befizetett adó, akkor a teljes alkalmazotti kör jövedelme csak akkor lehetett a bevallott 5800 milliárd forint, ha a KSH felmérésében nem szereplő 1,3 milliós kör havi átlagos jövedelme 81 ezer forint, vagyis a megfigyelt kör jövedelmének mindössze 55 százaléka volt. Ez nyilvánvalóan elképzelhetetlen, de ha még hozzátesszük, hogy az NAV

188

ADÓZÁS I.

éves statisztikái szerint az egyéni vállalkozók közül minden második minden évben veszteséget könyvel el, és akadtak olyan évek, amikor még csökkent is a keresetük, aligha szükséges bizonyítani, a jövedelmek meglehetősen nagy rész kerüli el a személyi jövedelemadózás jelenlegi formáit. Másfajta megközelítésben is fölfedezhetjük a fekete és szürke gazdaság nyomait, ha például a fogyasztásra költött összegeket nézzük a befolyt ÁFA bevételeken keresztül. A bevallott jövedelmek nagysága a vásárolt fogyasztás nagyságához képest is elenyésző A jövedelemadó bevallásokban bevallott jövedelem nagysága nemcsak GDP-arányosan alacsony, hanem a fogyasztásra költött összeghez viszonyítva is: a bevallott jövedelem a vásárolt fogyasztás alig több mint felét tette ki 2004-ben. Ha a lakosság többi jövedelmét (nyugdíj, GYES, GYED, munkanélküli segély, tulajdonosi jövedelmek stb.) is figyelembe vesszük, akkor sem jön össze annyi jövedelem, mint amennyit elköltöttünk. Természetesen ezt a képet módosítja a turizmus, a turisták hazai fogyasztása úgynevezett láthatatlan export, de akkor sem magyarázhat meg ekkora eltérést. A jövedelmek elrejtése és a minimálbér adómentessége erőteljesen torzítja a kívánatoshoz, vagy csak éppen a nemzetközi szinten mértekhez képest az SZJA-n belül a teherviselést az egyes jövedelmi rétegek között. Az amúgy is kevés adózó alig több mint felére hárul a jövedelemadó- és járulékbefizetések terhének döntő része. Az éves minimálbérnél kevesebbet bevallókhoz még akkor is csak 11 százaléknyi adóbefizetés kapcsolódik, ha az SZJA mellett a munkavállalói és munkáltatói tb-járulékokat is figyelembe vesszük. Az adózók fennmaradó 54 százalékára, vagyis 2,5 millió főre hárul a befizetések közel 90 százaléka. Ha ezekhez a megállapításokhoz még hozzátesszük, hogy a magánszektorban dolgozó adóbevallók több mint fele tartozik a mostani minimálbérnél alacsonyabb jövedelmet bevallók táborába, akkor egyre szembetűnőbbek az aránytalanságok. Mivel az állami alkalmazottak adóbefizetései az állami kiadásokból történnek, 1,6-1,7 millió főre hárul az állami feladatokhoz tartózó befizetések döntő része. A magyar adórendszer csapdája, hogy a szűk adóalap miatt magas adórátákat kell fenntartani, ami jövedelemelrejtésre ösztönöz és az alacsony foglalkoztatási szint növekedését sem támogatja. Ahhoz, hogy szűk adóalap mellett is kellő jövedelem folyjon be, magas adórátákat kell fenntartani. Különösen így van ez, ha az adózók 44 százaléka mintegy 3 százalékos tényleges jövedelemadó rátával szembesül. Az adózók maradék csoportjára így nemzetközi összevetésben kifejezetten magas terheket kell kivetni, hogy a megcélzott adóbevételek befolyjanak. A magas adó- és járulékráták miatt továbbra is érdemes a jövedelmeket elrejteni és az új munkahelyek teremtése továbbra is költséges. Az adóalap tehát a jelenlegi rendszerben nem bővül, a kör bezárult. 11.3 Reform elképzelések

Az adórendszer reformjának gondolata nem új, tulajdonképpen évek óta különböző koncepciók készülnek, a legutóbbi 2008-as elképzeléseket a szeptemberi jelzálogpiaci

189

ADÓZÁS I.

válság hiúsította meg. De akármikor is kerüljön sor a mostani rendszer megreformálására, a siker ígéretével csak bizonyos lépések megtétele kecsegtet. Ezek közül nyilvánvalóan az első és legfontosabb a járulék és adóalap szélesítése a foglalkoztatást terhelő adó- és járulékráták további jelentős mérséklése révén. Egy ilyen nagyhorderejű lépés megtétele esetén átalakítható a jelenleg meglehetősen vitatott kedvezmény rendszer, de sort lehetne keríteni az adóigazgatási eljárások egyszerűsítésére, és olcsóbbá tételére is. Mint arról már szó volt, a most működő szisztémát szűk adóalap és magas adóráták jellemzik, ahol kevés adófizetőre hárul az adó- és járulékbefizetés jelentős része. A terhek egyenletesebb elosztása révén akár a foglalkoztatás elősegítését is el lehetne érni. Hiszen a járulékterhek mérséklése olcsóbbá tenni új munkahelyek teremtését, másfelől a jelenleginél kevésbé ösztönözné a jövedelmek elrejtését. A vállalati és a személyi adózás terhei és költség elszámolási lehetőségei között jelenleg meglehetősen nagy különbségek húzódnak meg. Mint a jelenlegi adórendszer tárgyalása során láttuk, a bérből- és fizetésből élők számára becsukódott ez a kapu, amit viszonylag szélesre tár a társasági adózás. Éppen ezért fontos lenne egyrészt a társasági adóterhek növelése, a kedvezmények szűkítése illetve a két adónem közelítése akár a határadókulcsok szintjén is, a vállalati és személyi adózás összhangba hozása. Minden reform során érvényesülnek a rövid és hosszú távú elképzelések is. Ennek megfelelően egy esetleges SZJA könnyítés költségvetési hatásait, mármint a hiány feltételezhető növekedését egyedül a forgalmi adózásból származó bevételek emelése ellensúlyozhatná. Többször szóba került egy egységes kulcs alkalmazása, hivatkozva a szlovák, egykulcsos adózás sikereire. De egy egységes ÁFA kulcsnak nincs semmilyen önmagában vett értéke, nem a több ÁFA kulcs miatt bonyolult a jelenlegi adórendszer. A társasági nyereségadó 19 százalékos rátája nemzetközi összevetésben még mindig az egyik legalacsonyabb, a tényleges adóráta pedig a kedvezmények miatt még ennél is 3-4 százalékponttal alacsonyabb. Számos országban a társasági jövedelemadó a személyi jövedelemadó alsó rátájával egyezik meg, pontosan azért, hogy a kétféle jövedelem adóterhelése azonos legyen. Ebből a megfontolásból is a kulcsot akár tovább lehetne emelni, a csökkenő bérterhek ellensúlyozhatnák ennek negatív hatását. A jelenlegi gazdasági válság, az egyelőre felmérhetetlen hatások egyelőre befagyasztották az adóreformot, de aligha tévedünk abban, hogy csak átmeneti késlekedésről lesz szó.

