Pahlen - Contabilidad, sistemas y procesos

CONTABILIDAD SISTEMAS Y PROCESOS AUTORES

RICARDO J. M. PAHLEN ACUÑA LUISA FRONTI DE GARCIA ANA MARIA CAMPO RUBEN HELOUANI OSVALDO ARGENTINO CHAVES JUAN CARLOS VIEGAS HECTOR CHYRIKINS

LA LEY

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Colección teoría contable Ricardo J.

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DIRECTOR.

Contabilidad Sistemas y Procesos

Colección T eoría contable Ricardo i.

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Contabilidad Sistemas y Procesos AUTORAS Rica rd o ). M Pah lln ana

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Pablen Acuna, Ricardo | M. Coniabilulad Sisiemas y Procesos - la ed Buenos Aires: La Ley, 2011., 434 p., 24x1'^ cm I

ISBN 978-9H7-03-2062-3 I ConiaOibdad. I, Titulo CÜD 557

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la. cchcton 2011 © Ricardo J, M., Pablen Acuna 2ül l © (li* e«ia edición, La Ley SA .t. e l- 2011 Turiundii 14711.C105ÜAAC) Bueni» Aires tûedn lu*cho el defWMiUü que previene la iev 11 “23 im presa en ia

Aryenlinii

P kIos loii deiechní. rekerx'adi». Ninguna )iam- de etna obra puiMle >er reproduüoa o traniuníttdH en c-iialquiei torma u por cualquter medK> eleomtucx) o mecAnlco, inciuveml lotocopiado. grabación de mtnimaclon. sin el previo penmao por escrito del «duor y ei auioc. Pnnhuí in •irgenniui AH rtgh» reserved

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Prólogo

Me complace enormemente presentar esie Segundo Libro de la co lección Teoría Contable dirigida por el Fundador y Presídeme Honorario del Consejo de Decanos de Facultades de Ciencias Económicas de Uni versidades Nacionales (.CO.DE.CE) Doctor Ricardo L M. Pahlen Acu ña, quien junto a la valiosa intervención de los profesores Ana María Campo, Osvaldo Chaves, Héctor Chyrikins, Luisa Fronti de Gar cía , Rubén Helouani y J uan Carlos Viegas, contribuyen académica y cientiricamenie a la difusión de la disciplina contable. Esta segunda obra, por su seriedad y claridad expositiva, haora de contribuir significativamente en los procesos de enseñanza-aprendizaje de todas las Unidades Académicas dedicadas a las Ciencias Económicas en nuestro país y en el exterior. Puede decirse que la reunión de estos profesores constituye de por sí un acontecimiento, pero lo es más aún al pensar que hubieron de compatibilizar concepciones teóricas y hasta temperamentos disimi les para poder ofrecer un producto profundo pero a la vez didáctico y ameno. Este libro ofrecido por Editorial La Ley, de suma utilidad para alumnos, profesionales y especialistas en Teoría Contable, colabora rá indudablemente en la calificada formación de nuestros recursos humanos. Puede decirse que se tornaba imprescindible una obra de esta naturaleza que por su extensión, su fina técnica pedagógica —verdaderos hallazgos en la disciplina—, cubriera un amplio índi ce temático que coherentemente sistematizado pusiera a disposición de los circuios profesionales y estudiantiles un mapa completo de la especialidad, en un alto nivel de rigor científico garantido por la cali dad académica de sus autores, y que sin duda redundará en beneficio de una reflexión teórica más acabada y de una práctica más eficaz y adecuada a los cambios que propone el mundo y la evolución del co nocimiento

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Ríca rd o J. m . Pau len acuña

Hago votos porque esta elogiable iniciativa incite y movilice equipos académicos de distintas Facultades con producciones que enriquezcan permanentemente ei saber que profesamos. Congratulaciones.

Mana Beatriz Maza Presidenta CO.DE.CE Decana FCEvA Universidad Nacional de Caramarca

PROLOGO

Ame ei pedido de disnnguiúos profesores úei área Comabilidad de la Facultad de Ciencias Económicas de ia Universidad de Buenos Aires, de escribir una presentación del libro "Contabilidad. Sistemas y Procesos'’, me animo a transmitir algunos conceptos vinculados a esta imponame publicación argentina de nuestra disciplina. En primer lugar, quiero destacar que el texto se refiere a la asigna tura Sistemas Contables creada en la reforma al Plan de Estudios de la carrera de Contador Público de 1997 Esto es significativo: se reemplazó la cadena Contabilidad Básica - Coniaoílidad Intermedia - Contabilidad Superior, por la mas moderna línea: Teoría Contable - Sistemas Conta bles - Contabilidad Patrimonial. Las denominaciones anteriores correspondían a doctrinas y tradi ciones anglosajonas que reducen la Contabilidad a solamente Contabi lidad Patrimonial o Financiera; desde el siglo pasado el profesor emérito William Leslie Chapman indico la necesidad de salir de etapas históricas superadas y lograr ampliar la actividad contable y su doctrina a Contabi lidad Gerencial, Contabilidad Gubernamental, Contabilidad Macroeconomica y Contabilidad Social y Ambiental. Siguiendo esta linea de avance de la Teoría Contable, el reemplazo de Contabilidad Básica por Teoría Contable permitió atender los intereses de las cinco carreras en que figura, no sólo Contador Público, sino tam bién Licenciado en Administración, Licenciado en Economía, .Actuario y Licenciado en Sistemas de Información de las Organizaciones. Descartar la llamada Contabilidad Intermedia permitió avanzar en el estudio de un componente primordial en el dominio o universo del discurso contable, que se puede denominar Sistemas y Procesos Conta bles, haciendo énfasis en la necesidad de preocuparnos primero de los sistema.s que generarían Informes, pero puntualizando que dicho cam bio —en su diseño e impleinentacion— mejoraría la calidad y la utilidad

RiCAKDO I M Pah len Acu ñ a

de aquellos (patrimomales. gerenciales, gubernamentales, macroeconoraicos, sociales, ambientales y los que genere el avance de la investi gación conuble). Felicito al Director de la Colección Teoría Contable de la Editorial La Ley y a los aurores y colegas: R icardo Pahlen Acuna, Ana M aría C am po, Osvaldo Chaves, Héctor Chyrikíns , Luisa Fronti, Rubén Helo UANi y lUAN Carlos Viegas, por la concreción de esta obra. En virtud de las dificultades en el estudio a nivel universitario de los temas tratados en ella, los catedráticos, autores de este libro, proponen metodologías de estudio y anahsis de la realidad sobre el tema y de la bibiiograíía comple mentaria, para ayudar y orientar a los futuros egresados. Reitero el elogio dei esfuerzo mancomunado de los profesores del Area que apona alternativas de preparación en esta carrera de Conta dor PuDiico, que en la Argentina se considera de nesgo o de importan cia gubernamental, para exigir avances en la educación universitaria de esos futuros responsables de la eficacia de la información contable en general, sin descuidar la respectiva cuestión etica en beneficio del Bien Común de la sociedad destmaiana del servicio contable. Buenos Aires, julio 2011

Carlos Luís García Casella Profesor Emento - UBA

Prefacio La obra que se presenta en esia oportunidad: Contabilidad. Sistemas y Procesos, integra la Colección "Teoría Contaole" de Editorial La Ley, y lue preparada con el claro objetivo de que la ComaDilidad no constituya una materia reservada solo para expertos o entendidos. Por otra parte, trata de brindar un texto de nivel adecuado para los estudios universitarios y está pensado ademas para que pueda ser leído y comprendido por cualquier persona, sea esta profesional, empresario, ejecutivo o personal superior de distinto tipo de organizaciones, entre otras. Sin duda, nabrá de constituir un material de lectura imprescindi ble para quien, por su trabajo o por su simple ínteres de conocimiento, desee comprender y aprehender ios conceptos básicos de la contabili dad, a través de un enfoque científico-técnico ameno y de agil funciona miento práctico. El sistema de información contable nene como objetivo convertir los datos Utiles que recibe en informes, llevando a cabo esa transformación a través de determinados procesos. Por lo expuesto, es necesario encon trar el proceso que permita expresar los datos en lenguaje contable. En este sentido, nació la pamda doble y, con ello, un proceso sistemá tico, cuya base fundamental es la cuenta. Lamentablemente, los aspectos relacionados con las cuentas han sido muy poco analizados a lo largo de los últimos años, entendiendo quizá que se trataba de un tema menor y casi automático, apenas una pequeña parte dei proceso de registración y, por lo tanto, muy poco sig nificativo como para abordarlo con seriedad desde el ámbito doctrinario y de investigación. Sin embargo, como suele suceder muenas veces, la propia realidad se ha encargado de despertar la necesidad de tomar en consideración el concepto de cuenta, en especial a panir de la Incorporación de medios electrónicos y, dentro de ellos, de softw are cada vez más sofisticados, tema que aborda en detalle el capitulo 1 - C u en tas y P lan es d e cuentas. E! capítulo 2, El p ro ceso C ontable, se refiere a la igualdad contabie, los registros legales, las normas jurídicas que lo.s rigen y la docuniema*

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R ic a r d o ) m P^h lfn a c u n a

ción de respaldo de las regisiraciones que se efectúan y para ello se se ñala que: Los bienes económicos —recursos de un enre— y su procedencia —sus orígenes—. expresados ambos en una unidad moneiana homo génea, conforman la expresión numérica de su pammonio en rerininos comables. Esra expresión numérica que inregra los ires elementos antes mencionados es la que se denomina ig u ald ad contaiyle. A esta altura de este prefacio debe destacarse que en este libro se encaro con profundidad y con base jurídica el concepto de Patrim onio, brindando un sustento muy imponame para definir el P atrim onio neto. tn el capitulo 3, A n á lisis y reg istro d e o p e r a c io n e s e s p e c ific a s . E lem en to s d e v in c u la c ió n , el lector lendra la oportunidad de conocer el registro de las operaciones básicas v de otras variaciones patrim o niales. Las operaciones básicas son aquellas actividades que consiituyen el ciclo operativo o la secuencia elemental de la operatoria comercial y que son comunes a muchas organi¿aciones; comprar, pagar vender, cobrar, etcétera. Adt'mas de las o|>eraciunes básicas, en este capitulo se tratan vanos temas de suma importam la en la organización Aportes de capital, In versiones, Deveiigamienios, Depreciaciones, Mejoras, Contingencias, Remunerttciones al Personal, entre otras. Ln el cajiílulo 1, C ierre d e l p ro ceso c o n ta b le debe entenderse que la comabílídad es mucho más que una simple registración, pues debe surmnístrai íiiíormaciün a distimos usuarios Ln otras palabras, podría decirse que "la captación e interpretación de datos a consignar (trabajo previo) y lu lectura v conclusiones (trabajo posterior) forman, con la tene duría de libros, la trilogía de procedimientos que t onsiituyen el sistema contable" (l). Por lo tamo, los datos relacionados con operaciones y hechos eco nómicos- capiados por el sisiema contable y registrados en eJ Libro Diario, luego son ordenados en forma temática en el Mayor General. Se infiere que este ultimo, por tratarse de un registro principal —no obligatorio—, contiene la tmaúdad de las disuntás cuentas y, en conse cueiK.ia, la totalidad de los datos captados y procesados por el sistema contable

Uí CHAVES, O sv a ld o A t.H\ gíKLNS, íiÉ C Toa Df:.\ÍJE.€SA N D «iS, Rk , a b 1)0 P PAHIFN Ai U fíA . R»r AHDo J. M VJEGAS Juan C a b l o s , Teoría C om able. hdtciwws Mrtccht, B u f A i r e s , 1^518

Sistemas y 1‘Koctsos

XUi

lisia iiifurmaciuii acumulada t*n el Mayor General durante un perio do permitirá la conleccion de informes, producro final del procese con table. No obsianie, se deberá analizar y controlar la razonabílidad de los saldo.s que surjan del mencionado registro de cuentas. lin el capitulo 5, M ecanism os p ara hom ogeneizar la u n idad de m ed id a, se afirma que la unidad de medida homogénea constituye el recurso que permite reducir los múltiples elementos neterogeneos que componen e! patrimonio y sus variaciones a una expresión que posibilita agruparlos y compararlos fácilmente. Generalmente, se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el ente. Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay problema alguno en tomarla como unidad de medida. Pero no es habitual que esto ocurra. A medida que transcurre el tiempo cambia el poder de compra del dinero y la tendencia virmalmenie universal es la perdida del poder adquisitivo de éste. El capitulo 6 trata con ejemplos y amplio detalle sonre el tema P repa ración d e in form ación p a trim o n ial y d e gestión. En una primera pane se considera la información contable básica y los estados contables de uso externo y se señala: La presentación de información bastea tiene como finalidad estable cer las características que se utilizan para la confección y exposición de estados coniaoles o financieros. El objetivo es que la información conta ble adopte un modelo de exposición, donde la síntesis de expresión re presenta un atributo clave y esta dirigida a facilitar una rápida lectura. Los llamados estados contables [financieros) básteos incluyen; a) el estado de situación patrimonial o balance general; b) el estado de resultados; c) el estado de evolución del patrimonio neto; d) el estado de flujo de efectivo; ej Información compiememariar anexos, cuadros y notas que per miten adarar o ampliar los datos presentados en los estados. La imporiuncia de la síntesis en la expresión de los atados estados se relaciona prlncqiaimente con ia posibilidad de que lo.s usuarios puedan realizar una lectura rapida, desde una perspectiva financiera Con esta finalidad, las partidas se ordenan en activos y pasivos corrientc.s o no corrientes

AÍV

Rj Ca RDO i M P\H l EN a cu ñ a

En este capitulo se abordan además, aos remas: •

la información por segmentos;

•

los informes de cumplimiento presupiiesiario.

Un primer agradecimiemo para el Profesor Emento Dr C arlos L. G arcía C asella , con una vastísima trayectoria profesional académica y de investigación y para la Profesora y Especialista Cont. M aría B eatriz M aza, Decana de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administra ción, de la Universidad Nacional de Catamarca y Presidente del Consejo de Decanos de Facultades de Ciencias Económicas de Universidades Na cionales (CO.DE-CEl, quienes han tenido la amabilidad de honrarnos al prologar esta obra. Un agradeamiento especial a la Profesora Mg Ana M. Campo , por el esfuerzo adicional en la imponanie tarea de compilación y sistematiza ción del trabajo de los autores. Un reconocimiento para la Editorial La Lev por la confianza dispen sada. Finalmente un agradecimiento a Néstor B ursesi Patrióla I. Faraoni; Oscar F ernández , Fabiana P Robestein , Lucía C. Rocha y G raciela M Scavone por su inestimable colaboración para la presen tación de esia obra.

Ricardo f M. Pablen Acuña Director Colección “Teoría Contable" Editorial La Ley

I n d ic e G eneral Prólogo................................................................................................. Prólogo...................................................................................................... Prefacio

vn IX XI

C apitulo I C uentas y planes de cuentas 1.1, Introducción............................................ 1.2, Desarrollo histórico................................ 1.2.1. Teorías mas antiguas..................... 1.2.2. Teorías mas modernas.................. 1.3, Definiciones del termino “cuenta" ....... 1-4. Las cuentas y el sistema de información contable......... ............... 1.5. Reglas generales para el uso de las cuentas.................................... 1.6. Secciones de una cuenta............................... - .................—........ .... 1.6.1. Elementos permanentes de la cuenta.................................... 1.6.2. Elementos que se agregan por el uso de la cuenta................ 1.7. Diferentes circunstancias en el uso de las cuentas.......................... 1.8. Clasificación de las cuentas............................................................... 1.9. Etapas en el uso de las cuentas............ .......... .................................. 1.9.1. Situación durante el periodo de la contabilidad manual..... 1.9.2. Situación a partir del uso de sistemas mecánicos de proce samiento ......................................... .............. ...........................1.9.3. Situación a partir del uso de sistemas electrónicos de proce samiento .................... ............................................................... 1.10. Planes de cuentas...... ..................................................................... 1,10.1 Contenido del plan de cuentas.... .......................................... I 10.2. Aspectos previos a considerar para la definición del plan de cuentas.......... ......................................*.................. v—............. i. 10.3. Condiciones importantes para la codificación de las cuentas I 10.4. Alternativas para la codificación de las cuentas. Diversos ordenamientos posibles

1 2

3 4 5 7 7 9 9 9 10 10

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23 23 25 25 26

XVÍ

RlC^ RD O ). M Pa HLEN

acuna

1 11 Losplanesdecueniasy la cadena de valor

Pág 39

1.12, Manuales de cuentas .................................. 1 13, Normas legales............ ...............................

45 46

C apitulo 2 E l proceso contable 2.1. Introducción............. 2.2, Las tareas contables..... 2.3, La partida doble...............- ......... 2.4. La igualdad contable básica___ 2,4.1. Algunos conceptos-------------- -----— ...... 2,4-2. El signiñcado de cada uno de sus términos 2,4.2. J. Activo............ ............ 2.4-2.2. Pasivo,...... ................ 2,4.2.3. El Capital, Patrimonio Neto......................-......- ......... 2 5. Algunos aspecros a considerar al diseñaron sistema contable.... 2.5.1 El contexto económico—........................................................... 2.5.2, Las organizaciones .......... —.......... — ................ .................... 2.5.3, Algunas consideraoones de los hechos económicos —....... 2.5.4, Las variaciones patrimoniales..........................................- ..... 2.5.5, Algunas consideraciones sobre la Información contable a preparar 2.5-6 Las normas contables legales y profesionales........................ 2.5.6 1 Del Código de Comercio---------- -------- ---- ------2.5,6.2.1.a leir de Sociedades 19 550 (t.o.)............................ 2 5-6.3. La Resolución 4219 (i o J de la AFIP......... ................... 2.5.6.4 El registro de remuneraciones.................— ............... 2.5.6 5, Algunas conclusiones relacionadas con normas legales 2 5,6.6 Lá.s normas y cnterios contables ............... ............. . 2 6- I.OS Instrumentos del proceso contable...... ....... ............................ 2.6.1 El sistema comadjie....... 2,6 2. El plan de cuentas.................. — ...... .. 2.6J3, El medro de procesamiento__ ______ 2,6.4 El método de registracion---------------- ----------------------2.7 Los registros contables___ ____ ______ ___________________ 2.7.1. Ei uso de los registros contables...__ 2.7.2. Los regisuos físicos v la informática________ _ 2.7.3 Los re<)ttr$tfos legales '* * * '* * * • • * * • » »^ #• * «

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Co n ta bilid a d Sistemad v Procesos

2.7.3.1 Los regisiros coniables ooligaiorios ............................ 2.7.3.2 Regisiracion cronojogjca ae las operaciones......___ 2.7.3.3. La rubricación 2.7 4. Clasificación de los regisiros................................................... 2.7.5. El regisiro Diario......................................................... 2.7.6. Los SuDdiarios o Diarios auxiliares......................... .............. 2.77 Regisiro Mayor............................. 2.7.8. Los submayores o mayores auxiliares.................................... 2.8. Las tareas de la regisiracion contable.......................... ..... ...... ...... 2.8.1. El relevaniienio de los hechos............................................. 2.8.2. Análisis de la evidencia respaldatona y su convalidación.... 2.8.3. La registracion .... ....................................................................

XVII

Pag. 107 107 108 i JO

|12 1 12 114 115 U7

117 117 121

C apitulo 3 A nálisis y registro de operaciones especificas Elementos de vinculación 3.1 Registro de operaciones básicas. .Nociones básicas de medición (valuación) y su vinculación con la doctrina y normas legales per tinentes................................................................................. ......- ...... 123 3.1.1. Compras y ventas de bienes y servicios ................. ............... 126 3.1.1.1 Compras de bienes de cambio.......................... ........... 132 3.1 1.2. Ventas............................................... ...... ...... .......... 143 3.1.2. Movimiento de fondos, cobros y pagos.................................. 160 3.1.2.1 Cobranzas 160 3.1.2-11 Depósito de la cobranza................. .................... 162 3.L2.1.2. Valor a! cobro............... 165 3.L2.1.3. Cheque rechazado........................... 166 3.L2.2. Pagos................................................. i 68 3.L2.3. Fondo fijo 169 3.1 .2.4. Transferencias entre cuentas bancarias.... ................ 171 3.2. Otras 3.2,1 Inversiones a corto plazo y sus ingresos (Títulos públicos, Acciones con cotización, Depósitos a plazo fijo, etc.)............ 173 3Jl. 1,1 Titulo publico con cotización Î^ 3.2.1 .2. Titulo de capital con cotización 177 3.2.1.3 Depósito a plazo fijo 179 3.2.2. Préstamos bancaiios y financieros y sus resultados. Des cuento y endoso de documentos............ ............................. . 180 3 2.2 1. Préstamos bancarlos y financieros y sus resultados . 180 t 4 4 4 4 « a « 4 ^ * ^ a » « a * 4 a f ,4 4 * 4 a 4 « 4 4 * « * » « « * a 4

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HU 'AHDÚ ). M, PAHLEN ACUÑA___________________________ Pág.

I ^t’'Ntu(duío y endoso de docum entos........................... d.2,:i. liovíMigiindenUi y dit'erlm iento..................................................

182 184

3 .2 .3 .1 - Inlruducdórv....................................................................

184

3.2.4. noHvaloii'/m'ldu sistemática de activos. Depreciaciones (Amoitl!?,iU'iones).................................................................................

188

3.2.4.1. Introducción ..........................................................................

188

3.2.4.2. Causas de la depreciación...............................................

190

3.2.4.3. Valor a depreciar ...................................................................

192

3.2.4.4. Valor de recupero..................................................................

193

3 .2 .4 'i. Métodos de cálculo de la depreciación........................

193

3.2.4.5. l. Hn función de la intensidad de uso.....................

194

3.2.4.5.2. Métodos de depreciación creciente y decreciente 194 3.2.4.5.2.1. Método de depreciación lineal ...................

194

3.2.4.5.2.2. Método de depreciación creciente y decre ciente Creciente (Método de Ross.Heidecke)......................

196 197

Creciente por suma de dígitos.................................... Decreciente por suma de dígitos..............................

197 197

Decreciente a porcentaje fijo sobre valor residudual 198 Documentación respaldatoria......................................... 000 3.2.5. Desvalorización no sistemática de activos. Previsiones ......

199

3.2.6. Revalúos de activos (Revalúos T écnicos)................................

207

3.2.6.1. Introducción..................................................................... 3.2.6.2. Tasaciones efectuadas por expertos. Concepto de ca pacidad de servicio ..........................................................

207

3.2.6.3. Diferencias de valor. C ausas..........................................

208

207

3.2.6.4. Diferencias terminológicas: Revaluaciones y actuali zaciones .................................................................................. 210 3.2.7. Mejoras, reparaciones y mantenimiento de bienes de uso.... 210 3.2.7.1. M ejoras................................................................................ 210 3.2.7.2. Reparaciones..................................................................... 211 S.2.7.3 M antenim iento................................................................. 212 3.2.8. Remuneraciones y Cargas Sociales.............................................. 213 3.2.8.1. Introducción........................................................................ 213 3.2.8.2. Aportes del trabajador y contribuciones patronales.. 216 3.2.8.3. Registros en el libro D iario................................................ 218 3.2.9. Im puestos...................................................................................... 224 3.2.10. Activos y pasivos en moneda extranjera y las diferencias de cam bio............................................................................................. 232

COM TAblLlDAD >ISTtlviA> V PKO CÍSO S

X (X

Pág. 236 236 237

3.2.1 i, Comingencias posinvas y negativa» ------------ ---- -— 3.2.11.1 Ixitroiltictrion 3.2.11 2, Clasificación de las comingencias ... ......... .............. 3.2.12. Apones de capital a la par. sobre la pary ba)o la par Apol les irrevocables a cuenta de futuros aumentos de capual...... 239 3.2.13. Distribución de resultados___________ ________________ 247 3.2.13.1. Introducción........ ....... ..................... ......................... 247 3.2.13.2. Distribuaon de resultados ........................................ 248 3.2 13.3. Distribución en efecuvo o en especie....................... 251 3.2.14. Desafectacion de resultados------------------------------------251 3.2.15. Ajustes de resultados de ejercicios amenores ....------- ----252 3.2.15.1. Introducción 3.2.15.2. Corrección de errores ................. ............................... 252 3.2.15.3 Cambios en Las normas de medición de los resul tados 2^3 C apitulo 4 CíERRl Df^ PROCESO CONTABLE 4.1. Introducción ___ ^ ^ .w.. 2 5 5 4.2. El balance de sumas y saldos. Planillas de trabajo------------- -— 256 4.3. Procedimientos de verificación y análisis de los saldos-----------260 4.3.1 Confirmaciones con terceros------- --------------------- .............. 260 4.3.1.1. Conciliaciones bancanas ------ --—. 261 4.3.1.2. Conciliaciones de acciones o riruios públicos deposi tados en cajas de valores 266 4.3.1 3. Conciliaciones con saldos adeudados a proveedores o a instituciones bancanas 267 4..1.2. Compiaraaones con recuentos físicos 2a7 4.3.3. Otros 268 4.4. Îjustes finales típicos. . . . . . . . . . . . . . . ...i.......................»..i..2^0 4.4 I. Aju.sie« ptjf comparaaón con el valor límite de Jos a c t i v o s 270 4 4.2. ftecrxpresion de la unidad de medida. .Mecanismo j^neral de reexpresión. índices a utilizar Determinación de la lecha de origen de las partidas 274 4.4.2. L Keexpreskín de partidas cuyo saldo s u i^ por suma o resta de otros impones ..... _____________ _ 276 4 4.2.2, El resultado por exposición a la inflacH'inydeflación . 277 4 4,3. Ajustes por aplicación de valores corriente*. Reconocimíen> lo de resiiltarjiH por tenencia .......................................................... 279 4*5 Asientos de cierre *280

R ic a r d o /. M PAHitN a c u ñ a

XX

Püg

C apitulo 5 M ecañismos Para homogeneizarla unidad pe medida 5.1 Introducción........ ............. .........

283

5.2. Inflación y deflación....................................... ........... .......................... 5.2.1. Concepto y forma de cuamiñcarlai»............. - ........................

284 284

5.2-2. Indices de precios. Caracterisiicas...................- ....................

285

5.2.3, Inaices disponibles en nuestro p a ís.............................. -........

286

5.2.3.1. Los índices se refieren a periodos y no a un día dado

288

5.2.3.2. Forma de calcular los cambios en el nivel de precios

288

5-3. Efectos de la inflación (deflación) sobre ios informes contables confeccionados sin lomarla en cuenta........................- ....................

290

5.3.1. Distorsiones en los saldos de las cuentas....... .......................

290

5.3.2. Distorsiones en los totales de los estados contables.............

292

5.3.3. Distorsión en los resultados de venta............................... ......

293

5.3.4. Distorsión en los cargos por amortizaciones .................. — 5,3.5 Distorsiones en las comparaciones — — .........-

294 294

5.3.

fi. EJ resultado pt>t exposición al cambio en el poder adquisiii295 vo de ía moneda. 296 5.4. Normas y prácticas cantables sobre la unidad de medida............. 5,4 1 La unidad de medida en .Argeriüna.......................... .............. 5.4.2. Las normas internacionales de contabilidad sobre unidad de medida . , . .......... ........................... - ..........

296 298 299

5.5. El aiuste integral Concepto y obfetivos 5.6. Mecanismo general de reexpresion — 5.6-1 Determinación de las fechas de origen

302 302

5.6.2. Reexpresion de los importes originales 5.6 2,1 Coeficiente,s correctores índices a utilizar

304 304

5.6.3. Ejempk) de reexpresion de partidas

306

5 6.4. Reexpresion de impones que surgen por suma o resta de otras patudas------ —.... ............. ........ .......... ..... .......

309

5.6.5. Dilerencia entre índices del mvel gener al c índices específicos

311

5 ?. Clastlicactón de las partidas según su exposiciófi a ios cambios en el podet adquisitivo de la moneda___ ... 3.71. Patudas onoDetariafi Vno monetarias '«^•1

5.7.2. Naturaleza del resultado generado por los cambios en el po der «iqutstUvo de la moneda ...— ______ 5-7.3. t í capital monetario............ ... .........

313 313 315 318

C O N F a B IIIO a D SlSTfM AS Y PROCESOS

XXJ

Pag 5.7.3.1 El estado de cambios en el capital monetario y la de terminación del RECPAM (REI)........... ......................

319

C/\PiruLO ó

Preparación y exposición de información patrimonial y de GESTION 6.1 Los mtormes contables de uso externo............................................. 6.1.1 Descripción de la información a incluir: Idenitfícacion del ente 6.1.2. El modelo de presentación de ios estados contanles............. 6.1.2.1. Estado de situación patrimonial................................— 6.1.2.2. Estado de resultados..............................-....................... 6.1.2.3. Estado de evoiucion del patrimonio neto.................... 6.1.2.4. Estado de ílujo de efectivo............................................. 6.1.2.5. Información adicional. Notas y anexos ........ ............. 6.2. Inlormacion por segmentos................................................................ 6.3. Presupuesto integral............................................. -............................. 6.3-1, Esquema básico del presupuesto integral.............— ...... — 6.3.2. Presupuestos economices................................................. - ..... 6.3.2.1 Presupuesto de ventas.................................................... 6.3.2.2. Presupuesto de producción........................................... 6.3.2.3. Presupuesto de costos de producción................. ........ 6.3.2.4. Presupuesto de gastos de explotación ..........— ....... 6.3.2.5 Presupuesto de resultados de financiación................. 6.3.3. Presupuesto financiero............................. ............................— 6-3.4. Presupuesto de inversión........ ................................ ................. 6.3.5. Estados contables prospectivos................................ ........... 6.3.5.1 Estado de resultados prospectivo.,.................. ............. 6.3.5.2, Estado de flujo de efectivo prospectivo...................... 6.3.S.3 Estado de situación patrimonial prospectivo............. 6.3.5.4. Información proyectada ...... ............. ........- ...... 6.3.5.5 Interesados en los informes proyectados.... ............... 6 3.5.6. El marco conceptual para la emisión de estados con tables proyectados........................................................ 6.3.5.6.1, Objetivos de Jos estados contables proyectados.. 6 3,5.6.2 Requisitos o cualidades de la información ........ 6.3.5.6 3. Modelo contable ............................... ........

.331 335 339 339 352 360 367 372 376 379 379 381 381 385 386 388 389 390 390 391 391 392 392 397 398 400 400 401 403

Capítulo C uentas

i

y planes de cuentas

J . l . Lniroducción Los enies consiiiuyen parnmonios en movimienio y el sisieraa con table deberá captar las variaciones que sobre ellos impactan y comuni carlas, es asi que acercándose al inicio del procedmueiiio de regisiracion surge un nuevo concepto, ia "cuenta" Habiendo desarrollado previamente las causas y formas de las varia ciones patrimoniales, es decir del impacto que sobre el patrimonio y los resultados del ente producen los hechos y actos con contenido económi co, estamos en condiciones de acceder ai siguiente piaso. Se ha visto también, que, a partir de una igualdad Contable, cada una de las variaciones da origen a una nueva estructura patrimonial, la cual en término sencillos constituye una salida de información contable. Es decir, que luego de cada variación del patrimonio el ente estaría en con diciones de generar un "balance" Tal situación no resulta atinada por algunos motivos que se exponen a continuación, como sen •

•

No resulta de interés emitir información luego de cada opera ción Como ya se estudió anteriormente, los informes contables responden a un periodo susceptible de comparación y para ello todos deben contar con igual duración que a lo sumo puede redu cirse a un día, peni nunca a cada una de las operaciones. Producir información a partir de cada uno de los movimientos, genera lo que se ha dado en llamar un “balance instantáneo" pero no permite conocer el contenido de dicho balance en térmi nos desagregados. Se puede trabajar a nivel del Activo completo, o bien realizar alguna discriminación por rubros. Caja y Bancos, Créditos, entre otros, pero difícilmente se podría confeccionar a nivel de conceptos más específicos, tales como cada uno de los deudore.s o acreedores.•

• Si bien muestra los saldos acimiuíados a cada uno de los momen tos posteriores a la realización de las respectivas operaciones que

C o n t a Bih d a o S is t e m a í y Pr o c eso s

generaron Jas variaciones pairimoniales, no perniue organizar sisiemaiícamenre el conjunto de las variaciones que dieron ori gen a dicho saldo. Por las razones expuestas, resultaba imprescindible crear un proce' dimienio que facilitara al mismo tiempo el cumplimiento integral de los objetivos previstos por la contabilidad En este sentido nació la Partida Doble, y con ello un proceso sistem á tico, cuva base fundamental está constituida por la “Cuenta'’ El concepto “cuenta" puede ser visto desde dos concepciones, que si bien pueden considerarse parte de un mismo proceso, m antienen sus diferencias a la hora de pretender compararlas. La primera corresponde al análisis del termino cuenta como pane de la concepción de la teoría de las cuentas la cual intenta dar explica ción a la razón v funcionamiento del sistema de mformacion contable. Es este sentido veremos en el pumo siguiente cual ha sido su desarrollo a lo largo de la historia. Se entiende la cuenta como un concepto defínilorio de la teoría de ia contabilidad, mas que un elemento funcional o de organización I.a segunda, en cambiO: entiende a la cuenta como la pieza de orden práctico fundamental para la sistematización de ios datos y su emisión en forma de repones, dentro del proceso de mlormacion contable. Su uso ya no es conceptual sino tecmco > responde a reglas precisas. I.aineniablemeiiie, los aspee ios relacionados con las cuentas han sido mu> poco analizados a lo largo de ios últimos años, entendiendo quizás que .se trataba de un tema menor y casi automático. Apenas una pequeña pane del proceso de regisiración, y por lo tamo muy poco sig nificativo como para abordarlo con seriedad desde el ámbito doctrinario y de investigación. Sin embargo, como suele suceder muchas veces, la propia realidad se ha encargado de despenar la necesidad de tomar en consideración el concepto de cuenta, en especial a partir de la incorporación medios elec trónicos. y de.mro de ellos sotivk'ares, cada \ez mas sofisticados, tema que abordaremos con mayor detalle., dentro del presente capitulo.

1.2, Desarrollo hislónco Teniendo en consideración su relación con la temática abordada en este capítulo, podríamos citar a Hendriksen (1), quien dentro del capí-

(1) HFHDRlkStN. Eidon S. “Teoiia de la ConiabUidad’. UTHEA México, 1974

cuentas y planes oe cuentas

lulo donde desarrolla la “metodología de la teoría de la contabilidad" in cluye los enfoques deductivo, inductivo, etico, ei basado en la teoría de la comunicación, el basado en la conducta, sociológico, macroeconómico, pragmático, no teóricos, eclécticos, y el basado en la leo n a de las cuernas. Con respecto a este ultimo el autor menciona que “los esfuerzos p or expo ner una leo n a qu e d e explicación lógica a l m ecanism o d e la Teneduría de libros por partida d oble y ai carácter de las relaciones de las cuentas son probablem en te las prim eras form u lacion es de la teoría de la contabilidad. Refinam ientos de este enfoque se encuentran aún en los textos, particular m ente en los d e tratadistas europeos. El objetivo d e ral enfoque es, p or lo común, suministrar un m edio g ran as a l cual todas las transacciones pu e dan registrarse fácilm en te y sin construcciones ficticias. Se utiliza también p ara explicar el sistema d e la p artid a doble y las características básicas d el activo, las participaciones, los ingresos, los gastos y tas utilidades“. F ederico G ertz Mañero (2) concluye que “a p a rtira el siglo XIX, la con tabilidad afronta trascendentes m odificaciones de Fondo y Forma", y entre las primeras menciona las relativas a las “especulaciones sobre la naturaleza d e las cuentas, constituyendo varias Escuelas: personalista, de valor abstracta, ju rídica y positivista" La teoría de las cuentas ha dado lugar a diversos pumos ae vista, ima ginándose la misma de vanas formas diferentes, aunque todas concu rrentes, por supuesto, en la intención de definir con mayor claridad los aspectos relacionados con la técnica de la partida doble. Entre las enunciadas se encuentran las siguientes: 1.2.1 Teorías m as antiguas a) Teoría de la personificación Entiende que las cuentas son la representación de personas, es decir, seres huanianos que que han entregado o recibido algo del ente o bien le deben a la empresa o a ios cuales ella les adeuda. El problema en este caso, es que esta forma de ver las cuentas no con sidera el sistema en su conjunto, ya que no da explicación para el caso de cuentas que, sin representar a persona alguna, influyen sobre el patri monio del ente, como sucede por ejemplo con las que se refieren a gastos o ingresos de la entidad. Por estos motivos, su utilidad ha sido totalmente cuestionada por gran parte de los autores, aunque bien puede considerarse como un pri mer paso en búsqueda de una respuesta adecuada. (2) OERTZ MAÑERO, "Orígenes y Evolución de la Comabilidad. Ensayo Hisiórlto ' Edúoriai Trlllás, México, 1976

C o n t a Hiu d a d Sis t e m m ^ Pro ceso s

1.2.2. Teorías m as m od ern as a) Teoría ae una cuenta Permite apreciar el parninonio en cuanto a su medida y composición, pero no da lugar a conocer los motivos que originaron el patrimonio en cuesiion. Sosnene que las cuentas se dividen en dos grupos: •

Positivas; cuyo saldo deudor representa a los Activos

• Negativas; cuyo saldo acreedor representa a los Pasivos b) l'eoria de dos cuentas o del capital neto Psta teoría separa las cuentas inicialmenie en dos grupos: •

De existencias (Positivas / Actiws)

•

De capital (Negativas. Pasivos/

Mientras que las cuernas de Acmos y Pasivos mantienen su separa ción, las de capital incorporan tamo tos moximienios positivos como ne gativos en una única cuenta, (Capital NetoJ incluyendo las variaciones en los resultados positivos o negativos c) Teoría de tres cuentas Avan/a sobre la teoría anterior hacia un íormaio similar al que hoy uiilizainus partí exponer ei balance de la empresa. PresiMua la igualdad patrimonial íundamemal de la siguiente forma:

Activo = Pasivo ■*- Capital Se produce aquí una independencia de las deudas con respecto al capital, tomando ellas una realidad propia ini luyéndolas en el pasivo del eme. d) Teoría de las prestaciones Sostiene que se desarrollan permanentemente dos tipos de movi mientos o corrientes dentro de la empresa, una referida a los bienes pro piamente dichos, donde también deberíamos incluir los derechos y las obligac iones, y otra que se refiere ai dinero y otros elementos similares Es decir que podríamos lesunúrlas en una económica y otra finan ciera y que bajo tal aspecto puede también inscribirse como una teoría de dos cuentas

QJENlAi Y PIa NEí Dí aitNTAS

El saldo de las cuentas económicas, denominadas "de prestaciones" sera equivalente pero de signo contrario al saldo ae las cuentas finan cieras, por lo que podría oDservarse el resultado final sobre la base de cualquiera de las senes. e) leon a de cuatro cuentas Genera un nuevo concepto de utilidad de la información, dando si milar jerarquía a la revelación de los aspectos relacionados con el patri monio, como a aquellos relacionados con el resultado ae ia empresa. La Igualdad que surge de esta teoría nene en consideración tamo las cuentas del balance (activos y pasivos), como las cuentas de resultados (ingresos y gastos). De tal forma que la mencionada Igualdad patrimonial contable que da expresada de la siguiente forma.

Activo T Gastos = Pasivo t Ingresos En este caso el pasivo incluye también el capital, por lo que de sepa rar ambos conceptos podríamos estar frente, en realidad, a una leona de cinco cuentas. Debe Activo Perdidas

J

Haber Pasivo (Incluye Capital) Ganancias

|

1.3. Definiaones del termino "cuenta" Para Arévalo (3), "el nom bre d e cuentas se em plea en con tabilidad para expresar conjuntos de m ovim ientos haciéndales, ya sea de personas o de bienes considerados éstos por cualidad y can tidad o valor, y p ara desig nar tam bién la representación d e cad a conjunto. Corresponde en singular a la voz 'accoum en ingles, \ompte' en francés, canto' en italiano y ¡con tó' o tam bién 'rechnung en a lem á n ’’ Para Chilkovvski (4), “son msirumentos por m edio d e los caules nos valem os para representar y expresar contablem ente la repercusión patri m onial d e los actos adm inistrativos y hechos ciertos y eventuales cualitati va y cuantitativam ente considerados".

(3) AREVALO, Alübhto, ‘'Elumcntofi de Contabilidad (reneral". Ediciones Setecclón Contable, 1975 (4) CHII.KOWSKI, OscAH Daniel, "Conceptualizaclún Teórica Elemental’ í.ditorial Avance, 1984.

CONT^BIUDa P 5í STí MA> 1 rRt>C£SOi

Para Fowler Newton (5j, " ias cuentas se utilizan principalm ente p ara registrar y acu m u lar m ediciones referidas a los objetos d e recono cim iento y m edición con table (cada activo, c a d a pasivo, los ingresos por ventas, los bienes recibidos d e determ in ado tercero, las contingencias de cierto tipo, etcétera). C ada cuenta d eb e referirse a un objeto d a d o o a un conjunto d e elem entos d e naturaleza sim ilar ' Según K ester (6), "Una cuenta pu ede dejinirese com o el registro de una o m ás partidas, sem ejantes o desem ejantes, qu e refiriéndose a un m is m o objeto o persona, se anotan b a jo un m u lo o en cabezam ien to a d ecu a do". Para Hansen (7), Ja cuerna “es el instrumento fu n d a m en ta l d e roda contabilidad. Una c iern a es el instrumento d e cu rta p arte d e las transac ciones econ óm icas d e la em presa, üei>ada según ciertos prin cipios deter m inados, característicos p ara el concepto de cu cm a“ Finnev y M iller (8j expresan que “Las operaciones produ cen au m en tos y dism inuciones en el activo en el pasivo y en el capital. Estos aum entos y dism inuciones se registran en las cuentas. En el caso del profesor Lopes De Sa ;9) manifiesia que "por cuenta debe interpretarse la expresión de un acontecimiento en los valores de un negocio, siempre representada por un titulo o denominación" Por su parte, Ostengo (10). presenta la siguiente definición."Cwenrd, es entonces, el m edio ad ecu ad o para estandarizar los d atos provistos al proceso con table a través d e los comprobantes, los cuales con tien en toda la inform ación cuantitativa y cuatuaiw a resp eao a h ech os económ icos registrables o no" en otro párrafo el autor se refiere a las cuencas de la siguiente manera “cuenta es el soporte del proceso con table d o n d e se al m acen o toda la información resfseao a las operaciones econ óm ico-fin an cieras, con el proposito d e perrmnr fu clasificación h om og én ea y esq u em á tica" En un tercer momento expresa que "cuenta es el elem en to básico fo rm a l de registro cuyo m ulo es lo suficientemente representativo d e los conceptos que a b arca '

(5) FOWLF.H NEV\TX.)N. E.\mQWt , “Cumabiltdad básica' La Lev, 4* edic., 2006 (6) KtSTER. Roy B ‘Comabilwliicl Ednonal Labor S A.. Tomo L 1978 (7) HANSEN. Pa u í . ‘ Tratado df Con.cahüidad" Ediciones ^guilar, í973 (8 >FINNEV, Harm y MILLER. Herrei E , “Curso de Cocuabdidad''. Tomo L UTHE.A, Memeo, 1978 (9) LOPEZ DE SA; A., 'Como hacer un balance’ EiiRonaí Selección Contable 1973. (10) OSTFNC»O Hfc.t o r C. “Base^ para un sistema de infomiación contable'’, Tomo l, Ediiofialllnivenuiariade Tucuman. 1992.

UfOÍ Aj y PLaNIS Of ClílNÂi koHUER (11), define la cuenta como "el registro forinai de un tipo par

ticular de transacción, expresado en dinero u otra unidad de medula, y que se lleva en un libro mayor" 1.4. Las cuentas y el sistema de información contable A los efectos de ubicar correctamente la cuentas dentro del proceso contable, presentamos el siguiente esquema.

Como puede apreciarse en el esquema precedente, las cuentas cons tituyen el eslabón entre la operaciones que realiza el ente como asi tam bién los hechos economices que afectan su patrimonio -cuyas conse cuencias se pueden apreciar a través de las variaciones patrimoniales- y el inicio del proceso de registracion de los datos en el Sistema de Infor mación Contable. Ante la existencia de un hecho o acto con contenido económico se produce el nacimiento de una "operación" Toda Operación se entiende compuesta por lo menos por dos “ele mentos" Estos elementos pueden ser bienes, derechos, obligaciones, be neficios o cargos, los cuales pueden ser identificados individualmente y denominados de forma precisa, de modo tal que, cada vez que vuelva a aparecer el mismo elementos en una operación, se lo mencione en forma homogénea. Tales denominaciones homogéneas constituyen las "cuentas”. Existe un gran número de definiciones acerca del concepto de cuenta, algunas de las cuales se detallaron en ios párrafos precedentes.

1..5. Reglas generales para el uso de las cuentas 1) El primer movimiento a registrarse en una cuenta es siempre un incremenio. 2) En el caso de las cuentas que representan elementos que figuran en el lado izquierdo de la igualdad patrimonial basica, es decir el

(I Ij KOHLI'K, Eric. i "Ok cionano para contadores ' UTRHA, México. 1979.

C o n t a b il id a d S i s i i m a 5'« t r o c e s o s

8

ACTIVO y los KESULTADOS NEGATIVOS, dicho incremenio es un débiio. 3) En el caso de las cuentas que representan elementos que figuran en el lado derecho de la igualdad patrimonial básica, es decir el PASIVO, el CAPITAL y los RESULTADOS POSITIVOS, dicho in cremento es un crédito. 4) Las disminuciones correspondientes a conceptos registrados en una cuenta, deben ser registrados en el lado opuesto de la misma cuenta. 5) El saldo de una cuenta puede ser “0" (Cero), o bien corresponde que se encuentre dei mismo lado en que se registra el primer mo vimiento, o los incrementos, de la cuenta, 6) Por lo ta nto, las cuentas de ACTIVO v RESULTADOS NEGATIVOS, tienen un saldo cero o deudor, mientas que las cuentas de PASI VO, CAPITAL Y RESULTADOS POSITIVOS, tienen saldo cero o acreedor. Otras premisas que normal mente se tienen en consideración, y que se aplican como reglas mnemoiécnicas para el uso de las cuentas consis ten en las siguientes. •

Las perdidas se debitan las ganancias se acreditan;

•

El total de los aumentos debe ser igual a! total de las disminucio nes, lomando en cuenta el conjunto de las cuentas utilizadas.

También es importante tener en consideración io siguiente: Las cuentas que representan RESULTADOS NEGATIVOS se generan por el uso y no por el pago. Se originan por; • la utilización de un bien propiedad de un tercero: inmuebles, dinero • la utilización de un servicio brindado por un tercero; trabajo personal, servicios profesionales, servicios públicos • el consumo de bienes propios: -

mercaderías que se venden, bienes que se desgastan, artícu los que se consumen.

Las cuentas que representan ResiUtados Positivos se generan por la i prestación que hace la empresa y no por el cobro.

CUINIAS Y I*La NLS Df CUtNTAS

Se originan por •

ta utilización por pane de un tercero de un bien propio de la empresa: -

inmuebles, dinero

• la venta de bienes que son propiedad de la empresa* -

mercaderías

• la prestación de servicios por parte de la empresa. -

profesionales, técnicos u otros.

Es decir, que no son los movimientos financieros, sino los econó-~^ micos los que determinan el nacimiento y utilización de las cuentas de \ resultados, y por lo tanto el resultado neto del período está consiiruido \ por la diferencia entre los resultados positivos y los negativos. ^ ^ Los saldos de las cuentas Patrim oniales se transmiten de un ejercicio a otro. Sin embargo, los correspondientes a las cuentas de Resultados se refunden al cierre de cada ejercicio, cargándolos a una cuenta patrimo nial denomina Resultados del Ejercicio. ^ Por tal motivo, las cuentas Patrimoniales pueden comenzar cada nue- \ vo ejercicio con un saldo, mientras que en el caso de las cuentas de Resul- \ tados, el saldo de las mismas al inicio debe ser necesariamente Cero. ' 1.6. Secciones de una cuenta L6.1. Elementos perm anentes de la cuenta T ítu lo, Denominación Se trata del nombre de la cuenta. Es lo que identifica los elementos que la cuenta representa, sean derechos, bienes u obligaciones. Código (se suele conocer como número de la cuenta) Se trata de un elemento que sirve para la compilación de los re gistros que deben ser incluidos en cada cuenta y para la distinción precisa entre ellas. Puede ser alfabético, numérico, alfabético o una combinación especial. Más adelante trataremos en detalle este con cepto. i .6.2. Elementos qu e se agregan p o r el uso de la cuenta Fecha Se refiere a la fecha de cada uno de los sucesos que dan origen a los registros en la cuenta, es decir, ios hechos y operaciones económicas.

C o n t a b il id a d

m stem as y p r o c e ío >

Resulta necesario a los efectos de precisar, entre otras cosas, el ordena m iento de los m ovim ientos V alores n u m éricos, Cargo / Abono - Debe / H aber Corresponde al momo en moneda que alecta a cada uno de los mo vim ientos de las cuentas. La Sumatoria de los momos incorporados en cada cuenta determ inarán el saldo de la misma. 1.7. D iferen tes circu n sta n cia s en el uso de las cu en tas Con respecto a las cuentas es preciso separar dos momentos diferen tes a los efectos de su análisis: a) el del uso de la cuenta com o pane de una "asiento” o registro, b) el detalle o la composición de las partidas que integran los movi m ientos de la cuenta a lo largo de un período. En ambos casos nos estamos refinendo a la cuenta, pero desde dos visio nes distintas, cada una de las cuales merece una consideraaon especial. En el primer caso desde el punto de vista de quien debe transformar una m odificación en un elemento económ ico en una registración_coniaBleTrñédíántéêl uso de la "cuenta” Estamos frente a la necesidad de definir la forma de la cuenta, su con tenido y com o debe ser utilizada. Este primer análisis lo realizaremos en el punto siguieme al hacer referencia a las etapas que se han sucedido hasta la actualidad en el uso de la cuentas. En el segundo caso, desde el punto de vista de quien pretende co nocer el estado de la cuenta utilizada luego de haberse producido cierto número de operaciones que la afetaarQii-Para el exam en de esta pane nos explayáremos adecuadamente en el punto referido a ios íormatos e información de las cuentas, pero vale la pena adelantar que estamos ha blando del "mayor” de la cuenta. 1

.8 . Ciasíficación de las cuentas

Como toda clasificación. las de las cuentas responden a convencio nes o criterios personales de quienes han efecniado las mismas, y se constituyen en elementos importantes a la hora de intentar compren der la razón de su existencia y funcionamiento. Sin embargo, en muchos casos pueden ser totalmente antojadizas y no arrojar beneficio alguno De hecho, cualquiera puede advertir que sin las cuentas no se pueden efectuar las registraaones contables mediante la partida doble, pero sí resulta posible trabajar con las cuentas sm establecer una clasificación en especial.

1

V ikM/V> t l’tANtS in OJEN I AS

En el Siguiente cuadro podemos resumti las principales caracierizaClones correspondientes a las dileremes condiciones que permiten reali zar una clasifícación de la cuentas contables. r Por su inculenau

PATRÍMONiALES Activo Pasivo Pairimonlo Neto

t convniu a y pam m om ai directa.

Í>K RESULTADOS Resultados positivos Resultados negativos

LimripiQs: t-jemplus. Ventas Ca)a Costo de Ventas Deudores por Venias Otros Gastos Oohgaciones a Pagar Gastos Extraordinarios Capuai Social REGUI.ARIZADORAS De ajuste sobre ¡os valo res económicos y j Del Activo patrimoniales l Del Pasivo Del Patrimonio neio 1Efemolos: Previsión para Deudores Iticobraoles ! Intereses a Devengar por Deudas DE ORDEN DE MOVIMIENTO Por riesgos asumidos Del patrimonio Por bienes de terceros De ios resultados 1

Por su incidencia económica y patrimonial indirecta

EiemplQs: Compras Venias con Tarjeta

Por lo que representan, (personas o bienes)

Por la amplitud de los conceptos que incluyen, (sobre personas)

Por la ampllrud de los conceptos que incluyen, (sobre humes)

PERSONALES

Eiemolos: Documentos Descon tados Mercadería Recibida en Consigancidn OBI ET IVAS

Eiemniüs: Proveedores Deudores Vanos ANALÍTICAS INDIVIDUALES

Ejsmpiíís: Materias primas, Maquinarias

Deudor XX, Deudor YY Acreedor 1. Acreedor I. if4 ía jta t.v s SIMPLES

Deudores Varios Acreedores Vanos SINTÉTICAS GENERALES

tíim pim Piniura mate. Pintura brillo Sillas G)as, Sillas Sfmtorias

SINTÉTICAS COLECTIVAS

Pintura Sillas

'

1

i2

Fn

i DAI.> Si' rrM.-,s y IMlOCr^sOS f u n n ó n

c o m p o s u

d e ia

ió n

-WUMULATIVAS

RESIPUAITS

d e l s a ld o

Por su utilización con a h ¿ ú n f i n esfjecifico

II

Ejemplos: Venuis Sueldos \ jornales Amomzaciones Acumuladadas CUENTAS PUENTE

Ejemplos. Deudores por venta^ Proveedores Mercaderías PRESUPUESTARIAS

y

CUENTAS CONIUNTA5

y

DJEiONlRíK,

I) P a r su in cid en ciu e c o n ó m ic a y p atrim oru al directa Incluye dos iipos de cuentasr i»

P airim o n iales: Se rrata de las cuentas que represt ntan los bie nes, derechos y obligaciones del eme \ que deben incluirse en el Activo, el Pasivo o el Patrimonio Neto del mismo. Se tiaia de las cuentas básicas del proceso de rcîstración contable con las cuales puede completarse e! Estado de Situación Patrimonial. También puede entenderse desde el punto de vista de la igualdad patrimonial, como se expone a continuación, considerando los términos de la misma v las cuentas relacionadas con cada uno de ellos para rellejar la^ 'cariactoncs patrimoniales y los sucesivos cambio*' en la inencíoncida igualdad, A c n v o ~ PASIVO + PATRIMONIO NETO

1.1 conjunto de ios inovimienio.'* incorporados a cada una de las cuen tas painmomales incrememos v disminuciones, genera e) saldo de la cuenta. Diclio saldo trasciende el limite ó e tuda e>ercitio económico, por lo que el saldo fmal de un ejercicio será iik orporaoc tomo saldo inicial del ejercido siguiente. La cuenta solo se cancela poi Us reales dísnunuciones que deban re gisirarsc, corno por ejemplo. En el caso de Mí n aaerias: por lu venia de lodas las mercaderías adc|u¡ rulas En el caso de ¡os ¡ycudores por Venroi-': por la cobranza u/tal de ios saL dos pendientes de cooro. • De Resultados: Reíle/an ia discriminación de ios diferentes con ceptos que dan origen a !a.s varíacíoaes patnmooialevS que no se relacionan con aportt*' ni retiros de ios socios. También denomi nadas cuentas dijereneiak ); en virtud de tratarse de las cuentas

C iitN lA S Y riwNFS D(

13

cu en ta s

que perrniien apreciar la evolución acaecida en la magnitud del l’airímomo entre cios monienios deiermmados, como producto de las operaciones y hechos económicos acontecidos* Estas cuentas se cancelan al final de cada período/ejercicio, vol cando su saldo en una cuenta patrimonial denominada Resultado del E/ercicio o Resultados No Asignados, según se decida. Estas últimas cuentas forman parte dei Patrimonio Neto de la entidad, por lo que en definitiva, Jas cuentas que "transitoriameme" se llaman de Resultados, terminan convirtiéndose al finai del ejercicio en una cuenta Patrimo nial. Por lo tanto, la cuentas de resultados del ejercicio dejan su'saldo en "cero^' al final del periodo, lo que implica que cuando comienza el nuevo ejercicio el saldo inicial también debe ser “cero" para estas cuentas. De tal modo, a estas cuentas se las emplea con un concepto muy pa recido al de las cuentas de movimiento, con ei exclusivo fin de conocer en forma discriminada el concepto de los distintos tipos de resultados positivos y negativos que generaron el resultado del ejercicio, el cual pre viamente fue determinado por simple diferencia patrimonial.

i

CUENTA

1 Pairimoniales Caja ¡ Deudores por Ventas

'

Mercaderías ¡ Proveedores Capital Social , Res no Asígnanos De resuiiados ¡ Resultados del Ejercicio

j

‘ EJERCICIO 1 11 ---

1 i REFUNDICION 1

1.200 9.700 i

I |

SALDO AL INICIO DEL EJERCICIO 2

•

ii

1

1.200 9.700 15.400 -12.500 -3.800 -10.000

15.400 j -12.500 | -3.800 í -10.000

1

-10.000

10.000

0

Ventas Costo de ventas Gastos lieneraJes de .Adininistration

95.000 -09.000 -17.000

-95.000 69.000 17.000

0 0 0

Residí. Via, bienes

1.000

-1 000

0

j

( jomo puede observarse, las cuentas patrimoniales conservan su sal do y lo rraslaílan aJ siguiente ejercicio, micniras que las de resultados se cant elan al final de cada uno.

u

C í^ vrxB iL íD A n

II) D e a ju ste s o b r e ios e a h r e s eco n ó m ico s

P r ».k f x o s

p a t rim o m a les

Incluye las cuentas que se imlizan con el proposito de reflejar ajustes sobre el valor les bienes, derechos u obligaciones, siempre con dos pro pósitos:

1) Disminuir los valores de dichos cuentas que representan dictios bienes, derechos uobligaciones. 2) \o afectar el saldo de la cuenta que se regulariza. I.a razones que inspiran este procedimiento de separación de las cuen tas entre principales y regularizadoras pueden, entre otras, referirse a. a) la necesidad de contar con información por separado de uno y otro concepto a los lines de la exposición en los estados contables; b) la necesidad de mantener un conrroí discriminado de los movimienios en una v otra cuenta c) que los saldos de la cuenta pnncipal reflejan elementos con un valor fijo y sc pretende mantener la posibilidad de efectuar concíiiacíones o cruzamientos de daros entre los bienes o derechos y su representación contable* d) la existencia de alguna norma iegal o contable que requiera el mantemmiemo del saldo de la cuenta original sin ajustes de nin gún Tlí)0 IJÍ) Pof su incidencia econ óm ica y p a m m o m a l in directa Kn este grupo encontramos dos upos de cuentas, las de M ovimiento V las de ( )rdcn.

t

" la s cuentas de Xíotirnieniv tienen por objeto discriminar ciertas ope raciones divo conjimlo se pretende conocer al cabo de un período deter minado. evitando la necesidad de etecruar liabajos adicionales para la obtención de la información ✓

La segregación de la información puede basarse tanto en ia necesídad de efectuar controles periódicos sobre las operaciones leaiizadan. como en la de contar con información requerida para cumplir con las norman legales o profesionales vigemes Existen dos caminos posibles para conseguir el objetivo, que se enun cían á cominuacKin: a) regisuar todas las operaciones en u na sola cuenta y en el momen to de necesitar la mfornaacion. recorrer todos los movimientos de dicha cuenta: o bien.

C u i Nr^> Y riANfr» ü t

c l ’Fn ías

(5

b) regí!)trar separad¿imenie los rnovimienios generales y los qoe se preientíe maruentr en Jornia separada, y al ñnaJ del periodo iransfonnar el saldo generado en la cuerna de movimiemo, es decir la que uenen los registros especiales, en Ja cuenta gene raJ Evidememenre eJ segundo método resulta mucho mas adecuado, ya que se puede conocer Ja información en cualquier momento sin traba jo aJguno, y el único paso adicional a realizar consiste en un asiento aJ cierre del periodo volcando el saldo de la cuenta de movimiento en una patrimonial o de resultados. Las cuentas de Orden tienen por objetivo producir un efecto "recorcíaiorio" sobre alguna situación que, si bien no afecta directamente el patrimonio del eme, puede tener alguna incidencia sobre el mismo en el futuro. También pueden ser utilizadas con el propósito de mencionar si tuaciones en las cuales los datos que surgen de las cuentas patrimoniales puedan ser motivo de algún comentario. Una condición de las cuentas de Orden es que la Sumatoria de Jos saldos de la totalidad de las cuentas de este tipo, a cualquier momento que se realice el computo, debe ser "cero". Esto es así por varios motivos entre los cuales podemos citar: a) las cuentas de Orden se utilizan siempre contra otra cuenta de Orden. bj los débitos a las cuentas de Orden deben tener como contraparti da créditos a cuentas de Orden v viceversa. cj como las cuentas de orden no forman parte de la igualdad patri monial, sino que componen un grupo separado y único, el con junto de ellas debe balancear entre sí. En ciertos casos las cuentas de Orden se r ie r e n a riesgos que la em presa asumió en el transcurso de sus negocios.|A modo de ejemplo cabe mencionar que cuando se firma una garantía á un tercero no existe mo vimiento painmoniaJ alguno que afecte Activos, Pasivos y/o el Patrimo nio Neto, sin embargo se genera un nesgo para la entidad derivado de la posibilidad de que el deudor a quien ht'inos garantizado no abone su obligación j En otros casos, las cuentas de orden iníoiman sobre bifijiies que se encuentran dentro de ia empresa pero que no le pertenecen^ Es el caso de bienes recibidos con el pr(»pósiio de ser reparados para Hevolverlos a su titular una vez que se concluya el proceso. En este caso puede resultar importante conocer este dato con el fm de no cometer errores durante la toma di» inventarios, y a los efectos de prever posibles contingencias por daños sobre tales bienes.

Í.V

______ ^

/AlH IU D m') ^l rfKiAb ■ I'R O I.ISO ''

Los recordatunos" expresados en enemas de Orden pueden ser re* emplazos por Notas a los l-siados Cómanles donde se comente la siuia^ clon, incluso de manera mas clara y completa. La lectura de los saldos de las cuentas de Orden resulta incompren sible para quienes no conocen el mane)o de la terminología contable, y aun en muchos casos para quienes la conocen fVJ P or lo q u e represen tan (Bieties o person as) Si bien esta clasificación puede no tener rnavor importancia, en mu chos casos se ha presentado dentro de la doctrina contable Los elementos dei painniomo. Activo, Pasivo y Patrimonio Neto, pue den referirse a conceptos relacionados con bienes o derechos, o a otros relacionados con las personas. Entre los primeros podemos encontrar las mercaderías, los vehículos, el efectivo, los derechos de auior, y las ma quinarias. En otros «asoípb importante a destacar es la persona a la que representa el contenido fle la ciienta respectiva, tal como sucede en el caso de un deudor o un acreedor del eme A las primeras se ia^ denomina coiuabiemenie cuentas Objetivas y a las segundas cuernas Personalesy^ Aüicionalmeme, algunos auttires discriminan aun mas las cuentas objetivas separando las que corresponden a los bienes tangibles u ob jetos, de las que corresponden a v«llores intangibles. Para las primeras mantienen la clasiíicacion de Obietiv ?s, mientras que las segundas son agrupadas como cuent is In m aten aiei \} Por la am plitu d d e los conteptos qu e incluyen Cada cuerna puede referirse a un eiemenlo en particular o a un con junto de elementos de caiac tei isticas homog«. neas j Las c lientas que incluyen ekmemo'- umeos e indivisibles, son deno i minadas ^.naUUcq^ ya que permiitrn una deplorada segregación de los coTHejMOs. Liempios di cuentas Analíticas los constituyen aquellas que se refteren a cade uno dt lo>« deudores o a‘.^reedorcs, a ( ada uno de las materias primas v materiales utilizados en 'a fabricación de productos o a cada uno de los productos destinados a ía venta : Cuandi? las ruernas \naliiitas se agrupan en otras cuentas que rt ^ sumen o aglutinan \arios eiemento'v homogéneos, estamos frente a las denominadas cuernas Sintétuas que aglutinan componentes que se en cueniran retaciomidos erure si\ que bien pueden m ostrarle unificados C'abe destacar que imeden ser la consecuencia del agrupamienio de va rias Analíticas. jHiTo lambién pueden existir como cuentas por si mismas.

CüLNtAS / riANfcb DI

Una cuerna Simeuca, entonces, puede originarse de dos formas: a) Como cuenta original compuesta por elementos homogéneos y ^susceptibles de ser expuesto corijumameme, tal como puede suceder con diversos tipos de maquinarias o de materiales, los acreedores vanos, especialmente cuando se trata un número pe queño de casos, entre otros. b) A partir del agrupainienio y resumen de vanas cuernas Analíti cas. Es ei caso de la existencia de cuentas para cada uno de los deudores y para cada uno de los acreedores, generalmente vol cadas en submayores, que luego se resumen en las respectivas cuentas Siméiicas, Deudores por Venras y Proveedores. V.a) Relacionadas con las personas Mediante esta suDclasificacion podemos establecer dos nuevos gru pos que surgen de la inierreiacion entre las cuentas Personales con las cuentas Analíticas y Smiencas. Es decir, que podemos encontrar cuentas con una doble condición, por ejemplo, definidas como Analíticas y al mismo tiempo Personales. En este caso las incluiríamos como cuentas Individuales.

i

En otros casos, pueden apreciarse cuentas Sintéticas relativas a Per-' sonas que se agruparían bajo la denominación de Colecuvcus. __ V.b) Relacionadas con los bienes Mediante esta suDclasificacion podemos establecer dos nuevos gru pos que surgen de la mierrelacion entre las cuentas Obj'etivas con las Analíticas v Sintéticas. Es decir, que podemos encontrar cuentas con una doble condición, por ejemplo, definidas como Analíticas y al mismo tiempo Objetivas. En i este caso las incluiríamos como cuentas Simples. En otros casos, pueden apreciarse cuentas Sintéticas relativas a Objeivos, que se agruparían bajo la denominación de Generales. VI) hn fu n d ón d e la form a en qu e se co m p o n e el sald o Algunas cuentas incorporan movimiemos, por lo general, en un solo sentido, o sea que reciben casi siempre incremeiuos al debe o al haber. Por lo tamo su saldo se genera por la sucesión de registraciones. unas sobre otras, y lo que obtendremos como información es el resumen de e.ste proceso de recolección

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‘NTAÜtUnAr.

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PROd >OS

No todas funcionan exaciam em e igual, ya que ciertas cuentas cla> sificadas en este grupo, pueden tener movimientos en eJ Jacio opuesto de ia cuenta, pero ello sucede muy espaciadamente, y generalmente no más de una vez en un mismo e/ercicio económico. A estas cuernas se las denom ina A cum ulativas, y son ejemplo de ellas, entre otras, las cuentas de resultados positivos y negativos en general y algunas parnmomaJes com o las que corresponden al capital del enre, otras cuentas del patri m onio neto, ios bienes de uso, en especial los de una vida útil prolongada y sus depreciaciones acumuladas respectivas. ^ Otro grupo está constituido por las que no fueran consideradas Acuj mulativas, es decir, cuentas que reciben tamomoviinienros al debe como ■ al haber en forma habitual En ese caso el saldo de la cuenta no será una consecuencia de simple adicionamiemo, sino que resultara de un neto entre unos y otros movimientos. ^

Tales cuentas son denominadas Residuales y representan disponibi lidades en moneda extranjera, cuentas a cobrar o a pagar, materias pri mas, materiales y mercaderías, entre otras. El saldo se obtiene luego de una conríllación entre las partidas deudoras y acreedoras y debe repre sentar el importe que aún testa de io incorporado con anterioridad, V /l) lin función d e el obietwn d e su utilización Podemos definir por lo menos, dos tipos de grupos de cuernas, si con sideramos Jas causas por las cuales se Jtihzan VI 1.a) Cuentas utilizadas por razones operativas Se traía de cuentas que surgen como consecuencias de Ja forma en que se enciuMiira organizado el ente y que resiiilun necesarias para una correcta captación de los datos o para íaciiitar ia tarea iníormaiiva.

‘

hn primer lugar pueden mencionarse las cuentas Puente, también denominadas de enlace que se utilizan en aquellos casos en que dentro del mismo eme existe mas de un registro sobre el mismo tema Esto pue de suceder cuando mas de .sector actúa sobre ios mismos elementos, por ejemplo los materiales para la fabricación de productos. En oportunidad de su ingreso aJ ente los recibirá el sector de Recepción, los derivara lue go al Depósito para pasar después al Ealier de Fabricación En ios dos últimos pasos, im sector entrega \ el otro recibe, si ambos registran los movimientos ocurridos, parauno .significará una anotación en el habery para otro en el debesimuháneamente, y ambos registros deben coincidir permanemeinente. ya que no pueden existir mocimientos unilaterales. Si los sectores involucrados, el que entrega y el que recibe, utilizan una misma cuenta Puente, será posible verificar en cualquier momento la correlación mencionada

CUlNl-«vSY PlANf.? DI CUIMTAÍ

19

hsids cuentdíí 'tt cancelan entre sí, o sea que sus saldos se eliminan, cuando se prepara la información correspondiente al ente en su conjun to, ya que sus saldos, deudores unos y acreedores por igual importe otros, no representan operar lón económica alguna para la entidad. M bien se utilizan entre otras cosas para lacilnar la taiea de cada sec tor en el proceso de registración. evitando el uso de mayor cantidad de cuentas para incorporar movimientos similares, se las emplea para te ner agrupados los movimientos de modo de poder efectuar los procesos de condíiacion con mayor rapidez y segundad, incluso mediante el uso de sistemas de computación Sin embargo, también podríamos incluir este tipos de cuentas Puen te en el grupo siguiente, es decir el de las cuentas de control, ya que cna de las razones de su uso puede estar fundamentada en la mayor posibili dad de validar los pases entre ios sectores internos de la empresa. Vll.b) Cuentas utilizadas para efectuar controles En algunos casos es factible utilizar cuentas cuyo contenido está for mado por los totales de uno o de vanos tipos de operaciones, cuyo detalle analítico se muestra en un submayor El saldo de esta cuenta deberá ser equivalente a la Sumatoria de los saldos de las cuentas del submayor. A este tipo de cuentas se las denomina cuentas de Control. Adicionalmente a todos los tipos de cuentas enunciados que se re- _ fíeren a conceptos derivados de la realidad econonucíûeden incorpo rarse cuentas que representen movimientos o saldos correspondientes a partidas presupuestarias. A través del uso de cuentas Presupuestarias se pretende llevar a cabo un control sobre la magnitud de las operaciones reales en comparación las de las proyecciones existentes. Las mencionadas cuentas se nutren por lo tamo, de las cifras que surgen dei presupuesio de la empresa, como de las operaciones que ésta efectúa y que influyen sobre los conceptos presupuestados. ,4

En especial se utilizan cuentas presupuestarias para el control de los movimientos sobre los Activos No Corrientes, Bienes de Uso e Inversio nes y sobre los Ingresos y Gastos del ejercicio. 1.9. Etapas en el uso de las cuentas L 9 J Situación du rante el p erío d o d e la con ta b ílid íid m a n u a l Las operaciones se describían medíame la confección de "asientos contables" los que eran transcriptos en forma manual a los registros res pectivos.

20

C o n t a b i l »d a d

mstéma

y

P r o c l ô s

Los cuatro elumcmos imprescindibles en este caso eran la lecha de la operación que daba origen al registro, el numero de asiento en el que se incluiría la anotación, el nombre de la cuenta y el importe dcl movi miento, en este ultimo caso ítientiñcando si el m isin o ü íe c ia b a el D ebe o el Haber. A continuación presentamos el formato típico de una registraclon manual;

1

--------------- — ------------------------r — -----------------

--------- --

!

1

Cuenta deudora

j

1,000

Cuenta acreedora (Descripción de la operación)

1 1

l.OOO

J

Se destaca que el ejemplo precedente corresponde al asiento N° 1, de fecha 2.4.X8; por el que se registro en ia cuenta deudora un monto de $ 1.000.- en el d e b e , y por la cuenta acreedora $ i.000 en el haber. Es fácil advenir que: •

lamo la fecha como los montos involucrados en la operación sur gen de la descripción de la misma a través de ia documentación o comprobantes respaldaionos.

•

El numero de asiento se determina p
•

Por lo tanto In único a dilucidar es ei nombre de la cuenta a utili zar, que debe corresponderse con el concepto del elemento intervinleme en el operac ión y que se pretende registrar

Asimismo, a continuación de las cuentas utilizadas, y en la misma columna, se realizaba un breve relato del tipo y condiciones de ia opera ción que dit) origen a Ja regtstraciim. Fveiuualmente se incorporaba un número de codigo para represen tar a cada una de las cuentas. El jiroceso de codilicacion facilitaba en esta etapa el agrupamiemo de los movimiemos, evitando el uso de diferentes términos al escribir el nombre de las cuentas durante la confección de los asientos. .Sin embargo, su comribucíon al proceso podría considerar se como muy limitada.

Ejemplosdecuentas enestaetapa: Formatodemayorsimplicidad, sincódigosdecuenta». Nombre de ia cuenta .Activos y Pasivos 1Caja en Moneda Nacional

1 •

Nombre de la cuenta Pairímon.íonetoy Resultados

1Acciones en Circulación

( u t N i A i y ri/vNi > 1 n CUt NlA>

Cdjn en Müriwla Extranjera Banco en moneit.i iKiuonat

j Banco c/c en Moneda 1 xtranjera Oeposiios a Pla/o Hijo Acciones Fiüveedor JI í Proveedor Ll Proveedor MM Ohligadones a Pagar Imp a las Ciunancius a Pagar Previsión Deudores Incooraoies Gasto.s Pagados por Adelamadu

! Ajusi»' IrrevotaOfes a Cta. de 1Futuros Auinenios de Capiiai ¡ Beserva l.egal RcNuiradr>s del I jítcicio Kesultados no Asignados Venias de Mercaderías Intereses Ganados Papelería y Uiíles de Oiiclna ilonoiarios Profesionales Servicios Contraiados (íasiüs de Representación |Vlanipainnemo

J.9.2. Situuaori a partir del u w d e stswmas mecániLOs d e p ro íesam ien ifj Al incorporarse maquinas que comenzaron a realizar pane ele la lart'íi que con anieriondad debía hacerse manualmente, íue necesario efeciLiar algunas adaptaciones y al mismo tiempo m odiíkar ciertos cri terios. Si bien los datos siguieron siendo los mismos, se redujo en parte )a inclusión de aquellos relacionados con la operación, o por lo menos em pezaron a ser anotados con muy poco detalle, mientras que al mismo tiempo se comenzó un proceso de revaloi izacióii del numero de código de la cuenta. En este punto de la evolución, ei nombre de la cuenta -sí bien impor tante corno dato para comprender su contenido- ütíjó de tener significa ción a los efectos de determinar su saldo y composición, pasando a ser el Lodigo el que permitiera llevar a cabo esta tarea. Es la etapa en que se establecen nuevas y variadas formas para codi ficar las cuentas, atendiendo a disitmos criterios que desarrollaremos al referirnos al Plan de Cuentas. Plan de cuentas con mdusión de códigos que factliiun el uso sistemáiico de las mismas. « Nro. para Agrupamleiifo llJ.l.U IO f.l.l l.i.OI n 1.2.0 Oí

1

Nombre de las Cuentas

Câja en .Moneda Nacional Caja en Moneda Exiranjera Banco en Moneda Nacional

j J

j

22

'CoNiAfíiLiDAn S ist e m a s

2 1 1 l l.oi 2 .U 1 2.01 2.1 1.1.2.02 3,0.0,0.0.01 3.0.0.0.0.03 4 1 1.0,0.01

Obligaciones a Pagar Acciones en Circulación Aporres irrevocables a Cra De Foiuros Aunienion de Capiiai •

4 2 3 .0 -0 .0 2

I Publicidad v Propaganda

4.2 4.0.002

¡ Ga.stos Ranearlos

;

4.2.2.0.0.09 4.2.2.O.O.] 1

1

I Proveedor)) Proveedor MM

4.2.3.0.0.01

4.1 1.0.0.02

y-— i !f- ■ i i____

Pr o c e s o s

Vientas de Mercaderías Intereses Ganados Gastos de Representación Gastos de Automotores 1Impuestos, tasas y contribuciones Impuesto a los Ingresos Briiros

i

1

y

4 2 2.0.0 12

1♦ -*4 i

i

J

J .9 .3 , S it u a c ió n a p a r tir d e l uso d e s istem a s e le c t r ó n ic o s d e p ro ce s a m ie n to Al convenir Jos procesos manuales, en mecánicos, y luego en elecrronicos, se ha desviado la aiencion de rodos aquellos problemas que uenen que ver ron ei mero procesamienro para trabajar sobre la captación de ios datos y la emisión de la información, haciendo mayor hincapié en las tareas de análisis de dicha mformacion hn este rontexro, las cuernas, como elemento básico del proceso de regisrrarion y cenrrahzadoras de los movimientos asentados, se cons tituyeron en una pieza clave, por Jo que debieron ser preservadas para eviiar inconveniemes. En cuanto a ello, resultó prioritario establecer con la mayor certeza posible su correcta utilización lo que guarda una estrecha relación con la delinición de lo.s códigos de dichas cuentas. Los códigos que las iden tifican debieron hacerse mas sofisticados para dar respuesta a un mayor nivel de inttTniganres a resolver medíame ia contabilidad Se comenzó a utilizar en forma habitual y simple el esquem a referido a los Centros de Costos, es decir la distribución de los conceptos incluidos en las cuentas, especialmente de aquellas que representan resultados deJ ejercicio, entre los distintos los sectores que generan el resultado. Asimismo, se incorporaron nuevos tipos de códigos, dejando el an tiguo formato del código único por el de códigos m últiples en algunos casos, y en otros simplemente más complejos. También se gestaron nuevas formas de definir agrupamieiicos. ya no mediante codificaciones numéricas, sino m ediante definiciones estable-

t

«ÛtNT^ r 1’|J\NÍ ' n f . /f NT:

cidas demro del sistema de compuiacion. De este modo resolra hoy posi ble realizar infinita caniiclad de combinaciones con ios datos que surgen de un movimiento contable. Eí modelo de pian de cuentas no se modifico en esta etapa excepto por ia posibilidad de incluir en el mismo una codiftcacion adicional para los Centros de Costos. 1.10. Planes de cuentas JEl plan de cuentas constituye una estructura organizada del conjun to de las cuentas disponibles. Se trata de una nerramienia de fundamen tal importancia en el proceso de sistemaiización de la incorporación cíe datos provenientes de las operaciones realizadas por el enre y de los he chos económicos que afectan su patrimonio. Para que resulte útil a ios fines previstos debe ordenarse de forma ló gica y apropiada, de modo tal que los usuarios puedan acceder en forma sencilla a su contenido y elegir con ía menor dificuhad y alto grado de segundad los códigos a utilizar para cada operación que deba registrar contablemente. El plan de cuentas, como todo eí sistema contable, penenece exclusiva mente a la empresa, y en en tal sencido, solamente ella puede crearlo, moaificario o adaptarlo, siguiendo sus políticas contables y administrativas. Con respecto ai pian de cuentas el contador es un asesor que puede colaborar con el ente en su elaboración sin que ello implique que el pro fesional mantenga nivel alguno de autoridad sobre su contenido o alte raciones. Tamo el plan de cuentas inicial, como las sucesivas m odificacio nes deben ser aprobadas por los responsables de la em presa o entidad a que dicho plan perienezca. Tal aprobación debería provenir de los niveles superiores de la organización o de aquellos en se derive la re s ponsabilidad por el m antenim iento dei plan de cuentas. Todo ello en pos de evitar alteraciones en el contenido que no guarden relación con las políticas generales de la com pañía o que perturber los procesos de registracion, extracción de datos o com paración de valores a lo largo del tiempo. 1 10. L C on ten ido d d p la n d e cuern as A los efectos de considerar el contenido de un plan de cuentas debe rían separarse dos conceptos. a) los nombres de las cuentas; b) la codificación de las cuentas.

24

C U N TA BÍi i D a O S/>TfcMAS y F R tX fSO>

uno de ellos responde a disnnios aspectos, con condiciones y objetivos específicos que deben anabzarse por separado. Cuando nos referimos al nombre de la cuenta estam os indicando lo que podríamos denominar un 'titulo* es decir, un elem ento que permite la idenríficadón y discnminacion de Ja cuenta con respecto a otras. El nombre, denominación o titulo, debe permitir al lector determ inar con claridad y segundad el contenido de la cuenta. En el caso de la codíñcación estam os h a c ie n d o referencia a un ele mento que facilita la asignación de movimientos a cada una de las cuen tas y la compilación de los datos incluidos en ellas a los efectos de cono cer su composición y saldo. Como ya hemos mencionado, los códigos de las cuernas han creci do en importancia a partir de la utilización de procedim ientos electró nicos de procesamiento de datos, va que para que su funcionam iento adecuado depende de la correcta determinación y uso de la codifica ción. Aquí también podemos trabajar sobre dos conceptos; a) el contenido de la cuenta: b) el uso de la cuenta. Como ya dijimos, el conienido d e una cuenta debe tener una relación directa con eí nombre que se le ha asignado, de modo que puedan rela cionarse fácilmente Al hacer mención a ia cuenta, se está describiendo un elemento de una operación; por ejemplo, al decir Cuenta "Caja", nos estamos refiriendo a "dinero'’. En cambio, el uso de la cuerna tiene que ver con un criterio dinámico, por lo que los conceptos en este caso se refieren a la lonna en que deben anotárselos movimientos, describiéndolos, precisando en que momento y en qué condiciones deben ser registrados. La información reíenda al uso de las cuentas debe estar contenida en un Manual de Cuentas, el cual debe ser utilizado con anterioridad a la elecuva utilización de las cuentas, de modo tal que sirva de guía para fadliiar la tarea de “imputación". Con este último término hacem os refe rencia habitual mente al proceso de colocar el código de la cuenta a cada uno de ios elementos integrantes de las operaciones. Tradicional mente los planes de cuentas sólo mostraban las cuentas en uso, sin embargo, con la incorporación de sistemas de computación, los mismos suelen categorizarlas, de modo tal de permitir que coexistan en un plan cuentas aquellas habilitadas como asi también las inhabliiJ’

'v f'

•

-J

C U fN T ^ t PLAÑÍS L)t CUENTAS

25

tadas. Dentro de estas últimas w? incluyen las que fueron incorporadas y luego, por algún motivo, se decidió no utilizarlas mas. En este ultimo caso, en lugar de borrarlas definitivamente, se mantienen dentro del plan de cuentas posibilitando mantenerlas latentes. I 10.2. A sp ea o s previos a con sid erar p a r a la d efin ición d el p la n d e cuentas Resulta imprescindible com enzar a definir el Plan de Cuentas a partir de lo que podríamos resum ir en dos condiciones muy impor tantes. aj El conocim iento profundo del negocio, en sus aspectos técn i cos, jurídicos, administrativos, económ ico-finacieros, entre otros; y b) Las necesidades del ente de brindar información patrimonial, económica, tinanciera y de gestión. Con el proposito de abarcar el análisis de los puntos precedentes de ben tomarse en consideración diversos aspectos relacionados con la em presa, entre los cuales pueden mencionarse los siguientes: a) La Organización legal y'o la constitución societaria de la entidad. b) El tipo de negocio (objeto, tamaño) v la actividad que desarrollara (mercado, upo de bienes, e tc ) c) La existencia de negocios diversificados geográficamente d) La forma en que se ha diseñado la estructura administrativa. e) Las normas legales y profesionales vigentes. f)

Las necesidades informaih as para cumplir con los requeumienlos externos.

g) Las posibles necesidades de los niveles directivos de la organiza ción. J Jü.3. C on dicion es im portan tes p a r a la co d ifica ció n d e las cu en tas Considerando que el nombie de las cuentas puede resultar en algu nos casos extenso y en otros difícil de recordar con la exactitud y preci sión necesaria para su utilización durante el proceso de registración, la técnica contable ha concebido la posibilidad de incorporar códigos a las cuentas de modo tal que faciliten la tarea Entre los requisitos que se menrionari como prioritarios a la hora de codificar un plan de cuentas podemos remitirnos a los siguientes:

26

Con Tas »UPAD Sístema :

•

y

PROCf?»os

Simplicidad

CaracEerisiicas básicas y de fácil comprensión por parte de ios usuanoi, •

Ducnbilidad

Capacidad para incorporar, eliminar v modificar cuentas del plan. •

Exactitud

Las cuentas deben estar definidas con minuciosidad, de modo tai que no queden dudas con respecto a su denominación. •

Brevedad

Los códigos deben tender a ser breves, especialmente aquellos que se utilizan para la imputación contable •

De fácil recordación

Es conveniente que los códigos que se utilicen resulten factibles de í ser recordados mediante la aplicación de reglas mnemotécnícas. •

Coherencia

Posibilidad de agruparlas cuentas de acuerdo con criterios lógicos y , adecuados a las necesidades mlormativas. I JO,4 /{¡fern atíim p a ra la codificación d e las cuentas. D iversos orde-% nenmentos posibles Como ya se ha explicado, el proceso de insertar un codigo para cada una de las cuentas debe íacilitar tamo su uiilización durante el proceso de regisiracióa, corno su agrupa miento cuando se trabaja el armado de ios informes contables. Por este segundo motivo, es que existe una profunda relación entre agrupa miento" y "codificación" que no puede soslayarse. Algunos sistemas de codificación mencionados por la doctrina con table solamente cumplen con uno de los objetivos, por lo que resultan incompfeios y de poca utilidad, concepto éste que abordaremos en detalle en los próximos pánafos. Se han enumerado varias formas tradicionales de codificar las cuen tas, como las que enunciamos a continuación: •n Alfabética • Numérica

f* !?Alfanumérica

CUINT-î Y r U N t i DE CUENI a í

27

C o d ifíc a c io n »obre base alfabética

En algunos casos se trata solamente de un ordenamiento que facili ta la búsqueda de la cuenta, pero sin aplicación posible para el agrupanuento ni la homogeneización de las rmsmas. En este caso las cuentas se ordenan aífabéiicameme en función de su

nombre, como por ejemplo: - Accionistas

- Acreedores Vanos - Bancos - Deudores por ventas - Fondo Fijo - Gastos Generales Como puede apreciarse, resulta tan simple como de poca utilidad practica y funcional. Otra forma posible, desde el punto de vista alfabético, consiste en in cluir un código, en este caso expresado con letras. Para ello, se procede primero a definir el ordenamiento que se le habra de dar al conjunto de las cuentas y luego a incorporar las letras de codificación. Es decir, se debe definir en primera instancia, el formato de agrupamlento, por ejemplo, el previsto en las normas contables profesionales en materia de exposición, separando las cuentas por rubros homogé neos. Luego se ordenan las cuentas en función a dicha premisa y, por último, se incorpora el código. De esta forma, manteniendo el orden de los códigos (letras), se mantendrá el orden de la presentación. Por ejemplo: A. Caja en Moneda Nacional B.

Caja en Moneda Extranjera

C. Fondo Fijo D. Depósito a Plazo Fijo en Banco Río E.

Deudores por Ventas

F.

Anticipos a Proveedores

Como puede apreciarse, ademas de la dificultad casi insuperable de contar solamente con un numero reducido de letras, por lo que el plan debería contar con menos de cuentas, resulta imposible incluir nue

C o n TAfíi. íDAD Si i [M/\^ Y TROV-ISv^S

vas cuentas deniro de cada sector, ya que no quedan espacios disponi bles para ello.

Codificación sobre base luinierica En esie caso también existen vanas alternativas que se han utilizado a largo del tiempo, aunque algunas de ellas pueden considerarse total mente insuficientes y actualmente mutiles para cumplir con los objeii vos previstos. O rd en a m ien to n u m érico co rrela tiv o En consonancia con el sistema alfabético, podríamos enunciar como primer ejemplo el caso de un ordenamiento numérico correlativo que sigue las mismas premisas que para el ordenamiento alfahético, excep to porque, mientras que las letras solo admiten un numero iimiiado de posibilidades, los números son infinitos. De cualquier forma se mantie ne la restricción para incluir nuevas cuentas. Un ejemplo de este upo de codificación es el siguiente: 1. Caja en Moneda Nacional 2. Caja en Moneda Extranjera 3.

fondo Hjo

4

Depósito a Plazo Fijo en Banco Rio

5,

Deudores por Ventas

t> Anticipos a Proveedores O rden am ien to nu m érico p o r tram os Sobre la base del esquema numérico que hemos visto, pero avan zando sobre la solución al problema de la incorporación de nuevas cuentas dentro del plan, se diseñó otra posibilidad de codificación En este caso se trata de asignar conjuntos de números disponibles para ser uiili/.ados por grupos de cuentas. De este modo cualquier cuenta que se quiera añadir en un grupo encontrará un número del conjunto disponible. Un ejemplo de tal situación es el siguiente; t Activo

1

10001

1 *'a.sivo

lüOi

2000 i

Patrimonio Neto

200!

3000:

Resultados l’ositivos Kesuhiitclos Negativos

3001 40Qj

4000

.

5(K»0

CiUNiTA> X P lA N fi Di CUE^Â3

Pueden definirse códigos con mas o menos dignos, y rangos variables en canndad de números de acuerdo con las estimaciones que se realicen acerca de la posible Inclusión de cuentas en cada uno de ellos. En este caso cada sector nene asignadas mil posiciones, o sea que se pueden incluir mil cuentas en cada uno y un total de cinco mil cuentas en todo en plan O rden am ien to n u m érico p o r tra m o s d e m a y o r d e fin ic ió n I

El mismo concepto enunciado en el punto anterior puede mejorarse? a ios efectos del agrupamiento de las cuentas definiendo los tramos en forma más detallada. En lugar de hacerlo sobre la base de los sectores de la igualdad contable bastea, es posible realizar ía apertura en función deí los rubros que integran cada uno de esos sectores. De tal forma el plan de | cuentas podría codificarse de la siguiente forma: * Caja y Bancos Inversiones Temporarias Cuentas a Cobrar Bienes de Cambio Bienes de Uso Activos Intangibles Deudas - --- --

|------------------------ n ¡ 101 j 201 501 601 801 --

-- ‘

901

1

100 200 500 600 1 800 900 1100

Como se aprecia en el ejemplo, los tramos pueden ser variables, es I decir de disiimo tamaño, dependiendo para ello de la cantidad de cu en tas que se espera incluir en cada uno. Este proceso puede repetirse hacia conceptos de mayor detalle, previen- ^ do tramos para cada upo de Créditos dentro de las Cuentas a Cobrar, o para cada upo de Bienes dentro de los Bienes de Cambio o de los Bienes de Uso. (

Cuanto mayor sea el detalle, mayor sera también la precisión con que se evalúe la posible inclusión futura de cuentas adicionales. Esto revisle gran importancia, por cuanto la principal deficiencia de este método consiste en que puede darse la situación de que se com plete un tram o impidiendo la apertura de nuevas cuentas, lo que llevarla a la necesidad de replantear todo el plan de cuentas nuevamente. O rd en am ien to n u m érico d e c im a l Se basa en definir números para cada uno de los sectores de la igual dad contable, añadiendo luego uno o varios dígitos para identificar las cuentas de segundo nivel, por ejemplo los rubros, después uno o varios dígitos para las cuentas del siguiente nivel, por ejem plo subrubros, y así sucesivamente hasta llegar a las cuentas imputables propiam ente áU chas.

10

i 'IV I/\h(. iiiAf» S|^ ,

PRi k .L'''’ S

bste sisiema nene la venraja de pernimr In intorporaciün ele nuevas cuentas sin diiiculiad. aunque no -com o algunos auiores mugieren- ilj. initadamente El numero máximo de cuentas a iiuorporar en cada sector esta determinado por la cantidad de dignos asignados al mismo (uno, dos, etc.). Si fué previsto un solo digno, se podran incorporar hasta 10 cuentas, si íueron previstos dos dignos hasta lOO cuenias y asi sucesivamente. Por otra pane, como puede apreciutse en el ejemplo siguiente, en este caso se codifican no solo las cuentas que se utilizarán para registrar los movimientos, como sucede en ios sistemas anteriores, sino tainhien las que representan mulos de rubros o subrubros Esto es así porque de este modo se faedna el proceso de agrupamienio a través de un tormaio piramidal Por ejemplo. '1

.Atuvo Atuvo C ornenie 1

■l.i.I

Caja y Bancos Cajas

l .i .U

(.aid en Moneda nacional

1J 1I 1

\l

- - -f---- 1i r I

1 1 1.1 2

aja en Moneda Cxiranjera

^Bancos

,U t2

iBaiKO Iho Cía Cíe

' I i.l 2 1

!

