Informativo Caballero Bustamante
www.caballerobustamante.com.pe .caballerobustamante.com.pe Fuente: www Derechos Reservados
NOVEDADES WEB
Aplicación del IGV en los Contratos de Construcción En el presente informe abordaremos el tratamiento del IGV en los contratos de construcción, así como la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, SPOT, en adelante Sistema de Detracciones. Para ello, analizaremos las características que corresponden al IGV, así como las incongruencias y problemas aplicativos que se presentan con ocasión de la entrada en vigencia del Sistema de Detracciones en los contratos de construcción, de conformidad con lo previsto en la Resolución de Superintendencia Nº 2932010/SUNAT de fecha 30.10.2010, vigente desde el 01.12.2010.
1. ¿Cuándo nos encontramos encontramos frente a un Contrato de Construcción? De acuerdo con lo previsto en el inciso d) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas – LIGV, se establece como aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV a los contratos de construcción. Por su parte el inciso d) del artículo 3º de la misma norma, establece que debe entenderse como contratos de construcción, a
las actividades clasifcadas como tal en la Clasifcación Internacional Industrial
Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas .
Como se puede apreciar, la norma no dene concretamente el aspecto material de la hipótesis de incidencia, situación que se agrava aún más, si tenemos en cuenta el hecho que la CIIU se encuentran en constante cambio, lo que no coadyuva a la generación de certeza sobre el hecho a gravar. Por ello un sector de la doctrina nacional –no sin razón–, estima que esta situación vulnera el Principio de Reserva de Ley. En el ámbito del Derecho Civil, los contratos de construcción se encuentran comprendidos dentro de la regulación dispensada a los contratos de obra; así, conforme a lo previsto en el artículo 1771º del Código Civil: “Por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”. Sobre retribución”. Sobre el particular, resulta pertinente indicar que, en este tipo de contratos teniendo en cuenta su particular naturaleza, lo que prima es el resultado, hecho que se traduce en que lo trascendental en este tipo de contratos es que se ejecute la obra conforme a lo convenido o pactado. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal ha tenido a bien proponer una serie de parámetros para poder delimitar el alcance de los contratos de construcción de acuerdo al criterio esbozado en la RTF Nº 256-3 que establece lo siguiente: “(…) para 1999 que 1999 que la actividad de construcción califque como contrato de construcción gravado
con el IGV, necesariamente, deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y, en el cual, el tercero encarga su construcción, mientras que, si se realiza dicha actividad mediante la edifcación que efectúa el constructor en un terreno de su propiedad para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el IGV, pero como primera venta de inmuebles” (el subrayado nos corresponde). Siendo ello así, para nes impositivos –y siguiendo los alcances establecidos por el Tribunal Fiscal a nivel jurisprudencial–, el aspecto material de la hipótesis de incidencia que se encuentra gravado con el IGV es la prestación del servicio de construcción realizado sobre terreno ajeno.
2. Aplicación de la Habitualidad a los Contratos de Construcción La habitualidad en el IGV se encuentra relacionada al aspecto subjetivo del hecho imponible, es decir, con la condición del su jeto pasivo. Por ello, resulta relevante determinar si el sujeto desarrolla su actividad como una entidad empresarial. Sobre el particular, seguiremos el planteamiento esbozado por el Dr. Walker Villa1), quien al respecto apunta lo siguiente: nueva ( (1)
Informativo Caballero Bustamante
“(…) la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las personas que ejerzan actividad empresarial. Ello, por el solo hecho de ejecutar cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto, porque se entiende que cualquier operación que realice este tipo de personas se hace con la fnalidad de especulación mercan til. En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo serán contribuyentes si es que la habitualidad denota propósitos de especulación en la realización de operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto. Así, la habitualidad se constituye en una condición que determina la calidad del contribuyente de la persona que no ejerce actividad empresarial”.