190

ADÓZÁS I.

PÉLDATÁR Példák a személyi jövedelemadózáshoz

1.Példa Mekkora adójóváírás jár évi 4.000.000 forintos bruttó kereset után? Adójóváírás 2015 Megszűnt. 0 forint

2 Példa Mennyi SZJA-t fizet az az alkalmazott, aki évi 3 000.000 forintnyi bért kap? 1. Éves bér 3.000 000 forint Megoldás Az összevonás alá eső jövedelmet már nem kell bruttósítani. Vagyis : 3.000.000x0,16=480.000 3. Példa Az adózó gépkocsi költségtérítésként összesen 772 000 forintot kapott, 30 000 kilométert tett meg diesel Renault-val. Átlag NAV norma: 220 forint/ liter. Mennyi ebből a jövedelem? Megoldás Üzemanyag norma: 7 liter. 100 km adómentes költsége: 1540 forint (üzemanyag) + 900 forint (értékcsökkenés) =2440 forint. 2440x300=732 000 forint költség jövedelem: 772 000-732 000= 40 000 Forint

4. Példa Mekkora költséget érvényesíthet egy munkavállaló 2015-ben, ha 270 napot töltött kiküldetésben, 40 euro napidíjat kapott? Mennyi az adómentes rész? Megoldás 270x40 euro=10.800 euro. Korlát: ennek max 30%-a költség: 10.800 x0.30= 3240 euro adómentes napidíj. Tételes elszámolás:  Napi maximum: 270x15 (napi max) = 4050 euro  Összesen: 4050 = 4050 euro

191

ADÓZÁS I.

DE a költség nem haladhatja meg a 30 százalékot: Így 3240 euro az elszámolható költség!!! Jövedelmet növel: 7560 euro.

5.Példa Egy magánszemély 2015-ben a következő jövedelmekre tett szert: Itthoni jövedelem: 360.000 forint Külföldi munkaviszony: 1 500 000 forint Külföldön fizetett adó: 300.000 forint Mennyi adót fizet majd, ha nincs a másik országgal a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló egyezmény? Megoldás Összesen: 1.860.000 forint adója = 1.860.000x0,16=297 600 Hányados: 297 600/1 860.000 = 0,16 Átlagadókulcs: 16,00 % Külföldön kereset jövedelem adója: 1 500 000 x 16,00% = 240.000 Korlát: a külföldön fizetett adó 90%-a 270.000 (Ha nincs egyezmény) További korlát: maximum a külföldön keresett jövedelemre magyar szabályok alapján számolt adó: 240.000 Tehát levonható: 240.000 forint. 6. példa Egy vállalat munkavállalóját szeretné megjutalmazni, összesen 200.000 forint áll rendelkezésre. Milyen formát választhat? a. )bérként(jutalomként) fizeti ki. Munkavállalónak jutó bruttó összeg: 200.000/1,285=155.564 a szociális hozzájárulási adó levonása után munkavállalónak adható nettó összeg: 155.564 ez az összeg tartalmazza az SZJA-t (16%) és a(10+4+3+1,5%)munkavállalói járulékot 155.564 x0,185=28.779 forint Munkavállalói járulék (18,5%):28.779 forint SZJA: (16%) 24.890 forint Nettó összeg : 101.894 forint b. )cafeteriában fizeti ki Szép kártyára –üdülésre szánt alszámlára Munkavállaló terhe:0 forint ( adómentes) Munkaadót terhelő SZJA és egészségügyi hozzájárulás eho: 14%, SZJA 16%, adóalap növelés (félbruttó )19% Tehát a 200.000 forint tartalmazza ezeket a terheket (kifizethető összeg 200.000/1,375=147.383) Fizetendő (munkaadót terhelő)SZJA: 147.383x1,19x0,16=28.061 Fizetendő EHO: 147.383x1,19x0,14=24.554 Kifizethető összeg: 200.000-28.061-24.554=147.383 Összeségében 450.000 forint a korlát, de csak a SZÉP kártya esetén: az összes többire maximum 200.000 forint adható!

192

ADÓZÁS I.

7.Példa 1991 vásárolt ingatlan( nem lakóingatlan) vételára: 1 500 000 2011 eladás: ........................................ 4 700 000 Költség ( Beruházások, ügyvéd stb):.. 1 800 000 Mennyi adót kell fizetni? Megoldás 2013-es eladás avultatás: 100 százalék! ( öt év után az avultatás mértéke 100%!) 7. Példa Mekkora jövedelmet fizet egy nyugdíjas, ha 10.000.000 forint értékű, évi 6 százalékos amortizáció alá eső lakás kiadásából évi 720.000 forint jövedelme származott, költsége pedig 220.000 forint volt. Megoldás: egyféleképpen fizethet adót: a.) Önálló tevékenységként (összevonás alá esik), 720.000-220.000=480.000 Amortizáció: 600.000 forint Adóalap 480 000-600.000= 0 Fizetendő adó: 0 forint

8. Példa 2015-ben 800 000 forintért eladtuk a nagymama komódját: Mennyi adót fizetünk majd? Megoldás Adó: 16 %, tehát 800 000x0,25x0,16 = 32 000 Fizetendő adó: 0 forint. 9. Példa árfolyamba foglalt kamat adójának számításra Egy 100 000 forint névértékű diszkont kincstárjegyet vettünk 2014. október elsején 97 000 forintos árfolyamon. A kamatfizetés minden év áprilisában esedékes, a kamat 6 százalék. Mekkora és milyen adót fizetünk majd a kötvény értékesítése esetén? 1. Kötvény szerzési értéke 97.000 forint 2. 2014. 04.01. fizetett kamat 6.000 forint 3. Kötvényárban megfizetett kam. 3.000 forint (az első kamatfizetésből vonható le a 2015.április és 2014.október 1 közé eső, a kötvény eladási árában már megfizetett kamat) 4. Kamatadó alapja 6.000-3.000 = 3.000forint 5. kamata 3.000x0,16 = 480 forint 6. 2015. jun. 1.eladás 95.000 forint 7. Szerzési érték kamat nélkül 94 000 forint 8. értékesítés kamatjövedelme 1.000 forint 9. kamatjövedelem adója 1.000x0,16= 160 forint

193

ADÓZÁS I.