I I 1

1

(Uidificaclón sobre base alíanum erica No es un si.viema de us<» habitúa! aunque puede considerarse como relalivameme jirá< lu'o si se emplea en tonjunto con el sistema número decimal. I*s decir, estanamos induyeridi^ letras para aquellos casos en que el numero de t uentas a incluir en un tramo s+ a pequeño, mientras que uiilí/ai lamob números para los tramos con gran cantidad de cuentas. hl uso de letias dentro de los códigos puede íaciliiar de algún modo su memorizanón, facilitando el uso de las cuenta^ En el siguiente ejemplo podemos apreciar un caso de codificación altanuménca, con íornialo decimal

^ciivo |_AvmvuCorrii-me 1

L a|a y ilaiu'os

; Cajas Cafa en Moned» Nacaonal I Caja en Moneda Extranjera

j Banco» n :~ I^Banco Río Cta.Cie

*v

----1

A.t

A.C I

'A.C 1.1 \ .\ .C

i 1-1

A.C.1.1J2

; Ac I > 1A C-l 2 1

...

31

'/f.N IM Y (’IANES D i a 'lN T M

Las Ierras pueden ser correlarivas o inreniar identificar el rubro que esian codiftcando. por ejemplo, ia "A" para el Aciivo y la "C" de cóm em e para el Activo Corriente, o bien la "A" para uno y la “B" para el otro en forma simplenienie correlativa. t i pi uñero de los sistemas resulta mas sencillo como regla mnemolecmca D isiín tasform as d e presen tación d e p la n es d e cuentas: • Tradicional sin Códigos de Cuentas Nombre

Nombre de ia cuerna

d e

la cuenta

Acciones en Circulación

Caja en Moneda Nacional

’ Caja en Moneda Extranjera

’ Ajuste del Capital

Banco en Moneda Nacional

Aportes Irrevocables

¡ Banco en Moneda Extranjera

' Reserva Legal

j Depósito a Plazo Fijo , Resultados del Ejercicio i Acciones ^Resultados no Asignados ^Títulos Públicos en Moneda Nacional ! Ventas de Mercaderías intereses Ganados

Títulos Públicos en Moneda Extranjera Deudor KX

Otros Ingresos

Deudor YY

Costo de los productos vermidos

Documentos a Cobrar

Sueldos y Jornales Aportes Paim nales

Previsión para Deudores Incobrables

1

Gastos Pagados por Adelantado

^Seguros

Materia Prima AA

j Alquileres

Materia Pruna BB

^Capacitación Personal

Materiales Producios en Proceso de Fabricación

Papelería y Utiles de Oficina

Producios Terminados

Konoraríos Profesionales Servicios Cumrataaus

Acciones Soc art 33 LSC

(íastos ue Representación

Muebles y Dilles

Maiuem miento

Instalaciones

Gastos de Automotores

Amort Acum. Muebles y iJiiles

Impuestos, lasas y contribuciones Sum inistros Menores

Ainorl. Acum Insiaiaciones

i

__________________________________________- ______________________________________________________________________________ 1

impuesto a los Ingresos Brutos

Gastos de Consmución y Orga ni/ación Amori.Acum. Gastos de Constitución

Publicidad y Propaganda

í*roveedor )í

Intereses

Proveedor Ll.

Gastos Bancanos

32

v.ONlABlUnAÜ SiMLMAS ^

1 Proveedor M M ____________________ _ 1 Obligaciones a Pagar 1

i SC)'»

Resultado por Exposición a la Inflación ^Deflación. ' Resultados por tenencia

j Imp a las G anancias a Pagar

1 ^

Venras de Bienes de liso

7

IVA a Pagar

Cosío venia de bienes de uô

SueldOsS y ló m ales a Pagar

Resultados Soc Coniroíad, y Vinculddají Impuesto a las G anancias

1

Cargas Sociales a Depositar

| : '

, Adelantos en Cía Cíe. San earía

1Prestam os B an can o s

%

'Í

Dividendos a Pagar -

-

"

í1

Previsión por (laram ias

Modelo de plan de cuentas con inclusión de k» respeem-o?» OkÜKos (Ejemplo con Codiftcac ión decimal»

“T Nombre de las C uentas í1 “-i\ Caja en Moneda Nacional 1 n j 100 [ ■1Caja en Moneda Extranjera i.i i.i i banco en Nloneda Nacional 1 1 L.2.0.01 1.11,2.0 02 —í1 banco en Moneda Extraniera

*

Nro. para A erupanilentu

j j

I-

1

0 1

U . 2 .1 . 0

0 1

Accioneí.

I .J - 2

1 , 0

fúulos l^úblicríM en Moneda Nacional

1

2

1

2

0 , 0 1

11.3.1J.01

l,1.3»i,02 1 l 1.3.1,2,00 I.L3.1.2.U1 i.l 4.0,0 01 f L. U.5.1.0.01 U 5 1.0,02 1.15,2.0.00 1,1.5.3.0.00 U.S.I.Ü.00 1.2.1.10 00 1.2.2-1,0.01 i.2.2.10.02 1 U L2 2:2,0.01 i 1.¿,2.2.0.02 •

Deposito a Pia/o Fijo

1.1.2.1.ÜU2 03

]

I ÍUüios Funlitoi en Moneda E xtran jera TlêudorXX

Deudor V\ j Uucumemo.s a Colirar Previsión para Deudores íntxibrables (.astds Pagados por .Adelantado MaPTia Prima AA Materia Prima BB Muxeriale.s Produc tos en Ptck'íím) de f abncauón Producios Terminados .Acciones Soc arr 33 LSC FNluebles VDilles Instalaciones Amon. Acum. Muebles y Utiles Amurf Acum. Instaiaciones

------H --- -n1 1

I

i ■ "H

N

^

1.2-3.U.0.02 2 1 1 1 l.Ol

'

Cusios ae Constitución y Organización

1.2.3Ü0.ÜI

a

Y PLaNIS DC CUfcNiAS

j Aniort.Acum. Gastos de Constitución ^ Proveeaor JJ

2.U .1.1 02

Proveedor LL

2 1 1 1.2.01 2 1.1 1.2.02

Proveeaor MM

2.1 2.0,0.01

Imp. a las Ganancias a Pagar

2 1.2.0 0.02

IVA a Pagar

2.1.3.0.0.01

Sueldos y Jornales a Pagar

2.1.3.0.0.02 2 1,4.0.0.01

Cargas Sociaies a Depositar

j

i

Obligaciones a Pagar

1

Adelantos en Cía Cte. Bancaria

2.1 4.0.0.02

Prestamos Bancarios

2.1.5.0.0,01

Dividendos a Pagar

2.1.6.0.0.01

Previsión por Garantías

'

3.0.0.0.0.01

' Acciones en Circulación

;

3.0 0.0.0.02

j Ajuste del Capital

1

3.U.Ü.0.Ü.03

1Aportes Irrevocables

¡

3 0.0.0.0.04

Reserva Legal

3.0.0.0.0.05

Resultados deí Ljerticio

3.0.0.0.0,06

Resultados no Asignados

4.1.1.0.0.01

Ventas de M ercaderías

4.1 1.0.0.02

intereses Ganados

4.1 1.0.0.02

Otros Ingresos

4.2.1.0.0.01

Costo de los Productos Vendíaos

4.2.2 0.0.01

Sueldos y lóm ales

4.2.2.0.0.02

Apones Patronales

4.2.2.0.0.03

Seguros

4.2.2.0.0.04

Alquileres

4,.2.2.0.0.05 4.2.2.0.006

Capacitación Personal

4 2.2.0.0.07

Honorarios Profesionales

4.2.2 0.0.08

Servicios Contratados

4.2.2.0,0.09

Gastos de Representación

4,2.2.0.0.10 4.2 2.0 0 11

M antenimiemo CiastoK de .Automotores

4.2.2.0.0 12

linpUflôs, lasas y contribuciones

4.2,2 0 0.13

Sum inistros Menores

4 2.3.0 0 01

Impuesto a tos Ingrfsos Brutos

4 2.3,0.0.02

Publicidad y Propaganda

4.2.4.0 0.01

Iniere.ses

j

Papelería y Otiles de Oficina

■

LONTMilUDAl'» SlSriMAs Y PROCISOS

M

4.2.4.0.0.02 4 2.4.0.0.03 4,2.4.0.0.04 4.2.5.0,0.01 4.2 5.0.0.02 4 2 5.0.0.03 4.2.5.0.0.04

Gasros Bancarios Resultado por Exposición a la Inflación, Deflación Resultados por Tenencia Ventas de Bienes de Uso Costo venta de Bienes de Uso Resultados Soc. Controlad, y Vinculadas Impuesto a las Ganancias

Modelo de un plan de cuentas adaptado a algunas de las capa cídades que brindan los sistemas de computación modernos Nro. para Agru pa mienin

P\ to . Imputaclún

Nombre

|.\í1í vel

Cen tro de Cos tos

1 i i

1 0 0 0.0 00

Activo

1

1.1.0.0.0 00

Activo Corriente

j1

i 1 1.0.0 00

Ca)a y Bancos

j2

1,1 L l 0 00

Cajas

!3

1 1 1 1.1.00^ Ca)a en Moneda Naaona!

1001

l.I l.l l 01

Cuja en Moneda Extranjera

>5

1.1.1.2 0.00

Bancos

:3

'

j

1100

1,1 l 2 0 01

BaiU-'O en Moneda \anonal

5

‘

•

1101

1 1 1 2 002

Banco en Mont-da Extranjera

¡5

1 1 2,0 0 00

inversiones Corrientes

:2

1.1 2.1,0 00

Inversiones en Moneda Nacional nepo.sito a Plazo hjo

3

11 1

i5

----------f

1

SI

5

:

j

SI

Tuuloii Públicos j L _________________________ 1.12.2,0.00 i InversiunescnMon. i Extranjera 1 1 2.2.0.01 i l iiulo.s Públicos

,5 i___ 1 ji ¡ 5

SI

1SI

M 3 00.00

i 2 j i ' 3

1202

1 1 2 1 0.Ü3

--------- -- --------1

. 1 .a i.o.üü

( uenta&a Cubrar

.............................. ....- .................

Por ventas

Kini)

1 . 1 . J M .Oü : Deudores comunes --1 1 1 1------------1 m --i----------------------------------------------------------------\ V

noi

).l 3.1 1.02 i Deudor YV 1.1.3 1.2.00

Documentos a Cobrar

I I 3 1.2.01

Previsión para Deudore* L . Incobrable-

'■ 1

5

j ; SI

M 2 1 0.02

.Vellones

! SI

’

1202

1300

-

1i 1 r*

Pre- 1 supuesto

0

1000

1200 T .l 2.1 0.01

\o Mo nola na

Val. Físi cos

■

I SI

SI

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y riANFS

of. c u in ias

15

1 14 0.0.00

Otras CiientaK a Cobrar

2

1 l.l.O.O.Ol

5

1.1.5.0.0.00

Gastos llagados por Adelan tado Bienes de Cambio

2

1.1.5.1.0.00

Materias Primas

A

^1700

1.1.5 1.0.01

Materia Prima A.^

5

SI

1701

1 1.5.1.0.02

Materia Prima BB

5

SI

1702

1 1.5.2.0.00

Materiales

5

SI

1702

1.1.5 3.0.00

5

1701

1.1.5.4.0.00

Prodiicto.s en Proceso de Fabricación Productos Terminados

3

1.2.Ü.O.O 00

Activo No Corriente

I

1.2.1 0.0.00

Inversiones Permanentes

2

1.2.1.1.0.00

Acciones Soc art.33 LSC

O

i 1.2.2.0.0.00

Bienes de Uso

2

1 l 2.2.1 0.00

Valores de Origen

3

j 1600

1800

SI

SI

1900

1.2.2.1.0.01

Muebles y Útiles

5

SI

SI

SI

SI

1901

1.2.2.1.0.02

Instalaciones

5

Si

SI

SI

SI

1.2.2.2.0.00

Amortizaciones Acumuladas

3

2000

1.2.2.2.0.01

5

SI

2001

1.2.2.2 0.02

-Amort. Acurn. Muebles y Útiles Amort. Acum Instalaciones

5

SI

1.2.3.0.0.00

Activos Intuiigibies

2

1.2.3.0.0.01

2.0.0.0.0.00

5 Gastos de Constitución y Oganizac Amort. Acum. Gastos de Cons 5 titución 0 Pasivo

2.1.0.0.0.00

Pasivo Corriente

1

2.1.1.0.0.00

Deudas Comerciales

n

2.1 1,1.0.00

Proveedores

3

2 1.1.1.1.00

4 5

! 2100

2101 1 1.2.3.0.0.02

i

3000

2 1 1 1.1 01

Proveedores en Moneda Nacional Proveedor I]

3001

2 1 1.1 1.02

Proveeilor i.l.

O

2.1.1 1.2.00

4 O

3100

2.1 1,1,2 01

i*rovecdores en Moneda Exiranj. Proveedor MM

3101

2.1 1.1.2.02

Obligaciones a Pagar

3

2.1 2.0.0 00

Deudas Fiscale.s

2

3200

2 1 2.0.0.01

Imp. a las Ganancias a Pagar

5

3201

2 12.0.0 02

VA a Pagar

5

SI SI

I'Rl H. 1 M.A

C O N IA 6ll.ll'*A l' .SIS 11 MAS 'I

JO

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--------------------------------------

------------

-------------------------------------------- --------

1----- -

2,l 3.0 0.00

Ocudáis, Remuneraciones y Cargas .Sociales _____

3300

2 I ,1 0.0 OI

Sueldos V ló m ales a Pagar

"3301

2,1 3-0.0 02

Cargas Sociales a P ep o sn a r

2.1.1 OO.CM)

Deudas - Próstamos

te

2 1.1.0.0.01

Adelantos en Cta c:tc Ban-

5

2-1,1.0.0.02

carlsí Prestam os B an carios

5

2.I.5.Ü .0.00

Deudas - Dividendos

2

3400 .3101

2.1 5.0.0 01

3.500

J

2 5

J

h

t u

í

i

---------------------------------------------- -

-

------- ---------------------------------------

.

[

5

■! Dividendos a Pagar

2

2.1.6 0.0.00

Previsiones

1

2.1 6.0.0 01

Previsión por Gariintías

1-5

2.2.0.0.0.00

Pasivo No Corriente

3,0 0.0 0 00

Patrimonio Neto

3600

3 0.00,0.01

A cciones en C irculación

3f3Í)l

3 0.0.0,0.02

A juste del Capital

¡5

SI

3602

3 0 0,0 0 03

Aportes Irrevocables

SI

3603

.3 0.0,0 0.04

Reserva Legal

^5 .

3601

3 0-0.0 0 05

Resultado* del Eiercicio

5

SI

360.5

3,0 0 0 0 06


5

SI

1 0.0.0 0.00

Resultado del ejercicio

4 1.0,0.0 00

Kesuliados positivos

1

1 '

1.1.1 0.0.00

Ingresos por venias y Otros

2

i!

11.1 0 0.01

Ventas de M ercadei las

3

^

3.501

1000

l

0 5

SI

SI

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SI

..............................................................f

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SI

SI

____________________ 1_____

1001

4,1 1 0,0 02

1intereses Ganado*

1002

1,1.1 0 0.02

Otros Ingrt- sos

3

1.2 0 0,0 00

RrsulladoiN NegativiM

1

1.2 I 0 0 00

Resultados por ventas

2

12 1.0.0.01

( OS.IO de lo! Pioducto'i Ven

!■ 1 ^

1100

.

■

^3

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SI

|

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SI

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didos 1.2 .2.00.00

1200

4 2 2.0,0.01

Gastos de Admtnistracíun Sueldos Vlómale

3

SI

•1201 4 2 2 0 0 02 .'\pories Patruaale'

SI

L*' SI

SI

1202

1 2.2.0 0.03

Seguros

4203

3

SI

12 2 0.0.01

Alquileres

SI

Sí

3

SI

SI

SI

3J r( ------—_________ SI Si ISI SI

Sí

4201 ( l .I i ^ o o s fcapaatdcion Personal 120.5 1.2.2 0 0.06 j Papelería \ Utiles de Oficina •IJ06 4 2 2 ü.u 0 . Honorarios Profesionales 4207 1 ---- O.ü.üti ix'rviciüs Contratados 1208 [4209

4 2.2.0.0.0R

r..isfr.c ri.. L.

•3 2 0.0.10 Manienimienio

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SI

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3

Si

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2

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G astos Uancano.s

3

SI

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Resultado por l:X[)osición u la

3

SI SI

SI

liinanún/D eflación. 4.2.1 0 0 04

Itesii liados pui Tenencia

3

4 .2 .5 .0 .0 .0 0

O tros in g re so s y e g re so s

2

1500

1.2.5.0.0.01

Ventas de Bienes de Uso

3

SI

•1501

•1.2.5.0 0.02

Costo venta de Bienes de Uso

3

SI

1502

4 .2 .5 .0 .0 .0 3

H fsultados Soc. C ontroladas v

3

SI

1 1U3

V inculadas '1503 4 .2 .5 .0 . ■ 1 1 . .

.

0.04 Im puesto a las G an an cias ü ■ ■ ■ 1 -

1_1

SI

Aclaraciones con respecto a la composición del plan de cuentas pre cedente Las cuentas en “negrita" corresponden al encabezamiento o títulos de los rubros que contienen las cuentas. Por lo tanto carecen de un nú mero de imputación ya que no deben ser utilizadas para incorporar mo vimientos. Como puede advertirse, en los planes de cuentas tradicionales, de utilización manual, ellas casi nunca aparecían, ya que solo eran necesa rias las que podían utilizarse para registrar las operaciones. Estos títulos eran tenidos en cuenta recién en el momento de la confección de los es tados contables. I

I

I Código de imputación; Se trata en general de un número, aunque podría ser cualquier combinación de caracteres, de pocos dígitos. Habitualmentc se toman números de cuatro cifras, los que resultan suficientes para el plan dLyi;uentas completo, ya que el mismo rara vez supera las 9099 cuenta^ Lo reducido del número permite al daiae n t f y reducir eljyempo de ingreso de los datos con el consiguiente ahorro de cosío.^Por otra parte suele resultar más fácil de retener o memorizar el riumero corto, evitando permanentes consultas al pa drón de cuentas. Código de agrupamlenlo; Esto código se utiliza con el [Hopósiio de indicarle al sistema en qué lugar debe ubicar la cuenta cuando decida

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C:Of .' IABlUDAD. SISTEMAS Y PROCESOS

emitir los Estados de Situación Patrimonial y de Resultados. Funcio na mediante la sistema que ya detallamos con anterioridad de agru pan! ientos decimales, determinado niveles de dependencia numéri cos que el sistema puede interpretar fácilmente. En los sistemas de computación más modernos, estos códigos pueden no existir, o por lo menos pueden no apreciarse numéricamente, ya que los niveles de dependencia, y por lo tanto de agrupamiento de las partidas pueden ser definidos como variables del mismo sistema, describiendo un ár bol predeterminado. En este caso el esquema funciona en forma si m ilar a lo que sucede con las carpetas en el explorador del sistema Windows, donde se pueden incorporar unas a continuación de otras definiendo cuales se incluyen dentro de las anteriores y cuales son independientes. Nombre de la cuenta: La denominación o título de la cuenta tiene por objetivo su identificación por parte del lector, y los alcances ya ex puestos en puntos anteriores. Nivel: Puede referirse a distintos conceptos de acuerdo con la defini ción que se pretenda de este campo de la cuentas. En algunos casos el nivel se refiere al lugar que debe ocupar en la escala de relaciones entre unas cuentas y otras, aquellas de menor nivel dependerán, o visto de otra forma volcarán su saldo, en otras cuentas de mayor nivel. Definir los niveles puede no resultar importante para este objetivo cuando las condiciones de dependencia entre las cuentas ya es tán definidas por los códigos de agrupamiento. En otros casos, el nivel hace referencia al lugar en que se habrán de ubicar las cuentas a los efectos de su exposición en los estados contables. Así, las de nivel “1" se ubicarán sobre el margen izquierdo, las de nivel "2" más corridas hacia la derecha, y así sucesivamente, hasta que las del nivel más alto se ubiquen sobre el margen derecho. Centro de costos: Esta codificación es utilizada con el propósito de brindar información adicional con respecto a la utilización de la cuen ta. En este caso, y al solo efecto de la simplificación de la presentación, en la estructura del plan de cuentas se menciona solamente si posee o no un centro de costo asociado. Más adelante expondremos un ejemplo adicional con el desarrollo de la cuenta incluyendo los centros de costos que utiliza y el interés de los mismos a los efectos de obtener información contable. V a lo re s F ís ic o s : En este campo se menciona si la cuenta debe infor

mar conjuntamente valores correspondientes a unidades no expresadas en moneda nacional, (moneda extranjera, unidades, peso, medida, etc.). Cuando la cuenta es definida de este modo, por cada movimiento que se incorpore el sistema solicitará obligatoriamente la inlormación corres-

^.<-1 N lA 't i l’I.Aí !^ |>l l IJINI/".

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pontiu’Ulr a dli has unid.uh's no iiumetarias, y ac(uaii/ar^t los saidos en esas unidades (?ontilcióii de inonelarlu Periniie desciihir la cuenta como rnonetai ia o no muiieiai la, de modo de estar en condicione;, de eíecuuir lueô los I ál( idos referidos :d pioceso de reexpresión para rellejar los efectos en las variaciones cm el poder adquisitivo de la moneda, en raso de co I resj)oiuler. ('ondicióii de presupuestarla o estadística: l.ir este campo se debe dellnir si se trata de iina cuenta "real", es decir, una cuenta que uli li/amus en el pioceso de registro contable y que servirá para obtener iníurmat lón para la confecc ión de los estados contabU's, o bien se trata de una cuenta creada a los electos de llevar a cabo un control presu puestario exclusivamente o si reúne las dos condiciones, has cuentas estadísticas o presupuestarias se utilizan para emitir infoimes referi dos a cuentas (pie responden a conceptos incluidos en el presupuesto de la empresa y tpie requieren seguiiiiienio y análisis en cuanto a su cumplimiento. Coiiuuulo con condiciones técnicas como las que proveen los mo dernos sistemas tecnológicos, es posible incorporar un gran número de condiciones de relación además de las enumeradas en los puntos previos. Cualquier marca o clasificación que permita relacionar los movi mientos o el saldo de una cuenta con otras, con sectores de la organiza ción, con informes a producir, con el cum|.)limienio de normas legales o con la provisión de información t^spedfica en cuanto a lo temporal, a la discriminación de negocios, de zonas geográficas, de responsables o de condiciones financieras o legales, puetle ser incorporada a los efectos de sistematizar su uso.

1.11. Los pliiiies de cuentas y la cadena de valor Para Po h ii .h (12), "íyí dijcn'nviación no puede ser com prendida al considerar la empresa üf^jvgada, sino que sur^c de las actiuidades espe cíficas que la empresa desem peña y de cóm o afectan a l com prador La diJeienciación piaviene de la cadena de i'ator de la empresa. \irtualmente i ualquier actividad es una fuente potencial de eM'lusiíñdad. El abasteci miento de materias primas f otros insumas pueden afectar el desem peño del producía final y, por tanto, la diferenciación ' Si bien 1‘ortei para definir la cadena de valor y por tanto la posibilidad di dderent iación parte de la biLse de ima estructura como la siguiente; I Iz) P O R ! TR, V lK 'iiri 1 n<< yir s 1^91

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Q:>NTAhI) ftMIi. SIS I I MAS V PROCESOS

iNPHAHsrmicninA d e i ,a e m p r e s a ADMINIS l'RAUÚN DE RECURSOS HUMANOS URSA RHOl ,l,<) 'eea:n ()1,ó g i c o AIVAS'I'ECIMIENTO

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MfvRCAüOI.OOÍ.STICA TKCNIAY !:XTI*:HNA VÍ'NTAS

o SERVÍCIO

2

AClIVIDADESI’HIMARtAS

SiRiiinulo ol cóiu t'pio gíMienil, parecería que todo el universo rela cionado (a)U el desarrollo de un plan de cuentas se encuentra incluido en (*l grupo de Actividades de A()oyo denominado Infraestructura de la Hmpi e.sa, pt'ro el propio autor s<* ocupa de desm entirlo cuando menciorut (|n(! liste ítem "(¡harm varían activ id ad es in clu yen do la adm inistración itenerul, p la n ea ción , finanzas, con tabilidad, asu n tos leg alesg u bern am en lules y adm in istración d e calidad. La infraestructura, a d iferen cia de las o irá s activ id a d es d e apoyo, apoya n orm alm en te a la c a d e n a d e v alor com p leta y tío a activ id ad es individuales''. En nuestra opinión, el concepto podría am pliarse notablemente en cuanto a su acción sol)i e la cadena de valor, ya que el efecto mencionado no solo se debe a una innuencia de carácter general com o la menciona da |)or Portel, sino ijue los nuevos softwares adm inistrativos integrados permiten, ctqitar y revelar iidbrmación de alto im pacto sobre los sectores de l.ogística Intenui, Ojieraciones, Logística Externa, Mercadotecnia y Venias y Servicio. Sin olvidar (|ue Porter hace alguna reterencia al software, solo se ocu pa del tema en cuanto a los softwares específicos cié cada actividad que por supuesto también son esenciales, en cam bio en nuestra opinión se dirige a la ri'peicusión del software administrativo sobre cada una de lísas at tividades, en lórina integral y coordinada. Muchas empresas, de todo tamaño, poseen en la actualidad innume rable cantidad de programas de computación, muchos de ellos de gran calidad, aplicados a la realización de diferentes operaciones. Lo que aquí estarnos intentando reilejar, es la visualización del efecto que produce un software que combine, centralice, organice, vincule y metodice el accionar de toda la organización y su efecto sobre las cadenas de valor individuales y sobre la cadena di* valor general.

V. l ÍM A > ) riANífN

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41

Esta visión puede ser ab«ierviida desde dife»“entes anguJos y poîblcmeme el mas airacnvo ha sido durante los años anteriores el del papel de los procesos dr reingenieria. las reesinjciuraciones cmpresanas de todo tipo. Vparalelamente el lenonicno casi compulsivo de la implantación de nuevas tecnologías informáticas. S'n embargo, otm punto de vista sumamente atractivo, y ai mismo tiempo de vital stgnlicado para el proceso en su conjunto, es el que nace a partir Ue la necesidad de diseñar un sistema de códigos que permíta captar con la mayor fidelidad posible Jos diversos a.spectos de la vida económica de la empresa, extrayendo el mayor provecho posible de ios medios tecnológicos disponibles. La complejidad de hoy en oía es de tal magnitud que ya no nos coníormamos con que el sistema centralice información financiera, smo que consideramos que debe incluir también información no financiera, .\'o es admisible ni desde el punto de vista esrnctameme adminisrrativo, ni desde el punto de vista económico, derrochar recursos que .siem pre son escasos en las organizaciones para el mantenimiento de más de un sistema de información cuando ello puede evitarse La centralización de daros financieros y no financieros al mismo tiempo y bajo un único sistema de entrada de iniormacion v de procesa miento, facilita enormemente la consolidación de tal información, como así rammen la conciliación de los monmiemos y en oefiniriva, el control de la gestión en tiempo casi real. Por otra pane, ademas de la integración que denominaríamos ‘'ho rizontal”, tomando datos financieros y no financieros correspondientes a una misma unidad de tiempo, creemos conveniente referirnos breve mente a otro tipo de integración, que ia denominaremos £1 proceso de iniegraaon "vertical” de la información consiste en lo grar la reunión de Jos datos correspondientes a las operaciones y hechos económicos reales, es decir los que provienen del pasado, con los que d ente estima
C O N fA B íL ID A D , SISTEM AS Y PRO CESO S

Para una mejor interpretación se presenta a continuación un detalle de algunos casos que ejemplifican datos correspondientes a elementos financieros y no financieros. Incluso se incorpora una nueva categoría en la que se incluyen factores que si bien tienen un contenido financiero, no son en la actualidad captados por el sistema de información de la em presa a la hora de emitir informes para terceros. Elementos Financieros Monto de compras de mercaderías

Monto de ventas

Costos por financiación de terceros

Gastos operativos

Otros gastos

Elementos No Financieros

Elementos Financieros no reconocidos habitualmente Valores intangibles autogenerados por la empresa

Datos sobre RRHH, cantidad de personal, distribución por sector, rendimiento, franjas salariales, etc. Datos sobre producción. Costo financiero del Unidades por producto, Capital aportado por los Accionistas o período, sector, etc. propietarios Datos sobre ventas. Cantidad, distribución por zona, vendedor, producto, etc. Datos sobre clientes. Consultas. Adquisiciones concretadas. Datos sobre calidad. Cantidad de reclamos, devoluciones, etc.

Monto de inversiones

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La co rre cta y seguramente más compleja codificación del Plan de Cuentas, perm ite hoy confeccionar tanto los Estados de Situación Patri m onial y de Resultados, como tradicionalmente se ha hecho, como así tam b ién el de Flujo de Efectivo. Este últim o norm alm ente surgía de un proceso posterior a la emisión de los otros dos Estados Contables mencionados, a través de una tarea de pesquisa e investigación de los movimientos ocurridos durante el perío do considerado. Por supuesto este procedimiento no resulta totalmente seguro porque pueden o no tomarse en consideración todos los elemen tos que correspondan por cuanto el proceso puede no ser homogéneo en tod as las ocasiones. La norm alización de los parámetros y condiciones permite la siste m atización de las operaciones y la consiguiente emisión de información en form a autom ática.

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Idmando corno ejemplo el caso de una empresa de |7rim<ír nivel wai sede en Buenos Aires, es posible advertir este lenorneno en toda su extensión. Ma empresa había trabajado iiasia 1974 con un sisfeina de registro directo, el cual fue en esa fecha i eeniplazaUo p(jr un sisuana NCR basado en un mainframe (equipo central) insialauo en un ceiiiio de cómputos dentro de )u compañía Mn i‘i se procesaba toda Ja íníorinación en forma diíerída. Hacia 19H5 se decidió adquirir un soítwore mas modeino, de muy buen nivel para ese momento, pero conservando en gran medida d viejo plan de cuentas, por lo cual sí bien se íncorjjoraion terminales de ingre so de dalos y consulta en ios escriionos de los empleados, la calidad de la Intormacíon obtenida no se incremento signiticanvamenie. Incluso en algunos casos se produjeron más inconvenientes que beneficios por la falta de aclapiacion entre el sistema de computación y el diserio aclmlnsl rratlvo y de procesos que existía en la empresa. Unos 3 arios mas tarde se organizó una modíhcación integral de! Plan de Cuentas maestro (uiílizuüo jjara todas las cumpamas del grupo} corno así tuinbiéri el de cada una de las emjiresas del grujio en particular. I,a formulación de una nueva estructura de captación de dahjs ace lero el proceso de (•ínisión de la información y facilito la tarea de conci liación. Fj » realidad la intención había sido eliminar casi por completo esta iilUma tarea, lo que no fue posible por problemas operativos que desvirtuaron el objetivo inlnal. Al llegar a I9fJb y posihiemenie sobre la base de dos ra/onamíentos concurrentes a ese momento; •

1.a necesidad de adaptarse a nuevas tecnologías ofertadas por sus labricantes v aceptadas |)oi otras empresas similarea.

4-4

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ui per>pecíiva at- incorporarse a un mercado globalizatio. (aiuo en lo que se refiere a la cotocacion oe sus producios, corno a ia posibilidad de incorporar capirales exiranjeros

La empresa dendio encarar un programa de remgeniena imegral que diera una nue\ a imagen corporativa \ que significara, por supuesto, una reducción de cosios v un aumento de la eficiencia administrativa v operaiiva Cabe desiacar que estas reflexiones no pretenden adentrarse en ia consideración de los jwrmenores de este proceso de cambio, excepto en lo que se refiere a la incorporación del software Se lomaron en consideración diversos softvvares, lales com o SAP ORACLE. í.[> EOVv a RDS. BPCS y PEOPLE SOFT entre otros Cada uno brindaba cienos beneficios pero ai mismo tiempo suponía complicaciones en otros aspectos. La evaluación obx iamcme resulto su mamente dificuliosa y resulta imposible asegurar que la decisión final haya sido la mas provechosa, va que ello solo se podría conocer luego de la utilr/acion conunuada del sistema durante un plazjo razonable de tiempo. Lo mas imfMjrtame ral vez ha\a sidc que desde un primer momento se uivo en cuenta que era necesario pensar en dos aspecto.s concurreníes; -

Establecer un sistema de codificaciones, v ahora también relacio nes. 1‘nrre los dilerenies términos y sectores económicos, como pie/.a clave para la organización de la información

•

Hn luga.' de seguir el proceso tracíiCH.tnal d<- moniar este »i.siema de codificaciones sotrre la esirun uia prí vid de ia empresa, ahora ella (lebin dísenafsede tal forma que f)ciLnilier,j apbcar de la ma nera mas eficiente poslbk Jas cu^Jidadev’ det »ol ware hs decir, príineioc! software, luego (a estructura, toda una revolución

Luego de gran camidad de reuniones, pruebas, ctmsukas \ disc usio nciS se culmino aceptando uno de los soliwares qut fueron evaluados, en este rasii uno de los producios imernacionales lideres en el mercado, entre otras razones por considerarlo más fkrxible > adaptaoie ai upo de negocio Sin embargo, durante el proceso de reingeniena parte de ese formato de Tiegocto hie transformado, tanto por raztmes prrrpias de tal consultoría. como para su adaptactun ai saftware incorprrrado El final (ie la hiáioria ao puede consMierarse Msr y no porque los conceptos enunciados precedente no sean váfidos, sirto porque las orga-

U ' I N .VS V r 'A N IS DL L *Jl N '''A i

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m/aciüiu‘%sufli’fi Ir mas alia de la leona, como veremos en los siguienies párrafos bí proceso ue im{)lemetiiacion y poesía en marciia clel ouevo sistema integral do iniormacion, complementado con soflwaresde Decission Support (orientados específicamente a la toma de decisiones gerenciales) estuvo operativo en el segundo semestre de 1997 Sm embargo, a principios del año 1998 los propietarios cedieron a una empresa norteamericana el 60% del paquete accionario de la compañía. A partir iie ese momento la empresa dcjó de mantener su individualidad, para conveniiso en un eslabón mas de otro grupo empresario. Los nuevos propietarios optaron por abandonar el software implementado y reemplazarlo por un software que utilizan para todas sus em presas en distintos países, u pesar de que la tecnología y el diseño de este ultimo es muy inferior en comparación con las prestaciones del que se sustituyo. Hn definitiva, la organización soporto 3 softwares adminisiranvos dilereriles en el cono plazo (3 años) que sin lugar a dudas, lejos de gene rar todas las ventajas ames apuntadas con respecto a la integración de la información y a) mejoramiemu de la eficiencia operativa, ha producido un proceso de confusión tanto en ios usuarios como en los encargados de la captación y procesamiento de la información. Además, disminuyó notablemente la posibilidad de comparaciones entre periodos, al haber se generado información sobre la base de distintos modelos de agrupamiemo y distribución. Puede concluirse, que si bien los planes de cuentas, o conjunto de códigos y relaciones implemeniados dentro de los softwares tienden a un mejoramiento paulatino y persistente del sistema informativo, esto solo es posible si existe un ambiente propicio dentro de la organización para formalizar y sostener los importantes cambios que deben efec tuarse 1.12. Manuales de cuentas Los manuales de cuentas ayudan a los usuarios de las cuentas a co nocer y comprerulei su contenido y uso. Se trata de una herramienta que (ímiiene mformación precisa sobre rada una de las cuentas incluidas en el jiian. Fn el manual de cuentas se realiza una detallada exposición de los siguientes aspectos: ► Fn que situaciones y bajo (|ué condiciones se utiliza la cuenta ■ Cuándo y por qué debe debitarse

40

C t> N JA B *lir'A D '‘ ISTÍM A.VV P R O C IS O S

• Ciianüu y por que deoe acreditarse • tûe representa el saldo de la cuenta El manual de cuentas resulta de utilidad para acceder al uso de las cuentas, en especial para los nuevos empleados que se incorporan a la organí'/,adón Mientras que, en un primer momento, quienes han participado de la Organización del plan de cuentas no tienen dudas con respecto al mis mo, a ío largo de la vida de la empresa se producen numerosos cambios de personal que requieren un proceso de adaptación y conocimiento, proceso para el cual el manual de cuentas es muy importante Ejemplo simple del desarrollo de una cuenta dentro de un Manual de Cuentas Cuenca Valores a Depositar Tipo: Patrimonial del Activo Rubro: Caja y Bancos Se utiliza para registrar el momo de las cobranzas recibidas de ios deudores por venías y el depósito diario de las mismas en la cuenta co rriente bancaria Atento que diariiiiTumie se depositan los valores recibidos su saldo debería ser nulo al finalizar cada día excepto que se mantengan cheques pendientes de depósito Se debita por el ingreso de (as cobranzas Se acredita por* el deposito de k?> vaiores que se realiza en la cuenta comente banc.aria.

M 3. Normas legales Como iueia expresado al tratarse e) punto 1.10, el plan de cuentas peiiencce a cada organización v ello es asi porque se trata de un recurso nueino del eme, que ademas debe ser diseñado siguiendo las políticas imiividuales de cada empresa en pos de mejorar La eht lencia operativa y la capacidad de j¡?enerat inlot macion de utilidad líe esta íorina. resultaría extranoy posiblemente contraproducente en la mavtiria de ios casoü, que algún urgatusmo externo a las empresas regulara o cundinonara la tómra y el contenido de ios mencionados pla nes de cuentasA pesar de ello, existeo algvmos ejemplos de procesos de normativ iza* ción que se vienen aplicando en el mundo y en nuestro país en panknilar

O JtN lA J» f PIa NEa |>£ CUENIAS

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Al respecto cabe ineiiciuiiar: Plan General de Coniablllüad •hspana: Por ejemplo, España na generado un üenonunado Flan General de Cuen tas que viene aplicando desde el año 1973 y que na [enido sucesivas modifica ciones, la úKiina durante el año 2007 y con vigencia a partir del 1/1/2008. Si bien la denominación utilizada por el Real Decreto 1514 del 2007, Igual que en los casos anteriores, o sea, Plan General de Cuentas (PGC), el mismo contiene no solamente una sene de codificaciones asignables a las cuentas a utilizar, denominadas "cuadro de cuentas" sino que se ex playa lamnién con respecto a la medición y exposición de la iníormación contable. Es decir, excede el marco de lo que hemos definido como un plan de cuentas para convenirse en un conjunto de normas de aplica ción para la formulación de ios estados contables. Es asi que el Plan se encuentra compuesto por vanas secciones, a saberaaa. un Marco Conceptual, ios principios y criterios contables de valoración, las normas de registro y valoración, las cuentas anuales, el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables. El PGC divide las cuentas en 9 grupos. Grupo 1 - Financiación Básica • Capital Grupo 2 - Inmovilizado • Inmovilizaciones intangibles Grupo 3 - Existencias • Comerciales • Materias primas • Otros aprovisionamientos Grupo 4 - Acreedoies y deudores por operaciones de trafico • Proveedores • Acreedores varios Grupo 5 - Cuentas financieras • Empréstitos, deudas con características especiales y otras emi siones análogas a cono plazo• • Deudas a corto plazo con partes vinculadas

4S

CONTAhM i i AD S is t e m a s y Pr o c is o v

Grupo 6 - Compras y gastos •

Compras

• Variación de einsiencias •

Servicios exteriores

Grupo 7 - Ventas e ingresos •

Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.

■

Variación de existencias

■

Trabajos realizados para la empresa

•

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Grupo 8 - Gastos imputados al patrimonio neto •

Gastos financ icros por valoración de activos ñnancieros

•

Gastos en operíiciones de cobertura

-

Gasio-^ por dfíerencias en conversión

Grupo 9 Ingresos imputados ai pammomoneto •

Ingresos financieros por maitiracion de activos financieros

•

Ingresos en operaoom*s de coberrura

-

Ingresos jwir diíerencias de conversión

TI sisU líui prevé dos tipos de planes de cuernas, ei ya mencionado que iHMie rarat ter general t otro refendo a las pequeñas y medianas empresas que fue inipiernemado mediante el Real Decreto 1515 deJ ¿007 Ronco (!«ntral de U Repubhcu Argentina i.as eniidades banranas y tinam tecits se em uentran sumamente regubulas por oaipaiê de negtxios que utilizan fundame.'ua/mente di nero de ten eros > por lo tamo debe «segurarse, todo lo que >ea posible, la uamparencia de ios actos que realizan y de la información que b n r dan. Fn nuestro país b enitdad que ¡.Kisee ei poder de poUcia para llevar a cabo la <»cUvidíid de contiol es el Banco Centra! de la República Argentina. Formamlo parte de su estructura, el Hunco (>entral cuenta con la Supenmendencia de Entidades Emsncieras y Cambiarías, de (a cual dependen ta$ Subgerendas de Supervisión y Seguimicrito. de Análisis y

CUF.MAS Y

DF CUfcNTAi

49

Auditoria, de Régimen Iníormaiivo y Ceniraí de Balances y de Cumpli miento y Control Para llevar a cano un efectivo control, el Banco Central ha emitido diversas comunicaciones entre las cuales se encuentran las que han es tablecido la vigencia de un FMan de Cuentas Mínimo a ser utilizado por las entidades bancarias. El Plan de Cuentas está clasiñcado en: a) Capítulos (Acuvo, Pasivo, etc.); b) Rubros (Disponibilidades, Títulos Públicos, etc.); c) Atributos (Moneaa, Residencia, eic./; d) Imputación (Efectivo en caja. Efectivo en custodia en entidades financieras, etc.). El nombre de cada cuenta se conforma con la denominación del ru bro, atributo e imputación que corresponda. La denominación de las cuentas en la contabilidad y en la documen tación interna deberá ser la establecida en el Plan, con las adaptaciones que correspondan en el caso de las cooperativas, ae acuerdo con las equivalencias terminológicas incluidas en el Manual de Cuentas. Las cuentas del Plan tienen asignado un codigo numénco de seis di gnos al cual deberán ajustarse las entidades en las informaciones al Ban co Central de la República .Argentina. Su utilización interna es optativa. La estructura del codigo es la siguiente: - Capitulo - Rubro - Moneda/Kesidencla - ütro.s atributos Imputación La codificación de las cuentas se compone de seis dígitos. Ello puede apre( iarse en el l esiunen del pian de cuentas que se presenta a continuación: 100000 Activo J lOOOO Disponibilidades 120000'! Rulos público.s y privados 130000 Príhítamos

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C O N TA BIttO A n M!>T£MA> \ PRO ClSO b

JKKKK) Otros créditos por interm ediación financiera 130000 Créditos por arrendam ientos financieros 160000 Participaciones en otras sociedades 170000 Créditos diversos 180000 Bienes de uso 190000 Bienes diversos 210000 Bienes intangibles 220000 Filiales en el exterior 230000 Partidas pendientes de imputación - caldos deudores

30tH)00 P asivo

310000 1H’positos 320000 Otras obilgatlones por intermediación financiera 330000 í)bliga< iones diversas 3 10000 Prevlsirmeít 330000 l‘anid«s pendientes de mipucac ion Saldos acreedores 160000 Íllíligaciones siilKirdinada

f 0 0 0 0 0 Pu lrlim m lo Mein

llOOOtK (tpiial Soria) 320000 Aporten no rapiialtrado i 10000 A|ustrs al pair imiinMí 4 lOOOO Jte»erva de wtíliiUdec 3/H^jOO íti>«ulla4Ío mi saígnadon 4?0fWJ0 íideremia de valua< tóii no (eaO/nda

WWKMíO Re«ollji«lfai

5ÍOOOOi ngreso#ftnaoriHOft

CUENTAS V PLANES D t CUENFAS

511000 Por operacionííí» en pesos 520000 Hgresos Financieros 5J0000 Cargo por incobrabihdad 540000 Ingresos por servicios 550000 Egresos por servicios 560000 Gastos de adminlsiración 570000 Utilidades diversas 500000 Perdidas diversas 590000 Resultado de fílialcs en eJ exterior 610000 Inipuesio a las ganancias 620000 Resultado monetario por jiiiermediación financiera 650000 Resultado inonetano por otras operaciones 640000 Resultado monetario vinculado con egresos operativos

7000UO (a ic n ia s de urden 7 1 0 0 0 0 DcMidoraM

CON! INGEN TES 7110H4 Cuenta contingente deudora DECONIKOI DR DERIVADOS DI ACTIVIDAD ITDIKTARIA

7 2 0 0 0 0 A<;re«diira«

í ílN ílNíiENTES ROI DE DEMIVADi 16 DPAí/flVIDAD HDIIMJARIA

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52

CONTAKJLIDAD SiSTfMAS V PROCFÔS

En similares condiciones, el Banco Central de ia República Argentina ha emitido un plan de cuentas orientado a ser utilizado por las entidades autorizadas a la realización de opieraciones cambiarías. Otros intentos de regulación Diversos organismos de orden publico, creados con el propósito de regular el funcionamiento de empresas pnvatizadas han realizado es fuerzos en la definición de planes de cuentas contables que Ies ayuden a cumplir con su tarea de supienntendencia. Tanto el ENRE (Ente Nacional Regulador de la Electricidad), como el ENARCAS (Ente Nacional de Re gulación del Gas) han seguido ente camino. También la SAFJP (Supenniendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones) emitió un plan de cuentas. Es dable recordar que el régimen de AFIP fue derogado por lo cual este plan ya no resulta de aplicación en la actualidad.

Capítulo 2 El

proceso contable

2 . 1 . Introducción Entre las tareas contables se pueden incluir las ac: /

Regisuacíon

/

Medición

/

Presentación y

/

Auditoría

En el presente capitulo se analizaran aspectos relacionados con la primera de ellas, que comienza con el reievaraienio de los hechos econó micos de la Organización e incluye todas las tareas necesarias para dis poner los datos que permitan la preparación de la información contable. (Punto 2.2). El método que se utiliza en el proceso contable es el denominado de la partida doble, que propone considerar, en relación con la ¡nformación, la existencia de dos partidas denominadas debe y haber, que en todo mo mento deben estar compensadas, ser iguales. (Pumo 2.3), De esta correspondencia entre el debe y el haber surge la denomina da igualdad básica contable, mediante la cual se representa la hacienda o patrimonio del ente y sus variaciones, al considerar el impacto de las operaciones y hechos económicos. (Punto 2,4). El sistema contable (Punto 2,5), es aquel mediante el cual se coordi nan todos los elementos y tareas necesarias que permiten la regisiración y al diseñarlo, entre otros, se deben considerar los sigujemes aspectos: ‘ /

El contexto económico (2.5.1)

/

Las organizaciones (2.5.2)

✓

Lo» hechos económicos (Pumo 2.5.3)

/ Las variaciones patrimoniales (Pumo 2.54)

CONlAtMUDAD SlSFtMA.^ Y rROCt5Üí>

54

/

La información a preparar (Punto 2.5.5)

✓

Las Normas contables Legales y Profesionales. (Punto 2,5.6)

Los instrumentos necesarios para el proceso contable (Punto 2.6) son/

El sistema contable (Pumo 2.6. l)

/

Un plan de cuentas (Punto 2.6.2)

/

El Medio de procesamiento (Punto 2.6.3)

/

El método de registracion (Pumo 2.6.4)

/

Los Registros contables (Punto 2."’)

Las tareas de registración contable (Pumo 2.8) comprenden aquellas relacionadas con: /

Relevamlento de los hechos (Pumo 2.8.1)

/

Análisis de la evidencia respaldaiona y su convalidación (Pumo 2. 8 . 2)

/

1.a registracion (Punto 2.8.3)

A continuación se tratarán los temas antenormente mencionados. 2.2. Las tareas contables Se expone a continuación de manera resumida, un procedimiento df preparación de la iníormacion contable: 1- Registracion; 2- Medición ivaluación); 3- Presentación; y 4- Auditoría.

Las tareas de registracion comprenden aquellas relacionadas con d l.l. Relevamiento de los hechos económicos, 1-2. Análisis de su evidencia y su convalidación; 1.3. Anotación cronológica (Diario); 1.4. Anotación conceptual (Mayor); y

] .5. Resúmenes previos para las tareas de medición (valuación)y sentación.

Ll I’ ro o ô Contablí

55

Las tareas de: / Valuación o medición; consisien principalmente en revisar y asignar los valores adecuados a todas las partidas. / Presentación: tienen como objetivo ordenar y resumir las parti das con el objeto de la presentación final de la información conta ble, que finalmente será entregada a los usuarios. / Auditoria: tienen como objetivo revisar la calidad de la informa ción contable, en íuncion de las normas que en cada caso corres pondan. Si bien es logico que al realizar cada una de las tareas antes mencio nadas se consideren, de alguna manera las otras, en este capitulo solo se analizarán en forma especial aquellas relacionadas con la registración De acuerdo con el orden indicado, en las tareas de regisiradón, se debe realizar todo lo necesario para contar con datos previos, a los efectos de la valuación y el ordenamiento, para su posterior presenta ción. Según estos conceptos, en las tareas de regisiración se incluye todo lo previo y lo necesario para las posteriores tareas especiales de valuación y presentación, pues una vez finalizada la registración se procede al orde namiento y preparación de la información contable de la mejor manera, de acuerdo con los objetivos que persigue cada informe. Resulta logico que estas tareas también incluyan los controles necesarios para asegu rarse que toda la regístración se realizó adecuadamente. Es imponame considerar que uno de los requisitos de la información contable es el de “in teg r id a d " , según el cual se deben registrar todos ios hechos económicos que afecten el patrimonio del ente, sin que falte al guno y no considerándose hechos en exceso. Se relaciona con los con ceptos de devengado y ejercicio, ya que es parte de los objetivos de este proceso de regístración, comprobar que se hayan registrado todas las operaciones y hechos económicos de un ejercicio y no registrar los que correspondan a otro. Por lo antes expuesto, se debe revisar que se realizó un adecuado cor te de las registraciones que competen al ejercicio, pues se debe verificar que los hechos económicos y sus consecuencias se reconocieron en el período con ellas relacionado y la vinculación con la jiauia de devengado radica en que los resultados, deben atribuirse al ejercicio que correspon da y no a cualquier otro. El denominado cierre del proceso contable comprende todas las tareas necesarias para comprobar que las registracíones están adecua damente efectuadas y en caso de ser necesario, realizar los ajustes co rrespondientes. Considerando que las otras tres son también parte de

C on'T-vBí Lj Da O

^ PRí X.K no>

las (area> comabIt?s, sena mas adecuado denominarlo cierre del proceso de regisrradon.

Por Joprecedeniemenie mencionado, el objetivo del cierre del proce>so de regisiración es verificar que las registraciones esren correctamente hechas. Es dable destacar que el concepto “correcto* se vincula con el hecho que fueron efectuadas de acuerdo con las pautas correspondien tes. Esto significa que se debe comprobar que todos los hechos íueron registrados de acuerdo con las normas que corresponda aplicar que no se registraron hechos de más. m se dejaron de registrar aquellos que co rresponde que sean asentados y ademas que estas regisiraciones íueron adecuadamente efectuadas, imputadas o atribuidas. El objetivo del proceso contable es la anotación adecuada de los he chos económicos, que incluye sus efectos y bajo la cualidad de “adecua do* debe incluirse un ordenamiento cronológico \ el conocimiento su ficiente de cada hecho, de modo que permita su clasificación y correcto reconocimiento contable. Mediante este proceso deberían lograrse al menos, los siguientes objetivos: /

Adecuado reconocimiento de las operaciones y hechos económi cos,

✓

Archivo o almacenamtemo de los datos apto;

/

Rápido acceso y disposición de los mismos.

Pata la realización de esta> tareas sera necesario: definir el método contable y la opción elegida de los disantos mstrumentos que se utiliza rán, entre los que meluyen. /

El sistema contable;

✓

El pía n de cuentas:

/

El medio de procesamiento, y

/

Los registros a utilizar.

El método contable utilizado es el de la Partida Doble y sus conceptos reladonados. como la importante definición de la denominada igualdad contable 2.3< La partida doble „ Es un método auitable mediante el cual las anotaciones se realizan etm dos grupos de partidas* que permanentemente deben estar equüi* te-adas.

t i PRCH fcSO CONTAHLl

57

Laoifacion de esie m eiodo se ubica h isió n cain en ie en la edad m edia \ se le airibuve a Lúea Pacioli, aunque lam bien se piensa que su mayor memo no íue invernaría sino resum irla y publicarla, perm iiiendo que sea conocida inasivam eiue. Fray Lúea Pacioli, del pueblo de Sansepulcro, auior de otros libros V asesor en \arias m aterias, indica en su T raciatu s XI Particulares de Computis ei Sscripum s de su obra Sum rna de AriThmeiica. G eom etría, Proporcioni et Proporciunaliia, publicada en V enecia en 1494, las reglas y requisitos de la contabilidad por p artid a doble. Se considera que esta es la prim era obra escrita sobre la con iab ih ddd por partida doble, que recogió exp erien cias y practicas de la época, bnndando una gran cantidad de d etalles sobre la m ism a. C abe agregar que también existe el m étodo de la p a n id a sim ple, m ediante el cu al solo se registran ciertos hechos y op eraciones, p recisam en te debido a que no se registran todos ellos, la in fo rm ación que se puede prep arar con este método se considera que no es com pleta,

"'En tal sentido, la c o n ta b ilid a d p o r p a r t id a d o b le con stitu ye un Lonjunio com pleto y red o n d o d e registros, to ta lm en te in ie r r e la c io n a d o s entre si. que ofrecen un a visión g lo b a l y, a l m ism o tiem p o , tan d e t a lla da como se quiera, d e la em p resa, en la q u e p u e d e n h a lla r a c o m o d o , en su debido sitio, tod as las o p era cio n es y tra n sa c cio n es r e a liz a d a s p o r la misma, sin qu e fa lte una so la d e ellas, p o r p e q u e ñ a o in sig n ifican te q u e pueda parecer" (!) Con el meiodo de la partida doble se deben registrar todos los h ech os y operaciones, lo que posibilita la preparación de in fo rm ación integra, además se considera que toda operación económ ica/ com ercial im p lica un intercambio que puede o no ser com pensado: v ariacion es cu alitarí' vas y cuantitativas, respectivam ente, produciéndose en estas últim as una diferencia o resultado, Asimismo, considerando que las sum as de los m ontos deudores y acreedores deben ser iguales, se reconocen todas las diferencias, m ien tras que con la partida sim ple no se registran todas las variaciones, com o el resultado, por lo que se considera que no refleja los actos económ icos en forma completa A modo de ejemplo, si se considera que se vende en S 100 un bien de uso cuya medida contable es de $ 100, solo habrá una variación ciiaiiiaiiva como consecuencia de su enajenación, pues el ente aum enta el dinero

(Ij HLBN ANIífcZ ESTEVE, Esteban . "Reflexiones soDre ia naturaleza y los orí genes de la
5¿1

C o .\t a b íiid a o síst fm a ^ V PROCrsoí

y reduce los bienes de uso- Sin embargo, si el precio de venta es $ 120 y solo se refleja la entrada de dinero por dicho importe disminuvendose los bienes de uso por su medida contable y no reconociéndose la ganan cia de S 20, el registro del hecho económico originado en la venta seria parciaL Para la aplicación del método de pamda doble resultan necesarias cuentas que representen los objetos y las personas, terceros relaciona dos con el eme y teniendo en cuenta la dualidad, al referirse al equilibrio permanente entre el debey el haber se necesitaran también cuentas que representen las diferencias patrimoniales o resultados. De acuerdo con lo antes expuesto, para su aplicación se deoen consi derar los siguientes grupos de cuentas; ✓

Personales, que representan la relación del ente con terceros, tanto retlejando activos (Deudores) como pasivos (Acreedores).

y

Objetivas o no personales, que representan todo upo de objeto que pueda conformar el patrimonio fEj. Mercaderías, Inm ue bles)

/ '

De resultados del ejercicio, que reflejan los variaciones pairirnomales cuanuiauvas o resudados de ambos signos, tanto los nega tivos a modo de ejemplo. Alquileres Cedidos- como los positivos Inipieses (jrinadosDe capital que jepreseiuan la participación de los propieta\ nos en el eme (Capital v Resultados, que incluye los de libre \ (iisponihllidad como así también los restringidos en su d istri bución).

lodus las cuentas de resultados del ejerciuo se presentan en el de nominado Estado de Resultados, cuyo resumen se incluye junto con r! CíipKui, en el Painmonio N'eio, cuyo total a su ve? se expone en el Fsiudo de SilUiUión ('airimonial. que resume toda la hacienda del ente Al Estado de Situación Eatrmiomal también se lo denomina balan ce, ptensímienie porque mediante la partida doble siempre, iodos lo» saldos deudores de las cuentas del Activo deben ser iguales a los saldos actefdoTes, logrando de i*\a manera el equilibrio típico de la partida do ble, que á la ver i*s tequisHo pata U aplK anón del método I ste niémdii tiene como base varios supuesios que en general se de nomitialiiin principios de la partida doble y que se exponen en el siguien te cuadro

n i’Rocfcso Contable

59

1 Las perdidas »e debitan v 1^‘s ganancias se acrediian. 2- lodo lü que entra debe ser igual a lo que sale 3- El debe ser igual al haber 4 Todo lo que entra por una cuenta debe salir por la misma. 5- Todo lo que entra por un valor debe salir por el mismo.

1

^ --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Hespeciu de las pautas am es mencionadas puede citarse a Ravmond de Uüovcr.

{ly Sintetizando, de acu erdo con lo expuesto am enorm enie, los

requisitos que H a ym o n ü dl H uuveh considera necesarios para que una contaInlkUut pueda considerarse llenada por partida doble son los siguientes: 1. Dualidad d e an otaciones. C ad a asien to en el D ebe del Libro Mayor debe tener una con trapartida p or el m ism o im porte en el H aber 2. Todos los im pon es asen tad os en el Libro M ayor deben estar expresados en la m ism a u n idad m on etaria, 3. En consecuencia, las sum as totales del D ebe y del H aber del Libro Mayor deben ser necesariam en te iguales. 4 Las cuentas d el Libro M ayor se presentan divididas en dos colum nas, una para el D ebey otra p a ra el Haber. 5. El Libro M ayor d eb e contener un ju eg o com pleto d e cuentas, es decir,

compuestas por cinco clases d e cuentas: cuentas d e personas, d e valores, de gastos, de resultados y d e capital 6. Todas las operaciones realizadas p or el dueño de los libros deben ser contabilizadas, circunstancia perm itida p or la existencia d e estas cinco clases de cuentas. 7 De este m odo, estas cuentas, qu e se engarzan y encajan perfectam en te unas con otras, proporcionan una inform ación com pleta sobre las acti vidades com erciales del du eñ o de la contabilidad. fí Las m ism as dan tugar a la jorm ación de un balance, reflejo a el equi librio entre Activo y Pasivo y siniesis de los resultados” Asimismo, 1*ahio Iíksta, en cl tomo tercero de su monumental obra La Hagíoneriu, aunque sm relacionarlas formalmente, ya había hecho referencia a algunas de estas condiciones: (3)

]. D ualidad d e ¡as anotaciones en el Debe y en el Haber.

(2) ÍU RNANHE/. 1 STI Vli, í'HTFiiAN, op dt en nota I, pág 9í>. (3) Hf KNANUIÍ/. LS i FVL, lismiAN, op cu en nota J, pag 97,

Oí!

O O N T a BÍ IDAD SlSkTlV\AS V PKO CrsO S

2, Cuenta:» dispuestas torm alm enie en dos secciones contrapuestas. 3 Una sola m on ed a d e cuenta 4. Hejerencui inexcusable a la cuenta d e contrapartida 5. Existencia d e dos sen es com pletas d e cuentas antitéticas: las cuentas d e los elem entos reales, es decir, d e cuentas d e la prim era serit com o hoy (ha se den om in an habitu alm en te en Italia, y las cuentas den v ad as, o d e la s e n e segunda q u e es la denom inación que se d a en ese país a las cuentas d e neto La p a rtid a d o b le se obtiene de la antítesis entre las cuentas d e los elem entos reales y las cuentas d en v ad as: en las pnm eras las m odificado^ nes activas se registran en el D ebe y las m odificaciones fiasw as en el Haber, m ientras en tas cuentas d en v a d as las mutaciones activas se registran en el H aber y las pasivas en el D ebe De una simple lectura de esos supuestos básicos se desprende que el nombre dei método surge precisamenie de la propuesta de efectuar las registraciones contables con dos panes, a las que se denomina el debe, que se ubica gráficamente a la izquierda y el haber, a la derecha De acuerdo con lo antes expuesto, rodas las cuentas contables tienen anotaciones en el debe y en el haber \ en términos Jogicos. su saldo surge como diferencia entre amfws, que >era deudor si aquello consignado en el debe supera al haber y acreedor, en caso comrano Se considera, además, que un requisito implícito en las mencionadas pauTiks es que todas la.s anotaciones deben estar expresadas en la misma moneda, as normas prest riben que la moneda a utiii/ar para la presentación de los informes contables es U de curso legal en c ada paiv y para mlormes de uso interno de em presas iincrnationales. sus propias nornias indican en qué moneda de ben estar preparados, Se observa que estos com eplos guardan una estrecha relación con la igu aldad contabU básixu, tanto es asi que eu el campo de ta izquierda se

El f’KCK tSO CONT>>iH!.E

Ol

añorad activo y las perdidas, vinculados al debe, por su saldo típico y en el segundo miembro, a la dereciia, se transcriben las deudas, el capital y las ganancias, por su típico saldo acreedor Esto facilita los controles cruzados por loiales, pues siempre los montos deudores o de débito con cordaran con los créditos. En el caso en que una partida egrese del patrimonio por un valor dis tinto al asignado coniablemenie, al aplicar conjuniamenie las condicio nes enunciadas en los puntos 2 y 3 del cuadro anterior, necesariamente en la regisiracion se agregara una partida (perdida o ganancia) por un monto que iguale los débitos y los créditos. A modo de ejemplo, si se vendió un bien de uso en $ 1.000y su medida contable es $ 850, se anotará en el debe el ingreso de dinero -Caja- por el monto recibido S 1,000, en el haber la disminución de los bienes de uso por su valor contable $ 850 y para igualar débitos y créditos resultara indispensable anotar en el haber $150, la ganancia determinada por el exceso del precio de enajenación respecto de la medida contable del bien entregado. Para R aymond

de

Ro o v er (4) “L a con tabilidad por partida doble

debe su nom bre a l hecho d e qu e c a d a asiento d el Diario, d a lugar a la ins cripción de dos partidas o asientos en libro Mayor". Se desprende de esto que para la partida doble, como método de regisiracion, se requiere el uso tanto del libro Diario como del libro Mayor. El registro Diario, se utiliza para anotar las operaciones en forma crono lógica, operación por operación y el Mayor para transcribir los débitos y los créditos de cada una de las cuentas utilizadas en las anotaciones del Diario. Ambos registros son necesarios, pero en realidad el Diario sirve de fuente al Mayor y de este ultimo se obtienen los datos para prepararlos informes contables. La cronología típica de las anotaciones del Diario hace indispensable el registro Mayor para transformar los datos en íníormación. Para una aplicación adecuada de la Partida Doble se requiere tam bién que el Diario esté encuadernado, foliado, no debería tener borrones ni espacios en blanco y si hubiera algún error, aclarar la situación, para evitar que pase inadvertido. Lo antes expuesto se consideraba nece.sano para evitar intercalacio nes de asiemos o correcciones de datos, buscándo.se lograr credibilidad en las anoiaciories. De este modo, con el tiempo, se logró que efectiva-

(4) HERNANDEZ l.Si LVH, Iísthman, op. cH en nota 1. pág. 9ti,

0'^

c:oNlAlM I IDAD. SISTEMAS Y P flÜ C f .SOS

tnt'luo lus iinotaciones se utilizaran como prueba en diferendos judiciaies y no judiciales, tanto es así que la mayoría de las legislaciones del inunde», en lu actualidad, obligan a cumplir con éstos o similares requi sitos. (iHinto 2.7.3). A pesar de todo el tiempo transcurrido éste es el método contable que se utiliza en la actualidad, por eso el diseño típico del registro Diario es de dos columnas: una para los débitos, la de la izquierda y otra para los créditos, la de la derecha. En el diseño típico del Mayor también se obser van dos grandes columnas una a la izquierda para los débitos y otra a la derecha, para los créditos. En otros casos el diseño es de tres columnas, anotándose en la tercera el saldo. 2.4. La igualdad contable básica 2.4.1. Algunos conceptos Considerando las pautas básicas de la partida doble, donde las ano taciones del debe igualarán a las del haber, utilizando algunos concep tos matemáticos se representa la totalidad del patrimonio del ente con la simple fórmula de la igualdad contable básica. Por lo tanto, la mencionada igualdad básica contable se define como: ACTIVO - PASIVO = CAPITAL La aplicación de los conceptos aritméticos nos permitirá hacer cam bios sobre esta igualdad y efectuando simples pases de términos, se po drá determinar el valor de cada uno de ellos. Si se desea conocer el activo, se despeja ese término: ACTIVO = CAPITAL + PASIVO Por otra parte si se desea conocer el pasivo; ACTIVO - CAPITAL = PASIVO Si a esto se le agregan algunos otros conceptos de la partida doble, como el que expresa que "las pérdidas se debitan y las ganancias se acre ditan”, partiendo de la igualdad patrimonial inicial, ella se presenta de la siguiente manera: ACTIVO + PÉRDIDAS - PASIVO ^CAPI Í AI, + GANANCIAS En el estado de resultados también se cumple esta pauta tle los debí tos y créditos y al margen de la forma de prestaUación c|ue se utilice, las pérdidas se ubican en el debey las ganancias en el hal»ei.

fcL PRÍJCESO COlsfT/vhLE

é>3

Si se desea deierminar el resuliado: ACTIVO - PASIVO - CAPITAL (INICIAL) = PERDIDAS ^ GANANCIAS QUE COMPENSADAS REPRESENTA EL RESULTADO NETO DEL PERIODO En el cuadro N* 2.4.1.a se presenia un gráfico con esios conceptos. Cuadro N** 2.4.1.a. La igualdad contable

DEBE

ACTIVO

HABER

P A SIV O

CAPITAL

DEBE

ACTIVO

HABER

P A SIV O

CAPITAL

PLRÜ ÍIM S

G AN AN CIAS

hfttadode Hesuliaclos

DEBE

H ABER — . .- .W /

p Lkdidas

Ga n a n cia s

^

64

C o n l ABILIDAD. SiS'f hMAS V P R o c r s o s

Del mismo modo que una cuenta contable se utiliza para representar un bien o un resultado determinado (Mercadería, Caja, Intereses Ganados), me diante la igualdad básica contable se representa el patrimonio o hacienda dd ente y su evolución, es decir los resultados que habitualmente se generan. Esta evolución o cambios en el patrimonio también están incluidos en la igualdad contable, pues si se permuta un activo por otro del mismo valor (variación cualitativa) se refleja en la mencionada igualdad y aun que habrá que analizarlo en detalle, el total del activo no se modifica. De manera similar se reflejan las demás variaciones cualitativas, como por ejemplo, el cambio de un pasivo por otro del mismo valor. En el caso del devengamiento de un interés generado por un crédito, surge una ganancia, (variación cuantitativa) que también se refleja en la igualdad contable pues las ganancias se presentan en el haber y además por su efecto, de alguna manera, aumentan el capital, aquí enunciado como si nónimo de fuente de financiación propia. De forma similar se refleja el re sultado o variación cuantitativa representada por gastos o pérdidas. En virtud de lo antes expuesto se podría considerar que la igualdad con table puede ser estática o dinámica, aunque en realidad ella solo refleja lo que sucede en el patrimonio del ente y en general este patrimonio es dinámico, porque cotidianamente se está perdiendo y ganando. Por lo tanto la igualdad, al reflejar estos cambios, es dinámica. Podría considerarse estática solo en el caso que se refiera al patrimonio a un momento dado, definido e inalterable. En síntesis, la mencionada igualdad está definida por lo que representa y como el patrimonio es dinámico, también lo será la igualdad patrimonial. En el Cuadro N° 2.4.1.b, se ofrece un gráfico simple con estas variaciones.

Cuadro N®2.4.1.b El Patrimonio, la igualdad contable y su expansión 1-

Situación al 31-12-10 ■■

ACTIVO

2000

PASIVO

600

PATR. NETO «

1400

- ----' '

Representado por el Capital social.

2-

El 3 de enero del 2011 a las 15:00 hs. se compra Mercadería al contado por $200, pagándose con efectivo. La situación se expresa del siguiente modo:

El Patrimonio Neto se mantiene por igual importe. ACTIVO (2000+200-200)

2000

Representado por el Capital socia

•

PASIVO

600

PATR. NETO

1400

F t PROCESO CX)N TABU

65

3- El 31 de enero de 2011 a las 11:00 hs. se pago el aiqiiücr del mes en efecuvo por $ 70. I j Htiuacion impacia del sjguienie modo: GasioS 70 que disminuye la fuente de financiación propia. 1 a ctivo

1930

PASIVO

600

PATK. NEl O (1400-70)

1330

(2000 70;

Represeniado por ei Capital social S14Ü0 y Resultados (S70).

4' £131 de enero de 2011 a las 14:00 hs se pago una deuda de S IBG con un cheque ai día. La situación patrimonial se expone del siguiente mtxla

ACTIVO

1750

(I93IM80)

PASIVO (b00-l«0)

420

PATR.NETO

1330

5* F:131 de enero de 2011 a las 16:00 hs. se cobró una comisión $ 25, Ganancia de $ 25 y aumento de la fuente de financiación propia Acnvo

1775

PASIVO

420

(1750t25)

PATK. NETO'’’» 1355 tl.3.30r25) ''H ejiroseiitado por

el Capital social $l4l)0y Resultailos ($4S).

Z4.2. /;/sl^tufU a d o d e c a d a u n o d e sus térm in o s Se consulera que el patriiuoniu tlel ente se representa por dos grupos tlf pariitliis sim ilares en virtud de lo que representan: el .Activo, el Pasivo. I.U djífitmi lu entre am bos corresponde ol C.aptta). en el momento en que se ton sil tuyo el ente. Los conceptos de estos elem entos del patrimonio surgen de ia doctri na y de la normativa, tam o legal com o contable, y a continuación se citan algunos t (uuepios. 2,4 2.1 Altivo £n primer termino y com o requisito previo al tratamiento del tema que nos IX upa. es irnfionante citar al diccionario de ia Keal Academia Hspafio la. tpie t'n una de las acepciones del tórmino "activo", expresa la de: ”( anjunto d e tod os los bien es y d erech os con en/or m on etario q u e son fíropiedad d e una em p resa, m sdtu cu m o tn d m d u o, y q u e se reflejan en su am tahilidad''.

ti6

CtWvTAWlílMLV iilSTfcMAS > f'RO CFSO '

Para la Resolucic^ Técnica 16 - FACPCE "Un em e itene un actiiK) cu an do. debido a un hecho ya ocurrido, conirola ios ben ejiaos econ óm icos que produce un bten (maiermi o inm aterial con m lo r de cam bio o d e uso p a ra ei ente}.* Es decir que ei loial deJ acuvo se calcula como la suma del compu to de bienes que poseen los entes. \a sean tangibles o intangibles, cuales quiera fueran sus características y sobre los cuales se ejerza el control Asijnismc. al definir Activo en el Nfarco Conceptual, el Iniernatioiial Accminting Siandards Board ÍIASB) expresa: 'Un actii*o es un recurso coniroíado por la entidad com o resultado de sucesos pasados, d e l q u e la entidad espera obtener en elfuturo beneficios económicos''. Los beneficios econornicos futuros incorporados a un activo consis ten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectam ente a los flujos de efectivo o equnralemes ai efeciño del ente. fcstOí» beneficios pueden surgir ae • Su uso en la pmducac»! de bienes o seTMcios a vender por la empresa. • Su intercambio por otros aaivos, • Su uso para satisracer un pasivo t

Su disiribudón a los propietarios deJ eme

• Activos, que pueden ser tangibles o intangibles • LI concepto de control sobre los beneficios económ icos predomi na sobre el de la propiedad legal en oportunidad de definir un bien como activo. • Los activos de una entidad proceden de transacciones o sucesos ocurridos en el pasado, aquellas que se espera ocurran en el futu ro, no dan lugar por si mismos, a activos. • No necesariamente tiene que generarse un desembolso para que surja un activo. 2 A 2 .2 .

Pasivo

. Según d Dicoonano de la Real Academia Española, en una de sus acqp* ^.jipnes indica*. "Valor monetario total de ¡as deudas y compromiscjs q u e gratan ^ una empresa, tnsíitudón o tndú’iduo y que se refilón en su contabilidad'' Al respecto, la Resolución lécnicas 16 - FACPCE prescribe que “Un ente tiene un pasiuo cuando: a) debido a un hecho ya o cu m d o está obligado a entregar actw os o ^prehar sencidos a otra persona {física o jurídica) o es altam en te p rob a b le que ello ocurra;

El Phíx ; f vo Cuntajui

67

b) la ca n c e la c ió n d e la o b lig a c ió n :

1) Es ineludible o (en caso de ser comingeme) altanaenie probable. 2) Deberá efeciuarse en una fecha deierminada o deierminable o debido a la ocurrencia de cien o hecho o a requerimiento del acreedor". El loial del pasivo se calcula com o la suma de todas las obligaciones ciertas (deudas) y contingentes (previsiones), sea cual fuere el bien ton que se cancela Asimismo, al definir Pasivo en el Marco Conceptual, el International \ccouniíng Siandards Board (1ASB) expresa: “Es una obligación presenj te de la entidad, su rgida a raíz d e su cesos p a sa d o s, a l vencim iento d e la cual y para can celarla, la e n tid a d esp era d espren derse d e recursos qu e inI corporan beneficios económ icos".

Cabe destacar entonces que: • La característica esencial es que la entidad tiene contraída una obligación en el momento presente. • Pueden ser exigibles com o co n secu en cia de un contrato o de una norm a legal, pero tam bién aparecen por la actividad nor mal de la em presa, las costu m bres o por la intención de m an tener buenas relaciones com erciales o actuar en forma equi tativa. • Cienos pasivos pueden evaluarse únicam ente utilizando estim a ciones (las previsiones). • Usualmente, la cancelación de un pasivo implica la entrega de re cursos, que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento al reclam o de la otra parte. La cancelación de un pasivo puede llevarse a cabo mediante: -

pago de una suma de dinero,

-

transferencia de otros activos;

-

prestación de servicios;

-

sustitución de ese pasivo por otra deuda,

-

conversión del pasivo en pairmionio neto (capiraJización del pasivo).•

• También puede cancelarse por la renuncia o pérdida de derechos por pane deJ acreedor.

L

1,2.3, fJ fjapítai PammtmHj Neto

jf í c s p iu i t% Id que le pertenece a i; ios propieianín, repre^ênri do prjr eí aporTte de kw» prupieYarto^ y Junto con la acumulación de los resultadíK ^ 'íTarwforma en aquello que )a lermmolofzia contable denom ina Parnmrjnio Nefo, Los a p o n es ôn tof m om os que ingresan o se com prom eneron a ingresar los propietarios de! em e, para que éste pueda reali7ar su« acthodades. La acum ulación de Ujs resultados surgirá del c^feclo neto algebraico de todos aquellos que se generaron y que no fueron distri buidos. Durante un tyftrcvcio económ ico el patrimonio del ente en constan te movim iento, generará ganancias y pérdidas -co m o se presenta en el Cuadro N* 2.4 L b.- pero considerando que ías m ediciones se realizan en forma periódica, se resum en todos ios resultados en un único m onto que es el efecto neto o suma algebraica de todos aquellos devengados en el m encionado período. Esc efecto neto es denominado resultado y si es perdida origina una dism inución del Patrim onio Neto, si es una ganancia un increm ento. El Patrim onio Neto es el grupo diferencial del p ainm onío, ya que se calcula com o la diferencia entre el activo y el pasivo, donde la conform a ción de estos últimos se presenta en el Estado de Situación Patrim onial, ordenados de acuerdo con la naturaleza de sus montos. Se debe considerar que cada registrauon del proceso contable modi fica de algún modo la composición de alguno de los grupos que forman el patrimonio del ente y que estas variaciones pueden ser cualitativas o cuantitativas. (Punto 2.5.4.J. Las variaciones cualitativas son aquellas que no originan cam bios en el total del patrimonio neto del ente, sin embargo las cuantitativas son las que impactan en su cuantía. A cominuactón se ofrecen varias acepciones del ‘'Patrim onio" con ciertas diferencias de conceptos: D erecho Privado, G abriel Pablo S an d e s . Editorial La Ley, 2ütí4 "£/ patrim onio es el conjunto d e hum es (cxisas y d erech o s) d e u n a persO' na, ÍMs deudas no fo rm a n parte d e él, sim p lem en te la s grai>an' En el Diccionario de la Real Academia Española se encuentran las siguientes acepciones: Patrim onio: Conjunto d e hienes perten ecien tes a un a p erso n a natural ^jurídica, o efectos a un fin. su sceptibles d e estim ación e c o n ó m ic a

L Fi Oí, t y >íxrîK.\k.i

Patnmotuo \elo: D iferencia erare los valores econ óm icos p en en etien tfía u n a persona fís ic a o ju ríd ica y la'i d e u d a : u obligacion es con traídas. tn FJ i-raccionam ienw d el P atrim on io de íüLio C R iv er a , se encuen* lian Us siguierues expresiones „ Esta exposición d e la tesis d e Auhry y Hau n o p u ed e om itir señ alar (fue ellos tratan el p atrim on io c o m o o b jeto d e d erech os y sujeto d e o b lig a ciones .. Má d e cincu enta a ñ o s d esp u és d e la c u a r ta ed ición d e la o b ra cumbre de la exegests, P lan iol, seg u ía d ifu n d ie n d o la id e a d el p a tr im o nio atributo, m ejora n d o la d efin ició n en estos térm in os, se lla m a p a ir imonio ai conjunto d e d erec h o s y d e ca rg a s d e u n a p erson a, a p recia h les en dinero.., ... De m od o q u e la fin a lid a d d e id e n tific a r un p a trim o n io c o m o c o n junto de derechos d e co n ten id o e c o n ó m ic o q u e p erten ecen a un m ism o mular, radica en q u e ese p a trim o n io , resp o n d erá p o r la s d e u d a s d e ese sujeto titular, cu alesq u iera sea n los d e r e c h o s a c iu d ie s o fu tu ro s q u e lo compongan... lUAN M. Hornia , en El painm onio: Análisis jurídico económ ico y coniable, expresa en su Teoría d e C o n ta b ilid a d 2 ”, Edición Ediionai San Pablo: ... esencialm ente co m o un con ju n to im p e r so n a l d e m e d io s y recu rsos materiales e in m ateriales, existen tes en d e te r m in a d o m o m en to , r e c o n o cido para satisfacer las n e c e sid a d e s d e la a c t iv id a d d e u n a c élu la s o cial... El mismo autor en L a v erd ad era localización cien tífica d e la c o n ta b i lidad, en la Revista de la Facultad de Ciencias Económ icas y Administra ción de Montevideo, expresa: ü e acuerdo a esto, el C apital econ óm ico es sin ón im o d e p atrim on io... [rejiriénaose a estudios d e Cerboni, un im portan te autor). A continuación d efin ía el p atrim on io com o conjunto d e d erech os y obligaciones, excluyendo p o r lo tanto las p o sibilid ad es d e una p o n d era ción doctrinaria d e éste, pero elev an d o el p u m o d e m ira en la observación, deform a de en carar un asp ecto d e an álisis totalm ente ju ríd ico y f u e d e esa form a jurídica, con sid eran d o a p en a s los derechos y obligaciones, q u e estructura su teoría d e los cuenia.s. En el art, 2:il 1 del Codigo Civil de la Nación Argentina se expresa se llam an ( osas en este Código, los objetos m aU m ales susceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las vo.sas son ap licables a la energía y a las fu erza s naiurcdes susceptibles d e apropiación .

70

CV)N7AftUinAn. MSTfMA-S Y l’IUK F iO i

Asmiísnio, el arr 2312 tiel mismü enuncia. /os ohjeios inmaterialeî sm cepriblcs d e valor, e iguairm n ie la s cosas, se llam an bienes, F.l conjunto d e los bienes d e una p e r s o n a con stitu y e su patrim onio.

En el Marco Conreprual el íniernauonal Accoummg Siandards Boaid (ÍASBj expresa que: P atrim onio ^¡eio: Es la p a rte residual d e los activos d e la e n tid a d , una vez dedu cidos todos sus pasudos

Cabe desiacar que debe encenderse que el Pairimonio Ñero: • Es la pamcipación residual en los activos del eme, una vez dedu cidos rodos sus pasivos • Pueden mostrarse por separado. -

Los fondos aportados por los propietarios

-

Las reservas procedentes de ganancias

-

Las reservas por ajustes para mamenimiemo del capital, de acuerdo con la definición de manienimiemo de capital pre\daineme efectuada

De las ameriores citas, se desprende que prácticam ente no surgen diferencias en cuanto a los conceptos de activo y pasivo, pero no su cede lo mismo respecto del termino patrimonio. Se observa que las diferencias entre las definiciones de activo y pasivo son de enfoque y de detalle, mientras que en relación ton el Capital o Patrim onio sur gen. por lo menos, las siguientes diferencias' Ei Patrim onio com o si nónimo de: / Activo; / Activo Vpasivo y,

/

Capital

Este último lo asimila a) concepto contable de Patnm onio Neto.

De todos modos para ei análisis del presente capítulo y efectuando una importante simplificación, se considerarán válidas las siguientes acepciones / Activo: recursos controlados por el eme i bienes y derechos). / Fa*ivo: Coropfonusos a ios que está obligado en forma cierta o contingente d eme, a pagar o cancelar con cualquier tipo de bien r:o servicio S'

i * l'RCK I 5 0 COI^TMW F

y

7t

Cupiial o I’uiriiiioiiio Neto es la “panícipacion del propieiario", es de( ir la luenie de íinanciacion propia.

2.5. algunos a s p e a o s a co n sid erar al d iseñar un sisiem a contable 2 S l Fl contexto e c o n ó m ic o Considerando el contexto económ ico vigente desae hace vanos años »e concluye rápidamente que el m ism o es cada vez mas dinámico y di verso. Los negocios y la actividad económ ica adoptan diíeremes formas, las organizaciones diversifican sus actividades, la globalización orienta a las mismas a decidir en función del mundo y no solo de la pequeña aldea, los productos y las formas de com ercializar y relacionarse econó micamente cambian consianiem enie y algo muy importante -la tecno logía- tiene avances tan significativos que hace unas décadas hubiera parecido increíble considerar. Todo este contexto genera la necesidad de tomar cotidianamente muchas y distintas decisiones, que a su vez, casi como transferencia au tomática y directamente proporcional genera la necesidad de contar con mayor información contable, que ademas debe prepararse rápidamente para facilitar el proceso decisorio. Se mantiene la necesidad de preparar la inform ación bastea, his tórica, pero se observa que este nuevo escenario requiere información distinta y particular. Resultan necesarios los estados contables básicos, obligatorios, pero también se requiere la preparación de otros informes, como por ejemplo, inventarios de distintos tipos y detalles de otros por rendimiento y/o rotación, presupuestos de inversión con recupero finan ciero y su costo de oportunidad y otros mas actuales, según el tipo de hecno económico, circunstancias y decisiones que se presenten. La necesidad de nuevos informes requiere a su vez que el procesa miento contable sea más rápido y preciso y además que los datos estén guardados de un modo que sean rapida y directamente accesibles. 2.5.2. Las o rg a n iz acio n es Las organizaciones se constituyen como un medio idóneo para el In tento de lograr los objetivos de sus miembros. Son muchos los tipos de organizaciones y también las formas que pueden adoptar, según sus objetivos y disposiciones legales vigentes. Se enuncian a continuación algunos tipos; 1- Organizaciones sin fines de lucro, que pueden, a su vez, presentar distintas denominaciones y formas, como Organizaciones no guberna mentales (ONG), asociaciones civiles y fundaciones.

72

CONTAHIIFDAD S / S T E ^ S \ PROCE-SOs

En estos casos el lucro es reemplazado por el objetivo buscado, como, realizar algún tipo de actividad social o de beneficencia no definida di rectamente en términos económicos, una íorma de lograr el bienestar propio, ajeno, grupal o social. Las denominadas ONG -con recursos escasos y con limitaciones- en general buscan ayudar a lograr la satisfacción de ciertas necesidades. Las asociaciones civiles pueden buscar un lugar común para realizar actividades deportivas y/o sociales y las fundaciones a brindar apoyo fi nanciero a otras organizaciones. 2- Organizaciones con Fines de Lucro, en general denominadas empresas. En ellas se destaca el lucro, buscado como expresión netamente eco nómica, De acuerdo con la legislación de cada país pueden estar consti tuidas como sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limi tada, entre otras formas jurídicas 3 Organizaciones estatales o para estatales. Son organizaciones que cumplen algún papel o función del Estado, pero con administrac lón .ndependieme Por distintos moovos. el Estado puede delegar una o más funciones que le son propias en organizaciones cuya administración sea independieme. fcl caso típico e.s el de los Consejos Prolesionaies. que entre otras luiK'ioneh, cumplen la función de control del ejercicio profesional. En esie cuso el I stado sanciono una lev, mediante la cual se crean este tipo de (irgdíiizaciones, cuya gestión esta a cargo de los mismos profesiona les, pero, a pesar de ello, la función de control sigue siendo del Estado y con otra ley podría anular la anterior y ocuparse de esa tarea de otra formo. Fu todos los ca.sos, estas organizaciones deben administrar su ha cienda y realizar las gestiones para el logro de los resuitados busca dos, sea cual fuera ia acepción del mismo y para ello constantemente deben tomar decisiones, para lo cual resulta necesario disponer de buena mlorriijciün contable en el miento de lograr tomar la mejor decísmn Se debe recordar que precisamente objetivo de la contabilidad es preparar mlorraacion uul para la toma de decisiones. Es decir que, en iodos los casos, sea cual fuere el Upo de organización, su forma legal, objetivos Vproyectos resultara necesario contar con buena información contable.

El PRtOSOCOfvnABlf

73

2.5.3. algunas consuieraciories de los hechos económicos Lob hechos económicos que definen la realiüad del eme son muy di versos y un Duen conocimienio de los mismos será impórtame para fa cilitar un adecuado proceso de regisiración. También es fundamental el upo de informes a preparar en oportunidad de diseñar el mencionado proceso de regíst ración. Teniendo en cuenta lo expresado en el punto anterior respecto del contexto económico y su dinamismo, se debe considerar que los reque rimientos inlormaiivos también cambian y resulta muy importante que el procedo de registracion asegure el archivo de los datos, de modo tal que permita la ubicación y disposición de los mismos, tapida y adecuadarnente. E1 objetivo del proceso de registración es preparar la información contable y a aquella que se prepara en la actualidad, seguramente de berá agregarse otra, con un grado de detalle, enfoque y sentido dis tinto. En virtud de lo antes expresado, la forma de los archivos y ei alma cenamiento de los datos adquiere importancia y se constituye en otro objetivo importante aeí proceso oe registración, porque de esto depende poder disponer de un rápido y adecuado acceso a los mismos y asi poder preparar en tiempo y forma cualquier upo de informe que se requiera, para atender las nuevas decisiones que se deban tomar. Se considera que el concepto de integralidad es un requisito de la información contable, por lo tanto deberán registrarse todas las ope raciones y hechos, como asi también sus efectos económicos y luego evaluarse los áspenos legales Para su regisiracion deben considerarse los cambios patrimoniales, impacto en los resultados y otros efectos que presentan o pueden derivar en consecuencias económicas para la organización, teniendo como base o fundamento algún tipo de eviden cia de respaldo. En la mayoría de ios casos, las operaciones y hechos económi cos se lormalizan mechante distintos instrumentos, que pueden ser comprobantes de diverso tipo, por ejemplo, documentos legales, pero también pueden presentarse situaciones no formalizadas, que surgen de las relaciones económicas y del contexto, que el sistema contable deberá captar Algunos ejemplos de comprobantes relacionados con operaciones son las facturas o recibos, pudiéndose citar como otro tipo de documentación, una escritura pública por la compra de un inmueble o un convenio de rescisión de la relación laboral suscripto ron un abogado.

74

CONTABILIDAD M5.ÍEMA5V PROCESO^

En relación con casos de hechos económicos, como consecuencia de las relaciones comerciales, podiMnos citarla mcobrabilidad de un cliente o un juicio miciado por un tercero. En estos casos, aparentemente, no surge evidencia de respaldo, pero debemos destacar que aquello con lo que no se cuenta es con un comprobante. Ante la posibilidad de que pue da originar consecuencias económicas, el hecho debe ser analizado y el/ los profesionales intervmientes deben emitir un informe con su opinión, que se iranslorma en la evidencia de respaldo para la registración que corresponda. En el caso de incobrables debería haber profesionales o funcionarios encargados de analizar el caso, con ia intención de determinar el daño probable de la situación y ante la falta de comprobante este informe se utiliza como evidenaa para registrar los efectos economices que se con sideren adecuados. En el caso de un jumo en el que la organización es demandada, eí abogado inierviniente puede y debena emitir un informe indicando su oprnión respecto del desarrollo del juicio y en función de esta opinión y a la vez considerando alguna mas, se puede decidir la registración corres pondiente. En los casos de acontecimientos externos a la organización, siendo sus consecuencias de público conocimiento, se puede utilizar como evidencia la información pública que resulte confiable. Por ejemplo, si se poseen acciones con cotización en bolsa los efectos del mercado sobre los valores son de público conocimiento, pues se publican ios resultados de las operaciones en díanos escritos, oraies y televisivos y se difunden las cotizaciones de esas acciones, que fueron com uni cadas por el mercado de valores. Esta inform ación se puede utilizar como evidencia de respaldo relacionada con el valor de las acciones y según las normas y criterios aplicables, decidir la regisiracion que corresponda. De acuerdo con lo ames expuesto, para todas las operaciones y he chos económicos que deban registrarse sera necesario disponer de al gún upo de ev idencia de respaldo. En d Cuadro V 2.5 3. se presenta un listado con ejemplos de opera ciones y hechos económicos frecuentes, sus efectos patrimoniales y la documentación relaooaada. Su clasificación favorece el conocimiento y Milita la regisiración, permitiendo acentuar con mayor facilidad k>s controles y el diseño de registros o sub-regístros por tipo o grupo de operaciones, cuando ellas son repetitivas y de un volumen signiftcaiivo. Todo esto posibUita un metor análisis, facilitando y mejorando su regís traaón.

t: 1 P R t X ;iS () CONTAUU

7 . S

Cuadro 2.5.3 Operaciones y hechos econóintcos y su l en u io cíiníenh^ contable V a ria c ió n P a tr im u ü lu i

Htrcho b cu n ó ttííc o -j—

_ __________ — <—

-------------------

C o in p r u b a u le Upo --------------------------------------—

fiu itid n H e g is tia íió u

. . . .

—

-------------- -

__________________ _ _________

C om pra Mat. P rim a c o íu a tio

C u a lita tiv a

l ’a c u ir a

IVicerus

ACTíVtr

Ai O V O

C um pla Mal. Prim a lln a n d íu la

C u alita tiv a

P a c íu ta

T e rc e to s

ACl ÍVU

PANiVO

(Cuantitativa

R ecib o/ F actu ra

lercpros

R-

■UT IVO

C u a n tita tiv a

Factura/Recib(t

Propio

A c r !V i :i

Hi

Pago deuda

C u alitativ a

R e c ib o

T e u e ío s

PASIVO

ACTIVO

Cobro c ré d ito

C u alitativ a

R ec ib o

Propio

A cnvu

ACTIVO

Venia m ercad erías

C u a n tita tiv a

Factu ra

Propio

ACTIVO

Rt

Com pra in m u eble

Cuaiitativ'a

E s c ritu ra

T erceros

ACTIVO

Ai: ! IVO

Devolución M ateria P rim a adquirida en cuen ta c o rrie n te co m ercial

C u alitativa

Nota de C rédito

T erceros

PASIVt>

AC fíVA)

Previsión P/fuícíos

C u an titativ a

E s tim a c ió n P rofesional

Propio

R-

PASIVO

Previsión P/ in co b rab le s

C u an titativ a

E stim ació n P rofesional

Propia

R-

Hliti. ACTt\A»

U q u íd a d ó n Poridü Pijo

C u an titativ a

V arias Factu ras

T erceros

R

Al n \ t>

t.om pra a c c io n e s transitorias

C u alitativa

F ac tu ra

T erceros

ACTIVO

A tu v o

C u an titativa

Periódicos

Contexto

ACTIVO

H»

C ualitativa

Liquidación B a n c a ria

Terceros

A C H \ '0

I'ASIVO

C u an titativa

C alculo P rofesional

Propio

R

PASIVO

Arnoriizacíí)nes Bs. de Uso

C u an titativa

E stim ación Profesional

Propio

R-

KPíi. ACTIVO

Mejtjra de Bs, de Uso

C u alitativa

Factu ra

íV u e ru s

ACTIVO

A C iO 'O

UtM ríhdciórt d iv i dendos en efectivo

C u a m ita iiv a

Acta A sam blea

Propio

PN

PASIVO

AuífJt'oio Reverva 1egál

C uallíutíva

A cta A sam blea

Propio

PN

P, NKI'O

Auí/u'ouj de OUvaridíí dóluf <•0 caja

Cuúruitaliva

Periódicos

Contexto

U 'H V O

Pulido dei c lle m e

Nota de Véma

Tupio

i ‘'ditío 4 proveedor

S o ta de Pedido □ de Vetna Prov.

