INMUNIDAD TRIBUTARIA
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INMUNIDAD TRIBUTARIA EN EL PERÚ
Desde la segunda mitad del siglo XX se vienen realizando importantes aportes a la teoría de la imposición, mediante profusos estudios de materias tales como la hipótesis de incidencia y el hecho imponible Por otro lado es interesante observar que el influjo de políticas tributarias sectoriales genera la aparición de figuras que más bien liberan o reducen las cargas tributarias !os estamos refiriendo a la inmunidad, inafectación, e"ención , beneficio e incentivo tributario #e trata de un conjunto de mecanismos que apuntan a la de desg sgra rava vaci ción ón y vien vienen en a cons consti titu tuir ir elem elemen ento toss de refl refle" e"ió iónn para para la elaboración de una teoría de la liberación tributaria $ continuación vamos a estudiar cada una de estas figuras, integrando las concepciones de política fiscal y Derecho %ributario
Inmunidad tributaria
&' Política fiscal $ctualmente un importante n(mero de países se encuentran organizados bajo los moldes de la llamada ) economía de mercado ) donde el sector privado es el encargado de e"plotar los limitados recursos para satisfacer las crecientes demandas de la población *ste modelo de economía ofrece algunas ventajas Por ejemplo se ha elevado la calidad de vida para ciertos sectores de la población #in embargo la economía de mercado tiene algunas limitaciones Por ejemplo en materia educativa no se han logrado atender ciertas demandas mínimas, sobretodo con relación a los habitantes de ingresos bajos *ntonces toca al *stado intervenir para modificar esta situación Por un lado el *stado tiene que promover políticas que modifiquen el actual cuadro de distribución de los ingresos de la población para que los sectores pobres con el tiempo tengan la oportunidad de optar entre los servicios educativos del sector p(blico y privado Por otra parte el *stado debe generar una oferta educativa de buena calidad y, en lo posible, gratuita o acompa+ada de costos muy bajos para el usuario a trav-s de la implementación de nidos, colegios y entidades de educación superior tales como los institutos y universidades p(blicas $demás el *stado tiene que promover las condiciones necesarias para que la oferta educativa privada pueda abaratar sus costos operativos de tal modo que los precios sean bastante más razonables y puedan ser accesibles para los sectores sociales emergentes que .en gran medida' son los actores del proceso que ahora se denomina ) inclusión social ) $ partir de una visión de conjunto, podemos se+alar que nos encontramos frente a procesos sociales y económicos de largo plazo que superan el período de vida de un gobierno quinquenal por ejemplo de tal modo que corresponde al *stado, más que al gobierno de turno, la tarea de enfrentar el problema educativo nacional De este modo la política educativa debe ser considerada como una ) política de *stado ) en el sentido que sus planteamientos, objetivos, metas y medidas se tienen que ejecutar de modo consistente a los largo de los sucesivos gobiernos de turno Dentro del conjunto de medidas de promoción estatal para el desarrollo de la oferta educativa privada se encuentran diversos aspectos que podrían ser
contemplados, tales como/ elaboración de programas oficiales de estudios que sean fle"ibles seg(n las necesidades de cada zona, simplificación administrativa para la creación de entidades educativas, abaratamiento de costos tributarios, etc 0' Derecho 1a política tributaria general fija los hechos tributables #olo en la medida que e"ista una política de *stado que considera conveniente liberar de impuestos ciertos hechos que en principio son tributables, entonces aparece la alternativa de introducir en la 2onstitución la figura de la inmunidad tributaria en cuya virtud se produce una liberación de la carga impositiva !o parece conveniente e"tender la inmunidad a las contribuciones y tasas porque se podrían generar brechas de desfinanciamiento 'relativamente importantes' respecto de las obras y servicios directos que los diferentes órganos de gobierno a nivel regional y local ejecutan para las familias y empresas Pasando a las consideraciones estrictamente jurídicas debemos comenzar por advertir que en la e"istencia del tributo opera un proceso que consiste en dos etapas/ creación y aplicación *n la etapa de creación un tema central es la potestad tributaria o sea la posibilidad que un determinado órgano del *stado pueda generar un tributo 1a inmunidad tributaria es una figura que se ubica precisamente en esta primera etapa, en la medida que constituye un límite directo a la potestad tributaria #e trata de reducir las posibilidades de maniobra del legislador, impidiendo que pueda disponer la aplicación de ciertos tributos en determinadas situaciones 3na vez que en la 2onstitución se encuentran consagradas las reglas de la inmunidad tributaria, los posteriores gobiernos de turno se ven prácticamente conminados a respetar esta norma, con independencia de sus evaluaciones políticas particulares 1as normas constitucionales de este tipo representan un efectivo freno al ejercicio de la potestad tributaria en el sentido que los órganos de gobierno que desarrollan funciones normativas tienen que respetar el mandato constitucional, de tal modo que no pueden establecer reglas contrarias