10. Példa a) Éves bérjövedelem 2.800.000millió forint b) Ingó eladásából származó jövedelem: 100.000 forint c) Gyermekek száma 2 d) Fizetett tandíj: 250.000 forint (van hallgatói jogviszony egész évben) e) Kilométer. 20.000km 5 liter (250forint/l) f) Kapott térítés: 752.000 forint g) Mennyi az SZJA? Megoldás: 1. Költségtérítés: 100 km költsége: Üzemanyag: 250 forint x 5 l=1.250 forint Amortizáció: 9 forint/km x 100=900f orint Tehát 100 km-re: 2150 forint/100km Így 20.000 km-re: 2150 forintx200=430.000 forint –hivatalosan elsz kt Fennmaradó összeg: 752000-430000=322000 forint (ez hozzáadódik a jövedelemhez)! 2. Ingóság kisebb mint 200.000 forint, ezért mentes 3. családi kedvezmény: 2x 62 500 x12= 1 500 000 adóalap csökkentő kedvezmény, Számított adó: Adóalap: (2.800.000+322.000)=3.122.000 Családi kedvezmény: 3.122.000-1.500.000=1.622.000 Fizetendő adó: 259.520 forint Fizetendő munkavállalói hozzájárulás:3.122.000x0,185=577.757 Összes levonás:259.520+577.757=837.277 forint Nettó kereset:2.800.000-837.277=1.962.723+költségtérítés(752.000forint)! Összes levonás az összes költség százalékában:837.090+2.800.000x0,285=(837.090+798.000)/(2.800.000+798.000)= =45,44% 11. Példa Egyéni vállalkozó SZJA-ja 10 000 000 forint bevétel, 3 000 000 költség, ebből 1 000 000 kivét! Mennyi adót fizet majd összesen? Megoldás ( 2015-ös szabályok) 1.Kivét után fizetendő szja:: 1.000.000 forintnak a 16%-a= 160 000 forint. 2:Egyéni vállalkozó személyi jövedelemadója: 10 000 000 – 3 000 000 (1 millió vállalkozói kivét + 2 millió egyéb ktg)= 7.000.000x0.10= 700.000 3:Osztalékadó alapja: 10.000.000 – 3.000.000(ktg) – 700.000(vállalkozói szja)=6.300.000 forint Osztalékadó: 6.300.000x0,16=1.008.000 Összes befizetett adó: 1. 160 .000 forint 2. 700. 000 forint 3. 1.008.000 forint

194

ADÓZÁS I.

Összesen: 1.868.000 forint Tényleges adókulcs: 18,68% 12. Példa Egy egyéni vállalkozó 2015-ben 10.000.000 forint bevételre tesz szert. Ebből 2.000.000 forint a költsége és 1.000.000 forintot költ beruházásra, az eszközöket a tárgyévben nem aktiválja. Mennyi adót fizet összesen? Megoldás: Beruházási kedvezmény kiszámítása: 10 000 000 – 3 000 000= 7.000.000 Vagyis 7.000.000 lehet maximum az a beruházási ktg, amit levonhatunk Egyéni vállalkozó személyi jövedelemadója Adóalap: 10.000.000- 2.000.000-1.000.000=7.000.000 forint Adó: 700.000 (10%) Osztalékadó alapja( korrekciós szabály!) 7.000.000-700.000+1.000.000-1.000.000=6.300.000x0,16=1.008.000 forint+eho

Példák a vagyonadókra

13.Mennyi építményadót fizetünk a következő ingatlan után? Családi ház 1000 m2 telken Kétszintes, két garázs, valamint egy istálló Szobák össz alapterülete:68 m2 Konyha: 10m2 Fürdőszoba: 15 m2 Közlekedő: 20m2, +2 m2 a szintenként számított belső lépcső alapterülete Pince: 50 m2, padlás 40 m2 Garázs. Egyenként 25 m2 Alattuk pince 25-25 m2, de csak az alapterület felének a magassága haladja meg az 1,9 m-t Adókulcsok: Lakás építmény adója 450 forint / m2 Nem lakás esetén 800 forint/m2 Adómentes lakásterület 50 m2 Megoldás: Lakás össz alapterület 68+10+15+20+2*2=117 m2, mert a lépcsőforduló is számít! Adót fizető terület. 117 – 50 = 67 m2 Pince, padlás mint kiszolgáló helyiség nem fizet! Adó: 67 x450= 30 150 forint Garázs: összalapterület 50 m2 Pince: 50:2= 25 m2 (alacsony belmagasság) Összalapterület: 75 m2 Adó: 75 x800 Forint= 60 000forint

195

ADÓZÁS I.

Összesen 90 150 Forint 14. Példa a telekadóra 1000 m2 telek Ház által elfoglalt terület: 60 m2 Ház hasznos alapterülete: 100m2 Adó: 50 forint/m2 Mennyi adót fizetünk összesen? Megoldás: 1000-100= 900 m2 (házhely nem számít) 900x50forint/m2= 45.000 forint 15. Példa iparűzési adó kiszámítása: Nettó árbevétel: 900 000 000 forint Adóhat.nak fizetett jövedéki adó: 2 000 000 forint Egyéb jöv: 42 000 000 forint Eladott áruk beszerzési értéke: 80 000 000 forint Anyagktg: 120 000 000 forint Közvetített szolgáltatások értéke: 20 000 000 forint Mennyi az iparűzési adó alapja? Megoldás: + 900.000.000 - 2.000.000 (csak a jövedéki fogyasztási adó vonható le!) Iparűzési adó szerinti nettó árbevétel: 898.000.000 forint (egyéb jövedelmek nem számítanak) Iparűzési adóalap: + 898 000 000 - 80 000 000 - 120 000 000 - 20 000 000 = 678.000.000 forint Adó(2%):13.560.000 forint 16. Példa iparűzési adóra A céget vezető magánszemély a lakóhelyének utcájában folyó csatorna- és vízvezeték építési munkálatokhoz - az önkormányzat által megállapított összeggel - 300.000,- forinttal járult hozzá. Az önkormányzati rendelet tartalmazza a kommunális beruházás helyi adóból történő levonását. Vállalkozásának iparűzési adóalapja 5 M forint. Az adó évi mértéke 8 ezrelék. Hogyan alakul a befizetendő iparűzési adó? Megoldás: Adó (5.000.000 x 0,008)= 40.000 forint Kommunális befizetés miatt: Fizetendő adó (40.000 - 300.000 = - 240.000) = 0!

196

ADÓZÁS I.