P agoaíqu íltífes devengados Cobro in te rese s devengados

Aumento C o t\ z . acciones iransíLorías Préstam o obtenido del B a n co D evengam iento i Imerétj b a n c a río

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7

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v a r ia c io n e s p a t r im o n ia le s

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i^rupioo 1E:xtefna

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Cí.>N lAh(i.»r>/\r. M' T i m a s Y (’ R<-K»Sv)s

Las Variaciones Ciialiiaiivas Son aquellas que rní»difíi an la composición dei pairimonio óel eme, pero no ei momo del Patmnomo Neio. Citamos algunos ejemplos de es tas variaciones. 1 La compra de marena prima al contado, que modifica la composi ción del activo, pero no origina resultados. Li cobro a un deudor, que modifica la composición del activo, pero no origina resultado. 2

3.

ül pago a un proveedor, que disminuye el activo por el efectivo en tregado y también el pasivo, porque se cancela una pane de la deuda, pero no origina resultados. La rehnanciacion de una deuda sin cargos, donde cam bia un pasi vo por oiro por igual impone. 4

5. La aprobación de dividendos en acciones y o la constitución de una reserva de uiilidades, que modifica la composición del Patrimonio Neto, pero no su monto

Las variaciones Cuantitativas Son aquellas que modifican el monto del Patrimonio Neto como con secuencia del hecho que genero un resultado, >a sea negativo o positivo o bien de una operación con los propietarios. Algunos ejemplo^ de estas variaciones son 1.

La venia de un bien de uso en efectivo por un importe superior a su valor contable, donde cambia la composición del activo: aumenta ei monto del dim*ro n disminuyen ios bienes de uso pero por un valor inlenor, reconociéndose entonces una ganancia, Se le cobra a un cliente el saldo adeudado adicionándole intereses. Se verifica un aumento del efectivo por un momo que incluye capital e intereses v una disminución del lotal de créditos, reconociéndose una ganancia por los intereses devengados. 3. Se paga a un proveedor su deuda con mas intereses es adecuado efectuar un análisis similar aí anterior y en este caso el cargo financien' consniuye un gasto, 4. Se refinancia una deuda a largo plazo, agregándole intereses a pa gar al vencimiento: Se produce una disminución del pasivo por un monto y sírmiliuncamentc un aiimenio por otro superior, reconociéndose conw gasto los intereses devengados, 5. La aprohacHin de dividendos en efectivo; aum entan las deudas > disminuyen los resultados acumulados, por lo tanto m erm a también lí cuantía del Patrimonio Neto. 6 . Nuevo apone

de los propietarios; aumenta el efectivo o los crédito^ como a.sí también el capiial suscripto, por ende el Patrim onio Neto.

h l’K< )C.fSO CJONIABI K

77

2-5.5. Alûna.'i catiaicieracioru's so b re la In form ación con iab le a p rep a rar En cualquier acnvidaU, la gesuon se lleva a cabo considerando el ob jetivo, aquello que se quiere lograr El objetivo del proceso contable es preparar información uní, por lo tamo será imprescindible conocer el objetivo, para orientar el proceso hacia su logro. Resuliaria entonces necesario definir los distintos informes contables que sera necesario preparar y sus destinatarios, porque, de ese modo, desde el inicio del proceso contable, se orientan los esfuerzos para una mejor anotación de las operaciones y hechos económicos. tal efecto, resultará útil recordar el concepto de contabilidad. A continuación se ofrecen algunas expresiones que, al margen de contro versias, pueden orientar respecto de la amplitud y diversidad de la infor mación a preparar. “La contabilidad es la ciencia q u e nene p o r objeto el patrim onio d e las em presas y las entidades y que observa los aconiecbnienios operados en el mismo, enfuriaun de la fin alid ad que se proponen cumplir esas em presas y entidades* La verdadera localización cien tífica d e la c o n ta b ilid a d A. L op es De Sa *El balance no es una síntesis co n ta b le d e h ech o s p a sa d o s, ni es la f o t o grafía del capital o p atrim on io d e la em p resa con la d em ostración d e las distintas gan ancias y p érd id a s obten idas. El b a la n c e es el resu ltado d e un razonam iento a cerca d e la eco n o m ía d e la em p resa* El b a la n c e d e ejercicio en las em p resas Pietro O nida E ditorial El A teneo 1951 La con tabilidad h a sid o descripra com o el lengu aje d e los negocios H Ross Vie elusive art ofaccou n tin g Kn el lenguaje sajón, el termino “negocio", en realidad se uríliza para generalizar todas las cuestiones de interés, por lo que esto podría apli carse a lodo tipo de organi/acíones, incluyendo aquellas que no per siguen fines de lucro. Considerando que sin lenguaje es muy difícil hablar es obvia la con clusión respecto de los negocios sin tnformación contable En el cuadro 2 . 5 .5 .l se ofrece ei texto del pumo 2 de la segunda parte de la Resolución ’lecnica 16 de la F.A.C.P.C.H., relacionado con ios objeti vos de los Estados Conrables y en el cuadro 2.S.5.2 una parre de la Reco mendación Técnica 1 de la F A.C.P.C.E relacionada con el mismo tema y los usuarios probables.

i 8c

i C O N íTA BllU > A D . SiSTF^*AS Y pí^rX BSO-.

Cuadro N®2.5.3.I. Objetivo de ios Estados Contables Objetivo de Jos Estados Contables Resolución Técnica 16: Marco Conceptual de las normas contables profesionales (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas) 8/12/2000 El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el pa trimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y finan ciera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones eco nómicas. La situación y evolución patrimonial de un ente interesa a diversas per sonas que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes. Entre ellas, puede citarse a: a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inheren te a su inversión, en la probabilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones; b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, así como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales; c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones cuando ellas venzan; d) los clientes, especialmente cuando tienen algún tipo de dependencia comercial del ente, en cuyo caso tienen interés en evaluar su estabilidad y rentabilidad; e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de información para determinar los tributos, para fines de política fiscal y social como para la preparación de estadísticas globales sobre el funcionamiento de la economía. Siendo imposible que ios estados contables satisfagan cada uno de ios re querimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se considerarán como usuarios tipo: a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acreedores, inclu yendo tanto a los actuales como a los potenciales; b) adicionalmente: 1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o podrían suministrar recursos (por ejemplo, los so cios de una asociación civil); 2) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos legislativos y de fiscalización. ■ ______ _

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fl !’R( K. B O o WIABIF. r

Sobro l.i basi’ ilol criierio aclopiaclo, so considora que la míormadón a ser brindarla en los oslados coniahlos debe rcíerirse - como mínimo - a los siguientes aspectos del ente emisor: a) su situat idM patrimorual a ía fecha de dichos estados; b) la evolución de su [>atrimonio durante el período, incluyendo un resu men de las causas del resultado asignable a ese lapso; c) la evolm ión de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que permiia conocer los efectos de las actividades de Inversión y financiación que hubieren tenido lugar; d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incerlidumbres de los futuros Ilujos de fondos que los inversores y acreedores recibi rán del eme por distintos conceptos (Por ejemplo; dividendos, intereses). Adicionalmenie, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deberían suministrar inlormación que les permita de mostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados; lín cualquier caso, los administradores de los entes emisores de estados contables deberían incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprensión de la información que éstos incluyen. Texto S/R (FACPCE) 249/2002

Cuadro N** 2.S.5.2. Recomendaciones Técnicas•* Recomendaciones Técnica 1 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas - 28/3/2008 Marco conceptual contable para la Administración Pública Objetivos, Usuarios y Contenido Mínimo de los Estados Contables Objetivos de los Estados Contables: bii general los objetivos de los Estados Contables son: •Proveer información sobre el pan imonio del ente emisor a una fecha y su evolución et onómica y financiera durante el período que se informa, para facilitar la gestión en la toma de det l.siones financieras y económicas. •Posibilitar el control sobre el nimplimieiito del mandato otorgado, •Servir para la rendición de cuentas l.n particular, los principales objeiivo.s de los Istados Contables son; •Informara la ciudadaníaysusrepresentanicslagcneradónyeldestino de los recursos públicos. •Garantizar la objetividad que d Estado debe brindar sobre la informa ción del empleo de los recursos públicos.

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CONTABILIDAD. SISTEMAS Y PROCESOS

• Proporcionar al Poder Ejecutivo los elementos de juicio y datos a;j¡/>r. para permitir la elaboración de los programas de Gobierno, el Presu puesto y la "Cuenta de inversión" o “Cuenta general del ejercicio". • Suministrar al Poder Legislativo información suficiente para el estu dio, el análisis y sanción del presupuesto, la aprobación o rechazo de la “Cuenta de inversión" o "Cuenta general del ejercicio" y los demás con troles sobre la Administración Pública que considere necesarios. • Permitir a los órganos de control de la Administración Pública el cum plimiento de sus funciones, brindándoles información útil para el ejercí cío de sus competencias y para la evaluación y control de la gestión. • Brindar información para el análisis de la gestión, facilitando la elabo ración de indicadores que permitan la medición de la eficiencia, eficacia y economía en la generación de bienes y servicios que brinda el Estado. •Proveer información al sistema de cuentas nacionales. Usuarios de los Estados Contables: La información contenida en los Estados Contables de un ente interesa a diversos usuarios que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes, entre los cuales pueden mencionarse: a) Los órganos volitivos y ejecutivos de la Administración Pública. b) Los órganos de control de la Administración Pública. c) Los ciudadanos. d) Los inversores y acreedores actuales y potenciales. e) Los empleados, individualmente o a través de sus representaciones gremiales. f) Los usuarios de los servicios. Contenido mínimo de los Estados Contables: Sobre la base del criterio adoptado se considera que la información a ser brindada en los Estados Contables debe referirse, como mínimo, a los siguientes aspectos del ente emisor: a) Situación patrimonial a la fecha de dichos Estados. b) Evolución del patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del residtado asignable a ese lapso c) Evolución integral de la situación financiera por el mismo período, expue.sta de modo que permita conocer los efectos de las transacciones presupuestarias o no presupuestarias que hubieren tenido lugar. d) Ejecución del presupuesto de gastosy de recursos, con exteriorización de las distintas etapas, el control presupuestario, el análisis y la evalua ción de los desvíos. Los emisores de los Estados Contables deberán incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprensión de la información que contienen, así como la mención de contingencias que pudieran afectar los futuros flujos de fondos._____ ___________________________ —-

Rl

1:1 rR(.X:CS() CONTABlfc

Si bien ésta es una norma contable, cabe citarla pues ella surge de la doctrina contable, cuyo consenso se fue logrando durante años de aná lisis y de debate sobre estos temas. Cabe destacar la importancia de considerar el tipo de información a preparar en oportunidad de definir el sistema contable, las formas y mé todos del procesamiento y sus registros, a efectos de permitir lograr, de manera accesible, todo tipo de informe para distintos tipos de usuarios. En el cuadro N° 2.5.5.3 se presenta resumidamente una clasificación de los informes a preparar. Conociendo el tipo de informes a confeccio nar, habitualm enie se podrán diseñar los archivos para facilitar su pre paración, m inim izando los errores. Se debe tener en cuenta que también un mismo dato, en general, es utilizado para más de un informe, pero de una manera o con un enfoque distinto, aspecto a tenerse en cuenta al diseñar el proceso de regisi ración de los datos y su archivo. Sería muy interesante lograr una única carga, que implica cargar los datos solo una vez y de manera tal que puedan ser utilizados, luego de un fácil acceso, de diversas maneras y así cumplir con los variados objetivos que persiguen los distintos informes. En el mismo cuadro se presentan distintas clasificaciones de la in formación contable, que no son las únicas, pues cada informe contable puede ser analizado por los distintos aspectos involucrados. Por ejem plo, un Estado de Situación Patrimonial es información histórica, porque se refiere al pasado, ofrece información sobre lo que se posee, represen ta la hacienda y además se presenta de manera resumida y para uso de usuarios tipo, donde su exposición, en Argentina, está normalizada por las Resoluciones Técnicas 8 ,9 y 11 de la F.A.C.P.C.E.

Cuadro N®2.5.S.3. Algunas clasificaciones dela InformaGión Contable LÍn el periodo informado Sert-fierea;

Período ) 1. llisdirita \.¿.

Proyin euild

Período •i 1

Pasado lutiiro

Se rrflrri? a.

ursos (,omrola(IOH Patrimunio

Ejemplo *Estadode Siiuadun Pairtmonial - EstadodeSituacloo Pathmunlal Pruyccuda

Ejemplo litado de biuiúcidn Pauimonial Imrniario de HieneKdeCambio •Estado de He.suhcido»¡

- 2 1.0 (ju
Hesultoilos

j- ■ ' MiUiO/as

I.siado de Flujode nrectivo fVesupuesiüConsirticcíón Planta Para Proyecto'» especíale - Industtfal

* E:v£í;cltlle>¡

Ptcurôs Financieros

C o n t a b il id a d . Si s i

82

k m a s y p r o c l .s o s

E je m p lo , -

S e r e fie r e ar /

G a r a c te rís tic a

Hs g e n e r a l , G ra n d e s

- E s ta d o d e K e su ítiid o s

A s p e c to s

3 .1 . R e s u m id a

- E s ta d o d e S itu a c ió n IM tíu n u n la l ' In v e m a r iu d e u n p r o d u c to d e R ie n e s d e c a m b io - A rq u e o d e la c a ja N " 2 1 - E s ta d o d e R e s u lta d o s d e u n a

3 , 2 , D e ta lla d a

AspertOvS p a ríio u lu re s

Su cu rsal

4 - Según el u su ario D estinado a;

E jem plo

4 .1 , In te rn o

M ie m b ro s de la o r g a n iz a c ió n

R e s u lta d o s d e u n r e n í r o d e C o s to s

4 .2 , E x te rn o

U so p or u su a rio s tipo

-T ip o..

:

- E sta d o C o n ta b le s básícr>s

5 - Según form a de presentación

:

Tipo :

•

.

Ejemplo

Se d e b e n c u m p lir N o rm a s de 5.1. N o m ia liia d a

P re se n ta ció n

- E s ta d o d e R e s u lta d o s

5 .2 . Mo n o rm a liz a d a

D e lib r e p re s e n ta c ió n

' C u a d ro d e v e n ta s

En el Cuadro 2.S.5.4 se ofrece un resumen de las disposiciones de la Resolución Técnica 8 de la F.A.C.P.C.E respecto de lo que la misma define como Estados Contables Básicos y en el cuadro 2.5.5.3. se ofrecen algu* nos ejemplos de información contable no básica ni obligatoria. Cuadro N” 2.5.S.4 - Los Informes contables según las normas. Según ía Resolución Técnica No. 8 de ta FA C.P.C.E. Segunda pade

\

Capituk) íl

I

Punió C - ESTADOS BASICOS

I

to s Estados contabas a presentar son tos siguientes: C.1 Estado de situadón patnnnoniaí o balance general. C-2 Estado de Resultados ien tos entes sin fines de lucro. Estado de recursos y gastos) c 3 Estado de Evoitoción deJ pabimonto r>eto. C-4 Es^do de de efectivo

Ü . t’lic x , LSO (..O N Í AIM I

83

f.n todoa lo» cd at» ckOn ii»sp 9 i&nim la (teoanîfSW ^ da le»» eaudo» tjftiuco». ¿ato» cíaOan u^teQiair&a con la

mfoormcxVi compterri«M^tnn^qu« ^ parlo Oa«4|o< P yn ftjP

ESTA D O S COM PREM E NT ARIO S

Loa »«8 d o « consobdfiKJo» îfofm*c*6o coinplomontorla i; ^ OoOo \stmmnv»f^ adíooitíúmorif» m ios «sudos bAtiCoti. cuatKio B»i cofroaponda por ttplicdci6n Oe la Rotohiciórt TécniCA 4 (ConooliOación do «otadoo contufctea) tRo» comproncUm O 1 Estado do oltuaaón poinnwnlal o Dolanra goriaral consolidado O 2 Eatado do losuntuloB oon&otioado 0 3 L~alado do II140 do ofoctivo consolidado Loa esiodoa consolidados 0) igual qu» los bósicos doban tntagtana con su ivspedlva informacián oompiainamana

atpHoto IM ESTA D O D E SITU ACIO N PATRIM ONIAL O BALAN CE GEN ERAL Punto A

1

ConleoiOo

En un momento deierm iniKio. el estado da situación pst/imom^ o balance general expone el activo el pasivo y el potnmonio rwto o. an su caso la partcfêción mlnorltana e sociedadas ooniroiadaa Capitulo IV - ESTA D O D E R ESU LTA D O S (O DE RECU RSO S Y GA STO S) Punto A

1

Sumfntstra inlonnac«6n de las causos que geoeraron al resultjdo atnbuHiiQ al periodo Caplluio V - ESTA D O D E EVO LU CIO N D EL PATRIMONIO NETO Punto A 1 informa te axup astoófi del palnmonk) neto y las causas de ios cambioa acaeodos durante los porlodos prosentados en ios rubros que lo Integran Capitulo V I. ESTA D O DE FLU JO OE EFEC TIV O Este estado deoe informar la variación en la suma da loe siguientes conipor>eotes patrtiTx>núRes a) el efectivo incluyendo los depósitos a la viste. b) los ettutvnientes de efectivo considerados como tat^ a los que se monbonen con el fin de cumplir con loa compromisos de corto piazo m as que con ñnea de Inversión u otros propósitos

Cuadro N°2.5.5.5 Algunos ejemplos de Informes contables -no bá sicos- para usuarios tipo informes contables por sector de ticlividad Iodos los estados básicos pueden replicarse en sus conceptos, pero solo con aquellos relacionados con un sector de actividad, por ejemplo una sucursal, olreriándose de ese modo la composición del patrimonio o los resultados particulares de cada sector. Los siguientes son tdgunos ejemplos: /

r:siudo.s puirimonialcs por sector de actividad

Se presenta la misma infonnación que en el Lsiado de situación patrimo nial básico, pero solo aquello referid
(..ONlAJUlUMn

Y l'K«.H ISO n

Se exponen lo«» «u ttvoK v pasiuis aíeuaiUis v origmiult» por «‘sr M*rtor, Ue lemunAiuíosr la iiiveiNinn neta en la inencionada Mifiirsal Küiuilox tie KeMiitaitos por señor
y/

Cnncepio ximUar al amenor se (>resenian los ingrest»s y egresos correspondientes a un st'run en partieular y se deieriniiui su rcMiliailo. /

Flupi de Fondos por sector

Se presentan los ingresos > egresos de un periodo para un señor en paicicular pudiéndose calcular la participación en los ingresos y egiesos y determinar si fue un sector demandante o aportante de fondos en el penoao. ✓

Informes de la evolución de actividades particulares

Se ofrece iníormación sobre lo generado por una acinidad en particular de la Organización v en la maxtiria de los casos, st presenta en forma compa* railva con años anteriores Se ofrecen a continuación algunos ejemplos:

i

a) Informéis de i>enias por mes y por producio Se exponen las ventas realiaadas por cada linea de producto, mes por mes. De este nwdo se puede estudiar su evolución en el tiempo y la participación de cada línea de producto en el total de ventas que se presentará en unida des monetarias y o fisica.s.

b) Informes de producción Brindan información similar al informe anterior pero referida a la can tidad de unidades producidas mes por mes para cada linea de producto, I permitiendo analizar la evolución de la gerencia o sector de produci cion

i

i c} Informes finam ierm í

' Se Informan aspectos reUdonados con las Bnanza.'» de la oiga oizacióo, re feridos a distintos lapsos y su composición.

i Respecto de ios lapsos se puedm rderir at periodo de gestión inmediata, ! una semana o dos. oíredendo dalos diarios ode cono plazo de trevo cuatro f meses. 1

f

I Se pueden loduir «ob k» egreso» para q|ue se conozcan tas obiigacioneir f o con d lormaio de pfesr4ioe«to Soancrero. incluyendo íngreMis y obligadones. !

I l l‘KCH I M M UNf Al Ul

Un t'jenipli) ('uadru ilr oUUg.tt iouíik iíitm'tlutta** «’s ('xjnmiM iiiv ohllgíi (uuu’s cluHlÜtiulH'í |M»r itpo chríjm >. a i iiUiir pag.irfN a c mu lílar a I paHrtf por Ut Iwi lio voiuiinUMiio, lotiiuiulo tom o pnludu do littoiimu ion * dON StMlUtlUlil.

1)0 osía maiuTU se oíroco iníom nuion sobro las obbgiu lonos qm rorulm , Huo afrontar ol nm* on fot ma inmoilliita Otit)0|omplo os ol )irosu|>uosio fíiiaiu loro poi im mpso do i iiatro aioôs. in (uiniaiuloso pur un lado rudos los ingrostis osptM ados y disc rimmaclos por soniana sobro un rural de lü o 17 somanuíi y adoinils rtulas las obligiu,iones, con unadusilicacion siimturai Inlorim* anterior, detenninundosepoi dlle roncia ol tuUanto o subí unte de lonUos semunai. Do osle modo se pueden colocar los sobrantes financieros o anticipar la búsqueda de los fondos la lia mes.

Debido a la gran camiclad de operaciones que realiza una organiza* ciony al desarrollo de la lecnologia para el procesarm enio de datos, lo das esias cuestiones adquieren relevancia y los ob)eilvos m encionados relacionados con el “fácil y rápido acceso con una ú m ca carga", pueden ser logrados encontrando la tecnología adecuada, que en la actualidad es vasta y en general suficiente y accesible

2,5,6. L a s n o r m a s c o n r u b l e s

U’g a l e s y p r o f e s i o n a l e s

Las normas contables se pueden clasificar por su origen en legales y profesionales. continuación se analizarán algunas de estas norm as relacionadas con la regisiración y el proceso contable en general. De las normas legales se efectuaran com entarios respecto de algunos ar tículos del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades CoraerciaJes N®19.550 (t.o,); asimismo, en relación con las norm as profesionales, otros sobre las Resoluciones Técnicas (RT) emitidas por la Federación Argenti na de Consejos Profesionales de Ciencias Económ icas (FACPCE) y las de nominadas Normas Internacionales de Iiilorniación Financieras (NIÍF). En términos generales se puede considerar que estas normas:

L Tienen incorporados conceptos que surgendel método de lapar tida dobleyde la igualdadcontable básica. 2. No hay oposición entre las distintas normas, sino que de algún modo son complementarias y tiatan el tema con distinto grado de detalle. i.

Las disposiciones del Código de Comercio se refieren a los coinertnanies en general, como unipersonales y también sociedades, mientras que las comeindas en la ley 19.550 (t.o) se refieren solo a

86

CONT'vblüDAD

Y PRí X E s OS

las organizaciones comerciales que hayan adopiado alguna for ma legal descripta en ella, como sociedades anónim as y de res ponsabilidad limitada. 4. Las disposiciones del Codigo de Comercio se refieren principal mente a las cuesriones del comerciante, registros y su uso como prueba, mientras que la Ley de Sociedades, si bien menciona es tos temas, se refiere principalmente a la información básica de presentación obUgaiona y su contenido. 5. Las ResíYluciones Técnicas fueron emitiaas por la Federación Ar gemina de Consrrjos Profesionales de Ciencias Económ icas y son normas obíigaionas de aplicación, solo en los casos en que ha yan sido sancionadas como tales por los Consejos Profesionalet de Ciencias Economíí as de cada |urisdiccion, por ejemplo de la Provincia de Córdoba o de Buenos A.ires y ron las precisiones san cionadas. 6

Las denominadas Normas internacionales de Información Fi nanciera no imegian las normas profesionales, excepto que ha yan sido sancionadas como tales mediante resoluciones de los Consejos PmfesionaUfs d«* (.Ciencias Económicas de cada jurisdic ción Ln la a< tualidad, según la Resolución Técnica N» 26, serian d«* aplicación obligaioria solf^ en los casos de las sociedades que coti/aii Mis ,ICCiones en los mere ados de vaíoriri Asimismo, se destara que según los f aso&, represerntan una importante pro puesta de iTlierios coriiables. ai margen de integrar o no las nor mas profesíomcles

2-5 6 l . IM ( ,ódigo de Comert lo üw siguientes son algunos artic ulos del Código de O im ercio relacio nados um 1*1 pfOí.»*su romable (X }f}IU ) l)L Ci)Mí H( H) C A P ÍliflO /// I h Im Itínv» de í omerruj Afiicuio t(HÍo m m ervianti e u á ohíígado a llevar cu en ta y razón d i m t ofwraiutne* y a tener una com abU uiad m ercantil org an iz ad a iohre una bast amtaiyie unífom u y de la i(ue rem ite un cu ad ro ver(du,o d e íus riijjfocjáfnyunaJujUt/Uación fia r a de todot y c a d a uno d e los Oi.tos suscep' tihki de ntifslración t on iahle I m conH am ia$ coritahles d eb en com pie mentarse con ía d oru m en íaaón respectiva.

Se puede* observat que tte refirie

IL PlUK.fc!>0 Q>NrABLl

S7

1. A los comerciantes en general, sociedades, cualquiera sea •u npificdciOn jurídica o empresas unipersonales. Se puede considerar que al ser el Codigo de Comercio, se refiere a actos de corat'ruo y no a actividades sin fines de lucro; 2. Impone como requisito que la contabilidad tenga base uniforme y se presente un cuadro verídico, anticipando la necesaria veraci dad de las regisiraciones; y 3. Sobre el final anticipa la importancia de la documentación de respaldo como constancia y fuente de toda regisiracion. Articulo ‘14.- i o s com erciantes, a d e m a s d e los q u e en fo r m a especial impongan este codigo u otras leyes, d eb en indispen sablem ente llevar tos siguientes libros: i D iario; 2. in v en ían os y fíalan ces. Sin perjuicio d e ello el comerciante d eberá llevar, los libros registrados y la docu m en tación con table que correspondan a un a a d e c u a d a integración d e un sistema d e con tabilidad y qu e le exijan la im p ortan cia y la n atu raleza d e sus actividades (te modo qu e d e la c o n ta b ilid a d y d ocu m en tación resulten con cla rid a d los actos de su gestión y su situ ación p atrim on ial. En este articulo se dispone como registros obligatorios al Diario y al Inventarios y Balances, reiterando la necesidad de claridad y que a partir de los libros contables y documentación de respaldo se emitan informes que reflejen la situación patrimonial y también los efectos de la gestión del ente Artículo 45.- t n el libro D iario se asen taran d ía p o r d ía v según el orden en que se vayan efectuando, to d a s las op eracion es q u e h a g a el com ercian te, letras u otros cu alqu iera p ap eles d e crédito q u e diere, recibiere, a fia n z a re o endosare; y en general, tod o cu an to recibiere o entregare d e su cuenta o de ¡a ajena, p o r cu alqu ier titulo q u e fu era , d e m od o qu e c a d a p artid a manifieste quién sea el a creed o r y quién el d eu d o r en la negociación a qu e se refiere Las p artid as d e gastos dom ésticos basta asen tarlas en g lobo en (a fecha en que calieron d e In caía. Hn este articulo se define el tipo dt anotaciones a incluir en el Diario, que deberán realizarse en forma cronológica. Sobre el final brinda la íicem.ia de anoiaciones globales, en este caso para Ion gastos. Articulo 4b.- Si el com ercian te lleva libro d e caja, no es necesario que asiente en el diarto los fuigos qu e h a ce o recibe en dinero efectivo. I n tai castí, el libro d e ra la se con sidera parte integrante del diario. Al permitir el uso del Libro Caja, se piietle concluir que esta admíuendo el uso de Díanos Auxiliares o Sub-diarios y un método indirecto d« regi-stración que al considerarlo parte del Diario, de alguna manera Mí le está imponiendo el ainiplim ienlo de iguakts lequísltos, como por ejemplo la rubricación.

Ü8

CONlAhlLII'í-vD S M tV .A i.'» rROCrSO'.

A rtw uh 47~Los com erciantes por m enor dclyemn asen tar cita p o r día, en el libro diario, ¡a sum a touií d e ¡a¡> ventas a l contado. >v p o r separado, la sum a total d e las lientas a l fia d o

En este ariiculo se reuera la posíbilídan de anoraciones globales. Articulo 48.- El libro d e Invéntanos se a b n ra con la descripción e.xacm d el dinero, bienes, m uebles y raíces, creditoa y otra cu a lq u iera especie d e valores qu e form en el capital d el com erciante a l tiem po d e em pezar su giro. Después fo rm a ra todo com erciante en los rres p rim eros m eses de ca d a año, y extenderá en el mismo libro, el balan ce gen eral d e su giro, com prendiendo en él todos sus bienes, créditos)- acciones, a si c o m o to d a s sus deu das y obligaciones pendientes en la fe c h a del balan ce, sin reserva ni om isión alguna. Los inventarios y balances generales s e fir m a r a n p o r to aos tos interesados en el establecim iento qu e se hallen presentes a i tiem po de su form ación .

En este ariículo se prescribe ei uso del Invenidnos y Balances, sur giendo de su lectura que se iraia ae un registro de transcripción. Ademas se establece que debe estar firmado por todos ios interesados. Artículo 49- En ios inveníanos y balan ces gen erales d e la s so cied a des, bastará que se expresen las pertenencias y obligacion es com u n es d e la m asa social, sin extenderse a las peculiares a e c a d a socio.

De acuerdo con lo prescripto en este ariicuio, las anotaciones de ben referirse sólo a los bienes sociales, no pudiendo incluir aquellos personales de cada uno de los socios o accionistas aplicándose el con cepto de ente o de mular de los estados contables pues solo se informa ra sobre el patrimonio (activos y pasivos) del titular en este caso, de la sociedad. Artteuio 50.- Respecto a los com erciantes p o r m en or no se en iien d e la obligación de hacer el balan ce general suw c a d a tres anos.

Esta es una norma sumamente flexible, que directa o indirectamente ya no es aplicable, pues las sociedades aunque sean m inorisus, de acuei do con la Ley de Sociedades Comerciales, deben pieseniar inlormacion contable correspondiente a periodos anuales, del mismo modo que lo deben hacer los comerciantes unipersonales, según las normas fiscales aplicables. Artículo 51.- Todos los balan ces d eberán expresar con v era cid a d y exactitud com patible con su fin a lid a d , la situación fin a n c iera a su fecha. Salvo el caso d e norm as legales o reglam en tarias q u e d isp on g an lo contra rio, sus partUUis se fo rm a rá n teniendo co m o b a se las cu en tas a b ie r ta s y de acuerdo a criterios uniform es d e m loración .

11 l’lUK.I .i>0O>NlABi«

89

l a tonilatiiliüdcl es uno ue los requisitos de la niformanon conta ble. del mismo jnuclo que para su logro deberá reunir las cualidades de aproximación u la lealulad y verificabilidatí Como su nombre lo índica aproximación a la realidad no implica exacimid. pues en las esiimaciones profesionales, la exacríiud, se aplica con la acepción de razonabilidad, o sea que représeme razonablemenie la realidad económica El mencionado articulo se refiere a criterios de valoración, como podría ser la base de ainonizacion de un bien de uso y el método de asigna ción de costos a los periodos por las mercaderías vendidas. Se trata de un requisito de la intorinacion contable que se puede aplicar en forma flexible pues, si hay razones o fundamentos técnicos que lo justifiquen, pueden cambiarse, originando la necesidad de registrar e informar so bre cienos ajustes o diferencias que se producen por este cambio ae criterio. Artículo 52.- Al cierre d e c a d a ejercicio to d o com ercian te está o b lig a do a extender en el Libro d e In ven tarios y B alan ces, a d e m a s d e éste, un cuadro con table d em o stra tiv o d e la s g a n a n c ia s o p érd id a s, d el q u e estas resulten con v erd ad y ev id en cia .

Este Cuadro demostrativo de perdidas y ganancias es el que la Ley de Sociedades Comerciales y las Normas profesionales denominan Estado de Resultados, que en vinud de este articulo se transforma en Informa ción basica, de presentación obhgaioria. Articulo 53.- Los libros q u e sea n in d isp en sa b les co n fo rm e tas reglas d e este Código, estarán e n c u a d e r n a d o s y fo lia d o s , en cuya fo r m a los p resen tará cad a com ercian te a l TriOunal d e C om ercio d e su d o m ic ilio p a r a q u e se los individualice en la fo r m a q u e d eterm in e el respectivo trib u n al su perior y se p on g a en ellos n ota d a t a d a y fir m a d a d ei d estin o d e l libro, del nomine d e a q u él a qu ien p erten ez ca y d el n ú m ero d e h o ja s q u e con ten ga. Un los pueblas dorute n o h a y a In b u n a l d e C om ercio se cu m plirán estas form alidades p o r el Ju ez d e Paz.

Este articulo dispone la obligatoriedad de utilizar solo libros en cuadernados, foliados y también la necesidad de su rubricación, carauerísneas que ya fueron comentadas en ei análisis de la Partida Doble Esta rubricación está a cargo de las entidades que «icrualinenie .se de nominan Inspección General de íusUcla o Hirt cción de Personas lurídi cas. según el distrito político del país. La referencia al Juez de Paz es una cuestión de hace algunos años, pero que en la actualidad no tiene vigencia, en términos prácticos.

‘X)

CONÍ-vt.k»OAt).

> rROi:Fió>

Aríicuix) 5-í.- U¡ cu a n to a l m o d o d e llevar, a si los libros p rescn p to s p o r el a n . -H. co m o tus auxU iares q u e n o son exigidos p o r Ui ley, se p ro h íbe' 1 - Alterar en los asientos el orden progresiv o de las fechas y operaaones con que deben hacerse, según lo prescnpto en el an. 45, 2 - Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de suce der unas a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones, 3,- Hacer mieriineaciones. raspaduras m enmiendas, sino que todas Us equivocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por me dio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omision o el error, 4 la ch a r asiento alguno: S. Mutilar alguna pane dei libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación v foliación. /\riicui() 35.- Los Libros mercantiies que carezcan d e a lg u n a s d e las for m alid ad es prescripias en el a n 53, o le n ^ n algunos d e los d efectos y vicios rujiados en el precedenu no tienen m ia r alguno en Ju ic io en f a v o r d e l com e n ia n te a quu n p erten eiian Articulo 5fi, hí t omercuirne qu e om ita en su contabLÍidad, algu tio de los libros qu e se declaran indispen>abies p or ei u n *4, o q u e ios oculte, caso d e de.i tararse ,u exhibición, será ju zg ad o er, ¿a con troversia q u e diere lugar u la providencia de exHibiaon. y cu alqu iera otra q u e tenga pen dien te, por Ufs asientos de los libros d e su adversario F.sias «liciones, ya tmnemadas en el pumo 2 3 fijan las bases para que los rc^gistros tnigaii valor probatorio, ya sean aquellas contenidas en el arl r>4 por lidias o errores como las enunciadas en los arts 55 y 5b, respecio de no contar con todos los registros obligatorios fcl no cunipiimienlo de lo prescnpto puede acarrear graves consecuencias parad titular de loa registros, pues, por ejemplo, en. un juicio, si solam ente la otra parte nene sus libios en regla ellos tendrán valor de prueba, no así los propios. Artículo 37 \tngunu a u to rid a d ju ez o In b u n a l, b a jo p retex to algu no, puede hacer pesquisas d e oficio, piara inquirir si los com ercian tes lle van o no libros (irreâUfj Ariicuio 5H- Jm exhibición gen eral d e U>s libros d e los com erciante'í sólo puede decretarse u instancias d e p a rte d e los j u u ios d e sucesión, c o m u n i ó n

l- i l’ PvCXJ Sí i C o i'iTA B Lt

91

0 soaetiad. adnimistmcioti o gesuon mercunnl por cuenta ajena y en caso lie liquidación o (fiuePrn. Articula 59.~ fu e r a de los casos especificados en el aruculo anterior sólo podra proveerse a instancia d e p arle o de oficio la exhibición de los libros de los comerciantes, contra la voluntad de estos, en cuanto tenga relación con el punto o cuestión qu e se trata hn tal caso el reconocimiento de los libros exfiibidos se verificará a presencia del dueño de estos, o de ia persona que lo represente, y se contraerá exclusivamente a los artículos que tengan relación can la cuestión qu e se ventila. Articulo 60.- Si los libros se h allasen Ju era d e la residencia ael iriounal que decreto la exhibición, se verificará ésta en el lugar donde existan dichos libros, sin exigirse en ningún caso su traslación al lugar del ju i cio. Medíame los arts. 57, 58. 59 y 60 se dispone que los registros son de uso privaiivo de sus m u lares y solo pueden ser exam inados, por razones fundadas, por alguna autoridad com p eien ie, com o por ejem plo, entes de control (In sp ecció n G eneral de Justicia), o de recauda ción, (AFIP) que podrán revisar los registros para la verificación de cuestiones relacionadas con las obligaciones que tienen a su cargo fiscalizar

Articulo 61- Cuando un com erciante haya llevado libros auxiliares, puede ser com petido a su exhibición en la m ism a fo r m a y en los casos prescriptas en los tres artículos precedentes. Articulo 62.- Todo com erciante pu ede llevar sus libros y firm a r los d o cumentos de su giro, por si o p o r otro. St no llevase los libros por si mismo, se presume que ha au torizado a la persona que los lleva Articulo 63.- io s libros de com ercio llevados en la fo rm a y con los re quisitos prescnpws, serán adm itidos en juicio, com o m edio de prueoa entre comerciantes, en hecho de su comercio, del m odo y en los casos ex presados en este Codigo. Sus asientos probarán contra los comerciantes a quienes pertenezcan los libros o sus sucesores, aunque no esiuvieren en forma, sin admitírseles prueba en contrario; pero el adversario no podrá aceptar las asientos que le .sean favorables v desechar tos que le perjudi quen, sino que habien do ad op tad o este m edio de prueba, estará por las resultas com binadas qu e presenten todos los asientos relativos a l punto cuestionado También harán prueba los libros de comercjo en favor de sus dueños, cuando su adversario no presente asientos en contrario hechos en libros arreglados a derechos u otra prueba plena y conduy>enie. Sin em bargo, el Juez tiene en tal caso la facultad de apreciar esa prueba, y de exigir, si lo considerase necesario, otra supletoria. Finalmente, cuando re-

n

LUNT^BIUOA'^ .S|\7í Maí. y l'HUCrv ),

su¡r¿ p ru eb a conrradu torin d e los libros a e las p a n e s q u e brigart^ y unos y oíros se hallen con todas las jorm atidaU es n ecesarias y sin in a o algu n o, el lYihunal prescindirá d e este m ed io d e p ru eba _vp ro ced erá p o r ios méritos d e las d em á s p ro ba n z a s q u e se presenten, calificá n d o las con a r re g lo a las disposiciones d e este Código.

Artículo bq lYatandosd de actos no comerciales, lixs libros d e comercu) sólo seriaran com o principio de prueba. Artículo fi5.- S o pueden servir de prueba en fa v o r d el com ercian te los libros no exigidos por la iey, caso de faltar los qu e ella d eclara indispensa bles, a no ser que estos ültimas se hayan perdido sin culpa suya. Artículo 66.' io s libros d e com ercio p ara ser a d m itid o s en Juicio, deberán Hallarse en el idiom a del país. Si p or p erten ecer a negociantes extranjeros estuvieren en diversa lengua serán p rev ia m en te traduci dos, en la p a n e relativa a la cuestión, por un intérprete n o m b r a d o dt oficio. Artículo 6 7 ’ Los comerciantes tienen obligación de con serv ar sus libroi de comercio hasta diez años despue<> de! cese de su a ctiv id ad y la docu mentación a que se refiere el art 44, durante diez afios con ta d os desde su fech a Los Herederos del comerciante se presume que tienen los libros de su autor, y están mjctob a exhibirlos en la forma y los térm inos q u e estaría la persona u quien heredaron. Lus arts bl a H7 ccuisagran a los registros como prueba y disponen su forma y posibiljdad de uso. 2.5.6.2 1.a Ley de Sociedades N® 19.550 (lo. j fcn la denominada 1 .1 7 de Sonedades 19.550 U*»-) «e incluyen va rios arríenlos rrlacionados con la contabilidad y las normas contables, como por ejemplo: hti la íyeíXlóM Vde los socios, el art 33 prescribe normas respecto de las sociedades controladas y vinculadas v exptme pamas representativa» de esa simacion tn la S«:a 6 /i V!dt‘ los ícm ios en sus relaaont^t a m la s o c ie d a d se ineiu yenartiaikis reiacw m dos con. An. 41 Aporte de créditos An. 51«Valuación de aportes en especie "

Art 52. Impugnación de la vatuacitin.

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hn íurma muy es{)t*cial, en la Secctón IK d e la documentación y de la cuntabiUdad. se íntíuycn los vinculados con. Ari. 61 Medios mecánicos y oíros (regísiración). Ari 62. Aplicación An 63. Balance. Arr. 64. Bsiacio de Resollados. Art 65. Notas Cornpleineniarias. An. 6 6 . Memoria Ari. 67. Copias: depósito, An, 6 8 . Dividendos. An. 69. Aprobación. Impugnación. .An. 70. Reserva legal. An. 71 Ganancias: pérdidas anieriores. Bn la Sección XIII d e la liqu idación se incluyen. An. 103. Obligaciones, Inventario y balance. Art 104. Información periódica. .An. 109. Balance final y distribución. En la Sección XV d e la so cied a d constituida en el extranjero incJuye el an 12 0 sobre contabilidad. Se destaca que la mayoría de las disposiciones legales ames enun ciadas generan eíecios que deben ser considerados por el sistema con table y que ellas representan solamente una muestra de las disposicio nes de la I.ey de Sociedades estrechamente vinculadas con cuestiones contables. A continuación se analizarán algunos de aquellos artículos relacio nados con los temas tratados en el presente capitulo. En el art. 3 3 .se definen las características de las sociedades controla das y vinculadas como así también las disposiciones legales que obligan a exponer las partidas representativas de esas relaciones en forma se parada, de modo tal que resulte clara esa vinculación. En el caso de que el eme posea un porcentaje Importante de acciones que le otorgue el control por ios votos que le confieran los títulos de capital adquiridos,

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la tenencia accionaria se denomina "Inversiones o acc iones permanen’ tes' y deberá exponerse por separado de las otras inversiones en ac ciones, que en general se denominan Acciones transitorias. Asimismo, si la misma empresa cuenta con una acreencia o una deuda con esa empresa vinculada, ellas deben presentarse por separado de otras par tidas similares con terceros no rclacionacbs y las cuestiones podrían denominarse, por ejemplo, Deudores Sociedades art. 33, o Proveedores - Sociedades art. 33. Los arts. 51 y 52 contienen disposiciones que prescriben la forma de valuación de los aportes en especie» que a su vez se completa con dispo siciones de los organismos de control, como la Inspección General de fusiicia de cada jurisdicción. En la S ección fX titulada D e la d o c u m e n ta c ió n v d e l a c o n t a b i l i d a d , se incluye la mayor cantidad de disposiciones respecto del sistema contable. Ln el art. 61 se observa una disposición muy interesante que prác ticamente permite utilizar cualquier tipo de medio para la registración contable. Medíanle este artículo se prescribe: -

Que las aiiloi idades de control autoricen distintos medios de registración, que a su criterio satistagan los requerimientos legales de la contabilidad.

- Que los asientos contables sean globales, por periodos men suales. - El uso de registros auxiliares para asentar en forma agrupada y detallada cada una de las operaciones. Esta disposición es adecuada a cada época, pues prácticamente per mite el uso de la tecnología disponible, flexibilizando los requisitos para el reconocimiento detallado, en oportunidad del registro de cada una de las operaciones. Estos ariícuios son los directamente relacionados con las cuestiones de registración y el proceso contable que se trata en este capítulo, las res tantes disposiciones son importantes para las tareas contables pero se refieren en general a: ~ Aspectos de la información a presentar, - Información obligatoria y básica, - f orma de presentación, y

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La valuación o medición de las partidas, lemas que no son ob jeto del presente capítulo.

2.S.6.3.1.a Uesolución 4219 (t.o.) de la /VFIP Ln las normas emitidas por los organismos de recaudación se en cuentran también disposiciones relacionadas con los registros, como por ejemplo la Resolución 4219 de la actual Administración Federal de ingresos Públicos (AFIP) mediante la cual se dispone la obligatoriedad, entre otras, de llevar los denominados Registros ÍVA-Venta$ e IVA-Compras, indicando características y requisitos. Con un enfoque contable estos registros, podrían denominarse S u b d i a r i o d e V e n ta s y S u b - d i a r i o d e C o m p r a s respectivamente, o bien Diario Auxiliar de Ventas y Diario Auxiliar de Compras, pues en los mismos de ben anotarse una por una, con todos sus datos, las operaciones de venta y de compra, respectivamente. En este caso, se obliga a realizar una cla sificación de las operaciones de ventas y compras y anotarlas en registros auxiliares bajo la mencionada denominación. Los totales mensuales de estos registros representan los datos nece sarios para efectuar el asiento global de ventas y compras del periodo. 2.5.6.4. El registro de remuneraciones La legislación laboral también se refiere a registros que podrían con siderarse contables. El caso típico es el Registro de Remuneraciones o de Sueldos y Jornales, en el que, según la legislación, se deben anotar las liquidaciones de suel dos y sus complementos por cada empleado, uno por uno y mes a mes. Los totales mensuales de este registro se constituyen en datos nece sarios para poder efectuar el asiento global mensual de las remuneracio nes devengadas y sus complementos, como por ejemplo las retenciones, 2.5.6.5. Algunas conclusiones relacionadas con normas legales Como se puede obsenâr, la mayoría de las prescripciones legales se refieren a la información mínima de presentación obligatoria y en otros casos, se relacionan con cuestiones de medición, como el artículo en el que se expresa que la información contable debe ser presentada en "mo neda constante", término legal utilizado para referirse al concepto que la doctrina contable denomina "moneda homogénea". Respecto de las regisiraciones, resumidamente se puede considerar que se refieren a: 1- Anotaciones que deben realizarse en orden cronológico;

C v)N -sRklDAD SíMfM'xS V PROCtSOS

2- Los registros obligatorios; y 3- Condiciones de encuadernación, íoiiado y rubricación 2.5»fi.6. l^s normas y critenos contables bn la normativa contable proíesional sucede algo similar, por cuan to las Resoluciones Técnicas emuidas por la Federación Argentina de Profesionales de Ciencias Económicas y sancionadas por los respectivos Consejos Proíesionales de Ciencias Económicas se refieren principal mente a cuestiones de presentación de la iiiíormacion contable, como Las Resoluciones Técnicas 8 , 9 y 11 y a pautas contables como las conte nidas en las Resoluciones Técnicas lo, 17. 18 v siguientes, que se refieren principalmente a medición, lâs Normas Internacionales de información Fuianciera (N.U.F.) se emitieron con similar orientación Teniendo en cuenta lo antes expuesto, las normas contables vigen tes deben aplicarse en el proceso de registracion ya que si bien definen cuestiones de medición de activos v pasivos aJ cierre del periodo, tam bién contienen pautas que deben aplicarse para determinar el valor de incorporación de las partidas painmomales v para la medición de los resultados, en el proceso de registracion que se analiza en el presente capitulo. Por lo va mencionado, se deoe considerar que cualquier método de regisiracion resulta procedente de acuerdo con las normas contables vi gentes, con el requisito dt que todas Las anotaciones se realicen en forma cronológica y en los registros v condiciones mencionadas por las normas legales. Esto se podría Inierpretat, en e! sentido que corresponde anotar cada una de las operaciones y hechos económicos en el orden en que fueron sucediemio, que u su vez sigmñciiria que se los deliería asentar en forina sumaiia. En virtud de lo aureriormente expuesto, cada venta, cobro, compra y pago, es decir cada operación, deberían anotarse una a conti nuación de otra, una por una. C.on un sistema asi definido y aplicado, la cantidad y diversidad de operaciunes que en la actualidad realiza una üigaaiZiición, por pequeña que sea, originaria numerosas dificultades para el procesamiento de los datos y preparación de la información con tadle. En la actualidad v en virtud de lo ya expresado en el pumo 2.5 del pre.sente capitulo respecto de ios hechos económicos y de la informa ción contable a preparar, la idea es que para las regisiraciones se uiilken registros y sub-regisiros de distinto tipo, según las características de la organización y las necesidades de información de los usuarios.

í i Proceso Q)NiARLt

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hn esios registros y sub-regisiros se anotan las operaciones ya clasi ficadas, determ inándose totales por periodos mensuales. Es decir que se uilli/-a un registro de ventas, en eí que se anotan todas ellas, una por una y se determinan totales por cada mes. Similar procedimiento se adopta para las operaciones de com pra y otras que conforman el ciclo operativo; pagos y cobros. De este modo, ya se clasificaron los hechos en los subregistros particulares y luego se registraran en el Diario, con una sola anotación mensual por cada upo de operación. Si bien, aparentem ente no se cum pliría, en principio, con la pres cripción legal de cronología, se considera que las anotaciones efec tuadas y totalizadas m ensualm enie, representan una simphñcación aceptable que no transgreden las disposiciones de regisiracion crono lógica. Esto es asi, por la casi nula im portancia que nene el detalle diario para la información contable y sí esto fuera necesario, se encuentra en los sub-diarios. Además, las disposiciones del art. 61 de la Ley de Socie dades Comerciales coinciden con ese criterio.

2.6. Los instrumentos del proceso contable El proceso de regisiracíon es aquel m ediante el cual se transforman en información los datos captados en la organización, relacionados con su ciclo operativo y otros hechos económ icos del contexto. Para su impiementación y uso se necesita contar con los siguientes instrumentos: 1- El sistema contable 2-

El plan de cuentas

3- El medio de procesamiento 4- El método registracion 5- Los registros contables 2.6.i» El sistem a c o n ta b le De acuerdo con lo expresado anteriormente, sí ya se cuenta con el sistema contable se conocen varios de los aspectos importantes para el proceso de registracion contable, como poi ejemplo, las características de la información a preparar, el medio a utilizar o el método, directo o indirecto para las anotaciones. El análisis de cada uno de estos puntos se puede encontrar en el pumo 2.5.

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2.6LZ Fl plm i d e cuentas Las cutísnuaes relacionndas con fí Plan lie Cucaras lucron analiza' das en el Capiiulo 1 del preseme libro y una de las conclusiones es que el mismo debe definirse considerando las caracierisncas de la organiza ción y los discimos upos de Iníormacion a preparar Hesulta lógico pensar que un adecuado plan de cuernas y su correspomlienie codificación, faciliia las tareas de imputación en eí ínomenio de eiectuar las anoianones a cada cuenta, favoreciendo la preparación de la información contable Las cuentas clasificadas com o generales o sim éiicas y las detalladas también denominadas subcuenias o parti culares, orientan hacia una mas fácil y precisa clasificación de los he chos, su posterior imputación y logra que los registros tem áticos sean más miles. lü codificación adecuada, tamo de las cuentas generales corno de las particulares, íacillia su anotación en ios registros tem áticos com o asi también el diseño de niavores auxiliares que permitirán un rápido acce so u los daros para la eiaborat ión de la información contable 2.6.'l FJ m ed ia d e proersam iento flespecitj de lo'» medios cíe pmeesamiento, cabe la ^guíente dasíficanón. 1 Manual, 2 Met an lí os.

j Lletirónlco

I.OS Medio?, munuuies son atjuelloí» que realizan las anotaciones no iidíi/jimio energía eléctrica ni lee níilogia Iiespués de haber realizado las lateas anierioieí»; se e ífu u a manual iTurnte la reglvifacum de li utílizaníln i omputadoras, qui* puc^deri ser de distinto

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90

upo. Son los mas imli/aclos en la aciuaiidacl, en virtud del desarrollo de la tecnología, tanto de eípiipamiento como de programas de procesa miento, tan vasto y con tama capacidad, que permite el uso en diversas actividades. Asimismo, ios costos, en términos relativos, disminuyeron tamo, que económicamente están al alcance de cualquier organización, >ea cual fuere su tama rio. En la actualidad, prácticamente rodas las organizaciones cuentan con algún tipo de computadora, en empresas muirinacionales se traba ja en linea con comunicación permanente con todas sus dependencias, Independieniememc del lugar donde ellas se encuentren y hasta una pequeña empresa, puede disponer de una computadora personal que resulta sulicienie para el procesamiento de las operaciones y hechos económicos. Son varias las ventajas de este medio, como la velocidad, el bajo esluerzo administrativo que requiere, la posibilidad de los archivos digi tales con las formas que se desee y con una gran capacidad de proce samiento y almacenamiento de datos. En términos prácticos, se puede pensar que, para las organizaciones comunes están diseñados o pueden diseñarse los métodos de regisrracion que se deseen, sea cuales fueren ios requerimientos y los tiempos en que se necesite contar con la infor mación. A veces la cultura genera necesidades. Este desarrollo tecnológico posibilitó el procesamiento de una signiticativa cantidad de datos, con múltiples formas de accederá los archivos y numerosos requerimientos informativos que hace unas decadas pare cía imposible obtener En la actualidad, hasta una pequciía empresa, puede hacer uso de esta tecnología, un ejemplo típico es la posibilidad de llevar Inventario permanente para los bicne.s de cambio, con toda la importancia que presenta tanto para las tareas de valuación como para las üe control de gestión- Hasta hace unos años, en general no se realiza ba, recurriémlose a estimaciones, t?n virtud del gran esfuerzo adminis trativo que requena efectuar un control de este tipo Entre los hecho?» iniportantes de la historia de las computadoras se encuentra el enorme programa de inveníanos que las fuerzas aliadas crearon durame la segunda guerra mundial para la detección de necesi dades, distribución y ennrrol del uso y saldos de una serie de elementos, como alurieritos, ropa y arrna.s. Prí^ramas, concepiualmente similares al mencionado, se democraUzartm en el sentido de adaptación de co.sios y tamaño y en ía acrualidad cualquier pequeño comercio o gran organización pueden urilizarlos con un COSÍOno significan vo, ínr luso hay empresas que te dedican solo brin dar el servicio de regísiracíón y control de los imêntanos.

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CoNiARiLiDAir Sistemas y procesos

100

2S.4. El método de registración La documentación de respaldo es el punto de partida para la generación de íníórmación contable y lu preparación de los inform es es el ob jetiv o . *

Este método puede realizarse al menos de dos formas bas con el mismo objetivo.

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El m é t o d o d ir e c t o es aquel mediante el cual, partiendo de la docu mentación, directamente se registra en el Diario, o registro cronológico, el hecho económico y las operaciones, anotando posteriorm ente en el Mayor o registro temático el movimiento de cada cuenta. De esta manera no hay un paso intermedio ni clasificación previa de los hechos, ya que se anotan en el Diario en el orden en que las operacio nes se realizaron. En el cuadro N° 2.6.4.1 se presenta un gráfico de la secuencia de las regisíradones a efectuar con este método.

Cuadro N® 2.6.4.1 - Los R egistros C ontables - M é to d o D ire c to

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El m é t o d o in d ir e c to es aquel mediante el cual la anotación en el Dia rio es indirecta, pues la documentación se clasifica considerando el ci clo operativo: compras-ventas-pagos-cobros y luego se transcribe en un Diario Auxiliar o Sub-diario cuyo total recién se registrará en el Diario, mediante un asiento global periódico, que en general es m ensual. La ventaja de este método indirecto es que permite una registración y acceso veloz a la información diaria detallada de los registros cronoló gicos auxiliares y facilita la registración en los mayores auxiliares de las cuentas particulares.

Fl PR.üCrSOCüNTABl.E

101

el cuadro N® 2.6.4.2 se présenla un gráfico de la secuencia de las tareas a desarrollar con este método. (Cuadro N° 2.6.4.2. - Los Registros Contables - Registradón indirecta

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El método indirecto requiere una clasificación previa de todas las operaciones y el uso de registros diarios auxiliares, también denomi nados sub-diarios, que son diseñados especialmente para anotar cada operación en forma particular, conjuntamente con las demás, así tipifi cadas Se pueden diseñar tantos sub-diarios como se desee y en general se utilizan tantos, como grupos de operaciones repetitivas realice el ente. Estos sub-diarios facilitan las registraciones en los mayores auxilia res, debido a que no se necesita recurrir al Diario ni al Mayor general para cada anotación. Los siguientes son algunos ejemplos: En el Sub-diario de Ventas, se anotan todas las ventas del período con los datos que resulten necesarios. AI finalizar cada mes se determinan los totales y con ellos se efectúa el asiento global mensual de ventas en el Diario principal y a su vez en el Mayor general se anotan los movimien tos de cada cuenta. Pero además, en general, se necesita imputar a la cuenta de cada cliente en particular aquello que se le vendió y adeuda, por lo que se crean Mayores auxiliares de Clientes, uno para cada uno, no debiéndose

ICi consuliar los comprobanies a» ei Diario ni el Mayor, pues en el sub día rio se pueden encomrar (odus ios datos relacionados con la operaciófi y en cada sub-mayor lo adeudado por cada cliente En general ya no se utiliza el método directo debido a la generaliza cion de medios elecironicos de procesamiento, con los que se pueden diseñar ios sub-díarios que se necesiien. en función de las necesidade» de miormacion de laorgamzacjón > es tan flexible que solo >e analiza rán las características de las operaciones repetiiivas, cuyo volumen lo jusiifíque, creándose un Diano auxiliar para registrar cada grupo dt ellas. Considérese el siguiente caso como ejemplo: 1

' Una pequeña empresa vende al por ma>or zapatos en un centro comercial

2* Admite iodo tipo de medios de pago, efectivo tarjetas de crédito, moneda extranjera, entre otros.

3- Realiza 400 ventas por mes. 4- Efectúa 75 compras de calzado por mes. que en general cancela con pagos partíales, 5- Cuenta con 7 empleados en relación de dependencia. 6

- Una vez por mes paga sus impuestos, cargas sociales y los servi cios de luz, gas y teléfono

Si se aplicara un método directo de registracion debería anotarse en el Diario print ipal y único, cada una de las operaciones. 400 ventas men suales, 75 compras poi mes, cada uno de ios sueldos devengados de los emjileados y cada gasto y pago a sus proveedores. Resulta fácil imaginar, lo simple que resultaría la anotauon de cada una de estas operaciones pero lo que resulta complejo radica en: / La demora para realizar las anotarumes en el registro Diario, ya que para realizar una anotación, antes, debe completarse la ano tación en el sub-diario respectivo. »/ E! segundo ¡:»aso. o anotación en el Mayor de caria una de las cuentas utilizadas, en cada asiento del Diario. / El acceso y registracion en los Mayores auxiliares. / El acceso a los datos para preparar la loformacíón contable En el caso que se utilice un método indírefcto, seguramente, se coma Ír4 con Sub-diarios de Ventas, Compras y el de Caja Ingresos y Egresos.

103

líe este modo se clasificarían previamente las operaciones y se po (Irían registrar simulianeamenie las ventas, las compras y ias entradas y salidas de dinero, demdo a que se anotan en registros diferentes. tn virtud de lo antes expuesto, los asientos en el Diario principal. ; serian esos tres, uno por cada sub-diano: el de ventas, compras y caja, • agregándose solamente otras regiuiracjones por operaciones no rrectjenies. Además las anotaciones en ios submayores de proveedores, se podrían realizar directam ente a partir de los sub-diarios de compras y de caja. hn ios casos en que se desee preparar información sobre ventas, se recurriría solo al sub-diario especifico, pues en ese registro se anotó toda (a información detallada, del mismo modo si se refiere a compras. Resulta claro comprender que con este método, aún en una pequeña empresa, se facUnan las tareas de registracion coniabie, beneficios que au mentarían en una gran empresa o global, donde la cuantía de sus opera ciones es mayor no sólo en numero sino lammén en volumen monetario.

2.7 Los registros contables Se consideran registros contables a aquellos medios físicos, donde se realizan anotaciones contables. En primer termino, es imponante citar al Diccionario de la Real Aca démica Española, cuando indica que "registro" proviene dei latín regeslum, y en una de sus acepciones expresa: “Acción y efecro de registrar" donde registrar es "anotar, señalar" A continuación se transcriben algu nas de las acepaones del término "registro". ''Lagar d o n d e se p u e d e registrar o ver algo" ''Asiento q u e q u e d a d e lo q u e se registra

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"Cédula en q u e con sta h a b erse registrado algo" "Confunto d e d a to s rela c io n a d o s entre si, q u e constituyen una uní d ad d e in form ación en u n a b a s e d e daros."

En una de las acepciones expresa que registrar consisie en "Contabi tizar, enu m erar los ca so s reiteradas d e algu n a casa o suceso"

Asimismo, según el Diccionario de sinónimosyantóiíimosdela Edi torial Ruy Díaz se pueden enunciar para registro, algunos como. "índice, padrón archivo protocolo", y para registrar "inspeccionar, exam inar, an olar, escu driñ ai rebu scar reconocer, revoiiHtr, rastrear"

Estas acepciones parecen definidas especialmente para las cuestionescomables, ya que los términos "asientos" "cédula q u e lo a c r e d m * s o n

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COMAl VI 11

MS 11MA-S V PKí 'K i St) v

uiili/adoN pur nuestra disciplinu y aparecen enunciados en los objeiivoí, tie los registros contables.

El termino "asienfo" es utilizado para deñnir cada anotación en un registro contable, tanto en el Diario corno en el Mayor v la expresión "cé dula que la acredita*, aunque con un lengua|e no muy contable, define uno de los principales objetivos de los registros contables, el de servir corno medio de prueba, tanto treme a cuestiones legales y judiciales, como para otras internas relacionadas con la gestión del ente En virtud de lo antes expuesto, surgen varios interrogantes que pue den orientar el análisis de este tema, como por ejemplo. / ¿Cuales son los objetivos que se persiguen al utilizar registros contables? ¿Para qué sirven? / ¿Solo pueden ser medios físicos los registros contables o puede haber de otro upo? / ¿(males son los distintos tipos de registros? ¿Cuál es. debe ser o puede ser su diseño? / Debido a como ya se expresara, ¿se utilizan como medio de prue ba o deben cumplir con requisiios legales? / ¿Hay algún registro cuyo uso sea obligatorio’ 2 7. L E ! uso de los registros com ables Uesulla Indispensable el uso de los registros, pues eilos se con vienen en el lugar común donde se anotan y se guarda la transcrip ción de todas las operaciones y hechos económ icos de un ente como asi también los movimientos de cada cuenta involucrada, accedién dose a partir de ellos a los dalos para preparar los distintos informes contables. Las acepciones expresadas en el Diccionario de la Real Academia Es pañola en relación con el léi mino registro, como “lugar donde se puede registrar o ver algo” lusiifican que se constituyan en el lugar donde se pueden encontrar, en iodo moiiienio» los datos para preparar los infor mes que se necesiten. En los registros se encuentran los datos relacio nados con operaciones y hechos económicos, ya ordenados, revisados y con la tarea previa de haber sido analizados algunos aspectos sobre su legalidad y valor económico. De este modo, en los momentos que se requiera la preparación de la información contable, ya no será necesario repetir estas tareas previas, pues las operaciones y hechos económicos ya se encuentran

l l’ lu )C I

C O N I a IU I

105

anotados cro n o lo m ca n u m e y ordenados bajo algún criieno ya prede finido l os registros contables resultan indispensables para revisiones pos tenores a la preparación de los inform es. 2.7.2 Los rt'gisiros fís ic o s y la in fo m iá n c a En la aciualiuad, la tecnología disptinibíe aumento las posibilidades del procesamiento y alm acenam iento de datos, de una forma tai, que por brindar (a posibilidad de satisfacerlas, genera nuevas necesidades de informacióru Se piensa que la cultura genera necesidades y en este caso la cultu ra está representada por la tecnología del procesam iento y el alm acena miento o archivo de datos. Como se com entó en el punto 2.6.3 dos o tres decadas atrás, realizar un inventario perm anente requería lapsos prolongados de procesam ien to y un importante esfuerzo adm inistrativo, en relación con los medios y personas que se debían dedicar a esa tarea que estaba reservada a or ganizaciones con un im portante volum en económ ico En la actualidad, la informática se desarrollo tam o, que se generalizo su uso por el fácil acceso y ios bajos costos y, se puede realizar un inventario permanente de bienes de cam bio apenas con una com putadora y un programa cuyo COSTOno es alio. Por lo tamo, es com ún conocer un m axjquiosco o un pequeño co mercio que disponga de un inventario perm anente o una pizzena que cuente con un program a donde se anoten autom áticam ente las ventas y se pueda conocer cuanto se facturo en cada mesa, con qué medios de pago se canceló la consum ición y otros detalles de ese tipo. Estas caracierisncas de la inform ática permiten, ademas, almacenar una gran caiuidad de datos, casi sin costos adicionales, no ocupando más espacio que el de una conipuiaclora. Con la capacidad de archivo de los discos se guardan datos durante muchos años, como asi también inlormes sobre los análisis efectuados. Es decir que el procesamiento eleciromco de datos y la tecnología disponible permiten un procesamiento y archivii de datos con lim ites muy lejanos a las necesidades del común de organizaciones. En la generalidad de los casos, los programas de computación se transforman en verdaderos registros contables, prácticamente con capa cidad ílirnuada. y con un acceso rápido. Cuando el gerente de una empre sa necesite inform ación sobre las ventas de un producto en los últimos 6 años, accede a esc archivo y en minutos imprime el informe coinparati

IQíi

v.ONTABIHUa O

» rKOCt'OS

vo que necesiiana. t i programa y el archivo electrónico se convinieron entonces en los registros. Un inierroganie es, si hoy, ele este niocio^ se pueden susiuiur los re gisiro.s, como medios físicos. Kilo significaría que no se necesiiana llevar registros físicos para las anotaciones Si fuera así, se debería cambiar la definición de registros expresada al inicio de este pumo y considerarlos como un medio en donde se anotan operaciones y nechos económicos, como asi lammén movimientos de cuentas, sin referencia a que sean fí« sicos o electrónicos. Sin embargo, cabe destacar que: l> Al menos, por ahora la legislación, obliga a llevar dos registros fí sicos, el Diario y eJ Invenrano v Balances, de esta manera son utilizados como medio de prueba para atender cuestiones legales, judiciales, fisca* les y de otro tipo. 2Se avanzo mucnisimo y rápidamente en la aceptación de los archi vos digitales como prueba y en algunos casos también se aceptan regis tros electrónicos Se puede gestionar, ame los organismos de control la autorización para utilizar archivos y registros electrónicos, debiéndose cumplir con algunas normas ae segundad e inviolabilidad y acompa ñarse al organismo de control, información adicional sobre su funcio namiento. 2.7.3, Lo.s rtqutsilos legales Entre la norinariva legal relacion,sda con este tema, se destacan las disposiciones del Ctidigo de Comercio y de ia Ley de Sociedades Comer ciales N® 19.550 (t.o.). Se debe considerar que, si bien no serán analizadu.s en el presente acápite los organismos de control v de recaudación, como por ejemplo ia (ômisión Nacional de Valores, Banco Central de la República Argentina, Inspección (íeneral de justicia o Direcciones de Personas jurídicas de las pro\ incias, tienen facultad para sancionar dis posiciones respecto de los registms i oniables En el pumo 2.5.6 se enunciaron cuestiones normativas del Codigo de Comercio y de la ley 19 550 ft.o.) relacionadas con las regisirauones contables, .siendo dable de destacar que; l En general, no hay oposición entre las disposiciones de una y oita norma, en realidad son reiterativas en algunos casos y complementarias en otros. 2* Como lesulta lógico, la normativa persigue como objetivo re gular el uso de registros contables, en aras del interés común y como una manera de asegurarse que los acros de los entes puedan ser veri ficados.

t TRi-K L>U Co n ía HU

107

Las organizaciones actúan en el comexio social, realizan operacio nes con terceros y asumen obligaciones de disiimo upo, desde pensar en el bien cumun hasta pagar impuestos. De este modo, la legislación obliga a que cada organr/acion otrezca mtormacion y un estándar m ínim o de prueba de todos sus actos. La caraciensiica flexible de la normativa permite, directa o indirec tamente', que cada organización decida el tipo de registros a utilizar, la míormacion a preparar y su diseño, pero sólo a efectos de dar cumpli miento a los requerimientos mínim os fijados. Entre los requisitos legales relacionados con cuestiones contables, como la registracion y los registros, se puede citar lo siguiente; ji- Registros contables obligatorios, 1 2- Anotación cronológica de las operaciones. 4

3 - La Rubricación.

2.7.3.1. Los registros contables obligatorios ' Los registros que obligatoriamente se deben utilizar son el Diario y el Inventario y Balances. En el primero se anotan cronológicamente todas las operaciones y ios hechos económicos captados por el sistema comaoie que pudieran haber impactado sobre el patrimonio del ente y constituyen la base para la preparación de la información contable. El registro Mayor no es de uso obligatorio, pero resulta indispensable en el proceso de registración de los movimientos de cuentas invoíucraoas con las operaciones y hechos económicos asentados previamente en el Diario, Se trata de un registro temático o de cuentas, previamente de finidas en el Plan de Cuernas de la organización que permitirá la prepa ración de distintos informes contables. El registro denominado de Inventario y Balances, en realidad es un sim ple registro de irariscnpcion, ya que en él no se efectúa registracion algu na, smo que simplemente se copia la información contable de presentación obligatoria y un detalle pormenorizado de los activos y pasivos, para que pueda ser utilizado como tuenie de información resumida y corno prueba.

2.7.3.2. Kegistración cronológica de las operaciones De acuerdo con los artículos del Código de Comercio y el 61 de la Ley di Sociedades Comerciales, se evolucionó de un requisiio de anotación detallada de operación por operación, permitiéndose la registración de

IOS

C c N M B U i D a D S lS ltN .A S .

. los hechos ei\ asienios globales mensuales, cumpliendo asi con el reqmsito de anotación cronológica I

Si bien lo ames expuesto se relaciona mas con el proceso o método de regisrracion, las posibilidades de efectuar anotaciones globales men suales permiten el uso de registros auxiliares, que se utilizan com o base para tas anotaciones resumen en el registro Diario. tstos registros denominados Sub-diarios o Díanos Auxiliares se uti lizan para efectuar las anotaciones de un upo o grupo de operaciones y se pueden utilizar tamos como se desee debiéndose asegurar que la totalidad de las operaciones v hecnos económicos sean anotados en el Diaiio baio un asiento resumen. Los hechas y operaciones que no se anoten en los registros auxiliares deben transcribirse direaam ente en el Diano General. De este modo, el Diario, de uso obligatorio, se rranstorma en el Diario General, en el que se anotan los asientos globales m ensuales \ los hechos no incJmdos en ios Sub-dianos. Del mismo modo se pueden utilizar un Ma> or General y otros Mayo res Auxiliares de cuentas aiidiiticas. en este caso con mavor flexibilidad, pues no son de uso obUgatono

A s i m is m o , podrían conMdt>rarse reg istro contables obligatorios a otros reiacKinadoN con el pniceso contable, preferíptos por organismos de control y de recaudación. Cabe citar a modo oe eiempio. ai Registro de Renmner.'le to n e s dispuesto por la legislacjor labora.'», cuvo control esta a cargo de fas Secreiariíi.s líe l i aiiaio o sim ilares entidades d t aplicación Vá los registros ÍVA-Verua.'- e IVA-Compras, exLgiíio*^ por n o rm ati'a de la Aduiinisiración Federal de ingresos Públicos 2,7 d.J. La rubricación Ur» registras de uso obligatorio deben estar encu-ôernados foliados y fvilincados, requisitos legares que se fi|aron con la m iention de asignar una indrvidnalización y lograr su inviolabilidad. Lff nibric 9 «s un prcKeso adraimsiranvo a cargo de alguna enodad de control, en general, ia Inspección Generaí de lu-sucia o Direcciones de Pmñffía'^^ ^rídkras qaien seba o marca de alguna manera ei registro Vi .JFr iá acruaLtdad, priiicipainseníe com o co i. sec áenci,;» ael avaiice drf tJToeesarmeníG . .^cirnoKO de datos, ef requisuo de encuadernado fue Qexdwitzadc, nna'Men^'inKitKe la ob'igatonedad de que l^/s M fo» estén prnerricrí'í'.faidtw > ro’isficacoís

i

i ’i u k :í .s o u

.>ívítabu

109

Se prescman dudas lespecio de si lus obiigaciones legales de rubncanon. encuadernado y prenumeracion lainbien se deben exigir respecto para los registros auxiliares. hn general, se opina que si, debido a que ios registros auxiliares re emplazan de algún modo el uso del registro principal. Una pane imporlaiue de los datos no se anotan en ei registro principal porque se transcri ben en uno auxiliar, por ello los requisitos de segundad, deben aplicarse también a todos aquellos que puedan servir de fuente o de prueba Delernunados organismos de recaudación, como la Administración Fede ral de Ingresos Públicos asi lo exigen, en algunos procedimientos de venficación. El registro de ventas dispuesto por normas fiscales, es para esa Admi nistración, fuente de datos y de prueba para sus procedimientos y si bien puede controlarse el asiento global anotado en el Diario o registro prin cipal, SI ese registro auxiliar, o sub-diario de ventas no esta rubricado y loliado, podría ser adulterado a conveniencia. Lo mismo sucede con los registros de Remuneraciones, que según la legislación laboral también deben estar rubricados, debiendo cum plir similares exigencias. Algunos entes los utilizan com o Sub-diario de Remuneraciones, pues a partir de él se toman los datos para la regisiracion del asiento global mensual de remuneraciones y las cargas sociales relacionadas. Respecto del reconocim iento o incorporación de las ventajas de la informática en las cuestiones vinculadas con los registros contables, si bien como ya se expresara, se avanzó y en muchos casos se aceptan los registros y archivos electrónicos, en general, se coincide en que estas 'aceptación" o flexibilización que se da de hecho, debería incorporarse a ia legislación para que el uso de esta tecnología, represente un derecho del ente y no dependa del criterio de los organismos de control, de recau dación o de sus funcionarios, la aceptación de este tipo de proceso y sus registros En la actualidad, en pericias juaiciales y procedimientos de fiscali zación de los disiintos organismos se aceptan como prueba, archivos y regísiros digitales, pero en la medida en que no se agregue a la legisla ción. las organizaciones quedan expuestas a que en determinada.5 situaciofies, se opine en contra de las operaciones o hechos asentados al no >er aceptados esos registros La tegiidación debería aceptar exphciiameme este tipo de registros, de manera tan flexible como para quedar preparada frente a los cam bios tecnológico*» que se produzcan en el futuro, ya que éstos son cada vez más velrx.es y htgnificanvos También debería prescribir requisitos a cumpU/ por pane de! ente para que les sean aceptados sus procesos etef.irónk.os, destacándose que en algunos casos, en ia actualidad, se soficéa el programa e información sobre el prtxesaTnientu s equipamíemo,

Co

n

» \f.i'»ü^l) Sj>TfNiA5Y PROCtsiYS

de iruKio (al que incluso puedan realizarse auditorias de esos sistemas, como un modo de asegurase que no puedan ser adulterados. 2 .7

¿i CAasi-jicacion d e los registros

De acuerdo con lo tratado en los pumos precedentes y como se expo« ne en el Cuadro N* 2.7.4. los registros pueden clasificarse según: a) El objetivo de anotación realizada, b) Su relación con el proceso de regisrracion, c) La normativa vigente, y d) El medio de registración.

Cuadro N*' 2.7.4 - Clasificación de los Regísrros Contables 1

^Clasificado según Elemplo

Otros ejemplos

1 Ob|etivo de anoiatión ' ., , , . 1 - Oonológiro 1 Regisi ración de he chos y op<‘rauones 1 11

t

Diario

.

Mayor

J

í Método Regisiracion 1----------- — Priucipales

r

Mayor de la cuenta Banco Nación c/c ■.Mayor de la cuenta i Mercaderías

------------------------------?------------------------------— ^ * t>iano - Mavor }

* Auxiliares

I ] SubdiarK) de Venias

i '

•fibiigatorios

» - Diario

i Invéntanos y balance

i---------------■Obilgaloriedad

- Optativos r-

i

1

- Temático Cuentas i oniables

__

, Subdiano de ventas j subdiario de Pagos

•Siibdiario de Ventas

! Inventario detallado de I Bienes de cambio

d— .

.Medios de registración Mümuales Mecánicos cíccironicos Digitales

1

Subdianu de Pagos

fcl I’IUXTI nO CONTaHLF

ni

En la primera clasihcacion, según el objetivo de la anulación, se cunsidera como aspecto predominante para ello, el objetivo en cada regis tro. Observamos entonces dos tipos de registros: / los cronoiogicos, que se utilizan para transcribir operaciones y hechos económicos y, que, como ya se expresó, las anotaciones deben ser eíectuadas cronológicamente. El ejemplo mas claro es el Diario, que es quizas el principal registro contable; / los tem áticos, que se utilizan para anotarlos movimientos de cada cuenta contable, su ejemplo típico es ei Mayor, donde se puede encontrar el movimiento de cada una de las cuentas del plan de cuentas. En la segunda clasificación, donde se destaca su relación con ei proce so cíe registración, se encuentran dos grupos: / los prtncipales, que de alguna manera son indispensables para la preparación de la información contable, como por ejempio el Diario y el Mayor; / los auxiliares, aquellos en los que se anotan detalladamente ope raciones que totalizadas luego, se deben tianscribir, mediante un asiento resumen, en el Diario (registro principal), permitiendo así el acceso directo a resúmenes de operaciones, como también de cuentas, en los registros principales. A manera de ejemplo, en el Sub-diario de Ventas se pueden encon trar detalles de las operaciones de venta registradas v ios totales men suales; esa información global se traslada ai Diario principal mediante un asiento resumen. Lo mismo sucede con el Mayor, pues en el Mayor General de Deudores se dispone de información sobre ei total de los saldos con los clientes, pero si se desea conocer la deuda de uno en particular, se deberá identificar en el Mayor Auxiliar la cuenta de ese cliente En la tercera clasificación, donde se destaca la obligatoriedad de su uso, se observan dos grupos, los que son obligatorios de acuerdo con la normativa vigente y aquellos optativos o no obligatorios. En relación con los registros obligatorios ya se hizo referencia al Diario y al inventarios y Balance, pues el Mayor es un registro optativo, aunque importante, a efectos de la elaboración de los informes contables Algunos ejemplos de registros optativos, son los Sub-dianos de ventas, de compras, de pagos y lob Submayores o Mayores Auxiliares de cada cuenta bancana o de cada deudor o acreedor en particular. Para la clasificación efectuada en virtud del medio de registracion, se observan tres grupos, que se relacionan con el ineoio utilizado para realizar las anotaciones.

CONrAb»Uí>j»D S í 'í t ím m * -> PRJ.H‘ HO>

H2

JBn ios casos de iníUzarse un meiodo m anual, el registro también será manual, como tamoién ai utilizarse un medio mecánico, como una ma quina úe contabilidad, y sj el procesamiento y archivo son electrónicos, serán digitales: Éin la actualidad, la mayoría de los registros son electrónicos o digi tales, pues por costos y accesibilidad la mayoría de las organizaciones tienen algún upo de computadora para efectuar las regí si raciones. Los medios mecánicos pracncamenie ya no se utilizan, destacándo se que hace unas decadas atrás representaron un adelanto respecto de la regjstración manual, por permitir anotaciones contemporáneas y más rápidas que las manuales. En relación con los registros manuales, aun se pueden encontrar al gunas experiencias, pero en virtud de lo ya menuonado, aun en peque ños entes el sistema contable es computadorizado. Z 7 S El registro D iana Según se expresó en pumos amenrores este es un registro cronológi co obligatorio en el que se deben anotar ordenadamente todas las opera ciones y hechos económicos. En ios casos en que se uiiíicen auxiliares, las anotaciones en el Diario son globales, con datos resúmenes obtenidos üe esos Subdiarios, agre gándose luego las iftimaciones de hechos no incluidos en los registros auxiliares. Por lo lamo, en caso de utilizarse subdianos, ellos se iransfurnian en el único registro Diario cronológico \ su« anotaciones deben realizarse a partir de los comprobantes (documentación de respaldo), L«.s regístratíones deben realizarse según el método elegido y al apli carse ta partida doljie. las anotaciones efectuadas en el debe igualar a aquellas deliiaber Asimismo, algunos de los datos genéricos que se de ben aiimar son. 1-

Numero de a.siemo o a notación.

2- Nombre y código de las cuentas utilizadas •¿■i®

'i

3- Impones imputahíes a cada cuenta A- En su caso, se indica su correlación con el subdiario del que ve obtienen los daros o con el comprobante que origina el asiento S- Comentario sobre la operación anotada, “ventas tíei mes,. *

2.7,6. Los Subdiarios o D iarios auxiliares ■

Se traía de regisrro,s auxiliares del Diario, por eso se denominan en general Subdiarios de,., o Ovarios Auxiliares de..., cuya denominación responderá al tipo de operación en el anotada. IK

Fi I’HOOÔ Con lAALf

1Í3

Tamo el rej}isiro como sus anotaciones conservan las características desuprmapal, el Diario. Las anotaciones se realizan cronológicamente, a partir de la docu mentación de respaldo, e incluirá datos genéricos mencionados para el Diario. Incluso hay quienes piensan que por reemplazar al Diario princi pal en una pane de las rcgisiraciones, también deben ser rubricados. Se pueden diseñar tantos subdiarios como se desee y esto debe ser coherente con el sistema contable y con el método de regisiracion. La creación de subdiarios y la autorización para su uso (art 61, Ley ae sociedades Comerciales, i.o j facilita el diseño de un sistema contable mucho mas practico, donde será necesario clasificar las operaciones tí picas y habituales de la organización y crear un subdiario para cada uno de los grupos importantes de ellas, de modo tal que la mayor cantidad posible de operaciones repetitivas sea anotadas en un subdiano espe cial creado para ese efecto y se transcriban en el diario principal directa mente solo las operaciones o hechos extraordinarios o no frecuentes. En virtud de lo expuesto en el párrafo anterior, el listado de subdianos es tan vasto como el tipo de operaciones habituales desarrollen las organi zaciones. Se listan a continuación algunos ejemplos de subdianos: | / de Ventas / de Compras ✓

de Gastos

/ de Cobranzas / de Pagos / de remuneraciones / de Caja general (ingresos y egresos) / de operaciones bancarias Para el diseño de los subdianos se deberán considerar: ✓

la cuantía de operaciones similares

y la habiuiahdad de las operaciones / el Plan de cuernas y su codificación / lo.s comprobantes emiiidosv recibidos / No reiterar daros que se anotan en el diario ni omitir otros que no se anotarán en el Diario principal En el Cuadro N®2.7.6 se ofrecen algunos ejemplos del Registro Diario y Subdianos

U4

C O N l'A K Il.ll'íA D . S lS I [.M A S Y

r’ R C X ,F,SO S

Cuadro N®2.7.6 Ejemplos de Diario y Subdiario DlAiUO

Asmntu INP» 1141

Fecha 50 4 10

Codigo C«pnta:i 1282 1493 2295

Mercadería de Reventa Crédito Fiscal Iva Proveedores —

.......................................—

1000 210 1210

-------------------------

StlBDIARIO DE COMPRAS Compras del Mes de Abril 2010 Día 10 23

Comp. Tipo F.A. F.A.

Nro.

Proveedor

01-275 07-498

Caríos García Jorge García

Cod. Cnentas 229507 229502

Total Mes

CUIT

Neto

IVA

xxxxx

650 350

136^0 73^

1000

210

Reten.

Otros

-

-

-

-

Tota] 786^ 423^ 1210

SUBMAYORES Proveedores —Carlos García -2295-07 Fecha

F-

104-10

24

Mercaderías y otros

786,50

786,50

423,50

423,50

Proovedor Jorge Peréz - 2295-02 Fecha

F

23-4-10

24

2.7.7.

Mercaderías y otros

R egistro M a y o r

Si bien este registro no es obligatorio desde un punto de vista legal, i resulta imprescindible en el esquema de una registración contable, con êl método de la Partida Doble y representa el paso intermedio indispen\sable entre las registraciones en el Diario y la elaboración de información contable. El orden cronológico de las registraciones del Diario, dificulta el pro cesamiento directo de los datos y su transformación en información, de bido a que los requerimientos informativos en general, le dan prioridad a las cuestiones temáticas.

I ( l iiti K r i. í < ■>NiAm»

15 “i

M Míjvor i'S un ifîMro U'inatuo, in(lU|u*mkíil)l»í y ia cualidad de re prm'ination del lerna soDic el
CONTi\biLJD/\0 S I í T í MAS y P R O C f 'O '

U i>

j que se estima se venderán en mayor o en menor medida. Por iodo ello se necesitará contar con un registro remáncc que brinde este upo de detalle. I Para cada cuenta general o sintética del plan de cuentas se debería asociar ' una detallada, por cada artículo o persona relacionada con la organización. En ei Mayor general o principal de Mercaderías, se enc uentra ano tado el movimiento de todas las mercaderías compradas, vendidas y en existencia, pero se necesita conocer cuanto se compro y se vendió, como así también las unidades en existencia de cada articulo en particular Por lo untes expuesto se debe contar con un mayor auxiliar para cada arti culo que conforma el saldo de la cuenta Mercaderías. Lo mismo sucede con la cuenta Deudores por Ventas, para la gestión de cobro no alcanza con conocer la deuda total del diente, sino quienes son los que le adeu dan sumas de dinero al ente, los movimientos de la cuenta comente, el ultimo pago, la íiltima compra y el saldo que manaene cada uno de ellos por separado Las anotaciones v características de estos Submavores o Mayores auxiliares son similares a las del Mayor principal del que dependen y en los planes de cuentas en general, se inciuve la codibcacion adecuada y el detalle de cada cuenta general. En el Cuadro N' 2 7.8 se ofrecen algunos ejemplos de registros Mayo res y Submavores, Cuadro IM®2.7.8 Ejemplos de Mayor y Submayores

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2295

Hdber 1210

121«

r L Pr o c is o

C o n ta b le

117

2.8. Las tareus de lu registracíón cuniable Al moníenu) de efeciuarse las regisiraciones deben estar definidos todos los aspectos considerados para el diseño e instrumentación dei sistema contable, como el método y el medio de registracion y también deberán estar disponibles todos los instrumentos necesarios para el pro cesamiento y asi poder realizar las tareas de la registración contable, que pueden lisiarse de la siguiente manera. 1- Releva miento de los hechos 2- Análisis de la evidencia de respaldo y su convalidación .3- La anotación 2.8.1 El rd eu an iiem o d e los h ech os Con el relevamlento de los hechos económicos se inician las tareas de regisiracion y se debe instrumentar algún modo de asegurar: 1- la toma de conocim iento en forma completa, de todas las ope raciones y hechos económ icos a efectos de su reconocimiento conta ble; 2- que se pueda reunir la evidencia de cada uno de los hechos y asi facilitar su ordenamiento, clasificación y posterior análisis; 3- rapidez para reunir la evidencia. Cabe destacar la importancia de este aspecto, relacionado con los tiempos afectados a reunir la documen tación de respaldo, teniendo presente que la información contable debe suministrarse oportunamente, es decir en tiempo conveniente para sus usuarios, 4- el posterior almacenamiento de los datos y de la evidencia. 2.Í1.2. Análisis de la ev id en cia respaldatoria y su convalidación Ln puntos anteriores se comento respecto de que todos las opera ciones y hechos económicos cuentan o deben contar con aigun upo de expresión formal que se pueda utilizar como evidencia de respaldo para llevar adelante la regisiracion respectiva, a la que también se la denomi na documentación respaldaioria, utilizándose estos términos en forma indiferente, con la misma acepción. E-sta díx-iimeniación puede estar emitida con disnnias formas, como por ejemplo; 1- lx>s denominados comprobantes o documentos comerciales, como facturaa, recibos, pagares ñutas de compiay de venta.

CONT^BIUDAD. SiSU M AS V PROCEROS

M

2- Contratos públicus y privados, como por ejemplo contrato de lo* cación, boleto de compraventa, escntura pública de la compra de un m* mueble, 3' Informes especiales, como por ejemplo. •

opinión de un abogado que nene a su cargo la defensa del ente en un juiciu

■ La ev'aiuación interna o enem a de los saldos adeudados por los clientes del eme en cuanto a su recuperabilidad • Estimación de u n Contador Publico deí valor de un bien determi nado, • Informe dei Mercado de Valores sobre las cotizaciones de las ac ciones La documemaciún puede haber sido em itida por: 1- La misma organización, como por e|emplo. la estimación de inco brables, facturas de venta, recibos de cobro, entre otros. 2- Terceros, es decir, facturas y recibos relacionados con operaciones de compra de mercaderías. 3- Terceros y la misma organizaron en form a conjunta, como un bole to de compra venta o de locación 4 Entidades públicas como ser por el Mercado de VakiTes en relación con la corízadón de las acciones por el Banco Central de la República Argentina respecto de la c o tiz a o s del dolar o una ley que dispone el congelamiento de tondos o una norma comabie profesional que cambia un criterio de valuación

5¡ksfjonsahles de Registros Públicos, pw ejemplo; una escritura pu blica de compra-venta de un inmueble En el Cuadro N* 2.8,2 se ofrece una dastficacióri de los comproban tes, teniendo en cuenta lo expresado en párrafos amenores , ^ Cuadro loria

2.8.2 - Aiguitos ejemplos de documentación respalda

Clasificados según el Tipo de instrumento y ente emisor

119

t i !'ROC L>0 C íJN TA B tt

r

Trasiativa de oominfo oe mmueoies Responsables Operaciones d« garantía cx>n prenoa nipcseca de Regisvos Contratos ese arrendamientos

PUBLICAS E»crttu»â* Entidades Cotización oe acxjones Publicas

Factura (venta> Remito tenvio) Recibo (cooro) Cana de pone (envío) Nota de venta (por venia) Propia Nota ae compra (por compra) Nota oe d ^ o a Clientes Nota de crédito (a clientes) Pagare (oeuaa) Lîra oe camoio (a pagar) Estimaciones Comingenaas Perjuicios en curso incooraoies PRIVADAS Según wnision

Factura (por compra) Remito (por lecepoon) Nota oe venta (por comprai Nota oe compra (por venta) Terceros Nota oe débito (dierues, Nota de debito (proveedores; Nota de crédito (proveedores i Terceros P i a r e s la cobrar dientes) Letra oe cambio (a coora') Recibo (por pago)

Ckirdrato de arrendamiemo j Conjunta Contrato oe oompra-venia Bienes uso Boieio de I compraventa inmueble

I

_

Entre los objetivos del análisis de la e\ idencia se encuentran; 1- Valide/, del comprobante Se debe verificar que la documentación cumple con los requisitos le gales correspondientes para ser considerada válida, por ejemplo con las formas legales de una factura. 2- Facultades del emisor-emisores ■Ji

Se deberá verificar, en el caso de una factura si tiene la autorización de b AHP para emitir t?se comprooamey si se trata de un contrato de lo-

120

C O N T A B IU D A D . S lS i TMAS \ PlUH ! SO\

cación, si los suscriptores de ambas parles tenían tacú hades sultcieuti, para suscribir este acto. 3- Cumplimiento de disposiciones legales Se debe revisar que el acto formalizado no sea Ilegal, c'S deeii «|ue ostr permitido y/o que no esté prohibido. La venta de sustan(áas proliihidj^j. invalida la operación, o bien la convierte en ilegal,

4- Los valores del hecho Se deben revisar los cálculos aritm éticos y en su easo. si emij|„ algún docum ento previo relacionado, verificar que se coria'spondan ron los valores contratados. En el caso de un recibo de alquiler, el valor debe ser el contrnuuio; oii el caso de compra de materias primas, constatar si hubo precios acnrd;) dos.

5- Definir la imputación y el valor de ingreso Las norm as contables vigentes prescriben la forma de considerarla cuantificación para el reconocim iento inicial del hecho económico. La imputación de un hecho significa asignarle el adecuado reconnd m iento contable al impacto económ ico que provoca, considerando todus sus efectos. En el caso en que la erogación deba ser considerada un kíis to, imputarla como tal, sin embargo si se trata de un costo considt'ratiíi com o activo a efectos de su reconocim iento contable, por otra parte si se produjo una desvalorización de un bien será resultado del ejercido que corresponda su devengamiento. La valuación, tal como se indica en el punto 2.2 consiste en asigiiarle valor a una partida, una vez reconocida com o activo debe ingresar pot el valor adecuado y si se trata de una desvalorización, se debe anali/.ai' la evidencia de respaldo para determ inar la magnitud del resultado. Se deben considerar las norm as contables y el plan de cu en tas y así determ inar su cuantificación y una adecuada imputación. Lllo permití rá cum plir con las normas contables vigentes, asignándole al hecho mía adecuada imputación. A modo de ejemplo y si se considera el caso del pago de un alqu iler, se deberá verificar si debe ser considerado com o resultado por correspoH' der su devengamiento al ejercicio en curso o se trata de un activo, consistir en un pago anticipado y según el plan de cuentas, se utilizará b cuenta general y la particular que corresponda. En este caso podría ja’t Alquileres Negativos, la cuenta general y Alquileres Negativos Gastos de Com ercialización, la particular, en caso de estar devengado.