Por ejemplo el art &4 de la 2onstitución del Per( de &445 se+ala que las entidades educativas se encuentran libres de impuestos al patrimonio y consumo siempre que se cumplan determinados requisitos Por ejemplo ning(n órgano del 6obierno !acional 72ongreso de la 8ep(blica o Poder *jecutivo9 puede crear un impuesto que afecte a los predios de las entidades educativas donde se realizan actividades de ense+anza 1amentablemente, hasta la fecha 7fines del 0::;9, esta liberación tributaria establecida en nuestra 2onstitución no ha sido acompa+ada por una política de *stado para el sector educativo, que tenga carácter integral y consistente *sta política podría contemplar, entre otros aspectos, la introducción de planes de estudios fle"ibles seg(n las necesidades de cada zona medidas administrativas tales como la eliminación de barreras burocráticas y medidas tributarias consistentes en la liberación de ciertos impuestos 2on el paso de los a+os se viene apreciando que la inmunidad tributaria del art &4 de nuestra 2onstitución resulta una medida aislada donde e"iste un sacrificio fiscal que carece de efectivos impactos sociales De nada sirve que el *stado se prive de recaudar ciertos impuestos si contin(an presentes una serie de factores estructurales y coyunturales que entrampan el despegue de la actividad educativa en el país *speramos que alg(n día se implemente en el Per( una política de *stado en materia educativa que sea seria, integral y permanente en el tiempo #ólo dentro de este conte"to la inmunidad tributaria que aparece en el art &4 de nuestra 2onstitución podría tener justificación y se comenzarían a apreciar las ventajas de su instauración en el plano social
#i el usuario no cumple con el pago de la cuota tributaria que le corresponde, -sta se traslada a las demás familias y empresas o se aprecia una disminución de la calidad del bien o servicio que ofrece el *stado 2omo se aprecia una supresión de la carga tributaria en los t-rminos que venimos estudiando podría ser implantada en muy pocos casos y se deberían tratar de situaciones solamente temporales #in embargo veremos más adelante que 'desde la perspectiva jurídica' el enfoque es un tanto diferente *n las inafectaciones legales ocurre que ciertos hechos que en principio son tributables finalmente quedan liberados de la carga impositiva de modo permanente *ste esquema legal genera distorsiones en las finanzas p(blicas de tal manera que debería ser erradicado del sistema tributario nacional, con carácter progresivo 09 Derecho 0&9 2oncepto 3n tributo que se encuentra en pleno proceso de dise+o tiene dos partes básicas/ ámbito de aplicación y obligación tributaria 1a figura de la inafectación se encuentra en la primera parte toda vez que se refiere al tema de los posibles hechos tributables #i la ley establece el ámbito de aplicación del tributo, se conoce con certeza cada uno de los hechos que son capaces de generar el nacimiento de la obligación tributaria %odos los demás casos que no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del tributo constituyen hechos inafectos de tal modo que la ocurrencia de estos casos no genera el nacimiento de la obligación tributaria 009 Diferencia entre inmunidad e inafectación =a hemos dejado establecido que en la e"istencia del tributo se aprecian dos etapas/ creación y aplicación $ su vez en la fase de creación del tributo e"isten dos aspectos Por un lado se aprecia la facultad que tiene un determinado órgano estatal para regular un tributo y, de otra parte, tenemos el tributo una vez estructurado 1a inmunidad tributaria se encuentra en el primer aspecto en la medida que constituye un límite a la potestad o facultad que goza un determinado órgano de gobierno para crear un tributo 7todavía ine"istente9
1a inafectación tiene que ver con el segundo aspecto toda vez que se refiere a los hechos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del tributo 7ya creado9 059 2lases *n la práctica legislativa se advierten dos clases de inafectación, tal como pasamos a e"aminar seguidamente 05&9