17. Példa A helyi rendelet támogatja a munkahely létesítését, ezért azon vállalkozó, aki tárgyévben legalább 12 fős létszámemelkedést hajt végre, a fizetendő iparűzési adójából a törvényi előíráson túl – adóvisszatartás formájában - 30%-os kedvezményben részesül. Az adóalany forint. a kedvező piaci viszonyokra tekintettel bővítette kapacitását és 15 fővel növelte dolgozóinak létszámát. Éves nettó árbevétele 87 millió forint volt, az alvállalkozóknak kifizetett 5 millió forintot. Anyagköltség 4 millió forint. Az adó mértéke 0,8%! Hogyan alakul adókötelezettsége? Megoldás: Nettó árbevétel: Alvállalkozói kifizetés: Anyagköltség: Létszámnövekedés miatt

+ 87.000.000 forint - 5.000.000 forint - 4.000.000 forint - 15.000.000 forint

Iparűzési adó alapja: 63.000.000 forint Adó (számított): 63.000.000*0,008= 504.000 forint Csökkentő tétel létszámfejlesztés miatt 30%: (504.000*0,3)= 151.200 forint Fizetendő adó: 352.800 forint 18. Példa Az önkormányzat helyi rendeletében támogatja a saját alapítású alapítványhoz történő pénzbeli hozzájárulást. Az adóalany - adóvisszatartás formájában – a befizetés összegének 50%-át adójából leírhatja. A vállalkozó exporttevékenységet is végez. A rendelet szerint az export nettó árbevételére jutó adóból 50%-os adókedvezmény illeti meg adóvisszatartás formájában. A vállalkozás éves nettó árbevétele 14 M Forint, ezen belül az export nettó árbevétele 0,5 M Forint, alapítványi befizetése 50.000 Forint, míg az eladott áruk beszerzési értéke 8,5 M Forint. Hogyan alakul az iparűzési fizetési kötelezettsége a vállalkozásnak, ha az adó mértéke évi 1,5%? Megoldás: Nettó árbevétel - eladott áruk beszerzési értéke=Adóalap Nettó árbevétel: 14.000.000 forint ELÁBÉ: 8.500.000 forint Adóalap 5.500.000 forint Adó (5.500.000x 0,015)= 82.500 forint Csökkentő tételek: Exportra eső adó 50%-a: (0,5 :14 x 82.500) x 0,5 = 1473 forint Alapítványi befizetés 50%-a = 25.000 forint Fizetendő adó: 56.027 forint

197

ADÓZÁS I.

19. Példa Vállalkozó a tevékenységét a tárgyévet megelőző év szeptember 1. napjával kezdte meg. A négy hónapnak a nettó árbevétele 4 M Forint volt. Ezután 8 ezrelékes adókulccsal adózott. A tárgyévben adóelőlegként mennyit kell befizetnie? Megoldás: Adóalap a tárgyévet megelőző 4 hónapban 4.000.000 forint Fizetendő adó 4 hónapra 32.000 forint Tárgyévi adóelőleg 12 hónapra 96.000 Forint 20. Példa A vállalkozó saját beruházásban vízelvezető árkot létesített, melynek számlával igazolt összege 32.000 forint. Négytagú családjával 220 m2-es családi házban lakik. Az önkormányzattól a tevékenység gyakorlásához 50 m2-es műhelyt bérel. Nettó árbevétele 20 M forint. Az önkormányzat rendeletével kommunális adót és az iparűzési adót vezette be. Előbbi adómértéke 3.000 Forint, az utóbbié 8 ezrelék. Az önkormányzat az adórendeletében engedélyezi a kommunális beruházás helyi adóból való levonását a vállalkozóknak is. Mennyi adót kell fizetnie a vállalkozónak? Megoldás: Nettó árbevétel: 20.000.000 forint Éves adó: 160.000 forint Levonás kommunális beruházás miatt: -32.000 forint Fizetendő iparűzési adó: 128.000 forint Fizetendő kommunális adó (családi ház) 3.000 forint Összesen: 131.000 forint 21. Példa Az önkormányzat építményadót és idegenforgalmi adót vezetett be. Egy zöldövezeti, 180 m2-es családi házban 3 tagú család lakik. A felső szintet üdülési célra bérbeadják, melyből szállásdíj címén éves viszonylatban 120.000,- forint bevételhez jutnak. A helyi rendelet szerint a 80 m2 hasznos alapterületet meghaladó építményadó kötelezett, viszont az együtt élő családtagok után személyenként 25 m2-t mentesít az adó alól. Az adó mértéke 200,- forint/m2. Az iparűzési adó 200.000 forint árbevételig mentes. Mennyi helyi adót fizet a család? Megoldás: Mentesség miatt 3 x 25 m2 =75 nm Adóköteles alapterület : 180 -75=105nm Építményadó (200,- forint x 105 m2) Fizetendő adó : 21.000 forint Összesen fizetendő adó : 21.000 forint 22. Példa

198

ADÓZÁS I.

Az önkormányzat valamennyi helyi adót bevezette illetékességi területén. Az érintett négytagú család rendelkezik egy kétszintes (1. szint 70 nm, 2. szint 45 nm) házzal, mely 900 nm-es telken áll. A ház 100 nm-t foglal el. Vállalkozási tevékenységet is végeznek bt. formájában, melyből származó nettó árbevételük 9 M Forint. Az alvállalkozónak kifizetett összeg 2 M Forint. A foglalkoztatott alkalmazottak száma 6 fő. A rendelet építményadóban 20 nm-t mentesít személyenként, a mértéket 100 forint/nm-ben határozza meg. A telekadó mértéke nm-enként 50,- Forint. A iparűzési adó mértéke az adóalap 8 ezreléke. Mennyi adót fizet a család? Megoldás: Mentesség miatt 4 x 20 nm marad adóalap 35 nm Fizetendő építményadó (100,forint * 35 nm) = 3.500 forint Telekadó adólapja (900 nm - 115 nm) = 785 nm Fizetendő adó (50forint x 785 nm)=39.250 forint Iparűzési adó nettó árbevétele 9.000.000 forint Alvállalkozói kifizetés miatt csökkentés - 2.000.000 forint Adóalap 7.000.000 forint Fizetendő adó (7.000.000 x 0,008) 56.000 forint Fizetendő összes helyi adó (3.500 + 39.250 + 56.000) = 98.750 forint Példák illetékfizetésre

23. Példa Az 52 éves édesanya gyermekének ajándékozza az 1/1 arányban tulajdonát képező 28 millió forint forgalmi értékű hétvégi házat haszonélvezeti jogával terhelten. Mennyi vagyonszerzési illetéket fizet az ajándékozó? Megoldás: A vérszerinti rokonok között az öröklés és az ajándékozás illetékmentes 2010. júliusától. Megjegyzés: halál esetén csak a haszonélvezeti jog öröklődik! 24. Példa A 30 éves B. Jolán megvásárolja első, 7 millió forint forgalmi értékű lakástulajdonát. Számíthat-e kedvezményre és vagyonszerzése után, milyen összegű visszterhes vagyonátruházási illeték terheli? Megoldás: 35 évét be nem töltött, első lakásszerző, amennyiben korábban nem volt tulajdonában lakás, 15 millió forint forgalmi értékig az egyébként járó illeték 50 százalékáig illetékkedvezményre jogosult.

199

ADÓZÁS I.