Li. l’ROCFNUCONflAftíE

121

En el pumo 2.5 se expresa la impunancia de considerar los disimtos tipos de hechos económicos, lo.s comprobantes que se emiten nabiluah mente y los requerimientos informauvos de la organización, por lo tanto el sistema contable deberla permitir la carga de los datos con el ánimo de lograr los objetivos (icrseguitlos y una vez reunida la evidencia de respal do, proceder a la anotación o registración, en caso de corresponder 2.8.3. l a registración Una vez cumplidas las taras anteriores, queda solo la simple tarea de anotación en el o en los registros que correspondan, teniendo en cuen ta. • El plan de cuentas, para su imputación; y • las normas contables vigentes para determinar razonablemente el valor de incorporación al patrimonio. De esta manera se da comienzo a la anotación y almacenamiento de los datos. Estas registraciones en general se conocen con el nombre de asien tos contables y sus características y normas son las ya comentadas en el punto 2.3 del presente capitulo.

C a p ítu lo 3 ANÁLISIS Y REGISTRO DE OPERACIONES ESPECÍFICAS Elem en to s

de v in c u la c ió n

3.1. Registro de operaciones básicas. Nociones básicas de medición (va luación) y su vinculación con la doctrina y normas legales pertinentes Concepto de o p eracio n es b ásicas Las o p era cio n es b a ste a s son aquellas actividades que constituyen el ciclo operativo o la secuencia elem ental de la operatoria comercial, y que son comunes a m uchas organizaciones; comprar, pagar, vender, cobrar. Gráficamente:

ÊNDE^

C'lclo operativo de una empresa com ercial La com praventa m ercantil Según el art 450 del Código de C'-omercio; " la com praventa mercantil un contrato, p o r el cu al una persona^ sea o no propietaria o poseedora de la cosa ob jeto d e la convención, se obliga a entregarla o a hacerla ad-

\24

CONÍAIM IIÍM D SlsrtMAS \ rKOCFSOS

ífia r ir e n p r o p i e d a d a o t r a p e r s o n a , q u e s e o b l i g a p o r s u p a r t e , a p a g a r un p r e c io c o n v e n id o , y l a c o m p r a p a r a r e v e n d e r la o a l q u i l a r s u u s o ( l) "

AJ respecto conviene destacar: /

La operación de compraventa es una sola; al hablar de Vonipra"o "venta" se atiende a la parte del contrato que ejecuta el ente cuya actividad se describe.

/

Por lo tanto, los diversos aspectos que se analicen respecto a la operación de compra, tendrán su correlato ai analizar la venta.

/

El perfeccionamiento jurídico de la operación se produce por la tradición o entrega de ía cosa.

información patrimonial (2): La contabilidad, como lenguaje contable, vuelca en c u e n t a s toda la información referida a Jos hechos y operaciones que afectan el patrimo nio del ente. Ames de comenzar a tratar el tema, nos parece importante rem itir al lector al siguiente cuadro: Aportes de capital Compras

Necesidades de naturaleza gerenoal

Ventas

Cobranzas

Pagos Otra*

Registros

contagies

Ger>efa información ordenada

seojT

EL PROCESO CO.NTABLE En el libro Diario (Registros Contables) se vuelca la información en anotaciones denominadas a s ie n t o s . Recordando la mecánica de uso de lascwenffís, las c o m p r a s constituyen un aumento del a c t i v o que por con siguiente se d e b it a r á en las cuentas que representen el activo adquirido: Mercaderías, Acciones, Rodados, etc. in Xódigo de Comercio. Leyes complementarlas", Buenos Aires, A-Z Editora, 1997. Sigue el concepto general de compraventa del código (,ivíl, art 1323: "Habrá compra y venta cuando una de las partes se obligue a transferir a la ot ra la propiedad de «na cosa, y ésta se obligue a recibirla y a pagar por ella un precio en dinero". (2) CHAVES, O s v a l d o y otros, ‘‘Teoría Contable", Buenos Aires, Ediciones Maccrhl 1997, pág. 213.

ÜI.EMt-moS D£ VÍNCÜIACIÓN

125

Sus contrapartidas más comunes, se a c re d ita rá n por tratarse de d is m in u c io n e s de un a c t i v o , como Caja o Banco Cuenta corriente, o a u m e n tos d e un p a s i v o , como Acreedores, Proveedores, etc,. Recuerde cómo acredita o debita las cuentas; A Activo

un aumento del activo se debita (por ejemplo, Caja, al cobrar en efectivo)

VActivo

...........................................................................................

APasivo y PN

............................................................................. .............

V Pasivo yPN

...........................................................................................

A R (-)

...........................................................................................

VR (-)

......................................................................................

AR W

......................................................................................

VR W

......................................................................................

M e d ició n (v a lu a c ió n ) La contabilidad expresa numéricamente en moneda de cuenta, en diferentes momentos, los valores asignados a los elementos patrimonia les y a las causas de sus variaciones. El concepto de v a lo r , esencial para la contabilidad no es único y de pende -entre diversos factores- d e l m o m e n t o d e la m ed ición . La doctrina ofrece diferentes opciones según el momento de la medición y/o el mo delo contable en que se trabaje. En este capítulo se trabaja considerando la valuación al costo. En el momento de incorporación al patrimonio, el valor que corres ponde asignar a los bienes es el c o s t o (3). El valor que corresponde asignar en el m o m en to d e in c o r p o r a c i ó n a l p a t r i m o n i o de un bien, es el c o s to o "sacrificio que debe afrontarse para adquirir o producir un bien (4).*

(3) Algunos autores, como Enrique FOWLER NEWTON, prefieren la opción de incorporar los bienes a sus costos corrientes: "Los costos corrientes de los bienes o servicios adquiridos suelen ser representativos de sus valores a la fecha de compra. Sin embargo hay excepciones". "Contabilidad Superior", La Ley, 6“ edición, Buenos Aires, 2010, pág. 50. (4) PAHUiN ACUÑA, Ricardo y otros, “Contabilidad Pasado, Presente y Futu ro", Editorial La Ley, Buenos Aires, 2009, pág. 84 Coautores; CAMPO, A. M. - CHAVES. O. - FRONTI de GARCÍA. L. - HELOUANl, R yVlEGAS,J.C.

1 o

C O N ! AbJI n>Al> SjSi t M A ' r í’ f U X fSOS

A ia) efecto, lorresfjonue considerar con qu é fin se incorpora el bien al patrimonio, dado que el calculo del costo induirn todos los conceptos netesanos para que se encuentre en condiaonea d e cunifdir con ese fin (por efemplo, si se trata de una maquinaria destinada a la produt cióii, su costo comprenderá los Nacriíicios hasta el momento en que se encuentre en condiciones de producir). Cuando el bien se incorpora sin que se incurra en costo alguno, por ejemplo, en caso de donación, el valor aplicable sena eJ cosuj que hubie ra demandado su adquisición Con referencia a la determinación del costo de incorporación, exis ten dos situaciones basitas la adquisición o conifera a lerceros de bienes o servicios, y la producción propia. Otro momento en que se denerá medir el \alor de los bienes t'S el de í ierre de un ejercicio Kegun el modelo contable que sc aplique, el ente no de valuación prima no en ese momento puede ser el cnsro o los valores de mort ado, criterio que se conoce como it/iores corn em es. q u e se com parara con íl Utílor íímiie bste concepio. que en algún m om ento correspomlió ül costo d< n'posiCiíHi, en d esiado actual de la teoría se identifica con el valor ret iiperable .i.i l ( om pras j* uenías, de hiene' v '‘ereu iOí^ Coiiipias Concepto lie costo de adquisición

Anali/.i/ido lo dnterior st‘ advierte que pretiO de compra y valor de costo no son anotumos, va que ademas del precio de compra, el costo puede incluir otros corueptos si gue Us caracierisücas v dt^siino de los vlilevemes bienes, fletes, seguros, coimsinut s óe compra, costos de insta lación. inntrol de i alidad etc, Precio de compra

/túnese eiuieiuir ^K>r prei to de rompía el precio de lista, el eteuiva nienie pagado, el que se hubiera obtenido en caso de comprar mayores cantidades, c! valoi neto de a^ntado'^ Alos efectos de deteiminar el costo, la posición docirinaria indica, como casu general, que detHMt segregarse del costo las deducciones co ineixiales y íinatxaeras. l om pom ntes comerduíes^ el prec io de compra se entiende neto de

bonihcm iunes o descutrntos comerciales 1-sto implica que: • Sfc deducen del precio los descuernos por volumen de compra o en ra/ón de la relación comercial jmavorisia. distribuidor etc );

El-Í MLNTOJ» Dt VINCU1AUC)N

,

127

se prorraiea el precio cuando se recibe mayor cantidad de bienes “sin cargo” corno bonificación.

Kjempíos a) Se com pra una mesa para reuniones ae trabajo en la administra ción, precio de contado $ 5Ü0 Por ser clientes habituales se ootiene 5 % de descuento. Se paga el total en efectivo. b) Se com pran cuatro sillas para la mesa de trabajo, precio de Con rado $ GOO que se paga en efectivo. Por la relación comercial, se reciben dos sillas adicionales sin cargo, que se decide destinar al sector de com ercialización. Componentes financieros: el precio de compra para determinar el costo se entiende com o valor neto de contado (se segrega del costo del bien, el costo del dinero necesario para adquirirlo) (5); es decir que si el precio facturado fuese financiado, deberían deducírsele ios descuentos ofrecidos por el proveedor por pago contado. Asimismo, tal como sos tiene F o w l e r N evvton "en el raro caso de que no existiera un precio para operaciones d e c o n ta d o , d eb ería estimárselo descornando ia suma por pa gar ai uencim ienro con una tasa de interés que refleje los riesgos de mcobrabilidad y m o r a q u e a su m e el vendedor, Sí no se conociese o no existiese una rasa d e m e r c a d o a p lic a b le a l caso, podría consiaerarse el costo habi tual d e fin a n c ia c ió n d el com prador Si un proveedor estableciese precios a plazo y d e c o n ta d o q u e fu eren incoherentes con La realidad económica, debería p rescin d irse d e la docum entación form al y estimarse el precio ae contado d e l m o d o in d ic a d o en el párrafo anterior’’ {6). El criterio generalm ente aceptado en la doctrina contable también excluye del costo de los bienes el computo de un ínteres del capital pro pio, ya que "... e l m ism o n o se corresponde con ningún sacrificio de la enndad, con dición in d isp en sa b le para que exista un costo..." (7). Es decir que: Se deducen del precio de lista los descuentos por pronto pago o ios intereses im p lícitos (La diferencia entre eJ precio de lista o financiado y el valor de contado corresponde a intereses, que por no estar pactados ex-

(5) No ííiem p re lú e a sí' los PCCA de la VH Conferencia interainencana de Con tabilidad de M a r del IMara en I % 5 -aprobado» y rí'cumendaaos como non n ap orla Vil A sam blea d e C rraduados en C iencias tconóm icas de Avellaneda en 1969- reconiendaban no d c d iic ii del co sto los descuento» de caja y considerailos beneficios ftnam ierois

Í6) FOW I.ER M.WTON, hNiuoUE, '■Contabilidad Basica", U Ley, 5» edición, buenos .Aíres, 2011, pag 333 {7) H iW lE R NEVVTON, E n r iq u e , “Com abílidadSuperior”, U L e y ,6* edición, Buenos A ires, 2 0 1 0 , p ag 52.

CONIAÍWIIDAU. SISÍFMAS Y l’RüCf SOS

128

plícitamente se califícan como implíciios, líístüs se devengan en el plazo previsto para la operación, de igual forma que aquellos pactados explí citamente). No se agregan al costo los intereses que pudieran pactarse por la fi nanciación de la compra. Ejemplos a) Se compra un mostrador para el local de la calle Santa Fe, precio de lista a pagar a 30 días; $ 2.000. Por pagar al contado con cheque se obtiene 3 % de descuento. b) Se compra un mostrador para el local de la calle Corrientes, pre cio de contado; $ 1,940. Por pagar con docum ento a 30 días se re carga S 60 de interés, c) Se compra un mostrador para el local de la calle Córdoba, precio de lista a pagar a 30 días: $ 2.000. Por pagar al contado se ofrece 3 % de descuento, pero igualmente se acuerda el pago en cuenta corriente a 30 días, recibiendo la factura por S 2.000. ») 1 940

Muebles (-«Âctlvo) 8

1 940

C8)a (-Activo)

Variació n Perm utativa

ht Muebles (♦ •Actjvo) Interese* a Devengar (+Reg De Pasivo}

1 940 60

Variación 2.000

a Documentos a Pagar (♦ Pasrvo)

Perm utativa

c) Muebles (-»Activo) intereses (impllcitoit) a Devengar (-rReg De Pasivo) a Proveedores (+Paslvo)

l

Variación

1 S40 60

Perm utativa

2 000

A los fines de la determinación del costo, el precio de compra es el valor de contado del bien, neto de bonificaciones o descuentos.

Otros conceptos que conforman el costo En muchas ocasiones, para incorporar los bienes al patrim onio debe incurrirse en otras erogaciones. En algunos casos estos costos adiciona les no ofrecen dificultad para asignarse a cada unidad com prada (para comprar acciones con cotización deberá pagarse una com isión al agente

hUM FNrOS

DE VINCUUCIÓN

129

de bolsa: la comisión se prorratea en función del valor de las acciones incorporadas); en otras deberá buscarse una pauta adecuada: por ejem plo, las mercaderías adquiridas en el depósito del proveedor deberán ser transportadas hasta el local de ventas de la empresa. En estos casos, en primer lugar, deberá considerarse cómo se determina el costo de trans portar la carga total: si es por bulto, contenedor, peso o bien por distancia recorrida, tiempo empleado u otros conceptos y finalmente decidir en función de lo anterior, la mejor pauta a aplicar, considerando que en un mismo viaje pueden transportarse elementos de diferente valor, peso y forma de empaque. También ocurre que algunos bienes adquiridos no se encuentran en condiciones de ser utilizados para su destino previsto sino que requie ren costos adicionales (las maquinarias compradas pueden requerir una instalación para su funcionamiento). "Los c o s t o s r e l a c i o n a d o s c o n la in a c tiv id a d d e la p a r te n o rm alm en te e m p le a d a d e l a i n s t a l a c i ó n d e b e r ía n co n sid era rse p é rd id a s d e l p erio d o . (...) El c o s t o d e u n b i e n o s e r v ic io p r o d u c id o es la su m a d e los costos d e los in su m os n e c e s a r i o s p a r a s u p r o d u c c ió n , in clu yen do los costos d e las a c ti v id a d es q u e l a p r o d u c c i ó n d e m a n d e " (8).

El costo así determinado que se incorpora al patrimonio está con formado por el precio de compra al contado, neto de bonificaciones más los sacrificios adicionales necesarios para que el bien se encuentre en condiciones de ser utilizado para su destino previsto. Ejem plos a)

Se compran acciones en la bolsa a su cotización: S 700. La comisión del agente de bolsa asciende al 1%y se paga el total con cheque del Banco Ciudad.

b) Se compran en cuenta corriente materiales por $ 500 y además se cargan $20 en concepto de gastos de transporte hasta la empresa. c)

Se compra en $ 3.000 una máquina de última tecnología por lo que debe instruirse al personal para su manejo a un costo de $ 300. El total se paga en efectivo. En las pruebas, hasta que la máquina se encuentra en condiciones de funcionar, se consumen materias primas (existentes en la empresa) por $ 50.

(8) FOWLER NEWTON, Enrique, op. cit. en nota (7), pág. 51.

130

CONTARRIDAD. S'lSliMAV Y PROCtSOS

($700+ t % )(f Activo) a Banco Oudad Cta. Cta. (-Activo}

707

Vanaaón 707

Permuiativa

b)

líales i$500 + S20){+Actívo} a Proveedores (+P3SM3) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ c) [Maqunanss |$3.0ÍÍÍH$30ÍH550) (+Actfvo) 3 Caja i-Activo) a fctelwas Pomas {-Aclnfoj

520 5¿u

3.350 3.300 50

Mumento de incorporación al patrimonio La incorporación al patrimonio se determina por el devengamiento, en este caso el perfeccionamiento jurídico de la compra, que para el caso de los bienes muebles, ocurre con la tradición o entrega de la cosa. Esta entrega suele producirse en el local o depósito del comprador, lo que simplifica la determinación de dicho momento; pero no siempre es así dando lugar a diversas cláusulas onginadas en el comercio internacional y luego generalizadas, para determinar cuándo se transmite la propiedad. Se tomarán dos situaciones a modo de ejemplo: Cláusula GIF (del inglés cost, Insurance, freight: costo, seguro y fle tes): en estas condiciones el vendedor transfiere la propiedad de los bie nes al desembarcar, y el precio facturado incluye los conceptos ya men cionados hasta dicho momento. Cláusula F013 (del inglés free on board*. libre a bordo): en este caso la propiedad se transfiere en el momento de em barcar los bienes, siendo el comprador responsable de los mismos y de los gastos que se requieran a partir de ese momento. En el caso de lOsS inmuebles y automotores, deben cum plim entarse otros pasos, como la escritura traslativa de dominio, en el primer caso y la inscripción en d Registro de la Propiedad Automotor, en el segundo.

Cuentas a utilizar Considerando lo expuesto en los puntos anteriores, el plan de cuentas deberá considerar las diferentes situaciones posibles para que los bienes se encuentren correctamente expuestos, de m anera que la información que se provee pueda puntualizar: a) que ya se terminó de conformar el costo del bien indicado (si el costo está "cerrado'’} o que todavía existen otras erogaciones a in corporar;

131

I LfMtNIO^ D£ VINCUUaÓN

b) que el bien se encuentra (o no) disponible para el fin previsto. Así, aquellos bienes cuyo costo no está cerrado y que, por lo tanto no se encuentran disponibles para cumplir con el fín previsto, se expon* drán con un aditam ento que indique su situación: "en tránsito", "en ins talación", "en p roceso de producción corriente” Ejemplos: com pare el momento de incorporación al patrimonio en las siguientes situaciones: a) El día 1/1 se rem ite orden de compra por $ 1.000 de ma terias p rim as a un proveedor de Salta, cláusula FOB. El 3/1 in fo rm a que el envío se entregó como carga en la em p resa de transp orte. £ 1 6 / 1 el transportista lo entrega en la em p resa, presentando su factura por $ 2 0 0 que se paga en efectivo. b) El día 1/1 se rem ite orden de compra por $ 1.200 de materia.s prim as a un proveedor de Salta, cláusula CIE. El 3/1 informa que el envío se entregó como carga en la empresa de trans p on e. El 6/1 el transportista lo entrega en la empresa. a) 1/1 No corresponde regisiración 03-Ene Malenas Primas en Tránsito (-Âclivo) a Proveeüores (+Pasivo) 06-Ene Matenas Primas en Tránsito (-»-Aclfvo) a Caja (-Activo) 06-Ene Materias Primas (-rAclivo) a Matenas Primas en Tránsito (-Activo) b)1/1 No corresponde regístración 03-Ene No corresponde regístración 06'Ene Materias Primas (-rAclivo) a Proveedores (■‘•Pasivo)

1000 1000

Variación Permutativa

200 200

1.200

Variación Permulaiiva

1200


1200

1200

Variación patrimonial Al analizar la operación de compra se advierte que siempre produce una variación patrim onial permutativa del patrimonio, puesto que se in corpora un activo y la contrapartida la disminución de otro o el aumento de un pasivo por igual Importe, según se haya o no procedido a su can celación o una com binación de ambas circunstancias cuando se efectúa un pago parcial.

CONTADIUDAD. SlSn.MAS Y PROCÍSO^

132

Devoluciones de compras La devolución de compras disminuye o anula el rota! de la compra por lo que en principio revierte la incorporación al patrim onio de los bie nes, generando un cobro o un crédito como contrapartida. En este caso se estaría ante una variación permutatíva. Debe recordarse que los bienes que se devuelven se dan de baja del patrimonio al valor de incorporación o costo. En caso de que el mismo incluya erogaciones que no serán reintegradas por el proveedor, éstas constituirán un resultado relacionado con la operación (por ejemplo, fletes o seguros que se incluyeron en el costo de in co rp o ració n del bien). Ejemplos: a) Se compran en cuenta corriente seis sillas para las ofici nas por S 600. Se pagan $ 60 en e fe c tiv o por fletes hasta la empresa. Se devuelven dos sillas por no corresponder al pedido, el proveedor envía nota de crédito por no d is poner momentáneamente del modelo solicitado y acep ta hacerse cargo de los gastos ocasionados. b) Se compran en cuenta corriente seis sillas para las ofici nas por $ 600. Se pagan $ 60 en efectivo por fletes h asta la empresa. Se devuelven dos sillas por un error en el pedido, el proveedor acepta la devolución em itiendo nota de c ré dito por el importe facturado; los fletes que in tegraban el costo se pierden, puesto que el proveedor no se h ace cargo del error de la empresa. «) Muebles de Ofiana $60) (Âdivo) a Proveedores (♦Pasivo) a Cata l-Activo)

660

Proveedores { Pwwvoi a MuebM de Ofk:tna(($660/ 6 umdades^ 2 unidades] (-Activo)

220

600 60

220

b) Muebies da Oficina ($600 * fie le s $60) (♦Activo) a Proveedoraa (♦Pasivo) 3 Caja (-Activo)

660

Proveedoreat $600 6 ondaóes x 2 urvdadesj (-Pasivo) G aM sde Compra ($60iB umdadas x unidades) {-♦Rasruttadci Negatrvo^ 3 Muebles de O tana [<$600/ 6 unidades)» 2 unioadesK-Activo)

200

600 60

20

Variación

Purmutativa

variación P_feCfn^tat!va Variación

Permutatf*^ Venación

220

Modificativa

3,1.1,1. Compras de bienes de cam bio Los bienes de cambio representan un conjunto de bienes tangibles que el ente posee con la intención de su com ercialización en el curso ordinario de su actividad. Esto incluye tanto aquellos adquiridos para

\LI MfNrOS Df VINCULAt lON

13.?

SU revenía com o los producidos por el propio ente, los que serán ven didos en el estad o en que se encuentren y los que .serán transformados durante el p roceso de producción en un nuevo bien a comercializar; los productos term in ad o s de ese proceso y los que se encuentran en etapas intermedias de producción; atiuellos que se encuentren radicados en di ferentes lo calizacio n es (fábricas, depósitos, locales de ventas, etc.) o en tránsito. Los bienes de cam b io pueden ser: a) adquiridos para su venta en el mismo estado (mercaderías de re vienta); b) producidos por la propia empresa, en cuyo caso ésta compra ma terias p rim as, m ateriales de producción y partes semielaboradas y los tran sfo rm a prim ero en productos en proceso y luego en pro ducios term in ad os. Por lo tanto, en las em presas consideradas comerciales e industriales las compras de b ien es de cam bio comprenden las de; a) m aterias prim as; b) m ateriales a ser consum idos en el proceso productivo; c) partes sem ielaborad as (por ejemplo, piezas que deben ensam blarse con otras producidas por la misma empresa para producir nuevos productos); d) m ercad erías de reventa.

C onsignaciones Las m ercad erías de terceros recibidas en consignación para su venta no son propiedad de la empresa: por lo tanto no coi responde incluirlas en el patrim onio com o bienes de cambio ni por ningún otro concepto; por consiguiente el tem a no se trata en este capítulo. En cu an to a las entregad as en consignación a terceros, continúan siendo prop ied ad de la em presa hasta que se informe su venta, por lo que co rre sp o n d e ad op tar el mismo tratamienio que para el resto de los bien es in clu id o s en el rubro, debiendo agregarse el aditamento "entregadas en co n sig n a ció n " para exponer con claridad su condi ción.

Documentación respaldatorla La d ocu m en tación respaldatorin de la registración de compras de bienes de cam b io consiste en la factura y el remito, a las que se agre garán, en el caso de corresponder, aquellas por erogaciones vinculadas

CONTABtilDAO ShFEMAi Y I’IUXESOS

134

con la adquisición de los bienes que deban incorporarse al cosro (por ejemplo, fletes, seguros, etc.}. En ios casos de im portación, deberán considerarse otros comprobanres, como el conocím ienro de embarque y la factura del despacnarue de aduana, detallando sus honorarios v los demás costos. Métodos de regísrración de compras de bienes de cam bio Cuenta Mercaderías u otros bienes de cambio (para am pliar este pun to dirigirse al cap IX de Contabilidad. Pasado, Presente y Pul uro) (9). 1.a incorporación al pairimonio de bienes de cambio puede producir se por adquisición o producción. En consecuencia, según la forma de incorporación y la calidad de ios bienes, podrán exponerse, entre otras, en las cuentas: • Mercaderías • Compras • Materias Primas •

Productos en Prrx eso

•

Productos Terminados

Existen diversos métodos de registracion cíe las operaciones con mercaderías (u otros bienes de cambio], que pueden clasificarse como sigue 1--------------I I Biene« de cambio

T

S«i inven Laño permanente

Ctmitivemario permanente

MÉTODOS DE REGISIRACION D t BIENES DE CAMBIO

Mercaderíaa como cuenta deadcdtUida Se desdobló )a cuema unica en vanas agrupando conceptos y lo grando obtener una mtormación adecuada que segrega patrimonio y resultados Con « t e método. U cuerna Mercaderías refleja el valor del inventario {ntdal hasta el cierre det ejerncio, ruando se realiza un inveniario y se ajusta el saldo para mostrar la existencia Anal De esta m anera a la fectiü de balance refleja siempre la realidad painmumaL

W P\HLEN ACÜÂ Rif A « o o y mío», ídem Cap IX

CLhM» N[ON W VtN(,JUa(X'<

T35

Emre ambos cierres, la cuerna Compras acumula estatlisucamenie las incorporaciones dei período Si la información fuera de inierés para ia empresa, puede llevarse otra cuenta para Devoluciones de compras; de lo contrario, se acreditan en la misma. Los saldos de las cuentas de Compras y Devoluciones de compras no representan patrimonio ni resultados, sino simple información estadlsnca que generalmente incluye ambos componentes, sin discriminarios, se trata de cuentas de movimiento, cuyo análisis se efectuó en el Capi tulo I. ( 10 ) En consecuencia, en el momento del balance, cuando se debe mos trar el patrimonio y los resultados del eme duranre el periodo, su saldo debe volcarse a las cuentas correspondientes, es decir. Costo de ventas (para las mercaderías que ya no integran ei stock por haber sido ven didas), y/o Mercaderías (para las compras que se mantengan en exis tencia). Con los datos del mventano micial, el final y las compras, se puede determinar globalmenie, al cierre del ejercicio, ei costo de lovendido, que se vuelca a la correspondiente cuenta de resultados. Si bien este calculo puede incluir conceptos que no correspondan exaciaraenie a los costos de venias, como las diferencias de inveníanos, es una alternaiiva para aquellos casos en los que no se pueda llevar inveiuario permanente. La información sobre las ventas se acumulará en una cuenta de re sultados y; conociendo los ingresos por ventas y los costos, se podrá de terminar el resultado bruto de las ventas, v también evaluarlos en telacíon con esos ingresos y costos. Después del párrafo siguiente se presentan ejemplos de regisiraciOn de compras y devoluciones Mercaderías con inventario permanente Llevar un control permanente del mventano permite registrar las ba jas de las mercaderías a su costo (tal como se elenúa para otras cuentas (lairimoniales) cada vez que se registra la venta, como se muestra en los ejemplos. De esta manera, el saldo de la cuenta Mercaderías refleja siem pre las existencias. Según ei método que aplique el ente, las cuema;» que se utilicen para mostrar la incorporación de los bienes de vainbio at patrimonio serán. Compras, si se llevan cuentas desdobladas y Mercaderías, culos demás ca.sos.

(lOj EAHI.rN A(,UÑA, Rrc.AUOi) y oíros, '‘(.oniabilidad .Sistemas) PTtHTsos" Cap 1, Kditofial l.a Ley, Huenos Aires. Argcirtina. ¿IIJI

136

C o n t a r iu d a d ííi5n:MA5 > P r o c e s o s

Regisiración de comprasi de bienes al contado y sus devoluciones

I

CasoI) Compradebienesenel mercadolocal Se adquieren 200 unidades de materias primas por un total de $ 2.000. El costo de los fletes, seguros y embalajes es de S 100 y el total se cancela en efectivo. Se devaieíven $ 200 (20 unidadesj de niaierias pnmas recibiendo una nota de crédito.

I Para una mejor comprensión, observar el mayor de la cuenta Materias pnmas que se expone a continuación: Maierías Pnmas 1 1 I i Saldo 11 1 ' ' 1 Detalle ; Sumas !Unidades $ -.......................... L Compra 200 unioadcb ($ 2 ÜUO^ S 100) ' 2,100 i 1 200 ! 2.10Ü 1 [Devolucfáo 20 unidades x S 10.50 cu . .210 T 180 ! 1.890 !

Los bienes deben darse de baja a su costo es decir $ 10.50 cada unidad (dividiendo $ 2.100 por 200 unidades), pero el proveedor sólo reintegrara el precio de compra 8 10 (a meno^- que sea responsable de la causa de la devolución y acepte hacerse cargo de los gastos que ocasionó), por lo que la diferencia se considerará resultado negativo Regkstradon utilizando Mercaderías como cu enta desdoblada sin Inventarlo permanente: Cumpi as de Materia Prima {+Movumenuí¡

2 lüü i

a Cd|U(Activo) 8/RemllO('Faci\ira N N. N“00 02i4yRecibo \N* 00 Ü0t)8.'i4 s/pago cheque N“ 40005

2.100

Variación Permuiaiíva

1

i

Caso 2) C'.ompra de bienes en el mercado extenor l.a empresa recibe la notiñcación del embarc|ue de LOGO unidades de mercaderías de imponación adquiridas con cláusula FOB por S l.OOO. El costo de los fletes, seguros y em balajes es de USS100, La cotización del dólar es IJ$S 1 = 8 4 y ej total se debita en la cuenta corrieme del Banco Nación. Se recibe la mercadería, abonando en efectivo $ 200 de fletes, honorarios y gastos de importación. Pm un error no im puta ble al proveedor, se devuelven 100 unidades, que se entregan a su representante en plaza recibiendo el valor en pesos en efectivo.

F.Lf

'i7

RegisiracíónuiUí/aiidoMercaderíascomocuenradesdobladasin inventariopermanente: ^Compras en Transito (+Movimiemoj a Banco Nación (-Activo) (Precio de compra $4.000 r fletes, etc $400)

1 4 . 400

Compras (^-Movimiento)

Variación 4.400 I Permuiaiiva ,

)_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ i

I ! Variación Pennuiaiiva

4.0OO

V(Compras en Transito S4 400 i- fletes, ' honorarios, etc. S200) a Compras en Transito (-Movimiento)

4.400

a Caja (-Activo) Caja (-í-Activo) Gastos de Compra (-rResu Itado Negativo) ' a Compras (o Devol de Compras) ^ (-Movimiento) '

200

Variación Modificativa J L

iüü 60

I 4B0

En adelante, la solución de los casos se presentara utilizando Merca derías com o cu enta única con inventario peí maneme.

Caso 3) Com pra de bienes en el mercado extenor (GIF) El día 1 ^6 la empresa recibe la notificación del embarque de 1.000 unidades de mercaderías de importación adquiridas con cláusula GIF por U$S I.OÜO. (.a cotización del dólar es Ü$S 1 = $ 3.30 El día 24/6 las mercaderías llegan al puerto. El toral adeudado se debita en la cuenta corneiire del Banco Nación H1 2/7 las mercaderías se reciben en el deposito y se abona en efectivo $ 300 do honorarios, gastos de importa ción y fieles hasta el depósito. Se devuelven 100 unidades de m ercaderías que se entregan al representante del jmiveedor en plaza, recibiendo el valor en pesos en efectivo. Se destaca que el error no es imputable al proveedor

C o N fA im iiU D

138

i»i>rrviAS > PfU)Ctí>ON

l/b Mo corresponde regisiración _________________ 24/6

1

Mercaderías en Deporto fiscal l-rAciivo) *

Variación i Perinutativaj 3.J00

a Banco Nación c/t (.-Activo)

________________ 2,7 ______ Mercadenaü (^-Acnvo) (Mere en Dep. Fiscal S 3.300 t fletes, honorarios, etc. 1300) a Mercadería en Deposito Fiscal (Activo)

3 300 3 600

Pcrmutaiiva

3 300

a Caja (-Actrvo) _________________2 7

r Variación 1

300 _______

Caja l+Auivo)

330

üa.stos de (.ompra (-í-Resultaóo Negativo)

30

a Mercaderías ( Aaivol

Variación

PeriTuiiaiiva 360

($3600 ' lOOü X lOO unidades)

t i Impuestu al Valor Agregado (IVA) f l IVA es un impuesto ai valor agregado a los bienes y servicios que se aiilica en las distintas etapa» de producción. Al ser un impuesto genera lizado a los consumos, es soportado económicamente por los consumi dores finales, no obstante la técnica de liquidación del impuesto obligaa los entes, que miegran las dwuncas etapas de la cadena de producción y tnmertiaiufaoOn, a actuar como responsables en la determ inación ante el Fisco, bajo la categoría de responsables inscriptos Adennsís de la categoría de responsable inscripto, las norm as impo sitivas vigentes (variables \ sujetas permanentemente a cam bios) pre vén también las categorías de exento, no responsable y monotríbuiista, para los cuales la incidencia del impuesto es sim ilar a la del consumi dor final. Sin pretender protundizar los aspectos de técnica mipusuiva, ia apli cación del IVA tiene particulares efectos contables I n primera instan cía, cabe destacar que en general, los usuarios de los sistem as contables son personas jurídicas: empresas, que revisten la categoría de respon sables inscriptos, o bieri entes no lucrativos que se encuentran exentos del impuesto. l,a categoría de monotributista se encuentra reserv ada so lamente para pequeños coninbuvemes unipersonales y sociedades de hecho, que dlfícilcnenie desarrollan sistemas contables, por lo que son excluidos del análisis.

K'-f MfcNnrOS o» VINClJLACíON

li9

Dei.de el pumo de visia de la determinación del co.sio inieresa dife renciar y analizar dos siiuaciones; a) el IVA que el corn[)rador recupera (se traía de orro activo) b) el IV A que el comprador no recupera (se trata de un costo)

Caso a): FJ IVA que el comprador recupera (se trata de otro activo). Si el em e es responsable inscripto, las compras que realiza a otros responsables inscriptos generan crédito fiscal por IVA, siempre y cuan do se encuentre exteriorizado en las facturas o documentos equivalentes (en la Argentina, denominadas facturas tipo "A"), le que permite recupe rar el impuesto. Al tratarse de un concepto recuperable, es iogico reco nocerlo coniablem em e como un activo ‘un creduu habiiualmeme bajo la cuenta IVA Crédito Fiscal).

Caso b): F1 IVA que el comprador no recupera (se trata de un costo). Si el ente es responsable inscripto, las compras a otros contribuyen tes no categonzados como responsables inscriptos no generan crédito fiscal por IVA. Al tratarse de un concepto no recuperaole, se lo debe con siderar contablem ente, como un compone.nie mas del costo del activo adquirido. Si el em e no es responsable inscripto, las compras que efectúe a cual quier upo de coniribuyem es no generan crediio fiscal, por lo que en to dos los casos el IVA involucrado en la operación (y que no iue segregado en las facturas o documentos equivalentes) integra el costo délos bienes o servicios adquiridos. Para una m ejor comprensión üei tema se desarrolla el siguiente cua dro: Vendedor

Comprador ^

Responsable Inscripto

Comprobante

Carácter del IVA para el comprador

1\ Factura*^’ 1 Crédito fiscal (IV'Adiscriminado) (no integra el costo)

hxento ¡

No responsable

Responsable ¡ Monotrlbmi.sfa Consumidor final Inscripto

____

i Faciura“B" ! (iVAno 1 ui sen mi nado) ..

. .

.......................

¡í'
C o s ío

. .

-.......... .

C o s ío

CüNÍABIl IHAl) SISICMAS Y l'k V K jS ^

no

[ No re.spon sable, MonotributLsta o Excfuo

Hespon.sabie inscripto Lxento No respon.sable

Pactura “C" (IVA no discriminado)

Costo

Monoiribiilista ' Consumidor final

EFECTO DEL IVA EN \A DETERiMINACIÓN DEL COSTO

Caso 4) Un comerciante responsable inscripto en el IVA compra a otro comerciante inscripto 1.000 unidades de mercaderías a $ 3.00 cada una, por lo que se desglosa en la factura el IVA aplicado del 21 %; se paga el total en efectivo. Se devuelven 50 unidades de mercaderías recibiendo una nota (le crédito del proveedor a cuenta de futuras compras.

Mercaderías (+Activo)

3.000

IVA (Ciredllu PIstal) (21% s/ 3.000) {Âctivo) a (âja (-Activo)

Anticipo a Proveedores (+Activo)


630 3.630

i

j

363

a Mercaderías (100 x $3) (-Activo).

300

a IVA (Débito l-iscal) (21% s/300) i 1+Pasívo) i

63


Costo de producción Guando la actividad del ente consiste en la producción, el sacriiido que demande este proceso integrará el costo del nuevo bien, ya sea que su destino fuera el propio uso o venta, como producto intermedio o final. Los procesos de producción pueden tener muy diversas caracterís ticas, que condicionan la determinación de su costo. El objetivo de este capítulo es comprender las registraciones básicas, por lo que se consi derará un proceso industrial de productos intermedios o finales -puede tratarse de transformación (perfumes, plásticos) o ensamble (automóvi les, computadoras)-. Sin embargo, debe puntualizarse que el proceso también puede reíerivse a bienes provenientes de la naturaleza (sal, minerales) o con un

l I IMI-NIOS D\ VlNCUUaÓN

141

crecimiento vegetativo natural o inducido (madera^ cultivos), intangi bles (derechos de autor) o bien servicios de naturaleza diversa, como el transporte terrestre, marítimo o aéreo, entre otros. Por otra parte, los conceptos que se muestran son aplicables al proce sode producción de bienes de uso tangibles y al desarrollo de intangibles y servicios. Así (sin entrar en el campo de la contabilidad de costos) se plantean nuevas situaciones, tanto para determinar cuáles son los conceptos que componen el costo de producción así como para distribuirlos entre los artículos producidos y determinar finalmente los costos unitarios de los productos terminados. Los factores que integran el costo de los productos elaborados son: •

•

Costos directos, aquellos cuya participación en el costo del bien se individualiza, en general, sin dificultad; •

materias prim as y otros materiales;

•

mano de obra directa;

•

otros costos directos, incluyendo depreciaciones de maquina rias, etc.

Sacrificios adicionales que demande el proceso de elaboración: los costos indirectos. Estos sirven a la producción de diversos bie nes. y deberán distribuirse entre ellos considerando pautas ade cuadas para cada caso. Se puede mencionar: •

mano de obra indirecta (como el personal de supervisión);

•

depreciaciones del edificio de la fábrica;

•

materiales utilizados o consumidos en el proceso y otros cos tos necesarios para desarrollar y concluir el proceso de pro ducción (11).

Ll momento de determinación del costo puede ser el de finalización de un proceso de producción, pero ellos son continuos, a la fecha de los

tr

(II) Para el caso de los bienes cuyo proceso de "producción, construcción, monraje o lerin inación se prí)Ionguc en el tiempo en razón de la naturaleza de tales procesos (por ejemplo, elaboración de bebidas que requieren oñejamiemo,... cons trucción de bu q u es,..) el criterio generalmente aceptado por la doctrina y algunas ruirmas contables incluyen también los costos financieros por la inmovilización forzosa de los activos para la obtención de los mismos. Kn este libro se analizan los conceptos básicos y casos generales, por lo que no se expondrá esta situación en particular

COMABIHOAD.

x

S U M aS V PROCEROS

Cienes mensuales siempre habra bienes que se encueníreii en distimas erapas del proceso de producción. Si pudieran individualizarse los costos correspondienies a cada uní* dad o a partidas deierniinadas, estos se asignaran de m anera directa. Los costos indirectos de producción se acum ularan en una cuenta de movimienio (equivalente a “Compras* en la registracion de merca derías sin inventario permanente) que puede llam arse C ostos d e fabri cación y se deben asignar a la producción de m anera proporcional y sobre bases razonables, por el método llamado “costeo integral o por absorción" que considera a esos efectos, tanto los costos d irecto s como los indirectos. Por contraposición, el método llamado “"costeo v a r ia b le ’' tiene en cuenta la variabilidad de los costos frente a los cam bios en los voliimenes de producción: solo incorpora al acii\o los costos variables, consideran do a los rijos como resultados del periodo. Este criterio no cum ple con el concepto de costo abarcaiivo de todos los sacrificios n ecesarios para dis poner del bien, afecia la determinación del resultado de venta y el deven ga míenlo de resultados entre perioaos. por lo que no es aceptado como paula de elaboración y emisión de información contable patrimonial (aunque resulta de suma utilidad en el proceso de toma de decisiones, es decir pura la cumabiiidud de gestión). Cuando no luera posible llevar un inventario perm anente, la deiermination deberá electuarse por diferencia de inventarios, tem a que se analizara después de tratar el cálculo del costo de ventas.

IJocumentaciórí respaiUatoria A partir del desarrollo efectuado en el Capírulo 2, corresponderá agregar la documentación interna que indique las m aterias primas y materiales consumidos en el proceso, así como los dem ás costos de pro ducción (horas de mano de obra afectadas a la tabncación, depreciación
ELEnIENTOS Dt VINCULACION

r 1Costos de Fabricación (xMovimiemo) 3.500 a Remuneraciones de Producción a ânadón Pagar (xPasivoj •Permuianva I.OOO 1 a Gastos de Fabricación 1 (-Movimicnioj 2.500 Productos Terminados (■♦Activo) a Costos de Fabricación (-Movimiento)

6.500

i VariadOn iPermuiauva l

3.500

a Materias Primas (-Activo)

1

3.000 1

Resumiendo los concepios analizados con respecto ai costo de incor poración al patrim onio, tendríamos:

EL COSTO DE INCORPORACIÓN AL PATRIMONIO Precio de compra al cornado - Bonificaciones Costo de mcorporacioii al patrimonio

Costo de adquisición

Costo del bien o servicio adquirido Costo de producción

1 1 1

+ Otros sacrificios necesarios

Costo de ios insumos T Cosíos de íabncacion 1 Costo del bien o servicio producido

|

3.1.1.2. Ventas Para an alizar el concepto de ventas se retoma ei correspondiente a compra-venta, pero a p a m r ae la posición del vendedor. En este caso se deben considerar dos aspectos: •

el ingreso producido por la venta;

• el sacrificio efectuado para generar dicho ingreso, o costo de la venta. Para la rcgisiracion, se analizaran por separado las ventas de bienes de cambio y las de otros bienes, ya que se requiere información djíerenie en ambos casos.

Ingresos por ventas Debe recordarse que el concepto de ingreso se utiliza en sentido eco nómico, y no financiero y que es independiente del importe de la ope ración, ya sea que se haya cancelado o no Como se viera al analizar la compra, en el m om ento de tradición de la cosa se produce el perfeccio-

CONUBiUPAO SlM'fVlAi Y PRí XFYOS

Í4-Í

namiento jurídico de fa operación y por consiguicnce el dcvenganiiemo, ramo del ingreso como del cosio correspondieme a la misma Si se trata de servicios, la \ema se considera perfeccionada cuando se presta el ser< VICIO,

Cosío de la venta £1 costo de la venta es el sacrificio necesario piara poder obtener el ingreso, se consume para generarlo, y por io tamo se devenga, al igual que éste en el momento de transmisión de la propiedad. Conio los bienes a vender son activos consumibles, se agotan con el primer uso, es decir con la entrega del bien o prestación del servicio, v ya no producirán otros ingresos ftiiuros Debe notarse que los bienes no consumibles Ipcr ejemplo, los bienes de uso;, pierden su calidad de tales ai decidirse su venia, transformándose en consumibles. El costo de la venia se devenga al generar el ingreso, es decir en el momento de ía entrega de la cosa o la pres tación Oel serviao La identificación del momento en que se devenga el costo no impli ca que siempre pueda efectuarse el recofiocimtenio contable de manera inmediata, ya que para esto se requiere conocer vu valor. Más adelante se trata el tema reUdunaoo con su determinación, separando las situacumes según se lleve o no in\emano permanenie En esia primera parte se trata de la venta por lo que en los ejemplos e! costo uidicará conuidato )Precio de venta A menos que exista un comrfil estaiai l deierm ,nación del precio de venta -e origina en deuslom'^ de la mganización basadas en las con diciones del mertado, pudieudo criexiMir ditcreme^ listas de precios V cláusulas, según las carat terlsücas de lo» compradores y la modalidad enn que %e<»pere, existiendo en este pitKes^ no í»>Io aspee ion comercia* les {ventas al pfít mayor o por menorí sino también in 'a n cje ro s í pago al ( (miado o financiado,*, Eit muchas ut asionés, el jwêcio
tlfcM tN TüS Il£ VINCULACION

J45

Para oíros bienes se considera eí estado en que se encuentran (en el caso de bienes de uso) o su cotización, si tuvieran un mercado transpa rente (como las divisas o las acciones con cotización). Cuinpunenies com erciales Cuando en razón de la relación comercial o del volumen de la opera ción se otorguen descuentos comerciaies (bonificaciones), éstos deben deducirse del precio de lista para determinar el impone de la venta. En algunas ocasiones puede requerirse información respeao délos montos de las boniñcaciones otorgadas. Para proveer tal información, las operaciones se registran por el impone bruto de ventas y las bonifi caciones se acum ulan en una cuenta específica cuyo saldo disminu^ê eí total dementas.

Caso 0 Registrar a partir de las ventas netas. Se venden 100 unidades de mercaderías vcosio S 10 c/u) a precio de contado, S 20 cada una. Por tratarse de un cítem e al por mayor; a) se concede el 5 % de descuento, cobrando el total con un cheque; b) se entregan, como boruficación. 5 unidades adicio nales; se cobra el total en efectivo.

------------------------

j Valores a Depositar (-rAciivo)

i.yoo

a Venia ((100 u x$20)-5% ) l-rResultado Positivo) Como de Venias (t- Resuitado Negativo)

1900

I.OOO

1.000

a Mercaderías (100 u x$10) (-Activo)

b) Caja (fAciiVo)

: Costo de Venia* í t ResultaiJo Negarlvo) a Mercaderías (105 unidades x $10) ( Activo)

Variación Modificativa

r Variación

2.0001

ModificBUva

a Venias (100II x $ 2 0 1- 5 u. x SO) Ir Resallado Positivo)

i < i

VanaciOn Modificaiiva"' (IrnlMíia j adanctonal j

a)

2.000

r Variación

1050

Modificativa

1.050 i

CONTAhfi ID a D. SKS i f m a s Y P R O U .SO S

I4Ó

Caso 2) Registrar utilizando ia cuenta Bonificaciones. Se venden 100 unidades de mercaderías (costo $ 10 c/u) a precio de contado, $ 20 cada una. Por tratarse de un clien te at por mayor en razón del volumen de la operación; a) se concede el 5 % de descuento, cobrando el total con un cheque; b) se entregan, como bonificación, 5 unidades ad icion a les; se cobra el total en efectivo.

Valores a Depositar (+Activo) Bonificaciones por Ventas {'Resultado Positivo)


1.900 % s/ 2.000) 100

a Ventas (100 u. x $20) {-í-Resultado Positivo) Costo de Ventas (+Resultado Negativo)

2.000 1.000


a Mercaderías (100 u. x SIO) (Activo) ^

. .

1.000

b)

Caja (+At tívo) Bonificaciones por Ventas (*) (5 u. x $20) (Resultado Positivo)

2.000


100

a Venias (105 u. x $20) (+Resuhado Positivo)

Costo de Ventas (+Resuliado Negativo)

2.100

1.050


a Mercaderías (105 unidades x $10) (-.Activo)

1.050

1 P) i s una cuenta que disminuye ios resultados positivos, se cancela al cierre del e|erclcio en el asiento de cierre de cuentas de resultados. De esta manera, para e.x.poner las Ventas netas en los estados contables, el saldo deudor de Bonificaciones por ventas se deduce del saldo acreedor de Ventas. Otras opiniones consideran que al cierre del ejercicio, una vez obtenida la iO' formación del total de bonificaciones del período, la cuenta Bonificaciones por ven ias debe saldarse contra la cuenta Ventas. ,\si, el saldo de la cuenta Ventas mostra ría las ventas netas, al igual que en el Caso 1).

l.LEMHNTQS Of VINQnACIÓN

147

Componentes financieros

El importe de la venta se considerará neto de componentes financie ros. Cuando el precio de lista incluye intereses implícitos, éstos deberán segregarse para determinar el valor de la venta, ya sea la operación al contado o a crédito. En este último caso, los intereses implícitos se de vengarán en el período correspondiente al plazo pactado. C a so 3 )

Se venden 100 unidades de mercaderías. En todos los casos el costo unitario asciende a $ 30. Precio de lista a pagar a 30 días $ 50 cada una. El total se cancela al contado con un cheque del cliente, por lo que se concede el 3 % de descuento. Precio de contado $ 48,50 cada una. Por pagar con un documento a 30 días se recarga un total de $ 150 en concepto de intereses. Precio de lista $ 50 cada una. Por pagar al contado se otorgaría 3 % de descuento. No obstante lo cual se acuerda financiar la operación en cuenta corriente a 30 días.

----------------------------

a;

------------

Valores a Depositar (-Âctivo)

4-850

a V en tas [(100 u x $50)=5.000 - 3%| (+Resultado Positivo)

Variación j Modificativa 4.850 Variación Modificativa

1 1 1 1

Costo de Ventas (-t-Resultado Negativo)

3.000 3.000

a M ercaderías (100 u. x $30) (-Activo)

---- ---------------------Documentos a Cobrar (+Aciivo)

5.000

a Intereses (+) a Devengar (+Reg. de Activo)

a Mercaderías (100 u. x $30) (-Activo)


150

a Ventas (100 u. x $48,50) (+Hesuliado Positivo) Costo de Ventas (+Resultado Negativo)

11

4.850 Variación Modificativa

3.000 3.000 1

.—

_

Co n tabilid ad Si í U

14S

mas y

rRoCEsos______

c) Deudores por Ventas (r Activo} j 5.000 a Intereses (implícitos) (+) a Devengar | (♦Reg de Activo) a Ventas (lüO u xS 48,50) (+Resultado Positivo)

Costo de Ventas (♦Resultado Negativo) a Mercaderías (100 u. x S30) (-Activo)

150

Variación Moditicauvai

4.850

Variación

3.000 3.000

Modificativa

El ingreso -desde el punto de vista contable- se conta biliza por el precio de venta al contado del bien, neto de bonificaciones. Gastos de venta Los gastos de venta deben diferenciarse de los sacrificios necesarios para poner el bien en condiciones de ser vendido. Como se expuso an teriormente, estos Ultimos integran el costo (por ejemplo, los envases de medicamentos, perfumes o gaseosas que se venden al público). Los primeros, en cambio, no integran el costo del bien, sino que constituyen gastos de comercialización y se contabilizan en cuentas de resultado, ex cepto que se haya panado que esten a cargo del comprador, reconocién dose en ese caso un activo (crédito). Cuando se vendan otros bienes (no bienes de cambio), suele ser suficien te conocer el resultado de la venta para satisfacer La necesidad de informa ción. En estos casos, los gasms de venta se restan direciameme de la ganan cia (o se suman a la perdida) para determinar el resultado de la operación. El impuesto al Valor Agregado (IVA) Si el ente es responsable inscripto (simacion habitual de los usuarios de sistemas contables), las ventas «i owis responsables inscriptos deben docu mentarse en facturas upo*A" en las que se discnrmna el I\'A correspondien te a la operación, mientras que si son realizadas con clientes de otras catego rías (exentos, monotnbuttstas, consumidores finales), debe emitir facturas tipo ‘ B" (o evemualmeme nquel en los que el impuesto no es detallado y se incluye en el total facturado. En ambos casos, se debe recoitocer comabiemente el pasivo con el fisco por el impuesto facrurado en los mencionados documentos (habiiualmeme bajo la cuenta IVA Debiio Fiscal). Cuando el IVA w factura involucrado en el precio total (factura tipo "B" antes mencionada), el desglose para una correcta regisiración se

t i ENAFMTOS ÜF VINCUWCION

149

realiza aplicand o un sim ple cálculo proporcional, como se ejemplifica a partir de los sigu iem es daros: Precio faciurado: $ 2,-120 (100 % venia + IVA) Importe de la venia neto de IVA ==242 121

IVA aplicaole: 21 %,

= 2.000

Impone del IV A incluido en la venia = 2.420x21 s 420

121

L

Si el ente no reviste la caregoría de responsable inscripro (puede tra tarse de un sujeto exento), las venias que realiza con cualquier sujeto de ben documentarse en facturas tipo "C” en las que no se derermma ni se factura IVA, no reconociéndose coniabíemente Débito Fiscal alguno.

Caso 4) El em e, responsable inscripto, vende 100 unidades de m ercad erías (costo unitario $ 15): a) $ 30 cada una a otro responsable inscripto cobran do el lotal en efectivo; b) $ 50 cada una a un consumidor final cobrando el total en efecnvo.

a)

I

3.630

Caja (t .Acuvo) a IVA iDébito Fiscal) (21% s/3.000; (rPasivo)

630 3.0001

a Venias t-rResullado Posiuvo) Costo de Vema.s (-rResultado Negativo)

1.500

1

!

1.500

a Mercaderías (-.Activo)

Variación | Modificanva i

Variación Motli&camal

L

b) DeuiUnes pm Ventas (-Activo) a IVA (Débito Mscal) ($5.000 12) x2í) (+Pasivo) í

a Ventas |( 100 u, x $50) - IVA} (♦Resultado Positivo)

I 000

Vanadón

868 4.132

Modificativa

CONTABlülMr>, S í STIÍMA-S V PROCESOS

ISO

1Cosro de Vemas (f^Resulíatío Neganvo)

í 1500 1 i

a Mercaclenas Activo)

1í Variación^ 1.500 1.Modificauva ----------- ——U

Momento de reconocimiento de la venia Se anaJizarán, a modo de ejemplo, las mismas situaciones considera das al tratar ía incorporación de los bienes al patrimonio. Por lo general, la venta se concreta en el momento de la entrega de la cosa (bienes muebles), pudiéndose paaar sm embargo con: Clausula FOB: la transmisión de la propiedad se produce al embarcar los bienes, y ése es el momenio en que debe reconocerse la venia. Cláusula CIF- los bienes siguen siendo propiedad del vendedor hasta el momento de ser desembarcada; la venta se perfecciona recién en ese momento. Caso 5)

a) M día 1 /1 se factura la venta de 10 0 unidades de mercacenas a un cliente del inienor, precio de conta do $ HOcada una, clausula FOB (costo $ 15 cada uni dad) que se embarcan el día 7 1 £124 l el comprador informa que el envío llego a puerto, prestando su con formidad b) Con los mismos datos, la operación se acuerda CIF. a) 71 Deudort’s por Ventas (+Aaivoj a Venta» fi-ResuUado Positivo) de Mercaderías. Vendidas I (fKesuUodo Negativo)

3.000 i 500 1.500

a Mcrc4derias l-Acuvo)

i (

1 3 000

. . . . . . . . . .

■

■

Variación Modificativa Variación Modificativa

. . . I

b r,a í Mercaderías en Transito por Venia (+Activo) % a Mercaderías ( Aaivo) ' _________ ^ _____ 24 l _____ Deudores por Ventas (-fActivo) a Ventas (-*-Resu1itado Positivo)

1 500 1 500 3.000

Variación \ Modificativa > Variación

3 000 || Modificativa

Costo de Mercaderías Vendidas (♦‘Resultado 1 \ ---------------------i Negativo) 1 1.500: Variacioi) ' j a Mercaderías en rránsiro por venta i _______ (-/Vctivo) ! 1 500 Moditicanva ’ \

Fltí^r.NTOS Dt VÍNCVUCION

151

D eierm inación del cosio de venia ( 1 2 j Como se am icipó, la regisiracion del cosio sólo puede eíeciuarse en el moinenio en que se reconoce el ingreso por la vema de los bienes o la presiacion del servicio, siempre que se lo conozca, va sea por disponer de algún método para individualizarlo, o porque puede asignarse llevanao un irw eniano p erm an en te. De no ser así, se deberá esperar a la realización de un inventario fí sico valorizado que, considerando el inventario inicial y tas compras del periodo, permíta determ inar el costo por el método global o dt dijerenda de inventarios.

Inventarío permanente La ficha de inventario permanente permite llevar un control de las existencias y costos de los bienes de cambio, registrando las operaciones a medida que ocurren, como se muestra mas adelante en los ejemplos. Lo usual es que existan compras a diferentes proveedores y por dileremes importes, a medida que transcurre el tiempo. Cuando los bienes que se com ercializan son de carácter fungíble, no hay razón para laenlificar las unidades vendidas ni diferenciar el costo de una u otra uni dad, ya que por su naturaleza éstas son absolutamente intercambiables. Por consiguiente, alcanza con determinar un método de asignación de costos de venta que se aplique de manera sistemática al conjunto de los inveníanos. Debe prestarse atención a la cantidad de unidades adquiridas y a cada uno de sus costos, puesto que no pueden darse de baja a un costo determinado, mayor cantidad de umdades de las que fueron ingresadas por el mencionado importe. De modo que si se realizaron varias com pras a diversos valores, no podrán darse de baja a cada uno de esos valo res más unidades que las adquiridas. Al cierre del período, cuando se efectúa el recuento de las existencias físicas, se controla que éstas coincidan con las que deberían existir de acuerdo con las anotaciones contables. En caso de diferencias, se buscan las causa.s y si correspondiera, se efectúan las correcciones necesarias.

Difereiiies criterios Existen diferentes criterios para asignar los costos a las unidades en existencia y vendidas, entre ellos PEES, UEPS, CPP etc Acontinuación se comparan ios proceii imiemos más comunes paralh^var un control del costo de la.s existencias llevando inventario permanente. V 0 2 ) En este rapUulo se trabaja aplicando "c<»«o* romo criterio dt- valuación

CONTa Bí UDAO. .’í I í TEm a .s y PROCESOb

152

Caso 6 ) Comparar las fichas de invemarío perm anente por di ferentes criterios; • Se compran 10 unidades del bien "V. a $ 5 cada una, se paga el total en efectivo. • Se compran 10 unidades a S 6 cada una, can celan d o el total en efectivo. • Se devuelven 4 unidades redbiendo una nota de c ré dito por S 20. Se venden en efectivo 5 unidades a $ 10 cada una. • Se venden en efecuvo 5 unidades a S 10 cada una » Se efectúa un recuento físico que arroja una existen cia de 4 unidades; la inve.stigaaón no ofrece indicios de errores de entrega o recepción. PEPS: primero entrado, primero salido. Las unidades que se dan de baja, se descargan a los costos más antiguos que p erm an ezcan en exis tencia. Con los datos del enunciado, a medida que se efectúen ventas o se detecten fallantes, se darán de baja en primer lugar hasta 6 unidades de las compradas en primer término

,

Ficha de inventario permanente base PEPS Bien “A ” Lmradas Salidas Saldo Detalle Unid 1 f.u ! 5> ' Unid, i C/u ; $ i Unid, i cû 10 1 3 Compra 50 , 10 , 5 Compra Devolución

6

10 (4)

Venta Venta Fáltame {“'lí ' i Saldo 1 Totales L ü

(5)

«0* 1(

' 1 '

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'

^ 10 1 , 10 ' ’ h 4 1 ^ in '' 10 ' .. .

' 5 5 1 25 ______¡_____ ^ ^ _____ L } r—^ ’ = 1 ! 1 i 4 1 6 : i l

!

90 li ----...........1 10 í. 54 -----

^

lu

J,

1

5 6 5 e:

¡

lio 90

^

b__

® 1 (2) 4 4

! S i 50 ,

b 6

1 b

1

j

1 ^ ; i (12J ; 1 24 J i 24 ,

(13) Ijs ficha de invemario pcrmanenie es au registro que no tiene requisitos legales, se trata de un suhmayor que se diiseña y se utiUxa a comodidad de) usuario. Las úevohicuines podrían registrarse como 'salKias"* pero restadas de "eniradas’ permiten que e! total la columna “entrada*'* indique las compras netas y eí total de "salidas el costo de ventas. (14) Bs usual mostrar el faitante como "salida’*; en esta mra oprton, como se m* dlcó en la nota amerior, ai deducirlo de la» existencias do se alteran los totales de

í LtMENfOS f)E v ;n c »j u q o n

I5J

UEPS, ülim io emrado, primero salido. Las unidades que se dan de baja, se descargan a los cosros más recienres que queden en existencia. Con los datos del enunciado, a medida que se efecruen venias o se deieclen faltaiues, se daran de baja en primer lugar íiasia 10 unidades de las compradas en úiiínio lermíno. Ficha de inveniano permanente base UEPS Bien
Unid. 1 c/u

¡Compra

| 10

. Compra

1 ,

5 I '

10

6

$

Unid.! c/u

i 5ü ^ 1 '

| :

60 '

i

1

t Devolución

5

6

D

6 i

____________________________________________________

1

Saldo

k _______ i 16 i

Totales

Uniü. 1 c/u ]

$

10 j 5 ; 50 T ] i 10 ! 5 lio ; 1 í ") 1 0 ) « 1 5 % ‘0 1 b i

]

( •

' Venia i |Faitante

)

120) 1

(5)

(O

r Venta

$

30 ;

6

! 5

bO 1 1 5 i 6 I 30 í 6 r r ^ 30 -------- 1 r 5 (2) m 1 20 1t 4 5 1

1 9ü ' 10

6

60 1 4

_ L i

20 ,

CPP: costo prom edio ponderado, Con este método, el costo pro medio sólo se m odifica al producirse ingresos de bienes a un valor diferente del prom edio. Los egresos no modifican el CPP La ficha se rediseña para facilitar el cálculo: el costo promedio ponderado de cada unidad en existencia se calcula dividiendo ei importe total de las existencias por la cantidad total de unidades. Las unidades que se dan de baja se descargan al costo promedio ponderado del momento de la baja. tDetalle Compra jfîmpra

Ficha de inventario permanente base CPP Bien “A” I Emnida.i SalktHs Saldo_____ Unid. c, u Unid. eu Total [unid.| chi 10 5 Sü 50/10= 5 j_____ U) 6 fiü

Devolución iv'ema

14)

15)

i20)

90 16 = 5.625

F 5

I 5,b25

20125

61.07.4

..J------ i-- 1.,..— ---- -------- -.1

U

I

5.625

■ ;

compras y costos ventas que r oinadiráii con los respecuvos mayores. El fallante «detectó y registró al praciícarel inveniario ílsico, por lo que tampoco exiNieries' go de que pase inadvertido coniableinetire

Coniabílida D. Sistemad r

154 fVéma t im ... .............. IFaixanre ESaldtj líbrales c. —^

1 1

r

a

PEPS Mercaderías (-*-Aciivo)

60

60

a Mercaderías (-Activo)

20

Caja(Mftivo) i 50 a Venías (+ResuJrado j I Positivo) I 50 í

20 '

I

20

20

50

50,

a Mercaderías ( Activo) i

j Caja (Âctivo) I

50

L___


28,125

25

!

I

30

30

MVentas (+Resul(ado

Positivo)

25

30

28.125

50

50

í! 5U -

; Variación Permiitativa

Modificativa

50

I

Variación Pcrmutíuiva

Variación

kr

Costo de Mercaderías Vendidas (fResultado Negativo)

¡

I Variación 60 i) Permutaiiva

60

I 20 (1

20

4

50

60 60

Amicipo Proveedores (■♦■Activo)

i

2250

50

i

a Caja í-Activo)

^

50

50

Mercaderías (i-Acnvo)

o

CPP

50

a Caja (-Activo)

J ^

28,125 j 33.75 ' 6 ¡ —-------- ----------- ----------111.25) i (2) ' 22,50 I -1 ;

UEPS

50

1 I

r o c

1 56.25 I

10

90

1^ 1 1 1Ih «ij_____

5,623

P

50

Variación ÍModificailv»

50

j Costo de Mercaderías I VenUíoas (->Resultado Negatmi) 29

a Mercaderías (-Activo)

Variación j

30

i

29

' 30 *

i 28.125

i i

diferencia (Paítame) dT'---Invemario{4R,,suitado

)t

Negativo)

L2 . a Mert adenas (-Activo)

MüdifIcanva

, 28,125

!» ! 12

I

1 10

!

Va nación

|

IIii Modifican''» |

11.25 11 25

El e m e n t o s o f

155

vinculación

C o m p a r a c ió n d e / a v a lu a c ió n d e costos de venia y existencias apli cando PEPS, UEPS y CPP r -------i Detalle '

j Existencias r—— j Cosío de venias 1Fáltame de iiiveniario h :

Total de compras

i !------------i PEPS i UEPS ^ ___________L________ : 24 20

CPP 22,50

54

60

56,25

12

10

11.25

90

90

90

Si consideramos una siiuación en la que los precios sigan una ten dencia alcista, se adviene que aplicando PEPS se determina el mayor valor de las existencias y el menor costo de ventas (y falianiesj; ocurre a la inversa en caso de UEPS mientras que en CPP aparecen ios importes intermedios. En caso de bajas en los precios, obviamente, se invienen las relaciones entre PEPS y UEPS. La conclusión es que si se considera cada periodo de manera inde pendiente, según el criterio de asignación de costos utilizado se determi narán diferentes resultados del período. Sin embargo, en el supuesto de que se diera de baja la totalidad délas compras en un mismo período (o si se considera roda la vida dei ente], no íiabrá diferencia en los resultados, cualquiera sea ei criterio de asigna ción de costos que se haya aplicado, pues en dicho período se habrán de vengado como resultados (en concepto de costo de venias o de diferencia de inventarios) la totalidad de las compras. Resumiendo el concepto, las diferencias determinadas por apiicar uno u otro criterio consisten simplemenie en una cuestión de devengamiento, es decir de distribución de los resultados entre periodos. Devoluciones de venias En caso de devoluciones, corresponderá anular las regisuaciones efectuadas por la venia y el costo correspondienie. Con ios daios del ejemplo anterior, suponer: r

Caso 7) Se recibe la devolución de la venta de 5 unidades del caso 6 , reintegrándose el dinero en efectivo.

«..ONr.ABdínAl) SlSriMAS y ^Rv.YC^SOY PIPS T----( 1Venias*'* [-Resuhado Positivo) 1 50 1

a Costo de Mercaderías Vendidas • (- Resultado Negativo) | 1

1 j

JO 1

29

Mercaderías (-Âctivo)

50

r

50

1

50 1

50

A Caía (-Acuvol

CPP

UEPS J

r»ü

i !

38.125

Variación Modificaciva

i

i

29 {

30

1

28,125

i

t*J En caso ae que resultara necesaria la intormación, podría utilizarse la cuen ta Devoluciones de Ventas, que mostraría el menor ingreso por ventas de mane ra similar a Bonificaciones. Costeo global La necesidad de deienninar el resultado de ventas es obvia y cuando no se lleva inventario permanente ni existen costos individualizados, se requiere una determinación alternativa para obtenerlo. Para ello se recurre al método de diferencia de inventarios, también llamado costeo global. La denoiiiínación de diíerencia de inventarios se refiere a la forma de efectuar el cálculo: se determina la diferencia entre el inventario inicial (mas las compras netas de bienes y servicios) y el inventario final.

(.osto de Mercaderuu Vendidas tMstentia inicial t Compras netas - Existencia final ttcsuímüo como fórmula

r

C MV = E1-4C. £ F

El nombre de costeo global se refiere al resultado de este cálculo, consiste en el total global de lo que alguna vez fue adquirido \ y a no esta en existencia, por lo que se presume que fue vendido fcn lugar de deter minarse el costo de cada venta, se obtiene global mente lo que correspon dería al costo total de vemasEs fácil adverar que d resultado que este cálculo no necesariamente indicad total del costo de ventas, puesto que puede estar ocultando, por compensación, diversas diferencias de inventario ajenas al costo: fallan tes o sobrantes por errores de la organización o de sus proveedores, hur tos, bajas {Kir deterioro, etc.

fcLEMfNTOS Dk VINCULACION

Caso ii) Con Jos datos del Caso 6) determinar el costo de ventas por el método global. Las diferencias que se plantearían en la regisiracion serían las si guientes: -

no se podrá registrar el costo de ventas después de cada venta,

-

sera necesario efectuar ei inventario físico (para determinar el costo global) y valorizarlo (por lo general se considera ei valor de las últim as compras), pero como no hay datos contables para compararlo: •

no se podra registrar la diferencia de inventario;

•

se deberá registrar el costo de ventas global al cierre del perío do, calculándolo como se índica a conimuación: 0

Existencia inicial T Compra

50

TCompra

60

- Devolución

(20j

90

- Existencia final (4 unidades x $ 6) (*®)

(24)

= Costo de la mercadería vendida

66

La registración correspondiente seriar

1

Costo (le Mercaderías Vendidas (^Resultado iêgativoj a Mercaderías (-Activo)

66 1

.

66 1 t

Variación I Modificativa

Como se advierte, se determina un costo mavor, debido a que dentro de este concepto se engloba el valor del laltantede inventario, No debe confundirse el costeo global cuando se valorizan los in ventarios aplicando costos de las ultimas compras con el criterio PEPS,

(15} Se suele utilizar el valor de tas últimas compras, aunque podría aplicarse alíjún otro criterio, como ser primeras compra.s o identificación especíñca.

158

CONTABIHDAl? S iS lfM A i Y PRCHjfSO.S

cuando se lleva inventario permanente En este ultimo se asignan valo res por orden de entrada a los costos, y la existencia final quetla medida a las últimas compras por efecto deí criterio. En el costeo global se valo rizan las existencias, v el costo se determina por la suma algebraica de los inventarios. Costeo global aplicado al costo de producción Cuando se aplique el método global para determinar los costos de producción y de venta de bienes, deberán efectuarse inventarios físicos valori7.ados de las materias primasy materiales consumidos en el proce so, de la producción en proceso (de ser necesario, para cada etapa reco nocible de producción) y de los productos terminados. Los conceptos que se agreguen en cada etapa se sumarán al inven tario inicial, por tratarse de compras (u otras incorporaciones de costos que producen el efecto equivalente de aumentar el valor del inventario inicial), y del total se deducirá el inventario final valorizado. Cato 9) Determinar y registrar a partir oe ios siguieoie& oaios ios costos oe io s Dtenes oe cam bio consum ióos procucKlos y veod*oos ce i penooc

Ci^ncepio

Mutenus primas

Existencia m oai

Com pras

30 0 0

7 000

I

E x is ie n a a fin al

4 000

Proouctos en oiv'caso

nooD

1 5 000

Proauctos terminados

24 00T

2 5 500

Efivaaea no luKiaiablefi

2.500

t

240C'

2 70 0

Asim ism o consKlerdi tos siguientes costos retacorâoos con la proaoccron aet per toco 4 -X '-

\ M enodeow a 1 DwpWHFc;\.i; -7uUít.i nanas \

I

O aslos te

<

7ÜÜ 1

00

Deierminar el co^to de las materias primas consum idas en el ríodo. C.M.P. consumidas as £.1. + C. - E.F C.M.P consumidas = 3.000 -»■7.000 - 4.0OQ =; S 6 .0 0 0 2. Determinar el costo de lo.s envases utilizados en el periodo C. Envases utilizados = E.I.

E.F.

_________ E l e m e n t o s

de v in c u u q o n

159

C. Envases imlizados = 2.500 2.400 - 2.700 = $ 2 .2 0 0 3,

Calcular e) costo de los productos en proceso que se terminaron en el periodo.

C.P.P- terminados = E.L -r Producción del periodo - E.F.

r

Materia prima consumíaa

6.Ü0Ü

Envases utilizados

2.200

Mano de obra

4.000

Depreciación maquinarias

700

Gastos de fabricación

im

Total producción del periodo

Iá.2QQ

C.P.P Terminados = 18.000 t 14.200 -15.000 = $ 17.200 4.

Obtener el costo de los productos terminados que fueron vendí dos en el período. C.P.T. Vendíaos = E.I. * Costo ae ios productos en proceso lerrar nados - E.F. C.P.T. Vendidos = 24.000 r 17.200 - 25.500 = S 15.700

Productos en Proceso (t Acuvo)

14.200

a Materias Primas (-Activo)

6.000

a Envases (-Activo)

2.200

a Remuneraciones a Pagar (+Pasivo)

4.000

a Gastos de Fabricación (-MovimientoI

2.000

Variación Permutauva

1

Cabe d estacar que al registrarse la depreciación de las

el débito se efectuó con cargo a la cuenta de movimiento Gastos de fabri'âción. r Producios Terrninado.s (-t-Acuvo)

17.200

a Productos en Proceso ( Activo) |f-o«o de los Productos Vendidos (■►Hesuliado Negativo) a Productos Terminados (-Activo)

Variación

17.200

Permuiativa Variación

Modificativa

J5.700 i 15.700

C O N T A B a iP A n 'ífsrtM A S'» p r o c e s o ^

160

1 1.2. M ovimiento d e fon dos, cobros y p ag os En este punto nos ocuparemos de lo aiinenre a l niov iin ien io de fon dos (dínerOjf que originan ias cobranzas y los pagos, com pletando con ello el conjunto de ias operaciones q u e conform an el ciclo operativo (ver gráfico de comienzo del presente capítulo).

Se desarrollarán ios siguientes temas; - Cobranzas - Depósitos •Valores ai cobro •Cheques rechazados - Pagos - Fondos fijos - Transferencias entre cuentas bancanas 3.1.2 .1 Cobranzas El cumplimiento de las obligaciones de pago que los deudores (co* merdales o de otra naturaleza) contraen con el eme, origina entradas de dinero en eíeciivo o en cheques que reciben el nombre de cobranzas. Documentación respaldaioria Consiste en el duplicado de) recibo que emite ei ente y entrega al pa gador. Para las ventas al contado loes, usualmente e! ejemplar de la factura o documento equivalente (lique, nota de venta contada) que se entrega al comprador Disposición de los fondos La disposición del producto de las cobranzas depende de la organi zación administrativa de la empresa. Las sanas prácticas de disciplinas de control imerno recomiendan el depósito total e in mediato en cuentas bancanas de los fondos provenientes de las cobranzas y la emisión de cheques para efectuar los pagos Iprefeienieraente no a la orden y para set depositados en la cuenta bancana del beneficiario). No obstam e y aún a riesgo de debiUiar el v^mbiente de control, algunos entes pequeños, fundamentalmeme por el alto costo impositivo (en la .Argentina el impuesto sobre los débitos y créditos bancanos) prefieren utilizar los fondos de las cobranzas para realizar los pagos. Si suponemos que el producto de las cobranzas se mantiene en el ente y se utiliza para efectuar los pagos, U

El e m e n t o s

de

viN ajiA CiO N

161

cuenta Ca;a se convierte en el nudo y centro del movimiento de fondos, como se puede observar en el cuadro que se desarrolla a continuación: En este caso, para registrar la cobranza, se debita la cuenta Caja y se acredita aquella que oportunamente fuera imputada al registrarse el crédito.

Ejemplo: Un cliente realiza una compra a crédito y se registra la operación debitando la cuenta Deudores por ventas y acreditando la cuenta Ventas. Posteriormente el ente realiza la cobranza y recibe efectivo. El asiento por la cobranza es el siguiente: I j Caja {fActivo) a Deudores por Ventas (-Activo) 8/duplicado recibo

XXX XXX

Variación Permuiativa

Cuando el origen del crédito y la realización de la cobranza son símuliáneoí», com o en el ca.so de una venta a! contado, el crédito corres ponde a una cuenta de resultado positivo, proxocando con ello una va riación modificativa:

CONTABh.lOAD S(STfMA5V PROCESOS

162

1

Caja (-rAcnvo)

XXX

a Ventas (-♦■Resultado Positivo) s/duplicado factura

XXX

I Variación 1 I Modilicarivaj

3 .1.2.11- Depósifo de la cobranza Por lo general y por lógicas razones operativas, el producto de las co branzas es depositado, en lorma parcial y/o total en cuentas corrientes abiertas a nombre del ente en uno o vanos bancos Este sistem a facilita el control de los recursos {a través de la posibilidad de co n ciliar la cuenta contable con el resumen bancano) y mejora las condiciones de seguri dad (a partir de minimizar la existencia de efectivo dentro del ente). a. Depósito parcial a.l El eme. mantiene el efectivo recaudado por la cobranza y depo sita los cheques en una o vanas cuentas nanearías. En este caso es conveniente utilizar la cuenta Caja para regis trar el efectivo V la cuenta Valores a depositar para los cheques, que será acreditada al efecraarse el depósito, a.2 Sj el eme no tiene sistematizado el deposito de la cobranza, como en el punto anterior, y utiliza cheques recibidos para efectuar pagos y realiza depósitos de efectivo y/o cheques se gún lo estime conveniente solo se utilizará la cuenta Caja, o bien las cuentas: Caja y/o Cheques recibidos según correspon da. En ambos casos la regisiración del depósito se efectúa con débito a la cuenta Banco Cuenta comente y crédito a la cuenta o cuentas que opor tunamente fueran imputadas al registrar la cobranza. Ejemplo; Se cobra al deudor Rodolfo Fonales el im p one de $ 500, correspondiente a U venta de un equipo de computación usado y se reciben S 200 en electivo y un cheque e/Banco Ipanema de $ 300 El cheque se depo sita en el Banco Nación. 1. Regisiracion según sistema a l. 2. Regístracion según síMema a.2, (Sólo se utiliza la cuenta Ciqa)

J

__________EUMCNTOSOf

ClON

)Ó3

Sistema a .l.

í;Caja ( t A c i i v o J ; Valores a Depositar (-rAciivoj I

a Deudores Vanos (-Activo)

¿00

j

300:

500

Rodolfo Portales - s/duplicado recibo N®

Banco Nación c/c (-Activoj


300

a Valores a Depositar ( Acuvo)

300


300

Variación { Permuiativa j

s/boleia de deposito

Sistema a.2.

Caja (t A c i i v o

)

500

a Deudores Vanos (-Activoj Rodolio Portales - s/duplicado recibo N®

Banco Nación c/c (-rActivoj a Caja (-Activo) 8/boIeta de deposito

300! 300 ) vanacioa | Permutativa

i

b. Deposito integro El total de la cobranza se deposita en uno o vanos bancos. Este siste ma de disposición de las cobranzas olrece, sin lugar a dudas, un acabado sistema de control para los recursos, pues para iodos los pagos deberán emitirse cheques. Para la regist ración de la cobranza se puede utilizar: • Una sola cuenta para el lotal recaudado, por ejemplo: Cobranzas a depositar; o • ia cuenta Caja para ia recaudación en efectivo y Valores a deposi tar para los cheques recibidos.

CONTABILIDAD. SISTEMAí Y PROCESOS

Ejemplo Se cobra al clienie Malte López un docum ento de S 1,000 que vence en el día de la fecha y se recibe 50 % en efectivo y 50 % en un cheque el Banco Itau. Se realiza ei deposito en el Banco Nación. 1. Se imputa el iota! de ia cobranza a una sola cuenta. 2. Se imputa ia cobranza a disiinias cuentas según la naturaleza de lo percibido. Solución 1 j Cobranzas a Depositar (+Aciivo)

1.000

a Documentos a Cobrar (-Activo)

1.000


1.000

Variación Permutaiiva

Malte López - s/duplicado de recibo N“

Banco Nación c/c (Âctivo)

1000

a Cobranzas a Depositar (-Activo) s/boleta de depósito N"

Solución 2 Caja Activo) Valores a Depositar (+Acilvo)

500 500

1.000

a Documentos a Cobrar (-Activo) 1 , Malte López - s/dupücado de recibo N" '

I Variación i Permutauval

l Banco Nación t/c (’rAclivu) a Caja ( AcUvo) a Valores a Depositar l-Acnvo) s/boleta de depósito N®

1.000 j

500 i 1 Variación 500 I P^rmutaiiva |

c. Depósito efectuado por los clientes En algunos casos los clientes realizan el pago depositando el impor te adeudado en una cuenta corriente bancaria del ente. En este caso se

l I t M í m o S Df VlNLUtAtlON

eteclua la re g isira a ó n al recibir la nora de crédito bancaria, que coost» luye la ciocum eniacion respaidaroria a la que se suma el duplicado del recibo que eiiiiie el em e para el cliente de la siguieme forma: r *

Banco c/c. (rAci ivo) a Deudores por Ventas (-Activo)

XXX XXX

¡ Vanacion I Perinuxanva

¡>/noia de crédito bancana N"

3.1.2.1.2. V a lo r al co b ro Se denom ina valor al cobro al cheque que no puede ser deposiiado directamente, sino que previamente debe gestionarse su cobranza por intermedio de un banco, el que luego depositara el impone recibido en una cuenta corrien te bancaria del ente, abierta en el mismo o en otra entidad financiera, previa deducción de su comisión y gastos. Cuando se recib e un cheque con estas caractensucas se utiliza la cuenta Valores al cobro que se debita aJ registrarla cobranza y se acre dita cuando el im p o n e se encuentra depositado en una de las cuentas comentes b an carias del eme. La nota de crédito remitida por e! banco constituye la docum entación respaldatoria del deposito. Con respecto a los gastos que origina la operación, según la decisión del ente, pueden consistir en un cargo que absorbe la empresa o en un débito para el cliente, en cuyo caso se convierten en un crédito

Ejemplo: El 10.06.xl el cliente Juan Pérez cancela el pagare de 5 600 em itido a favor del ente y entrega en pago un m e que c/ B anco Formoscño, que reviste las caractensíi' cas de un valor al cobro. Se encarga al Banco Rio la gestión del cobro. El 14 0 6 .X I el banco intermediario deposita en la cuenta có m e m e del ente en el Banco Azul, la suma de $ 550; la deducción de $ 50 corresponde a la comisión del Banco Río y a otros gastos pertinentes. 1 El em e absorbe los gastos; 2. El em e em iie una nota de débito a) cliente pui el to tal de los gastos deducidos.

ic>í»

C O N l A & I U n A p . N h T f M A S \ rROCfc!><.>.S

Solución 1 io.at).Ai Valores al Cobro (Âctivo) a Documemos a Cobrar (-Aciivo)

600 W)0 I X^macioiri j Pernmiauva

s«dupla ado de recibo N** 14.0b.\i r_______________ Banco Azul c c, (♦Activo)

________ 550

Gastos Bancanüs(fResuitado Negativo)

Variación

50

Modificativa

600

a Valores al Cobro (-Activ'o) s/nota de crédito N®

Solución 2 10.06 \l 600

Valores al Cobro (’rAciivoJ

600

a Documentos a Cobrar (-Activo) s/dupiicado de recibo N® ______________

14,06X1


_______ 550

Banco Azul efe. (♦Activo) Gastos Bancarios (♦Resultado Neganvo)

50 600

a Valores ai Cobro ( Activo)

Variación Modilicativa

»/nota de crédito N® ______________

14 06 XI

______

l>*udores Varios (♦At uvo) a Gastos Banca nos (-Resultado Negativo)

SO!

Variación Permuianva

1

SO

smota de crédito N"

3.K2.1.5. (Cheque rechazado Se denomina clueque rechazado a aquél recibido por el ente, depo sitado en su cuenta corriente bancaria, donde poi»ieriormente el banco anula el depósito por adolecer de algún error como la falta de coinciden cía entre el impone en números y el consignado en letras, o por la falta de fondos en la cuerna del emisor del cheque, entre otras causas, con lo cual renace el crédito con el deudor.

ib?

LitMriNiTCtó L)t viNcwíx:iON

hn prim ipio, el banco acredita el impone del depósito en la cuenta co mente del eme y posterKírnienie lo debita, También realiza un débito por los gasto.'» í|ue origina esa situación. El eme, cuando esto ocurre, registra la devolución del checpie y utiliza, por ejemplo, la cuenta (.'beques recha zados, hasta tanto einiia la nota de débito ai cliente. La documentación respaldaioría esta constituida por la nota de débito que envía el banco. Con respecto a los gastos que se originan según la decisión de! ente, pueden consistir en un cargo que absorbe la empresa o en un débito para el deudor, en cuyo caso se convienen en un crédito.

E jem p lo ;

Se recibe de un cliente, en pago de una venta en cuenta corriente, un cheque de $800, que es deposi tado por el eme en su cuenta comente del Banco Pro vincia. Posteriormente el cheque es rechazado y se le debita el importe del cheque má.s $ 16 en concepto de gastos. Se em ite una nota de débito al cliente 1

El ente absorbe los gastos;

2. El em e debita los gastos al cliente

Solución 1

IIBanco Provincia c/c. (+Acnvo) 1

800 800

a Valores a Depositar (-Aniv-o)

t

jL

Is/boleta de deposito N" Cheques Rechazados (-rAciivo) (iasios Bdiicanos (-f Resultado Negativo)

I

(

Variación Modificatñ'a

800

16

a Banco Provincia c/c. ( Activo)

81(>

) Variación i Modificauva i

^duplicado nota de debito } Deudores por Ventas (tÂct ivo) < a (Cheques Rechazados (-Activo)

800 800

I

.^$/duplicado nota de débito

i

I

Variación Pernurtativa

Co n tabilid ad Sistém a ^ ^ p r o c e ío s

lóÜ

Solución 2

Banco Provincia c/c. {♦Acnvo)

800

a Valores a Depositar (-Activo)

800

s/boJeta de depósito N” Cheques Rechazados (tAciivo) Gastos Bancarios (-rResuliado Negaovo)

I Variación I Permutaiiva I

800 16

a Banco Provincia c/c. (-Activo)

816

Variación 1 Modificativa

s/noia de débito banco N" Deudores por Ventas (-ÂctJvo) a Cheques Rechazados (-Activo) a Gastos Bancanoé(-Resuiiado Negaiivo)

816

800


16

j s/dupiicado nota de debito N® 3.1.2.2, Pagos El cumplimiento de las obligaciones (comerciales o de otra naturale za) que contrae el ente con terceros origina salidas de dinero en efectivo ü disminución de Jos saldos de las cuencas com entes ban carias, en opor tunidad de la emisión de cheques. La documentación de respaldo consiste en el original del recibo que emite el acreedor y entrega al eme Para las compras al contado lo es, usualmente, el original de la factura recibida. Hegist ración Cuando se registran los pagos, se debita la cuenta que oportunam en te fuera imputada al asentar la deuda. Si el origen de la obligación y la reaüiuición dei pago son simultáneos, la cuenta a debitar será de activo o de resultado negativo, según el caso. Ejemplos: Se paga al proveedor luán Molina una factura pen diente de $ 1.000 y se entrega 50 % en efectivo y 50 % con un cheque e/Banco Francés. Se compran mercaderías ai contado por $ 700 y se paga con un cheque e/ Banco Francés. Se adquieren artículos de librería por $ 200 y se paga con un cheque e/ Banco Río,

F .KMtNTO!» nt VlNTi II ...

j Proveedores ( Pasivo) '

l.ÜOüi

a Caja (-Acnvo) a Banco Francés c/c (-Acnvo)

I

4

500


500

Juan Molina - s/recibo N«

b)

Mercaderías (-rAciivo)

700 (

a Banco Francés c/c. (-Aciivo)

!

s/factura

:

------------------------- c)

700 j i Viariaí ion j I ) Permuiatlva i

I

----------------

Gastos de Librería (+Resuliado Negativo) a Banco Rio c/c, (-Activo) s/íaciura

200 200

Variación j Modifica- I'

__ üia____i

3.I.2.3. Fondo fijo Tal como se expresara en el pumo 3.1 2 ,1,I b), desde el punto de vísta de un óptimo funcionamiento del control interno, todo pago requiere la emisión de un cheque. Sin embargo, razones de índole operativa, obligan al ente a mantener una existencia minirna de efeaivo para atender ei pago Oegastos menores. A tales fines, se suele constituir un Fondo ñ)o, que con siste en la em isión de un cheque con el fin de llevar al ente una suma ae di nero para gastos menores. El fondo, a cargo de un responsable, se repone cuando se agora o bien en periodos de tiempo previamente establecidos. "Es im p o r r a m e resa lta r la diferencia que existe entre el concepto de fon d o fijo y e l a e C a ja ch ica , ya qu e en el primero se trabaja con reposicio nes p e r ió d ic a s q u e p u e d e n estar d a d a s -d e acuerdo con el temperamento adoptado p o r e l e n t e - en fu n c ió n d e importes o fechas, mientras que para el caso d e lo C a ja c h ic a representa una simple separación de la Caja gene ral p ara a t e n d e r g a s to s m enores, habituaimenie sin reposiciones parcialmente p r o g r a m a d a s . P or ende, la Caja chica representa pequeñas sumas de dinero con q u e cu en tan distintos sectores de un ente y cuya rendición tiabiiu alm en ie s e e fe c tú a a l l on do fijo respectivo’ (¡3).

Con respecto ai registro de Fondo fijo podemos considerar tres momenios’ • •

Origen-, emisión de un cheque para llevar dinero a un eme, ¡ten d ición . registro de los pagos efectuados con su respectiva dó cil men tacion respalda tona,

fÍ3)Üp.cit en nnui (4}, pág. 236.

170

CON fAB i 1.1DA O S I S I T m Aí

PRÜ C tSO S

• Reposición: emisión de un cheque para reiniegrar /as su/nas /izadas. La cuenta represemanva de esie activo se denomina f o n d o Jijo, Ejemplo El 01.06.X6 se constituye un fondo fijo de $ 1000 que deberá ser rendido y repuesto mensualmente. \ tal efecto se emite un cheque c,- Banco Caja. El 30.06.X6 se rinden gastos de librería por $ 300, gas tos de viáticos por S 400 y por la limpieza de las m áqui nas de calcular $ 200 y se procede a la reposición del fondo, con un cheque c: Banco Caja. El 31.07.X6 se rinden gastos de librería por $ 150, viáticos por $ 100, quedando pendiente el im porte de $ 600 entregado al Gerente de Ventas para gastos de representación. Se realiza la correspondiente reposi ción con un cheque c,/Banco Caja

l.Oh.xe Fondo Fijo (hActivo)

1-000

a Banco Caja c/c (-Activo)

1.000

Permuianva

(Cheque N" - Con.siitución _________________

Variación

30.06.X6

Gastón de Librería GResultado Negativo)

300

Gastos de Viáticos l+Resullaüo Negativo) Gastos de Manieminienio ('•'Resultado Negativo)

400


200

a Fondo (ijo (-Acuvo)

900

Rendición de gasiot» _________________

30 06.X6

___

Fondo Fijo (t-Aciivo)

900

a Banco Caja c/c. (-A.cnvo)

900

Cheque N® - Repostuón _________________

3)07X6

Gastos de Librería (^Resultado Negativo)

150

Gastos de Viáticos (■rResuitado Negativo)

100

-Anticipo de Gastos (Mctivo)

600

a Fondo Fijo (-Activo) Rendición de gastos


Vanacion Modificativa

850

t lim e n ros UF ViNCJtAf-iOn

3L07.X6

hondo Fijo t-. Acuvo) a Banco Caja c/c. (-Acuvo)

85Ü 850

Rendición de gasios

Variación i Permutativa •

Aumento del Fundo fijo Si se decide aumentar el momo asignado al Fondo fijo, se erruie un cheque por la suma a adicionar y se registra de la misma manera que su constitución. Dism inución del Fondo fijo En caso de decidir disminuir el Fonao fijo, se deposita en el banco el impone que corresponde reducir y se registra: Banco c/c. ( t A c u v o )

XXX

a Fondo Fijo (-Activo; Reducción - boleta de aeposito

XXX

Variación .J Permuraiiva

3.I.2.4. Transferencias entre cuentas bancanas Cuentas recaudadoras Estas cuentas sóJo admiren depósitos y se abren en sucursales dei Danco en el cual el ente posea una cuenta corriente. Generaimenie su apertura se efectúa cuando el ente cuenta con cobradores en distintos lugares del país, en especial en el caso de localidades muy alejadas de los c e ñ i r o s urbanos y sin acceso a internet, con el objeto de que deposi ten la cobranza en los bancos lo c a le s , vinculado en razones de control y segundad. Las sucursales bancanas transfieren ios sa ld o s de estas cuentas a la cu en ta c o r r i e n t e c o n la q u e o p e r a e l ente en los periodos preestablecidos {p o r e j e m p l o s e m a n a l m e n t e ) n e t o s d e c o m is io n e s y gasto.s d eb ita d o s p o r el s e r v ic io . L a d o c u m e n t a c i ó n r e s p a l d a t o n a c o n s is te en la botera d e depósito

a la q u e se .suman l o s d u p l i c a d o s J e r e c ib o s e m itid o s para e l c lie n te Yp a r a la t r a n s f e r e n c i a la s n o t a s d e d é b it o y d e c r é d ito e m itid a s p o r el ban co.