2.1. Defnición de Constructor El inciso e) del artículo 3º de la LIGV señala que, es constructor cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Agrega la norma que, para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción. Advertimos que este artículo adolece de fallas de técnica legislativa. Nos explicamos. La norma confunde la habitualidad en la venta de inmuebles y la habitualidad en la construcción (2). Tal como hemos explicado, el contrato de construcción es el servicio de construcción realizado en terreno ajeno, ya que esta circunstancia es la que determina la diferencia con la venta de inmuebles, operación esta última en la cual el terreno es propiedad del constructor. Siendo ello así, de la lectura del referido artículo, sólo calica como contrato de construcción, el inmueble construido total o parcialmente por un tercero, mientras que la primera parte está destinada únicamente a la primera venta de inmuebles. 2.2. Habitualidad Como hemos descrito, la habitualidad busca determinar cuándo un su jeto realiza una actividad de manera empresarial. En caso se verique esta situación, la actividad calicaría como habitual y, por tanto, gravada con el impuesto, conforme se ha regulado en el artículo 9º de la LIGV.
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
El desarrollo de este precepto, lo encontramos en el artículo 4º del Reglamento de la LIGV que dispone que: “Tratándose de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 3° del Decreto, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un período de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor”. Del texto de esta norma resulta claro que la misma se encuentra destinada a regular la primera venta de inmueble, no estando específcamente legislada la habitualidad con relación a los contratos de construcción. En similar sentido, el Dr. Walker Villanueva arma (3) que: “(…) a diferencia de la venta de bienes muebles, de la prestación de servicios y de la primera venta de inmuebles, el reglamento no fja criterios o parámetros de habi tualidad para los contratos de construcción”. Siendo ello así, consideramos que en el caso de los contratos de construcción, al no haberse establecido preceptos para la determinación de la habitualidad, resulta pertinente aplicar la regulación correspondiente a la habitualidad en los servicios, es decir, que se considerarán habituales aquellos contratos de construcción que sean
onerosos y que tengan un carácter comercial, conforme a lo previsto en el numeral 1 del artículo 4º del Re-
glamento de la LIGV.
Contratos de construcción
3. Nacimiento de la Obligación Tributaria y los Comprobantes de
Pago
El tema del nacimiento de la obligación correspondiente al IGV en los contratos de construcción se regula en el inciso e) del artículo 4º de la LIGV que dispone que la obligación tributaria se origina: “En los contratos de construcción, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero” . Por su parte, el numeral 4 del artículo 3º del Reglamento de la LIGV indica que: “Respecto al inciso e) del artículo 4º del Decreto, la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción” . Respecto al momento de emisión del comprobante, el Reglamento de Comprobantes de Pago, en el numeral 6 de su artículo 5° reere que se emitirá el comprobante de pago, en la fecha de percepción parcial o total, y por el monto efectivamente percibido. En resumen, el nacimiento de la obligación tributaria se produce en la fecha de emisión del comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso, sea por el monto total o parcial por valorizaciones periódicas.
LIGV
RCdP
Fecha en que se emite el CdP
Fecha de percepción del ingreso, sea parcial o total y por el monto efectivamente percibido
Fecha de percepción del ingreso, sea parcial o total
4. Base Imponible en los Contratos de Construcción 4.1. Base Imponible De conformidad con lo establecido en el inciso c) del artículo 13º de la LIGV,
la base imponible de los contratos de construcción se encuentra constituida por el valor de construcción. Por su parte el artículo 14º de la citada norma, señala que debe entenderse por valor de construcción a la suma total que queda obligado a pagar quien en-
Informativo Caballero Bustamante
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
carga la construcción, entendiéndose que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aún cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o el gasto de fnanciación de la operación. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del constructor. A su vez, cuando el contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de éstos formará parte de la base imponible, aún cuando se encuentren exonerados o inafectos. Asimismo, se precisa que, cuando en el caso de los contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcionen bienes muebles o servicios, el valor de éstos estará también exonerado o inafecto.
4.2. Las Arras (4) El término “arras” signica “señal” o “prueba” de la celebración de un contrato. Usualmente es una cantidad de dinero u otro bien, que una de las partes entrega a la otra, como testimonio de un contrato. Sobre el particular, debemos expresar que las arras pueden ser:
cipita el nacimiento de la obligación tributaria, motivo por el cual corresponderá que se grave la operación con IGV. 4.2.2. Arras de Retractación Son aquellas que se originan en un contrato preparatorio (compromiso de contratar y contrato de opción) y genera (tanto para quien las entrega como para quien las recibe), el derecho de retractarse de la relación contractual denitiva. De ello se colige que, la arras de retractación se dan exclusivamente en los contratos preparatorios, permitiendo a cualquiera de los contratantes arrepentirse o deshacer el negocio, perdiendo las arras quien las entrega y luego se arrepiente, o devolviéndolas dobladas quien las recibe y se retracta. Esta modalidad de arras cumple una evidente función
de garantía y de resarcimiento.