Illeték mértéke: 7.000.000x0,09=630.000 forint Kedvezmény: Illeték 50%-a: 315.000 forint,! Fizetendő illeték: 630.000 - 315.000 = 315.000 forint Példák társasági adóra 25. Példa Bt átalakul kft-vé Bekerülési é. Ingatlan Gép

Könyv sz. Piaci é. é. 20.000e 12.000e 30.000e 30.000e 24.000e 30.000e

Átértékelési különbözet: 24.000 e A társaság adóalapja: 12.000 e Mennyi adót fizet az egyes években? Megoldás Normál eljárás: (12.000e + 24.000e) x 0,10 = 36.000 x 0,16 = 3.600e Kedvezményes eljárás: Ingatlan 12 év van hátra, gép 4 év van hátra. Adó: 12.000 x 0,10 = 1.200e Halasztott adó: 3.600e – 1.200e = 2.400e Ingatlan piaci értéke: 30.000e (12 év) Gép piaci értéke: 30.000e (4 év) 1.év: + 2.500e ingatlan értékcsökkenése + 7.500e gép écs - 1.000e ingatlan (eredeti amort) - 6.000e gép (eredeti amort.) Összesen: 3.000e x 0,10 = 300e 1-4. évben 5-12. év (+2.500e – 1.000e) x 0,10 = 1.500e x 0.10 = 150e 4 x 300e + 8 x 150e=2.400e forint 26. Példa Egy kft 2015. december elsején üzembe helyezett egy 3 millió forint bekerülési értékű autót. Mennyi az amortizációja arra az esztendőre?

200

ADÓZÁS I.

Megoldás: Járműveknél az amortizáció egységesen 20%. 3.000.000 x 20% = 600.000 Forint Időarányos összeg: 31/365 x 600e= 50.959 A társasági adóalap 51 ezer forinttal csökkenthető! 27. Példa Egy kft 2015. január 1-én üzembe helyezett egy 3 millió forint bekerülési értékű autót, amelynek számviteli amortizációját 3 évben állapította meg, maradványérték pedig 900 e forint. Mennyi a könyv szerinti érték? Mennyi a TAO szerinti számított nyilvántartási értéke? Hogyan módosítja a társasági adó alapját? Megoldás: Az autó számviteli amortizációja 2005-ben: 3.000e - 900e = 2.100 e (a maradvány értéket először levonjuk, utána számoljuk a maradék összegre az amortizációt) 2.100e / 3 = 700e (éves amortizáció, értékcsökkenés) TAO szerinti amortizáció (a maradványérték nem számít, évi 20% az amortizáció): 3.000e x 0.20 = 600e TAO módosítás: Adózás előtti eredményt: − növelő tétel: 700e − csökkentő: 600e TAO + 100e Könyv szerinti érték 2.300 TAO szerinti ért. 2.400 28. Példa Egy középvállalatról a következő adatokat tudjuk: a. 30.000 e forint adózás előtti bevétel b. Kisvállalkozói beruházás (új eszköz): 29.000 e forint Mennyi TAO-t fizet? Megoldás a. A beruházás egy az egyben leírható a TAO alapjából b. TAO alap 1.000 e forint Fizetett kamat: 8.000 e forint (40%-a: 3,200 e forint) TAO alap: 1.000 e forint, TAO 10%: 100 e forint, ennek 70%-a vonható le kamatkedvezményként, vagyis 70 e forint. Fizetendő adó: 30 e forint 29. Példa Elszámolás (fejlesztésre lekötött tartalék): 1.000 e forint adózás előtti eredmény 200 e forint céltartalék

201

ADÓZÁS I.

Megoldás 1,000 x0.50= 500 500 e forint leírható: meg nem fizetett adó 200x0,10 = 20 e forint Következő évben január 1-én aktivál egy eszközt 200 e forint értékben, Amortizáció: 4 év Adózás előtti árbevétele: 1,200 e Forint Számviteli t. szerinti amortizáció: 200:4=50 e forint /év Társasági adóalap: 1,200+ 50e Forint Csökkentő tétel nincs, hiszen azt már az előző évben leírtuk 1-4 év TAO növekedés: 50x0,10=4x5e= 20 e forint

Példák forgalmi adóra

30. Példa Kft bérel telephelyet 100.000 forint Beszerez 3 gépkocsit további értékesítésre 3 000 000 Ft/db 9 000 000 forint Lakás bérbeadása. 100 000 forint Szoba bérbeadása 50 000 forint Autókölcsönzés belföldinek 10 000 000 forint Külföldi turistának 5 000 000 forint Külföldi adóalanynak 50 000 forint Megoldás: Beszerzés: ÁFA Kft bérel telephelyet 100 000 Ft x0.27 27 000 forint Beszerez 3 gépkocsit további értékesítésre 3 000 000 Ft/db 9 000 000 Ftx0,27 2.430.000 forint Összesen: 2.457.000 forint Értékesítés: Lakás bérbeadása. 100 000 Ft tárgyi mentes 0 forint Szoba bérbeadása 50 000 Ft 27% tárgyi mentes0 forint Autókölcsönzés belföldinek: 10 000 000 forint 27% 2 700 000 forint Külföldi turistának 500 000 Ft 27% 135 000 forint Külföldi adóalanynak 50 000 Forint 0% 0 Összesen: 2 835 000 forint Fizetendő: 2 835.000 – 2.457.000 =

378.000 forint

31. Magánszemélyek ÁFA visszaigénylése EU-n belül megszűnt. Kivétel vámáru raktárból értékesítés, a termék igazoltan harmadik országba kerül.

202

ADÓZÁS I.