C O M A h íU D A l). S isffM A S Y l‘Rt)CFSOS

!72

¡ Banco NN Cuerna Recaudadora (tAciívo) I

XXX

XXX I■ ^nriaciOn ¡ )! Permuianva i

ii Deudores por Ventas (-Aciivo) s/buíera de depósito N® Reabo N» Banco NN c/c (tAaivo;

i Gastos Bancanos (+ResuIrado Negativo)

XXX

í

XXX

a Banco NN Cuenta Recaudadora (-Activoj

Variación Modiíicativa

XXX I

s/nota de débito N®•Nora de crédito

Transferencia entre distintas cuentas bancarías • Pertenecientes a un mismo banco: por ejemplo, de una cuenta co m en te a una cuenta de cafa de ahorro especial.

Banco NN Caja de Ahorro (Âctivo)

XXX

a Banco NN c/c i-Aciivo)

XXX

Transierencía s/instrumones fecha


L Üocumeniacion cíe respaldo: S\ la Operación jê realiza m edíam e insirucuones escritas a la ciiudad financiera la docum entación respaldatorld consiste en la copia de las insiruccioneí» con el acuse de recepción, más las notas tk débito v crea no de las cuentas que intervienen. Si en cambio se extrae el impone de una cuenta y luego se deposita en la otra, los comprobantes serán las boletas de extracción y de depósito, respec tivas. Perreneciemes a distintos fuim os: por ejemplo, a) de una cuenta comente de un banco a la cuenta co m en te de otro banco, ambas abiertas a nombu** del ente.

I Banco Z7 c/c. \+Activo)

1

a Banco XX efe, (-.Activoi

1s/bokia de depósito - Cheque N®

l_______________

XXX

xxx ■i, Variación i ;

Perrautauva 1

173

E i EMEisTOS D£ v in c u ia c í On

b) lie una cuenta comente de un banco, abierta a nombre del eme, a la cuenta com ente de otro banco abierta a nombre de un provee* dor, para realizar un pago mediante este deposito. Proveedores (-Pasivo)

XXX

a Banco XX c/c (-Activo) NN- s/boleia de deposito - Recibo N*

XXX

Variación Perinuiativa (

En lo que respecta a la documentación respaidaioria, caben simila res comentarios a los expresados para las transferencias de cuentas de un mismo banco y se agrega, en el caso del pumo b), el recibo que envía el proveedor. 3.2. Otras 3.2.1 I n u e m o n e s a c o r t o p l a z o y sus ingresos (Títulos públicos, Acciones con c o tiz a c ió n , D e p ó s i t o s a p la z o fijo , etc.) ( ¡4)

Las inversiones a corto plazo o temporarias son colocaciones de fon dos que realiza el eme temporalmente, con la intención de acrecentar sus ingresos mediante una actividad distinta a la de su objeto principal. Debe reunir ademas, la característica de fácil realización, es decir, que suvenia no demande esfuerzos significativos. Como ejemplos de inversiones temporarias mas comunes, citaremos: • Título publico con cotización • Título de capital con cotización • Depcisíto a plazo fijo 3.2.11. Título público con cotización

El titulo publico expresa una deuda del emisor -la Nación, las pro vincias o las municipalidades- y su compromiso de pagar con un interés, en una o varias fechas determinadas. El total de la deuda se fracciona ♦•npanes iguales y el líiulo representa una o varias fracciones, contiene ios datos del emisor, las características y condiciones del préstamo y una serie de cupones numerados que se utilizan para cobrar los interesesy/o deuda. Su valor nominal es el impone impreso que se le asignó a la o las

(i4j Para am pliar este punto consultar ei Capítulo PABLEN ACUÑA, R. “Contabilidad Pasado, Presente y Futuro’', Buenos Aires. Editorial La Ley,

¿íKrt,

17-1

v.l)Nl'\Buir>A.D. M SriM AS Y PRO v. í SOS

fraccíonesi im’iu ionadas v consiiiuvt* la base para el calcu lo ele los inte reses.

Cuantío Cüiuan 05), >u compraventa se reali/a en la Bolsa de Va lores V las operaciones se efectúan a través de un agente intermediario quien cobra una comisión por sus serv icios. Su valor de cotización es el precio que tiene ei titulo en el mercado de valores, a modo de ejemplo: un título Ue valor nominal tie S 100 se cotiza en la bolsa a S 120, Documentación respaldatoria Consiste en la liquidación emitida por el agente intermediario tanto para la compra como para ia venta Para el cobro de intereses lo es t*l duplicado ilel recibo extendido por el agente pagador o por el imerme diario. SI para esta operación se utilizaran sus servicios. En su defecto se utiliza una copla de la planilla de presentación de los cupones ai cobro, con el acuse de recepción del original. Medición de ingreso ai painmonio Se con forma por el precio de compra mas los costos adicionales nece sarios para su adquisición (ejemplo: comisión del agente intermediario). Medición al cierre del ejercicio Depende del sriieno uidi/ado para medir el patrimonio, sí se apli can valores coruemes. el valor neio de realización (VNR), es decir ei precio de t otizacion menos los gastos directos de venia es el adecuado, ya que se nata de un bien con mercado transparente. Cuando el cri terio de medición es el costo histórico, existe consenso en la doctrina de adoptai lambien dicho valor (el V como excepción, puesto que observa todas las condiciones especíales de activo de mercado iranspareme En ambos casos, la ddeienna entre el valor neto de realización y el saldo que présenla la cuenta Títulos públicos constituye un resultado por tenencia (jYositivo o negativo). t n el caso de aplicar el criterio del costo histórico puro, se compara el costo con ei valor de mercado i\ NKj -en este caso como valor limitey se opta por el menor; de ese modo sólo de reconocen resultados por tenencia negativos.

(15) Oni7.iir ’Puuiit*! en vor- aUa en la twjisa el valor pecuniario que tienen los títulos de U diKumeuUición del bsiado o el de las acciones mercamiies. u otros valores*, Sapieits. Editorial Sopeña, \rgenuna BuetM>s/vires, iílSl

Elí MINTQS di VINCULAt !ON

I7S

Kjeniplo. a) El 0 1.üLx3 se compran 100 mulos públicos "B" de valor nominal %lü cada uno a S 11 la unidad. La comisión del agente de bolsa es dei 1%y el aran cel que fija la bolsa es del I % El pago se reali za con un cheque c/ Banco Nación. La deuda se am ortiza a su vencimiento; la tasa de ínteres es del 12 % anual y la renta se paga el 31 de marzo, 30 de jumo, 30 de setiembre y 31 de diciembre, a razón del 3 % trimestral.

Títulos Públicos 1(100 x $11) x 1,02] (-i-Activo)

1122

a Banco Nación c/c. (-Activo)

1.122

Variación I Permuiauva I '

b) El 31.03.x3 se presentan los cupones y se cobra la renta en efecnvo. 31.03.X3

30

Renta Títulos Públicos a Cobrar ( t A c i i v o )

!

l(v/n$10xl00)x 0.03j

Variación | Modificanv'a 1

a Renta Títulos Públicos (-rResultado Positivo) ________________

31.03.X3

30 ______

30

Ca)a(-rAcnvo) ! '

a Renta Títulos Públicos a Cobrar (-Activo)

----------------------------- !

Variación |

30 Permuiauva:

c) El eme cierra su eiercicio el 31.03.x3 y valúa este activo a su valor neto de realización, que aesa techa asciende a S (cotización $ 12 - comisión clel agente ce bolsa 2 %). r'-

31.03,X3

Títulos Públicos K$1 l,7(i x 100) - 1.122) í (<•Activo) i

a Resultado por Tenencia (^Resultado Positivo)

------------- 1

1 1 «

54 1

J

Variación . i1 Modlficariva 54

CONiAHIllDAn SlsPEMA-S Y PROCI SOS

176

d) El 30.04,x3 se registra el interés mensual devengado. e) El 01.05.x3 se decide la venía de los títulos. La cotización de cad^ uno es de $ 12,50 y la comisión del agente de bolsa del 2 %. cobra en efectivo el total de la operación. 30.04X3

Renta Títulos Públicos a Cobrar (tActivo)

10

{(v/n SlOxlOO) xO.Olj

Variación

a Renta Títulos Públicos (+Resultado Positivo) ______________ 0105.X3

10

Modificativa }

______

Caja (+Actívo) a Títulos Públicos bAc(ivo)

1.225 1.176

a Rema Títulos Públicos a Cobrar (-.Activo)

10

a Resultado por Tenencia'*^

39

Variación

Modificativa

Si el ente aplica el criterio de costo histórico puro se procede de la siguiente manera: 1. En el punto c) no se efectúa registración alguna, pues el costo es inferior al valor de mercado. 2. En el punto e) las acreditaciones efectuadas a las cuentas Títulos públicos y Resultado por tenencia Títulos Públicos se modifican por los impones de $ 1.122 Y $ 93. respectivamente. Asimismo, la cuenta Resultado por Tenencia se cambia por Resultado Venta Títulos Públicos, Observación: si el costo fuera superior al valor de mercado, se reco noce contablemente la disminución de valor sufrida por la inversión Se debitaría una cuenta de resultado negativo por ejemplo: "Desvalorización de Títulos PúhUcos^ con crédito a .Ajuste por Desvalorización de Títulos Públicos". i*) Precio de cotización (S 12.50 x 100' - comisión del agente (le bolsa 2 \ (1,250 x 0.02) 1 225 JVtcfios; Saldo cuenta Titules públicos 1.176 También se cede e! crédito por la rema a cobrar por el mes devengado El titulo se entrega con el cupón que se usará para cobrar la renta que se pone a disposición el 30,06 x3 iO_____ 1.186 Resultado Venta tít ulos públicos 39 Cuando se miden los at.iivos a valores corrientes no se reconocen resultados por la venta sino por su teneiKía, en los distintos momentos: al cierre de cada perío do o en oportunidad de m enajenación.

F-l.lMl NTOS Dt VINCULACIÓN

177

f) Bl 01.05.x3 otro ente adquiere e n efectivo 100 títulos públicos "B" de v/n $ 10 c/ii. a $ 12,50 la unidad; el total de gastos (comisión + arancel) es del 2 %. Nota; el ingreso económico para el comprador comienza a generarse a partir del 01.05; el derecho a cobrar del mes de abril anterior, denominado cupón corrido, lo está adquíriendo junto con los títulos.

Títulos Públicos 1(100 (+Activo)

X

12,50) x 1,02 - $10]

Renta Títulos Públicos a Cobrar (+Activo) a Caja (-Activo) i< L_-------------------

1.265 10 1.275


3.2.1.2. Título de cap ital con cotización

Este título representa una pane del capital (16) de una empresa a través de una o varias acciones. Su valor nominal es el impone impreso de las acciones. Ejemplo: el capital de una sociedad es de S 1.000 y que está representado por 100 acciones de $10 cada una, entonces, cada título (una acción) tiene un valor nominal de $10 y 5 acciones un valor nominal total de $50. Su renta consiste en recibir parte de las ganancias que ha obtenido el ente, siempre que la asamblea ordinaria apruebe su distribución. La renta recibe el nombre de dividendo y el valor nominal de las acciones constituye la base para su cálculo. El dividendo puede cobrarse en efectivo o en acciones y excepcionalmenie en especie. La modalidad adoptada para su registro se podría clasificar como sigue: a)

se contabiliza la incorporación de la inversión al patrimonio y el ingreso económico de los dividendos en efectivo y en especie. M éto d o d e l c o s to :

añade al método anterior la conrabilización del dividendo en acciones, aumentando el sal do de la cuenta que representa la inversión con el valor nominal de las acciones recibidas. No obstante, la mayoría de los autores opina que no se trata de una renta genuina yque no corresponde su reconocim iento contable como resultado y eliminan toda dife rencia entre a)yb).

hj M éto d o d e l c o s t o m á s d iv id e n d o :

(16j fcl capital de una sociedad anónima se divide en partes de igual valor y a parte se la denomina acción.

178

CüNI^BÛÂD SísU M A Ji Y PROCESOS

Cosío (le incorporación al pairimonio Se coaforma por el precio de compra más los costos adicionales ne cfsarios para su adquisición.

Traraniieiitu contable de los dividendos El ingreso económico que generan Jos dividendos y el crédito poreJ derecho a recibir efectivo, especie o acciones, se reconocen a partir de la fecha de asamblea En relación con el significado del valor de cotización, nos renimmos a la aclaración 18 del punto 3 .2 ,1.1.

Documentación respaldaioria Es la misma que se menciona para los tituios públicos, excepto que donde dice intereses se debe leer dividendos.

Valuación de ingreso al patrimonio Se conforma por el precio de compra más los costos adicionales nece sarios para su adquisicmn (e)emplo; comisión del agente intermediario).

Medición (valuación) al cierre del e|erctcio Se repite la explicación proporcionada para los tirulos públicos. Ejemplo: aj M 0i.0:).X5 se compran en efectivo LOGO acciones or dinarias de Ada S.A de \alor ooramal $ 1 c/u. a $ 2 la atdón con un loial de gastos (comisión dei ágem e arancel) del 2 %. b) Eí 10.09.X5 la asamblea de Alfa SA aprueba la distribu ción de un dividendo en eteemo de $ 0,80 por acción, que se cobra el 25.09.X5. c) El 3p 11 X5 se venden ias acciones en efectivo a $ 2,50 con un (Otal de gastos (comisión del agente + arancel) del ?. -V,

r -------------------

_ 0l.tX^..K5

; Accion^-^ de Ot ras Soaedndes (■►Aonvi>l

(1,001) X$2) X 1,02j

1

aCa)af Acfixoi

2.04U

\

} I i

.J

f

1 2 040

Variación

i Perniutativa

f-LLMl NTO$D^|.NCUlACi()N

m

10.09.X5 *Divldendo.s a Conrur (I.ÜOO x $0,80) ' (+.Acuvo) 1tíUO 1 1 a Dividendos (-t-ResuIlado Posí- 1 líVüj

1

í 1 Variación I Modificativa

1

(

} i 800

J

2.5.09.X.5 ' Caja (r Activo) i a Dividendos a Cobrar 1 ' (-Activo) _

11X9

I büo ? leoü

Variación i Permutariva i1

j

Caja í(1.000 x 2,50) - (2.500 x 2%)] (-rActívo) 2.450 a Acciones de Otras Sociedades (-.Activo) a Resultado Venta Acciones (•^Resultado Positivo) |

/

1

!

1

2.040 410

1 Variación f j .Modificativa i 1 I

(2.450-2.040J

3.2.].3. Depósiio a plazo fijo Deposito de dinero en una entidad financiera por un periodo de tiempo determinado, a una tasa de interés convenida. Al vencimiento del periodo se cobra el impone del deposito con más los intereses deven gados.

Valuación de ingreso al patrimonio Se conforma por la suma a recibir al vencimiento, deducida la tota lidad de los intereses devengados, es decir su medición se corresponde con el total depositado.

Medición (valuación) al cierre del ejerrlcio Se conforma por la suma a recibir al venciraiemo menos los intereses no devengados a la fecha de finalización dei eiercicio.

Documentación respafdacoria El certificado extendido por la entidad financiera en el que consta la «ima colocada, el total de los intereses que se devengaran y el monto que se recibirá al vencimiento. Ejemplo: a) Se coloca a plazo fijo Ja suma de $ 2.000 en efecti vo en el Hamo Río a .30 días, a una tasa de ínteres del 5% mensual.

bj Al vencimiento se cobra el momo en efectivo.

C o n t a b i l i d a d , Sistem a s v p r o c l s o í

180

'f I■■■■

a) Depósito a Plazo Fijo (2.Ü0Ü x 1,05) M cnvo)

2.1ÜÜ 2.000

a Caja ( Activo) a Intereses Posiiivos a Devengar l+Reg. De Activo) -----------------------b) Intereses Positivos a Devengar (-Reg. de Activo)

100

------------

100

a Intereses Positivos (-rResultado Positivo) ------------------------

b)

Variación Permuiaiiva

------------

Caja (rActivo) a Deposito a Plazo Fijo (-Activo)


100

II

2.100

Variación Permutanva 2.100 I

3.2.2. Préstamos bancarios y financieros y sus resu ltados. D escuento y endoso d e documentos 3.2.2,1 Préstamos bancanos y financieros y sus resultados Los prestamos otorgados por los bancos u otros entes pueden presen tar distintas modalidades: estar documentados o no, co n tar con garantía real (prendaria o hipotecaria) o no y con respecto a la liquidación de in tereses, esta puede ser adelantada o vencida '“Los .saldos pendientes de paga a m síitucujnes fin a n c ie r a s u otros entes incluyen no sólo aquellos préstamos efectu ados p o r d ic h a s instituciones. sino también los giros en descubierto qu e origin aron un s a ld o acreedor -según nuestros registrosy o deudor para el ban co, d e n u estra cu en ta co rriente bancaria, y que deberá exponerse, luego d e la c o n c ilia c ió n efectua da, com a un pasivo'" (17). Documentación respaldaioria Depende de la modalidad, si se celebró un contrato u escritura pu hlica, consiste en un ejemplar del msirumento correspondiente, si se entregó un documento, el recibo extendido por el prestam ista u otra constancia que acredite la obligación Para e) giro en descubierto la co municación del banco noiificaudo su utilización y el extracto de la cuen la corriente

(17) PAIU.LN ACUITA, Ru*.-mido y otro», op cu. en nou (4). pSg 47fe,

ELÍ Mf NT05 Dt VINCUIACION

181

Caso I . Présianio con garantía real Se obtuvo un préstamo de $10.000 del Banco Italiano a devolver en un año; el impone fue depositado en la cuenta corriente del mismo banco. Como garantía se hipoteco el inmueble destinado a la administración; el interés es del 2 % mensual y se debitara los fines de cada mes en la cuenta mencionada.

ÉtóaTO Italiano c/c (■»•A ctiv o )

10 000

a P ré sta m o B an carto c/Hipoieca (-'Pasivo)

Var'aoún

10.000

aínjta oe deoito N**

PfeiTi'iuiativa

200

Brlarafies H ip o té can o s (-'R e su lta a o Negativo)

2C0

a B a n c o Italian o a c . (-Acttvot sAiota oe d ep ilo N*"

vanaaon

Caso 2. Intereses pagados por adelantado a) Se obtuvo un préstamo en electivo de $ 5.000 por tres m eses, con un interés del 6 % que se pagó por adelan tado.

^ 70Ü 300

Caía (▼A ctivo 1 (nlefaaas Negativos a Devengar i^^Reg de Pasivoj a P reaiam o s Financieros (♦Pasivo)

vanacion ¡>000

•/'contrato N° Cei 100

InteNrses Nagativos(*^) (♦Resultado Negativo) a im areaes Negativos a Devengar (-Reg de Pasivo^ Devengados an ei m es - Préstam o ai contrato dei

100

Vanaaoo

b) A ia fecha de vencimiento se paga la deuda con un cheque c/Ban cü Holandés.

lîruinciero9 t P a s i v o i

5

imo

a Banco Holandés cvc (>Actrvo) Cancafacmn con trato H * $/ r a o b o N"

{*)

E&iií aateiuo %e rcptMif A

slgutenttfs m^scs

Vsnacton

CONlAÍHUDAn.

m

V í’ROCtSOS

CaNO 3. Uquidacion dt* imereês vencido»! a) El 01.04.x5 í>e obruvo un préstaiiio en efeciivo de S 5.0Ü0 Vse emitió un pagare con vencimiento 30.06. x 5 que indu)'e intereses por $ 300.

C í3^ (tAClJwo)

■

5 000

tmefmms NeQ«ftM>s a ('^ReQ ae pasM » u ODiigaciOPe» a Pagar t-rPmivoi

vanaciún 5 3(.’D

&> contrate W reoc» f^ p o ra i oocumemo Negativo^'*) t* R ^ u ia ó o Negativo^

8 (ntare&es Negativos a D«vongar i-R a g oe P a w o ) Omvmaitüoé en el mes - Préstamo

100 100

C

variación

M'jJKlcativa

(*) Se devengan en relación con los periodos beneficiados con la fi nanciación. b) A la techa de vencimiento se paga el documento con un cheque c/ Banco Holandés Se repite el a.síemo dei caso 2 cambiando la denominacicín de la cuen ta Prestamos financieros, por Obligaciones a pagar. 3.2.2.2. Descuento y endoso de documentos Los doc-umemos recibidos por el eme pueden ser endosados (18) y descontados en una entidad financiera, para recibir dinero, o con un acreedor, en pago de una deuda La falta de pago de! librador en la fecha de vencimiento generaría una contingencia con un grado de ocurrencia posible (o de mediana probabilidad) para el ente, por el compromiso que asume con el endoso (19). Documentación respaldatoria La nota de crédito emitida por la entidad financiera o el recibo del acreedor, según el caso.

(1$) *£ndoi»o l Acto por el «.ual el tenedor de un titulo a la orden iran.smite bajo su firma loa derechos que »e otorga, asumiendo soltdanamente con el librador y lo» endosantes ameiiorea. responsabilidad por taeventual falla de pago", í OWLER NEWrON, E., ■'DU.cionartü de CoTUabtUdady Auditoria” Ediciones Macchc Buenos Aires, 19*14 (19i 22 Para cUeflejocontable de las contingencia» negativas posible» (o de me diana probabilidad) se utilizan preferememente cuentas regularizadoras o notas, menos recomendable es la elección de cuernas de orden.

EuFMtNlOb DC VJNíCUUaüN

m

E jem p lo :

I, Se recibe por una venia un pagaré de $ 3.000 que mciuye intereses por $ 120; su vencirnienio se cumple a los dos m eses. El eme lo descuerna en eí Banco Union el que acredita en la cuenta comente S 2.727 neto de intereses (no cobra comisionesj. aj Se paga al vencimiento; b) no se paga. Nota: Si el desuno del descuento es ei pago de una deuda, el ejem plo es valido, salvo que se imputa una cuenta pertinente de pasivo en lugar de Banco Cuenta co rriente, por ej.. Proveedores.

1 I 3.1)001 *

Documentos a Cobrar (+Aciivoj

2.880 ■ Vanación ¡ j Modificativa | 120

a Ventas (-<-Resuliado Posiiivoj a Intereses Positivos a Devengar (*) (+Reg de Activo) _________________ r _____________ Banco Unión c/c (tAciivo) j líuereses Adelantados (*) (fAciívo)

J

2J27 i 273

a Documentos Descontados (-^Reg j De Activo) Documentos Descontados t-Reg. De Activo)

3 000 !1 3.000

a Documentos a Cobrar (-.Activo) ___ ______________ B Documentos Vencidos (r Activo)

Variación j Fermutativa

I Variación I Permuiaiiva * 3.0001 __________ I

______

r

3-000

Permutaiiva

3 000

a Banco Union c/c. (-Activo)

Variacton

s/nota de débito N" B Documeniüs Descontados (-Reg. de Activo)

1—-

a Documentos a (.obrar ( Armo) 1

3.000

í

I Variación ^ I Perraurativa i

3.000 I

(•) Los intereses adelantados por $ 273 vpositivos por S120, se deven drán mensualm em e hasta el vencimiento del documento. >

I«4

CUNÍ a BILJDa D. .SiSTEMaí

y proceso^

Si se considera que el descuenro de dociim enios se asim ila a la venia de un crédito, ia diferencia entre intereses positivos y negativos constitu ye un resultado de la operación, ios intereses a devengar positivos ($ 120) quedarían saldados y se confeccionaría como asiento 1 cl siguiente; » Banco Unión C/c. ÍTActivo)

V 2.727

Intereses -r a Devengar (-Reg. de Activo)

120

Resultado Descuento Documentos (273 -120) (•^Resullado Negativo)

153

a Documentos Descontados (+Reg. de Activo)

i

V'anación l Modificauva

11 1 3,000 !

A favor de este último criieno se manifiesta parte de la doctrina. De cía al respecto Fowler Newton (20); "(/n punto importante a considerar p a ra defin ir el tra ta m ien to de los intereses es que, com o señalo Del Valle en 1981, e l d escu en to d e docum en tos constituye la venia de un creditO: razón por la cu al, en el m orn em o de efectuarla, deben imputarse totalmente a resultados: a) el interés no devengado contenido en el d o cu m en to a co b ra r; h) la totalidad del ínteres correspondiem e a l d e s c u e n to " Debemos advertir que el criterio tradicional es otro (21): *a) m antener el difenm ieniv d e los intereses activos; h) diferir los relativos al descuento; c) reflejar por lo tanto, un acrwo o un pasivo inexistente.,., lo qu e no tiene sentido". Para nuestro ejemplo, el activo "inexisteme” o "ficticio" mencionado por F o w ie r New ton serta de $ 153 (S 273 de intereses negativos a deven gar menos $120 de intereses positix os a devengar).

3.2.3. Devengamienio y diferimienio 3.2.3-1, Introducción En el pumo I de este capitulo hemos tratado el registro de operacio nes básicas (venta v compra de bienes y servicios, costo de mercaderías o servidos vendidos, descuentos financieros y bonificaciones, etc.). (20) FOWTEn NFVVXaN Enrique. Xonlabüwlad Baiaca'. Ediciones Macctn. Buenos Aires. 1992. pág. 336, (21) Op. cii en nota (23), pag 337.

fiLfM íNlOS Df VINCUUC'ÍON

185

En esta o p o n unidad nos ocuparemos de compleiar el registro de los ingresos y egresos (cosiosj devengados en cada período, A estos asientos, llamados com ú n m en te de ajuste, los denominaremos asientos comple mentarios Podemos d istin g u ir vanas situaciones.

u) Ingresos p ercib id os por adelamado Se produce la percepción del ingreso sin que se haya producido su oevengamieniüPara su m ejor comprensión ubicamus el caso de los alquileres posirwos coDrados por anricipado sin que se naya producido su devengamienio. Para d eterm in ar el devengamienio, deoemos reconocer el hecho suslancial que genera el resultado con las variaciones patrimoniales peni nemes. El h ech o sustancial en el caso de alquileres se dara cuantío esté prestado el servicio de alquiler del bien durante el periodo estipulado. Hasta lanro ello no ocurra, como contrapartida del ingreso ae ios íondos se deberá reco n o cer un pasivo (alquileres adelamaaos), por tratarse de una obligación de hacer.

“R econocim iento d e las transacciones Enunciado La ocu rren cia d e hechos economico-financicros motieo de las tran saccion es q u e afecten a los entes, las que determinan modificaciones en el p a trim o n io com o asi también en los resultados de las operacio nes, d eb en ser reconocidos, a traivs de las regisiraciones contables, en el m o m en to en qu e se devengan. Alcance D eterm inar el m om ento en el cual se produce una modificación en la situ ación patrim on ial o en los resultados, producto de las tran sacciones d el ente, requiere reconm er esto.^ hechos a través de las re gí st racion es con tables pertinentes en lo que hace a su magnitud y op oriu m d ad . La op ortu n id a d en la cual se consideren afectados el painmomoy los resultados d el ente y, consecuentemente, sus variaciones, corresponde ai momento d e su devenganuenio“ {(,'haves el altn, leoria ( ontaúle, Ed. Macchi, Bs. As., 1998, p. 306) Ejemplo: Un locatario alquila un local de piopiedad de ia empre sa V abona S 50Ü por adelantado en electivo (2 meses}.

CO N TAH JI/D a Ü S fS U M A S V P R C K tS O S

líi(*

500

' Caja l+Acíivo) a AlquiJereb Adelanrados i+Pasivoj

500

Variación Permuiaiiva

A] finaiizar el primer mes, se regisrrará*

250

Alquileres Adelantados (-Pasivo)

1

¡

a Alquileres Ganados (+Resuliado Posinv'o)

1

250 ------

111 i Variación Modiíicariva i 1

-

Al finalizar el segundo mes, se registrara:

Alquileres Adelamadus (-Pasivol a Alquileres Ganaüos'’’ i+ResuUado Positivo)

250

Variación Modificativa 250

Un mayor en forma de T bastará cuando la empresa realice una o pocas operaciones de este tipo, pero si fueran vanos los locales alquila dos sería convenicme llevar una planilla como salida de ia base de datos del procesamiento electrónico La planilla puede denom inarse de Diferinucnto d e alquileres positivos Esta planilla sera un resum en de cada propiedad ctm respecto a la cobranza y el difenmiemo b) De vengarme uto de costos En este caso el ejemplo se referirá a ios intereses negativos incluidos en un documento. Ejemplo: Supongamos que recibimos un préstamo b an carío (Banco Provincia) que se acredita en nuestra cuenta comente Firmamos un documento a 30 días que in cluye imereses Préstamo S Z.000, intereses S 100. Documento %2.100. Suponer que no se consideran los efectos de U in na ción.

alquileres se consideran gaiiado» > devengados porque ha acaecido el cho suittanf ial fia prestación dei servicio).

Lu

m en

¡o s o t

v in c u ia c io n

¡87

Regisrrarnos: --------------------------------------------

—

---------------

j Banco Provincia c. c. (rAcnvo^ ■íniereses Negativos a {devengar ; {rReg. de Pasivo) I

;

1

i 2.000 I

1

100

a Obiigacíones Ranearías a Pagar ( t Pasivo)

2,100

I Variación Permurativa í

I______

La cuenta in tereses negativos a devengar reguíanza el pasivo; si ce rramos eJ e/ercicio el 31 de mayo los mencionaoos intereses re.starán de la Obligación b a n ca ría a pagar Al vencer la obligación al 30 de junio registraremos: í

imereses Negarivos (-rResuitado Negativo) a Intereses Negativos a Devengar (-Reg. de Pasivo)

1-------------

1 íOül i

100


Es decir que, el costo relacionado con Intereses negativos $ 100 que nabíamos diferido se devengan, pues el liecho sustancial se corresponde con el transcurso del tiem po por la utilización del capital. cj Un c a s o e s p e c ia l d e áijerim ienw Un caso esp ecial de dífenmienio se presenta con aquellos costos Iservicios) vinculados con ingresos a producirse en ejercicios futuros, que se reconocen com o activos intangibles según el criterio general mente aceptado por la doctrina. En esta situación se encuentran, según Fowler Ne w t o n , los incurridos en conexión con: (22) "a) la a p e r tu r a d e u n a nueva planta; b) ¡a in icia ció n d e un nuevo proceso en una plañía preexistente; c) la in trod u cción d e un nuevo producto o servicio; d) la c o n d u c c ió n d e negocios en un nuevo territorio; e) la a p e rtu r a d e un nuevo mercado: f) el c o m ien z o d e u n a nueva operación,..

(22j FOVVí.EH NEWTON, LmkiquIí, 'Comabílidad Superior' La Ley, 5* cd.. 8uitnm Airt-t., 2006, pág. 648.

l.sM

V O N Í AHII|!>An. Sl!>f í

V l'K ( H I Sí ) s

/ijv COSÍOS (le puesta en m an h a p u cú n i incluti a) los (le cam panas puhlU iía n a s r e la c io n a d a s c o n la s nueras upe raciones; njcuam lo la nueva operacum d em a n d e la c rea c ió n d e u n a entidaci jurídica, (as denom inados costos d e n r fia n c a n ó n o ^siohlea miento (derechos de im cripciones en registros leg a les, honorarun de asesore %legales y escribanos, e ta d e r a ) " aeJarar que ios (osios de publicidail difet ulos to m o imangi bies deben vincularse con los mayores Ingresos a gcner¿ii se por el lan* zamjenio de nuevos producios o nuevas líneas dt negoc ios Se excluyen, por ende, los costos de publicidad insi/runonaJ, que se c'onsiileran gastos del ejeraciO; pues corresponden al proceso de manteminitMiio tie In ren labilidad existente. Asimismo, dentro de la categoría de costos diferidos, se encuentran aquellos intangibles en proceso de formación. Como tales, pueden reco nocerse, entre otros. 1} 7,0i costos de form al ion a e deportistas p ro fesio n a les, y a qu e la acfivuiud que realizo una m siiiucion p u e d e a s im ila r s e a una oüra en curso, en la cual o partir d e estudios p rev ios y /o fu n d a d o s en La expmencui. se espera en un núm ero p r e fija d o d e añ os, generar otro ac tivo term in ad o o definitivo", esto es d e l d e r e c h o d e uso y trcanfereriL ¡a del pase de devortistas p ro fesio n a les" (23) tí) Los costos vinculados ton el desarrollo de procesos vinculados con iu protección niediuambjemal, como ei denom inado M ecanismo de Uesarrollü 1 impío derivado del Protocolo de Kyoto. (24) Todfís jos costos diferidos como intangibles deberán reconocerse gradualmente como resultado (gasto] en los periodos en que se produz can los ingresos, de ac uerdo con truenos razonables de correlación, 12. Í Ih ’svalonzación sisíernáiica de activos D e p r e c ia c io n e s (Antoriv zaciones) 'i.2.4.1 Introducción Algunos activos, por sus características, sufren una desvalortzation por el desgaste o deterioro que conlleva su utilización norm al, que pue*

(23) C,VRRATAL\, Juan M. y BURSESi, .Nesto« H en GIMENLZ. Cahlos MaNUHC, 'SiMeina>! de Costos" La Ixry Buenos .'Vires 2007 pág 7B5, (24)1*3101mayor profuluiJânorm'ase, BURS£SLNéstor \PLROSSA, Mabio, "Miíatnisnio para unDesarrollo Lmv}no(MDU: sus eíeaos coniai^” en PAHLEN, Rjcahdo FBONTl, Luisa yC.\AlPO. Ana N4aria, *ComabiUdadAmbienial de Gestión v Financu* ra. Oncro deInvesti^kin en r..:^tablljdad Pammomai y Ambiemal", págs 212 a 211.

l I M t N l O S D I VINí. IJU t lÓN

\m

tic estar leiat lonada to n el iramcursu dei uempo o ia Intennídad de mi uso, corno así lambler» ()^l^lâr•ie en el agotarrdemo de $u contenido. »i se trata de bienes af'oialilt's tomo una mina, o canteras, eiiire otro* ble nes ¡»ii|eios a aôiam iento Motiva tal afirmacibn el hecho de que *e inlerpreia que la i(e()ret;iacKm rejnesenla la pérdida de valor que slsierná iicamentü suiren deun nunados activos tangibles y cien jsimangibles, y |j consecueiic Kí lógica sera la necesidad de su reconot Imienio i ontahie, constituyendo la am ortización, la expresión contable de la nuínclonada depreciac ion (Ruando se reconoce contablemente la depreciación de un bien significa que se distribuye el costo del mencionado activo durante lavulu útil asignada. Es decir que entenderse a la depreciación como la disminución del valor de ciertos bienes com o consecuencia de deienni nadas causas y que lo que se co n o ce en el lenguaje contable como "ainuruzaciOn" constituye la expresión con tab le de la mencionada depreciación. El término amor tización fue generalizado para representar la pérdida de valor, a pesar de que la acepción im plica desde el punto de vista financiero la extinción gradual de una deuda. Muchos de los elem entos que conforman este upo de activos por lo general se en cu en tran afectados por una pérdida de valor sistemática a lo largo de una vida m il que puede ser estimada razonaoiememe; aun que no debe d escon ocerse que pueden darse casos de vida Util indefi nida, es d ecir cu and o no puede preverse durante cuánto tiempo cienos bienes destinados ai uso u otros de caracieristicas similares mantenidos como inversión o un intangible generaran flujos de íondos positivos, no correspondiendo en estos casos reconocer depreciación alguna. Por lo exp u esto, la medición de este upo de activos sujetos a de preciaciones esta estrecham ente vinculada con la forma de calcular periódicainenie la pérdida de valor a la que, en algunos casos, están sometidos. Por ultim o, en esta introducción quisiéramos destacar las caracierísticas (le los activos que se deprecian: •

form an parre de la estructura general de la organización,

•

benefician directa o indirectamente ia producción y venta de bie nes y servicios, por lo tanto la intención del ente no es su venta sino su uso, o en otros casos se mantienen como inversión;

•

tienen una vida útil que se prolonga (generalmente) durante va rios periodos;

•

el costo de estos bienes se debe distribuir razonablemente en los períodos de su vida mil.

190


En virtud de los antes expuesto estas depreciaciones no afectan a todos los bienes tangibles durables destinados al uso, como excepcio nes de bienes no expuestos a la mencionada desvalorización sistemáti ca podríamos enumerar los terrenos ubicados en la ciudad, los bienes en construcción, en tránsito o instalación. En el caso de los intangibles, no se calcularía depreciación alguna cuando no pueda estimarse den tro de un futuro previsible, durante cuánto tiempo generarán flujos de fondos positivos. Por lo tanto frente a la ausencia de restricciones lega les, contractuales, económicas o de otra índole que limiten su vida útil, se considerará que el mencionado intangible presenta una vida útil in definida. 3.2.4.2. Causas de la depreciación En muchas oportunidades la doctrina contable ha señalado las dis tintas causas generadoras de la depreciación de los Bienes de Uso y ellas son las que deberían analizarse para fijar su vida útil económica. Al respecto cabe mencionar que:

“p a ra el d esa rro llo d e este punto he m os seleccio n a d o distintas m o d a lid a d es q u e se h a n a d o p ta d o en doctrina p a ra su clasificación o b ten ien d o la sigu ien te a g r u p a c ió n d e ca u sa s: (25)

•

L a d u ra ció n fís ic a d e l activo;

•

la d u ra ció n eco n ó m ica d el activo;

•

la d u ra ció n d el activo s e g ú n n o rm a s co n ta b les u otras".

El análisis de las causas señaladas lo encontramos en los cuadros a), b) y c). Cuadro a) La duración física de los activos. Bajo este concepto general se incluyen como causas de amortización: • agotamiento (canteras, minas, pozos petrolíferos, etc.); • desgaste: lo sufren todos los bienes de uso tangibles al ser utilizados normalmente, excepto algunos bienes de uso como terrenos; • envejecimiento: los bienes de uso tangibles que se uti lizan en el proceso productivo sufrirán una disminu ción de valor por envejecimiento.

(25) FRONTI, L u isa y HELOUANI,

"Bienes de Uso”, Editorial Nueva Técnica SRL, Lecturas Universitarias, Buenos Aires, 1994. Ru b é n ,

l lI MFN r< DF VINCUIAC ION

591

Cuadro b) La d u ra ció n económ ica dcl aciivo. Se distinguen las siguientes causas de amortización: • explotación por tiempo limitado: e! uso limitado se relaciona con cienos activos intangibles ipaiemes, con cesion es, etc,), cuya explotación se encuentra li m itada a cie n o numero de años; • ob solescen cia con los cuidados apropiados, la ma yoría de los bienes tangibles pueden ser conservados a u ra n ie m ucho tiempo por la empresa, pero puede ser que debido a innovaciones tecnológicas y mejo ras en los métodos de producción experimenten una reducción de su valor porque resultan aníieconóimcos en relación con otros métodos mas modernos; • en v ejecim ien to económico: cuando la demanda de los productos de la empresa disminuye porque han sido lanzados al mercado otros mejores y de menor precio; • en v ejecim ien to ecológico: cuando los equipos de producción son contaminantes, o lo es el producto elaborad o y estaríamos frente a una obsolescencia de ca rá cter ecológico.

C u adro c) La d u ra ció n dcl activo según normas coniabies u o tras, Kn determ inadas circunstancias el bien de uso tangible puede seguir existiendo físicamente y tener valor econ óm ico para la empresa, pero ser necesaria la reducción de su valor por causas como* • consolidación, • política de dividendos;

• política tributaria; • fusión, • escisión ,

____ _

192

C o n t a b il id a d . S is t e m a s y p r o c e s o s

Se ha hecho referencia al desgaste y la mencionada situación se en cuentra estrechamente relacionada con la utilización del bien, que po dría ser atenuada con un razonable mantenimiento, pero cuya ocurren cia es inexorable. Al respecto cabe mencionar que "cuando el uso y la conservación se h acen en con dicion es óptim as pu ede llegarse a la expresión tan bueno como nuevo, qu e d eb e interpretarse com o el esfuerzo hum ano realizado para dism inuir el desgaste, pero qu e d e ninguna fo rm a significa la perpetua ción d e la vida útil, sino qu e el consum o de ésta es aten u ado, pues desde el m om en to qu e com ien za a fu n cion ar em pezó su m archa inexorable". (26) Por otra parte y en referencia al agotamiento, éste representa la pér dida de valor de ciertos recursos naturales, entendiéndose por ellos a los elementos puestos por la naturaleza a disposición del hombre y a los que mediante su esfuerzo e ingenio puede arrancarles frutos que satisfacen sus necesidades. Los recursos naturales de más reconocida significación económica son el suelo, el subsuelo y en ellos, de acuerdo con su calidad y estructura se generan los recursos agropecuarios y minerales, es decir las fuentes principales de alimentos y materias primas para la industria. Asimismo, la obsolescencia puede estar generada por una serie de factores de índole comercial, relacionados con un cambio sustancial en la demanda del producto, o de orden tecnológico, originada en el reem plazo de los procesos de producción por otros más económicos que pue den generar que un ente cuente con bienes de uso cuyo valor hubiera declinado. 3.2.4.3. Valor a depreciar El valor sujeto a depreciación es básicamente el costo de adquisición, sin embargo no se debe ignorar aquél que el bien pueda tener para el ente, al dejar de ser útil para su actividad. No considerar un valor de re zago o de recupero podría implicar una subvaluación del activo. En consecuencia, el valor a depreciar surge del siguiente cálculo: Costo de adquisición del bien menos Valor de recupero estimado al finalizar su uso

Valor a depreciar (26) MARTIN, M i g u e l A. y PANELATI, H é c t o r , " L o s bienes amortizablesysu depreciación", Revista Adm inistración de Empresas, Tomo V, pág. 605.

I itMl NIOS Dt VINUJUACKJN

m

Si bien ei pimío de partida para el cálculo de la depreciación tjue nos ocupa, lo consm uye el valor de adquisición o cuando se han incorpo rado mejoras, su nueva medida contable, no podemos dejar de mencio nar la existencia de otras bases de calculo que en algunas condiciones económicas resu lw necesario aplicar Lmre esas otras bases de cálculo fwdrlumos citar los i mporres revaluados de los activos o la nueva medida contable del bicMi a la fecha del cambio, si este se relaciona con modifica ciones en la estimación de la vida útil que se han considerado con efecto prospectivo. 3.2 4 4 Valor de recupero En la búsqueda de una base lo mas precisa posible para proceder a la depreciación, se debe estimar el valor que el bien tendría para el ente una vez finalizada su utilización. Este valor de recupero surgirá de la diferencia entre el precio de venta estimado y todas las erogaciones necesarias para retirar el bien de servicio. Por razones practicas, a menudo puede suponerse que el costo de desmanteiamiento y restauración y el producto bruto del recupero se compensarán uno con el otro, con lo cual se ignoraría en el cálculo del valor de recupero. S.2.4.5. M étodos de cálculo de la depreciación Una vez determinado el valor sujeto a depreciación y establecida la base para la estimación de la vida útil, resta elegir el método para dis tribuir ese valor en los periodos contables que abarcará la vida del bien Para la estimación de la vida uiil económica esperada de los bienes deherían considerarse sus características, el uso que se plantea otorgarles, las actividades de mantenimiento previstas para ellos, como asi también sería conveniente evaíuar la posibilidad de que se produzcan cambios tecnológicos o de mercado que provoquen su obsolescencia. A

Los ineiodos de cálculo de la depreciación pueden basarse en: a) lu intensidad del uso de) bien donde la vida útil se expresa en uni dades físicas de horas de funcionamienio del bien, unidades a producir o extraer, km. que recorrerá el activo, entre otras; bj la durai Jón esperada de la vida útil estimada, expiesada en peiío ílos Imeses/anos). •Mn-sfiei lo es dable de destat ar V roljundatm'ntalque reifhten. • lo fo rm a d e ím puiur a l cosía de producción o a resultados la descaía r iz a a ó n tfue sistemátu ámenle suftx’n aertm activos ímanaibles. y

lontabílidad m stim A'

«44 -

\ rRLx;r>t A

la vida m il esiim ad a p a ra p o sib ilita r la im p u ta c ió n con tah ie de ki (íeprecuición.

.4 ejectos (U cumplir con lo ¡ridu arío en p r im e r le n n m o sera imprey cindible elegir un m étodo d e a m o rtiz a ció n cu iecu acio y p a r a lograr ei jt gwníííí QtijemH) la deierm in aciou d e la in d a ú til m á s r a z o n a b le Las mpUcanaas de una in ad ecu ad a estim ación c o n d u c irá n a la deiermmmwn de una im orrecta depredación con sus efectos n o d e s e a d o s en la mediaon de estos intangibles. Com o tod a estim a ció n s e r a tan n e fa s to su Lalculo en defecto como en exceso, pues llev aría a u n a i n a d e c u a d a m ed ia on de¡ ácueo'' (27)

VlÁ.SA. En función de la intensidad de uso En este caso el cálculo se sustenta en la determ inación de la vicia útil, pero no expresada en periodos sino en función de las horas de funciona miento del bien, en su capacidad de producción o canudad de unidades que se espera extraer de é), en este último caso si se trata de bienes suje IOS a aí»otamlento Se calcula una cuota unitaria de depreciación, relacionando el valor amorlízable con la vida útil estimada (estimación de unidades a producir o extraer, km de funcionamiento del rodado, horas de funcionamiento de la máquina, entre otros). Luego, esa cuota unitaria de depreciación se multiplitará por las unidades reates producidas en el período, km. reco rridos u horas de funcionamiento del bien. 3,2.4.5,2. Método de depreciación basado en el tiempo 3.2.4.5.2.1 Método de depreciación Imeal Este método, que recibe -entre otras- las denominaciones lineal o constante admite cjue la depreciación es una función constante en e! tiempo y que las causas que la provocan tienen efectos continuos v ho mogéneos.En este caso el costo del bien se distribuye unifórmente en fundón del tiempo de prestación de serv icios al ente. Oice W ík. Patón al respecto: ^£l fundamento lógico de este m ela d o es q u e la d ep reciación ocu rre con el tiempo y Que algunos d e los p ro c eso s q u e producen lo depreciación, parecen suficientemente con tin u os y uniformes en sus efectos, ts evidente que no es una b a s e c o m p leta m en te correeU2r ) « epie el deterioro físico d ep en d e d e la in ten sid a d de uso v

(27)CAMPO, \WAM PKOVHNZANI. Francisco - SMURRA, Ricardo, *Có»* labilidad Ambiental y Paunnonial: Implicancia contable del lernuno AMORTr¿^ CIONES”, lYabajo preêmado al 2" Simpovio de Contabilidad y Auditoría del Exn*mo Sur Ushuaia, Ano 2008

M EM fN K )^ i>f VlNtUlACION

m

n o h a y m a n e r a d e dem ostrar que el efecto d e la obsolescencia y (le o ír o s fa c t o r e s concurrentes se acumulan unijormemente con ei tiem p o " (2tí)

Lo cieno es que este método es e! mas utiJi/ado, pues no ofrece di ficultades de cálculo ni de aplicación, es decir que el fundamento de su empleo no radica en la buena correlación entre costos (la depreciación] e ingresos (generados por el bien depreciado). Sin embargo, cabe mencionar alguna de las críticas que merece este criterio de cálculo de la depreciación, “a) ¡os especialistas en revaiúm consideran q u e en La r e a lid a d ios bienes se deprecian en menor medida ai principio y m a s a c e le r a d a m en te después; h) c o m o y a m en cio n a m o s, su em pleo (y el de cualqiuer método basado en la v id a útil) es in a d e c u a d o cuando ios bienes se emplean con iniensi(íad d isp a r a lo la rg o d e l tiem po" (29)

El cálculo que se debe efectuar es el siguiente: Valor a depreciar

>

Cuota de depreciación

Vida útil estimada Ejemplo: Valor a depreciar

$ 2.000 = 400 (cuota de depreciación)

Vida Util estimada

5

Se registra. Amortización (-r Resultado Negativo) a Amoruzacion Acumulada ae Bienes de Uso (-»- Reguianzadora de Activo)

i

I 4Ü0

i Variación ! Mudificaiivu

400

1

,

Cade destaca r que la cuenta debitada puede ser clasificada como una (le movimiento e imputarse al costo de producción de los bienes, si la desvalonzacion sistemática a registrar corresponde a bienes afectados al proceso productivo. De acuerdo con lo a menormente c.Kpuesto, ío que se conoce en el lenguaje contable como "amortización*' constituye la exprcsiiSn contable 128) PATON, W. A., 'M aíaw l del Contador' Unión fipográñca EdiioriarHIspano-Americana - U i EHA, México, 1M3, pág 655. (29) POVVI h l i NTWTON. i NiUQUt, op.cii en nota (6). iwg. 437.

Contabilidad sisíema-s y Tro ciso s

de la depreciación. El término amortización fue generalizado para re presentar la pérdida de valor, a pesar de que la acepción im plica desde el punto de vista financiero la extinción gradual de una deuda. Cabe agre gar que desde un punto de vista económico la amortización representa un costo o gasto (resultado), por cuanto la desvalorización sistemática que sufren cienos activos -tangibles o intangibles- afectados al proceso productivo de un ente representará un costo de fabricación, y en caso de no relacionarse con ingresos específicos pero sí con un período, se imputará a éste. 3.2.4.S.2.2. Métodos de depreciación creciente y decreciente

Creciente (Método de Ross-Heidecke) Este método supone que el desgaste que se produce es inferior en los pri meros años y que aumenta progresK’amente con el correr del tiempo, pues la depreciación se calcula una parte linealmente y otra en forma exponencial; asimismo, la participación en el cálculo enunciada en último término le otor ga el carácter de creciente. El método ha sido diseñado para calcular la depre ciación en la medición de consinicdones, teniendo como ventaja sobre otros, la consideración del estado de conservación de las mismas, permitiendo cal cular una depreciación que refleje de mejor forma la realidad económica. El cálculo de la depredación acumulada surge de la siguiente fórmula; (v.u.t./n) H- (v.u.t./n)2

Depreciación acumulada^ Valor amortizable donde; v.u.t. =vida útil transcurrida n =vida útil estimada El cálculo de la depreciación sería, manteniendo los datos enuncia dos en 3.2.4.5.2.1, valor a depreciar $2.000 y vida útil total estimada 5 años; t

Proporción Depreciación Acumulada

O

1 2 3 4

Depreciación del período

1

(Depreciación .Acumulada al cierre j Depreciación Acumulada al Inioo)

10.20-10.04/2=0.12 I $2.000x0.12= S240 |$240-5 0= 5 240 10.40+0.16/2 =0.28 1 S2.Ü00 x0.28= S S60 15 560- $ 240= 5 320 10.60+0.36/2= 0 48 |52 000x0.48= 5960 15960-5560= 5 400 i 0.80+0.64/2=0.72 52.000 x0.72=$ 1.440 \$ 1.440- S 960= 5 480 1+1/2=1 52.000x1 = 5.2.000 |$2.000 - S 1.440= 5 560

11

$

2.000

l Ll MI NI os DH VINCULAÍ ION

vn

Creciente p or su m a de dígitos

i I [ I ¡ j

i

Esta modalidad establece que la cuota de depreciación de un período aumenta a med ida que avanza la vida útil del bien y el cálculo de un pefíodo es igual a la proporción del valor a depreciar que surge de relacioliarla cantidad de los arlos tiue faltan depreciar con lastima délos niimefos de 1 a n, representando "n" el total de años estimados de vida útil. Si la vida útil se estimó en 5 años, la suma de los números de "1 a n" e s la siguiente: 1+2+3+4+5 = 15

i

:

la proporción que corresponda a cada año será; Año

Proporción (año/15) 1/15 = 6.67% 2/15 = 13.33% 3/15 = 20.00 % 4/15 = 26.67% 5/15 = 33.33% 100.00 %

1 2 3 4 5

Podríamos interpretar que el fundamento de la metodología de cál culo de la depreciación obedece a que el eme puede contar con bienes queal iniciarse su prestación de servicio, el desgaste o pérdida de valor a quese exponen, es inferior a aquella que surgiría al avanzar su vida útil.

Decreciente p o r su m a de dígitos En este caso la depreciación es más alta en los primeros años de la vida útil del bien y va disminuyendo a medida que ella avanza. Si toma mos el caso anterior, es válida la primera parte y la proporción que co rresponda a cada año es la siguiente: Año l 2 3 4 5

Proporción (año/15) 5/15 = 33.33% 4/15 = 26.67 % 3/15 = 20.00% 2/1 5= 13.33% 1/15= 6.67% 100.00 % -----------

i.

E.síe método se fundamenta en que determinados bienes podrían Perder mayor valor en los primeros años de su vida útil, requiriendo re paraciones mayores a medida que avanza en la prestación de servicios, por lo tanto se calcula por este criterio una mayor cuota de depreciación

{9a

CO N lAflH lL> AD \ l ÍÍM A

Y I lU K I O

erilosiprimero'» arios de ia vida úuldel bien y ella va disminuyendo a nu» dida que transcurre su vida útil y se eicciuan Jas reparaciones que pued^ requerir el mencionadu activo

Decreciente a porcenia|e fljo sobre valor residual H«e método de calcular la depreciación sobre una base decrcaeniíse basa en las siguientes premisas: a) no se calcula un valor residual o de rezago ai finalj/ar )a vida útil estimada dcl bien bj se considera como tasa de depreciación el doble de la que resuli» na de considerar el cnieno de la linea recta c) la tasa de depreciación calculada se aplica periódicam ente sobre el valor residual inicial del bien. SI se considera el mismo caso enunciado en 3.2,4.3.2.1 valor a de preciar $2.00üy la vida útil 5 años, el cálculo de la depreciación serlaei sigmeme; 1— ~ 1 Año

T 2 3 4 5 b

1 Valor residual inicial

i

Depreciación del e|ercicio

2.000 1 200 720 432 259 155

800 480 288 T3 ]04

Depreciación Acumulada 800 1.280 1.568 1.741 l 845

Dociimeiuarion respaldaiurla 'léniendo en cuerna que generalmente e! m étodo de depreciación utilizado es aquél basado en la duración esperada de ia vida económica del bien, expresada en periodos considerando una cuoia constante de depreciación, es Habitual que no se requieran inform es técnicos paraei cálculo de la depreciados El eme se basa en estos casos en la vida útil que emplea, por ejemplo, para calcular las depreciaciones impositivas

f 4

Sin embargo, cuando ia medición contable del desgaste del bien se basa en la producción total del bien, estimada según las unidades» producir u horas de trabajo, se requerirán para la contabilización de b depreciación -en oportunidad del ingreso del bien ai patrim onio- infor mes técnicos reícridos a las horas totales o las unidades de producciW' que podrían lograrse con la utilización económica del bien. Posterior mente, los informes técnicos -debidamente autorizados- se referirán ^

i l M» ''ffr-r, (>i vi!*iíC;(jf/tf,líJN

la» horas (Je uilli/auon del bien o (itudades rralf*s j’iioducidafi, a efedOs dfcaiailar la deprcfí Iík k/h 12.5. íh ’sv altn ización no sisiemaiKa di'activos. Previsiones El vocaido «})r<*vhsion« proviene (Je «prever^, o sea, ver aimcipada' meme cUírtos tu-cíios para prevenir su* convec ueniias, en esie económicas y, sobre la base de un análisis, ajusur la rriedida de ciertos activos por perdidas estimada», imputables al eifTCiLin, a electos de su exposición en los estados comabkís de cierre de eiercu lo. El total de cuenta^ por cobrar deberá ser expuesto por un momo que no exceda la esiim auón del momo neto realizable no olvidando una vez inás esa regla dcl valor límite para enfrentarla con la medición primaria de los activos, donde ninguno de dios puede quedar medido por encima oe su valor recuperable, pudiendo ser necesarios ajustes periódicos para estimar los montos a cobrar Dichos ajustes se efectúan por medio de previsiones, consideramos (pie ellas producirán una desvaiorizaann no sisíemanca d e activos qu e registramos en una cuenta regulanzudora Como ejemplo de cuentas regularízadoras del activo podemos citar’ Previsión por posibles mconrables o mora Previsión por bonificaciones Previsión para devoluciones Asimismo cabe foimuíamos la siguiente pregunta: ¿Cuándo tendre mos una incidencia negativa en los estados contables? La respuesta será: Se deben considerar dichos hechos eventuales v cuando existan evidencias a ia fecha de finalización tie preparación de ios estados contables, proceder a su rcconociimemo parrímoniaJ con In cidencia en resultados, de verificarse las siguientes condiciones en for ma conjunta; / existencia de un alto grado de posibilidad de ocurrencia en el fu turo de un hecho que se tipificó como incierto en el presente; / cuaniificacion objetiva del impacio que ese hecho puede generar en el futuro; / ocurrencia del hecíio sustancial que origina tal mceriidumbre, con anterioridad a la fecha de cierre del ejercido. La pérdida compete al ejercicio en el ipie ella se genenty su origen lo encontramos en oportunidad de concretarse la venta financiada que dio lugar a dos operaciones, la comercial y la financiera, en este último caso al otorgarse el crédito. Por lo tanto, n efectos de asignanngresosy costos

ContaBiHdao Sistemas y PKOCESOb

200

a un periodo, !a perdida se debería impinar en aquel en el cual se recono ció el ingreso, siempre que se hayan evaluado las condiciones enuncia das ameriormeme y se esiime compleja la recuperabilidad del crédito Cabe desiacar la opinion de los autores de Coniabil idad Pasado, Pre sente y Futuro cuando indican que: “E! ro ia l d e cu en ta s p o r c o b ra r deberá ser expuesto por un im porte q u e no ex c ed a ia e s tim a c ió n d e l m onto neio realizable, no ohñdando una vez m as esa regla d e l v a lo r lim ite p a r a enfren tarla con la medición prim aria d e los a a iv o s , d o n d e n in g u n o d e ellos pue de quedar m edido por encim a d e su v alor recu p erab le, p u d ie n d o ser nece sarios ajustes periódicos p a ra estim ar los m on tos a c o b r a r D ichos ajustes se efeaú an por m edio de previsiones, c o m o a q u e lla s p o r d u d o so cobro y mora, posibles devoluciones o bon ificacion es p o r e s c a la s d e ventas" (30)

En lo que atañe a la contabilización de las p rev ision es regularizadoras del activo, analizaremos la Previsión para incobrables. Cabe destacar que para constituir esta Previsión R eg u larizad ora d e C réd itos p o r venias, existen distintos métodos a efectos de estimar los presuntos incobrables, se mencionan las dos posibilidades de calculo mas usuales: • estadístico

• selectivo Método estadístico (31) "El método estadístico consute en a p lica r un p o r c e n ta je prom edio de ios incobrables sobre el monto d e las cuentas p o r cobrar. Incobrables

= % sobrevenías a Crédito = Previsión

Ventas a crédito Oblen; Incobrables

= % sobre Cuentas a Cobrar = Previsión'

Cuenla.^ a Cobrar

Cabe agregar que consideramos más adecuada la segunda relación para el cálculo de la Previsión: ademas es de destacar que es común cwisiderar mas de un ejercicio para determinar el porcentaje promedio (k incobrables y así su cálculo obedecería a la experiencia de los últimos cinco eiercidos.

(30) PAULEN ACUNA Rica r d o yoíros., op. cK . en nota {41. pag 260. {31) MALDONADO, Eduajrdo. 'Coiuabüidad*, Ediciones Eudelor, Cordob»-

Argenrina. 199á. pág. 123.

K l MENTON DE VlNÍ UUCtON

201

A iraves ele un ejem plo desarrollaremos la íorma de obiener ei por centaje prom edio. Para csuinar los incobrables que se verificarían en el ejercicio X 10, al fin alizar el ejercicio Xü (31 de cticiembrej efectuamos el siguiente cálcu lo;

r

Año

! X6 ; X" X8 Momo total

Cuernas a cobrar

Incobrables

30.000 40.000 35.000 I05.Ü0Ü

1.200 2.800 Uüí! 6.100

‘

1

Incobrables = 6 100x100:: 5,80% Cuentas a C obrar

105.000

Si al finalizar el ejercicio X9, el total del rubro Créditos es de S 45.000 (integrado por el saldo de Deudores por Ventas y Documentos a Cobrar), el cálculo de la previsión que se aplicaría en el ejercicio XIO, será el si guiente;

Á

i

«r

5,80 % de $45.000 = $2.610 El asiento a efectu ar será ei siguiente 7 Deudores Incobrables (-rResultado Negaiivo) j 2.610 a Previsión p/ Posibles Deudores Incobrables t-»- Regulanzadora de \ctivol

2.610

Variación Modificariva

La variación patrim onial antes expuesta es de tipo modificativa, donde la cuenta debitada se clasifica como una de resuitaüo negativo -cuyo saldo se expone en el Estado ae Resultados como un Resultado por Tenencia-, en este caso generado por el rubro Créditos por Venras v la acreditada es una Regulanzadora del Activo cuyo saldo se expone en el Estado de Siiuarión Painmonial, ajustando la medición contable del rubro Créditos por Ventas. Cabe agregar que en opinión de algunos aurores, el saldo de la cuen ta de resultados debitada debería exponerse como Gastos de Comercia lización, por cuanro la gran mayoría de empresas comerciales, excepto el caso de com ercios minoristas, no pactan sus operaciones de venta al tomado y la decisión de financiar la operación es de origen comercial. Sin embargo, en nuestra opinión, no debería ignorarse el hecho que se ‘uperptnien am bas operaciones: la comercial y (aíinandera y que ia per dida reconocitia es el resultado por tenencia generado, en este caso, ptir los créditos em ergentes de la financiación de la operación.

CONIABIUDAD M SÍFM a S

202

i

PROCISOS

Método selectivo (análisis individual) El método que ames desarrollamos (método estadístico) se utiliza cuando existe un gran número de clientes, resultando com plejo el aná lisis en forma individual de la situación de cada uno de ellos. En este punto (método selectivo) nos ocuparem os de an alizar la composiaón del saldo del rubro Créditos por Ventas, la respuesta a la s circulanzaciones efectuadas y las garantías con que se cuenta a efectos de evaluar la recuperabiiidad de los créditos. Una primera discriminación podría darse entre los clientes que pa guen en fecha y aquellos que registren un atraso en los pagos y entre es los, separar créditos vencidos en 15 días, 1 mes, hasia 45 días. ““

■

Deudores ZZ

r

---------------------- —1-------------------------- '------------------------

Mora hasta 15 Mora hasta 30 . dtas días

-

-

-

- .........

-

XX

--—

WW

- —-

W

1

600

600

YY

1

Mora hasta ^ ,. 45 días

(i0«

200

¡i

rxKiTn

íViüiMlU ; . ;

:

1.200

--------

I.IÜO '

600

4.000 ^

i•

1

2.000

1

1.500 1 9.800 |

-------i ______________ __________________ ^ i ' ........... 1

800

.

600

Los clientes ZZ y XX son notificados de las facturas impagas venci das El cliente XX contesta a nuestra notificación que por un error que daron esas dos facturas impagas y nos envía un cheque con fecha 30 de diciembre del X9 que dept)Sitamos el 2 de enero del XIO. Con respecio a ZZ, no obtenemos respuesta alguna y nuestros abo gados nos informan que este diente está auavesando una situación rau) difícil y probablemente pedirá su propia quiebra, por lo cual nos aconselan reconocer una perdida por $1.200 Rcgisuamos al cerrar el ejercicio X9 Deudores Incobrables (^Resultado Negativo) a Previsión p Posible^: Deudores Incobrable» (-»Reguiariiatkira de Activo)

I

¡ l.aoo Variación

i 1 200

Modificativa

CLEMfNIOS Oí VINCUUUON

¿03

Utilizución ü c la Previsión para incobrables Analizarem os la situación: a) Hn el ejercicio XIO Si tom am os el prim er caso (método estadístico}, la previsión se cons tituyó por $ 2.610 en el ejercicio X9 y al surgir un incobrable supongamos por $ 2.000, el asiento sería el siguiente:

Previsión p/ Posibles Deudores Incobrables (- Regularlzadora de Activo) a Deudores por Ventas (- Activo)

l 1 1 Variación 1 Modificativa

2.00U 2.000

La variación patrim onial antes expuesta es permutativa, donde la cuenta debitada se clasifica como una Reguianzadora de activo, cuyo saldo -en caso de no cancelarse luego de su aplicación- ajustara la me dición del rubro Créditos por Ventas y la acreoiiatía una de Activo cuyo saldo -si no resulta n u lo - se expondrá en el Estado de Situación Patrimo nial, bajo el rubro Créditos por Ventas. Asimismo, la cuenta que se acredita también podría ser Deudores Morosos o Deudores en Gestión Judicial, pues oportunamente, de acuer do con la política dei eme, de Deudores por Ventas podríamos haber transferido su saldo, en caso de estar en mora o en gestión judicial. Si al fin alizar el ejercicio XIO la cuenra Previsión para Incobrables mantiene un saldo de $ 610, es conveniente recuperar lo previsionado en exceso durante el ejercicio económico anterior y consniuir, en virtud del análisis efectuado en el nuevo ejercicio, (a Previsión que compete al presente periodo. '

610 Previsión p/ Posibles Deudores Incobrables (- Regularizadora de Activo) 1 a Recupero Previsión Incobrables (r Resultado positivo) ____________________________________ 1______l

Variación Modificativa __ — _

610 í !

Recupero Previsión mcobranles -> Cuenra de resultado positivo, su saldo se expone en el Estado de Resultados como Resultado por tenencia líenerado por ios Créditos por Ventas. Por el contrario, si los incobrables reales ascienden a $3 000 la regisfratión contable seria la siguiente. V

c;t)N rAiiü.ll)AÜ. SlSl F-MAS Y PROCESOS

Previsión j)/ Posibles Deudores Incobrables (- Kegularizadora de Activo) Deudores 1ncobj ables \í V(ij a Deudores por Ventas (• Activo)

2.610

Variación 390

Modificativa 3.000

Deudores Incobrables -> Cuenta de resultado negativo, b) Segundo caso (método selectivo): La Previsión constituida para cubrir posibles incobrabilidades, en este caso de ZZ fue de $1.200 en el ejercicio XO. Cuando nos comunican el 25 de febrero del XIO que el deudor ZZ pi dió su propia quiebra (su saldo figuraba en el Mayor bajo la cuenta Deu dores en gestión judicial) registraremos: Previsión p/ Posibles Deudores Incobrables (- Regularizadora de Activo) a Deudores en Gestión Judicial (- Activo)

1.200 1.200


Si en el ejercicio XIOsurge algún otro incobrable por ventas realizadas en ese período (X 10) o por algún deudor cuyo saldo al 31-12-X9 no pre sentaba signos de posible incobrabilidad, lo registramos como Deudores incobrables y se tipificará como pérdida del ejercicio. Entendemos que íisle método selectivo es el más lógico de aplicar, enmarcando al tema en el concepto de contingencias, donde el hecho generador de la situación incierta con efecto negativo surge en el ejercicio X9 y se perfecciona en el XIO. (Ver cmitingencias en el punto 3.2,12. del presente capítulo). Con respecto a los ingresos contabilizados en oportunidad de gene rarse ei hecho sustancial que hizo necesario su reconocimiento conta ble, deberá también evaluarse su condición de definitivos. Lo antes ex puesto está relacionado con la existencia de una posible devolución déla venta, que en caso de estar vinculada con ingresos ya reconocidos y ella reprí.-sentar la operación contraria a la venta, siempre debería ser refleja da contablemente en resultados -como un menor ingreso- en el período en que éstos fueron |)erfecdonados y registrados. Ello no ofrece incon venientes cuando tanto la venta como su devolución coinciden en ei mis mo período, (d problema se plantea cuando ambos momentos (el del in greso y su devolución) no son coincidentes y, como la venta está sujeta a d<;volucion(ís, el ingreso no puede ser considerado definitivo al cierre del perífKio, t>or lo tanto existiría una contingencia negativa; no obstante la resolución del hecho incierto que lo transforma en real ocurre durante el nuevo ejercicio «ístaríamos obligados a reconocer contablemente dicha siiuaf.ióa a la lecha de cierre.

t IMfNT'JS Ot «íliClítAGO-

205

La pama de devengado esiá presente nuesamenie en oponimtdad de evaluar esta situación y detierá ser considerada a efecios de analizar el iraiamienio contable a dispensar a esta variación que sufre el pairimomo dd eme por lo lam o sugerimos el siguicme asiento, donde la Previsión comabüizada regularizará el loial de los Créditos por Ventas y su cuanuficación se relaciona con la uuíidad contenida en aquellos uigresos con una alia posibilidad de no ser deñnuivos luego de la fecha de cierre y por IOScuales existe objetividad en su medición. Cuando en el nuevo periodo ingresen los bienes al patrimonio del eme y se emita la nota de aediio rea ctiv a , elio representara una variación pairimoniai permuiaiiva, por cuanto la des olución ya incidió en resultados en el mismo período en que se registró la venta

Venias (- Resultado Positivo)

a Coíio de Mercs- Vendidas [- Resultado negativo) a Previsión para Devoluciones Regularizadora Activo)

«XX

xxxx i' Vanaaon | ll Permutativa | xxxx

l

Cabe agregar que pueden, ademas, presentarse situaciones que onginan quitas en el precio de venta, no relacionadas con la condición de pago sino con aspectos comerciales, como podrían ser, entre otras, las demoras en dar cumplimiento a una orden, un embalaje defectuoso, la disconformidad del cliente con la calidad de las mercanaas que no origi na una devolución posterior, pero si una atención al ciieme en función de la política comercial o significativos volúmenes de venia durante el año calendario que daran lugar a una bonificación y la emisión de la nota de crédito peri i neme pero que no es coinciaenie con el período del ejercicio coniable sobre el cual informa el eme Si se nene en cuerna lo anienormeme expuesio, es válido reiterar la necesidad del reconociiniemo contable ae una contingencia negativa y recordar que la expresión contable de un hecho incierto como el que es tamos analizando es la previsión. Por lo lanto conesponde registrar una "Previsión para bonificaciones" al cierre del periodo si se verificaran las condiciones ya expresadas en relación con la evaluación en forma con junta de la probabilidad de ocurrencia de! hecho incierto en el futuro jumo con el resto de las siiuaciones ya mencionadas. No corresponde esperar el momento de la emisión de la nota de crédito para reconocer el resultado negativo, pues no estaríamos relacionando las quitas en el precio de venta con ingresos de iguales períodos, sino de otros anterio res, cuenta a emplear como contrapartida de la Previsión para boniftcaciones será Bonificaciones sobre ventas, que se compensará dei total de las ventas de cada período.

ÜV ------

O N lA ftU in A lí --- ------------------ -

Boiiificaciones sobre \ entas Í>Resultado Positivo) a Previsión pata Bonificaciones (+ Regularizadora del Activa)

xxx.v xxxx

Variación Moiliíkativa

Docuiiuintacióii respaldaloria Para cuantificar las desvalorizaciones no sistemáticas de activos, cuando se estiman los presuntos incobrables bajo el método selectivo, se requieren, entre otros elementos, detalles de las sumas que se estiman cobrar y los momentos en que ello se espera que ocurra, debidamente aprobados por la gerencia que corresponda a la organización del ente. Asimismo, al evaluarse la recuperabilidad de los mencionados créditos, entre otros elementos se deberán considerar los antecedentes del cliente en relación con el cumplimiento de los compromisos asumidos, las ga rantías recibidas y la factibilidad de su ejecución, como así también los informes de los abogados interviníentes en la bestión judicial, en caso que se esté gestionando su cobro por esa vía. Si el ente se basara en el método estadístico para la cuantificación de la mencionada desvalorización no sistemática, debería considerar la incobrabilidad histórica como así también todas aquellas situaciones que pudieran alterarla. Teniendo en cuenta que las bonificaciones deben reconocerse junto con los ingresos que las generaron, decíamos en párrafos anteriores que podría darse el caso, ul cierre del ejercicio, de la existencia de quitas pen dientes de acreditación a los clientes. F i este caso se deberían estimar las compras que los deudores haran durante el período de acumulación establecido para su liquidación, requiriéndose para ello información es tadística histórica por cliente, presupuestos de ventas, datos relaciona dos con cambios en la demanda, entre otros elementos, para así calcular la bonificación estimada atribuible a esas ventas. Cabe agregar que en párrafos anteriores se hizo referencia a esti maciones de devoluciones originadas en ventas ya reconocidas con tablemente al cierre del ejercicio, que luego de analizarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha a la que corresponden los infor mes contables y su difusión a terceros, se estimó necesario el reconoci miento de la contingencia desfavorable. Por lo tanto la documentación a analizar serán las notas de crédito emitidas entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que vence la posibilidad de efectuar la devo lución de la venta, si los plazos durante los cuales ellas son permitidas son cortos, en caso contrario se analizará la experiencia del ente frente a estas situaciones.

1 MMI NTOS l)f VINCUIj MION I

1 2 .6 . R c v c i l ú o s

d e

a c iiífo s

( lie v a lú o s

207

lé e m e o s )

3.2.6. l. Introducción Revaliiar im plica volver a valuar, es decir que las tasaciones practica das por expertos con posterioridad a la fecha de la incorporación de los bienes al patrimonio del ente, tienen como objetivo reflejar valores que se acercan a aquellos concordantes con la realidad económica al momento de efectuar t sa nueva medición, mediante el uso de un criterio que se aparta del concepto de costo y donde se adopta un valor corriente, Es relevante señalar las causas por las cuales los valores que surgen de las mencionadas tasaciones difieren de aquellas que provienen de una medición anterior. Las valuaciones de los bienes destinados al uso -tangibles c intangi bles- son efectuadas, en general, por especialistas en la materia que, a través de un inform e, exponen sus conclusiones. 3.2.6.2. Tasaciones efectuadas por expertos. Concepto de capacidad de servicio El concepto de capacidad de servicio refleja la función que cumple un bien o un conjunto de ellos a la fecha de la medición contable, para un ente en particular. Se trata de un concepto clave que considera el uso que se le asigna a un bien, independientemente del valor que el mismo tiene en el mercado.

Capacidad de s e rv ic io y tas revaluaciones Las revaluaciones de lo.s bienes de uso y otros de naturaleza similar deben efectuarse teniendo en cuenta, ante todo, su capacidad de servicio. La doctrina contable se ha referido al valor de uso val v'alor de cambio de los bienes. El concepto de capacidad de servicio reconoce que las reva luaciones técnicas deben reflejar el valor de uso de los bienes, destacándo seque pueden cometerse errores graves de valuación si se lo ignora. Para determ inar el nuevo valor de los bienes teniendo en cuenta el concepto de capacidad de servicio, los especialistas de reconocida ido neidad pueden considerar, en el siguiente orden: a) el costo de reposición de aquéllos con características similares, cuando el mercado lo puede aportar en forma directa, o en su de fecto; b) el costo de reposición de bienes nuevos de características idén ticas al bien a revaluar, deducida la depreciación acumulada co rrespondiente; o en su defecto;

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v V TMítíDAO >|STtMAS » PRtWlt.'iJS

c) el valor de reem plazo d e su capacidad original de servicio menot la depreciaaon acumulada correspiondieiiie En resumen, el valor que surge de las lasaciones efeciu ad as por experu» y que consiiiuira la documemacion respaldaioria para la cocitabinzación de la nueva medida coniable, se d eterm in a teniendo en cuenta su capacidad de scrs'iao sobre la base de costos de reposición, COSIOS de reproducción, a precios de mercado, de acuerdo con la aher r*ativa mas adecuada en función de las circu n stan cias especificas. Lúe go, se deducirán las depreciaciones acum uladas hasta el momento de U medición contable, en funoón de la capacidad de servicio ya utilizada en condknooes normales para el tipo de explotación que correspondd debiefidose tener en cuenta el valor de recupero que se espera tenga el bien ai momento de su desafeciación, su capacidad de servicio espera da durante los restantes años de vida útil, lo cual supone considerar las políticas de mantenimiento de) ente y las situaciones tecnológicas o de otra índole que pudiera provocar la obsolescencia de los bienes. 3.2,h 3 Diíerencias de valor Causas Los nuevos valores de los bienes obtenidos aplicand o el método de la revdluacion difieren del costo reexpresado en m oneda homogé nea tsio se origina en la evolución dispar entre los índ ices generales de precios y los específicos de los activos objeto de esta otra medición, cuyo origen son las nuevas circunstancias que influyen en el valor de los bienes y que no existían a la fec ha de su incorporación al patrimo nio. Debe tenerse en cuenta que lo ames expuesto se refiere a dos pará metros distintos que definen un modelo contable, uno relacionado con los CTiienm d** medición irevalúo) y el otro con la unidad de medida (actualización), Asimismo, en referencia a ia revaUiación del bien, corresponde con siderar que ella surge luego de una tarea me liante ia cual se asigna un nuevo valor a algo, mientras que la actualización- procede a) eteciuaise la tom cnón de la unidad de medida, computando los efectos de la in flación o tíenacion y se refiere al cambio en el valor de ia moneda, expre sando un importe del pasado al cierre del periodo, (.ubeagrc'gat y eilo no debe confundirse con el concepio de revalua clón á que se hiciera referom la en el párrafo anterior, que la doctrina contable se ha tefeiido a otras diferencias entre las m edidas contables de los bienes y sus valores corrientes; se trata de las originadas ei«i« el método de depfeciación contable considerado en periodos anteriores > el utilizado al practicarse la revaiuación técnica, com o así también a la falta de retonuciroiemo de valores de recupero al final ae ia vida útil es timada para el cálculo de la depreciación y las que surgen de la aplica ción de tasas no realistas para el mencionado cómputo.

r EltMc^t fQS f)F VIimOJIaCKJS* Causas de las diferencias

1—.......... .......... ' ■ -................. Traiamiemo doarinarío

1 >Diferencia evoluaon índices generales de precios e índices específicos de los bienes en consideración 1 i

2) Diferencias depreciación contable y la calculada por el tasador

3) Falta de reconociinienio de valores de recupero al final de la vida útil 4) Surgidos por la aplicación de tasas no realistas de depreciación.

2C?9

Según su naturaleza, es un resultado por tenencia y luego serán las nor mas contables las que permitirán su consideración como un resultado disiríbuibte u otro restringido en su distribución Retalcuiar las depreciaciones contables sobre (a base de alíenos utilizados para la revaiuaaón, g son razonables y coinciden con el ob;eto de la depreciación contable, deberá con.siderarse un AREA (Ajuste de los resultados de ejeracios amenores) 0 resultado del ejeraao, según corresponda La diferencia deberá ser computada

como un AREAo resultado del ejercicio, según corresponda. Idem 2)

A modo de e je m p lo , podríamos suponer lo siguieme, a efectos de exponer el iratam ienio contable a onndar al resultado de una tasación efeauada sobre un bien de uso;

Al 31/ 12/Xl 5»e efectúa el revaluo técnico de un terreno con los siguientes datos: 1 2

Medición contable (expresada en moneda de poder adquisitivo del 31/12/Xl) 5.000 Valor que su rge del revaluo practicado "OUO Diferencia de valor surgida del revaluo > valuación contable 2.000 registración contable propuesta es:

¡ terrenos (+ Activo) ^ a Resultado por tenencia 1+ Resultado Po.sttivo) S>etrata de una variación pairímonialmodifícaiivaylas normas contaNeii vigente.s serán las que determinen el destino del resultado por tenen-

CONTABi ULÂD SlMlM.VS V PKOCÍSvJs

210

cía acrediradn. es decir si se resinnge o no su disiribución. Asimismo, en cuso de restringirse su distribución, las mencionadas normas prescribírail las oportunidades para su desafeciacion e impiuacion al resultadodei ejercicio (por desvalonzaciones posienores, por las mayores depreciacio nes a calcularse sobre el nuevo valor del bien o por venta, entre otras). 3Z6.4, Diferencias terminológicas: RevaJuaciones y actualizaciones Un tema que suele tratarse relacionado con revaluaciones es el de actuaciones y como ya adelantamos en el punto 3.2.6.3 son conceptos diierentes. Las actualizaciones van a considerar en su mecánica de co rreccjón, coeficientes que permitan expresar los valores historíeos en moneda de poder adquisitivo del momento iie la medición. Por el conirano el concepto de revaluación implica otorgar un nuevo valor al Dien En el capitulo 4 se tratará el mecanismo general de reexpresión. 3.2.7 Mejoras, reparaciones y m a n ten im iem o d e b ie n e s d e uso 3.2.7 1 Mejoras Un rasgo que distingue a las mejoras es el aumento de la capacidad de servicio original de los bienes, ya sea porque se extiende su vida útil o se incrementa su productividad, Impaciando en un aumento de los in** gresos o reduciendo los costos operativos de ejercicios futuros. En virtud de lo antes expuesto, el costo de estas erogaciones posterio res al momento de la incorporación del bien se carga al activo, es decir, a las diversas cuentas dentro dei rubro Bienes de uso y se amortizan en los periodos de vida útil restante Ejemplo’ Se trata de una empresa que elabora pro ductos químicos

L

Con fecha 30 Í16/XJ al 30/09 Xi se introducen una sene de mejoras en las maquinarias t i eme funciona en un país donde las leyes de cuidado del medio ambiente son estrictas, permitiendo estas erogaciones un proce so productivo no comammante. exten dien do a d e m á s la vida Util del bien, por utilizarse productos menos lortosivos. Por úiiimo, estas mejoras disminuirán los costos de producción, por cuanto no mcluiremos un proceso final desconiaminanie de los efluentes.

Reglstración de las operaciones que se detallan a continuación • 30/06/Xl. Se abonan a ios ingenieros expertos en estudios afl»' ‘ hiemales $ 2.000 con cheque Banco Nación por los planos y dis<í' ños necesarios para adecuar la planta fabril. La variación paid' mwtial es permutativa y se registraría

HÍMLNIOS D! VINLUUCION Mejoras sobre Mauiiinarias (i- Aciivo) a Banco Nación c/c (- Acnvo)

2\i

T"' 1 2.00Ü 1

>


2.000

J____

> 30/07/Xl Se abonan al esrudio de ingeniería por las lareas rea lizadas en el mes para aumentar la capacidad de ser\ icio de las mac|uinarias $ 7.000 con cheque de Banco Nación. La variación pairim onial también presenta un efeao permutaiivo >obre el patrim onio del ente y se registraría: Mejoras sobre Maquinariáa (-r Activo) a Banco Nación c/c (- Activoi

I "

n 1

'

'

■■■

' 1

7.000 7.000

1

Vanacion Permutativa i

Nota: La m aquinaria aumenta su valor y también su vida útil, no obs tante solam ente presentamos anterionnenie las regisiraciones de las erogaciones efectuadas en junio y julio/Xl. En agosto y seuembre tam bién se efectu arán erogaciones, cuya registración no se presenta y cuyo efecto será aum entar el costo deí mencionado bien, debitándolo y acre ditando una cuenta de Activo por el movimiento de fondos (Caja o Banco c/c.J o de Pasivo (Acreedores Varios, Obligaciones a pagar), dependiendo ello de la forma de pago 3.2.7.2. R ep aracion es Las reparaciones son erogaciones necesarias de ser efectuadas cuan do el bien de uso ha sufrido daños. Podemos afirmar que se producen con ei obj'eto de "reparar" o "reponer” la capacidad de uso de un bien, en caso de no surgir seguros que cubran dichos siniestros. Siempre se consideran perdidas y no deben imputarse al costo de producción de los Dienes, independientemente que se hayan efectuado sobre aquéllos afectados o no al proceso productivo. Regí SI ración coniable Se carga co m o pérdida al resultado del ejercicio en que ocurrió el hecho que obligó a efectú a: la reparación. Retornando a la situa ción d escrip ia en el punto 3 2.7.1 y suponiendo que con fecha 1.5/11/ Xl una ch isp a o ca sio n ó un deterioro en una maquinaria y que el estudio de in g e n ie ría efectuará la reparación, registramos la factura por .sus se rv icio s con fecha 30/11/Xl por un total de $ 500 y el pago en efectivo. 500

Reparaciones (+ Resultado Negativo) a Caja (* Acfivo) ;

.

1 Variación | 500 1 Modificativa >

CONrABlt/DAD S}>I£MAS^ PROCtNOS

3.27.3 Miüiteniiiiíemo Se iraca de erogaciones efectuadas con posterioriüiuf a la fecha de m. corporación del bien con el objeto de conservar su capacidad operativa Estas erogaciones son. • habituales • necesarias • normales • imprescindibles Las mencionadas erogaciones se reconocen com o gasto del e)erciao en que se prestó el servicio, pero si los bienes involucrados están afecta dos al proceso productivo, en este caso se consideran integrando el cosio de fabricación de los productos. Si nos ubicamos nuevamente en el ejemplo del caso citado en 3.2,7,1 y suponemos que la empresa que elabora productos quím icos, una vez que ha adecuado sus equipos, contrata con el estudio de ingeniería un abono mensual para el maRienimiento de las m aquinarias, las eroga ciones emergentes se registraran debitando una cuenta de movimiento. Su saldo pasará a íormat parte del costo de los bienes producidos, en la proporción correspondiente

Regisiradónt Con lecha 31/lO/Xl el estudio de ingeniería nos rem ite factura de mantenimiento de octubre $ 400 que abonamos en efectivo;

^

,

a)

r

(xmo de Producción- Mamenimiemo (+ Cuenta de Movimiento) a Laja C Activo) b)

____

.

_

400 400


.

Producto!» en Proceso de Elaboración Acuvo) a Costo de Produccioo- Maniwvimienio (- Cuenta de Moviimento)

400

V ariaos 400

Permuiativa

,

Aclaraciones asiento b) Suponemos que la empresa que fabrica productos quím icos elabo ra un solo producto y que hemos transferido la erogación por manietu miento al producto en proceso del mes de octubre. Recordemos que los bienes atraviesan diferentes etapas:

ELfM^NTuS n t VINCULCK)N

2B

í>RODUCTOS EN PRíj CKSO

i PKOOUCrOS TERMINADOS 4.

COSTO DE PRODUCTOS TERMINADOS VENDIDOS Por consiguienie, los costos de mamenimientor .

Se transfieren al Estaao de Resultados ael periodo en el que los productos terminados son vendidos, por ejemplo en situaciones com o el caso que nos ocupa; o,

.

Se devengan y se exponen en el Estado de Resultados del periodo en el que se ha prestado el mantenimiento, si se trata de bienes de uso no aplicados directamente a la producción (por ejemplo, edificios de oficinas de administración y comercialización).

32.8. R em u n eracion es y Cargas Socunes 3.2.8.1. Introducción La ley 20.744 -Regim en oe Contrato de Trabajo- en su an. 103 pres cribe que a sus fines, se entiende por remuneración “a la contrapresta-

cion qu e d e b e p ercibir el trabajador como consecuencia del contrato de trabajo. D icha rem u n eraaón no podrá ser inferior al salario mínimo vital. El em pleador d eb e a l trabajador la remuneración, aunque éste no preste servicios, p o r la m era circunstancia dt naber puesto su fuerza de trabajo a disposición d e a q u é l” Asimismo, la ley 24.241 -Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones-SÍJP- enuncia como concepto de remuneración "a todo ingresa

que percibiere el a filia d o en dinero o en especie susceptible de apreciación pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad personal, en con cepto de sueldo, sueldo anual complementario, salario, honorarios, com isiones, participación en las ganancias, habilitación, pro pinas, gratificacion es y suplementos adicionales que tengan el carácter de habituales y regulares, viáticos y gastos de representación, excepto en la pane efectivam ente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y toda oirá retribución, cualquiera fuere la denominación que se le asigne, percibida p or servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relación de dependencia. autoridad de aplicación determinará las condiciones en que los viáticos y gastos de representación no se consideraran sujetos a aportes

Mí

COM'AtMHOiVi't Î Sl i MAÑY rKiKi N*>N

nuon(rihurl(>iies, no ofmaiiu* la mexisrencia imal o p a m a l tie comprobames qut- acrtídilen t*l gasto. Las propinas y retribuciones en especie de v alor in cierto serán et»nmadas por el enipleaaor Si el afiliado estuviera d isco n form e, podrá reclamar ame la autoridad de aplicación, la que resolverá teniendo en enema la naturaleza y modalidad de la actividad y de la retribución Aun mediando contormtdad del aiiliado, la autoridad de aplicación podra rever la estimación que no considerara aju stad a a estas pautas. ' txisien por lo tamo distintas formas de rem uneraciones, las más co munes son las que señalamos a continuación. r • Por tiempo de trabajo: mensual, por día, por hora. • Por rendimiento del trabajo por unidad de obra, c o misión individúalo colectiva, habilitación, gratificación o participación en las utilidades. Labe agregar que también debemos tener en cuenta que existen distintos conceptos integrantes de la remuneración, pudiéndose menaonar a titulo de ejemplo, a! sueldo oásico, presenrismo, adicional por anilgiledad y por trabajo en exienores, horas extras, entre otros. .Algunos de estos conceptos surgen de la Ley de Contrato de Trabajo (LCT) y otros aell onvenioColectivo ücTrabajo (CCT i que corresponde a la actividad propia del eme Por lo tanto, el sistema contable deberá captar datos de la legislación laboral vigeme a efectos de su procesam iento y los posieliores controles peni nemes Asimismo, podemos considerar otras rem uneraciones que son li quidadas en íorma diferida, como el sueldo anual cornpleineruario y las vacaciones, con los correspondientes aportes del trabajador y contribu clones putronules, \{ respecto, ¡a lev 23.041 publicada en el Boletín Oficial el 4 de enero de 1984 en su ari. 1®prescribe que ‘ el aueldu a n u a l com p lem en iario en ía acw idüd privada. Administración Pública C entral y descentralizada empresas del listado, empresas mixtas y em presas d e p r o p ie d a d d el Esíü' do, sera papjudo sobre el cálculo del 30% d é l a m ay o r rem u n eración rnen suat devengada por todo concepto dentro d e los sem estres q u e culminan en los meses de jumo y dtciembre d e ca d a añ o (,abc agregar, que respecto de las vacaciones y otras licencias, la ley 20 744 en el an. 150 prescribe que; *£/ tra b a ja d o r g o z a r á d e un periodo

E' fMl Nf(>S 0( VINOJLaCION

m

mtntmo y io n íin u m io d e descanso anual remunerado por los síg’-uenies pUizus: u) De c a io r c e (14) d ía s corridos cuando la antigüedad en el empleo no e x t e d í Á d e cin co CsJ años. U) De uem nun (21) d ía s corridos cuando siendo la antigüedad mayor de cinco (5) a ñ o s n o ex ced a de diez iWj. c) De v ein tio ch o (2H) d ía s corridos cuando la antigüedad siendo m a yor d e d iez (10) a ñ o s no exceda de veinte (20). d) De trein ta y cin co (35) días corridos cuando la antigüedad exceda de veinte (20) a ñ o s. Para d e te r m in a r la extensión de las vacaciones atendiendo a la anti güedad en e l em p leo , se com putara como tal aquélla que tendría el traba jador a l 31 d e d iciem b re d el arlo que correspondan las mismas*' Asimismo, será el art 155 de la mencionada Ley ae Conrrato de Tra bajo el que fijará la forma de cálculo de las vacaciones: “El trabajador per cibirá retribu ción du ran te el pen ad o ae vacaciones, la que se determinará de la siguiente m a n er a : a) T ratán dose d e trabajos remunerados con sueldo mensual, dividien do por vein ticin co (25) el im porte ael sueldo que perciba en ei momento de su otorgam iento. Otra ley que mencionaremos, relacionada con ei tema que se trata en este acápite, es la N“ 24.714 que reguía el tema de las asignaciones familiares, a m anera de ejemplo podemos mencionar asignaciones por Mijo, hijo discapaciiado, maternidad, avuda escolar anual, entre otras y que podrían concepiualizarse como: "elpago de una suma dmeraria, no remunerativa q u e esta relacion ada con la situación personal de cada tra bajador, y a q u e en principio, el cobro depende de la situación fam iliar del mismo" (32) El C O S IO de ios servicios prestados por el personal se integra con las remuneraciones de pago inmediato y otras de upo diferido, que serán devengadas e imputadas al costo de producción o a resultados, en virtud de su vincuiacíon o no con ingresos luiuros. En el próximo acápite se analizara ei iratarniem o contable de los aportes del trabajador y contri buciones patronales relacionados con los mencionados servicios.

D2) FAKAONl d e CaTENA Eathicia. *IiguulamloSucidos vJornales’ Edito nal

L ey,

4"edic., n.s.As., 2009,

pág.