En tal sentido, las arras de retractación al tener un n de resarcimiento o indemnizatorio no deberían estar gravadas con el impuesto, en razón a que entre los supuestos de nacimiento de la obligación tributaria del IGV no se encuentra el resarcimiento o indemnización; sin embargo, el numeral 4 del artículo 3º del Reglamento de la LIGV establece que, tratándose de
5. Los Contratos de Construcción y las Detracciones Mediante la Resolución de Superintendencia N° 293-2010/SUNAT se incluye a partir del 01.12.2010, a los contratos de construcción dentro del ámbito de aplicación de las detracciones. Conviene recordar que la detracción o Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT es un mecanismo que procura combatir la informalidad, obligando al prestador del servicio a abrir una cuenta a su nombre en el Banco de la Nación, con la nalidad que cuando el cliente pague el servicio, éste último abone un porcentaje a la referida cuenta del Banco de la Nación, conforme se graca a continuación:
Presta servicio PROVEEDOR
ADQUIRENTE Operación sujeta al SPOT
4.2.1. Arras Confrmatorias Son aquellas que dan fe que un contrato ha sido formalmente concluido (es decir celebrado), en tanto arman y exteriorizan la existencia de un contrato. Este tipo de arras cumple la función probatoria de haber llegado a un acuerdo de voluntades, constituyendo la muestra que el contrato ha sido concluido pero no ejecutado. La parte que recibió las arras las imputará sobre el crédito o las devolverá, dependiendo de la naturaleza de la prestación. Es por esto último que -para algunos-, las arras conrmatorias son en esencia un “pago a cuenta”, siendo que en la práctica el uso de esta modalidad de arras está orientada a desenvolverse como un adelanto de las prestaciones convenidas. En tal sentido, las arras conrmatorias entregadas al constructor, al constituir un pago a cuenta por el servicio, pre-
arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción. Observamos que, mediante un decreto supremo (norma infralegal), se está creando un supuesto de nacimiento de la obligación tributaria del IGV, lo que a todas luces implica un abierta trasgresión del Principio de Reserva de Ley, el cual exige que todo tributo sea creado por Ley o norma que detente dicho rango (5).
Cobra el importe Total: – % de detracción se deposita en el Banco de la Nación. – Saldo se deposita en otra cuenta del prestador del servicio o pago en efectivo
Cancela el importe neto de detracción y entrega Copia – Proveedor de la Constancia de Depósito
BANCO DE LA NACIÓN Cuenta del Proveedor Paga el % de detracción
Las detracciones se aplican respecto de las actividades catalogadas como construcción en el inciso d) del artículo 3° de la Ley del IGV, con excepción de aquellos que consistan exclusivamente en arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario (6) . Como hemos señalado anteriormente, esta norma nos remite a las actividades clasicadas en la CIIU. Para determinar la versión de CIIU que corresponde tomar en consideración, la Admi-
nistración Tributaria ha emitido el Informe N° 003-2011-SUNAT/2B0000 estableciendo que: “Para efecto de la aplicación del SPOT a los contratos de construcción se debe tomar en cuenta la Revisión 4 de la CIIU”. Nótese que el citado informe establece que la Revisión 4 se aplica exclusivamente para el caso de la aplicación del SPOT en los contratos de construcción. Por tanto, a efectos de analizar el nacimiento de la obligación del IGV, se deberá
Informativo Caballero Bustamante
tener en cuenta la Revisión 3 de la CIIU y complementarla con la denición de contrato de obra; mientras que, en el caso de la aplicación de las detracciones sólo deberá tenerse en consideración la Revisión 4 de la CIIU, lo que supone una situación que no destaca por tener una depurada técnica legislativa. 5.1. Importe de la Operación y oportunidad de realizar la Detracción 5.1.1. Importe de la Operación De acuerdo con el literal j.1), del inciso j) del artículo 1º de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/ SUNAT, se establece que el importe de la operación en los contratos de construcción es la suma total que queda obligado a pagar quien en-
carga la construcción y cualquier otro vinculado a la operación que
se consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos que
graven la operación.