Harmadik országból való magánszemély csak új termékvásárlás után igényelheti vissza, ha igazoltan 90 napon belül kiviszi (szolgáltatás, használt gépkocsi után nem igényelhető vissza). Új gépkocsi: ÁFA csak továbbértékesítés esetén igényelhető vissza. Ki számítja fel az ÁFA-t és mennyit? Külföldi cég belfölditől rendel reklámszolgáltatást,(k) Szállítást (k) Autóbérlést (k) Mindhárom esetben a külföldi számítja, mert a megrendelő fizet, (fordított ). Belföldi külfölditől rendel szolgáltatást (k), mert a szolgáltatást végző fizet (egyenes) Belföldi külfölditől rendel reklámszolgáltatást (b) fordított. 32.Példa Horvát vevő vásárol egy használt személygépkocsit és hazaviszi. A kocsit 2.000.000 Ft-ért vette és 3.000.000 Ft-ért adta el. Kérdések, válaszok Mennyi az ÁFA különbözet szerinti adózásnál? 27% Levonható-e a beszerzés ÁFA-ja? Nem, mert nem számították föl, hiszen különbözet szerinti adózás. Visszaigényelheti-e a vevő az ÁFA-t? Nem, mert használt gépkocsira nem jár. Visszahozza szervizre. Mit tartalmaz a számla és visszaigényelhetői-e a vevő az ÁFA-t ? Belföldi számla, 27 % -os ÁFA, szolgáltatás után nem lehet visszaigényelni. 33. Példa A hónapban a következő gazdasági események történtek, amelyről a kft-nél a számlák rendelkezésre állnak, illetve a könyvelés a következő adatokat adta fel a bevallás összeállításához: − a kft által bérelt telephely bérleti díja 500.000 Ft, − kft beszerez 10 db személygépkocsit darabonként 3.500.000 Ft adó nélküli áron; a gépkocsik közül egyet megtartanak bemutatási célra, a többit értékesíteni kívánják, − a kft kiszámlázza a lakások bérleti díját, ami egyenként 50.000 Ft - a bérleti díj magában foglalja a közüzemi díjakat is, − értékesít 5 személygépkocsit exportra darabonként 4.200.000 Ft-ért, − belföldi megrendelőknek autókölcsönzésről összesen 2.018.000 Ft díjat számláz; − külföldi adóalanynak a havi kiszámlázott autókölcsönzési díj 1.560.000 Ft, − külföldi turistáknak kiszámlázott autókölcsönzési díj 847.500 Ft; − az ukrán állampolgár által vásárolt használt személygépkocsi eladási ára 1.200.000 Ft, a beszerzési ára 950.000 Ft volt, a kft az adót a különbözet szerinti adózás szabályai alapján állapítja meg,

203

ADÓZÁS I.

− autóápolási cikkek beszerzésére a hónapban 1.650.000 Ft összeget fordítottak, az elért forgalom 815.000 Ft volt, − eladtak 1 db tehergépkocsit 4.650.000 Ft áron − az étteremben az ételforgalom 65.765 Ft, az italforgalom 127.528 Ft, a kiszámlázott borravaló 18.200 Ft volt, az étterem 42.120 Ft-ért élelmiszert, 38.210 Ft-ért italt szerzett be (eltekintünk attól, hogy a beszerzett élelmiszerek, illetve italok adókulcsa különböző lehet), − a kiszámlázott belföldi fuvar 345.000 Ft, a külföldi fuvaron belül 789.340 Ft export szállításhoz, 947.000 Ft import szállításhoz kapcsolódott, mely utóbbi az első belföldi rendeltetési helyig merült fel, − értékesít 4 db személygépkocsit belföldre darabonként 4.200.000 Ft adó nélküli áron, − az autógyárnak végzett reklámkampányért a kft 465.000 Ft-ot számláz, a hirdetési felületek bérletéért 43.000 Ft-ot számoltak fel részére, − egy osztrák állampolgár vásárolt 4 db autógumit, az ára 9.000 Ft/db, − újsághirdetések elhelyezéséért 112.000 Ft-ot fizetett, − a kft benzin beszerzésre 2.600.000 Ft-ot költött, ebből saját fogyasztás 450.000 Ft volt, benzin értékesítéséből befolyt bevétele a hónapban 2.800.000 Ft, − a kft egy új üzemcsarnokot kezdett el építeni, a kivitelező ebben a hónapban 6.500.000 Ft-ról nyújtott be számlát, − a kft 2 db teherautót vásárolt továbbértékesítésre Á: 3.000.000 Ft-ért, − irodaszereket vásároltak 500.000 Ft értékben, − az autójavító műhely a hónapban 2.450.000 Ft bevételt ért el, − a kft nyaralót bérel a Balatonnál. A dolgozók 2 hetet tölthetnek családostól a nyaralóban. A dolgozók összesen 420.000 Ft-ot fizettek be a nyaralásért, amelyért a kft 620.00 Ft-ot fizetett. A fenti adatok alapján állítsa össze a kft bevallását - az árak, illetve a forgalmi adatok alapján! Megoldás: Megnevezés

Értékesítés

adója

telep hely bérleti díja

adója

Beszerzés

135.000

500.000*0,27

10 szgk beszerzése 1 nem továbbértékesítésre lakás bérbeadás 5 szgk exportra szgk-kölcsönzés belföldre szgk-kölcsönzés külföldi adóalanynak szgk-kölcsönzés külföldi turistának használt szgk külföldi turistának autóápolási cikkek thgk értékesítése étel ital Borravaló

3.500.000*0.27*9 21.000.0001

EXP

2.018,000*0,27

544.860

1.560.000

TM

847.500*0,27

228.825

különbözet szerint

67.500

815.000*0,27 4.650.000*0,27 65.750*0,27 127.528*0,27 18.200*0,27

204

8.505.000

TM

100.000

220.050 1.255.500 17.752 34.432

1,650,000*0,27

445.500

42 120x0,27 38 210 x0.27

11.372 10.316

4.914

ADÓZÁS I.

fuvar számlázása: belföldre exporthoz kapcsolódva

345.000*0,27

93.150

4*4.200.000*0,27

4.536.000

importhoz kapcsolódva 4 db szgk belföldi értékesítése reklámkampány külföldi adóalanynak,

Területi hatályon kívül

I

bérelt felület költsége osztrák állampolgárnak 4 db autógumi

-

112.000*0,27

(450.000+2.800.000) *0,27

877.500

2.600.000*0,27

702.000

6.500.000*0,27

1.755.000

üzemcsarnok építtetése

Irodaszer beszerzése

Dolgozók nyaraltatása bérelt üdülőben,

30.240

(2*3.000.000)* 0,27

2 db thgk beszerzése

Autójavító tevékenység

11.610

9.720

újsághirdetés elhelyezésének költsége benzin beszerzése és értékesítése

43.000x0,27

36.000*0,27

2.450.000*0,27

661.500

(420.000+200.000)* 0,27

167.400

festékvásárlás

205

1.620.000

500.000*0,27

135.000

620.000*0,27

167.400

380.000*0,27

102.600

ADÓZÁS I.