295

2Jí)

CUNlAtWMDAD. SliTíMAb V TROC i SO s

J.2.8.2, A pones dei Trabajador y coniribuciones p airon aíes La legislación laboral regula los derechos y g aram ias mínimas Up ios traDajaaores que deben ser cum plidas por lo^ em pleadores v en materia de seguridad social el empleador está obligado, entre oirás, a: / efectuar sobre las remuneraciones de su persona 1, las retenciones correspondientes ai apone del trabajador y dejíositarlas a la or den del Sistema de Segundad Social; / realizar las contribuciones a su cargo Al respecto, es dable destacar que "como co n secu en cia d e l contrato ne trabajo el em pleador esta obligado a retenerle a l tr a b a ja d o r ciertos por cetitajes para luego depositarlos a l ente rec a u d a d o r (AFJP); estas retencio nes se llaman "Aportes del trabajador" A d icion alm en te el em p lea d or esta obligado a soportar el pago de cargas sociales q u e se lla m a n "Coniribumnes patronales" cuya jorm a d e cálculo es a p lic a r los p orcen tajes ingenies por ley, a la remuneración definida p or la ley 24.241 (co n cep to previsionai de la remuneración). Ambos conceptos (aporres y con tribu cion es) deberán ser depositados mensualmente a los distintos entes rec a u d a d o res depen diendo de la naturaleza de los mismos. Todo esto n en e q u e ver con el Siste ma de la Seguridad Social vigente en nuestro p a ís Podemos definir a la Segundad Social como el conjunto de regíme nes y normas adoptadas por el fcsiado, que tienen com o objetivo mante ner el nivel de vida de la población y asistir a los necesitados, mediante prestadones en dinero y verv'icios, cuando son afectados por contingen cias consideradas socialmenie protegibles. Un el esquema del Sistema de Segundad Social debem os diferenciar a las 3 partes intervinientes \ Trabajador realiza los apones al sistema lApories del Trabaja dor) 2, fcmpicador contribuye al sistema y deposita mensualmente los aportes que le retiene a los trabajadores (Contribuciones Patro nales) X Ente recaudador; recauda y controla el sistem a (AHP, ANSES. éte r (33) Oíbe destacar que si las leyes laborales y previsionales vigentes en nuestro país exigen. (33) FARAONldeCATUNA, PATWf.tA., op.cH.cn (32), pég 378.

fi FMENrrOS Of VINCUUCION

217

a) '\porieb a cargo del iraba}ador que son reienidos por las empre sas empleadoras y en las fechas de vencimiento esupuladas por el fisco se depositan para ser entregadas a los organismos recauda dores. b) Contribuciones a cargo del ente que generalmente guardan re lación con las que corresponden al empleado y que en algunos casos son solamente a cargo del empleador, como las cargas rela tivas a asignaciones familiares. Entonces el sistema contable debe aplicar las herramientas para su reconocimiento contable, por ello; / Las contribuciones patronales se consideran cargas o contribu ciones sociales y representan un costo adicional para el ente; ✓

Los apones a cargo del agente en relación de dependencia se des cuentan de las remuneraciones y representan un pasivo, hasta la oportunidad de su deposito.

En VI ri ud de lo precedentemente expuesto, la realización de retencio nes sobre las remuneraciones del personal en relación de dependencia (aportes del trabajador) no representa un costo adicional para el empre sano pues reduce las deudas por remuneraciones con los mencionados agentes y crea pasivos con otros organismos. Por otra parte el ente que contrata personal, adicionalmente, se hara cargo de contribuciones a disiintos organismos que en este caso si representan costos adicionales y el reconocimiento, como contrapartida, de un pasivo nasia tanto no se lo cancele. Para la contabilizacion de remuneraciones diferidas y las contri buciones patronales relacionadas se utilizan cuentas deudoras simi lares a las empleadas en la regisiracion de remuneraciones y cargas sociale.s de pago inmediato y se acreditan las provisiones constitui das para reflejar los pasivos devengados, unilaterales y no exigibles resultantes. Las proViSiones son pasivos ciertos pero no exigidles (Provisión para Sueldo Anual Complementíirio, Provisión para Cargas Sociales sobre Sueldo Anual Coinjilememario) y las deuda.s por remuneraciones men suales, jíasívos ciertos y exigióles (Sueldos a Pagar, Retenciones y Contribucione.s Patronales a I.)eposliarJ, Cabe destacar que en el primer caso registramos el pasivo porque se relaciona con costos o gastos devenga dos que serán exigíbJes en el luiuro. Se enuncian a co/mnuación, a título de ejemplo, las siguientes alí cuotas que podrán o no coincidir con las vigentes en la acuialídadr

T tXíNTAHUMíAn MSliMAj» í rR.)ClSOS

;i{« 1

-Apones dri l'rahajudor (Heienriones)

Concepio

Coiiirlhucíunes'^^"^ Phi roñales

Jubilación (',* 11% 1 INSSIF 3% 1 Obra Soda! 3% I ConlríbucioíH*s' 1 a la Segundad Social 17%. 1 alas Obras Sociales b% 1 ... , ............... .. .................... --------------_J (*) Ala fecha de cjerre de esia edición, el aporte dei trabajador en concepto de jubilación en la República Argentina asciende, para la mayoría de las activida des al 11%. En el siguiente acápite se expondrán las registraciones sugeridas para reconocer las variaciones patrimoniales generadas por la prestación de servicios de agentes en relación de dependencia, considerando las alí cuotas ames expuestas y que la asignación familiar correspondiente es sólo por hijo.

3.2 H.3. Registros en el libro Diario r• " " - * * ■■

'

..1.1 ■■■. ,

Sueldos (+ Resultado negativo) ('oiuribuciones Pationales (t Rt*sultudü negativo) a Sueldos a Pagar Pasivo) 1 a Contribuciones y Ketenriones I a Depositar (+ Pasivo) I I Por el devengamieniü de lits remunerat'iones del raes (1) importe total de remuneraciones biutas (2) Contribuciones patronales 23% sobre remuneraciones brutas (3) Sueldo bruto, deducidas las retenciones {17%sobre remuireracion bruta) y adicionán dole las asignaciones familiares (4) Intal de retenciones (I7%j v eoniribudones patronales (23%)deducidas tas asigna ciones iamlUares

*r

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(I) 12)

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1

(3) (4)


tlF-MflvnOS 01 sueldos a Pagar

]

^1!í ¡£HÍÍ<-)0n

Pasivo)

i

u Caja ( Accivo)

Variación

I Pur el pago cíe las rem uneraciones

Permuiattva

devengadas

Contribuciones y Retenciones a I Depositar (- Pasivo)

Variación Perrautativa

a B anco N ación c/c (- Activo)

Por el depósito de las retenciones ycontribuciones patronales

Sueldo Anual Complementario (t Resultado negativo) Contribuciones Patronales s/ SAC (+Resultado negativo) a Provisión Sueldo Anual Complementario (x Pasivo) a Provisión Contribuciones Patronales s/ SAC (+ Pasivo)

1 2

1

\ «

Variación Modiñcaiiva 1

I1 I 1

Porel devengamienio del sueldo anual com plementario durante los períodos en que no es exigibie

Provisión Sueldo Anual Complementario (•Pasivo) Provisión C ontribuciones Patronales Sí SAC (- Pasivo) Sueldo Anua) Com plem entario (+ Resultado negativo) Contribuciones Patronales s/ SAC U Resultado negativo) a Suelda Anual Compiementario a Pagar (+ Pasivo) a C ontribuciones y Retenciones a D epositar (+ Pasivo)

f

Variación I

Modificativa 1

Por el devengam ienio del SAC y su traasformauón en pasivo exigibie (30.06 y 31.12 de , cada ado)

rh.

i•t

CONT S l ^ r t M A í Y PRCKI S OS

Sueldo Anual Complememano a Paâr (•Pasivo) a Caja {- Aciivo)

'^«naci6n

Por el pago del sueiüo anual complementario

Contribuciones y Retenciones a Depositar {’ Pasivo) tí Banco Nación c/c (- Activo) Por el depósito de las retenaones y contribu ciones patronales relacionadas con el SaC


Cabe destacar que se han clasificado las cuentas que reflejan las remuneraciones devengadas y aquellas relacionadas (contribuciones patronales y sueldo anual complememarioj, como resultado (gasto ue administración o comercialización) pues se consideraron que se hallan vinculadas al periodo actual, sin embargo en caso de relacionarse con ingresos futuros deberían integrar el costo de producción del bien, e impuiarse a resultados cuando ellos se vendan (conformando el costo de venias) o se desgasten (integrando la depreciación del bien construido). Asimismo, otra remuneración de pago diferido corresponde a las va caciones devengadas, cuya registracion contable se corresponde con lo explicitado para el sueldo anual complementario.

Ctimo síniesis, se expone el tratamiento contable sobre el tema Re muneraciones, ya sean periódicas o de pago diferido: I

Bernunrm Iones

í

<

• Relaaonadas con ingresos

Integran el costo de pro- ‘ duccion V se imputan ai costo de ventas cuanou i se reconoce el Ingreso i

• No relacionadas con ingresos (vinculadas al penodo actual)

Se consideran gasto del período

L.S por ello que concluimos, en virtud de lo ya expuesto, que toda ve2 que un eme contrate trabajadores en relación de dependencia, está obli gado al pago de remuneraciones y también a soportar las cargas sociales que se desprenden como consecuencia de la relaaon laboral. Asimismo, en relación cori el tratamiento contable a dispensar ya enunciado, pode mos decir que éste se vincula con el upt) de rem uneraciones de que se trate, pues algunas están reiacionadas con ingresos futuros, (jornales de

E U M ÍM t iS Df VJNCUIACION

221

un irnbajaclor afeciado a la produccionj y otras solo con el transcurso del tiempo (sueldo de una empleada administrativa). U ocum eniación respaldaioria

txisien numerosas obligaciones para entes que contratan trabajado res en relación de dependencia, relativas ai ámbito labo.al y previsionai Se mencionan a continuación sólo a efectos de poner en conocimienio del lector, aquellas que generaran documentación con trascendencia contable; ✓

Inscripción am ela AFIP como empleador y confección de las De claraciones Juradas determinativas de las cargas sociales, a tra vés del SIJP

/ Contratación de un Seguro para Riesgos de Trabajo / Realización del encuadre sindical. Inscripción en el Sindicato. Emisión de declaracionesjuradas respectivas y pago de apones y contribuciones sindicales. / Inscripción en la Obra Social. / Contratación del Seguro de Vida Obligatorio. / Contratación de un servicio de medicina laboral. Examen médi co preocupacional / Inscnpdón en el Registro de Altas y Bajas (ex CAT). / .Aperturas de cuentas bancarias para los empleados. / Deberes regístrales. / Er trega de la certificación de servicios. / Entrega del contrato de trabajo al trabajador según la modalidad de contratación. / Emisión de certificados de trabaio. / Entrega de los elementos necesarios para el normal desarrollo de las tareas y su segundad. / Confección del Legajo del trabajador. Nos interesa centrarnos en las siguientes; / Inscripción ante la AHP como empleaaor, y confección de las De claraciones Juradas determinativas de Jas cargas sociales, a iraves del SJJR

C o n ta bilid ad

slstlmas

t

proolsoí

/ Coniraiacion de un Seguro para Riesgos de Trabajo. / Realización del encuadre sindical Inscripción en el Sindícalo Emisión de declarar iones juradas, rcspeci iva y pago de aportes y cunuibucíones sindicales. / Contratación del Seguro de Vida Obligarorio. / Deberes regístrales. Este interes radica en la documeniacion que se genera, que servirá como punto de partida de todas las regisiraciones contables. Asi pues cabe destacar; I.a) DECLARACION JUR.ADA - SIJP Del SIIP se obtienen las Declaraciones Juradas (DD JJ). donde cons taran tanto los apones del trabajador como las contribuciones patrona les, relacionadas con la Segundad Social y Obras Sociales y las contribu ciones de la ART Asimismo, constan los periodos a los cuales pertenecen y las bases imponibles para su calculo. Lb) PÓLIZA DE LA ART De acuerdo con la ley 24.557 (Ley de Riesgo de Trabajo) los emplea dores deberán contratar una "Aseguradora de Riesgo de Trabajo”. Esta ley rige para "la prevención de los riesgos y la reparación de los daños derivados del trabajo”, tanto parar /

Trabajadores del sector privado

/

írabajadores del sector publico

✓

Pasantes,

/ Becarios. Quedando excluidos los trabajadores domésticos, los autónomos y bomberos voluntarios. La contraprestat ion que recibe ia ART es mensual, y se ingresa jun tameniccon las obligaciones de la Seguridad Social y de la Obra Social Se trata de un cargo variable que se aplica ai total de las remuneraciones devengadas en eí período y otro fijo por trabajador. Ambos se pactan al momento de efectuar el contrato con ia ART y dependen de la actividad que desarrollen los trabajadores, es decir para aquellas de mayor nesgo, el costo del seguro será mayor que para las que presenten un rango in ferior. Como contrapartida del pago recibido, las ART tienen la obligación de brindar, entre otras, las siguientes prestaciones;

í i tMtNrrOb í)£ VINlCJlAClON j

N ocllneranas a) Asistencia Médica. b) Rehabilnacion. c) Intervenciones quirúrgicas complejas. d) M edicam entos. e) Farm acias. f) Servicios funerarios, etc.

j

Dmerarias a) Indem nizaciones. b) Salarios caídos por licencias ae accidentes. c) Pago de cargas sociales.

Del contrato que se genera con la ART, se desprenderá el costo ae este seguro, permitiéndonos ello realizar controles matemáticas a la hora de devengar dicho costo. I.cj DECLARACIONES SINDICALES VCO.NVENIO COLECTIVO De las declaraciones juradas sindicales, se podra ooiener el costo por la contribución patronal y también realizar controles matemáticos y sus* ranciales, en cuanto a los montos de sueldos devengados para caaa upo de categoría de trabajador La lectu ra de las pólizas del Seguro de Vida Obligatorio, darán Ja pau la sobre el tiem po de cobertura y su costo, a efectos de proceder luego al devengan!lento del gasto. I.d) REGISTROS LABORALES - LIBRO LEY ART 52 LEY DE CON TRATO DE TRABAJO Nos detendrem os un momento en los deberes regístrales, pues de los mencionados medios materiales se obtendrá información de tras cendencia contable. El principal corresponde al Libro Especial art. 52 de la Ley de Contrato de Trabajo (LCT), donde se obliga a los emplea dores a llevar un registro que deberá estar rubricado considerando las mismas condiciones exigidas para ios libros principales a e comercio y donde se registrara la relación laboral. .Se destaca que deberá conte ner todos los datos, tanto numéricos como cualitativos de cada liqui dación.

COMTa BMIL' a O

224

í i STFM a í

\ PROCí SO>

3.2.9r ¡ripuesros

En primer término y como requisito previo al tratamiento del tema que nos ocupa, es importante citar al diccionario de la Real Academia Española, que en una de las acepciones del termino "impuesto" expresa la de: ‘'Tríbulo qui se exige en fu n ción d e la c a p a c id a d et o n o m ic a de los ob ligados a su pago’ (34).

Se ha mencionado el termino “Tributo” y ellos consisten en una pres tación obligatoria exigida por el Estado en virtud de su poder o potes tad para gravar, que siempre surge de un mandato legal y con el ob)etivo de obtener recursos para hacer frente al gasto publico. Asimismo, debemos considerar que, ademas de los impuestos que representan el medio de financiación de servicios públicos indivisibles, que satisfacen necesidades públicas -la defensa nacional, el servicio diplomático, laac tividad legislativa, la salud de la población, etc.- dentro del conjunto de los recursos tributarios, existen no solo los impuestos sino también las tasas. Ellas representan el medio de financiación de servicios públicos divisibles y satisfacen necesidades públicas, beneficiando, en este caso, a aquellos entes que solicitan alguna prestación o que deben requerirla por exigencias legales. Las tasas a que se hiciera referencia se imputarán al resultado del pe riodo con el cual se relacionen, a modo de ejemplo, es el caso de alum brado, barrido y limpieza Los impuestos son prestaciones obligatorias que exige el Estado a aquellos que verifiquen en la realidad el hecho imponible. Por lo tanto, las obligaciones fiscales se originan cuando se configuran los hechos imponibles, es decir, hechos de naturaleza económica, descriptos en la norma legal, que originan obligaciones tributarias; ello es de vital im portancia para considerar el momento y el tipo de variación patrimonial a reconocer, como asi también pasivos por obligaciones fiscales propias del eme cuando se configure el hecho imponible, asi definido por las le yes vigentes. Lo ames expuesto es muy importante, “ya qu e c u a n d o un hecho wvf» rtible se perfecciona da nacimiento a la obligación tribu taria En consecuen cia, las deudas fiscales por operiuiones propias se originan cu a n d o se verifi can los IwcJios imponibles; por ende, p o d n a concluirse q u e su origen seria

/ en los impuestos sobre las ganancias, su generación durante un periodo,

(34) REAL ACADEMIA ESP.AÑOLA. Diccionario de la Lengua E spañola. V\^ sima segunda edición, 2001.

El e m e n t o s

de vinculación

225

/ en los iinpuesios sobre el pairimonio: su leneriaa ai cierre de un período, /

en los im puestos a los consumos la venta de los bienes o servicios a ser consum idos" (35)

Una de las tradicionales manifestaciones de capacidad contributiva es el consum o, conjuniainenie con la renta y el patrimonio. El upo de impuestos m encionado en primer termino grava la rema cuando se con sume en lugar de gravarla cuando se la obtiene. Se trata en general de impuestos indirectos. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto indirecto aplica do en forma general a las ventas en múltiples etapas y no acumuianvo, grava tanto la venta de bienes muebies como la prestación de un servicio durante la cadena de comercialización y en cada etapa se traslada la car ga tributaria a través del precio. Este upo de impuesto ya ha sido tratado en el pumo 3.1 de este capitulo. Cabe por lo tanto mencionar que el Impuesto a ios Ingresos Brutos es otro im puesto indirecto, pero que no permite el crédito de impues tos en la etapa anterior, por lo tanto cuando se produce la venta dei oien o servicio, se aplica directamente sobre el precio de venta una alícuota proporcional, por ejemplo un 3%, que se registraría; Impuesto a los Ingresos Brutos (+ Resultado Negativo) a Impuesto Ingr. Brutos a Pagar ( t Pasivo) Por el devengamienio del impuesto

I

• Variación I' I i Modiñcauva

El saldo deudor de la cuenta de resultado negativo que se debitó en el asiento anterior debería ser expuesto, en nuestra opmion, como un Gas to de com ercialización, en el Estado de resultados. Al respecto, cabe mencionar que "el momemo en que corresponde re conocer el p a siv o , es a q u él en que se perfecciona el hecho imponible del impuesto, p u es es a llí d on d e se genera la ooligacion de pagar al fisco el impuesto d eterm in a d o . Por lo tanto, si con un anticipo sobre la venta de un servicio au n n o prestado, se perfecciona el hecho imponible es ese el momento en q u e correspondería generar el pasivo respectivo,., La partída d eb ita d a p o d r ía interpretarse que representa en realidad un menor precio d e venta o con sideraría como un gasto. El impuesto a que nos re-

(35) Pa u l e n

a c u ñ a , Ricardo

). M y otros, op cu. en (4), pág. 49C.

226


ferím os se traslada y en realidad es un com ponente del precio, es por ello que podría interpretarse que correspondería ser descontado del preda de venta, no obstante serán las norm as en m ateria de exposición las que indicarán si se descuenta del precio de venta o se considera un gasto de comercialización'', (36) Como mencionábamos a manera de introducción cuando definimos las obligaciones fiscales de cada contribuyente, también los patrimonios se consideran indicadores de su capacidad contributiva y estos impues tos gravan por lo tanto otra de las manifestaciones de ella, como lo es la tenencia de un conjunto de bienes o de bienes específicos, recayéndola obligación de pagar un impuesto a su titular, en una fecha determinada.

'‘Ello representa un gasto y se debe reconocer la deuda al momento en que se perfecciona el hecho imponible, que generalmente es a una fecha deter m inada, por ejemplo al 31/12 de cada año o la fech a de cierre de ejercicio de una sociedad com erciar. (37) En el caso de un impuesto sobre el patrimonio del ente que recae en ios socios cuando se gravan las tenencias accionarias en un ente que se miden aplicando un porcentaje de participación sobre el su patrimonio, se considerará un activo para la sociedad cuando ella lo ingrese a favor del fisco por cuenta del accionista. Como hemos visto, el ente puede estar alcanzado por distintos im puestos; en esta oportunidad nos referiremos al Impuesto sobre las G anancias y nos centrarnos en los casos de aquellas sociedades que son sujetos pasivos del impuesto y de la obligación tributaria y que no pueden trasladar el impuesto a su estructura de precios. Para este tipo de sujetos -qu e llamaremos de aquí en adelante genéricamente socie dades-, todo incremento patrimonial se considera ganancia gravada. Luego las leyes impositivas a lo largo de su articulado, otorgarán posi bilidades de diferimientos, exenciones, rentas presuntas, etc. para eli m inar o agregar algún incremento patrimonial de la base imponible del impuesto. Con respecto al Impuesto a las Ganancias, un ejemplo simple apli cable a una sociedad anónima nos permitirá identificar la problemática relacionada con el devengamiento del Impuesto.

(36) RAHLEN ACUÑA, Ricardo J. M. y otros, op. cit. en (4), pág. 496. (37) PAULEN ACUÑA, R icardo J. M. y otros, op. cit. en (4), pág. 497.

ElfMENi'OS Dt VlNCUlAt.:ióN

21?

Ejemplo: Supongamos que la em presa preserítalos siguietUes datos; Ganancia contable (antes de deducir impuestos) Más: Gastos deducibles del resultado contable pero no admitidos impositivamente

5.800 I, iOO

Menos: Ganancias contables, exentas impositivameme

Ganancia impositiva

6.000

Se grava con una tasa del 3 5 % 0

2.100

{*) El ejemplo considera aspectos generales sin precisar las alícuotas actualmente vi. gentes, o el tratamiento de los anticipos.

El impuesto antes calculado de S 2.100 es el que grava los resultados del ejercicio determinados desde el punto de vista impositivo y se corres ponde con la deuda a favor del fisco. La registración contable a efectuar sería la siguiente, donde no se han considerado las diferencias entre las medidas contables e impositivas de los activos y pasivos que presenten efectos impositivos en el futuro. Impuesto a las Ganancias (+ Resultado Negativo) a Provisión Impuesto a las Ganancias {+ Pasivo)

2.100

I 2.100

Variación : i Modificativa i

Por el devengamiento del Impuesto _______ i

La cuenta "Impuesto a las Ganancias” es de resultado negativo, como contrapartida el pasivo que se genera con el organismo recaudador se saldará en oportunidad de su vencimiento. Con respecto a la obligación que se reconoce al cierre del ejercicio que remos señalar que si bien es de carácter cierto, no es exigible a ese momen to y sí lo será en oportunidad de la presentación de la declaración jurada dentro de las fechas establecidas por las normas fiscales respectivas. Este procedimiento presenta algunos inconvenientes, principalmen te, por el hecho de que ciertas medidas contables de activos y pasivos difieren de las impositivas, generando “diferencias con efecto impositivo futuro" (activos o pasivos) que podrían resolverse aplicando el método del impuesto diferido, tema no analizado en este libro.

Anticipos Una de las características principales de la obligación tributaria es que se trata de una obligación de dar y su cancelación natural debería ser el pago. No obstante ello, a veces las leyes autorizan u obligan a los orga-

I ‘ONfABIi.HMD S í STF m M Y PRl>CE>OS

üismosrecaudadores aexigir el pagode anticipos de impuesios, como, asiinismo, aaauarcomoagentesderetencióny/ode[>ercepción. la legislaciónimpositiva puede disponer entonces que se realicen pagos anticipados a cuenta de lo que corresponderá ingresar al fisco cuandosedetermineel cargodel ejercicio, mientras tamo, constituyen uncréditoafavordeleme. ElemploC): • Una sociedad anónima en el ejercicio x4 devengo el Impuesto a las Ganancias $ 1.200. En el ejercicio siguiente deberá pagar tres anticipos del 30 %cada uno sobre la base del impuesto correspon diente al ejercicio anterior • En marzo x5 se paga en efectivo el primer anticipo. • En jumo x 5 se paga en efectrv'o el segundo anticipo. • En setiembre x5 se paga con cheque del naneo Nación el tercer an ticipo. • En diciemüre x5, fecha de cierre del ejercicio, se determina el im puesto a las ganancias correspondiente que asciende a la suma de $1,500 • En abril x6 se presenta la declaración jurada respectiva y se abona en electivo el saldo a pagar I _______ (*) Los datos suministrados son supuestos y pueden no g u a rd a r r e la c ió n c o n las normas »—

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Impositivas vigentes

I

Marzo/x5 íVntit ipos Impuesto a Ganancias {■* Activo) a Caja (- Acmai)

( j 360.00

(

Variación

360.00

Permuiauva

.360 00


Por el pago del 1er, Anticipo lunio/xS Anticipos Impuesto a Ganancias (+ Activo) a í^fa l- Activo) Por el pago del 2do anticipo 1____Senembre/xS i Anticipos Impuesto a Ganancias (+Aaivo) a Banco Nación c/c (- Activo) Por el pago del 3ero anticipo

¡ 360-00 1 t 1 i ! i j f

360.00

•

Variación 360.00 i permutativai

f tU M lN T O í Ut VÍNCULaCION

i29

Diciemtue/xS lojpui'sti) a GanancKis (♦ Resiuitaclo Negativo) 1.500.00

Variación

Múdiñcdtiva a ProviMun impueiao a Ganaiiciaü (r Pasivo)

1.500.00

Por eldevenguniiemo dei impuesto Abril/xü Provisión impuesto a Ganancias (- Pasivo)

1.500.00

Variación

Permuiaiiva a Anticipos Impuesto a Ganancias ( Activo) a Caja (- Activo) Por el vencimiento D/j y pago del salao

i.oao.oo 420,00

Hacemos notar que, en este caso, cuando se reconoce coniablememe el pasivo con el organism o recaudador, el saldo deudor de la cuenta Anti cipos de Impuesto a las Ganancias adquiere las caracierísiicas de cuenta regularizadora de la Provisión Impuesto a las Ganancias, por cuanto la deuda a ese m om ento surge de la diferencia entre: Saldo cuenta P rovisión impuesto a las Ganancias

1.500

Menos: Saldo cuenta A nticipos de! impuesto a las Ganancias

1.08Q

Saldo a p ag ar

420

Reglstración de Percepciones y Retenciones Impositivas En la factura pueden también aparecer conceptos que restan o su man, como por ejem plo las retenciones y percepciones, lo s requisitos para su cómputo son determinados por la AFIP a través de resoluciones que establecen los llamados regímenes de retención y de percepción por distinios impuestos, como IVA, Ganancias o la Dirección General de Remas (D.G.R ), en el caso del Impuesto sobre ingresos Brutos. Las re lenciones son realizadas por los denominados agentes de retención, es decir aquellos sujetos designados por ley para que en eí momento del oago retenga un importe, que deberá ingresar «en nombre del coniribu* vente- al lisc o . Para el ente, en caso de retenciones {en una cobranza) se consideran créditos, por cuanto corresponde a la parle dei impuesto que será abona da por el agente de retención, .si en cambio ia sociedad es la que practica una reiendon, se trata de un pasivo, ya que ese momo del>era ingresarse al Fisco,

¿JO

L O N r A B lL in A l) . ¿ I h r iM A ií Y P R O c lS O S

Citamos ios siguientes casos a modo de ejempJo: 1) La empresa abona en efectivo una compra realizada en enero por $ 1.200 por ia que se pracnca una retención en concep to de impuesto a las ganancias $ 200. A fin de mes se ingresa el m onto de la retención al Fisco. _______________ I _____________ 1 200,00 Proveedores - Pasivo 200,00 T Pasivo 1 1.000,00 - Activo

a Retenciones ganancias a deposirar a Banco xx c/c r Rerenciones ganancias a depositar a Banco XXc/c

200,00 200,00

- Pasivo - Activo j

2) La empresa cobra en efectivo una venta realizada en m arzo por $ 2.400 y le realizan al momento de recibirla cobranza, retenciones por impues to a las ganancias $ 500 e Ingresos Brutos $ 300.

Caja Reienciones sufridas de impuesto a las Ganancias Reienciones sufridas de impuesto sobre ios Ingresos Brutos 8 Deudores por Ventas

1.600,00 1 500,00

)

-r Activo

300,00 1

r .Activo

2.400.00

-Activo - Activo

Las percepciones son conceptos por los cuales el agente de percep ción designado por la ley, al realizar una operación con el sujeto sobre el que recae el impuesto, nene la Obligación de adicionar un importe para ingresarlo luego en nombre de dicho sujeto ai Fisco. Cuando una empresa recibe una factura de su proveedor puede in cluir percepciones de vanos impuestos; en este caso el em e sufre las per cepcioiies por cuanto le están cobrando en exceso y representa un crédi to, pues el impuesto fue ingresado por otra persona. En cam bio, cuando la empresa factura con percepciones, ellas representan un pasivo, pucY una vez cobradas deben ser ingresadas ai Fisco. A modo de ejemplo; 1) La empresa compra mercaderías por $ 300 Tasa del fVA: 21%. L* factura incluye percepciones de IVA por S 36

EllMENTOS Df VlNKllÁf ifTiu

231

1

Mercaderías Percepciones sutndas de IVA IVACrédito Fiscal a Proveedores

I I + Activo

H()0,00 !

36,OU I 63.00 !

+ Activo T Activo

399,00

I -r Pasivo

2) La em presa realiza una venia en cuenta comente por S 500, al ser agente de percepción de Ganancias e Ingresos Brutos, le adiciona $ 64 por Ganancias y $ 58 por Ingresos Brutos. Al día siguiente son abonadas ai Fisco. Tasa IVA: 21 %.

Deudores por Ventas Deudores por Ventas - Percepciones de Ganancias Deudores por Ventas - Percepciones de Ingresos Brutos

605,00

! +Activo t

64,00

f Activo

58,00

f1 +Activo 500,00

a Venias

RH

1 105,00 1r Pasivo j 1 1 64,00 TPasivo

a IVA Débito Fiscal a Percepciones de Ganancias a depositar a Percepciones de Ingresos Brutos a Depositar

58,00 i1r Pasivo j

Se reconoce un aumento del activo pues las percepciones se incluyen en la factura, integrando el total del crédito y por otra pane una deuda, pues el ente deberá depositarlas a favor del Fisco. Por lo tanto al momen10de ingresar las percepciones realiza la siguiente regisiraciónr

jPercepciones de ganancias a depositar

64,00 1

!Percepciones de Ingresos Brutos a depositar aBancoxxc/c

58,00

1 -Pasivo

i

1 - Pasivo 122,00 1 -Acuvo 1

f>ocumeniación respaldarorJa Los impiJCsto.s y lasas a pagar surgen de liquidaciones enuiidas por los organismo.s recaudadores o declaraciones juradas presentadas por el í^te. En el caso de haberse etecwado pagos en concepto de amicípos de

232

C ü NT a P i I U H D

5i S T I m a .

i

PK O C íbO S

impuesiob, id consianaa de su deposito o transíerencid electrónica de fondos> la orden de pago estarán avalando su registracion contable. Las provisiones de impuestos contabilizadas por el devengamiento de los impuestos a pagar deberán estar respaldadas por cálculos efectúa dos por los asesores imposim os y aprobados a nivel gerencial. 12.10. Acmfosy pasii>os en m oneda extranjera y las diferen cm s d e cambio Vanos de los puntos traiados en este capitulo se refieren a opera ciones diversas efectuadas en moneda nacional; en el presente acapiie consideramos las posibles variaciones que se presentan en estas ope raciones, cuando se realizan en moneda extranjera. Una operación en moneda extranjera es aquella que se liquida en una divisa dísrinra a la unidad de medida uiüizaaa para la regisiracion. Cabe desiacar que son tres las situaciones a ser analizadas: Cuando se reconoce inicialmenie el activo o pasivo en mo neda extranjera Cuando se produce el cierre del periodo. En oportunidad de la cancelación del activo o pasivo.

l

Al mencionarse el termino moneda extranjera pueden surgir dife rencias de cambio emergentes de la revaluación de las divisas relacio nadas con los activos y pasivos nominados en alguna de ellas, estamos haciendo referencia a: / punidas iniegranies del ruDro más liquido deí Estado de Situación HatrimoniaJ; efectivo en divisas y saldos depositados en cuentas bancurias, / inversiones como depósitos a plazo fijo en alguna divisa; J

créditos por ventas y otros créditos;

/ deudas ciertas vconnngemes. Cabe agregar que no se hace referencia a bienes adquiridos para su venta o uso mediante operaciones financiadas en divisas, pues la única cuenta en moneda extranjera que surge de dicha operación es la deuda que inicialmente será reconocida por medio de un mecanismo de con versión; transformación de una moneda en otra y luego revaluada hasta su cancelación. Para .sucomabilización nos basaremos en los distintos momentos ya enunciados; reconocimiento inicial, medición al cierre y baja de la parti-

HtMfcNToS Ot VINCULACION

23.J

ja en íiioneda exiranjera, señalando las posiciones docmnarias aceptajíse n relación con este tema. I» iiiuiiieiiio; K econociniienio inicial del activo o pasivo en rnoneextranjera. Cuenius u c o b r a r Estas partidas pueden surgir por venias al exterior. Por lo tamo, en oporlunidad degenerarse el hecho sustancial relacionado con el reconocimiento del ingreso, es necesario convenir las divisas al tipo de cambio aplicable a la transacción, que en este caso sería el “tipo de cambio comprador" C a so 1 Supongam os una venta ai exterior por 1,1)00 libras esterlinas, que convertidas a moneda de regisiracion al tipo de cam bio comprador ($6); regisrramos:

Deudores por Venias M/E (i-Activo)

6.000.00

a Ventas (-rResuhado Positivo)

1 Por el reconocimiento del ingreso

_____ i

Variación Q.ÚOÜ.OO Modtricativa J

Cuentas a pagar En este caso, su saldo surge por compras en el exterior, debiéndose distinguir dos situaciones: / cuando la transferencia de todos los riesgos se produce en el mo mento de colocarlas mercaderías sobre ei barco: clausula FOB (libre a bordo), el vendedor se hace cargo de ios gastos hasta el embarque a bordo del buque y a panir de dicho momento nacera ia responsa bilidad del comprador, aoonando asimismo seguros, flete, costos de descarga y derechos aduaneros, enrre otros conceptos. / cuando la transferencia se da en el momento de colocarla en ei puerro de destino: clausula CIF (costo, seguro y flete), el vendedor incluye en el precio de la mercadería su costo, el seguro y ei flete de acarreo hasta ei lugar de destino.

Caso 2 Supongamos una compra de mercadena.s a un pro veedor del exterior con dáusiiia FOB, Para el recono cimiento inicial del activo ,se toma en cuenta el mo mento en que se embarca la mercadería y el upo de cambio aplicable para la conversión de las divisas será el vendedor en ese momento. 1.000 libras a $6.40.

1

234

CONTA»iL/OAl\ Sí ST£MAS Y PROCESOS r

Mercaderías en Tránsiio (-r Acm o) a Proveedores flel Exterior (+ Pasivo) Por el reconocjímenro de la compra cláusula FOB

6.400 00 I I

6...00.00 ; I.Modificariv L :zi I I

j

b) 2^momento: Medición de activos y pasivos en moneda extran/e ra al cierre del periodo Al cierre de cada período es muy probable que la m edición de los ere ditos o deudas que hemos reconocido anieríorm em e, se haya modificado con respecto ai momento de origen. Por las variaciones en la cotización de la moneda extranjera, esos nuevos valores aum entan o disminuyen los saldos de los créditos o deudas anteriormente reconocidos. Para tratar las distintas situaciones nos basarem os en e) libro Coma bilidad, Pasado. Presente y Futuro. (38)

Créditos en moneda extranjera Criterio de medición primario Diferencia de cotización: medición anterior respecto del cierre a) Valores corrientes Resultado financiero de\'engado b) Costo Resultado financiero (>) devengado En caso de revalorízación no se reconoce la ganancia, excepto que se midan todas las partidas al COSIO, con excepción de aquellas en moneda extranjera "Para ei caso de encuadrarse la situación en un m o d e lo riguio, en a cual el criterio de oaluacu)n prim ario sea ei d e costo, n o correspondería re gistrar las diferenaas de cam bio positivas; las n egativas d eb ería n recorur cene contablemente en virtud de criterios trcu iiaonales. d o n d e prei>aleim el criterio de prudencia". (39)

PXHIEN

Ricardo y otros, ób. cu en (4), pág. 273. (39) Obtactt en(4),pá{t. 274

i liiM tN T ü S Or VttsíCULACION

235

Siguiendo con el caso l planieaüu con anierioriúad sobre Cítenlas a cobrara) Si la libra coliza a $ 5,80 (upo de cambio comprador) la regisiracioii con table sena: —

Diferencia Cotización s/ Activos

i

200,00

^^.Resuliado Negativo; 1 a Deudores por Venias M/E ( (- Activo)

200.00

1 Variación 1 Modificativa

’ Por la revaluacion del crediio a) Si la libra cotiza $ 6,50 cada una, registramos: Deudores por Ventas M/E (x Activo) a Diferencia de Cambio 8/ Activos fx Resultado Posiuvo)

500.00

---------------- 1 Vanacion j 500.00 * Modificativa {

Por la revaluación del crédito ___________________________________ Es decir si el criterio de medición es el de valores comentes, registra mos todas las diferencias de cambio, tamo positivas como negativas; sin MTibargo si se adopta el de costo sólo se reconocerán las desvalorizacio nes del crédito.

- Deuda en moneda extranjera Lo im portante para llevar adelante el procedimiento de revaluacion departidas es con ocer el upo de cambio a aplicar debiendo ser aquél va lor de cotización que permita reflejar adecuadamente la realidad econó mica, en lo que al rubro respecta, es decir, los cambios aplicables para la cancelación de la deuaa, considerándolos como resultados financieros. Para el tratam iento de este tema, y en un todo de acuerdo, citamos algunos aspectos tratados en el libro Contabilidad, Pasado, Preseme y Futuro (4OJ, " A p a r tir d e entonces, y a l cierre de cada periodo, mientras subsista d pasivo p o r a q u e llo s conceptos, la dijerencia entre la cotización al m i do yftf a l m o m e n to d e su reconocimiento uncial -sefûn cada situación rn particular-, y a q u é lla ingente al cierre dcl nuevo periodo, debería ser considerada un resu ltad o fin an ciero devengado, siempre que el criterio de medición p r im a r io sea el d e indares comentes o el de costo, si la situación

(40) üp dien nota (4), pag 512.

CONTABlllirM'). SlM KMAS V l'ROU SOS

m

presentara incrementos en la cotización d e las d iin sas (regla costo que no puede ser inferior al costo de cancelación)". Asimismo, bajo un criterio de medición al costo, en la doctrina conta ble encontramos que ha sido posible considerar la posibilidad de incor porar-por excepción- las diferencias de cam bio com o un mayor valoren los bienes de uso o de cambio; en el libro m encionado se señala: "Es dalüe destacar que, aun bajo un criterio d e m ed ición a l costo, hay excepciones que da el mismo modelo, respecto d e la v alu ación d e las cuentas en moneda extranjera, que se revalúan a l cierre d el ejercicio, registrándose las diferencias de cambio emergentes de tal procedim ien to -en c a s o d e relacionar se con bienes de uso o de cam bio- com o un m ayor costo d e tales bienes; el resto de las diferencias, en caso de ser negativas, se im p u taban co m o resultado", Y agrega; "Este procedimiento debe considerarse b ajo el m a rco d e la u n id ad de me dida nomitud y representó en el p asado una actu alización p a rc ia l del costo de los bienes, cuando no se practicaba la corrección d e la u n id a d d e medida. En ciertos países, en la actualidad, esfa ctib le im pu tar a l costo d e los bienes en proceso de fabricación (si el mismo resulta p rolon g ad o en el tiem p o) todos los resultadosfinancieros, incluidas las diferencias d e cam bio. C u an d o la unidad de medida pasó a corregirse, esa impu tación d e resu ltados fin a n ciero s al costo de determinados bienes no fu e posible y, a p artir d e d ic h o m om en to, se con sideraron ¡as diferencias de cam bio em ergentes com o resu ltados financieros. Estamos de acuerdo con dicho procedim iento, p o r cu an to estas diferencias de ben considerarse resultado del período en qu e se produ cen los cam bios en In cotización de las divisas, atento que esa situación d efin e a l h ec h o sustancial". 3.2,11. Contingencias positivas y n eg ativ as 3.2.1 Ll. Introducción Entre las definiciones que abarcan el concepto de contingencia po demos citar las siguientes; "... La contingencia es una con dición , situ a ció n o con ju n to decir cunstancias existentes, qu e im plican m eertid u m b re con respecto a posibles ganancias o p érd id as p a r a u n a em p resa , q u e serán re sueltas en definitiva cu an do ocu rra o d eje d e ocu rrir uno o más eventos futuros. La resolución d e esa im ertid u rn b re p u ed e confir mar la adquisición de un activo o la d ism in u ción d e un pasivo o. por el contrario, la pérdida o d a ñ o d e un a c tiv o o la gen eración de un pasivo" FASB 5, C oniabilización d e C on tin gen cias, 1975 (4l)(41) Financial Accouniing Slandards Board, .Accounting for Staiement ot Financial AccouniingStandards, Stanford, 1975.

C o n t in g e n c ie s

I

El EMEN'IOS DE VINCULACIÓN

237

'Y ... ) u u a con tin gen cia se define como la posibilidad de que un h e c h o s u c e d a o no con respecto a una situación o circunstancia ex isten te a la fe c h a d e cierre del ejercicio, dependiendo de dicha o cu rren cia la existen cia o no de un efecto positivo (disminuciones d el p a s iv o o au m en to del activo) o negativo (disminuciones del a ctiv o o a u m en to s en los pasivos) sobre el patrimonio neto de un ente'\ R eco m en d a ció n 16, ITCP, 1982. pe las definiciones transcriptas destacamos los siguientes elemen tos: a) Hecho, situación, condición, circunstancia (o conjunto de ellos) que existen a la fecha de cierre de los estados contables. El hecho que ocasion a el origen o nacimiento de la contingencia -hecho generador- es anterior a la fecha de cierre de los estados conta bles. El m ism o puede referirse a situaciones determinadas, identificables, com o sería el caso de un juicio pendiente de resolución o riesgos indeterm inados como la atención de las garantías contra defectos de producción. b) Carácter incierto. Su perfeccionamiento puede generar o no un resultado, dependiendo de la circunstancia de la concreción o no de un h ech o futuro. c) El posible resultado a generar puede ser ganancia o pérdida. El elemento a) relaciona el hecho con la pauta de devengado: la simación generadora de la posible variación patrimonial compete al ejer cicio. Del análisis del elemento b) -evaluación de la probabilidad de ocu rrencia y m edición de sus efectos- dependerá su tratamiento contable. Sobre la base de la información existente debe estimarse la probabilidad de ocurrencia y su cuantifícacíón. Finalmente, el elemento c) delimita el marco conceptual de las con tingencias y ha planteado diferencias doctrinarias respecto del trata miento contable de las contingencias de ganancias. 3-2.] 1,2. C lasificación de las contingencias

• vSegún su in c id e n c ia p a trim o n ia l (resultados) Se determ inan dos tipos de contingencias: a) De ganancia: al concretarse el hecho hoy incierto generaría una ganancia, es decir, el nacimiento de un derecho (-r Activo) o la disminución o desaparición del valor de un pasivo (- Pasivo).

K.\»'\7\WtíO\r).

V PRO C fSvA

l>) De perdida: al concreiarse, generarla una perdida, es decir, la disminución o desaparición del valor de un aciivo (- Aciivo) oel íncremenioo nacimienio de un pasivo (r Pasivo). • Según su probabilidad de ocu rren cia Luego de efectuar un análisis de la situación con iin gen ie y asignarle su correspondiente probabilidad de ocurrencia se pueden clasificar las contingencias como: a) Probables: son aquellas que tienen un alto grado de pronabilidad de ocurrencia, determinado a la fecha de los estados contables (posibilidad de ocurrencia supera a la de no ocurrencia). b) Razonablemente posibles son aquellas que no pueden ser clasi ficados ni como probables ni como rem otas. Su probabilidad de ocurrencia es mas que remota pero m enos que probable. c) Remotas: son aquellas que tienen ba)a probabilidad de ocurren cia.

•Scguji su posibilidad de cuantificacion objetiva a) Cuamihcables en estos casos es posible determ inar un valor so bre bases razonables. b) No tuanuficables. en estos casos no puede llegarse a determinar un valor objetivo, Traianiieniü contable de las contingencias Todos lot» electos de las connngtnr’as -ya sean favorables o desíavotables- tleberian ser consideradas para la m edición del patrimonio y la deiermmauón de resultados, siempre que deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha ae cierre de los estados contables y que reúnan los siguientes requisitos a) un grado elevado de probabilidad de ocurrencia o materializa ción dcl efecto de la situación contingente* b) cuamificación apropiada de sus electos. c)

hecho generador anterior a la fecha de cierre del ejercicio.

La existencia de un grado elevado de probabilidad de ocurrencia debe quedar apropiadamente fundada en las cualidades generales déla información contable» con especial énfasis en "objetividad, confiabilidad y venficabilldad’ Se deberá dejar expuesta la fundam em acion acercadel grado de probabilidad de ocurrencia en la inform ación complementaria a los estados coniaWes. asi como de las bases sobre la que se efectuó h cuantificacion de los efectos derivados de las referidas contingencias

[.LEMEMTí.)S DI

239

No obsiam e lo anienormenu; exput^sro, en general, las normas con tables en general, solo permiten el reconocí miento por medio de varia ciones patrim oniales modificativas de las contingencias negativas y las positivas se exponen en nota a los estados contables, con excepción de aquellas favorables relacionadas ton el aprovechamiento de quebrantos impositivos en el futuro donde se evalúa ia posibilidad de absorción y si ella es alta se reconocen como ganancia. Las com í igencias remotas no deoen ser contabilizadas ni requieren ¡>er expuestas en notas a los estados contables. Las contingencias pro bables no cu aniificables obviamente no pueden ser contabilizadas, pero SI deben ser expuestas en notas a los estados contables. También deben exponerse en notas las contingencias que no son probables ni remotas Con respecto a la regisiracion correspondiente a las contingencias ae perdidas, con contrapartida en una disminución de activos, señale mos que ya fue tratada en el pumo 3.2.5 y aquellas cuya contrapartida corresponde a un pasivo, debe tipificárselo como una deuda incierta y su expresión contable sera la “Previsión" Por propia definición, cuando deban reconocerse contablemente hechos económ icos modificativos negativos, se debitarán pamelas que representen pérdidas y su contrapartida serán diferentes tipos de "pre visión", como: / previsión para despidos; / previsión para perdidas por juicios y reclamos; / previsión por garantías contra defectos de producción. Coincidimos por lo tanto con que "el funaamento para la registración d e la s p rev isio n es p a ra comingencias responde a una correcta asig nación d e in gresos y costos, lo s estados contadles deben tener la ad e cuada in fo rm a c ió n so b re aquellos acom ecm ienio, que aunaue posibles, pueden lleg a r a o cu rrir p or hechos que tuvieron su origen en períodos anteriores" (42) 3.2.12. A portes d e c a p ita l: a la par, sobre la par y bajo Ui p ar Apones irrevocables u c u e n ta d e futu ros aumentos de capital El aporte es un elemento esencia! para que haya sociedad, en la ter minología del derecho sociorario, “aporte", significa asumir una obliga ción, o sea, comprometerse jurídicamenie a cumplir una presiacion.

(42)W1R'J’H, M aría C.y S.ANCHEZ BHOT, LuisE. *Cojuabi lia ab Bastea llegisiractbn Contable”, Ediciones Interoceánicas SA. Buenos Aires. 1993. pág 116

40

C O N i ABI UOAÜ M S | . M A . i \ ^RO^. ^ÔS

b'l acto de apone celeoraclo entre el socio v la sociedad es a mulo oneroso, pues el aportante no lo efectúa para perder sino que lo hace en forma especulativa, persiguiendo el ánimo de lucro, para poder oOiener los beneficK)^ derivados de la aciividad dei ente y los niovimiemos del pairimomo Mo existiendo apones por parte de los socios, la sociedad no podría cojisimnrseya que le faltaría uno de sus elem entos esenciales, tampoco podría cumplir con el objeto social pues los apones consiiiuven, al me nos en el momento constitutivo, el painrnonio de la sociedad y su capital socialCuando se constituye el eme, la única cuenta correspondiente al pa inmonio neto es la representativa del capital, o sea Capital Social, Capi tal Suscripto, Acnones en Circulación o una denom inación si milar. En este tema nos limitaremos a los conceptos básicos que le permiiirán al lector registrar las operaciones. Para un tratam iento mas exhaus tivo del Capital y ratrimonio de los entes, k) rem itim os al Capitulo 1 de leoría Contable 143] pues en esta oportunidad solo nos ocuparemos de los siguientes términos Capital Social: esta formado por las sumas de los ap on es en especie o en eíecmo que los >ocios comprometieron a aportar. Accione» ü capital de una sociedad anónim a se representa por ac Clones, por lo tamo cuando un tercero realiza ur. ap o n e a una sociedad de capital recibe muios que representan ur numero determ inado de ac ciones, cuya lenenria le da el carácter mridico de ôcio Valor nominaP es e! valor escrito de las acciones Suele constituir la base para que los accionistas ejerzan sus derechos económ icos, tales como los que se refieren a decidir el repano o no de dividendos y, en su caso, su rnagnimd La legislación suele adoptar, con respecte al capital, un cn ien o notm nalístn, por ello eture la--- menciones esenciales que debe contener cadi títiiio represeniaiivo de capital está su valor nonv nal Es habitual, en nuestro país, que los dividendos se expiescri en porcentajes rt ^pecio del valor nominal de las iiccioiies Valor de cotización es el precio en el cual coincide la oferta y la de manda de una acción de una empresa en un mercado dt valores.

(4J;CH AVES. OO CHVRIKLNS HííCTOh Df.ALtl.SAN í)RJS, RlC..RDü E PAHI.EN A( UÂ. Ri< AnrK> J. M - V'lEttAS, Jo a n C. 'le o n a Curualde" Edrtw-* Marcfri. I'1M8 págs. 12 a 15,

FU M'.-NTOS D^ vin q il ^í ion

24)

Valor de lib ros: Surge de relacionar el pairimonio neto con el toral de lai acciones representativas del capital suscrípic. El valor de libros de la acción, no siempre coincide con su real valor patrimonial, cálculo que resultarla de la relación entre el valor de realí* 7Xion de los activos del ente neto de los pasivos que ios gravan, a precios de mercado, incluidos los intangibles generados internamente que no fueron reconocidos contableriieme por no permitirlo las normas comaDies profesionales vigentes, pero que deoen tenerse en cuenta para cuantificar el patrim onio y que podríamos denominar valoresexiraconiables, con la cantidad de acciones. “M uchas veces se h a h ech o referencia a que el intanj(ihle no reconocido en la in form ación q u e produ ce el segmento de la contabilidad financiera presenta un v a lo r p atrim on ial o de libros dei eme muy distinto al de su iouzación en el m er c a d o o el que queda evidenciado en oportunidad de la venia de un p a q u e te accion ario o de unJondo de comercio, y esa dijerencia recien en d ic h a o p o rtu n id a d queda euidenciaaa por la existencia y valor de recursos in telectu ales qu e son intangibles y que no fueron reconocidos contabiemente. Sin em barg o la existencia de ese capital intelectual no re conocido co n ta b lem en te no es un problema insalvable para los analistas financieros, q u e recurren a otro tipo de información para evaluar el poten cial de g en eración d e ingresos futuros del ente que el sistema contable no pudo expresar" (44) Emisión de accion es; la emisión de acciones se relaciona con el ca pital legal de una sociedad anónima y es el que consta en el estatuto de la sociedad. La em isión de acciones implica un aumento del capital legal de una sociedad anónim a y considerando que desde el pumo de vista ju rídico el capital esta representado por acciones, todo aumento de capital requiere que se em itan los títulos que lo respalden. Paralelamente, toda nueva emisión de acciones representara un aumento del capital legal Como '»e expiiciiara en párrafos anteriores, las acciones deben consig nar su valor nominal y al emitir nuevas acciones la sociedad puede pedir por ellas a qu lenes deseen adquirirlas, un precio igual, superior o inferior a su valor nominal. Ello permite efectuarla siguiente clasifícación: • Emisiones al valor nominal (a la par) • Emisiones a un precio superior al valor nominal (sobre la par) • Emisiones a un precio inferior al valor nominal (bajo la par)

- CAMPO. Ana M. - OSTENGü, Héctor - PAULEN Af UNa, í M,, Trabajo base “Los intangibles no tradicionales; su ausenlo* estados contables", XXIX lomudas Universitarias de Cuniabitidad. Babia Í44)

a HREi j UINÍ. Hu a k o o

200H

Hugo

CONTABUIO a O ÛrlEMA^

H2

y

PROt fSO^

'HI respecto es
El a p orte p o sterio r Aquel que se realiza como consecuencia de existir un aumento de capital decidido por el órgano de gobierno con com petencia para ello (Asamblea Ordinaria o Extraordinaria, dependiendo de la previsión del art 188 de la le> 19.550, o reunión de socios)” (45).

Registro de los apones de capital - A la par Ejemplo; Una sociedad anónima se constituye con el apone de S 20 000. Acciones 20.000 de $ 1 de valor nom inal cada una que se suscriben totalmente. En oportuni dad de su integración se apona en efectivo ei 60%

Accionistas Activo) a Acciones a Emitir (♦ Patrimonio Neto)

í

20 000.00

T 20. 000.00

Situación Imciai

i

¡ Por Id suscripción del capital

(

Caja (+ Actnol a Accionistas { Activo) I Por la integiaru'm del capital i en efectivo

12.000 00 12.000.00

Yartanon Modificativa

(XDa.nuíi R., *fci cw:aso de los aportes irrevocables a cuenta de tuturos aumento*» de capitaf Ponencia presentada en la 1* Jornada Nacional de Dere cho Contable, Uiiiverâd dt Morón, jumo 2008 (45) VnOl

JA}

El.fcMlNrOS Df. ViNCfJLACION

U cuerna "Accionisias" presenta un saldo deudor represeniaiivo del capital suscripto pendiente de integrar y sera la legislación imperante (|iiien defina los plazos máximos para proceder a su cancelación. Asiirnsmo, el saldo de la cuenta "Acciones a Emitir" se cancelara en oportu nidad de la finalización de los iránmes legales relacionados con la emi sión.

-Sobrelapar Ejeniplo; Una sociedad rnónima aumenta su capital con el ap o n e de $ 24.000, representado por 20,000 Acciones VN$1 r*”---^ ........ ' Accionistas (t Aciivoj a Acciones a Emitir (t Patrimonio Neto) a Prima de Emisión (+ Patrimonio Neto) Por la suscripción del capital -------------------------------------------J

24.0UÜ.0Ü

-------------1 20.ÜÜO.OO ¡ ] Modífícanva

4.000,00 t 1

El saldo de la cuenta "Prima de Emisión” representa el exceso del precio de colocación de las nuevas acciones respecto de su v^lor nomi nal y nene por fina Iidad mantener la equidad entre apones oe igual valor nominal, pero efectuados en distintos momentos, protegiendo a los an teriores accionistas que no participan del aumento del capital contra el deterioro del vaJor patrimonial de sus iliujos. Esta cuenta se clasifica como patrimonial de Patrimonio Neto, inte grando el rubro Aporte de los Propietarios. En virtud de lo antes expuesto sí ai producirse el aumento del capi tal todos los accionistas lo suscriben en la proporción que ia Ley de So ciedades Com erciales (LSC), ari. 194 les reconoce, no habra conflicto de intere.ses. Sin embargo si algún accionista no esta en condiciones econoniicas de hacerlo, su participación queoará licuada y disminuido el valor contable de su acción El p rim er p a s o p a r a evitar ia licuación de ias panicipadones, se lom1) "m ediante la em isión d e las nuevas acciones con un sobreprecio o prima a carg o d e l suscriptor, 2) con la in corp oración de este plus al patrimonio neto como una re serva especial, prevista pot los arts, 6 3 II h y 202 de la Li>E>,

O'NiAlWtiDAD MMÍMAN

k

rncx FSOS

I k tal m(HÍo los no suscriton's cid aum onto, con sfri'u n d ualor con íable de sus chciones, v dueda asi su p erad o d desjciócije com a h le Sin emlfurgo subsiste d pnnnem a econ óm ico, p o rq u e los ¡'alores contahía del ftatrimomo neto no mcluyen a los a los q u e h em o s lla m a d o calores “exiracontahies" (48)

•Bafo la par Dt'damoí» en el acapne anterior que, en oponunuiiul de emitirse acciones sobre la par, surge la necesidad de reconocer una Prima de Emisión representativa del exceso del capital integrado respecto del sus cripto, por lo tanto cuando la emisión es ba)o la par el sistem a contable también debe captar esa situación. Sera en dicha oportunidad cuandose contabilice un "Descuento de Emisión" que representa la diferencia en menos, entre el precio de colocación de una nueva em isión de acciones y su valor nominal. Cabe destacar que la Ley de Sociedades Comerciales N" 19.550, en su ari. 202, primer párrafo, establece que es nula la emisión ba)0 la par, excepto en el supuesto de la lev 19.060 y teniendo en cuenta lo señalado en la Exposición de Motivos que acom paño al proyecto de ley, la pmnlblcion de emitir acciones bajo la par se origino en que su práctica afectaría la integridad del capital en perjuicio de terceros. La principal función de los descuentos de em isión es permitir a las sociedades obtener fondos originados en aportes de los accionistas, aun en periodos en que la cotización de sus acciones se encuentra por debajo del valor nominal, A modo de ejemplo, si suponemos que se aum enta el capital en $20 000 representado por 20.000 acciones VN$1 m ediante la emisión de acciones que serán colocadas a $0.80, la regisiración contable a efectuar por la suscripción será:

1 Accionistas ( r Activo) ¡ Descuentos de Emisión ! (» Regularizadora Patrimonio Neto) u Acciones a Emitir (+ Paiilmonk) Neto)

r

16.000 00 4 000 00 !

Variación Modíficaiiva

20.000 OÜ

Aquí se abren dos alternativas utilizar la cuenta Descuentos de Emi slón como regularizadora de los aportes de los propietarios o imputar el clescueniü de acuerdo con lo prcscripio por la ley 19.060, Para el trata*

(4ti) FAVIER DUBOIÍ», Hihjahdo VI (p), “Fn el cáku io Ue la Prima de Emisión deben írKluir$e los valores exiracontables”, Ponencia presentada en la !• Jornadu de Derecho Contable, Universidad de Morón, 2(M)8

f itmení» in viNUJUCioN

2-i5

niirMiio de este rema, remmmos al lecior Interesado a Cmmtiilidüd. Puiíido. P resenie v Puiuro (47). - /Iporfcs Irrev ocab les a cuerna de fuiuros aumenios de capital Kn nuestro medio ocurre con frecuencia que los entes recurren a sus accionistas o a terceros para atender sus necesidades inmediatas de fon dos y que éstos los entregan con ia expectativa de recibir en algún mo mento acciones de la sociedad. Los fondos aportados (en ocasiones puede tfaiarse de otros bienes, por ejemplo inm uebles para el desarrollo de ciertas aciividaaes) se in corporan al activo del ente con la aceptación dei Directorio, mieniras su contrapartida queda pendiente de la decisión ae la Asamblea de Accio nistas, Organo responsable de aprobarla correspondiente emisión de ac ciones. Los m encionados aporres pueden tener el carácter de revocables o irrevocables, entendiéndose en el segundo caso que el aportante renun cia al reintegro de los fondos aportados, reafirmando su voluntad de re cibir el correspondiente valor en acciones y que el ente se compromete a su capitalización en el futuro. En este caso, los mencionados aportes re sultan integraciones de capital donae el momento de la suscripción aun esta pendiente y sera una Asamblea üe Accionistas quien, a postenori, le dará el dará el carácter de suscripto; ello será cuando se apruebe su capitalización El hecho de que el Patrimonio neto consntuva el resguardo frente a terceros, hace que deban extremarse los recaudos y distinguir si el apor te recibido por el ente representa un componente dei Patrimonio Neto o un Pasivo, sobre todo teniendo en cuenta un análisis de la solvencia (ca pacidad para can celar las ueudas) y de la rentabilidad del ente, asi como también a efectos de determinar su responsabilidad hacia los acreedo res, en caso de presentarse en concurso preventivo o quiebra. Cabe d estacar que “la figura dei apone irrevocable para fiituras sus cripciones d e a c c io n e s ap arece cuando un socio o un tercero, ofrece y ejectua un a p o r te con ¡a intención de participar en el capital, que el Directorio acep ta su jeto a la aprobación de ia Asamblea dt Accionistas: queda pendiente su su scripción a realizarse cuando la Asamblea de Accionistas apruebe su cap italiz a ció n , Por la general, el eme receptor de este apon e presenta u n a n e c e s id a d financiera qu em tifica la urgencia de captar los recursos (fue el a p o r ia n ie (accionista o tercero) efectúa. („.J Como se a d viene, en este p ro ceso qu e no aparece expresamenie mencionado en la normativa ju ríd ic a , se irwwrte el orden previsw, comenzando el mismo por la in tegración d e un aporte, antes de concKerse sí el capital que se m(17) Op cíi. en nota (4), pa« Ií>4

C0»*ílAWMD>^0 SlSTlM AS Y PROCESOS

34(b

tenia txmtítiur sera o no emtiuío. Por otra parte, a i n o h a b e r recibido acaones, ei aportante no reúne ia c a lid a d d e socio, ni p u e d e ejercer sm derechos politicos Mientras dure esta situ ación n o ten d rá d erech o a re. compensó alguna por su dinero, puesto q u e n o se trata d e un préstamo, m ai cobro de dividendos, pues no reviste la c a lid a d d e a ccio n ista " (48) Registro de un Apone Irrevocable a cuerna de Futu ros Aiimentoi de Capital

l I

Una sociedad anónima recibe en enero X I un ap one en efecnvo que caliíka como irrevocable, S 20.000 En agosto XI la Asamblea de Accionistas aprueba su capitalización. Enero XI

I

I Ca» Acuvo) j a Aponesirrevocables a Cta de Futuros Aumentos de Capital 1+Patrimonio Neto)

2 0 ÍW 0 0 0 I

20-000.00


Por La miegraaón del capital Agosto XI

-----------------------

1 2fi.000.00 1

Aportes irrevocables a Cta. de Futuros Aumentos de Capital f- Patrimonio Neto) a .Acciones a Emit ir (+ Patrimonio Neto) Por la suscripción en oportunidad de i la aprobación de su capitalización.

Variación Permuiativa 20-000.00

1 _ _ _ _ _ i_ _ _ _ _ _

La cuenta Apones irrevocables a Cuenta de Futuros Aumentos de Capital se clasifica como patrimonial de Patrimonio Neto, integrando ei rubro Apone de los Propietarios, imentras la Asamblea de Acción Isias no decida su capitalizacton. Documentación respaldaioria Ei capital inicial de! eme y las características de los aportes a los que se obliga cada socio a efectuar surgen del contrato de constitución que deberá estar adecuado a las normas legales aplicables a cada upo de ente

A

N

f4») CAMPO. maM, - BURSESi, éstor H - FORMAN, Niloa H - DLAZ RA' MOMAT., ‘Aponw Irrevocables para Fiuuia Suscnpción de Acciones: ¿Faulinooio Neto o Pasivo^, Trabafo presemado a lae XXI Jornadas Universitarias de ConiabiU dad. UADB. Afio2000.

LltMtNÎCXS Di VIMC_t>lMX)N

241

y loi cambios en la composición del painmonio deberán estar s^pal' dados po» las acias de Asamblea v Üirecumo, que esian (acuitados para decidirlos. 3.2.13. D isín h u c ió n d e resuíiado^ 12-13.1. Introducción a) Cuenta de Kesuliados no Asignados Comentábamos en parrales anienores que en oportunidad de consmuirse el ente, la única cuenta correspondiente ai patrimonio neto e% iaque representa al capital, o sea, Capital Social, (.apital Su&cnpto, Ac ciones en C irculación o denominación similar. Pero al cierre del primer e)erdcio aparecerá una segunda partida, el resultado neto de dicho pe riodo, que increm entará el Patrimonio neto si es ganancia o lo dismi nuirá, sí se trata de una perdida. Este resultado se expone en una cuenta habiiualmenie denom inada Resultados no Asignados, para simbolixar que se trata de resultados obtenidos que todavía no tienen ningún desti no o asignación específíca. Los resultados que se generan en un ejercicio se registran en las lla madas cuentas de resultado, que se clasifican como; Resultado positivo

Saldo acreedor

Resultado negativo

Saldo deudor

Al finalizar el ejercicio, el listado de las cuentas de resultados puede serla siguiente

Cuentas Costo de Mercaderías Vendidas

Saldo deudor Saldo acreedor 3.000.-

Gastos de Administración

200.-

Gastos de Comercialización

150.-

intereses s/ Deudas

120.6.000.-

Venias Subtotales

3.470.-

G anancia del ejercicio

2.530-

Tnrn

6.000.-

6.000' >

6.000.- ^ ■*

M

CONTABIUDAD S i <»TÍMAÍ V PROCESOS

Contablemerire se saldan las cuernas con saldo acreedor debitando las y las que presentan saldo deudor, acreditándolas. Si refundimos las cuentas de resultados del ejemplo anterior, el asíen lü será el siguiente: 1 6.000.00

Ventas (>Resultado Positivo) a Costo Mercaderías Vendidas (' Resultado Negativo) a Gastos de Administración (• Resultado Negativo) a Gastos de Comercialización (- Resultado Negativo) a Intereses s/ Deuda.s (- Resultado Negativo) a Resultado de) Ejeracio (t Rebultado Positivo)

3.000.0Ü 200.00

Variaaon Permuiativa

150.00 ! 120.00 1

1

I 2.530.00 ¡ I

El saldo del Resultado de! Ejcraao se transfiere a la cuenta Resulta dos no Asignados, pudiéndola denominar también Resultados Acumu lados. En el caso que estamos analizando el asiento seriar Resultado del Ejercicio (-Resultado ' 2.330.00 Positivo) „ , . a Resultados no A&tgnados (+ Pairimonio Neto) Por la transferencia de s«ildos

2.530.00


j

Si el resultado del ejercicio hubiese sido un resultado negativo, la cuenta de Resultado dei Ejercicio se estaría acreditando y coniablemen' fe se transfiere su saldo de la .siguiente formar (sup>oniendo un resultado negativo de $ 1.000); Resultados no Asignados (* Pammonio Netoj a Resultado del Ejercicio (-Resultado Poséuvo)

T

1.000.00 1.000.00

\ ariacion Permucauva

Por la transferencia de saldos

3.2.13.2* Distilbuaón de resultados Cuando el ente ha obtenido resultados positivos y por razones legales está eximido de consultar las deasiones a una .Asamblea de .AcciiKiistas. kia resultados ddi ejercicio se transfieren a Resultados no asignados e íD'

ELtMtiviTüS OF VlhiCUlAUÓN

249

êdiatameme al cierre se pueden disiribuir o decidir su capital i¿aaon. ^ra la Asamblea de accionistas o la reunión de socios quien determine ¿ada año el desuno de las ganancias que fundamemaimente pueden ser dos: a) distribución entre (os socios, que implica una entrega de acuvos; o bj retención o reinversión, es decir que la ganancia no se distribuye sino que perm anece en el eme.

Caso 1 Supongam os una sociedad colectiva formada por Ay B que al cierre del ejercido registra resultados positivos por S 2.000, que deciden distribuir por panes iguales y transferir a la cuenta particular de ambos socios. El ejercicio cierra el 3i -12-XO. Al cierre el resultado se consigna en resultados no asignados, cuyo saldo se expone en el Estado de Evolunón del Patrim onio Neto. 31 12.XI

-------------------1-----------»

I

(-Resultado Positivo) a Resultados no Asignados l-t Patrimonio Neto)

j 2.000.0Ü

1

I

VanaciOn 2.000.00 i ¡ Penmiiaiiva

Por la transferencia de saidos

í El asiento de distribución serla el siguiente: ------------ 1--------02.01 XI 2.000.00 j Resultados no Asignados ('Patrimonio Neto) i Variación ! l.O O O .O O a A Cuenta Particular Permutaciva (♦-Pasivo) i ! ! 1.000.00 1 a B Cuenta Pamcular (-♦Pasivo) 1 Por la transferencia de saldos L-

í :

9

La registracion contable anterior es conveniente confeccionarla en los primeros días del nuevo ejercido XI ' Los destinatarios naturales de los beneficios de una sociedad son sus ^ í o s o accionistas; a pesar de ello, diversos motivos pueden llevar a los adminisíratlores a no distribuir los beneficios en su rotalídad; pueden Existir, por ejem plo, razones vinculadas con el futuro societario, el que 00 Siempre e s tá asegurado contra las comingencias deí negocio, así como

C O N IA B » U D A D

"S isT IM A S Y P R O C E S O S

la imemion de encarar nuevas inversiones o expandir las actividades, entre otras v ser necesaria la constitución de una Reserva Voluntaria. I

Caso 2 SupongamOvS una sociedad anónuna al cierre del XI (primer ejercicio) expone en el Patrimonio Neto los si guientes elementos. Capital Suscripto

S5.000,$2 000


-

ST.OOO.-

Total del Patnmonio Neto

Con fedia 24 04.X2 la Asamblea de Accionistas aprue ba la Siguiente distribución de resultados; A Reserva Legal

S 100.-

\ Dividendos en Efectivo

S 300. S 200.-

\ Reserv a Facultativa

SL 400 - $2.000.-

A Resultados no Asignados 24.04.X2 Resultatio no Asignados (- Patrimonio Neto) \ Reserv'a l-egaí {■¥Parrimomo \eio) a Dividendos en Efeaivo I Pagar Pasivo) B Reserva Facultativa (+ Pammunio Neto) \ Resultados no .Asignados (♦ Patnmonio Neto)

i. ■■■■■■...... . 1.1. - .......................... ............

i 1

2.000.00

t 1

100-00 300.00

,

1

Variacion

Modificativa

200.00

! i’

1.400.00 i

, -■

Otra forma de registrar la misma situación seria. 24.04.X2 Resultado no Asignados 1 f- PatrimonjoNeio) AReserva legal 1 (* Pammonio Veto! ’ a Dividendos en Efectivo I a Pagar 1- Pasivo) a Reserva Facultativa (-»Patrimomo Neto)

\ 1

1 600.00

100.00 300.00 200.00

Variaooo

Modificativa;

tLFMFN lOS DE VINCUL^CiON

251

Las Reservas consntuyen resultados restringidos en su distribución y ia m encionada restricción puede obedecer a una exigenaa legal o a la decisión (ie la Asamblea. Por lo tanto, las resecas constituyen ganancias retenidas con un destino especifico y pueden clasificarse de la siguiente manera aj o b lig a io ria s, cuando su constitución está por encima de la volun tad de la asam blea, por emanar de una ley o del contrato social (Reserva Legal, Reserva Estatutaria); b) fa c u lta tiv a s (o uolunianas), cuando su creación responde, exclu sivam ente, a la voluntad de la asamblea (a mulo de ejemplo, una Reserva para la Renovación de los Bienes de Uso). 3.2.13.3. D istribu ción en eíecnvo o en especie La Asam blea de Accionistas puede decidir repartir los resultados po sitivos (ganancias) en: Efectivo

Dividendos en efectivo a pagar

Especie

Dividendos en acciones

'5i bien n o es usual, la asam blea podría haber decidido un reparto de dividen do en especie, p or ejemplo entregando títulos públicos que la empresa p o s e a en su activo. El tratamiento contaúle será similar, con la salvedad d e q u e el im p orte de la distribución dependerá del valor al que se encuentren c o n ta b iliz a d o s los bienes que se van a repartir" {49j

3.2.14. D esafectación d e resultados La Asamblea de Accionistas puede disponer la afectación de resulta dos; de esta form a se dispondría la CTeación de las reservas. A posienon el mismo organo volinvo puede disponer la desafectación de las reservas (50) y volcar estos importes nuevamente en resultados acumulados. U coniabilización de este acto (desafectar reservas), se relaaona con su constitución; la cuenta Resultados acumulados (Resultados no asignados) debe acred itarse y, por consiguiente, aumenta su impone; por ei contrano la Reserva facultativa se debita reduciendo su monto o anulando su saldo: Resultado Facultativa , (-Patrimonio Neto) , A Resultados no Asignados 1 (f Pairimonio Neto)

200.00

Variación

200.00

Permutaüva

________ 1

(49) Op. cli en nota (6), pág 190 Í50j La reserva lega? nene un tratamiento especial v su desafectación debe cumplir una sene de requisitos legales

C i.'M M 'II

'v|SnM*VS> l’RO ClSv)N

t:l momo del parnmonio no se modifica puesio que la variación es cualiiatlva. Documeiuacion respaldacorta Los cambios en la composición del painmonio de beran esiar respai dados por las anas de Asamblea y Directorio, que están íacuhados para decidirlos. 3.2.15. Áfmtes de resudados de cjeran os am criores 3,2 15.1, Introducción Se trata de resultados positivos o negativos devengados en un perío do, distinto al de su reconocimiento contable Cabe destacar que por tra tarse de ganancias o perdidas que competen a otro eiercicio económico no deben exponerse en el Estado de Resultados del ejercicio, sino ajus tandolos resultados no asignados en el Patrimonio Neto. Al respecto cabe mencionar que; "Los aju stes d e los resu ltad os de ejer cicios anteriores par propia definición son correccion es d e l sa ld o iruaai de los resultados no asignados, y h asta p o d ría m o s in d ic a r q u e su clasifi cación como cuenta sería la de R egu ían zaü ora d el p a tr im o n io neto, pues ajusta la valuación de una partida del p a trim o n io neto, c o m o son los Re sultados no asignados". (51)

Cabe agregar que estos resultados, de acuerdo con la doctrina conta ble que ademas en el caso de Argentina comcule con las normas conta bles, corresponde exponerlos en el Estado de evolución del patrimonio neto, a pesar que la Lev de Sociedades Comerciales prescribe que se los exteriorice en el Estado de Resultados be explicitan a continuación las situaciones que originan el recono cimiento de este tipo de resultados, es decir la corrección de errores de juicio o de cálculo y los efectos por cambios de normas contables u otra pauta, con carácter retroactivo al inicio del ejercicio. 3.2.15.2. Corrección de errores Cuando durante el ejercicio en curso detectamos errores matemán coso de imputación de cuentas que correspondan a ejercicios anteriores (error de juicio), debemos proceder a su corrección y los resultados deri vados de esas circunstancias deben considerarse como modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores.

(51) Op cii. tu runa J4). pág. 208.

E U M IN I ü S 01 VINCUlALlON

253

Deberá tenerse en cuema que para que un error como el ames enunciado se considere com o tal, será preciso considerar que en oportunidad de evaluarse la situación (en el ejercicio anterior) ya existían evidencias, que razonablenienie aconsejaban lo contrario a la decisión que se tomó. PoUríainos citar, entre otras situaciones, el hecho de haner considera do una erogación posterior a la compra de un oien de i so como mejora cuando en real idad se trataba de un costo de mantenimiento del bien no alectado al proceso productivo, o no constituir una previsión para po sibles deudores incobrables cuando se verificaban las condiciones para considerar dudosa la recuperabiliüad total de! crédito o bien cambiar la vida Util estim ad a para el cálculo de la depreciación de un bien que re sulta de la decisión de los administradores del ente emisor de los estaaos contables y estas correcciones deberían ser consideradas con efecto re troactivo al inicio del ej'ercicio.

1

Caso A Al an alizar las amortizaciones acumuladas de un bien de uso, observam os que en los dos ejercicios anteriores el cál culo de la depreciación fue incorrecto, pues se consideró una cuota constante de depreciación durante cada período cuando lo razonable hubiera sido considerarla intensidad del uso del bien, en función de las unidades producidas.

Correspondía

Se registró

Valor am oriizable: Sl.OOO 12%

$120

15%

$150

10% $100 10% $100

$270

$200

Total

r’

r

AREA (x Resultado Negativo) Amortizaciones acumuladas (+ Regulanzadora Activo) Por la corrección del error de juicio

...............

70.00

1

*

70.ÜÜ

Variación Modifitativa

1_____________________________________________ 1

Este 1 esu Itado negativo de $ 70, que se expondrá en el Estado de evo lución del patrim onio neto, por no corresponder a resultados del ejer cicio en curso, cuenta como contrapartida un aumento del saldo de la cuenta A m ortizaciones Acumuladas, 3.2.15.3. Cam bios en las normas de medición de los resultados En otras oportunidades debemos adecuar la medición contable de alguna partida parnm onial y la aplicación de normas diferentes impacia en la determ inación de los resultados; como debemos adecúa ral cambio la(s) cuenta(s) involucrada(s) al inicio del ejercicio en que valuamos los

CONTABIltDAD SíSIiM Ai Y ^RO efÔ b

25^

bienes*, las diferencias deben imputarse a ajustes de resultados de ejerci cios anteriores. Caso B Supongamos que el criterio para la medición de las accio nes con cotización en el mercado es el costo histórico (lü acciones a $ 3 cada una = S 30J. Asimismo el valor neto de realización al cierre del ejercicio en que se decide efectuar el cambio es de S3.50 c/u, valor que se m antiene desde el inicio. Considerando que en el ej’ercicio en curso cam bia mos el criterio de medición y se aplica valores com en tes, efectuaremos la modificación al m ido del m encionado ejercicio, a efectos de lograr comparabilidad entre los paírímonios ai inicio y a! cierre donde se aplicaron criterios homogéneos para su cuantificación.

Acciones (+ Activo)

AREA 1+ Regularizadora Activo) I Por el cambio en el criterio de me dición de las inversine^ con efecto retroactivo ai inicio del ejercicio l

T

5.00 5.00


Como señalamos en el punto amenor este resultado se expone en el estado de evolución dei patrimonio neto, corrigiendo los Resultados no asignados al inicio.

k

C apítulo 4 C ie r r e

del proceso contable

il.Iniroclucción Las personas, en la búsqueda de ía satisfacción de sus necesidades, deben tomar constantemente decisiones para lograr los objetivos desea dos. Dicho comportamiento es desarrollaao frecuentemente dentro de un ambiente, estructura o sistema social, como son las organizaciones. Enellas se realizan la mayoría de las actividades que permiten satisfacer las necesidades individuales y grupales y es por ello que se han transfor mado en esenciales para la sonedad actual. La gestión de las organizaciones conlleva a decidir, ejecutar y con trolar, por lo que se hace necesario contar con información oportuna, válida, relevante y confiable para asi lograr su aesenvolvimiento y operaiividad. Un sistema de información involucra a un conjunto integrado y coor dinado de personas, equipos y procedimienros, que transforman datos en información. El sistema contable constituye ei sistema de información del ente, pudiéndolo definir como un conjunto coordinado de procedimientos y técnicas que proporciona datos sobre: / la composición de su patrimonio en un momento dado -en forma estática-, / las variaciones en su cuantía que, en caso de no estar relaciona das con aportes y retiros de los socios, definimos como resultados de un periodo; / otras mediciones sobre todos los hechos que interesen a los usua rios. Por lo ames expuesto, entendemos que el sLsieina contable consti tuye el sistema de Informac ión del ente y no solo una parte, pues en el mundo económico la información es el mpui imprescindible para tomar decisiones racionales y si ella es de buena calidad será más sencillo elegir una alternativa entre varias otras posibles. Por lo tanto podemos resumir

J5b

COlNT^fUi.Î Al

SlSitMA.S t PROl f'sOS

la función dd sisrema comable en el sentido que se ocupa de obtener, procesar y analizar daros para brindar inlorniacion acerca de la com posición, evolución y cambios en el patrim onio com o asi también oíros datos o mediciones sobre todos los hechos que interesen a los usuarios y es por ello que conocer y enfatizar sus distintas etapas da identidad a la contabilidad V permite descubrir su funcionalidad dentro del sistema. La función indicada en primer termino es im portante, por cuanto sin un registro oportuno de las transacciones, cualquier inform ación que se obtenga estará incompleta y puede llevar a tom ar decisiones equivoca das No obstante, debemos entender que la contabilidad es mucho más que una simple regisiracion. pues debe sum inistrar iníorm ación a dis untos usuarios. En otras palabras, podría decirse que "la c a p í ación e inlerpretaaon Ue los datos a consignar (tra b ajo previo) y la lectu ra y conclu siones (trabajo posterior) form an , con la ten ed u ría d e libros, la irilogia de procedimientos que consuiuyen el sistem a c o m a b le'’ (Ij

4.2. El balance de sumas y saldos. P lanillas de trabajo Las operaciones y hechos económicos se registran a diario mientras que a otras de upo diferido se las reconoce periódicam ente. Al finalizar cada período se extraen los saldos -deudores y acreed ores- que arrojan las distintas cuentas del Mayor General y se listan, confeccionándose un papel de iraba)o donde se detallan los saldos de todas las cuentas antes indicadas. A dicho papel de trabajo se lo denom ina Balance de Saldos. También pueden detallarse los totales debitados y acreditados a cada cuenta, consnniyeiuio la diferencia entre las anotaciones del debe y el haber el saldo üe la cuenta que se expone en otra colum na, de acuerdo con su saldo deudor o acreedor Por lo lamo, los datos relacionados con operaciones y hechos econo micos captados por el sistema comable \ registrados en el Libro Diario, luego son ordenados en forma temática en el Mayor G eneral Se infiere que este último, por tratarse de un registro principal -n o obligatorio , contiene la totalidad de las distintas cuentas v, en consecuencia, todo^ los dalos captados y procesados por el sistema contable Esta miormación acumulada en el Mayor General durante un pe ríüdo permitirá la confección de informes contables, producto final del proceso contable, No obstante se deberá analizar y controlar la razona bilidad de los saldos que surjan del mencionado registro de cuentas a efectos de detectar posibles errores u omisiones. (1) CH'WES Osvaldo CHVRIKINS. Heciuh DEALEC.SANDRIS, Hicaroo PAHLKN At.Uf'íA. Bic ardo {. M VltGAS. Juan Carlos 'Teoría Comable*, hOMriooo

Macchi. IS*!» pag,

C ifR R I DLi. l'ROCfSO CONTABLb

257

HbI mporta me citar al Dicci(3nano de la Keai Academia tspanoia, que íii una de las acepciones del término “coniror expresa: "comprobación, inspección, fis c a l i z a c ió n , Lniervención" (2] Un primer control que se efectúa consiste en que la suma algebraica (je la integridad de los saldos deudores que surgen del Mayor General coincida con el total de los saldos acreedores. Cabe destacar que el hecho de que ambos totales sean coincidentes no implica la razonable valua ción del patrimonio del ente; para ello se requiere la validación de los mencionados saldos. Dicha igualdad de saldos deudores y acreedores sólo aporta el re sultado favorable de la prueba mecánica de exactitud cuaniitaiiva del proceso de registracion por partida doble El método ames menciona do permite que las anotaciones efectuadas operen por medio fle notas contrapuestas de igual valor, o sea que presentan un efecto de balanceo en el sentido de dos platillos de una balanza en posición de equilibrio o contrapeso. Lo expuesto en el párrafo anterior respecto del balance de saldos jus tifica sus limitaciones, por cuanto no sera factible detectar errores come tidos durante el ejercicio, tales como; a) la omisión de regisiraciones de nechos economices o su duplica ción; b) errores que matemáticamente esten compensados, pues los dé bitos se corresponden con ios créditos, pero por un importe inco rrecto; c) uso de cuentas incorrectas o débitos y créditos invertidos a las distintas cuentas. La confección del Balance de Saldos y las conciliaciones de los sal dos de las distintas cuentas no nene por que realizarse sólo al finalizar fií ejercicio económico del eme; es pertinente efectuarlo siempre que el îbjeuvo sea transformarlo a posteriori en un informe contable que brin de información periódica útil para que distintos usuarios tomen decisio nes. La periodicidad de su confección estará en relación directa con las necesidades de íníorniacion de los distintos usuarios, principalmente los internos y la mayor o menor necesidad de control. Cabe agregar que al finalizar el ejercicio económico anual del eme debe tener especial cuidado, pues a pesar de que periódicamente se (2) Ht*al Academia L>>panolu, Diccionario de la Lengua Española. Vigésimo según* da edición, 200!

LONTAbI i í Da D SlSffMAS Y PROCf

J58

efectúan controles sobre los saldos de las distintas cuentas, se deberían incrementar los procedíniienios para su validación; pore/erriplo al com parar los saldos contables con los informados por terceros ajenos al ente o al practicar recuentos físicos (inveníanos físicos y arqueos de valores) y su posterior conciliación con los saldos de las cuentas en los registros contables. Del procedimiento antes descripio pueden surgir "asientos de ajuste" que podrían ser definidos como "un a iien ro d e d ia r io qu e corrige omisiones o errores contables previos" (3) Un esquema del balance de saldos podría ser el siguiente: Saldos deudores

j Cu£nui£

âjdos acreetjo ríj

Caja

10-000-

Mercaderías

15.000.-

Costo Mercaclenas Vendidas

! 1

15.000.-

1 [ 1 j 1

Venias . Acciones en Circulación

30.000.40.000.IO0--

Gastos Vanos

100.-

Lastus a Pagar 30.200-

Deudores por Ventas

0.

Intereses (-») a Devengar

'

200.-

,

Totales

70.300.II ■

l.|

I I

!■

■—

70.300.-

1

■ - -

Delie prestarse espeaal atención -am es de la confección de dicho Balance de Saldos- al corte correcto de las operaciones al cierre del pe riodo Vá importante atar aquí la opimon de un autor en cuanto al signifí cado del control del corte a que se hiciera referencia com o “verificación dirigida a comprobar que dentro de un p erio d o c o n ta b le se h ay an cunta hützado todas las transaaiones que le corresprm den y n in gu n a otra: se gún el Upo de iransacchn se habla de corte d e ventas, corte d e compras, corte de cobranzas, etcetera ". (4) A denos de practicar el mencionado co n e de las operaciones, sera necesario determinar el período al que son imputables ios distintos re sultados positivos y negativos, con la consecuencia directa en la medí clón de los activos y pasivos relacionados Í3|KWU-;R HíWTOS Enmoijb 'DK.c»on*no de Comabiiidad y Auditocia', cU rtie* Macchi, (4)rOWLERN6WTON op cW en nota <3)

O íU R l O H m x > S O a > N lA B lí

¿59

lambiéii existen otras actividades de control por parte del ente, que <,eexplicarán en el próximo acápite. En relación con estos controles que se Iniensilican al cierre del ejerCRiOi cabe m en cion ar la opinion de un autor español, que al referirse a la contabilidad de cierre de ejercicio, menciona la “regulación contable" que comprende no solo la determinación del resultado del ejercicio sino la s siguientes operaciones: “a) aju ste d e La c o n ta b ilid a d a la realidad eam om ica cunstaiada m e d ia n te la rea liz a ció n del Jnuentario de cierre del ejercicio: se trata d e v erific a r si el sa ld o atribuida a los elementos patrimoniales en el in v en ta rio es coin ciden íe con el que reflejan las cuentas que las rep resen tan y d e realizar, en su caso, tos ajustes pertinentes en la c o n ta b ilid a d ,... bj reg u lación d e las cuentas especuíaiims: cuando alguna cuenta h a y a fu n c io n a d o especulativamente, se deberá proceder a su regulartzaciú n a l fin a l d el ejercicio eamormeo con el objeto de separar el v a lo r f i n a l q u e alca n z a el elemento patrimonial al que represen ta la c u e n ta d e l resultado derivado de sus movimientos durante el efercicio ... c) r ec la sific a c ió n d e cuentas: en el momento en que se contabiliza un créd ito o un d é b ito se le califica como circulante o como fijo en fu n ción d e q u e su vencim iem o sea a corto o a largo plazo, respeaivam en te., d) p e r io d ific a c ió n d e ingresos y gastos: Se trata de aplicar el concepto d e d e v e n g a d o , es d ecir d e imputar ai resultado ael ejercicio que se cierra los in gresos y los gastos que se han generado en él, con inae p e n d e n c ia d e q u e se hayan producido ios cobros o ¡os pagos asocia d os con ellos... im p u ta ció n d e ingresos y gastos plurianuales al resultado del ejer cicio q u e se cierra: .algunos bigresos y gastos tienen una repercusión p lu ria n u a l, es d ecir una proyección económica en un ám bito tem p o r a l q u e su p era el ejerciao en que se generaron, com o ocurre, por ejem p lo, con los gastos relativos al establecimiento de la empresa q u e SI b ien surgieron en el ejercicio económico en el que se constitu yó la e m p r e s a , residían necesarios para que ésta pueda continuar con sus a c tiv id a d e s en los ejercicios posteriores... f) c o n ta b iliz a c ió n d e las d ep reaaaon es de los inmovilizados: los ele m em o s d e l in m ovilizado sufren una pérdida de valor sistemática en c a d a ejercicio económ ica como consecuencia de su uso, por el m ero p a s o d e l tiem p o o fuir su envejecimiento económ ico u obso lescen cia ...

Mí

C O N VA lM llP A ir SISTIM AS Y l'ROC tSO S

/¡j contabilizüaon Uf pi^nluicLs revfrsíhlfs:.. Es p o s ib le estim ar la ejíistencia de fwsihUs p erdidas en relación con cierros elemenioi /wrnmonlales del acnvo que implican^ adem ás, correcciones en el valor por el que figuran contabilizados,..'’ (5) 4,3. ProceiUiiiieiuos de verificación y an álisis de los suidos 4 J. /. Confirmaciones con terceros la confirmanon dirccia de saldos con terceros es uno de los proce dimientos básicos que permite obtener evidencias sobre la existencia y titularidad del ente en relación con, a) saldos en cuentas bancarias (cuentas corrientes, cajas de abono, colocaciones de fondos a plazo fijo); b) tenencias accionarias o de títulos públicos en cajas de valores: c) saldos adeudados a proveedores o a instituciones bancarias: d) saldos adeudados por los cliemes y su recuperabilidad en opinión de los abogados de! ente Kste procedimiento nene suma importancia, pues los datos son apor tados por terceros ajenos al ente y del análisis de las diferencias entre los saldos que resultan de los registros contables y las confirm aciones direc tas con aquellos, pueden surgir ajustes contables. El procedimiento mediante el cual se determ inan las causas y los im portes reíamos a las diferencias entre los saldos enunciados en el párra fo anterior se de-nomina ‘conciliación' respeao, acudimos nuevamente al D iccionano de la Real Acá demia Española, que indica, con respecto al term ino “conciliación*' “oesrion y êcw de concihar’ y como una de las acepciones del termino •coociUar”' “conformar dos o m as p ro p osiao n es o d o ctrin a s a ¡ parecer cottimnos*. (61 En eso se basa jusianbente la conciliaaon de los saldos que surgen de los registros contables y las respuestas a las confirm aciones de saldos sobcitadas a terceros La isfomación obtenida de terceros también aporta ev uiencias so bre la valoaciéii de ios jH’estamosy depósitos a plazo fijo, en relación coo el deven^sfuemo de intereses EUos no v6k> deuM arán los préstamos

(S) MPíÉXOfZ MfcNLvrDfX Ma.vuel ÍDirector). "Contabelidad General, Bt blitaecaOríG» EcMBAtt yEaipre^. Maiínd Ensaña. Año 2000 pags 1 4 Z 144 «r eoswiaí2:

C.lIHRl L>U PRlXfM J CON TARE

ií> l

concediüos o las colocaeioiies ue íondos que se efectuaron en dichas

insiiuiciones bantanas, sino que ademas, informaran sobre los plazos, tfcha de origen, importes al venciinicmo y tasas de ínteres; cabe, por lo tamo, la posibilulacl de efectuar controles sobre la medición de las cuen tas pairiniüiiiales al cierre del ejercicio y el consiguiente devengamiemo de resultados. Así también jnieden surgir rentas devengadas de los mulos en custo dia aun no registradas o la revaluacion de dicnos mulos públicos y otros préstamos al cierre del ejercicio, para el caso de adoptarse valores co mentes al momento de la medición contable. Asimismo, aun utilizando el costo como criterio de medición se necesiiara efectuar la prueba de recuperabilidad de los activos antes mencionada y los terceros estarán aportando datos que servirán de base para ello. Este procedimiento también puede aportar elementos para la expo sición del pasivo bancano (por ejemplo, préstamos a largo plazo], cuan doel banco informa sobre vencimientos de las operaciones financieras. Otro aspecto que debe evaluarse es la cobraDilidad de los créditos. Toda vez que exista persistencia en la situación de morosidad de los clientes, los antecedentes se giran a los asesores legales. De la respues ta obtenida se evaluara la suficiencia -o no- del saldo de ia Previsión para Posibles Deudores Incobrables. También se requerirá la opinión de nuestros asesores legales sobre las deudas eventuales (previsiones) onginadas por juicios, que se expondrán en el pasrv'o. 4 J.1 1 Conciliaciones bancanas Los saldos de las cuentas comentes bancanas a ser expuestos al cie rre del penodo habran de surgir como resultado final luego de haberse practicado un procedimiento de control entre aquellos que surgen de los registros del ente y los de cada una de las instituciones bancanas con las cuales se opera. Tal procedimiento ^ ha dado en llamar conciliación liancaria. Dicho procedimiento debe entenderse como la posibilidad de que el M o de cada una de las cuentas comentes bancanas según los regísdel ente, se corresponda con el saldo que surge del extracto remitido por cade una de las msiituuones con las que aquél opejra. “C abe reí o r d u r q u e existen cuatro procedímtenms para ¡levar adeianie k conciliación h a n c a rta : *

p artir d e l u ild o d el extracto bancano para llegar al saldo d e los registros d e l ente; •

• p a rtir d e l s a ld o d e los regisiros del ente para tracto b a n ca ru j;

al saldo del ex

v il

KC i l TtM\.S T 'R O C fic »

• p arar d e am bos saldos p a r a tratar d e lleg a r a sa ld o s iguales; • practicar ¡a d en om in ad a con ciliación c u a d r a d a

(7)

El procedimiento a seguir para conciliar el saldo según el extracto bancario y el que surge de los registros del eme es el siguiente: a) uldar las panidas conciliatorias de la conciliación bancaria efer ruada al mes anterior con los movimientos del extracto bancano o con las anotaciones deudoras o acreedoras efectuadas en el Ma yor a posterior!, b) tildar los movirntemos del Mayor y del extracto bancano del mes al que corresponda la conciliación que se efectúa (los débitos efectuados por el banco se corresponden con las acreditaciones en el Mayor y las acreditaciones bancanas con débitos asentados en el Mayor de la cuenta respectiva); c) lisiar las partidas no tildadas agrupadas bajo conceptos similares.