carga fiscal que les corresponde, durante un determinado período de tiempo 1a figura de la inafectación más bien supone un punto de partida diferente #e trata de casos que la política tributaria general no los considera relevantes para asignarles una determinada carga tributaria Por esta razón dichos casos se encuentran fuera del ámbito de aplicación del tributo > sea que en la e"oneración el punto de partida tiene que ver con hechos que .en principio' son tributables 7los mismos que posteriormente van a ser liberados de la carga impositiva9, mientras que en la inafectación el punto de partida se relaciona con hechos que .en principio' no son tributables #in embargo para otorgar una liberación de la carga tributaria a hechos que en principio son tributables, a veces el legislador recurre a la inafectación #e considera que la inafectación tiene una ventaja/ su vocación de permanencia *n cambio la e"oneración tiene la desventaja de poseer un carácter temporal !os encontramos ante planteamientos equivocados *n virtud de la política tributaria general, los hechos que resultan sometidos a imposición se deben mantener en esta situación de modo permanente sólo de esta manera habrá un financiamiento racional y sostenido de la actividad estatal 1a figura de la inafectación legal 'en el fondo' importa un privilegio irracional, es decir contrario a la política tributaria general pues ciertos hechos que normalmente son tributables resulta que nunca van a soportar la carga impositiva que les corresponde %ambi-n es preocupante advertir que muchas veces las leyes que establecen inafectaciones vienen a constituir medidas aisladas que no responden a toda una política de *stado #i no se advierte una justificación clara y transparente que sustente una inafectación legal, cabe suponer que quizás responde a motivos alejados del inter-s nacional tales como/ favores políticos, tráfico de privilegios tributarios al mejor postor, etc *s interesante advertir que en el Per( algunas veces se ha presentado el fenómeno de ) mutación ), en cuya virtud un caso inicialmente e"onerado pasa a la situación de inafecto
Por ejemplo durante muchos a+os el servicio de comisión mercantil prestado por un sujeto domiciliado en el Per( a favor de un sujeto no domiciliado en el Per( con la finalidad que -ste coloque su mercadería en el Per( se consideró como una operación e"onerada de <6?, al encontrarse incluido en el numeral &: del $p-ndice << de la legislación del
*n otras palabras nos encontramos frente al problema de la regresividad del tributo en el sentido que los sectores sociales que poseen menos riqueza económica estarían soportando una mayor carga tributaria Para atenuar la regresividad del
Por ejemplo en el bjeto social *n función del objeto social de la empresa es posible dise+ar la e"oneración del
Por ejemplo una compa+ía tiene como objeto social la e"tracción y venta de pescado para el consumo humano 1a venta de este pescado se encuentra e"onerada del <6? 1a empresa compra una embarcación para ser empleada en las faenas de pesca 1uego de unos a+os esta compa+ía vende la embarcación #e trata de una operación e"onerada del <6? *l objetivo de esta e"ención es promocionar la reposición de activos, reduciendo los costos tributarios del reciclaje 1a adquisición de embarcaciones más modernas y eficientes potencia el incremento de la oferta de pescado, promoviendo una disminución del precio de este alimento básico, en beneficio de los sectores sociales de menores ingresos &059 1o accesorio sigue la suerte del principal *n la medida que un bien o servicio califique como elemento accesorio y necesario para el desarrollo de una operación principal que se encuentra e"onerada con el <6?, entonces la transferencia del bien o la prestación del referido servicio pasa a calificar como operación e"onerada $sí se desprende del segundo párrafo del art &F de la 1<6? Por ejemplo la empresa !o & se dedica a la producción y venta de bolsas de plástico 1a empresa !o 0 7perteneciente a una cadena de supermercados9 adquiere un lote de estas bolsas para empacar y vender fruta al p(blico 2on relación a las operaciones que realiza la empresa !o 0, resulta que la operación principal es la venta de fruta, mientras que la transferencia de la bolsa empleada en el empaque de la fruta resulta una operación accesoria y necesaria *n la medida que la venta de fruta se encuentra e"onerada del <6?, entonces la transferencia de la respectiva bolsa pasa a ser una operación que tambi-n se va a encontrar e"onerada del <6? 1a justificación de esta e"oneración se encuentra en el criterio de coherencia #i una operación principal contiene el mayor valor agregado y se opta por la liberación de la carga tributaria, con mayor razón las operaciones complementarias y necesarias deben seguir esta misma suerte 0' Derecho 0&' 2oncepto 1íneas atrás se+alamos que el tributo tiene dos partes fundamentales/ ámbito de aplicación y obligación tributaria