TÁBLÁZATOK JEGYZÉKE 1. Táblázat Adóterhek alakulása az egyes régiókban a GDP százalékában .................................... 14 2. ábra Az átlagbér 67 százalékának terhelése (adó+tb) ................................................................. 30 3. ábra Adóterhelés az egyes országokban (GDP %-ban) ............................................................... 34 4. táblázat Az államháztartás bevételeinek alakulása főbb források szerint (százalék) .................. 39 5. ábra SZJA bevételek növekedése folyó áron .............................................................................. 40 6. táblázat Egyéni vállalkozók bevallott jövedelme (Éves jövedelem ezer forintban) .................... 43 7. táblázat Társasági adókedvezmények 1990–1994 44 8. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása 1988–1994 45 9. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása és a GDP növekedése 1995–1998 .................................... 50 10. ábra Az adófizetők száma ......................................................................................................... 51 11. ábra Az átlagos adóteher mutatói 1994–1998 ........................................................................... 52 12. ábra Költségvetési bevételek a társadalombiztosítási hozzájárulásokból ................................. 54 13. ábra Kiemelt adóbevételek és a GDP növekedése 1998–2002 56 14. ábra Adófizetők száma .............................................................................................................. 57 15.ábra Adóalap kiszámítása adóalap kiegészítéssel ...................................................................... 71 16.ábra Adókulcsok 2010. január 1-től ........................................................................................... 71 17.ábra A fizetendő éves SZJA nyugdíj-és egészségbiztosítási járulékok levonása nélk ............... 72 18.ábra Gépkocsi költségtérítésének kiszámítása ........................................................................... 73 19.ábra 1000 forint jövedelemre jutó adó-és tb terhek .................................................................... 78 21.ábra Havi nettó bér változásai .................................................................................................... 79 22. ábra Személyi jövedelemadó kedvezmények ............................................................................ 80 23. ábra Ingóság értékesítése ........................................................................................................... 82 24. ábra Kötvényárban foglalt kamat megfizetése .......................................................................... 86 25. ábra Egyéni vállalkozók háromfázisú adózása .......................................................................... 94 26.ábra Példa a kisvállalkozói beruházási kedvezményre ............................................................... 95 27. ábra Példa a korrekcióra ............................................................................................................ 96 28. számú ábra Egyéni vállalkozók adóterhelése (nominál értéken) ............................................ 102 29. ábra Az ingatlanadó kiszámítása ............................................................................................. 109 30. ábra Példa az iparűzési adó kiszámítására ............................................................................... 111 31. ábra Illeték típusok .................................................................................................................. 115 32. ábra Vállalati bevételek transzferárakkal számolva ................................................................ 126 33. ábra Vállalati bevételek piaci áron számolva .......................................................................... 126 34. ábra Adókülönbségek transzferárak alkalmazása mellett ........................................................ 127 35. ábra Adókülönbségek piaci árak mellett ................................................................................. 127 36. ábra Eltérés az adóban ............................................................................................................. 128 37. ábra Az effektív TAO-adókulcsok változása százalékban ...................................................... 128 38. ábra 250 fő fölötti és 50 fő alatti társaságok adójának részesedése a teljes ............................ 129 39. ábra TAO módosító tételek ..................................................................................................... 135 40. ábra Példa a TAO kiszámítására ............................................................................................. 136 41. ábra Átalakulás normál eljárásban .......................................................................................... 137 43. ábra Példa számviteli és a társasági adótörvény szerinti követelésamortizáció elszámolására. 138 45. táblázat Ki számít kisvállalkozónak? ...................................................................................... 140 47. számú táblázat Társasági adókulcsok 1991-2009 144 48. számú ábra Feltöltési kötelezettségek az egyes adónemekben ................................................ 159 49. táblázat Adókulcsok a 70-es években ..................................................................................... 160 50. számú táblázat Adó és az adótartalom megállapítása 163

Törölt: 35 Törölt: 40 Törölt: 41 Törölt: 44 Törölt: 45 Törölt: 46 Törölt: 52 Törölt: 53 Törölt: 54 Törölt: 56 Törölt: 58 Törölt: 59 Törölt: 73 Törölt: 73 Törölt: 74 Törölt: 75 Törölt: 80 Törölt: 81 Törölt: 82 Törölt: 85 Törölt: 89 Törölt: 96 Törölt: 98 Törölt: 99 Törölt: 104 Törölt: 111 Törölt: 113 Törölt: 117 Törölt: 128 Törölt: 128 Törölt: 129 Törölt: 129 Törölt: 130 Törölt: 130 Törölt: 131 Törölt: 137 Törölt: 138 Törölt: 139 Törölt: 141 Törölt: 142 Törölt: 146 Törölt: 162 Törölt: 163 Törölt: 166

206

ADÓZÁS I.

Hivatkozások jegyzéke 1

Kádár Béla: Globalizációs kihívások - gazdaságpolitikai válaszok Magyar Tudomány 1999/1. szám Hetényi István:Adózási dilemmák. Fejlesztés és Finanszírozás 2004/3(53-62) 3 Veress József.: Fejezetek a gazdaságpolitikából, A gazdaságpolitika szerepe a modern gazdaságokban Aula, 2004 4 Francesco Forte – Alan Peackock: Adótervezés, adóelemzés és adópolitika Szociálpolitikai Értesítő 199312. szám 103. oldal 5 Andreas Haufler: Taxation in a Global Economy, Cambridge University Press 2004 6 Glenn P. Jenkins Az adóreformok tanulságai (Tax Reform: Lessons learned, in: Perkins, Dwight, Roemerharvard (szerk): Reforming Economic Systems in Developing Countries, Cambridge, Harvard Institute for International Developments, 1991, 293-311.oldal,) Magyarul Szociálpolitikai Értesítő 1993/1-2. szám, 500. oldal 7 A negatív jövedelemadózásban a legszegényebbek támogatást kapnak, vagyis az állampolgárok egy része nem nemfizető, hanem járadékhúzó. Lásd 1. számú melléklet 8 Vito Tanzi: Tax Reform and the Move to a Market Economy, OECD, 1991, Paris 19-34 oldal 9 Galántainé, Máté Zsuzsa: Adóverseny az EU-ban, Hitelintézeti Szemle 2005. 4. évfolyam, 5-6 szám 10 Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK Kerszöv Jogi és Üzleti Kiadó Kft, Budapest 2000. 60. oldal 11 Richard A. Musgrave-Peggy B. Musgrave: Public Finance on Theory and in Practice, Fourt Edition, McGraw-Hill Book Company 1984. 824. oldal. 12 Geoffrey Brennan – James Buchanan: Adózási alkotmány Leviatan számára, Szociálpolitikai Értesítő, 1993/1-2 szám, 81. oldal 13 Geoffrey Brennan – James Buchanan: Adózási alkotmány Leviatan számára, Szociálpolitikai Értesítő, 1993/1-2 szám 14 Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK-KERSZÖV 2000. 399. oldal 15 Veress József: Fejezetek a gazdaságpolitikából, A gazdaságpolitika szerepe a modern gazdaságokban Aula, 2004. 16 Arthur B. Laffer: The Laffer Curve: Past, Present, and Future, The Heritage Foundation, June, 2004, www. heritage.com 17 Robert E. Lucas: Rational Expectations and Econometric Practice, Minneapolis : Univ. of Minnesota Press, 18 N.H. Stern: On the Specification of Models of Optimum Income Taxation, Journal of Public Economics 1975, 1, 6, 69-182. old 19 A.B.Atkinson,) Optimal Taxation and the Direct versus Indirect Taxation Controversy, Canadian Economic Review, 10, 590-606. oldal,1977 20 J. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK-KERSZÖV 2000. 21 A. Ebrahimi – C.J. Heady: Tax Design and Household Composition, Economic Journal Conference Papers, 1988 22 Uo. 23 A Magyar Köztársaság Alkotmánya 24 uo. 25 Knut Wicksell 26 Musgrave-Pechman 27 Szociálpolitikai Összesítő, 1993.1-2. szám 28 Adóverseny az EU-ban: Galántainé, Máté Zsuzsa, Hitelintézeti Szemle 2005. 4. évfolyam, 5-6 szám 29 www.eutanfolyam.hu, letöltés 2007. május 30 L.Dworin: The Taxation of Low - Income Families: The United States Experience OECD, 1991, Paris 103118 oldal 31 J.Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana című könyve és L.Dworin cikke alapján 32 OECD Revenue Statistics 1965-2000. Paris, 2005 2

207

ADÓZÁS I.