Para cumplir cabalmente con el oDjeiivo del procedimiento de que se trata, deberán analizarse las denominadas "parridas conciliatorias", que pueden corresponder a aquellas pendientes en la conciliación anterior y que no se cancelaron al mes siguiente, los débitos o acreditaciones bancarias no contabilizados por la sociedad, así como también ios débitos y créditos registrados por el eme y aun no considerados por el banco. “Dichas partidas deberán an alizarse, p u es su rgirían , según lo deta llado precedentemente, partidas p erm an en tes y tem p o ra ria s, sien do estas últimas las únicas que podrían q u ed a r pen dien tes, y a q u e las partidas permanentes serán ajustadas por el ente, co m o p o r ejem p lo : • notas de debito no registradas p o r el ente in tereses y /o gastos bancarios y/o cheques rechazados; • acredilacioncs no registradas por el em e, por operaciones jiruinaeras; • débitos no registrados por la so cied ad , p o r c a n c ela c io n es d e opera ciones prmtu'ieras: • cheques y depósitos n o con tabilizados p o r el en te: • fiieque.s entregados a proveedores, q u e estén ven cidos a i momento de efectuarse la conciliación y aun no p resen ta d o s a l cobro; • cheques emitidos por la so cied a d y aú n proveedores^ (8)

n o entregados a

(7) PAHLEN ACUÑA. Ricardo J. M, - CAMPO, Ana M aría - CHAVES OsvaüW - FRONTl DE GARCIA. Lui.sa- HELOÜANI. Rubén - VIEGAS. Juan Carlos , 'ComabUi dad. Pasado, Presenie y Futuro'. La Le)', 2009 pág 2 4 0 . (8) PAHLEN .ACUÑtV, Ricardo y o»ros, op cit. en nota (7), pag 240

V. I F R R f D f.» f'P X A t > 0 Ü J í 'vIT a WLí

2íj 3

Las partida;» tem porarias desaparecerán automáticamente con el transcurso del tiem po, sin embargo, las partidas permanentes sólo se cancelaran si el en te registra un ajuste contable y asi corrige su error Una vez registradas las diferennas que correspondían a partidas pennanenies, las únicas que se mantienen pendientes corresponden a las temporarias. Se in d icaran los distintos tipos de conciliaciones bancarias, en este caso partiendo del saldo del extracto bancario para llegar al saldo de los registros del ente donde los signos de las partidas pendientes se rian. SALDO SEGÚN EXTRACTO BANCARIO. MENOS: CHEQUES no Uebiiados por el banco (venados ya vencer). MAS: DEPÓSnOS no acredíiaüos porei banco. MENOS. DEPOSITOS no contabilizados por la socieüad. M.4S: c h e q u e s y NOTAS DE DEBITO no registrados por la rsociedad _ m MAS; DEBITOS erróneos eíecruados por el oanco y pendientes de solución por pane de éste. MENOS: DEPÓSITOS erróneos eíecruados por el banco y pendientes de solución por pane de este SALDO SEGÚN LOS REGISTROS DE LA SOCIEDAD (antes de los ajustes). En el caso de que se partiera dei saldo de los registros del ente para llegar al saldo del extracto oancano, los signos de las partidas concilia torias pendientes serían. SALDO SEGÚN LOS REGISTROS DE LA SOCIEDAD (ames de los ajustes). MÁS: CHEQUES no debitados por el banco (vencidos y a vencer). MENOS. DEPOSITOS no acreditados por el banco. MÁS; DEPOSn'üS no contabilizados por la sonedati. MENOS CHEQUES y N01AS DF DEBITO no registrados por la sociedad MENOS, DEBI TOS erróneos electuadospor el banco vpendientes de solución por parte de ésre. MÁS: DEPÓSITOS erróneos eíecruados porei banco y pendientes de solución por parte de éste SALDO SEGÚN EXTRACTO BA.NCARIO

264

•*Hw.

CONTABU IDAD .M.STEMAS Y PROCESOS

En el caso de parilr de ambos saldos para iraiar de igualarlos, se de berá computar, como partidas conciliatorias al saldo del extracto bancario a aquellas diferencias detectadas con respecto al saldo del Mayor y que correspondan a partidas pendientes de acreditación o de débito por parte del banco. Por otra parte, se deberá considerar como partidas conciliatorias del saldo que surge de los registros contables del ente a aquellas consideradas por el banco en el extracto y aun no contabiliza das por éste La conciliación cuadrada responde a una conciliación del saldo y de los movimientos contables de un periodo relacionados con una cuenta corriente bancaria. Cabe destacar que su preparación presenta una mayor complejidad que las anteriores, sin proporcionar informa ción adicional. Se detalla el formato que podría considerarse para su confección: Saldo S' extracto bancano (ai mes de cierre)

Saldo 8/ extracto oancanu (al mes anterior)

Movimiemos del mes (t /- depósuos/débitos bancanos)

W partidas conciliatorias •del mes anterior 1

partidas concihaionas j - r par t i das conciliatorias •del mes anterior i • del mes de cierre •del mes de cierre ! 1 ________________________ 1_________________________ Saido &/ Mayor al mes de Movimientos del mes s/ Mayor (débitos y créditos) cierre ¡ 1 1 i_________________________

Saldo 8/ Mayor al mes de cierre anterior

fh

Efectuar conciliaciones bancarias periódicas es im prescindible para detectar posibles errores u omisiones y de esa forma efectuar los recla mos ante el banco, dentro de los plazos estipulados. Asimismo, al cierre del e)ercicio económico anual cobra mayor im portancia el análisis de las partidas conciliatorias, pues a partir de dicho análisis pueden surgir a)U8les contables, relacionados con las diferencias perm anentes antes mencionadas De la conciliación efectuada pueden surgir partidas conciliatorias permanentes y a ellas nos referiremos a continuación, en relación con los ajustes comaWes a registrar. Se aclara que sólo se enum erarán algu nas posibilidades: « Notas de débito no registradas por el ente a) por intereses relacionados con adeiantos en cuenta corriente bancaria debitados por el banco

ClFRÍU OH l>mx.fs()CC)Nr/VBit 2o5

r intereses Bancanos (rResultado negativo)

xxxx

a Bancos c/c (-Activo)

|| Variación II M odificativa x x x x l'— -----------------

b) por com ision es y gasios bancanos. ícoiniMünes Bancanas ¡(+Kesultado negativo)

xxxx


x x x x !i i


c) por ch equ es rechazados. r

'Deudores por Cheques Rechazados _(i-Activo)

Variación

xxxx


Permutativa xxxx

Cabe agregar que en este ultimo caso puede ser que el banco nos deoíte gastos b a n ca n o s. En ese caso, si se decide transferir dicho gasto al cliente, la cuenta de activo Deudores por Cheques Rechazados se incre mentará por este concepto; en caso contrario se reconocerá el respectivo gasto. • A cre d liacion e s b a n ca n a s no registradas por el eme a) Depósitos omitidos en su regisiración. Bancos c/c (-Âctivo)

xxxx

a Valores a Depositar (-Activo)

1 Variación Pennutativa t xxxx __________ 1

b) Préstam os bancanos

Bancos c/r IfAcnvo) Intereses Adelamado.s a í’résiamos Bancanos (^Pasivo)

!! Variación Permutanva

xxxx xxxx xxxx

fin este caso, el âldo deudor que corresponde a la cuenta que refleja intereses que el ira neo cobró por adelantado se relaciona con un pasi■'O.cJ préstamo bancarit). Por lo tanto, ambos saldos (deudor y acreedor) 'êxponen com pensados entre sí. bos memlonados intereses, a.simisiho, se devengarán considerando el transcurso dei tiempo.

2bo

CONT-NRILtOAD M M E M a S t l’ R O C l s O S

• DébttoM no reglsiradoü por el em e aj Relacionados con cancelaciones de operaciones financieras. Présiainos Ranearlos (-Pasivo)

r

xxxx

Variación

Permuiativa Xxxx


Tarnoien se debería considerar el devengam ienio de los intereses bancarios (adelantados o vencidos) relacionados con la operación finan ciera. b) Cheques entregados a proveedores -vencidos al momento de efectuarse la conciliación bancaria- y aun no presentados al co bro. Bancos c/c (-íAciivo)

Variación

xxxx

1

Perniutatlva Xxxx

a Proveedores (▼Pasivo)

Evidentemente, luego de transcurrido un tiem po (por ejemplo, 30 días), estos cheques no mantendrán su capacidad de ser empleados como medio de pago, por lo tanto deberá reconocerse nuevamente el pasivo con el proveedor, reflejando la registracíon contable propuesta tal situación. c) Cheques emitidos por la sociedad aun no entregados a proveedores.

Bancos c/c (t Activo)

a Proveedores (^Pasivo)

' Variación ' Permutauva

xxxx xxxx

También en este caso deberá reconocerse nuevam ente la deuda, por cuanto el pasivo se cancela cuando se entregan los valores al proveedorv éste nos da el recibo en concepto de cancelación de lo adeudado. Cabe agregar que es pertinente efectuar conciliaciones de cuernas de cajas de ahorro, considerando similar metodología a la va explicada para conciliar cuentas corrientes bancarias. 4.3.I.2. Conciliaciones de acciones o mulos públicos depositados en cajas de valores En caso de haber entregado a terceros títulos valores com o los indica dos en el título de la refetencia. corresponde corroborar la coincidencia

ItR R f D tl )’RCX:i SO CONTaxWí

2h7

eiuff Jos datos qu e surgen de los registros cómanles del eme -en relaaón con las inversiones antes mencionadas- y la que suminisiran los custo dios ajenos a la em presa cuando confirman los valores en su poder Toda vez que su rjan diferencias, ellas podrían estar relacionadas con compras o ventas de títulos y acciones no registradas, correspondiendo, por lo tanto, realizar el ajuste pemiienie.

4.3.I.3. C onciliaciones con saldos adeudados a proveedores o a instiaiciones bancarias También en este caso la confirmación directa de saldos constituye un procedim iento básico, que permite obtener evidencias sobre la exis tencia de la deuda y ia omisión de otros pasivos. En caso de tratarse de bancos, es usual que la solicirud de confirma ción se efectúe en form a conjunta con la dei resto de los saldos manteni dos con esa in stitu ción y, por lo general, se requiere que el naneo sumi nistre los saldos adeudados. Por otra p a n e , tratándose de confirmaciones de saldos efectuadas a los pro-veedores, ellas no solo denen referirse a las cuentas comentes mantenidas, sino tam bién a los compromisos documentados manienidos con los m ism os y a los anticipos que pudieran resultar. De la circu la n z a ció n de saldos efectuaaa pueden surgir diferencias que la sociedad deberá analizar y que por lo general se relacionan con la regisiracion de com pras o pagos en distintos periodos. Otras diver gencias pueden corresponder a errores en la registración de las compras y la cancelación de los saldos relacionados con eJlas, cometidos por el proveedor o el ente que recibió los bienes o por discrepancias sobre la procedencia de las notas de débno emitidas por el proveedor en concep10de reajuste de precios u otras causas. 4.3.2. C o m p a r a c io n e s con recuenros físicos Se trata de la constatación de la existencia oe bienes físicos a un momento dado y la posterior comparación cíe lo cornado con io regis trado por la socied ad . No dependen de documeniacioii o miormes de terceros Por lo general, se realizan al cierre del ejercicio económico anual, aunque en ciertos casos pueden realizarse periódicamente a efectos de posibilitar su cotejo con la realidad: saldos de recaudaciones a deposi tar. depósitos a plazo fijo, inversiones en acciones, entre oíros. En conse cuencia. tam bién se controlara si los interese.s han sido devengados y si se ha considerado el valor limite a electos de controlar la medición de las tenencias accionarias en orro> entes. Constituye una actividad de con-

COM'Vbn

2tiS

>íSrS.MAS t PROCl >vJN

irol interno que puede pracucar el tMue y emre lus recueruos físicos mas habiludies >e encuenuaii d) ios inveníanos (isicos de bienes destinados a la venta o para su posterior transformación, cualquiera sea la etapa del proceso prtMluciivo en la que se encuentren (niercaderias de reventa, produelos terminados o materias primas), b) de bienes cuya vida uní no se agota m se consum e con el primer empleo sino a lo largo del tiempo y que se utilizan conunuamen* te sirviendo de apoyo a la actividad principal del ente (Bienes de Uso e Intangibles); c! de fondos, documentos a cobrar o cieñ as inversiones (por ejem plo. títulos representativos de inversiones). A éstos por lo general se los denomina “arqueos" De los recuentos efectuados pueden surgir diferencias y luego de su aná lisis -V en caso de corresponder- debe procederse a su ajuste contable. Las mencionadas diferencias positivas o negativ'as implican el reconocimiento de un resultado y el aumento o disminución del acuvo relacionado. i,3.3. Otros Existen otras vegisiraciones contables que tienen com o objetivo ajus tar los saldos de las cuentas patrimoniales luego de los devengamientos de rutina efectuados y que pueden corregir errores u om isiones. Surgen d\ cierre del ejercicio económico como consecuencia de los controles etecluaclos para la validación de saldos Cabe mencionar los comentarios vertidos por un autor cuando men ciona que; 'hs pmcedimienios de control en u n ciados (y ta m b ién la auditoria íU'estados financteros) pueden pon er en ev id en cia errores de con taoiUzación u omisiones cfue deban ser correg id os. Es usual que se denominen asientos de ajuste a los p rep a ra d o s con ía l propósito. Digresión: en algunos libros de con tab ilid ad a ) se propone que las áreas de cierre c o n ta b le com ien cen con un ha lance de saldos que no considerara cierras a cu m u lacion es, como las de depreciaciones o intereses prev iam en te d iferid os; b) denominan asientos de ajusie a los p rep a ra d o s p a r a registrar ta les devengos, aunque lo que correspon dería es q u e ellos se regís traran mediante asientos de rutina, y a qu e: l) nada justifica que la contabiUzación d e a lg u n a s acum ulaciones sen posterior a la preparación de un p rim er b a la n c e d e saldos:

C l -RR£ n t l "Rcx;ESO

contable

2í)9

2) p r o c e d e r d e tal m o d o solo ocasiona complicaciones, pérdidas de tiem p o Vcostos innecesarios* (9) Una vez deieciadu el error, corresponde su corrección y el ajuste con table a registrar, üonde lo típico es comparar la registracion errónea u omitida versus la que corresponde, deoitanaose y acreditándose las dilerencuis. Otra posibilidad sería anular la regisiracion errónea y contabi lizar la que corresponde ante tal situación. Quizás este ultim o procedimiento es mas conveniente, por cuanto tie necomo efecto la anulación de la regisiracion contable efectuada, conside rando como único asiento válido al que cornge la imputación incorrecta. Los efectos del mencionado ajuste contable pueden representar transferencias entre cuentas patrimoniales o alguna incidencia en re sultados -del presente ejercicio o de otros del pasado- surgiendo, en este último caso, un ajuste a los resultados de ejercicios anteriores. Debemos m en cion ar también otros asientos de ajuste que respon den a reversiones om itidas en periodos anteriores cuando se devenga ron gastos y se constituyeron provisiones a efectos de reconocer ei pa sivo relacionado con aquellos. En estos casos se devengaron ios gastos siguiendo el procedim iento ames mencionado y luego debió revertirse la registración contable a ñn de incorporar, por vía de la rutina normal, los gastos ya devengados y formalizados en un periodo distinto. Por ejem plo, durante el período anterior se devengaron gastos de luzy telefono, y se efectuó la siguiente registración coniabie: Gastos de Luz y Teléfono I(t Resultado Negaiivoj

¡ i Variación Modificativa

xxxx

I

Provisión para Gastos i -rPasivoj

XXX.X

En el siguiente período se deberá revertir dicha registración oe la si guiente forma.

Provisión para Gastos i-Pasivo) Gastos de Luzy Telefono (- Resultado Negativo)

Variación

xxxx

Modificativa

xxxx

para luego ingresar el asiento contable por ios gastos antes mencio nados por vía de la rutina normal que sigue el ente para contabilizar las tompras de bienes y servicios, donde seguramente el gasto total por ser vicios recibidos superará al devengado en el periodo anterior.

(9) FOWLfr.H NFWTON, F nhique, “ConiabiUdad Básica', La Ley, 5‘ edk. 2011, 703/704

C O M VMI inAí")

PKi K I S O s

1.1. A|(isies filiales típicos i I l Afush's pot c o n ip a r a a o n ro n e l v a lo r Uninr (ir ¡os ni H vos Sut'le d ecir v c | u r el siM e n ia c o m a h l e d e l i c b r i n d a r in ío i i i i a c i o n uuJ para lo in ai d e cisio n e s, lis im p o s ib le q u e el s i s t e m a c u m p l a c o n e s t e o b je tiv o si ijínora un a s p e c to b iisicti la m e d ic ió n d e la n q u e / a p«iii i m o m a l d c l e m e . l'Ji la d e ie r in in .ic io n d e la m e n c i o n a d a r i q u e z a p a t r i m o n i a l ju e g a un rol liin d a in e iu a le l p r o c e s o d e m e d ic i ó n d e lo s a c t i v o s q u e la c o n to r n ia n y , por en d e , su v a lo r lim ile . q u e e s a je n o a) c r i t e r i o d e v a l u a c i ó n (u n jile a d o T ra d tc io n a liT ie n ie , e n u n s i s t e m a c o n t a b l e d o n d e e l c r i t e r i o d e me* d tcu m d e los a c iiv o s e s e l c o s t o (s e m a n t i e n e , p o r lo t a n t o , e l v a lo r de in g re so d e los b ie n e s a l p a i r i m o n i o j, e l t o p e , f u e e l v a l o r d e m e r c a d o . Se e n tie n d e q u e e s te v a lo r lo c o n s t i i u v e e l d e r e p o s i c i ó n

v a l o r d e in g r e s o de

los b ie n e s al jia ir iin o iiio a l m o m e n t o d e e f e c t u a r s e la c o m p a r a c i ó n , siem pre q u e el n ie m lu n a d o v a lo r d e r e p o s i c i ó n n o s u p e r e a l v a l o r n e t o d e reall/.adón ( jt r e c io d e v e n ta a l q u e s e le d e d u c e n lo s g a s t o s r e l a c i o n a d o s con su c n u je n a c io n ) N o o b s t a n t e lo a n t e s e x p u e s t o , a s e p r e t e n d e c u m p lir el o b je tiv o d e n o s o b r e v a lu a r a c t iv o s , e l v a l o r l i m i t e d e b e r í a e s t a r a so c ia d o c o n la re c u p e r n c io ii d e lo s fo n d o s i n v e n i d o s e n lo s b i e n e s y e ll o s e pro d u ce sie m p re a p a r tir d e su s a lid a y n o d e u n v a l o r d e r e p o s i c i ó n q u e se itleiu ificd c o n el d e m e r c a d o , que e s u n o d e i n g r e s o a l p a t r i m o n i o . C a ñ e a g re g a r q u e e s ta p a u ta d e p r u d e n c i a c o n s i i i u y ó e n e l p a s a d o un "p ru u ij)to c o n ia b le " q u e lle v o

a c o n s id e r a r

c o m o v a lo r lím ite -p a r á m e

tro u e fe c to s üe n o s o b te v a lu a r a c t i v o s - il v a lo i d e m e r c a d o s i n p e n s a r e n el d e s u n o d e !os b ie n e s , su v e n ta o s u u s o , p u e s , c o m o m e n c io n á b a m o s en el p a r id lo a n te n o r . r o n d ic h a s a c t ior ®s s e p r o d u c e la r e c u p e r a c i ó n de los lond u s in v e rtid o s Al r e s p e c to , c a b e n i e n r l o n a r la o p i n i ó n d e u n autor cu a n d o se le lie r e al c o n s e i v a d u n s m o e x t r t n io , q u e l l e v o a.

e

(i) UAíir i(L\ medidíKv contabln alternativas rná:> hujas p a r a los ingresas y las mus atlas para los pasivos v gasios.

« í neos

b) reconiH t'r los pintos cuanto antt s v tos ingresos lo rn(Js tarde posible íi pesar (ti su falta de sustento logia* et can servadu rt ymo tuvo predicamentó Uiirunte ia cpocu en (fue ei énfasis d e los in form es con iaú les se cen trahu en (a situación painm onuti Hn e s e conirxío, se co n sid era b a que Ui medición contable en defedo d* los patn m oruos era u n a esp ecie d e virtud (fue redui^ía ¡os riesgos de quienes ¡a p rep araban v u tilizaban los datos. Por otra parte, es indiscutible que una edición d e lib e r a d a m en te defectuosa puede inducir a decisiones perjudu iales, co m o la d e m alv en d er autones de una empresa" (10)

(10) PAHl f.N ACüflA. Ricaro» !.\

op ru nota (7). paRk Í*6'S7

Cl l KRl

I )».t |>R(

f SO C ( í NTA«1 i

271

A s im is m o , s i p e n s a m o s e n v a lo re s de sa lid a , pues u p a rn r d e e lla se

"Alfûnos bienes ttencn lam o ifulor ríe venia com o valor de uso, en tanto que otros activos sólo ¡meen uno d e los dos. Ims rnaqumarias y equipos indusmates, por ejem plo, muchas veces sólo poseen un valor de aso, porque \u miar de cumhio puede llej>ar a ser negativo (costaría mas desmontarlos para poder entreliarlos que el precio q u e se obtendría por su conierciaUzaaón). re c u p e ra n lo s t o m l o s I n v e n i d o s , c a b e d e s ia c a r q u e;

V eam os r lg u n o s ca so s:

a) Bn una em presa comercial las mercaderías de revenía tienen un valor neto d e realización, pero su valor de uso Jrecuentemente pue de ser cero o muy bajo. En consecuencia, el valor recuperable coin cidirá con el valor neto de realización b) Lo m ism o sucederá con aquellos activos que no requieren esfuer zo d e com ercialización, como tos mulos públicos o la moneda extranjera. Sin desconocer que a veces pueden tener un valor ae utilización econ óm ira -como cuando los títulos pueden cederse en alqu iler a terceros o darse en garantía ae una operación financiera o com ercial-, p o r lo general su valor recuperaole coincide con su valor neto d e realización, c) Ciertos bien es d e uso pueden tener ambos valores. Para las maqui n arías e instalaciones productivas, frecuentemente el valor de uso es m ás im portante que cl de cambio. Pero para otros bienes ae uso, com o los rod ad os o los inmuetues, puede prevalecer cualquiera de am bos. d) Sí p oseem os un edificio, el mismo puede ser usaao pura la explotad o n d e la em presa, puede ser cedido en alquiler o puede ser vendi do, Los dos primeros coiistituirum valores de uso, Bl último es un valor d e cam bio. Si vendiendo el edificio obtenemos S Wü v usán d olo obten em os $ tiO, nos convendrá venderlo, pues el ingreso de dinero sera m ayor Esto pon e d e m anifiesto que el criterio del valor recuperable supone uue el em presario, a l elegir la ahenialn'a más rentable, aau a como un agente econ óm ico racional y que además, nene la posibilidad ae hacerla. En la prúí tica no siem pre es asi, porque pueden exisiir restricciones a la movilidad d e ciertos activos " (/ 1) El ro l d e l v a l o r r e c u p e r a b l e , c o m o va

h a ex p licad o , e s se rv ir c o m o

lope, c o m o l i m i i e d e c o m p a r a c ió n , p ara ev ita r la so b re v a lu a cio n de a c ti vos, n o s i e n d o u n c r i t e r i o q u e c u e n te co n c o n se n so , a sig n a r d ir e c ta m e n te a lo s a c i l v o s s u v a l o r r e c u p e r a b le .

(11) FAHLEN ACUNA, Ricahdo yoiro.s. op. cu mnoia (7), p;ig. 97

272

CONÍ-M^l iDAl:

h.n t a s o ik

' i í s U M / V i ' i PHOLl^v.•^

q u e el v a lo r le c u p e r a b U * s e a i n í e n o r a l c o s t o , s e d e b e rá

re c o n o c e r u n r e s u lta d o p o r t e n e n c i a n e g a t i v o ; la d e s v a l o n z a c i o n n o sisr e n iá n ia del m e n c io n a d o b ie n . P o r o i i a p a r r e , c a b e r e c o r d a r q u t si el crite rio d e m e d ic ió n e s e l c o s i o , s e d e b e m a n t e n e r e i v a l o r d e e fe c tiv a m c o r p o r a n o n d e l b ie n a l p a t r i m o n i o p o r lo t a n t o , f r e n t e a la p e r d i d a a m tes d e te r m in a d a , s e d e b e b u s c a r la m a n e r a d e r e d u c i r la v a l u a c i ó n del a n u o , p e ro d e fo r m a i n d i r e c t a ; e s d e c i r u r i l i z a n d o u n a c u e n t a re g u la n z a d o ra . C o n el a v a n c e d e la s n o r m a s c o n t a b l e s , c u a n d o s e a p l i c a r o n e n form a p re d o m in a n te io s v a lo r e s c o m e n t e s c o m o c r i t e r i o p r i m a r i o d e m e d ic ió n , esto s c o in c id ía n m u c h a s v e c e s c o n e l v a l o r l í m i t e a m e s m e n c io n a d o c o m o s in ó n im o a e v a lo r d e m e r c a d o . P o r lo t a n t o s e c o m e n z ó a d e s a r r o llar un n u ev o c o n c e p t o d e v a lo r t o p e p a r a e v i t a r s o b r e v a l u a r a c t i v o s y se e s ta b le c ió c o m o v a io r lim it e , a l v a lo r r e c u p e r a b l e . Al re s p e c to , y a e f e c t o s d e d e t e r m i n a r e l v a l o r r e c u p e r a b l e , s e p o d ría c o n s id e ra r q u e e s t e c o r r e s p o n d e a la a l t e r n a t i v a m a s r e n t a b l e q u e puede a su m ir u n a ctiv o , e n e s t e c a s o , e l m a y o r e n t r e e l v a l o r n e t o d e r e a liz a c ió n y el v alo r d e u tiliz a c ió n e c o n ó m i c a d e l r e s p e c t i v o a c t i v o . T a m b ié n p u e d e a s u m ir s e q u e e l m e n c i o n a d o v a l o r r e c u p e r a b l e debe ate n d e r a la n a tu r a le z a d e lo s b ie n e s E n e s t e c a s o , p a r a a q u e l l o s d e s t in a dos a su p o ste rio r c o m e r c ia liz a c ió n - e l v a l o r n e t o d e r e a l i z a c i ó n - y para los q u e se d e s tin a r a n a la u t il iz a c ió n p o r p a r t e d e i e m e , e l v a l o r lim ite e s ia r a d ad o por el v alo r d e u t iliz a c ió n e c o n ó m i c a Ll c im c e p io de v a lo r n e to d e r e a l i z a c i ó n c o r r e s p o n d e a i v a l o r d e c a m b ie dol d ctivo; e s d e c ir e l p r e c io d e v e n i a a l c u a l s e le d e d u c e n lo s gastos re la cio n a d o s c o n e lla . E l v a lo r d e u t i l i z a c i ó n e c o n ó m i c a o b e d e c e a su c a p acid ad de s e rv ic io , y r e -p r e s e n ta la c if r a q u e s e p o d r í a o b t e n e r cu a n d o el e n te e m p le a el b ie n e n u n u so d is t in t o d e* d e s u v e n t a , q u e g e n e r a l m e n te s e m id e a tra v é s d el v a lo r a c t u a l d e lo s i n g r e s o s m a s p r o b a b l e s que p rod u cirá d ich o activ o , Hn la a c tu a lid a d , c u a lq u ie r a s e a e l c r i t e r i o d e v a l u a c i ó n - n o olvide m os qu e en el m o d e lo c o n ta b le v ig e n te a m b o s c o e x i s t e n - m n g u i i a c ti vo d eb e su p e ra r a l valor r e c u p e r a b le , y e s t e c o r r e s p o n d e a la a i i e r n a m a m á s re n ta b le q u e p u ed e a s u iiiir u n a c tiv o . O tra c u e s tió n q u e d e b e to m a r s e e n c u e n t a c o n s i s t e e n c o m p a r a r si U m e d ició n d e lo s a ctiv o s se e f e c t ú a e n f o r m a i n d i v i d u a l o p o r g r u p o de

ingresos o b ten id o s gracias a las actividades de producción y rem a residían n o rm a lm en te d el empleo cimjumo de activos, incluyendo a ios bienes d e uso y los intangibles. Cuan do eso ocurre, no hay otra alte nial im que: a a iv o s , y a l re s p e c to c a b e m e n c io n a r q u e “íím

Cll RRl DEL l'R(.X í >t; Vf «MlABlf í¡) ailcLdlar V U p o r conjunto

273

menes;

b) d efin ir p a r a ello un criterio de a^rupamiento de activos" (12). C o n s i d e r a m o s r a z o n a b l e e le c iu a r ia m e n cio n a d a c o m p a ra c ió n en torina g l o b a l , c o n s i d e r a n d o a c tiv o s de s im ila re s c a r a c ie r ís n c a s . Por lo tanto, s e e s t a r í a e v a l u a n d o , p o r e je m p lo , si ia m e d ició n p rim a ria de un cu n ju m o d e a c c i o n e s t)u e s e s u p o n e se v en d erán en su to talid ad p ara a sí generar i n g r e s o s , s u p e r a o n o a l v a lo r lim ite . Si ello no fu era fa ctib le , por las c a r a c t e r í s t i c a s d e lo s b ie n e s , lo ra z o n a b le s e n a te n e r en c u e n ta la s a ctiv id a d e s d e l e n t e , l o s p r o d u c to s o serv icio s vend id os o las á re a s de lo c a liz a c ió n d e i o s a c t i v o s y d e te r m in a r en que m ed id a la s e n tra d a s de londos p u e d e n a s i g n a r s e a b ie n e s o g ru p o s de Dienes e sp e c ífic o s, sie m pre t e n i e n d o e n c u e n t a q u e e l v a lo r lím ite d eb e e sta r a so c ia d o c o n la r e c u p e ra c ió n d e l o s f o n d o s in v e n id o s en ellos, qu e se p ro d u ce sie m p re a partir d e s u s a l i d a . T r a d i c i o n a l m e n i e , a la c u e n t a u tiliz a d a co n el fin de a ju sta r la m e d i ción d el a c t i v o y r e c o n o c e r la p e rd id a qu e puede su rg ir de la c o m p a ra ción e n t r e la m e d i d a p r i m a r i a y e l v alo r recu p erab le, se la na d e n o m in a do “P r e v is ió n p a r a d e s v a l o r i z a c i ó n " de ios b ien es p e rtin e n te s. C a b e e n e s t e m o m e n t o p r e g u n ta m o s st se trata de u n a s itu a ció n c ie r ta o i n - c i e r i a a l c i e r r e d e l e je r c ic io , la q u e h a p la n tea d o ia n e ce sid a d del r e c o n o c im ie n t o d e la p e r d id a g e n e ra d a por la te n e n c ia del a ctiv o y ia c o n s ig u ie n te d i s m i n u c i ó n d e la m e d ició n d el b ien . La re sp u e sta s e n a , a n u e stro e n t e n d e r , q u e s e t r a t a d e u n a situ a ció n c ie rta y, p o r lo ta n to , la d e n o m in a c ió n d e la c u e n t a q u e a ju s te la m e d ició n p n m a n a del a ctiv o no debería s e r u n a q u e d e n o t e m c e r iid u m b r e .

“El térm in o previsión representa la expresión contable de una con tin g en cia negativa en estos casos, no existe un hecho futuro incierto, sino, p o r lo general, las desvalorizaciones obedecen a he ch o s y a ocu rridos" (¡3). La

Situación

a n t e s d e s c r i p i a g e n e r a el r e c o n o c im ie n to d e u n a p é r

dida y, SI e l c r i t e r i o d e m e d ic i ó n e s ei cOvSio, la c o n tr a p a r tid a c o n s titu irá u n a j u s t e a l a v a l u a c i ó n d el a c n v o ; no d e n o m in a n d o , p o r lo tam o, a d i c h a p a r t i d a " P r e v i s i ó n p a r a d e s v a lo r iz a c io n d el b ie n ” e n c u e s tió n , s i n o s e d e s t a c a r a q u e c o r r e s p o n d e a u n M ju s ie a la v a lu a ción d e l a c t i v o "

(12) FOWLHH N EVVTON, Enrique, op, cit. en noia (10). (13) PAHIJiN ACUNa , RiC:\RDoyomís.o|>.cit ennoia(7),|)ag.53a

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lo aíjrerúM pnede t-jemplilitarse de la siguieme loriiia

íI Dmalonzauívi de Vccíoiu‘n } (♦ Resuitiido Negativo)

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a AiuÛ' por Desvalorizacion de \tcionesl-» Activo)

I Variación ! Modificativa

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i J Z Reexpresión d e la u n u ia d d e m e d id a . M e c a n is m o g e n e r a l d e reexpresión. Indices a utilizar. D e ie r m in a c io n d e la J e c h a d t o rig en d e las parrída>

El mecanismo general para proceder a cam biar el poder adquisSiuvo de la moneda -por cuanto esta no m aniiene inm utable su valor a lo largo dei tiempo- consta de dos pasos: • la determinación de la fecha de origen de las partidas que no eslen ex presadas en moneda de poder adquisitivo de cierre del pe riodo, *

la reexpresion a moneda de cierre del penodo de las mencionadas partidas

Se destaca que en capitulo 5 se desarrollarán las m ecánicas para homogeneizar la unidad de medida v se tratará con m aw r amplitud el rema, por cuamo el obtenvo en este pumo es tratarlo en relación con los procedimientos de ajuste desarrollados

Pitra homogeneizar la unidad de medida,

se reexpresarán las parn das ijue esten rn moneda de disanto poder adquisitivo y el procedimien

to es: Importe original x coeficiente co rre cto r L_.,

I

El importe origina) es el que surge del Mayor de cada cuenta y el co eficiente cotmcior surgirá de la relación entre dos índices. El cocienie a calcular presenta como numerador al índice de cierre del período y cumo denominador al índice de origen de la partida “Para cakiMir el incremento prom edio, d eb en e la b o r a r s e números m(tice dei nivel de ¡irecios, los que uiealm enie Tendrían q u e to m a r en constderaciófí todos hs bienes r seriioos que se transan en Ja ec o n o m ía pande rando. ademas, su participación r eia íw a " (14)

(I4}PAHLEN ACUÑA, HíQVRtxo v otros, op o t en nota (7), pag, 45

L UHKt o a mw:fso contable

¿7

lüb liKliceü m ás adecuados parecen ser ios precios al por mayor, en tre los dos m as utilizados en nuesrro país: el tndice de precios aJ consijniidory el sistem a de índices vacilado El sistema de índices de precios mayorísias vigente llene base 100 en glano 1993 y esta integrado por tres indicadores. I. Íniíice d e p recio s m iem o s al por mayor 2

ín d ic e d e p rec io s internos básicos al por mayor

3, In d ice d e p recio s básicos del productor. El IPIM (índice de precios miemos al por mayor; mide la evolución promedio de los precios a los que el productor local o el importador direcio venden sus productos en el mercado doméstico. Se entiende que eí mencionado índ ice seria el mas apropiado para el cálculo del coeficiente corrector a que se hiciera referencia en párrafos anteriores para así per muir la corrección del poder de compra general del dinero. Para ejem plificar el mecanismo general de reexpresion, se expone a continuación la síguiem e estructura patrimonial: ACTIVO Terrenos

P.ATRÍMONIO NETO 100.000

C.apiial Social

|

lOO000

En este caso, se supone que eí eme no ha efectuado operaciones du rante el ejercicio y que el terreno fue adquirido con ei eteaivo aportado por los socios en oporrunidad de su constitución. Asimismo, se deoera consi derar que el índice que corresponde a la fecha déla incorporación del bien al patrimonio es 100 y el correspondiente al cierre de periodo 120. La nueva esirucrura patrimonial surgirá de reexpresar ei importe de $ iOO.Oüü del terreno, por cuanto ios pesos corresponden a la fecha de ingreso del bien al patrimonio, al igual que ei capital social. Se derallan io^ cálculos a efectuar Indice de cierre del periodo

120

_________________________ = ____ = 1.20 índice de origen

100

Se deberá proceder a reexpresar c! terreno partida no expuesta a la infiadón y que se encuentra expresada en moneda correspondiente ai momento de su incorporación- por eí coeficiente antes calculado, es de cir SIOO.OOO X 1,20 $120.000.

C O N IA B IU O a D S(STlM A >i\ P R c X F s O s

27^

Por Cira pane lambiéii se reexpresara el capiial sociaí, por iguales monvos que los expuesiON en el párrafo anrerior, pero -p or razones lega les- el tapiial se expone a su valor nominal y su ajuste por separado. Uestrucuiru patrimonial en moneda nomogenea, es decir, luego de haber corregido el poder adquisitivo de la moneda, sera. ¡

ACTIVO Terrenos

120.000

PATRIMONIO NETO Capital Social

100 000

Amste de Capital

20.000 120.000

Debe tenerse en cuenta que los saldos que surgen del Mayor corres ponden a los pesos registrados en el momento de la incorporación del terreno o al momento de integración dei capital; por lo tanto, deberá prucederse a la registracion contable de los efectos del ajuste del poder de compra general del dinero El asiento de ajuste surge comparando los saldos que arroje el Mayor de las cuentas Terrenos y Ajuste de Capital, con los saldos ajustados se gún el procedimiento ya explicado;

Terrenos

Activo) a Ajuste de Capital Pairlmunio Neto)

20.ÜÜ0

20.000

Cabe preguntarse que sucede cuando las partidas a reexpresar surgen jior suma o resta de otros importes, por ejemplo, el resultado por la venia del terreno a que se ha hecho referencia o de otro activo, ptir ejemplo, ac ciones que se valúan al costo El tema se tratara en el próximo acápite 4.4J2.1. Reexpresiori de partidas cuvo saldo surge por sum a o resta de otros importes A las preguntas antes formuludas corresponde el siguiente recordaiwrio SI se trata del resultado de una vTma. el mismo surgió de la com paración del precio de venta y de su costo, v am bos están expresados en moneda de distinto poder adquisitivo. En el caso del precio de venta, su fecha-valor corresponde ai momento en que se perfecciono dicha opera ción y. en el caso dei cosio de dicha venta, al de la fecha de incorporación del activo consumido. La conclusión es que la fecha de origen -a efectos de la reexpresion moneiana- no corresponde a la de su venta sino que deberán desagre garse lo» elementos que determinaron el resultado y analizar la fecha de origen de cada uno de dichos elementos.

O t R R f DEL FRtXZfiO C,C>N'rAW.í

277

Se podría eiem pllficar el mecanismo de fleierminacidn dei resultado lie venia del lerreno que posee la sociedad y que fuera indicado en el acáptte anterior Se puede suponer que el terreno fue vendido en un momento poste rior al del cierre del ejercicio antes indicado en $140.000 y el índice que corresponde a dicho momento es 132. Por su parte, el índice que corresponde a la fecna oe cierre del nuevo periodo es 138,60. Calculamos el resultado de venta del terreno de la siguiente manera: Precio de venta

$140.000

(•) 1.05

$147 000

Costo del bien vendido

$120.000

O U55

$j38q-0Q

Resultado de la venta

$8.400

(t )

(*) Los coeficientes surgen de la relación entre dos índices: en estos dos casos: índice de cierre del período

138,60 - 1,05

Indice del m om ento de la venta

132

índice de cierre del periodo

138,60 = 1,155

índice del inicio del periodo

120

Se verifican m uchos ejemplos que corresponden a partidas cuyo sal do surge por sum a o resta de otros importes; al respecto se puede citar el resultado de venia de mercaderías, el valor residual de los Bienes de Uso, el total del Activo o Pasivo reexpresado. 4 4 2.2. t i resultad o por exposición ala mflacion/deflación Es com ún escu ch ar que el valor de la moneda no se mantiene mmuuble y se ve sujeto a cambios en épocas de inflaaon, a lo cual debemos agregar que eso tam bién ocurre en aquellas de deflación. En el prim er caso, existe un incremento c-onsianiey generalizado del nivel general de precios que provoca una pérdida en el poder adquisitivo de ía moneda: la situación inversa conceptúa a la deflación.

i

Por lo tanto, se debe proceder a corregir el valor de los pesos de aque llas partidas cuyo saldo no se encuentra expresado en moneda de poder adquisitivo de cierre del período.

CONTARIl IIUO. SlSÍLMAS Y PRÜCF-SOS

Asimismo, para aquellas partidas cuyo saldo esté expresado en mo neda de poder adquisitivo de cierre no será necesario proceder a su reexpresión. Pero su comportamiento frente a la inflación -al no poseer cobertura- genera resultados: pérdidas por exposición a la inflación los activos y ganancias los pasivos. Para ejemplificar el comportamiento de las partidas expuestas a la inflación se expone la siguiente estructura patrimonial: PATRIMONIO NETO

ACTIVO Caja y Banco.s (en S)

Capital Social

100.000

100.000

En este caso se supone que el ente no ha efectuado operaciones du rante el ejercicio y el efectivo fue aportado por los socios en oportunidad de su constitución. Asimismo, se deberá considerar que el índice que co rresponde a la fecha de la constitución del ente es 100 y que el correspondiente al cierre del período 120. La nueva estructura patrimonial surgirá de reexpresar el capital so cial de $100.000 que corresponde a la fecha de su suscripción e integra ción hasta la de cierre del período, pero la igualdad patrim onial no se mantiene: la diferencia constituye el resultado del período. Se detallan los cálculos a efectuar: índice de cierre del período 120 _____________

_________________________________ ______ _____________ ______________________

índice de origen

1,20

100

Se procederá a reexpresar el capital social -partida no expuesta a la in flación y que se encuentra expresada en moneda correspondiente al mo mento de su suscripción/ integración- por el coeficiente antes calculado, es decir; $100.000 x 1,20 =$120.000; como ya lo señaláramos, por razones legales el capital se expone a su valor nominal y su ajuste por separado. La estructura patrimonial en moneda homogénea, es decir, luego de haber corregido el poder adquisitivo de la moneda, será: PATRIMONIO NETO

ACTIVO

Caja Y Bancos

100.000

1

Capital Social

I Ajuste de Capital Resultado ejercicio

100.000 20.000 ( 20.0001 100.000

I

1

QlRRI Dfl PROaSOCOKIABlE

279

Bl resultado del período amesdererminado -por diferencia pa rimonial- corresponde ai Resultado por Exposición a los Cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda, por cuanto no se efectuaron operaciones du rante el período y tampoco se devengaron resultados, excepto aquellos generados por partidas expuestas, en este caso, a la inlladón, durante el período. El mencionado Resultado se comprueba a partir de la prueba del capital expuesto a la inflación. Al respecto, deberán identificarse las partidas expuestas a la inílación -es decir aquellas ya expresadas en moneda de cierre del período-y pro ceder a la asociación de su fecha de origen, pues desde dicha oportunidad generan Resultados por Exposición a los Cambios en el Poder Adquisitivo dela Moneda. A l respecto, desde el momento de su ingreso al patrimonio hasta el cierre del período, el efectivo está expuesto a una tasa de inflación del 20%; por lo tanto; $100.000 x 0,20 =$20.000, y el RECPAM será negativo por cuanto fue generado por un activo expuesto a la inflación. Debe tenerse en cuenta que los saldos que surgen del Mayor corres ponden a los pesos registrados en el momento de la integración del ca pital y, por lo tanto, deberá procederse a la registración contable de los efectos del ajuste del poder de compra general del dinero. Dicho ajuste se determina comparando los saldos del Mayor con los determinados en cifras ajustadas, y del mencionado procedimiento sur geel siguiente asiento para adecuar los saldos: RECPAM (-♦- Resulrado Negativo) a Ajuste de Capital (-r- Patrimonio Neto)

20.000 20.000

i4 .3 . A ju s t e s p o r a p l i c a c i ó n d e v a lo res corrientes. R econ ocim ien to d e r e s u lta d o s p o r t e n e n c i a

Encaso de aplicar valores corrientes como criterio primario demedi ción, el activo -o el pasivo en cuestión- quedará valuado al valor que da el mercado al momento de la medición contable. Toda vez que el valor corriente de un activo aumenta respecto de su medida contable anterior, se habrá áevengado un resultado por tenen cia positivo que se determina en la oportunidad de efectuarla medición contable y no se espera el momento de la venta para su reconocimiento. Lo anterior puede ejemplificarse de la siguiente forma: •

Acciones al momento de su incorporación:

$1.300

•

Valor neto de realización al cierre del período:

$1.430

280

C o N rA iO LiD A D . S i s t e m a s y P r o c e s o s

Para el caso de aplicar valores corrienies para la medición del activo, éste quedará valuado en $1.430 y se habrá devengado un resultado por tenencia positivo que se registrará: Acciones (+Activo) a Diferencia de Cotización .Acciones (+Resultado Positivo)

130 130

Se destaca que, en oportunidad de la venta del activo en cuestión, se reconocerá otro resultado por tenencia que se habrá devengado a partir de la medición contable anterior y hasta el momento de la venta, si du rante dicho lapso cambió el precio específico del activo. Por lo tanto, en oportunidad de la venta no se genera resultado de venta alguno, pues el activo ya había sido valuado a valores corrientes, devengándose -como se indicara en el párrafo anterior- un resultado por tenencia por las unidades vendidas. 4.5» Asientos de cierre Luego de la confección de los asientos de ajuste deberá procederse a su conlabilización en el registro contable cronológico "D iario” y su pos terior mayorización para preparar un nuevo balance de saldos, esta vez después de haber efectuado los ajustes. El papel de trabajo resultante, "Balance de Saldos luego de los Ajustes", nos facilitará la tarea de confec ción de los informes contables. Al finalizar el ejercicio económico anual las cuentas de resultado no pueden mantenerse con saldo, pues ellas no trascienden el ejer cicio económico anual y deben transferirse a Resultados no Asigna dos. Tal transferencia corresponde al resultado del ejercicio, habilitándo se a dichas partidas -una vez que estén saldadas- para acumular los re sultados positivos (in-gresos o ganancias, desde el punto de vista conta ble) y negativos (costos, gastos y pérdidas) durante el siguiente ejercicio económico. El procedimiento que se aplica consiste en debitar las cuentas de re sultado positivo (cuyo saldo es acreedor al finalizar el ejercicio) y acredi tar las cuentas de resultado negativo (cuyo saldo es deudor a igual fecha) y la diferencia se transfiere como ganancia o pérdida neta a la cuenta Resultado del Ejercicio, que conforma el saldo del rubro Resultados no Asignados del Patrimonio Neto. A este procedimiento se lo denomina "Asiento de Refundición de Cuentas de Resultados”.

CllRR .1 (H1 PROCrsOCONTABIf;

281

Es ilable cic destacar en esta oporiunidad la pregunta que se forinuIjin los autores W iivru y Sánchuz Brüt al respecto: “¿Qué efectos tiene el cierre d e c u e r n a s d e r e s u l t a d o ? T ie n e d o s e f e c t o s : 1) R e s u m e l o s r e s u l t a d o s n e to s en u n a sola cu en ta; n 2) S a l d a t o d a s l a s c u e n t a s d e resultados, qu e son las qu e m iden los

I

in c r e m e n to s y d i s m i n u c i o n e s d e l p a trim o n io neto provenientes d e ¡as o p e racion es d e l e j e r c i c i o .

K L a s c u e n t a s d e r e s u l t a d o s cu m p len u n a fu n ción d e cuenta-kilóm etros durante e l e f e r c i c i o . A l c i e r r e d e l p e r ío d o se tom a n ota d e los kilóm etros reco rrid o s y s e v u e l v e e l in s t r u m e n t o a cero, p a ra com en zar a m edir el re

i\

corrid o d e l p r ó x i m o p e r ío d o " . (¡5 )

Además de la cancelación contra Resultados no Asignados de las cuentas ya mencionadas, algunos entes proceden, al cierre de cada ejer cicio económico anual, a cancelar los saldos de las cuentas patrimoniales -y de sus regularizadoras- empleadas. Luego, al comienzo del ejercicio siguiente se revierte este asiento para proceder a la apertura de los saldos de dichas cuentas patrimoniales. Cabe destacar que el procedimiento mencionado de cancelación de saldos de cuentas patrimoniales y la apertura de los mismos al inicio del ejercicio siguiente es formal: es el último del ejercicio, de modo que no puede agregarse ningún registro al ejercicio cerrado y se aplica princi palmente cuando se emplea un medio manual o mecánico de procesa miento de datos, siendo infrecuente cuando se trata de un medio computarizado de registración, como los que en la actualidad predominan. En este últim o caso, los saldos de las cuentas patrimoniales y sus regularizaciones trascienden el cierre del ejercicio económico y representan el saldo inicial del ejercicio siguiente. " U n a v e z e f e c t u a d o s lo s a sie n to s d e cierre d e las cuentas d e resul t a d o s y (s i s e u t iliz a r e n ) d e la s e m p ic a d a s p a ra p rep arar el EFE, s o l a m e n t e d e b e r í a n te n e r sa ld o s: a ) l a s c u e n t a s r e p r e s e n t a t iv a s d e la com posición : 1) d e l a c t i v o 2) d e l p a s iv o 3) d e l p a tr im o n io

(15) VVÍRTH, María Cristína y SANCHEZ BROT, LuisE., “Coniabilidad Rási^3 Regisrración Conrable", Ediciones Intemceánicas S.A., Buenos Aires, 1993, págs. Í24/I25.

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C 'O N lA lU linA Ü .SISM MAS Y PR O C I SO S

b ) la s c u en ttu m e n io r a m io o d e o r d e n q u e s e l l e v a r e n . B stos s a ld o s n o n e c e s ita n s e r c a n c e l a d o s , p o r q u e l o s e l e m e n t o s que r ep resen ta n n o d e s a p a r e c e n a l c ie r r e d e l e j e r c i d o n i r e a p a r e c e n al c o m ie n z o d e l sig u ien te. S im p le m e n t e p e r m a n e c e n . Sin e m b a r g o , a lg u n a s e n t id a d e s : a ) c o n ta b iliz a n un a s ie n t o d e c ie r r e p a r a ¡ l e v a r e s o s s a l d o s a cero a l c ie r r e d e l e jer c ic io : b ) rev ierten e s e a s ie n t o a l c o m ie n z o d e l s ig u ie n t e , m e d i a n t e o tr o al q u e d e n o m in a n a s ie n t o d e r e a p e r t u r a . E sto e s c o m ú n c u a n d o e l s o ft w a r e d e t e n e d u r í a d e l i b r o s e m p e l a d o p o r la e n t id a d a n o t a lo s m o v im ie n t o s c o n t a l d e s d e c a d a ejercicio en un a r c h iv o s e p a r a d o (o e n u n a t a b l a s e p a r a d a d e n t r o d e una m is m a b a s e d e d a to s). T am bién d e b e r ía h a cérselo si a lg u n a d is p o s ic ió n le g a l lo e x ig ie s e ” (16).

Entendemos que corresponde a los usos y costumbres en materia contable que los entes procedan al cierre de los saldos de las cuentas pa trimoniales y luego a su apertura.

(16) FOWLF.R NEWTÜNf Enrique, op. cit. en nota (9), págs. 708/709.

C a pítu lo 5 MECANISMOS PAR,^ HOMOGENEIZAR LA UNIDAD DE MEDIDA 5.1. Introducción Uno de los propósitos de la contabilidad consiste en brindar infor mación, entre otros aspectos, sobre la composición del patrimonio y su evolución a lo largo del tiempo. En todo ente, sea una empresa o una ins titución sin fines de lucro, el patrimonio está compuesto por una multi plicidad de elementos heterogéneos. A simple título de ejemplo podemos citar: •

una gran variedad de mercaderías de distinto tipo, tamaño, mo delo V m arca;

•

escritorios de distinto tamaño y construidos en diferentes mate riales: madera, metal, aglomerado, con revestimiento de melanina, etc.;

•

diversidad de sillas y sillones de diferentes tipos;

•

aparatos telefónicos, fotocopiadoras, iPhone, etc.;

•

computadoras de diferentes características;

•

calculadoras;

•

estanterías de vanada dimensión, metálicas o de madera;

•

maqu inarias, calderas, cañerías de vapor, gas y aire comprimido; camiones, camionetas y automóviles;

•

cheques, pagarés, títulos públicos;

•

edificios, terrenos, campos;

•

patentes de invención, etc.

El balance general presenta el patrimonio mediante un recurso que P^fmíie reducir los múltiples elementos heterogéneos que lo componen ^'Jna expresión que posibilita agruparlos y compararlos fácilmente. Este

284

CON IAHIIIDAH. S l S K MAS Y l'K< >t ( SOS

recurso consiste en elegir una moneda de riu'utu y valoi l/ar los divorst,^ elementos patrimoniales asignándole un precio a cíida miltlíul ( iem-fni. mente, se utiliza como moneda de enema el dim*ro (|iie ticaie
(1) H em os ex p u esto a q u í el c o n c e p to de in fla ció n im p e ra n te en la bibliografía co n ta b le , C abe s e ñ a la r q u e a lg u n o s e c o n o m ista s c o n s id e ra n q u e la inflación es el au m en to o e x ce so de la ca n tid a d d e d in e ro c irc u la n te en re la ció n co n su cobertura.

M I - A N I s M t ^ S l’AHA ll<>M
2H5

ha tlt’lliu ion f s la invt'nia iJi' la iiilladim/Oseael aumento pcrsisrenirdi’l jioiltu tU; com|»ra ili-i dinero u, loquees lo mismo, la disminución (le lo!» prerios (2). i n iiuesiio país fiemos experimentado durante bre tes |>t*i iodos» h ajas del nivel de precios. Así por ejemplo, un ciclo recesi vode la eco n o m ía en la úliima pane de ladreada de ios‘90 provoco que durunie 199H el nivel de precios mayoristas disminuyer i un 6,3% y aun a junio del an o 2001 se encontraba por debajo del nivel de diciembre de 1997 (;i).

5.2.Z Indices d e p recios. Caracierísncas P a ra c a lc u la r la variación promedio, deben elaborarse n ú m ero s ín d ice d el nivel de precios, los que -ideaimenre- ten d r ía n q u e lom aren consideración a todos los bie nes y serv icios q u e se transan en la economía ponderan d o, a d e m a s , su participación relativa.

En la realidad, por las difícultades practicas, no se computan los pre cios de todos los bienes y servicios, sino los de una canasta lo más amplia posible, a efectos de que sea representativa de aquel universo total. En lo que se refiere a ponderar la participación relativa de cada bien, nay que tomarla en cuenta puesto que nene mucha mas repercusión en el bolsillo del público consumidor Qe nuestro país un aumento del 10 % en el precio de la carne vacuna que el incremento del 10 % en los langosiinos, ya que aquélla integra nuestra dieta mucho más frecuentemente que estos últimos. Análogamente, para el conjunto de las empresas argentinas, produ ce muchr mas impacto un 8 % de incremento en el precio de la energía eléctrica, que es consumida por todas ellas, que un aumento del 8 % en el precio del plutonio, que es un elemento químico radioactivo utilizado en la industria nuclear, poco consumido en nuestro país. En otro orden de ideas, los precios pueden cambiar con suma fre cuencia, aunque sólo sea en pequeña magnitud. Sin embargo no sería posible calcular un Indice del nivel general de precios instantáneo, por lo que se lo compila periódicamente (en nuestro país en forma mensual). Hay, asimismo, diferentes mercados con distintos precios. Una pn mera distinción que puede efectuarse es entre los precios al por menor, « decir los que debe pagar el publico consumidor y los precios al por Í2) Para algunos economistas la deflación es (a di.sminucnlm de la cantidad de dinero cirt ulanic (3j Fuente ÍN f)lX , estadísticas de precios internos al por mayor

vÁ»NrAtsiiinAn. sis f i mas

y

Pi u x

iísos

mayor, en gratules cantidades. Pero además, según las zonas geográfi. cas, las marcas y otros factores, pueden existir diferentes precios al por mayor y al por menor para productos iguales o sim ilares. Todo lo dicho está poniendo de manifiesto las dificultades existentes para elaborar estos índices del nivel general de precios: por lo tanto, los que se encuentran disponibles, aun cuando sean elaborados con todo rigor técnico, constituyen aproximaciones aceptables a la realidad del cantbio del nivel general de precios, pero no su exacta expresión. l)n número índice, para que su utilización resulte apropiada a efectos contables, debe reunir, como mínimo, los siguientes requisitos: C o m p ren d er u n a m u estra lo m á s a m p lia y re p re s e n tativa posible d e b ien es y servicios, d e f o r m a tal d e atenuar, en cu a n to sea fa ctib le, las flu c t u a c io n e s d e precios atribuibles a razones esta cio n a les, a distintas zonas geográficas o a ca m bio s en los h á b ito s d e los consum idores. Referirse a períodos breves; p o r ejem p lo , m e n s u a le s . S er d e pronta y reg u la r d ifusión. Si el ín d ic e es m e n sual, d eb ería estar d isp o nible los p rim e ro s d ía s d el m es siguiente a a q u el al cu a l se refiere. S er confeccio n a d o p o r un o rg a n ism o q u e m erez ca consenso en cuanto a su s e rie d a d y co n fia b ilid a d .

5 .2 .3 . ín d ic e s d isp o n ib les en n u estro p a ís

En la Argentina existen dos grupos de índices, am bos elaborados por el INDEX' -Instituto Nacional de Estadística y C ensos- que tradicionalmente se ha considerado que satisfacían las características señaladas. Sin embargo, ciertos sectores han cuestionado la metodología seguida por la institución a partir de fines del año 2007, la que llevaría a compu tar incrementos de precios inferiores a los que deberían describirse. Estos indicadores son: •

El índice de precios al consumidor, tam bién llamado de costo de vida; y

•

El Sistema de índices de precios mayoristas.

Los más apropiados, a efectos contables, parecen ser los precios al por mayor, por ser éste el mercado donde predominantemente se desen vuelven las empresas.

M E < > . N I S m O S I’ARA H O M O G t N f J2ARi> UNIDAD DC MEDIDA

2«7

Hasia diciem bre ue 1995 el 1NDF£ publicaoa un índice de precios ai por mayor, base 1981 = 100. A panir ele enero de 1996 esia sene fue reemplazada por el Sistema je índices de precios mayoristas base 1993 = íOO, que está integrado por ^jes indicadores: 1, índice de precios internos ai por mayor, conoado abreviadamen te por su sigla IPIM. 2, Indice de precios internos básicos al por mayor. 3, índice de precios básicos del productor Según el IN DEC, el IPIM (índice de precios miemos aJ por mavor), ‘por su cobertu ra, es el que más se asemeja al anterior índice de precios al por mayor b ase 1981 = 100". El IPIM m ide la evolución promedio de los precios a los que el pro ductor local o el im portador directo venden sus productos en el mercado doméstico. Se incluyen el Impuesto al Valor Agregado, ios impuestos in ternos y a los com bustibles. De este ín d ice se publican su nivel general e indicadores específicos para distintos sectores y tipos de bienes. Por ejemplo: • productos nacionales e imponados, • los productos nacionales se desagregan en producros primarios y artículos manufacturados; • los productos manufacrurados se clasifican según el sector ali m entos y bebidas, tabaco, produnos textiles, producros quími cos, productos del caucho y plásuco, etc A efectos d e l aju ste p o r inflación de ios estadoi contables, lo m ás a p r o p ia d o es tom ar el nivel general del IPIM. pues ío que interesa correg ir es el p oder de compra general del dinero y no el efecto d e l c a m b io d e precios de un bien especifico. (4) El Sistema de índices de precios mayoristas base 1993 = 100 recurre i 1.400 em presas productoras y/o importadoras en todo el país, las que suministran 2.8Ü0 precios que integran la base de cálculo de los indica dores. Í4j Como el IIMM comeiizd a publicarse a partir de enero de 1996, si se tratara de partidas cuya fecha de origen luera amenor, lo que correspondería serian las mediciones del índice de precios al por mayor .N'ivel general hasta diciembre de 19%, y las del IPIM a partir de enero de 1996.

Cv)NIABIUl AIT SIS íí MAS V PllüC t'.OS

28iS

5,2*3-K Los índices se reheren a períodos y no a un día dado Un aspecU) que debe ser destacado consisie en que el índice no representa el nivel de precios existente el últim o día riel m es, sino que des cribe el nivel de precios vigente a lo largo del mes dura m e el cual se lúe haciendo la recopilación. Lsio es as! porqueí • los precios relevados son en general, los vigentes al decimoquin to día habii dei mes o al primer dia hábil siguiente, si aquél fuera feriado; • en el caso de producios agropecuarios y pesqueros, en cambio, los precios se recogen en forma diana y, a p artir de ellos, se cal culan promedios mensuales; • para el petróleo se relevan precios tres veces por m es; • en relación con el azúcar se recopilan precios promedio de los primeros 15 días de cada mes; • por último, en el caso de algunos productos petroquim icos, se consideran precios promedio del mes. Epi consecuencia, ei IPIM d e en ero d esc rib irá e l n iv el d e precios vigente a lo largo d e ese m es y n o e l n ivel d e p re cios correspondiente a l d ía 31 d e en ero. De la misma manera, cuando se dice que en diciem bre la inflación fue hipméucamenie del 2 por ciento, ese aum ento no es el producido entre el 30 de noviembre y el 31 de diciembre, sino el que experim entaron los precios encuestados a lo largo del mes de diciem bre co n respecto a los recopilados durante el mes de noviembre.

5,2.3.2. Fonnadecalcular loscambios en el nivel de precios Supongamos que en un cieno país y en un periodo dado, se cuenta con la siguiente serie de números índice descriptivos del niv el general de precios: ______I

.

tnero Febrero Marzo Abiii Mayo huno

i ; |

N* índice 234,6 238,9 236,3 237,9 239,3 242,4

j

Mlt-ANI'JMOS Para humounhzaru unidad di

medida

289

Puede iiu eresar, en primer rermino. calcular la variación de precios producida en un m es con respecto al inmedíaio anterior. Para expresarlo en porcentaje con respecto al mes anterior debe efectuarse el siguiente calculo: Variación del índ ice en valor absoluto xIOO Valor del ín d ice del mes anterior Si se cjuisiera calcu lar para la tabla anterior la variación entre febrero venero, resulta qu e el incremento del índice en vaior absoluto asciende a 4,3, que surgen de restar 238,9 (índice de febrero) menos 234,6 (índice de enero).

4.3

Variación del índ ice en valor absoluto

X100 = .........X100 = 1,83 % 234,6

N®índice del m es de enero

Otra form a de m edir la variación porcentual con respeao al mes anlerior sería: N'índice aei mes

238,9 (-----------------------1) X 100 = - ............1) X100 = (1.0183 -1) X100 = 1,83 % N* índice del meb dniertor

234,6

El aum ento del num ero índice esta representando un incremento del 1,83 % del nivel de precios. De la m ism a m anera, podría calcularse el incremento correspon diente a cu alqu ier periodo. Por ejemplo, el producido entre enero y jumo siguiente se n a : 242,4

endite «le lunio

- I)x 100 = 3,32%

-l)x l0 0 = N” índice üe enero

234,6

En otra com paración, se advierte a simple vista que el nivel de pre cios de m arzo (236,3) es inferior al de febrero (238,9). Veamos qué arroja el cálculo; N* Indice de manro

236.3

(................................................. I)x l0 0 = — .......... I)xJO0 = -l,0 9 % N* Indice de febnefo

238,9

Ci^NTABíÜlM!:’» S r f !

m

Y TRI H T t' >

5.3. Efectos de la inflación (d eflación) so b re lo s in fo rm e s comabies confeccionados sin tom arla en cu enta Una posibilidad perla que han optado los contadores de muchos pai ses ante la existencia de inflación o deflación, con siste en no tomar en cuenta su existencia y confeccionar los inform es contables com o si los cambim en el poder adqiiisim o del dinero no existieran o como si no jpwroduieran e^ cic alguno sobre los estados contable'. Es decir expresar ¡as cifras de la información contable en moneda nom inal o no ajustada por müaaoft, Esta actitud, sin embargo, provoca una serie de distorsiones sobre la información contable Seguidamente examinaremos algunas de las m as im portantes.

5 J .I D isum hnes en ¡os saldos d e las cuernas Las cuentas que forman pane de los estados contables van acumu lando impones que para poder sumarse, requieren estar expresados en ia misma unidad de medida. Si hay inflación o deflación, la moneda va cambiando de valor y no puede hablarse del peso o del dolar del real o del euro en general, sino que hav que agregarle la referencia al período al Cual corresponde su poder adquisitivo. Asi habría que referirse, por ejemplo, a pesos cuyo poder adquisitivo corresponda a jum o de 2011; mas resumidamente suele hacerse merKÍon a pesos de ju n io de 2011. Esto se debe a que si, por ejemplo, entre enero y ju m o de 2011 hubo inflación, la unidiiid de medida, o sea, el peso, dejó de ser la misma. Los pesos de enero de 2011 vahan más que los de agosto; dicho de otra forma: tamisrna cantidad de dinero nos pem niia com prar m ás bienes en enero, porque el precio de b s bienes en enero era inferior aJ de agosto. Suptmgamos que una empresa recibió en 2005 un aporte de capital de $ 1(K)-0(K) > en 2011 cKro de $ 100.000 y que entre am bas fechas hubo una mñaatin del 2b %. ¿Podrían sumarse d u eciam en te am bos impor tes y ahrmar razonablemente que d saldo del Capital suscripto es de $ 200.000'/ La respuesta no. No sena lógico sum arlos directam ente, por que los $ 100.000 de 2005 esláii en una unidad de medida distinta a los$ lOO.OtK) de 2i)\ l y, en consecuencia, si se sum aran d ireciam em e el saldo íÍe5200J)00 no esiaria expresado en una moneda de un poder adquisiii vo concreto No serían pesos de 2005. tampoco de 2011 a lo sum o podría decirse que están en una unidad de medida indefinida, lo que carece de toda ifígica .’V.

En el párrafo anterior hemos inquirido: ¿podrían sum arse directa mente ambos linptntes? Y contcsiamos que no.

Mlv >VNÍSM(.>s |'A.RA HOMtíCfNIJ/AÍÜ>» UNU>A.O Oí

MfOÍ0^

m

Replanteam os ahora la pregunta: ¿Podnan sumarse ambfis imporfps? Como se advertirá, neinos suprimido el vocablo ‘'üirectameme'’ \hora la resp u esta es afirmaiiva. Veamos por que. ^Pueden su m arse 30 metros mas 40 centímetros? Sí, pueden sumar se, pero no d irectam en te. No podría decirse que la suma es 70 "algo" Para poder su m a ríos debem os convenir previamente ambas cifras a una unidad tie m ed iu a homogénea: o convenimos los metros a cenumetros oíos cen iím eiros a m etros. Si convenimos los metros a centímetros re sultará: 30 m etros equ ivalen a

3.000 cenumetros ±4fl centímetros = 3.040 ceniimetros

Si volvemos ah ora a nuestro apone út capital, podemos sumar las dos cifras pero reduciéndolas previamente a una unidad de medida ho mogénea. Por ejem plo, reexpresando ios pesos de 2005 en pesos de 2011* SI la inflación en tre am bas fechas fue del 26 %, como hemos supuesto, los $ 100.000 de 2 0 0 5 equivaldrán a $ 126.000 de 2011 En consecuencia la suma quedará: Apone

ue2005. $ lüO.OOÜ mas 26 %de S 100.000

= 5 i2Jb.m valor 2QÜ

Apone de 2011:

= 5 100.000 valor 2011

Saldo de capital suscnpio

t=S 226.000 valor 3)1!

Disiorsioneí» sim ilares se produarian en ios saldos de las cuentas de activo, si los bien es adquiridos se van acumulando al costo de las respec tivas fechas de com pra Supongamos que en la cuenta Terrenos se acumulan los siguientes inmuebles de la em presa. 11/00; Costo de compra de un terreno en Avellaneda

$ 80.000

10/01 C osto de compra de un terreno en Lanús

S 200.000

4/04' Costo de com pra de un terreno en San Miguel

$ 300.000

fTeseamos em itir un informe sobre el costo de los terrenos a junio de ¿Uij, suponiéndose que la inílanón hasta esa fecha, desde d momento ^ la adquisición d e cada terreno, ha sido ia siguiente; Desde novierriltre lie 2000 a junw de 2011

Í9Ü%

Desde octu bre de 2001 a junio de 2011

140%

Desde abril de 2004 a junto de 2011 •

60%

b

m

C0^1l ^BI LlDAD S lS r FMAS ^ PROc íSOí»

Mostrar como costo de los tres terrenos Ui sum a directa de los tres impones carecería de significado logico, pues están exjiresados en dis tintas unidades de medida leí valor de la moneda era distinto en cada época). Kn consecuencia, antes de efectuar la adición, es necesario reexpresarcada importe para que todos queden en una m oneda del mismo po der adquisitivo. Lo habitual es presentarlos en m oneda cuyo poder ad quisitivo corresponde a la fecha de la inform ación, en este caso, junio de 2011 Entonces resultara: 1l/OO: S 80.000 + 190 % de S 80.000

$ 232.000

10/01 $ 200.000 T 140 % de S 200.000

5 480.000

04/04. S 300.000 -r 60 % de S 300.000

S 480.000

Costo total len pesos de junio de 2011)

$ 1192.Q0Q

De Igual manera carecerían de significado logico los saldos de las cuentas de resultado que acumulan los resultados devengados durante el ejercicio. Por ejemplo, el saldo de la cuenta Ventas surgiría de sumar las ventas de enero contabilizadas a los precios vigentes en enero, más las ventas de febrero computadas a los precios im perantes en febrero, mas las ventas de marzo a los prtfcios de marzo, y asi sucesivam ente, lo que determinarla que el saldo final de Ventas no este expresado en una uni dad de medida definida, puesto que se ha supuesto que se ha producido un cambio en el poder adquisitivo del dinero a lo largo de esos meses.

5.3.Z Distorsiones en los totales d e los estañ os con tables De la misma manera, si preparamos los estados contables como si no hubiera inflación, carecerán de significado lógico sus diversos totales. Así, por ejemplo, si la empresa utiliza para determ inar el im porte de detetmmadas partidas el criterio de medición al costo histórico los totales de activo corriente y de activo no corriente, asi com o el total general del activo, estarían distorsionados, porque surgirían de sum ar importes ex presados en distintas unidades de medida. Esta distorsión no existiría si todas las partidas del activo, esiuvieran medidas a su valor corriente, lo que no ocurre a la fecha en ningún pah del mundo. En Argentina, por ejemplo, los bienes de uso y dem ás activos no destinados a la venta, se miden por su costo histórico. Además, en la mayoría de los países se utiliza, predom inaniem em c, el costo hisiónco. Por ejemplo, para llegar al total del activo, se sum arían, entre otras partida.s, el dinero en efectivo en caja, expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de cierre de ejercicio, mas el saldo de Mercaderías de reventa, que si se aplica costo histórico esta-

M l . a NI!>íWOv I’AKA fiUMOtjtNHiARlA

Oí MÍÜIDa

m

na expresado en inuneaa del inomemo de su compra ique puede haberse producido en m eses anieriores el cierre de ejercicioj en tanto si se utilizan valores cornem es esiara en moneda de cierre de ejercicio, mas el saldo de Maquinarias e inmuebles, que puede estar expresado en moneda de mu chos años ai ras, ya que estos bienes se expresan por su costo histórico. 5J.3. D istorsión en los resultados de cema El resultado bruto de Venias, en la mayoría de los países centrales, surge de com parar el importe de ventas con el costo de adquisición de la mercadería vendida (5). Cada venta se registra al precio corriente del momento en que se eteciua. Pero el costo de venias, en una empresa comercial, corresponde al COSIOde com pra de la mercadería vendida, el cual esta expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de su incorpo ración al patrim onio Por lo general, la compra de ia mercadería es ante rior, a veces varios meses, al momento de la wnta. En consecuencia, suponiendo que ha habido inflación enrre amoas fe chas, el resultado bruto de ventas surgiría de la siguiente comparación! Ingreso por ventas

(Contabilizado al precio vigente a la fecha de la operaciunj

Menos: costo de las mercaderías vendidas

(Puede estar en moneda de vanos meses antes, o sea, es inferior al \ngente al momento de la venial

= Resultado bruto de ventas

(Se lo sobredimensiona, lanio más cuanto mayor sea ei lapso que transcurrió entre la compra y la venta)

Un ejem plo puede contribuir a aclarar la cuestión. Supongamos que la única com pra de mercaderías del ejercicio se efectuó en el mes de fe brero a u n costo de $ 100 por unidad y que en el mes de diciembre se venden 20 unidades a $ 130 rada una. El estado de resultados mostrará las siguiv.mes cifras: Ventas (20 x 130)

S 2.600

Menos. Costo de la?» mercaderías vendidas (20 x 100)

$ 2 ÜQ0

Utilidad bruta

(5) Siempre que no

$600 aplique un modelo basaüo en vaio«“>iconiemes.

CO í ÎAR í HOAD üfST£M,%3 if P R Ü l t ’. 0 <

Si m tif febrero y diciembre ha habido una infiación del 9 %, U sn^j cióQ debería mostrarse de ia siguiente manera Vencas (ea S de diciembre)

S 2.600

Menos; Costo de ias mercadenas vendidas {en $ de diciembre: 2.000 x C09)

kzm .

Uúiidad bnisa (en S de diciembre)

S420

Si en un periodo hubiera habido deflación el efecto sería exactamenle ei lovmo ai cfem pliñcaúo. 5JL4. Distonif/n en los cargos p o r a m ortiz acio n es Los bienes de uso permanecen un tiempo prolongado en ei pa trimonio. Si se los mantiene a su costo original sin ajustar por infJaciáa. y hay una desvalonzacióo significativa del signo monetario, las amcHTizaciones contables se seguirán calculando sobre los valores originales de incorporación y serán a todas luces insuficientes para retener los fondos necesarios a fin de reponer los bienes cuando expi re su vida útil. 5L3-5. Disiorstones en ias com paracw n es Carece de loda lógica comparar dos estados contables a fechas su cesiva». ti previameme no se homcêneiza la unidad de medida. En el patrimonio las pnncipales distorsiones se producirán en los activos y pasivos ccH^netites. que provendrán iniegrameme de cada uno de los res pectivos ejercicios y quedarán expresados en moneda de cada uno de elios. Habra un aumento aparente dd activo y pasivo corrientes, que po dría desaparecer si se reexpresa la unidad de medida. ¿Que quefemcA decir con esto? Las mercaderías de reventa de una empresa comeroai que s
M rCANlSl M >S Pa Ha HC»MfíC>f

UNÍfíAD JH «Í0»5>A

29S

\si. por ejem p lo, si en el ano 2001 pagábamos $ 2-OOUn>ensuales por é alquiler de una oficina y hoy la ufra es oe S 7.000, no podemos decir el alquiler m en sual ha aumentado en $ 5-000, y m siquiera podríai{)os afirmar que ha aumeniado. tn efecto, desde 2001 hasta hoy ha habido inflación. Si suponemos (pie la des-valorización del dinero durante este periodo fue tíd 340 %, corresponderia eíectu ar los siguientes cálculos: Alquiler del añ o 2001 expresado en moneda aauaj: S 2.000

3 4 0 % de $ 2.000

c$b.800

Alquiler actu al Disminución del alquiler (medida en moneda acTual) 5-3.6. El r e s u lta d o p o r exposición a l camino en el poder adguisnuM) de ia m on ean Es im portante considerar que s¡ no se ajustan ios estados contables por inflación o deflación, se omite computar el denominado ^resultado por exposición al cam bio en eJ poder aoquisitivo de ia moneda*' ¿A qué nos referim os cuando habíamos de "resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo oe la moneda"^ Los cam bios en el poder adquisith'o del dinero, por si solos pueden provocar resultados, al margen de las operaciones de la empresa, en vir tud del efecto que generan sobre cienos activos y pasivos. Por ejem plo, s» durante el ejercicio hubo m flaaon j se mantuvo una cierta cantidad de dinero de curso legal inmovilizada en caja, dicho di nero se habrá desvalorizado, pues debido a la inflación, al cierre de ejer cicio se podran com prar con esa canndad de dinero menos bienes que al inicio. La des valorización de un activo implica una pérdida tío reconocida si m estados contables no son ajustados por inflación. S u p on g am os q u e se constituye una empresa con un capital de $ q u e e s a p o r ta d o en ese acta en dinero efectivo. Durante el primer <êrcicio no ha haoido operación alguna v la inflación fue del 7 %. El único activo existente ai cierre de ejercicio será $ 20.000 en caja. El capiiaJ o n g w a lm e n r e aportado ascendía a $ 20.000 y para mantener su ^ tan gibilidad d e b e r ía ser al cierre de $ 21.400, cifra resultante de mere-

C A )N f ^ « ^ U D A D

S ! 5 l f M A S V TROCI SOS

inemareií un 7% el capital original, determ inándose la siguiente estruc tura patrimonial al cierre; í---------------------------------Caja

------------- -

No ajustado por inflación

Ajustado por

por inflación

20.000

2í),0ftQ

Activo total

^jQüü

ZILÜÜO

1 (^piial suscnpio

20 000

21 400

1

' Resultado dei ejercicio Total Patrimonio neto

----------------- —

20 íion

j ¡

LLáflfiJ 2Ü.QÜÜ

El resuliaao del ejercicio corresponde a ía desvalonzacion del dine ro efectivo mantenido en caja. Puede cuannfícarse aplicando la rasa de inflación del periodo al dinero mantenido durante el m ism o, o sea el 7 % de 20.000 = $ 1.400. El capital suscripto ajustado por inflación lo hem os expuesto en un solo total Mas adelante examinaremos la conveniencia de desglosar ese importe en dos partidas: el valor nominal del capital o capital legal y su correspondiente ajuste por inflación En un país donde se este atâ^’esando un periodo de deflación los efectos serán inversos a los descnpios Por eso es conveniente hablar de "resultado por cambios en el poder adquisitivo del dinero" en vez de "re sultado por exposición a la inflación" como ha sido tradicional en nues tro país. Hl mantener dinero en caja durante un períoao de deflación, generaría un resultado positivo.

5.4. Normas y prácticas contables sobre la unidad de medida Las distorsiones que los cambios en la um'dad de medida provocan so bre la información contable, algunas de las cuaies se han ejemplificado en el pumo anterior, parecerían justificar la indiscutible necesidad de que se adopten mecanismos tendientes a corregir tales efectos perturbadores Sin embargo, son pocos los países en los cuales, aciualm enie, tales mecanismos son de aplicación obligatoria Pasaremos revista sucesivamenie a la situación argentina así como ai contexto internacional, lo cual resulta inevitable dada la globalización de la econom ía y su repercusión sobre la información emitida por las empresas. 5.4. J La unidad de m edida en Argentina Nuestro país vivió casi medio siglo de intensa desvalorizacion mone taria entre los arios 1945 y 1992. « Es evidente que en periodos prolongados de deterioro del poder de compra del dinero, las partidas más afectadas por la inflación son las

M» V^NISMOS Para i U)M(X/ÍNH/AKIAiJNiDAJUDÉMLDJDA

2^)1

que permanecen mayor uempo en ei pauimoiuo, lal como ocurre con loi bienes de uso y el capiial social. Ks por eso que, en primera insianua. seensayaron remedios parciales para corregir esas disiorsiones más sigiiificaiivas, los cuales Tuvieron reconocimiento legal a través de las lla madas leyes de “revaluo" (6). Posieriorinenie, a principios de la decada del 70 hubo pronunciamiemos de orgam«»mos profesionales, tales como el üiciamen 2 del fnsfiiuio Técnico de Contadores Públicos y la Resolución Técnica 2 de ia Fe deración Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), que establecían mecanismos de ajuste integra! de las distor siones provocadas por los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, pero que no ten ían fuerza legal para imponer tales practicas. Finalmente, en 1983, ei ajuste integral de estados comaoles por infla ción tuvo reconocim iento legal, al sancionarse la ley 22.903, modificato ria de la ley 19.550 de Sociedades Comerciales, por la que se incorporo uji párrafo al art, 62 que esiaolecia que los estados contables iegalmenie válidos eran los expresados en "moneda consiame" o sea, “moneda ho mogénea". En respuesta a esta norma legal la profesión emitió, en 1984, la Reso lución Técnica 6 de la FACPCE, que estableció un mecanismo detallado para la reexpresion de estados contables por infiación. Sin em bargo, el 15 de agosto de 1995 se sanciona el decreto 316 del Poder Ejecutivo Nacional, propiciado por el Ministerio de Economía, destinado a tener una profunda influencia en las prácticas contables ae nuestro país. Su p a n e dispositiva es muy breve y consta de un solo ar ticulo por el cual se instruye a los diferentes organismos de control "... a fin de que no acepten ia presentación de balances o estados contaDles que no observen lo dispuesto en el art. íOde la ley 23.923" La norma citada es la conocida como Lev de Convertibilidad, cuvo art. 10 deroga todas las normas legales o reglamentarias que establezcan o autoricen la indexacion por precios, actualización monetaria, variacio nes de costos o cualquier otra forma de repoienciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de bienes, obras o servicios. Si bien una parre muy importante de la doctrina discrepó con este decreto que derogo el concepto de "moneda tonstanre" por el cual se lí>j Sucesivameme se aprobaron las. leyes 15.272 en el ano 1959,17335 en 1967 >19.7-12 en 1972. Básicamente lo que esiableríari era la reexpresion por inflación de fris bienes de uso e inversiones en inmuebles y, como contrapaitida, s e acretíitana ’-ina cuenta de Patrimonio Neto, a la que algunas veces calificaron de Heserva por R'vaiuo o Capital por revaluo contable. Fn realidad no eran "leyes de revaluo' fo hubiera requerido una nueva valuacwn o tasación de los bienes, sino 'leyes üe ictuaiizacion o reexpresion"

2^^

C0NIA6íLll\'\n S l s T l M A S'r l’KOl. l SOS

bregó tanto tiempo (7) el tema no tuvo por entonces efectos prácticos porque había estabilidad en el valor del signo m onetario. En 2002, tras la salida de la convertibilidad y la finalización del 1 a l (un peso Igual a un dólar), la desvalorización del peso generó la reapari ción de la inflación por lo que el decreto 1269/02 estableció que la reex presión de los estados contables quedaoa excluida del art. 10 de la Ley de Convertibilidad e instruyó a los organismos de control para que volvie ran a aceptar los estados contables en moneda hom ogénea o constante Pero al año siguiente se dicto el decreto 664/03 por el cual se volvió a ordenar a los organismos de control que no aceptaran la presentación de estados contables si los mismos estaban ajustados por inflación. Por ende, la situación actual en nuestro país es que los estados conta bles se presentan en moneda nominal, o sea no reexpresados por infla ción. Esto se da en un contexto en el que en los últim os años ha habido una persistente des valorización de nuestra m oneda. Según el índice de precios internos ai por mayor publicado por el INDEC, entre enero de 2007 y enero de 2011, el aumento de precios ha sido del 58,4 %, con las correlativas distorsiones que esto conlleva sobre la inform ación contable confeccionada sin tomar en cuenta la inflación. 5.4.2. Las norm as internacionales d e c o n ta b ilid a d s o b r e u n id a d d e medida Se refiere a este lema la norma internacional de coniabilidad N“ 29, emitida en 1989 y que ha subsistido hasta la actualidad sin cambios sig nificativos en su redacción original Esta norma se refiere a las políticas contables en econom ías hiperinfladonarias, exigiendo en tal caso la presentación de estados contables expresados en moneda cuvo poder adquisitivo corresponda a la fecha de cierre de ejercido. La NIC 29 no define qué se entiende por inflación, pero brinda ciertas pautas de orientación para determinar si la m ism a existe o no, entre las que se encuentran las siguientes: • el público en general trata de desprenderse rápidamente de la moneda local para no perder con su desvaionzación, invinién dola en monedas extranjeras estables o en otro tipo de bienes no expuestos plenamente al impacto de la inflación,

(7) Al respecto vease CH.WES, Ossaloo A., “El ajuste por mflauon ante é dccreuv 316/95', coedición de Lrrepar > Ediciones Nue^ a Técnica, Buenos .Aires 1996.

M

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e c a n ism o s

va Kj^. HOMOCfNEiiMU> ü n i o a d d i mfd ida

■29';

la población en general se desprende de los impones en moneda local reeinpla/áiulülos por la caniidad necesaria de una moneda extranjera estable, incluso los precios se expresan en monedas extranjeras;

• las com pras y ventas a crédito incluyen elementos que permiten al acreedor cubrirse de la inflación esperada hasta et vencimien to, aun cuanüo los plazos sean breves; • las lasas de ínteres, las remuneraciones y los precios se ligan a índices de precios; • la tasa de inflación acumulada en tres años consecutivos oscila o supera el 100 %. Esto significa una inflación acumulativa del 2b % anual. Fow ler New to n (8) ba criucado -a nuestro modo de ver, con fun damento- que las NIC sólo exijan el ajuste cuando haya hiperinflación y que para caracterizar a ésta se sugiera, entre otras pautas, un 100 % de depreciación de la moneda en tres años, ya que este guarismo equivale a una inflación anual del 26 % acumulativa y agrega dicho autor:

‘'Sospecham os que la NIC 29 fue emitida en 1989 para mostrar la preocu p ación del lASC por el tema ae los efectos contables de la inflación, p ero con la intención de que estos sólo fueran debida m ente tratados en unos pocos países”.

5.5. El ajuste integral: Concepto y objetivos El ajuste integral persigue, como objetivo básico, lograr que rodas las cifras de los estados contables queden expresadas en ana unidad de medida hom ogénea o, en la terminología que utiliza la Lev de Socieda des Comerciales, "m oneda constante" La moneda que se utiliza a tal fin es aquélla cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de cierre de ejercicio. Tomemos el ejem plo del patrimonio: algunas partidas, aún sin efec tuar el ajuste integral, quedan expresados en moneüa cuyo poder de compra corresponde al cierre de ejercicio. Por ejemplo: • las m ercaderías compradas el último día del ejercicio, cuyo costo queda expresado en moneda de ese día, o •

ios saldos de dinero nacional eu Caja y bancos, ya que el poder adquisitivo del mismo corresponde a ese día.

(Sj í'OWLfcR NEW'U)N, E.vKiQOt. Xoiilabilidad Superior”. 5* edic , Tomo 1 118, La í-ey, Bueoos Aires, 2005.

LONIAIULÜM D S i b i l MAS > P l l o C E b O s

Ksías pan idas no rienen que ser c on egidas. Pero la mayoría de los activos, si son medidos al costo de i ncorporacion al paumionio, quedarán expresados en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a una fecha anterior al momento de cierre de ejercicio Por ejemplo. -

Las mercaderías compradas a lo largo del ejercicio, estarán contabilizadas a su costo expresado en m oneda del momento de su adquisición, que puede corresponder a vanos meses an tes de la finalización del periodo contable.

-

Los bienes de uso -cuyo costo de com pra puede quedar ex presado en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a vanos años atrás-, fenómeno que se proyecta, además, so bre las amortizaciones acumuladas y el cargo a resultados por amortización de! ejercicio.

Igual fenómeno se producirá en el patrimonio neto con el capital sus cripto y las reservas. En el momento en que se constituye una empresa hay un aporte de capital; éste representa, en consecuencia la partida mas anti gua del balance y queda expresado en moneda de la fecha de creación de la compañía. Por su pane, las reservas se \an constituyendo año a año. Similar el'erio se provocaría en las cuentas de resultados, que en su mayoría, se han ido devengando durante el ejercicio. En estas cuentas se acumularán partidas generada^ r io largo dd año, cuando el poder de compra de la moneda era mayor al vigente ai m om ento de cierre Por lü lamo, los lm|K)ries registrados serán inferiores a los que correspon derían al poder de compra del dinero en ocasión de la finalización del período contable lodtís ¡¿h fMrtuias qu£' están en una rnoneda anterior a l cieñe de tim u to d eb ería n ver reexpresadas p ar inJUu ión. hsta reexpresión nene por finalidad, corno se fia dicho, uniform ar la uní dad de medida de todas las partidas de los es-iados contables; es decir, conseguir que las mis mas queden en moneda hom ogénea o constante

i

!

I s importante u nalar que el aiusie p o r inflación no dehe coniundirse loi/ una cuestión de m lu a a ú n Ál m o mentó de cierre di ciercício, A i nsio de incorporación de un ai fiw coristituve un i olor hisrórico o del p a sa d o Si U‘ ( orrijtfe jw inflai um ese casto de inutrporación, el importe reexpresudo igualmente continuará siendo un inlnr del proado Simplenu'nte se lo h abrá llevado a una wudad de medida ht)mogL>y'a.