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@ás bien en el proceso para determinar la obligación tributaria va a e"istir una alteración muy importante *n teoría la base imponible original de esta operación es F: 3<% #in embargo el legislador ha decidido e"cluir de esta base un monto equivalente a 5B 3<% Por tanto nos encontramos ante un beneficio y no una e"oneración tributaria 0F' %emporalidad de la e"oneración Por otra parte, atendiendo a que una medida de e"oneración tributaria se debería encontrar dentro de un conjunto de medidas de corto, mediano y largo plazo entonces es comprensible concebir la e"oneración tributaria como una medida temporal Por esta razón los incisos c y d de la !orma ?<< del %ítulo Preliminar del 2ódigo %ributario se+alan que las e"oneraciones tributarias tienen un plazo de duración de tres a+os, prorrogables por otros tres a+os Eeneficio tributario &' Política fiscal &&' ustificación 1a política tributaria general define y estructura los dos aspectos básicos de cada tributo/ el ámbito de aplicación y la obligación tributaria Por el lado del ámbito de aplicación del tributo, el principio de equidad horizontal recomienda la inclusión de todos los casos t-cnicamente tributables De modo paralelo las políticas sectoriales que suelen mantener o implementar los gobiernos de turno aconsejan reducir la carga tributaria en ciertos casos e"cepcionales Por ejemplo el *stado puede establecer ciertos fines e"trafiscales tales como la promoción del desarrollo de una zona geográfica 7selva, etc9 o la promoción de un determinado sector de la economía 7microempresa, etc9 1amentablemente estas políticas sectoriales muchas veces se reducen a ciertas medidas tributarias aisladas que no constituyen los instrumentos idóneos para atacar los problemas de fondo Por ejemplo GIu- ventaja puede tener una reducción del
tampoco pueden concurrir el mercado mundial, toda vez que no cuentan con adecuadas vías de comunicación terrestre, fluvial o a-reaH %ambi-n nos podemos preguntar/ GIu- sentido puede tener para un gran sector de microempresas que deberían pagar un monotributo equivalente a algo mas de ; dólares mensuales , si las barreras burocráticas 7costos de legalidad9 siguen siendo tan altas que las predisponen para mantenerse dentro del sector de la informalidadH #olo la consolidación de un proyecto nacional, acompa+ado de políticas económicas y fiscales integrales y consistentes estructuradas con la participación de la sociedad civil, tributaria y los diferentes estamentos del *stado que se encuentran involucrados pueden sustentar beneficios tributarios racionales y (tiles >tros fines e"trafiscales que justifican la implantación de beneficios tributarios pueden responder a toda una serie de consideraciones de diferente naturaleza como por ejemplo la capacidad de pago del tributo, etc Por ejemplo en los países en vías de desarrollo se advierten importantes distorsiones en materia de impuestos al patrimonio *n efecto una persona natural, en su juventud y en medio de un ciclo económico favorable, puede haber adquirido un predio ubicado en cierta zona residencial 1a capacidad contributiva 7riqueza económica9 es evidente 1a capacidad de pago del tributo tambi-n resulta ser plena #in embargo, cuando este propietario ya atraviesa por la vejez y la coyuntura económica es desfavorable, probablemente no va a contar con la liquidez suficiente como para pagar el
1a sola reducción de la base imponible del
1a siguiente etapa del itinerario es la determinación del
*l *stado no debe intervenir en estos procesos de toma de decisiones, ni en el normal desenvolvimiento de las actividades económicas de las familias y empresas Por tanto el *stado no debería recurrir a los instrumentos tributarios para influir de modo indirecto en la orientación y desarrollo del sector privado >tra crítica sobre la instauración o mantenimiento de las desgravaciones es que en los países en vías de desarrollo muchas e"periencias de este tipo han arrojado resultados desfavorables @as allá de estas discusiones, la e"periencia advierte que en los sistemas tributarios casi siempre hay mecanismos de desgravación, los mismos que pueden ser tolerados en la medida que constituyan figuras e"cepcionales *n este sentido es muy importante que los instrumentos de liberación tributaria no generen graves distorsiones en el conjunto del sistema tributario, las finanzas p(blicas y la economía nacional 3n mecanismo que persigue la reducción de la carga tributaria se denomina incentivo tributario #e trata de todos aquellos instrumentos que buscan inducir determinadas decisiones o conductas de los agentes económicos 3no de los incentivos tributarios más utilizados es el cr-dito tributario por reinversión en cuya virtud contra el
de la utilidad reinvertida *n el ejemplo propuesto el monto del cr-dito se determina del siguiente modo/ 5:L de 5::,::: N 4:,::: Por tanto al final de cuentas el contribuyente no tiene que pagar ning(n monto de