33

Benedek Dóra, Lelkes Orsolya, Scharle Ágota és Szabó Miklós:A magyar államháztartási bevételek és kiadások szerkezete PM Kutatási Füzetek 2004. 8.hó 34 www.eutanfolyam.hu, letöltés 2007. június 35 Isabelle Youmard: Tax System in Europian Union Countries 2002. OECD, Paris 36 37

Hetényi István:Az adórendszerek fejlődésének tendenciái az OECD országokban, Pénzügyi Szemle 2006/1 OECD Revenue Statistics, 1965-2000. Paris, 2002. 39 I.Ivanova .Keen, M.- A. Klemm ( 2005): The Russian Flat Tax Reform, IMF Working Paper WH/04/XX 40 A Magyar Népköztársaság 1988. évi költségvetése. Általános indoklás 41 Turján Sándor: Adózás és jövedelemszabályozás, Közgazdasági-és Jogi Könyvkiadó 1985. 42 1987.évi VI és VI. törvény általános indoklása Törvények és Rendelet Hivatalos Gyűjteménye Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó Budapest, 1988. 83-93 oldal 38

43

1987. évi VI. Törvény a személyi jövedelemadóról

44

Pénzügyminisztérium: Az adók és a főbb makrogazdasági mutatók viszonya 1988- 1996. Belső jelentés. Az adatokat a nem konszolidált államháztartási mérleg tartalmazza. 45 Dr Ékes Ildikó Adózás 1988-1996. Statisztikai Szemle 1998.1-2-es szám 46 Dr Ékes Ildikó: Adózás 1988-1996 Statisztikai Elemezések, KSH 47 Gulácsi Gábor: A személyi jövedelmek helyi adóztatása, illetve a személyi jövedelemadó, mint a helyi önkormányzatok bevétele, Szociálpolitikai Értesítő 1993/1-2. szám 436. oldal 48 49

NAV gyorsjelentés 1993, 1994, 1995.

Nem hivatalos becslés, elhangzott az AGIP vezérigazgatójának előadásában 1995-ben a VPOP konferenciáján 50 ÁFA törvény 1990-1995 039/1995 Perfekt Pénzügyi Szakoktató és Kiadó Részvénytársaság 51 1990. évi XLIX. számú törvény a társasági adóról 52 1988. évi IX. törvény, 1989.évi XLIV. törvény, 1990. évi XLIX. törvény, 53 De figyelembe kell venni az 1990 előtt adott, a vállalati adóról szóló törvény, valamint a Minisztertanács korábbi egyedi döntései alapján adott, maximálisan 10 évre szóló kedvezményeket 54 A visszaforgatott összegre jutó adó 100 %-a 55 Társasági adó 1990-1995 Perfekt Kiadó 049/1995 56 57

Az EU csatlakozás dokumentumai, Külügyminisztérium,www.kulugyminiszterium.hu, letöltés 2007. március 58 Antal László: A 90-es évek magyar gazdaságpolitikája, Fejezetek a gazdaságpolitikából szerk Veress József, Aula,2004 59 Geoffrey Brennan – James Buchanan: Adózási alkotmány Leviatan számára, Szociálpolitikai Értesítő, 1993/1-2 szám 60 A kormány 1023/1995. (III. 22.) kormányhatározata alapján 61 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról, 48.§(4) 62 Complex CD Jogtár (2006b): 40/2005. (X. 19.) AB határozat jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok, valamint mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megszüntetésére indított hivatalból indított eljárás alapján. KJK-Kerszöv Jogi és Üzleti Kiadó. 2006. 63 Az adófizetőket decilisenként csoportosítjuk és ábrázoljuk, hogy a teljes adóbevételből hányszázalékot fizettek be. A teljes igazságosságnak egy egyenes felel meg, a görge ez alatt helyezkedik el általában. 64 Szigeti Szabolcs: Az egészségbiztosítási Alap pénzügyi instabilitásának okairól IME VI. évfolyam. 2 szám. 2007. március 65 Varian: Mikroökönomia középfokon, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó 2005

208

ADÓZÁS I.

66

2002. évi LXII. törvény a Magyar Köztársaság 2003. évi költségvetéséről 2003.évi XCII.törvény az adózás rendjéről 68 Hetényi István Adótan, jegyzet, 1995 69 Uo. 70 Robert W. Turner: Should We Milk the Sacred Cow? National Tax Journal 1989. Sept. 71 Turner, 1989 72 2001.évi CXX törvény a tőkepiacról 73 65.§ 74 www.ksh.hu, 207.évi letöltés 75 www. NAV.hu/adóalanystatisztikák letöltés 2008. 76 1995-évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról X. fejezet A vállalkozói személyi jövedelemadó, az átalányadózás és a tételes átalányadózás 77 Személyi jövedelemadó törvény. 11.sz. melléklet II/1.a 78 2005. évi CXVIII. törvény; a Magyar Köztársaság 2004. évi költségvetéséről és az államháztartás hároméves kereteiről szóló törvény végrehajtásáról , www.pm.gov.hu 2007. július 79 Musgrave R: Public finance and public choice: Public Choice, Volume 61, Issue 3, pp 289-291 1986 80 1990. évi XCIII. törvény. az illetékekről, forrás: www.magyarorszag.hu 81 Isabelle Youmard: Tax System in European Union Countries 2002. OECD, Paris 82 Rózsa Ildikó Transzferárak szabályozása, előadás 83 www. NAV.hu, letöltés 2008.december 84 KSH évkönyv 2005. 85 Lőrincné Istvánffy Hajna (2004): Nemzetközi pénzügyek 2. átdolgozott kiadás 415. oldal. Aula Kiadó, Budapest 86 Németh Mária (2005): Befektetői adókedvezmények vizsgálata a magyar társasági adózás területén. Akadémia Kiadó, Budapest 141. oldal 87 NAVNAV: Adótan és példatár SALDO, 2005. Budapest 88 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 3. számú melléklet 89 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 6.§ 90 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 67

209

ADÓZÁS I.

Dr. Lakatos Mária - Adózás I.

Recommend Documents