5.1.2. Oportunidad En los casos en que se contrate los servicios de una empresa constructora, en el comprobante de pago deberá consignar la siguiente frase: “Operación sujeta al Sistema de Pago de Obligaciones Tributaria con el Gobierno Central” . Cabe indicar que, de acuerdo con el artículo 16° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, se contemplan los siguientes momentos, en los cuales debe realizarse la detracción: • Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del 5to día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúa la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a efectuar el depósito sea el usuario del servicio. • Dentro del 5to día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación, cuando el obligado a efectuar el depósito sea el prestador del servicio. Obsérvese que, sólo existe obligación de realizar la detracción por parte del proveedor o constructor cuando cobre el importe total de la factura. Es decir, en el caso que reciba el importe neto de detracción, el proveedor
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
no se encuentra obligado a realizar la detracción.
(5) días hábiles siguientes de haber recibido el pago.
5.2. Detracción y Retención La Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT regula el Régimen de Retenciones del IGV, mecanismo por el cual, un contribuyente designado por la Administración Tributaria en calidad de Agente de Retención, como cliente o usuario, debe retener el 6% del pago que va a realizar al proveedor y entregarlo al ente recaudador. Al respecto, el cliente o usuario del servicio obligado a efectuar la detracción, podría estar calicado como agente de retención. Frente a ello, el inciso f) del artículo 5° de la citada Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT, expresamente excluye de las operaciones sujetas a retención, a aquellas en las que opere el Sistema de Detracciones.
5.4. Régimen de Gradualidad aplicable al
5.3. Infracción por no abonar la Detracción La detracción se encuentra orientada en primer término al usuario del servicio, en razón que podrá utilizar el crédito scal cuando realice el depósito de la detracción, ello conforme a la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF (TUO del Decreto Legislativo N° 940) –en adelante TUO SPOT–. Debe tenerse en cuenta que, una empresa constructora puede subcontratar el servicio de construcción, en este caso se convierte en usuario de este servicio. En caso se incumpla con realizar la detracción en el momento establecido, surgirá la infracción tipicada en el sub numeral 12.2, artículo 12º TUO SPOT resultando aplicable una multa equivalente al 100% del monto no detraído, el cual se aplica al usuario cuando no realiza la detracción y al prestador cuando, recibiendo el total del importe a pagar, no realizó la autodetracción dentro de los cinco
Sistema de Detracción Mediante la Resolución de Superintendencia N° 254-2004/SUNAT se aprobó el Régimen de Gradualidad, aplicable tanto al usuario como el proveedor respecto a la multa referida en el subnumeral anterior, con los porcentajes que en dicha norma se detallan. 5.5. Uso del IGV como Crédito Fiscal De acuerdo a lo dispuesto en la Primera Disposición Final del Decreto Supremo Nº 155-2004-EF (14.11.2004), el ejercicio del derecho al crédito scal procederá en el período en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el registro de compras y se acredite el depósito de la detracción de acuerdo a los momentos establecidos. En tal sentido, si se ha ejercido el derecho al crédito scal respecto a dicha operación sin haber acreditado el empoce del monto detraído en el momento establecido, el usuario habrá aumentado indebidamente el mencionado crédito en la declaración jurada ya presentada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 178º numeral 1 del Código Tributario. La sanción aplicable en este caso es la aplicación de una multa correspondiente al 50% del crédito aumentado indebidamente; la misma que, de acuerdo a la cuarta nota sin número de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, no podrá ser menor al 5% de la UIT. Adicionalmente a ello, la multa calculada gozará de una rebaja del 90% siempre que el infractor proceda a recticar la declaración originalmente presentada y pague en su integridad la multa con el referido incentivo. Ello de conformidad con lo previsto en el inciso a) del artículo 179º del aludido dispositivo.
NOTAS
(1) VILLANUEVA, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Universidad ESAN, Lima 2009, pág. 179. (2) Esto se produce en razón a que, anteriormente, estos dos supuestos se encontraban regulados en la misma norma. (3) VILLANUEVA, Walker. Op cit, pág. 179. (4) Manual de Contratos. Estudio Caballero Bustamante, pág. 17 y siguientes. (5) Salvo las excepciones establecidas en el artículo 74º de la Constitución Política. (6) En este último caso el importe de la detracción ascenderá al 12% bajo el rubro de arrendamiento de bienes, en atención a lo previsto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT. n