M K ANbMOS Í’7^KA hOMÍXjENtjZARIA UNIDa O Dt MfplDA

301

Pero debe lenerse presente que, como se ha explicado previamente, el precio específico cíe cada bien puede crecer por encima o por debajo de la inflación. Por lo tam o, al corregir un impone original por ía inflación pro ducida desde entonces, no se pretende llegar al "valor real" del bien. Hs evidente que, si los bienes se valúan a su costo de incorporación al patrimonio, cu an to m ás tiempo haga que se adquirieron, más lejano será bUvalor con resp ecto al del momento de cierre de ejercicio, porque que darán expresados en una moneda que valía mucho más que la actual. Al corregirlos por inflación su valor se acercará al vigente a este momento Sin embargo, el precio real de los bienes puede aumentar en mayor o me nor medida que la inflación, por diversos motivos: • desarrollo tecnológico; • estacionalidad; • cam bios en los hábitos de ios consumidores; • u rban ización (en el caso de inmuebles), etc. Cuenta la historia que cuando a fines del siglo XVIII se casó Mariqui ta Sánchez de Thom pson (en cuya casa se cantó por primera vez el him no nacional), los padres de la novia hicieron a la pareja un regalo acorde con su posición económ ica, una casa de fin de semana en las afueras de Buenos Aires, no demasiado grande (de una hectárea). Era la manzana bordeada hoy por las calles Florida, LaAÎJe, San Manín y Tucumán En aquella época nuestra ciudad estaba extendida principalmente hacia el sur, en tam o que hacia el norte predominaban las quintas. Es evidente que por efecto de la urbanización, el valor de ese inmueble habría creci do enormemente aun si la moneda hubiera mantenido por completo la estabilidad de su valor o, lo que es lo mismo, desde entonces hasta ahora, habría subido muy por encima de la inflación. Mucho m ás recientem ente se ha producido un fenómeno similar con la urbanización de las tierras de Puerto Madero, que pasaron de ser un conjunto de galpones abandonados a convenirse en el barrio más caro de la ciudad de Buenos Aires. Por lo lam o, debe tenerse muy presente que el ajuste por inflación ^óio pretende que la moneda en que se expresan las partidas de los es tados contables sea homogénea, hl mismo se refiere, pues, a la unidad de medida. Un rema diferente es el que nene que ver con la valuación más apropiada de los bienes, la que no es solucionada -ni se pretende que asi sea- por la reexpresión de estados contables por inflación o de flación. (Querernos adarar, también, que la creencia de que en un período de inllacióri atim enta el valor de todo no es más {pie un espejismo En un

m

L'ONr\BIUDAl> S lS ^ ^V\S Y PR O C rsO S

período de intensa ilinación, nendt* a subir el precio nonim al de todos ios bienes. Pero (o que aumenta es su precio nom inal, no su [n ecio real. Supongamos un país que vive una aguda innación en el cual un bien en el momento de comprarlo valía $ 300 y ahora vale 3» 330. ¿Aumentó o disimnuyo su valor? Para poder responder esa pregunta es necesario conocer, previamente, la lasa de mnación del periodo • Si la inflación fue del 14 %, el valor real del bien bajó, porque los S 300 anteriores equivaldrían a $ 342 actuales y, en la realidad, el bien vale $ 330. El im pone de $ 342 se obtiene sumándole al importe original el 14 % o, lo que es lo mismo, multiplicando el valor original por 1,14. Es evidente que el bien medido en moneda homogénea bajo de valor, porque su precio nom inal subió el 10 %, en tanto que la desvalorización de la m oneda fue mayor, ya que ascendió al 14 %. • Pero SI la inflaaon hubiera sido del 7 %, el valor real del bien su bió, pues el costo original equivaldría a $ 321 actuales, contra un valor vigente de $ 330 Se da el caso oputeto al anterior El precio nominal del bien se incrementó en un 10 % contra una inflación del 7 %, por lo que en términos reales el vâlor del bien creció. En consecuenda, en un lapso de desvalorizacion de la moneda, los bienes auinenian su valor sólo cuando este crece por encim a de la infla ción Pero si el precio nominal de un bien crece por debajo de la infla ción, su valor real estara disminuyendo

5,fi. Mecanismogeneral dereexpresión El tnecunismo genera! de reexpresion de los estados contables consta de dos [lasos l

Determinación de la techa de origen de las partidas, y

2. Reexpresion de los impunes originales

5.6 i . Deierminaaon de Uisjei hai> de ongen Si nos ubicamos a la fecha de cierre de los estados contables, nos en coinraremos
M

k

A NISM OS

i'AitA HOWOOlNtlMWAÜIVUMODf '.«-HDa

3(H

luego, la varuirion del poder adquisiuvo producida desde ese momento hasta el cierre de ejercicio. fcsie proceso tie asignar lechas de origen suele denominarse anücuación, pues con siste en determinar la aniigüedad de cada partida En térm inos generales, puede decirse que la techa de origen es aque lia en la cual una partida alen d o incidió en el patrimonio o rm los resul tados. Por ejem plo, para las mercaderías, materias primas, títulos, acciones, bienes de uso, m arcas de comercio y otros bienes adquiridos, la fecha de origen será, en general, la ae la compra. La mayoría de las partidas de resultados -ventas, sueldos, cargas so ciales, alquileres, publicidad, energía eléctrica, etc.-, tienen como techa de origen la de su devengamiento, Pero las partidas de resultados que se originan en absorción o amor tización de activos -tales como el costo de adquisición de las mercade rías vendidas, la amoruzación de bienes de uso o la adsorcióii de gastos adelantados-, tienen como fecha de origen la correspondiente a la incor poración al patrim onio de los respectivos aetnos. Más com plicada es la cuestión de la fecna de origen en el caso de bie nes fabricados o construidos por la propia empresa. Suele pensarse que la fecha de origen de un producto elaborado es aquella en que se hnalizó su producción. No es asi El costo de ese produem esta compuesto por diversas partidas, cada una de las cuales puede tener su correspondiente fecha de origen. Por ejemplo; cada una de las materias primas in íiizadas, la mano de obra aplicada y la pane de gastos de fabricación que se le atribuye. Supongamos que el cosio de un producto fabricado por la empresa se compone de la siguiente manera; Maiena prim a A, adquirida en mayo

5 100

Materia prim a B comiirada en junio

%

.Mano de fibra, in -.umula mitad en julio v mead en agostí)

^ 120

Gastos intlirecios de fabricación (coriesponden mitad a julio y iniiad a agfisto)

S »

loial

aiií2ü

ÍOÜ

C\>NTAim lí)Al) M i T f M A S V l’R U C tS v fS

fcl producto no tendrá un anteo mes de origen, sino vanos, conforme ai siguiente detalle;

i

Detalle Vlareria Prima A

Mes de origen Febrero

Marzo

Mayo

Total

HKl

Materia Pruna B

100 400

400

1Mano de obra j tídstos de Fabncac

1Totales

Abril

KM)

400

60

60

120

100

lÜO

200

160

160

620 I

lambién debe establecerse la fecha de origen de las partidas com* ponemes del patrimonio neto. Respecto de las m ism as no existe total consenso, discutiéndose si el capital tiene com o fecha de origen la de su suscripción, es decir la de compromiso de apone, o la de efectiva inte gración.

5,62 Reexpresion de los im portes originales r.ste paso consiste en una simple multiplicación* Importe reexpresado = Importe original x coeftcienie corrector El importe original se extrae de la correspondiente cuenta del Libro mayor. Cabe preguntarnos luego ¿y el coeficiente corrector"' Aquí adquiere importancia el pcimer paso, es decir la am icuación, pues el coeficiente 101 rector debe medir la variación de poder adquisitivo de la moneda -in flación o deflación-, producida entre la fecha de origen de cada partida y el cierre de ejerr icio 5.f),2.l. (’oehcientes correctores, índices a utilizar Va se ha explicado en el punto 5.2.3 que el índice m ás apropiado a efectos comahles^ entre los disponibles en nuestro país, es el índice de precios internos al por mavor (IPIM), nivel general pubh' ado por el INDEC, El coeficiente corrector se determina a través de un co u em e: índice de precios de cierre de ejercicio

Coeficientecorrector = índice de precios de la fecha de origen El índice describe la evolución dei nivel general de precios. Si hay in flacíón, los precios aumentan, por lo tanto, si se vive un período de m

MI v a NISMOS

para

lOMCXilNElMRU UNIOAD Di MEDIDA

305

(laciOn, el índice subirá. Si hay deflación, el índice de nivel general de precius se reducirá. Supongamos que en cierto país el índice de precios de enero es 100 y el Índice de precios de lebrero es 103. ¿Podemos calcu lar mentalmente la inflación? Sí, sera de un 3 %. ¿Cuál sería el coeficiente corrector resultante? índice de lebrero

103

Coeficiente corrector =

= 1,03 índice de enero

100

Si en ese país el índice de octubre es de 120, podremos decir que la inflación entre enero y octubre íue del 20 %, y el coeficiente corrector resultará índice de octubre

120

Coeficiente corrector = ............................. = ....... ........= 1,20 índice ae enero

100

Advenimos que a una inflación deí 3 % corresponde un coeficiente corrector de 1 03, y a una inflación del 20 % corresponde un coeficiente corrector de 1,20. Podemos generalizar esto diciendo que el coeficiente corrector es igual ala tasa de inflación .mas una unidad. Por tasa de inflación entendemos la inflación expresada en tanto por uno (y no en tanto por cientoj. Por ejemplo, para una inflación del 3 % la tasa es del 0,03; y para una inflación del 20 %, la tasa es de 0,20. ¿Cual será el coeficiente corrector correspondiente a una inflación del 100 %? l a tasa de inflación correspondiente al 100 % es 1, le sumamos una unidad y llegamos al coeficiente: 2. ¿Podemos venfitar esto? Sí; para que la inflación sea del 100 % el índice de precios debe duplicarse En el ejemplo que estábamos dando, si partimos de un índice 100, para llegar a una infla ción del 100 % el índice debe ser 200. y el coeficiente corrector resultará: 200 Coeficiente co rred o r =

=2

100 La existencia de un número índice del nivel general de precios impli ca que, en algún momento, el mismo debe empezar a ser compilado. El período en el cual se lo comienza a calcular es conocido como ''período

Ctl^NTAMUn^n M S í EVi Vn V T kcX IE '.O S

Jtv.

Vse suele asignar un valor 100 al nivel general de precios vigeníe en el mismo Pero cuando han iranscurndo v an os años desde que se empezó a aplicar un «ndice y a lo largo de ese lapso la inflación ha sido eíexâ. los guarismos pueden llegar a ser de \a n o s dígiros. Por ejem[lio. en nuestro pai^ el INDEC diíundió, entre 1981 v 1996, el índice de precios mayoristas, nivel general, el cual tenia una b ase 100 para 1981 y llegaba a casi 2.400 millones en diciem bre de 1995. 5.íí,3, Ejemplo d e reexpresion d e p n m d a s A coníinuación incluimos un caso sencillo sobre el m ecanism o de reexpresion de algunas panidas. Supongamos que en un país que está atravesando una aguda infla ción, una empresa cierra su ejercicio el 31 de diciem bre y desea reexpre sar las îgulenles pan idas: • mercaderías adquiridas en marzo por $ 22.000; • terreno comprado en julio a un costo de S 125.000; ventas de se tiembre por S 87.000; • gastos de librería de dinem bre por $ 6.000. Los índices de precios se suponen en ios siguientes guarism os; marzo

4.000

julio

4 400

setiembre

4.840

diciembre

5.324

El primer paso consisie en calcular ios coeficientes correctores para el ejercicio cenado en diciembre, resultando.

Indice diciembre 5.324 Coeficiente marzo = -------- ------------------- -- - ..................... 1 331

Indice marzo

4.000

Indice diciembre 5.324 Coeficiente julio .............................. .......... ... .................... -

Indice julio

4,400

ciwtan i„

307

5.324

•'xlice diciembre Coeficierue setiem bre ................— .............._ _

............. ... l.J

índice setiem ore

4 .m

índice diciembre 5.324 Coeficiente diciem bre ....................................- ...................._ | índice diciembre

5.324

En con secu en cia, resulta: Fecha de origen

Coefíaemes a diciembre

1 Marzo

l,33i

Julio

1,21

j Setiembre Diciembre

1,10 l

Ahora estam o s en condiciones de practicar el ajuste por inflación de las diversas partidas. aj Reexpresion de las mercaderías; Costo reexpresado = 5 22.000 .x 1,331 = $ 29.282 b) Reexpresión del terreno: Costo reexpresado = $ 125.000 x 1,21 =5 151.250 cj Reexpresion de las ventas: Im porte ree.xpresado = $ 87 OUOx 1,1 = $ 95.700 d) Reexpresion de los gastos de librería. Im porte reexpresado = $ 6.000x I = S 6.000 El caso que hem os presentado merece dos coinemarios. En prim er térm ino, debe destacarse que el impone ree.xpresado de ios activos tal com o lo hemos calculado, no puede ser incluido direciafnenie en los estados contables sino que, previameme debe efeciuarse la comparación con su valor límite, -su valor recuperable-, yoptarse por el bienorde am bos. En segundo lugar, puede advertirse, en el caso de los gastos de líbrena, que el im porte reex p resad o de las paradas que tienen como fecha de

108

CONIAlMí |Oa I> M N 'IIM a S 1 ^’ R \ X ^ S O ^

origen el ultimo meíi Je l ejercicio, sera igual a mi Im p on e origliiul, por que corno loí> índices son mensuales, el coefíciem e ele rccxpresion sera igual a l. D ebem os rem arcar que, en un p e r io J o d e in fla ció n , los índices se hacen la m o m ay ores cu a n to m a s n os a c e r cam os a la actu alid ad . En ca m b io , los c o efic ien tes d e reexpresión se hacen tan to m ás g ra n d es c u a n to m a s re trocedemos en el tiem po. Esto es lógico. En un periodo de inflación los precios aum entan y, en consecuencia, el índice descriptivo del nivel general de precios también se va mcremeniando. Cuanto mas nos retrotraemos en el tiem po, m as vaha el dinero y me nores eran los precios. Por lo tanto, m as altos deben ser los coeficientes para llevar precios remotos a precios expresados en m oneda de hoy. En un periodo de deflación las conclusiones son exactam ente inver sas: el dinero vale cada vez mas, por lo que a m edida que nos acerca mos a ia actualidad los índices descriptivos del nivel general de precios, disminuyen. Cuanto más nos retrotraemos en el tiem po, m enos valia el dinero v nías altos eran los índices. Por lo tanto, los coeficientes correelores serán más pequeños a medida que retrocedam os en el tiempo. Los coeticienies tendrán signo positivo pero oscilarán entre 0 y 1. Si en un país el índice pasó de 250 en noviem bre de 2000 a 245 en marzo de 2001 y a 240 en julio de 2001, los coeficientes correctores a julio de 2001 resultarán: índice julio 2001

240

Coeficienie noviembre 2000 =

= 0,96 Indice noviembre 2000

250

Indice julio 2001

240 - = 0,97959

Coeficleme marzo 2001 = índice marzo 2001

245

Indice julio 2001

240

Coeficiente julio 2001 =

= 1 índice julio 2001

240

MI 0N IS M ( IS I'ARA

A»NII»n .......

m

En consecuencia, resuluría: êcha de origen

I

CoeBcienie» a luHoWl

Moviembrt* 2001) Marzo 2001 /uílo 2001

1

0,%

0,97959 1

5.6.4. R ee x p r e s ió n d e im p o rtes qu e surgen por suma o resta de otras pariidas

Existen ciertas partidas en los estados coniaDle.s, cuyo impone surge de la resta de otras cifras. Supongamos, por ejemplo, que la cuenta Utilidad por venta de terre nos presenta un saldo de $ 30.000. ¿De dónde surge este saldo? De restar al precio de venta del terreno el costo contabilizado Si el terreno se ven dió en $ 70.000, el costo contabilizado deoe ser de 5 40.ÜÜÜ, para llegar a la utilidad de $ 30.000. ¿Cual sera la fecha de origen del importe de S 30.000 en concepto de Utilidad por venta de terrenos? Supongamos que el terreno se ven dió en marzo de 2011, uno puede sentirse tentado de tomar como fecha de origen de la ganancia la de venta. Pero no. Hay que tener en cuenta que el importe por la utilidad de S 30.000 se obtiene de restar al precio de venta $ 70.000, que está expresado en moneda del momento de su enajenación -e n este caso, marzo de 2011- el costo ae adquisición del terreno vendido, que esiara expresado en moneda del momenro de ia compra. Si el terreno se compro en junio de 2001, no es posible efectuar la resta directam ente, pues se trata de impones expresados en distinta unidad de medida, tai como se ha expUcaao en el inciso 5.3.5 de este capituio. Supóngase que los índices de precios aplicables son; - junio de 2001 (fecha de compra)

130.0

' marzo de 2011 (fecha de venta)

364.0

- diciembre de 2011 (cierre de ejercicioj

382.2

En consecuencia, no puede rcexpresarse directamente la utilidad, lino que hay que desagregarla en sus dos elenietiios componen tes. de ia «iguíenie manera;

'ONTABItlDAD. M SI EMAS V

-MO

Detalle Precio de venta

Costo de venta Resultado venta

Fecha de origen Marzo de 2011 Junio ‘01

Ijnporíe original 7O.U00

Coeficiente

Im porte reexpresado

— ---------------------------------------------------

382,2 .........

1 0^

73,500

Q1

117.600

364.0 40.000

382,2 _____ 130.0

-

(+) 30,000

(■)44JiíQ

--------- ^

Se advierte que se pasa de una utilidad de $ 30.000, antes de lomar en cuenta el efecto de la inflación, a una pérdida de $ 44.100 cuando se calcula el resultado en moneda homogénea. Por tanto, no podría reexpresarse directamente el saldo de este tipo de cuentas (Utilidad por venta de terrenos, Resultado Venta Acciones y similares) porque no habría coeficiente de reexpresión que permitiera pasar de utilidad a pérdida. (9) Para ello el coeficiente tendría que ser negativo (menor que cero), lo que es imposible. En períodos de inflación los coeficientes son siempre superiores a 1. En lapsos de baja de precios pueden ser inferiores a 1, pero siempre mayores que cero. Esto se debe a que el coeficiente surge de un cociente entre índices de precios y tanto el numerador como el denomi nador de tal cociente son positivos (mayores que cero). En consecuencia el coeficiente siempre será positivo. Conclusión: P a ra r e e x p ie s a r la s cu en ta s cu y os s a ld o s s u r g e n p o r d i fe r e n c ia en tre o tro s im p ortes, d ic h o s s a l d o s d e b e n d e s a g reg a rse en sus elem en to s c o m p o n e n te s , y é s t o s d e b e n reex p resarse p o r s ep a r a d o .

Esto es aplicable, entre otros, a los siguientes casos: y Resultados de venta de títulos: hay que reexpresar separada mente el precio de venta y el costo de adquisición de los títulos vendidos. /

Diferencias de cambio: deben reexpresarse, por un lado, el pre cio de venta de la moneda extranjera y, por otro, su costo original o medición anterior.

(9) Excepto que la venta se hubiese efectuado en el mismo mes que la compra, en cuyo caso ambas se reexpresarían por idéntico coeficiente.

^ ^

i/-rvixi-rv v/i-MiurAiy l-^L / v iru n ;/ \

^1 I

Si la diferencia de cambio estuviera originada en deudas, deben reexpresarse, por una pane, el importe abonado para cancelar la deuda y, por otra, el importe original de la obligación o la medida contable anterior. /

U tilidad bruta: en primera instancia deben reexpresarse separa damente las cifras de ventas y de costo de ventas. El importe reexpresado de la utilidad bruta surge de restar ambas cifras reexpresadas.

Análogamente, en la estructura patrimonial aparecen impones que surgen por suma de partidas, como los totales de activo y pasivo. Estos totales de activo, de pasivo debe ser reexpresados. Pero la reex presión no se lleva a cabo multiplicando su importe original por coefi ciente alguno, sino sumando todas las partidas que lo componen, una vez reexpresadas cada una de ellas. Con relación al patrimonio neto, su importe reexpresado se obtiene restando del activo reexpresado el pasivo reexpresado. 5.6.5.

D i f e r e n c i a e n t r e í n d i c e s d e l n iv el g e n e ra l e ín dices esp ecíficos

Vahemos dicho que el IPIM-índice de precios internos al por mayormide la evolución promedio de los precios a los que el productor local o el importador directo venden sus productos en el mercado doméstico. Se incluyen el Impuesto al Valor Agregado, los impuestos internos y a los combustibles. De este índice se publican su nivel general e indicadores específicos para distintos sectores y tipos de bienes. Por ejemplo: •

productos nacionales e importados;

•

los productos nacionales se desagregan en productos primarios y artículos manufacturados;

•

los productos manufacturados se clasifican según sectores, tales como alimentos y bebidas, tabaco, productos textiles, productos quím icos, productos del caucho y plástico, etc.

El Sistema de índices de precios mayoristas base 1993 = 100 recurre a 1,400 empresas productoras y/o importadoras en todo el país, las que suministran 2.800 precios que integran la base de cálculo de los indica dores. Se puede plantear la duda, por ejemplo, acerca de si para una empre sa que fabrica cigarrillos resultará más apropiado reexpresar sus esta dos contables empleando el índice general o el de precios del tabaco. Lo

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OoNíAhll lOM)-SlSlI-M A

í TRC-H h v

riusmo ocuinna con compauias de los ramos lexnl, de la alim emanón. plasuco, emrc onas. Un índice específico describe la evolución puiuual de los precios de un produciü, de una materia prima o de un grupo determ inado de ellos Su utilización es apropiada cuando se quieren estim ar valores coi nenies de los bienes, sobre todo en los casos en que tales valores no sean cono cidos. Esto quiere decir que si tenemos el costo de una partida de tabaco comprada hace un año y la ajustamos por el índice esp ecilico del precio del tabaco, deberíamos llegar a un im pone igual o muy parecido a lo que nos costaría hoy adquirir esa partida. Este últim o im porte es lo que se conoce como valor com ente del bien. utilización de índices específicos es particularm ente útil cuando se busca estimar el valor corriente que tendría un bien que ya no se ne gocia en el mercado. Esto suele suceder con los bienes de uso Si tenemos una maquinaria de cieno tipo, que fuera construida para nosotros bajo pedido, que hoy no existe en el mercado v sobre el cual querem os estimar su valor comente, podríamos aplicar a su costo original el coeficiente que surge de relacionar índices de precios específicos correspondientes a máquinas de ese upo, con lo que llegaríamos a un costo com en te esti mado, sobre el que habría que calcular la correspondiente depreciación acumulada. El objetivo de la roexpresion integral por inflación de los estados contables es otro; consiste en uniformar la unidad de medida, para lo cual deben corregirse los impones comaoilizados por m edio de un coeficieriie que relacione índices que reflejen el poder de com pra general del dinero, poder de compra general cuyo cambio no va a coincidir con las modificaciones en los precios de los bienes en particular Esia última podrá estar por encima o por debajo. Si en un periodo de estabilidad monetaria adquirim os una materia prima en $ 50 y al cierre de ejercicio su valor es de $ 47 lo que habrá que poner de manifiesto en la míormación contable es la desvalonzacion de $ 3 y el quebranto relacionado. Supongamos ahora que estamos en un país con inflación v que com pramos un cierto upo de hilado en $ 1.000. Al cierre de ejercicio el índice de precios especifico ha subido el 5 % Y el índice de nivel general de pre cios un 8 %. No sería razonable reexpresarlo directam ente por el índice específico y llevarlo a S 1.050. sino que habría que ajustarlo primero por el aumenio en el nivel general de precios, llevándolo a $ i.OBO y luego, comparar este importe ajustado sobre la base del nivel general de precios con el corregido por precios específicos, mostrando el. quebranto, en mo neda constante, de S 30.

M Í C A N f S M O S Ta KA HUMi

UNJDaD 1.)í

j |i

íainpoiü parecería razojiabie, desde el pumo de visia de) ajusfe in tegral de esratlos cómanles, que partidas tales como el capital social o las reservas se reex[)iesai an utilizando índices especíítcus, For eso pode mos concluir expresando que. en nuestro país: A tji'cios íiel ajume por inflación de los estados conleíbles, uO m a s apropiado es lomar el nwei general del ÍPIM, pu es lo cfue interesa corregir es el poder de com p ra g en eral d el dinero y no el efecto dei cambio de pre cios d e un bien especifico.

5.7. C lasificación de las partidas según su exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda 5.7 i P a m e la s m o n eta ria s y no monetarias No todas las partidas componentes del patrimonio sufren el impacto de los cam bios en el nivel de precios de ía misma manera. Desde este pumo de vista, suelen clasificarse las partidas en moneta rias y no monetarias. Se co n o ce com o partidas no monetarias a aquellas que no tienen un ualor cierto en moneda legal. Eslo significa que, si h ay in flación o deflación, su precio puede subir o bajar Pero este c a m b io en los prenos puede ser mayor o menor que los g en erad os en el poder adquisitivo general dei dinero y, más raram ente, d e igual magnitud. Esto p erm ite enunciar dos caraaerisiicas de las partidas no m on etarias: a ) suelennosufrirplenamemeelimimctodeladesmloniacián m o n etaria pues, cuando hay inflación, su precio suele subir, aun c u a n d o pu ede nacerlo en menor proporción St talfuera el caso, sufrirían una dcsvalorizadón menor que la tasa de p érd id a d e p od er adquisitivo del dinero: b) en un p erio d o de fluctuaciones en el poder adquisitivo d el dinero, no se conoce con precisión cuál sera su costo o precio fu turo. En alguna.s opormnídades .se ha calificado a laspanídas no monetacomo "no expue.sias a Ja iidladón'*. Ello no es así, puesto que, como ^ expresa en el rt^cuadro inmediato amenor el hecho de que no tengan (fn valor fijo, no garanriza que su precio aumente al mismo ritmo de la 'nfíacíón.

L'ONJAB i K O a D. S I S I F MA S Y P R O L t Y O S

Por eiemplo, d IPÍ \í -índice de precios m iem os ai por m ayor- del INDECiieiie base 1993 = JOO. fesio signilica que a cada uno de los productos que componen la muestra se Ies asigno un índice 100 al m icio de su com pilación. A enero de 2011 el nivel general del IPIM asciende a 452,78. Pero el índice correspondiente a energía elecrríca es de sólo 169,73 en tanto que et de petróleo crudo y gas natural se eleva a 1.075,24 E)empk)s de partidas no monerarias son las m ercaderías de reventa, las materias primas, los productos elaborados, las m aquinarias, las ins talaciones. los inmuebles, las acciones de otras sociedades, etc. St denom ina partidas m on etarias a las q u e tien en un la lo r cierro en m on eda legal, com o, p o r ejem p lo , el d i nero de curso legal en Caja y ban cos y los créd itos en pesos sin clausula d e ajuste o in d ex a a ó n .

Puede predecirse con precisión el curso q u e ten d rá el importe futuro de estas partíaos, p orqu e a u n c u a n d o los créditos y deudas generen un interés, a p lic a n d o las clausulas conitemdas entre las partes, p o d r e m o s c a lc u lar el importe a cobrar o a p ag ar a su iv n cim ien to. \ veces los autores califican a las pam das m onetarias com o "expuestas a la inflación' Esto no es esiriciamenLe cien o pues en algunos casos están más protegidas por inflación que las partidas no m onetarias. El dinero en caja sufre plenamente el impacto de la inflación, pues disminuye su poder de compra en el mismo porcentaje que la inflación. Pero los créditos en pesos suelen generar intereses los cuales, a la postre pueden ser mayores, iguales o menores que el deterioro del signo moneiario, por lo que no siempre ser mular de un crédito es perjudiaai en un período de inflación. S» somos m ulares de un crédito que genera un ínteres del 15 % anual v la inflación del ano es del 2 %, se habra produado un beneflcio dt trece punios soore el im pone del crédito en moneda de la fecha en que se otorgo Entonces es una falacia dear, genéricaraeme. que los activos mone tarios se desvalorizan cuando hay inflación A veces se dice que las pamdas monetarias no se ajustan por mftaó ó a y las no monetanas sí. Debe destacarse que no siempre es a^í Ijo que determina que sea necesario reexpresar es que el poder adquisitivo (fefa moneda en que eslé registrado el bien corresponda a un momento antenor al de cieñe de ejercicio Así por ejemplo, una m aquinana -que e%una partida no moneiaria-^ comprada é! últim o día del ejerciao , no

MF«.j^NISMOS PARA tiOMOGFNElZARU 'JNIDAD DE MEDIDA

315

necesita ser reexpresada, porque ya esta expresada en moneaa cuyo po der adquisitivo corresponde al cierre ae e)ercicio. 5.72, N a tu r a le z a d e l resu ltado generado por los cambios en el poder aíUpnsitivo d e la m o n e d a

Cuando se atraviesan periodos de alta inflación suelen producirse cambios significativos en los precios relativos de los bienes. Es decir que unos se encarecen, o sea sus precios suben por encima de la inflación, y otros se desvalorizan y no alcanzan a crecer ai nimo del deterioro del signo monetario. Lo contrarío ocurre en tiempos de deflación. Esto genera resultados por tenencia prácticamente de todos los acmôs. Asi. por ejemplo, si se compraron materias pnmas por 5 2,000y la inflación desde el momento de la adquisición nasia el cierre de ejercicio fue del 12 el costo de la materia prima reexpresado por inflación sera de $ 2.240. Si el costo de reposición de la misma ascienae al cierre de ejercido a S 2.300 naürá un resultado positivo por tenenna aeS6Ü, que podra ser reconocido o no contablemente, según el modelo en que nos ubiquemos. En cambio, si hemos adquirido una computaaora en 5 2.000 y desde entonces la inflación fue del 15 %, el costo reexpresado de la computado ra será de $ 2.300; si su valor de mercado ha pasado a ser de S 2.100, habrá una pérdida por tenencia de la computadora oe S 200, que es reconocíaa en todos los modelos contables. Así como la inflación potencia, por los cambios en los precios relati vos, los resultados por tenencia de ías partidas no monetarias, también genera un resultado por la tenencia de activos y pasivos monetarios. Este resultado por tenencia de partidas monetanas es conocido como resul tado por exposición a la inflación (deflación). Veamos cómo opera. Si años aíras olvidamos entre las páginas de un libro un billete de $ I y hoy lo encontramos, ese billete se habrá desvalo rizado, pues las cosas que podíamos adquirir con él años atras eran más que las que no;» permite comprar ahora. Como el dinero de curso legal mantiene inalterable su valor nominal, se produce, en consecuencia, una pérdida por tenencia. Esta pérdida por tenencia del dinero suele calificarse, como ya se ha dicho, de resultado por exposición a la inflación. Por el contrario, si se mantiene una deuda sin cláusula de ajuste, durante un período de inflación, la misma se desvaloriza y genera, por tanto, una ganancia por exposición a la inflación. Esta ganancia debe ser confrontada con el costo financiero que deriva de) mamenimiemo de la deuda, es decir con su interés, para determinar, en definitiva, si resultó conveniente o no mantener el pasiva.

iu>

C O N T A h I l l l U n Sl^^^MAS V ^Rt.»CFSO^

¿Pueae ruanrificarse ei resuíiaüo por exposición a la inflación? Si; sera la rasa de inflación correspondieme al periodo d óram e el cual se mamuvo la pariida monetaria, aplicada al valor nom inal de la misma. Por ejemplo, j»i se mantuvieron S 1,000 en caja a lo largo de un lapso en que la inflación fue del 15 %, la perdida por exposición a la inflación será de $150 ^15 % de S 1.000). Ejemplo: En enero de 2010 se consutuye una empresa con un capiial de $ 30.000 que es suscripto e integrado totalmente en ese acto, en dinero efectivo. Supongamos que durante el primer ejercicio, cerrado el 30 de jumo, no se lleva a cabo operación alguna y que la inflación entre enero de 2010 y jumo del mismo año se ha calculado en un 5 %. El balance inicial de la compañía al mes de enero, sera: Activo: Caja:

$ 30.000 Imai

Pal rl momo neto: Capital suscripto Total

S 30.000 Í.3ÍLÜQQ

Al 30 de junio, jiara tener una cantidad de dinero de igual capacidad de compra que la que se poseía ai inicio del ejercicio, ésta debería ser de $ 31.500, porque el poder adquisitivo ha dism inuido en un 5 %. Pero ai practicar el arqueo solo nos encontramos con S 30 000, de manera que la tenencia de efectivo se ha desvalorizado en $ I 500, que no es otra cosa que la tasa de Inflación de ese lapso, aplicada a) im porte de la partida monetaria (5 % de $ 30.000). Por otra pane, el impone del capital ajustado por inflación suele desglosarse, en el estado de evolución del patrim onio neto, en dos parti das: por un lado, la cuenta Capital suscripto o Capital social, en la que se muestra el valor legal del capital, o sea el valor nom i nal de las acciones en circulación; por otra pane. la cuenta Ajuste del capital por inflación, en la que se expone la reexpresión del capital legal por efectos de la desvalorización monetaria Esta separación obedece al hecho de que se considera importante exponer el valor legal del capital, entre otros motivos, por las implicancias jurídicas que el mismo tiene, en lo concerniente a los de rechos económicos que acuerda a los accionistas (cobro de dividendos, reembolso del capital aportado al momento de la liquidación, etc.).

M > C a N 1SMOS PAftA HOM<.KiENtiZARLA u n i d a d DE MEDIDA

317

Como con secu en cia de lo expuesto, la estructura patrimonial al 30 de junio (fecha de cierre del primer ejercicio) ajustado por inflación, que dara de la siguienie manera.

Activo: Caja

$ 30.000 Total

S30.ÜQQ

Patrim onio neto: Capital suscripto

$ 30.000

Ajuste del capital por inflación

$ 1,500

$31.500

Perdida del ejercicio

líim

s 30 nofl

Total

En el estado de resultados por el ejercicio cerrado ai 30 de jumo, apa recerá la cu en ta Perdida por exposición a la inflación, que mostrará eí quebranto de $ 1.500 derivado de mantener inmovilizada una cantidad de dinero efectivo durante un período de deterioro del signo monetario La regísiración a efectuar para pasar de las cifras sm reexpresar a las ajustadas por inflación, sera. 1.5Ü0

Resultado por exposición a ia inflación a Ajuste del capital por inflación

1.500

Esta registracíon parece no responder a una explicación lógica, pues se trata de un asiento de ajuste, que no describe una transacción dada, pero sí el im pacto de un hecho económico soDre el patrimonio del eme. Si quisiéramos seguir la secuencia paso a paso correspondería, en pri mer lugar, reexpresar todas las partidas por inflación, e inmediatamen te, com parar el importe resultante para ios activos con su vaior limite, para no sobrevaluarlos. Resultaría por lo tanto: 1.500

Caja

a Ajuste del capital por inflación Por la reexpresion de partidas

1.500

Efectuado este asiento, la cuenta Ajuste del capital por inflación tiene un saldo de $ 1.500, que es correcto, pero el saldo de Caja pasa a ser de $ 31.500, en tanto que su valor limite, del cual no podemos excedemos para no sobrevaluar el activo, es de $ 30.000, dado por el impone de los billetes que surge del arqueo. -

3ív“'

CüMAblUlV-xD

SliftMA-S t rR(»CtS'>s

Poi lo lamo, SI un activo esta coniabilizado en S 31 50Ü v su valor lí* mite es üe $30,000, debe reijisirarse la correspondiente desvalorizacion de la siguiente manera Resuiiadtí por exposición a la inflación a Caja

1-5U0 1.500

Este último asiento pone claram ente de m anifiesto que la pérdida por exposición a la inflación deriva de la tenencia de dinero, el cual ha perdido poder de compra corno consecuencia de la inflación. 5,7.3. El cap ital m on eta rio Cuando se crea una empresa, la diferencia entre activos y pasivos es igual a) capital. Por extensión, suele calificarse com o capital monetario a la diferencia entre acirv'os y pasivos m onetarios. La tenencia de activos monetarios provoca perdidas por exposición a la inflación. El mantenimiento de pasivos m onetarios, por el contrario, genera ganancias por exposición a la inflación. En toda empresa coexisten, Sim ultáneam ente activos y pasivos mo netarios Si el capital monetario es positivo, o sea sj los activos mone tarios -que provocan pérdidas- superan a los pasivos m onerarios -que generan ganancias- el resultado por exposición a la inflación sera nega tivo, Inversamente, si el capital monetario es negativo, vale decir si los pasivos monetarios exceden a los activos m onetanos, el resultado por exposición a la inflación, será positivo Es importante tener en cuenta que no siempre es perjudicial man tener créditos de carácter monetarios durante un periodo de inflación, pues si esia ha sido contemplada en las previsiones del acreedor y se ha protegido de la misma mcrementando la tasa norninaí de ínteres de su aédito, igualmente podrá obtener un beneficio En períodos de estabilidad m onetaria las tasas de ínteres deberían ser bajas, por ejemplo alrededor de un 5% a.nual. Si previendo inflación, el acreedor ha prestado dinero ai 30 % anual y la m flación ha sido del 10 %, le quedará un margen de beneficio, incluso superior al que hubiera obtenido en época de estabilidad monetaria \ la inversa, endeudarse en períodos de mflación no siempre es be neficioso, pues si las rasas que deben soportarse exceden en mucho a la inflación el costo financiero neto de la inflación que tendrá que sopor tarse puede llegar a ser muy elevado. Esto es lo que sucede actualmente con las pymes que deben recurrir a créditos bancarios y que soportan por los saldos en descuhfierto lasas del orden de) 36 % anual. También le sucede al público consumidor cuando paga p an e del resum en de sus

MfeC ANflSMOS 1>ARA ftOMíX^ÍNCfZAKU UNtÜAT^ Df MÍÜJDA

319

lafieias de cretin o y la íinanciaciun deJ saldo se hace a una íasa del orden jei 40% a n u a l 5 '.3.1

El estado de cambios en el capital moneiano y la determinaaon del RECPAM(REI) El resultado por exposición a los camhios en el poder adquisitivo de la moneda (resultado por exposición a ia inflación/deflación) puede delerminarse a través del llamado estado de cambios en ei capital moneta rio, que muestra las variaciones producidas mes a mesen el impone del capital monetario. Los cambios se computan mes a mes, porque ios indices de precios se compilan para periodos mensuales. Esta íorma de compilar ios índi ces determina que el resultado por exposición a la inflación/deflación se genere por la cifra de capital monetario que pasa de un mes a otro. Las modificaciones del capital monetario producidas dentro de un mes, no gravitan en el cálculo del RECPAM (REI). Veamos algunos ejemplos: a) La compra de mercaderías al contado, ¿modifica el capital mo netario? Sí, porque disminuye la cantidad de dinero en caja y no cambia ninguna otra partida moneiana. Por lo tanto, disminuye el capital monetario. bj La compra de mercaderías en cuenta comente lamoién disminuye el capital monetario. S o aeoe idenuficarse capital monetario con dinero. En este supuesto aumenta la deuda con proveedores, que constituye un pasivo monetano, yno cambia ninguna otra partida monetaria. El efecto en el impone del capnal monetano es el mis mo que si se hubieran pagado las mercadenas en efectivo. Aclaración, la compra en cuenta comente, con el transcurso del tiempo, va a generar intereses, tema que trataremos en el aparta do e). c) Se perciben alquileres devengados en el mes en que se los cobra, esto genera un aurrenio del dinero en caja sin que se afecte nin guna otra partida monetaria. En consecuencia, aumenta ei capi tal monetario. d) Se venden en cuerna corriente en $ 3.000 mercaderías que esta ban contabilizadas en $ 2.000. Aquí aumenta el capital monetario en $ 3.000, o sea el importe facturado al cliente. El incremento se produce a pesar de no haber ingresado dinero efecrivo, porque se genera una partida moneraria ba|'o )a forma de Deudores por ventas.

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e'f Deysejigamieniodeinrcres^, alquileres y sim ilares Si son a favor de la empresa, el capiial moneiarío aumenra Ksio es independieme de que se hayan percibido o no. Si se percibieron los imere ses aumeniari la cuerna Caja, si no se cobraron, se incrementará la cuenta Intereses a cobrar Ambas son partidas monetarias Si son soponados como gasto por la empresa, el capital monet^ rio disminuye Si se abonaron, se reducirá la cuenta (.aâ y ban cos. Si se devengaron y están pendientes de pago se incremenura el >a)do de Intereses a pagar, que constituye un pasivo monetario y. en consecuencia disminuye el capital monetario. ludas las transacciones que hemos ejemplifícadu hasta el mumemo implican cambios en la magnitud del capital monetario; y todas ellas tie> nen algo en común: im em enen simultáneamente panudas moneiariat junte ton panidas que no lo son. Esta última característica es requisito indispensable para que una operación provoque un cam bio en el capital monetario. En las transacciones en que solo intersienen panidas monetarias, se modiheará la composición del capital monetario, pero no su impone. Veamos algunos ejemplos. aj Se le cobra a un dieme, en efectivo, una factura que nos adeuda ba Uno siente la tentación de d e a r si aumento el efectivo en Caja, esto eleva el capital monetario No es así, porque sí bien crece ei saldo de Caja disminuye el de Deudorcfs por ventas. Como ambas son partidas monetarias, el efecto neto se neutraliza. Cambia la compostcion pero no la magnitud del capital monetario. b) Se pagan con cheque intereses devengados en períodos anterio res, Aquí disminuye el saldo en Bancos, pero también disminuye la cuenta Intereses a pagar La operación no implica disminución del (apila) monetario. La disminución se habra producido cuan do se devengo el interés, pero no cuando se lo cancela. Por último, aquellas transacciones en que no intervienen paro das monetarias, no modifican ni el importe ni la composición del capital monetario Por ejemplo. c) Se adquiere un inmueble entregando en pago liiu io s públicos que se encontraban en nuestro activo. d) 1.a asamblea destina una pane de los resultados no asignados a Reserva legal e) Como consecuencia de un siniestro, resulta destruida una canu d a de mercaderías, la que no estaba asegurada.

MfCANI^MOS PARA HOMOOfcNHZARAA'

Oí VfDíOA

Í2í

En n in gu n o de los tres ejemplos anteriores intervienen panidas moifetanas. E n ton ces, com o es lógico, no se mudiñca ni la composición ni la magnitud del capital monetario. En sín tesis podem os afirmar que1. Los ca m b io s en el capital monetario prtnienen únicamente de aqu ellas transacciones en que intervienen simuitáneameme par tidas m on etarias con otras que no lo son. 2. Las tran saccio n es en que sólo intervienen panidas monetarias m o d ifican la composición pero no el impone del capital moneurío. 3. Las tran saccio n es en que no intervienen panidas monetanas no alteran ni la com posiaón ru la magnitud del capital monetano.

Caso p ráctico Supongam os las siguientes transacciones: 20/1

Se constituye una sociedad anónima con un capital de S 10.000 que es suscripto totalmente en ese acto, integrándose la mitad en d inero efectivo.

20/2 Los accion istas ingresan, en dinero efectivo, el saldo que se en co n trab an pendiente de integración. 31/3 Se adquieren mercaderías en cuenta comente por $ 20.000. C ondiciones de pago. 60 días fecha de factura, con el 2 % de ín teres m ensual, que será debitado por el proveedor al fin de cada m es. 30/4

Se recib e la nota de débito del prmeedor por los intereses del m es de abril, correspondientes a la compra del 31/3, por $ 400.

15/5 Se vende la totalidad de las mercaderias aü contado en $ 30.000. 31/5

Se re cíb e la nota de débito del proveedor por $ 400. por los inte reses del mes de mayo

31/5

Se abona la factura por la compra del 31/3, más $ 800 de intere ses.

30/6 Se efectúa la liquidación de las remuneraciones del mes de ju nio, que ascienden a $ 3.000, y que se abonarán el 5 de julio. 30/6 Fecha de cierre de ejercicio. Los coeficientes correctores a esta fecha, para los distintos meses de origen, son:

¥ L ...... .

Cl )N (aBJ L!f>AD_ Mi l t

Enero

1,05

lebrero

1.04

Mario

1,03

• Abril /

1,02

Mayo

1,01

lunio

1

Ln primer lugar, vamos u confeccionar el estado de cam bios en el ca* pital moneiario: r-

.... 1 leciii

lAuincnro! ' tDlhminucJon ---Saldo ------- 1

Detalle

' 20/1

SuMTipartn de capual ( i}

I

(iompra dr mercaderías en era. cte (2 1

I 30/4

Intereses deveniâdos en abril ^ b re la compra

!i 15/5

del 31/3 (31 Veiua de mercaderías ai contado (4)

1 31/5

intereses devengados en mayo sobre la compra

' 10.000’ 1 1

!

400 (10.400)

' 1

30.000

I9.60a

111 1í !1 i

del 31/315) 30/6

1 lu.ooq 1 ¡ 20.000 1|( 10.0001

ItomuntiadaBea devengadas en luruo (6)

11 1 1...................

1

; 400

19.200| 1

3.1100 J

16.2001 i 1 _____________________________

Cabe formular las siguientes aclaraciones: La suscripción e integración de capital del 20/1 genera los siguientes asientos;

20/1 10.000

Accionistas a Capital Suscripto

10.000

20/1 Caja a Accionistas

5.000 5.000

Esto implica un aumento del capital m onetario de $ 10.000, a pesar de que sólo se perciben en efectivo $ 5.000, porque la cuenta Accionistas lambién es una partida monetaria, que representa un crédito con un va lor cierto en moneda legal.

M {(

a N IS m OS para

iiO M (K A N n y M iM JN H m D f MfOflM

m

fcl cafJíiaJ rníííieíario d e S 10.000 ai 31/1 queda compuesto, entonces, j f la siguiente m anera: Activos m o n etario s:

Caja

5,000

AtciüiiivSias

5JIQ0

10.000

Menos: Pasivos monetarios Capital M onetario

iaoíiü

La Integración del saldo que se lleva a cabo ef 20/2 no aparece en el es tado, porque se trata de una operación permutatíva del capital monetario, pues solo Intervienen partidas monetarias. El asiento a efectuar será: 20/2 Caja

5.000

a Accionistas

5.000

Se destaca que aumenta una partida nionetana (Caja] y disminuye otra (Accionistas), no cambia el impone, pero si la composición del capi tal monetario, que al 28/2 queda formado de la siguiente manera: Activos monetarios: Caja

10.000

Menos: Pasivos monetarios Capital Monetario

iOLÜDD

(2) La compra de mercaderías en cuenta corriente genera una dismi nución del capital monetario de $ 20.000, pues implica el aumento del saldo de proveedores por dicho importe: y Proveedores es una deuda monetaria, por cuanto tiene un valor cierto en moneda legal. Al 31/3 el capital monetario se toma negativo y queda compuesto de la siguiente manera: Activos monetarios: Caja

lOO(H)

Menos. Pasivos monetarios Proveedores

Capital Monetario

20.000

CONTAWttDAO S istem a s > rR tX F So^

^3) Durame el mes de abril se devengan intereses a favor del provee* dor por $ 400 (2 % de S 20.0U0), que son debitados por el proveedor el 30/4. generando el siguiente asiento: — 30 4 Intereses a Proveedores (R -)

400

a Proveedores

400

Se produce una nueva disminución del capital m onetario, ya que se increnienia la deuda con el fH’Oveedor por los Intereses devengados a pagai, que constituye un pasivo raoneiano. El capital m onetario al 30/4 queda confcsmado de la siguiente m anera: Acnvos monetarios: Caja

10.000

Menos: Pasivos monetarios Proveedores

20 400

Carnal Moneiano

Í1Q.4O0)

4

( ) La venta de las mercaderías ai contado del 15/5, im plica un au mento dd capital monetario de $ 30.000, por cuanto aum enta el saldo de Caâ en dicho impone Las íegistiacíones a eCeauar serán. .... ............... 15/5 — — — — 30.000 aVemas

30 000 15/5-------------------------------

Coito de Mercaderías Vendida.s

20.000

a Mercadería»

20.000

La compociuof) del capital monetario queda de la siguiente manera Activo» mofietarKis: (Jt^

40000

Menos, Pailvoi monetanos Proveedores Caimal Monetario

20.400 10.faü0

m e c a n i s m o s pa ra

hONítOütN£l?AJUA UNIDAD DE MEDIQa

m

(5) Pero en el mismo mes de mayo hay una disramudón de $ 4(K) dei capital monetario, por el cíevengamienio de ios nuevos imereses a favor ^ proveedor, derivados de la compra del 31/1 Esto ya se ha explicado en la llamada (3) y genera el mismo asiento aíli expuesto. La composición del capital monetario queda de la siguiente manera: Activos n io n e ia n o s;

Caja

40.000

Menos: Pasivos monetarios Proveedores

20,800

Capital M onetario

ÜL20Q

En cambio, la cancelación de la factura del proveedor no modifica el importe del capital monetario, ya que sólo ínier\ ienen en la misma, par adas monetarias. El asiento mediante el cual se la registra, sera: 15/5 -—

Proveedores

20.800 20.800

a Caja

El capital monetario al 31/5 exhibirá la siguiente composiaón; Aaivos moneiaríos: Caja

19.200

Menos: Pasivos monetarios Capital Monetario

19.200

16) Las remuneraciones de vengadas en junio, aunque no se havan pa gado a sus beneficiarios, ocasionan una dismínudon dei capital moneiano, pues se crea un pasivo por Remuneranones a pagar. f e , ' . ' -

En consecuencia, el capital monetario al final del ejercicio, o sea al 30 ^ junio, responderá al siguiente detalle" Activos monetarios; Caja

19,200

Menos: Pasivo» monetarios íiernunerar iones a pagar Capital Monetario

m s

C o n t a b il íd a d S i s t e m a s

326

v

Pr o c e s o s

Tomando en cuenta las transacciones realizadas en el enunciado, y sin practicar la reexpresion por inflación, los estados contables al 30/6, fecha de cierre de ejercicio, seranr

BALANCE GENERAL ACTIVO Caja

19.200

Total del Activo

19.200

PASIVO Remuneraciones a pagar

3.0QQ

Total del Pasivo

J*QQQ

PATRIMONIO NETO Capital Suscripto

10.000

Ganancia retenida (del ejercicio)

6.200

Total del Patrimonio Neto

16.200

Total Pasivo r Patrimonio Neto

19.200

ESTADO DE RESULTADOS 30.000

Venta» Costo de mercaderías vendidas

íiQ o au i 10.000

Utilidad Bruta Menos'

Remuncfaliones

(3.000)

interetes a proveedores

iíiOOi

Ganaru la neta

ÍXUOQJ 0.200

¿i iiál es el mecanismo para determ inar el RE CPAM (REI) a través del estado de cambios en el capital m onetario' Hay qut* dar los siguientes p(t«o« L Deiermiiiar el capital m onefano ai Inicio del ejerd eio (o en una empreta en marcha al cierre del njerde lo anterior) y aplicarle la tasa (le }n0f« íón hasta el n erre del período. Si no hubiera habido otros cambios en el capiial monetario, sena »?l RLCPAM (RLO del período

MK.'^NI^MOS Para HOM(X;?Mfi¿AtaAUNID ADOf MéDÍDa .. ~

2.

3.

"

........................................................................................... ...

,

^ ^

^ ..................................................

n

327

Hsiabiccer, al fin cíe cada mes, los aumentos o disminuciones ope rador en el capiial monetario y aplicarle a esas variaciones ia tasa de infiacKin desde los respectivos fines de mes hasta ei cierre de c|erciCK) Este cálculo arrojará los impones en que vanará el RECPAM (REI) generado por el capital monetario inicial, por efecto de las modificaciones del capital monetario experimentadas cada mes. Efectuar la suma algebraica de! RECPAM (REI) derivado dei capi tal m onetario inicial mas o menos los resultados por exposición a la inflación derivados sucesivas modificaciones mensuales. El resultado final sera el RECPAM (REI) del ejercicio.

En nuestro caso, resulta; d e t e r m i n a c ió n d e lo s efectos de la inflación —

j

Mes

Cambios mensuales en el capital monetario (I)

1 1 r

j

EFEaOS DELA INRACIÓN (3=1X2)

______________________________

Enero Marzo Abril Mayo Mayo Junio

1 1 Saldos finales 1

Tasa de inflación basta el cierre (2)

10.000 (20.000) (4001 30.000 (400) a

(3

(500) 600

(1

(300) 4

0,05 (5 % •) 0.03 % ) 0,02 (2 % ) 0,01 (i % ) 0,01 % )

a

m

lñ2QD

Pérdida por efecio de la inflación

La perdida neta por efecto de la inflación proviene de compensar el resultado positivo de $ 612 derivado de mantener una deuda con el pro veedor ($ büO por el valor nominal mas S 8 y $ 4 generados por los sucesi vos incrtímenios de la deuda en concepio de Intereses), con el resultado negativo de $20H por su cancelación en mayo, y 5592 generado por manlener efectivo inmovilizado ($ 500 por el apone de capital más $ 300 por b venia al contado y deducido 5208 por la cancelación de la deuda en rieulvo). Darlo t|ue la partida doble es balanr eame, se liega al mismo importe por los siguientes caminos; a) Jieierm in arei Rtí.PA M {fitlfairavé^^deladesvalorizacióndélas partidas moneiarias, como se ha hecho en el cuadro anterior. h) I fefvrm in ar el HEf jPA M (REI) como romraparfIda de reejqiresar p or inffíii Ion las pun idas no moneuirlas,

m

CONTa Bí LIÍMD. ^ÉyJfMAS y PROCtSOS

Esto p o d e m o s c o rro b o ra rJo r e e x p ie s a n d o rodas ías p a r a d a s d e los estad os c o m a b íe s a l 30/6. En el ca so q u e esta m o s resolviendo, lo s a c u v o s y p a s iv o s so n unicam ence moneiarios. En consecuencia, la única p a riiú a pairiniunlal que d e b e ser reexpresada es el capital original, que era de S lO M ü y que, por e fe c to d éla inflación dei 5 % de en ero a jumo, pasará a ser de $ 10,500. Hesuita:

BALANCE GENERAL AL 30/6 REEXPRESADO POR INFLACIÓN ACTIVO

Caja

19.200

Total del Activo PASIVO Remuneraciones a pagar

3 .0 0 0 3.000

Toial del Pasivo PATRIMONIO NETO

10.000

Capital Suscripto

500

Ajuste del capital por inflación

5 TOO

Ganancia retenida (del ejercicio) Total del Pavntnonio Neto

16.200

Total de Pasivo r Patrimonio Neto

19.200

Corresponde ahora reexpresar las partidas del estado de resultados:

Detalle

Fecha de Im p one origen | original

Importe | reexpre- | sado

Coef i d en te

Ventas

Mavo

30.000

1.01

30.300

Costo de ventas

Manw>

20.000

1,03

20.600

Intereses a proveedores l Primer mes I Segundo mes

i Remuneradones l

1

i

Abril Mavo

lumo

400 m \ m \

1.02

1.01

1,00

408 m aiz 2ÍI9Q

f•A^Â riOMCKiMffZAHLA UNWÁDDt MWIDA

S29

Ciihe a c o t a r q u e el im p o n e de $H¡2 corresponúlente a imereses re efptesados p o r ¡n Ila ció n n o esiú expuesto en lérmmos reales. En efecto, como h e m o s in d ic a d o a l determ in ar los efectos de Ja inflación, se ha ge nerado un r e s u lt a d o p o s itiv o p or mantener la deuda con el proveedor de >6i2, r e s u lta d o q u e h a dism in u ido en mayo en $208 por la cancelación úel pasivo e n e le c t iv o , c o n lo cual el efecto neto de la desvalonzacion monetaria p o r h a b e r c o m p r a d o a piazo es negativo por $404. Cabe des tacar que los im ereses reales $408 (-) se conforman por el efecto tasa de inflación $404 (-rj y eJ efecto tasa de imerés $ 8i2 (-). Esto se com p ren d e fácilmente si se toma en cuenta que el proveedor nos financio $ 2 0 .0 0 0 en marzo y cancelamos la deuda $20.800 en mayo, SI comparamos am b os importes surge el interés del periodo, pero como ambas cifras e stá n expresadas en moneda de distinto poder adquisiti vo, reexpresando am b as magnitudes se determina el ínteres rea) (20.000 xi,03= 20.600 V 20800x1.01= 21.008).

Resulta: ESTADO DE RESULTADOS (REEXPRESADO POR INFLACIÓN) Venias

30.300

Cosío de m ercaderías vendidas

(20.600J 9.700

Utilidad Bruta Menos:

ím m

Remuneraciones

6JOO

Subtoial Resultados financieros y por tenencia:

Intereses a proveedores medidos en términos reales (.$ 812 - $ 404)

\408)

Resultado negativo por inflación (por mantener efectivo inmovilizado ($ 500

$ 300-208)

Ganancia neta

m

i ..í \ j m

5.700

Reiteramos que la pérdida por electo de la Inflación por mantener íífetilvo inmovilizado deriva del resultado negativo de $ 500 sobre el «pcírie de capital (5 % de $ 10.000) más $ 300 sobre la cobranza por vema
C a p it u l o 6

I’REPAILACION Y EXPOSICIÓN DE INEORMxCION Pa t r i m o n i a l Y

de g estió n

6.1. Los Informes contables de uso externo Los informes, producto final del sistema contable, constituyen el medio por el cual la información es comunicada a los usuarios. Los es tados contables o estados financieros por lo tamo son informes que el emisor preparo básicamente para terceros (usuarios upo: proveedores de recursos financieros e inversores actuales y potenciales) que tam bién podrían ser utilizados para la gestión, es decir para uso interno y propio. En relación con la confección y exposición de estos estados, algunas consideraciones generales permitirán establecer un marco conceptual determíname de cuestiones clave, tales como; /

Los estados contables deben ser presentados en forma sintética, para brindar información adecuada de la situación de! ente en su conjunto.

✓

La estructura del modelo propuesto por las normas es flexible, por lo que se puede exponer información complementaria a la no expue.sia en los estados básicos.

/

Se deben adicionar o suprimir elementos de información, de acuerdo con la importancia relativa de ios mismos.

✓

Se pueden introducir cambios en ia apertura o agrupamiento de los rubros (cuentas recompuestas).

y

Se recomienda utilizar paréntesis para clasificar cifras con dístiruo.s signos. Sí se preve una compensación de rubros activos con pasivos, se puede presentar por su monto neto v explicar su com posición en información complementaria.

COivTMUlJOAO

m

P R tX rsO S

Debemos desiatar los aspeaos básicos sobre los que deberá versarla información a suminisirar por esros informes coniables de uso, básica mente, ejierno; a) Situación patrimonial del ente emisor a una fecha determinada. b) Evolución de su patrimonio durante un periodo, incluyendo las causas de sus cambios asignables a ese lapso requinendose por lo tanto asignar una medida contable al patrimonio. c) Ewlucion financiera, donde tanto para su determinación como también para la situación patnmonial, será necesaria la medi ción de los recursos financieros, expuesta de modo tal que per mita conocer las causas de tos aumentos y disminuciones de los recursos financieros, discriminados en actividades operativas, de inversión y finanaación. En virtud de ello, se entiende que los aspectos antes mencionados es tán cubíenos por cuatro estados contables, que deberían acompañarse con información complementaria. a) situación patrimonial b) cambios en el patrimonio c)

resuitaüos

d) cambios en los recursos financieros la Resolución Técnica N*' 8 l ACPtE -Normas Generales de Informa ción Contable- enuncia como estados coniaoies básicos a presentar, los siguienies a) Isiado de Situación Patriraomai (o Balance General i b) rsindo de Resultados (en entes sin fine*» de lucro de Recursos y Gastos) c) Estado de Evolución del Patrimonio Neto d) Estado de Flu|o de Efectivo Caber agiegar que al referirse a tos estados financieros, las normas internacionales de información financiera NllF - NIC), en este caso la NIC 1 (l)deslata, entre tos aspectos que deben revelarse con carácter ge neral, lo siguiente ios estados Jimnt'ieros constiiuyen una representación estruc turada de la situaaén financiera y del rendim iento financiero de

(1) NIC 11ASB. Prpseniarión de estado» ílnanciefos. acaptíes 9 y 38

'■AJKIMONIM. Y Df GfcSIlON

J33

una en iidaa. t i oujetivo de los estados f inancieros es suministrar inform ación acerca de la situación financiera, del rendimiento fin an ciero y de los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil a una am plia variedad de usuarios a ía hora de tomar sus deci siones económ icas Las estados financieros también muestran los resultados de Ui gestión realizada por ios administradores con los recursos que les han sido confiados. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministraran información acerca de los siguientes elementos de una entidad: (a) activos; (b) pasivos; (c) patrim onio; (d) ingresos y gastos, en los que se incluyen las ganancias y perdi das; (e) aportaciones de los propietarios y disirihuciones a ios mismos en síi condición de tales; y ( f) flujos de efectivo. Esta inform ación, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios a predecir los flujos á e efectivo futuros de la en tidaa y, en particular, su distribución tem poral y su grado d e certi dum bre'’ "... una entidad revelara infonnacion com parativa respecto del p eriod o anterior para todos los importes incluidos en los estados financieros del periodo com ente. Una entidad incluirá inform a ción com parativa para la información descriptiva y narrativa, cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados f i nancieros del periodo corriem e” Según la doctrina contable, para ordenar la información que contie ne el estado de situación patrimonial, se estaolecen dos maneras distin tas de presentación que se denominan. i

Form a de relación: los rubros se muestran en una sucesión verti cal, apareciendo primero las partidas aei activo, luego el pasivo y, por diferencia, el patrimonio neto,

2. Form o de cuenta: se expone el activo a la izquierda y a la derecha se presentan el pasivo y el patrimonio neto.

i V'NTAHii IDAD. SIÑi í mas V Í’IUX I >v)s

X1-;

Hs(a claslficai ion según Anthony (2), responde a los osos y costum* hres en algunos países, señalando que ia pm ctha Ur lisiar ios actumy en el la d o izquierdo y las fjartiapaaones en el ludo derecho del Oalance es com ún en Ame^ rica, como también lo es la práctica alterna d e listar los actiiw en la parte superior y las participaciones en la inferior 4 la primera presentaiion se la llam a en fo rm a d e cuenta e a la ultima en forma de reporte.,." Además agrega. "En los informes anuales qu e se publican, el baíanct se presenta en form a de cuenta, porque es m as atractivo verlo en dos pá gmas". En las normas de nuestro país podemos observar un ejemplo de combinación de ambas formas; por una parre, ei estado de situación pa trimonial se presenta en forma de cuenta, en cambio, el estado de resul tados adopta la forma de relación.

bSTADODt SITUACION (■------

ESTADO DE RESULTADOS

l’ArRlMO'^lAL ] ---------------------------

Ventas netas Costo de mercadería vendidas

i ACTIVOS

PASIVOS

Gastos de Comercialización

CORRIENTES

Gastos de Administración I

Resultados de inversiones Otros Ingresos y egresos

CORRIENTES

; Resultados financieros y por tenencia PASIVOS NO i

i Participación de Terceros en Soc

CORRIENTES !

ACTIVOS NO CORRIEMtS

PAERIMOMO I .N IL?ETO

1

impuestos á las Ganancias

■controladas I

Ganancia Iperdidaj ordinaria

' Resultados exiraordmarios I

, Ganancia (perdidaj del ejercicio

i2) ANTHONY, R N,, 'lacomahiiidadeala adminíctracion de em presas' Capfttí* i. pág. 40 Editorial Hispano-Amencana de* México, i9 “l 'o

I*

TAI RJMÜNIAÍ. V Hf G B ION

3.}5

6.1 t Descripción de la información a incluir: Identificación del ente La lüenuficacioii clara y precisa dei emisor de los esiados contables básicos consntuye un requisiio legal. Las normas profesionales, que también asignan gran importancia al terna, establecen con precisión los aspectos que deben ser revelados en relación con la identidad del ente. Entendemos que debería exponerse en la portada de los estados contables presentados la denominación y domicilio de la empresa, in dicándose el carácter de los estados contables presentados (si son con solidados o los individuales del eme controlador), su aeooininacion, el país en el cual se constituyo, la lecha a la que corresponde la informa ción presentada y el periodo cubierto por los estados financieros. Asi mismo se debería efectuar una breve descripción la naturaleza de las actividades de la empresa, indicando su forma legal y la moneda en la cual se expresan los estados financieros, si estos datos no son evidentes de otra manera. En nuestro país, las normas profesionales enuncian los aspectos que deben reflejarse en el encabezamiento de los estados contables básicos, en notas o cuadros en calidad de información complementaxia. Al res pecto cabe citar algunos párrafos de la Resolución Técnica 8 FaCPCE, en el Capítulo VII que en relación con la información compiemeniana indica. "A2: Estructura: En el encabezamiento deoen identificarse los esta dos contables que se exponen e incluirse una síntesis ae los daros relativos al ente a l que ellos se refieren. El resto de La información complementaria se expone en notas o cuadros anexos, según cual sea e! modo de expresión m ás ad ecu ad o en cada caso. Li. DESCRIPCIÓN DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR. Ademas de la ífi/ormacwn com plem eniana requerida por normas contables profesio nales, d eb e incluir la que se detalla a continuación, salvo que haya sido expuesta en el cuerpo de los estados contables. Bl. Idemifttación de los estados contables. Bla) Identificación de la fecha de cierre y del período com prendido por los estados contables que se exponen. fílb) Cuando los períodos cubiertos por los estados conta bles fuesen de duración irregular se deben informar los ifectos sobre la com paraóitidad, como ¡os derivados de las variaciones estacionales de las operaciones Debe exponerse toda mfonnai lón que se considere relevante para una mejor comprensión de los efectos producidos por la estuíionalid a d de las operaciones.

ONl^BUlD^D SlMUvtVSI PROCESOS

SJ. Idt'ntifiiaaón ¡it’ la montrda de cierre en la qu e se expresan lut estadas amiaMes. BJ. Identipcactón del ente. B3a) D&umwmaon domicilio legal, fo rm a legal y duraaon; B3h) Identificación de registro en el organism o de control, en su caso: B3c'^ Integración del grupo económ ico, en su caso.

i

En los casos de sociedades convrolanTes. la nóm ina de sociedades que miegran el grupo, con induración de >u denom inación y domicilio leEn los casos de sociedcuíes coniroladas, la identificación de su conirolante. indândo denommanon y domicilio leg a l B3di Cambios en ¿a com posuion d el enu’ durante los pe riodos expuestos, sea que se trate de la r ia a o n e s en los entes que lo confor man o de aqueUvs cuyos estados coatapies se consolidan. Hí Exposición del monto y com pcîaon del cap ital y (en su caso) cantidad y características de las distintas ciases de accion es en circulación ♦Yen cortera

c4

B5 Los aspectos dt las operaciones d el ente, d e tas sociedades sobre las que ejerce control, control conjunto o in flu en cia sigm fkatwa y ios negocios conjuntos en los que p articip a cuyo conocim iento sea necesario para ana adecuada com prensión d t los esta d o s contables, tales como.' BSa) las acrmdadefi principales d eí ente, B5p) las acrwidadfs prm apales d e las en tidades sobre ¡as que eferce control, amtmJ conjunu) o influencia significativa y de los negó dos i onfuntos en los que participa' (3) Cabe ilestacai que cuaiKlo la norma hace referencia a sociedíKle» coruToladofasy comroladas, el art 33 de la Ley de Sociedades Comercia' les es el que prescribe que “se consideran sociedades cuntroludas aquella en que otm sociedad, en forma directa o p o r i n t e r m e d i o d e otra s o c i e d a d a su I n c o n t r o l a d a .

(3) RewoUkwti Técnica 8 FaCPCE, kq>iemenio« La Le\, Edición N« 9. Buen»

AjreSv20H,

I’ATRiN\ON»Al Y DI GfcSTION

337

i) poivd participación, por cuatrûier tituio t/ue otorgue los votos ne cesarios para form ar In voluntad social en las reuniones sociales o asam bleas ordinarias (4) Es por elio, qut? la noia lanibien cumple con los aspeaos legales, que establecen líinnes a la panicipacion entre sociedades que forman un conjunto económico. (5) "Ári. 3i (P arn ap au on en otra sociedad: hmiiacwnes). Ninguna sociedad, excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente f i nanciero o de inversión, puede tom ar o mantener participación en otra u otras sociedades por un monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales. Se ex ceptúa el caso en aue el exceso en la participación resultare del pago d e dividendos en acciones o por la capitalización de reser vas... ... Las participaciones, sea en parte de interés, cuotas o acciones, qu e excedan de dicho monto deberán ser enajen adas dentro de los 6 meses siguientes a la fech a de aprobación del balance ge neral del que resulte que el lirmte ha sido superado. Esta consta tación deberá ser com unicada a la sociedad participada dentro del plazo de 10 días de la aprobación del rejerido batanee gene ral... Art. 32 (Participaciones reciprocas: nulidad). Es nula la constitu ción de sociedades o el aumento de su capital mediante participa ciones reciprocas, aun por personas interpuestas. La infracción a esta prohibición hará responsables en form a ilimitada y solidaria a los fundadores, administradores, directores y síndicos. Dentro del termino de 3 meses deberá procederse a la reducción del capital..." De acuerdo con los artículos antes expuestos, la Ley de Sociedades Comerciales tampoco permite que una sociedad controlada participe en la controladora m en sociedad controlada por esta por un monto superior, según balance, al de sus respectivas reservas, excluida la legal. En relación con la composición del capital, se considera un aspecto relevante, el mantenimiento del capital, que se vincula con la marcha del negocio. Existe una amplia doctrina jurídica sobre la necesidad la importancia que representa proteger el capital social de la entidad, ga-

(4) An. 33 (Sociedades t.oniroladas) de tu ley I9.5á0 de Sociedades Comerciales

ti-o).

(5) Aris 31 (PariK'ipiii iones en orras sociedades: limi(auones)y 32 (Participanones reciproca.s nulidad) de la lev 19 530 de Soi ledades Coiiierclaies (t.o.).

4 nTEM\S ; PRtKESOS

raniizamloa los terceros que se vinruían con el em e la intiingibilidad del capital. Los organismos de control verifican, en relación con este punto, las modificaciones que íueron aprobadas por ia asam blea extraordinaria de accionistas controlando que se havan publicado e inscripro, para que tengan efecto legal (6) Asimismo, cabe agregar que en nuestro país, se privilegia el valor nomina] de las acciones en lugar de fijar los montos efectivam ente inte grados, cuando en otros, el capital social refleja el valor real que surge de los aportes efectivamente realizados por los socios en la inregiación; no fijando en estos casos el contrato social un valor nom inal del capi tal Se entiende que la información relacionada con el capital del eme en relación con ía cantidad y características de las d istin tas clases de acciones, se presenta cuando se trata de una socied ad por accio nes, caso contrario, deberá sustituirse de acuerdo con el upo de so ciedad Cabe agregar que incluir como información com plem entaria la cantidad de acciones, el npo y numero de i>otos qu e otorga c a d a una, el capital suscripto y el integrado, es de gran utilidad para: a) l os organismos de control, que verifican el cum plim iento de los compromisos asumidos por los accionistas en m ateria de apones de capital, ya sea en el momento de la constitución de la sociedad, así como también con respecto a los íuturos aum entos de capital en que los socios pueden participar b) Los accionistas que no intervienen en la conducción y/o en la ad ministración de ia entidad, pues medicinie esta información se puede calcular su participauon en relación con los votos y ei ca pital social que poseen. L.is normas internacionales de información financiera también ha cen una enuncianón precisa de la información que debe revelarse y se ñalan que Id misma se debe presentar en el estado de situación financie ra, en el estado de cambios en el paininomo o en nota, para cada clase de capital en acciones. (7) (6) .yn. isa (.\umemo de capuab de la lev i9.550 de So cied ad es Comeraak^

Uo.).

1,7) NIC l Presentación deesiados hoanctero^ ac. (i) et mi mero de acciones a» lorl/adas; (il) el numero de aitciones emiñdas vpagadas toialmeme. asi como las etniiníav pero aun no pagadas en sutotalidad.

PAmiMONIAL Y

G tS IIÜ N

339

(i I 2. h l m o d e lo d e p resem ación a e los estados contables Los csiadüs contables básicos esian destinados a brindar inlormación a los usuarios tipo, tundamenialmente a los inversores y acreedores actuales y potenciales, que no están en condiciones de exigir a ia enti dad em isora información complementaria. Asimismo y adicionalmenle en los casos de entes no gubernamentales sin fines de lucro, deoeran responder a los requerimientos ue información que realizan quienes les proveen o podrían suministrar recursos, por ejemplo, ios socios ae aso ciaciones civiles y en los casos de entidades guDernameniales, a los co rrespondientes cuerpos legislativos y de fiscalización. Se enumeran los estados contables básicos y luego se analizara su contenido; 1. Estado de siiuacion pairiinoniat 2. Estado de resultados 3. Estado de evolución del painmonio neto (método indirecio) 14 Estado de flujo . . .de —efectivo . -5. Estado de flujo de efectivo (método directo)

1 i ■

“

■"

6.1.2.1. E sta d o d e situación patrim on ial Presenta información sobre; Activo í Activo Comente Activo no Cómeme

Pasivo Pasivo Comente v no Comente Participación de 3** en sociedades controladas Patrimonio Neto

Los criterios de ordenamiento del esiado a e situación patrim onial o b a la n c e gen eral aplicados en nuestro país (8), presentan las siguientes características: (lii) d vaior nominal üe las acciunes, o el necho de que no lengan valor nominal, (ivl una com iliacion enire el numero oe acciones en circulación al principio y al tinal dei periodo, iv) los nerecno.s, privilegios v restricciones conespontlienies a cadu dase de ac ciones, MUluyendo la» resincciones sobre ia disiribucion de dividendos y el reembolso del capital; (vi) las acciones de la emuliid que estén ea su poder o bien en el de sti»; subsidiarias o aHuciadas, y (vü) las acciones cuya emisión esta reservada como consecueiicia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acnones, incluyendo las condiciontvi e impones correspondientes («) Resolución técnu a 9 de ia FACKJh, .Suplementos de La l ev, Fdiclón N®9, Bue nos Aires, ¿Cli i

CO N rAfUUD AÜ SlSltM A > V PRCX.I>Ob

Cuadro f ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL (o B alan ce G eneral) al,.,/..,/ COMPARATIVO CON EL F/ERCICIO ANTERIOR

ACTÍVO

PASIVO

ACTIVO conm F.\ T E

PASIVO CORRIL\Th

Caja ybancos Inversiones (anexo .,y noia, ) Crediios por uemas (noia, ) Otros créditos ñora..)

j Deudas I Comerciales (nota. ) I . ................... .— .. Prcsiiiinos (ñora. ) Remuneracione.s vcargas sociales (nota. ) Cargas nscaics (nota ) Anticipos df clientes (nota. ) Dividendos a pagar mota...) Otras (nota...; .... .............. . — . Previsiones (nota . )

Bienes de cambio (nota. ) í^ros aciw oi

Total üti activo comente ACTIVO m CORRIFMt: I

Créditos por venucs (nota. ) Otros créditos (nota ) Bienes de rambio (nota. )

Bienes de Uso (anexo, y nota ) Participaciones permanentes en sociedades (anexo . y nota ) Otras Inversiones (anexo., y nota ) Acthm intanglbies (anexo, v nota. ) Otros activas (nota , } Total del aciivo no corriente 7 0 1AL

i

Tota/ aei pasi i'o carrwnie PASI\ O VOCORRJESTF.

(ver ejrmpUJicacion en pasivos comentes I Joial pasivo no com ente Total del pasivo PARIiaPACIOSES DE TERCEROS LS SOUEDA DES COS TROLA DAS Suhutíai PAI RIMO\IO \ETO ( Según esiatUt respectivo) TOTAL

J

Activo: Se consideran activos, ios bienes y derechos, donde f)or un hecho ya ocu rhdü el ente está en condiciones de controlar los benefkios económicos que ellos le pueden producir. Se trata de bienes tangibles (materiales) o íniangi bles (inmateriales) que poseen valórele cambio o de uso para la entidad. Las principales características de los activos se relacionan con la po sibilidad de convretiirse en efectivo, canjearse por otros o también, tra tarse de bienes que están en condiciones de ser utilizados en las activi dades productivas objeto de la entidad o para cancela r obl tgaciones o ser distribuidos como dividendos o resultados a los socios.

r

r im o n ia i

y D£ o t s t io n

141

Acilvo corrItMUe y no corriente: Considerando que ios estados tuniaDles a presentar deben referirse, entre otras cuestiones, a la situación patrimonial del eme emisor a la fe cha de los estados contables y que ella debe describirse de modo tal que ayude a evaluar su capacidad de cancelar deudas ai vencimiento» ello jiisiiftca que el estado de situación patrimonial considere necesaria la segregación de los activos y pasivos en corrienttrs y no comenies. Para efectuar la mencionada segregación desde una óptica financiera, sería conveniente el empleo del plazo de doce meses, permitiendo asi la com parabilldad de la Información contable y la eli.minacion de los efectos de la estacionalidad. Los activos com entes serian aquellos conformados por el efectivo y los bienes cuya conversión en dinero o equivalente permitirá el pago de los pasivos corrientes, es decir en el plazo de un año. Ln esra clasifica' C l o n también se incluyen los bienes consumibles por la entidad en los procesos de producción y los derechos a favor de la entidad, que evitarán erogaciones en los próximos doce meses siguientes u la fecha de cierre del periodo al que corresponden ios estados contables. Los activos no corrientes son aquellos que no reúnen las condiciones anteriormente enunciadas. Ln convSecucntia, se estuna que la posibili dad de realización de estos activos es superior a un año a !a lecha de cie rre del período al que corresponden los estados contables. Se expone a continuación una enumeración de lo.s rubros uplcos a ser expuestos en el activo, en el estado de situación patrimomal: Activo corriente: Ln argentina, dentro del capitulo referido al activo corrieniic, los ru bros se exponen en el estado de situación patrimonial de acuerdo con su grado de liquidez, de torma tal que a(|ue/los activos que tienen mayor posibilidad de convertirse en efectivo o concepto equivaitMue en ei pe ríodo mas corto, aparecen en primer lugar y luego se ubican los de menor graiU) de liquidez. Ciaja y bancos: (Corresponde mduir en este rubro ios siddos en efectivo disponible en poder del ente o depositado en cuentas corrientes bam arias, inclu yendo lo.s fondos que se poseen en moneda extranjera v otros valores de poder cancelaioriü y liquidez similar.

Inverhiones lenipurarlas; Se trata de colocaciones de excedentes luiancieros, efectuadas al margen de la actividad principal del ente con el ánimo de obiener algu

A2

C O N 'U B IU D a D '' í S T c MAN \ PKOCF- vOS

na rema, puciiéndose mencionar, a modo de ejemplo, los m ulos y accio nes con cotización en uno o mas mercados de capitales y los depósitos a plazo fijo. Las condiciones que deben reunir estos activos para ser con siderados comentes, se relacionan, por una p an e, con la intención de la entidad de realizarlos en el corto plazo y el otro aspecto esta vinculado con aquellas evidencias que permitan demostrar que gozan de fácil co mercialización, por contar un mercado muy activo. Créditos por ventas: Representan los saldos a cobrar en moneda, originados en la venta de bienes y prestación de servicios, es decir transacciones comerciales y simultáneamente financieras, como asi también refínanciaciones de las anteriores, excluyendo las partidas clasificadas com o inversiones. Otros créditos: El rubro se compone por saldos a favor de la entidad por cuentas par ticulares de los SOCIOS, anticipos al personal, saldos por activos netos ori ginados en impuestos diferidos, impuesto al valor agregado (IVA) y otros derechos a cobrar sumas de dinero o a la prestación de servicios (pagos adeiaiuados) que no se incluyeron en el rubro créditos por ventas. Bienes de cambio: La compo.sicion del rubro se relaciona con activos operativos, estre chamente vinculados con el objeto social del ente, pues comprende los bienes cuya venta responde a su actividad principal. A titulo de ejemplo podemos citar los siguientes componentes del rubro; Entidad Comercial; Mercaderías de reventa Entidad Industrial. Maierias primas, Productos en curso de elanoración. Producios terminados, Repuestos utílizables en tareas de mantenimiento de bienes que se emplean en aciividadesde producción por lo que se los considera activo al ser mt orporado.s nse los da de baja cuando se consumen, Materiales vanos de pioduccion. Explotación .‘\grícola - Ganadera: Activos biológicos consum ibles, Semenieras: Productos agrícolas que van a ser cosechados, bovinos, ovinos, porcinos, aves: entre otros. Entidad Inmobiliaria: Edificios; campos; terrenos; inmuebles, casas y departamentos.

jX i RlM'3NlAl. V ()E (..ES ÍON

Algunos am ores consideran que se deben incluir en esie rubro, los.

Anitcipus a proveedores; se iraia ue saldos a íavor de la eniidad para ser aplicados a la compra de bienes de cambio. Cabe destacar que en Argenima las normas contables prescriben este tratamiento. Bienes que se retiran de servicio: son activos que dejaron de tener valor de uso para la entidad que están destinados a la venta Su 1 embargo, las normas contables argentinas indican que los bie nes de uso desalectados se inciiiven en el rubro Otros Activos.*•

t

Esta forma de exposición, en opinión de parte de la doctrina, prrvilegia los aspectos económicos sobre cualquier otra condición. •

Anticipos a proveedores: los aspectos jurídicos ael compromiso asumido por las partes no puede ser considerado un crédito, ya que, en ningún momento se percibirá cíectivo como contrapar tida y solo en oportunidad de cumplir con su obligación ei pro veedor entregara el bien de cambio que se había comprometido entregar. Cabe destacar que otros aurores sostienen que los as pectos económicos y jurídicos, en el caso de anticipos a provee dores, son coincidenies, pues se trata de créditos en especie por cuanto no se cuenta con los bienes, razón por la cual deberían ser expuestos como Otros Créditos.

•

Al retirar bienes de servicio, se estima que no poseen valor de uso futuro, pues la entidad no lo urilizará económicamenie corno apoyo de las funciones de producción, comercialización o admi nistración, entre otras y les camoia su condición, iranslormándose en activos para la venta.

Activo no corriente;

El activo no comente e.siá conformado por aquellas partidas que se estima su realización en un plazo superior a los 12 meses cornados a partir de la fecha de cierre del periodo al que se refieren los estados contables. El orden que se asigna al riinro para su exposición tainhién se basa en la consideración del grado de liquidez del activo, es por ello que los primeros a ser expuestos, son aquellos que no pudieron ser clasificados como corneiires |)or superar el plazo de 12 meses para su realización •

Créditos por venta

•

O tros Créditos

•

Bienes de Ca/nbio,

Y siguen, en orden de liquidez, oíros que por sus características per manecen en el patrimonio durante vanos ejercicios.

CO N TABiU D AO ülMEMA)» t

Bienes de uso: Se traía de activos tangibles utilizados por la entidad para desarrollar su actividad principal; que en general se consumen con su uso, debiéndo se calcular el desgaste y agotamiento que sufren por su utilización econó mica. Estos activos, en general, están sujetos a procesos de amortización, que permiten que el valor por el cual fueron reconocidos inicialmenie se transfiera al costo de aquellos que la entidad produce o de los serv icios que presta y en otros casos a gastos de administración o comercialización. Algunas partidas integrantes de este rubro, están expuestas, ademas del desgaste por su uso nr^rmal, a obsolescencia tecnológica que irnpacta en su capacidad de generar beneficios futuros, por lo tanto, en estos ca sos, deberá ajustarse su valor contable para reflejar estas perdidas. Un avance tecnológico no siempre impacta en la estructura de costo de una organización, existe un número im portante de bienes que si bien no son de la última avanzada, teniendo en cuenta las condiciones del mercado donde opera la entidad, el uso no produce efectos inmediatos y se encuentran en adecuado estado de utilización, considerando su esta do de conservación y productividad. Los bienes que la entidad posee para el uso pueden s e r Inmuebles^ edificio de la planta fabril o de la adm inistración Maquinarlas: afectadas ai proceso productivo. Muebles y útiles: equipos de nfícina, instalaciones, amoblamiemo, etc. Rodados: autos, camiones y otros, .AcceiMjrlos y repuestos de equipos: comp
•Arbolesfrutales; • Reproductores;

• Campos; • Terrenos: • Aguadas; • Praderas permanentes.

t

PATWKttJNlAt Y DE CifSriON

M5

Cabe señalar la conveniencia de idennftcar los bienes que no esián sujetos a amortización, a modo de ejemplo, los terrenos, cuando ellos se encuentren integrados al valor que se asigna al inmueble y exponerlos por separarlo en el anexo correspondiente. Se incluye en ei rubro también a aquellos bienes fabricados por el ente para su uso, debemos destacar que se trata de aquellos aaivos que la entidad desarrolla y en consecuencia los expone en el rubro Bienes de uso teniendo en cuenta su destino final. Asimismo, cabe destacar que algunas normas, en Argentina por ejemplo, los Anticipos a Proveedores integran ei rubro cuando existen evidencias de que la entrega a la que se compromete el proveedor es un activo a ser destinado por la entidad para su uso.

Participaciones permanentes en sociedades; Se trata de títulos de capital -accione.s- que permiten a la entidad inversora controlar o dominar a otra u otras sociedades o ejercer sobre ellas alguna influencia significativa sobre sus decisiones, denominadas emisoras o controladas. El objeiivx» de la incorporación de estos activos no sera la obtención de una renta en el cono plazo, como ocurre con las inversiones com en tes, sino mantener estos títulos de capital en el patrimonio, por ejemplo, para no perder el poder de decisión en los otros entes. En definitiva, el objetivo de estas inversiones es participar en el resuliado de ia entidad controlada o sobre aquellas en la que se ejerce influencia significativa. El rubro esta compuesto por mulos de capital, es decir acciones con o sin cotización en el mercado, que permiien a la entidad inversora ejercer el control o le otorgan una influencia significativa en el otro eme.

Oirás iriversione.«; En el rubro se exponen aquellas donde el ente mantiene la intención de conservarlas en el largo plazo, podiendo estar integrado por:

r

T iiij Ion de deuda* Títulos públicos emitidos por el estado nacional, jirovincial o municipal, a ser mantenidos hasta su rescate (incluye lambíón obligaciones negociables, bajo similar supuesto). T irulo« de capital; Acciones que no le permiten a la entidad inver •sora ejercer el control o influencia significativa en las decisiones
Estas inversiones, en determinados casos, ise realizan para cumplir con exigencias legales en materia de reservas lécimas en algunas emí-

1

0 * N 1 . \ P 1 U ‘M P

M S f t M A i \ PR^-X hbOS

(jadfs. corno por ejemplo, las compañías de seguro u oirás que legalmen. a* esian obligadas a invenir fondos en activos de esias caraciensucas. También se incluyen demio de este rubro los: *

)

Bienes Inmuebles que no se uiili/an en el desarrollo de su ac- H (ividad y que la emidad destina a la obiencion de una rema. Acciones sin cotización que es necesario co n serv arlas para piHÍer acceder a determinados servicios se trata por ejemplo de acciones emitidas por cooperativas que brindan servicios de electricidad, deielefonia o financieros, como el caso de los bancos cooperativos. Activos Intangibles:

Se compone de aquellos activos inmateriales que tienen capacidad de generar beneficios futuros. Cabe destacar que sólo fueron reconoci dos inicialmenie como tales, aquellos cuando su medición se realizo so bre bases confiables y que no fueron generados internamente. tn esta categoría los activos que las normas contables permiten ídenñficur son. • Marcas y patentes;

• Cusios de organización y preoperativos; • Costos de desarrollo de nuevos productos;

• Frugramas informáticos; • Derechos de autor; • Películas; • Irunquicias.

J

Los aciiVTis Intangibles que poseen una vida útil limitada, por ley o poi su capacidad para generar beneficios futuros, están sujetos a depredáclOn ('abe agregar que respecto de aquellos que presentan una vida uiii indefinida, existen determinadas corrientes de opinión que sostie nen que no es necesario calcular su amortización, en consecuencia, para evitar sobrevaluanones, es micesano que al cierre de cada ejercicio, la entidad demuesiie la capacidad de recuperabiJidad de dicho acnvo, pro yectando para ello k»s ingresos futuros que espera obtener por su explo tación.

rATRlMONlA.1 Y Dt CEbUON

347

I»\SlVO Son obligaciones de emregur sumas de dinero u otros activos o de prestar servicios a otra persona (física o jurídica). Además, deben induirse las obligaciones contingentes con alta posibilidad de ocurren cia, donde, a pesar de la mcertidumbre. iueron objeiivamenie cuantiñcadas Esie concepto incluye las obligaciones que se originan en relacio nes contractuales, como así también las deudas ciertas vinculadas con un comportamiento del cual puede deducirse que el ente acepta ra voluntariamente ciertas responsabilidades frente a terceros, como compromisos originados, por ejemplo, en declaraciones publicas efec tuadas por el ente. Asimismo se incluyen las deudas inciertas donde la incenidum bre se relaciona con la probabilidad de ocurrencia y con su cuaniifícación. •

PASIVO CORRIENTE;

Se considera pasivo corriente a las obligaciones a favor de terceros exigibles y aquellas cuyo vencimiento o exigibiliaad se producirá den tro de los doce meses siguientes a la fecha de cierre ae] periodo al que corresponden los estados contables. También se incluyen dentro de esta clasificación las previsiones destinadas a afrontar contingencias que pueden transformarse en obligaciones ciertas y exigibles en el próximo periodo, considerando iguales parametros a los indicados en el párrafo anterior El pasivo comente se expone de acuerdo con su ceneza y luego se con sidera el grado de exigibilidao, en consecuencia, aquellas obiigadones a favor de terceros cuyo periodo de pago es mas cercano, se presenta en pri mer lugar, exponiéndose primero las Deudas v luego las Previsiones. Se enuncian a continuación los principales rubros que integran esta fuente de financiación ajena: Deudas

* Comerciales: Se trata de pasivos originados en la compra de bienes o servicios rela cionados con las actividades de la emulad; Junto con los intereses deven gados incluye saldos en cuenta corriente y obligaciones documentadas a favor de.• • Proveedores. • Acreedures varios

C O M A H JLIP a D Slb TEM A i V í’ R O L fS O S

• Préstamos: Se exponen en este rubro las deudas financieras a favor de lercerosy los intereses devengados, donde deben identificarse las obligaciones con garantías reales. El rubro esta integrado por; • .Acreedores financieros « Obligaciones banca rías • .Adelantos en Cuenta Corriente b a n c a n a • Remuneraciones y cargas sociales: Las deudas por remuneraciones periódicas y diferidas a favor del per sonal y las cargas sociales relacionadas, deben exponerse en este rubro, como por ejemplo los saldos de las siguientes cuentas: _

-

^

-j

• Remuneraciones a pagar; l

• Cargas sociales y Retenciones a depositar; ■ Provisión para Sueldo Anual Com plem entario y Cargas sociales * Cargas fiscales: Las deudas a favor del fisco nacional provincial y municipal por im puestos y tasas adeudadas a la fecha de cierre del e je rcia o se presentan en este rubro, como por eiemplo. los saldos de las siguientes cuentas: • Impuesto al Valor Agregado a Pagar; • Impuesto a la Ganancias a Pagar; • Oíros impuesto**a Pagar, • Anticipos de dientesí Los saidus refiejan los tondas adelantados por los dientes, para ser aplicados a hi compra de bienes o servicios que la entidad se comprome tió a entregar o a prestar durante el ejercicio próximo. * Dividendo* a pagar: Se trata de k» saldos a favor de los accionistas por los dividendos en efectivo o en especie declarados por la Asamblea que aún no se pusieron a disposición o no fueron cobrados por los socios.

patrimonial y de ÜISTION

349

Previsiones: Se incluyen en esie rubro las aeuaas mcierias relacionadas con con tingencias negativas. Estas previsiones no se deducen de otros rubros del activo pues representan impones estimados para hacer frente a situacio nes que probablemente originarán obligaciones para el ente. Entre las partidas que integran el rubro se encuentran: •

Previsión para despidos;

•

Previsión para juicios;

•

Previsión para garantías.

•

PASIVO NO CORRIENTE:

En el sector del pasivo no comente se exponen aquellas deudas a fa vor de terceros que deben ser canceladas en un plazo superior a ios 12 meses contados a partir de la fecha de cierre del Dalance. Las partidas que integran este capitulo son las mismas expuestas como pasivo comente. PARTICIPACIÓN DE TERCEROS EN SOCIEDADES CONTROLADAS: Se refleja en este capitulo la participación de los terceros, también denominada minoritaria, sobre el patrimonio de la entidad controlada. Esta partida solo se expone en el Estado de Situación PatnrnoniaJ con solidado presentado como informaaón complementaria por la entidad que tiene obligación legal de presentar estados contables consolidados. Es decir que cuando se presentan informes contables consolidados confeccionados bajo la teoría financiera o del propietano, el estado de situación patrimonial que presenta la entidad controladora debe reflejar la partiapacíon de los accionistas no controlantes sobre ei patrimonio de la controlada, expuesto entre el pasivo y el patrimonio neto. PAl RIMONIO NETO: El patrimonio neto esta constituido por el aporte de los propietarios, SOCIOS o accionistas y los resultados acumulados que la entidad obtuvo en su actividad y no distribuyó. La igualdad fundamental que representa al patrimonio neto es:• I

•

Patrim onio Neto = Activo - Pasivo;

• Activo = Pasivo + Patrimonio Neto; •

Patrim onio Neto = Aportes + Resultados acumulados

J5(!

CON í ABIi IDa P SfSTíNtA:» V PRtK'tSUN

Cabe destacar que las normas contables profesionales en Argentina prescriben que el total dd Patrimonio Neto, en este Estado de situación patrimonial, se exponga en una sola linea y en el Estado de Ev'olucíón del Patrimonio Neto se detalle su composición y evolución de los saldos. Las normas internacionales de información financiera (NIIF) pro* ponen un modelo para la exposición de la inform ación contable en la NÍCI (9)que en lineas generales, presenta algunas diferencias con el que acabamos de analizar. Cabe señalar, en primer lugar que el modelo propuesto por la NÍICI se refiere la estructura de ios estados contables consolidados, ya que, en esta materia, se privilegia la información consolidada cuando existe un conjunto económico (10), en lugar de los estados contables de cada una de las entidades que Jo integran. Ei ordenamiento de los rubros presentado por la norm a internacio nal, a diferencia del modelo vigente en nuestro país, se adopta ía form a de relación: es decir se exponen en una sucesión vertical de partidas, apareciendo primero el anno, luego el pasivo y, por diferencia, el pa trimonio neto fcl modelo comienza exponiendo tos activos que se identifican como activos inmovilizados, para luego exponer los mas líquidos y, siguiendo la forma de relación, a continuación se presentan los rubros del patrimo nio neto, para finalmente exponer a los pasivos. El cuerpo del estado de situación financiera que propone la norma imernaciona! establece que deben incluirse, como m ínim o, los siguienles hemv a) Propiedades Planta y Equipo b) Propiedades de Inversión Ó -Activos Intangibles d) Actm» financieros (excluidos los im pones mencionados en los apañados (e), i.h) e (i)

e) tnveryooes comabüüzadas utUizando el meiooo de la pdfucipaciói

0 Activos bioló^ o» g) Inventarios W NK. í at. 54 Pmeouü lun ik Estados Vinaorteros, op. cu en (1) tlOt iairv pera las Resobaevonev Técnicas 8 y S F.V!.pr,F. to» esta do»comoiidaidm««consideran leiornuKión compteoientaria

p a t r im o n ia l i

Dt OtSHON

351

h) Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar i)

Kfeciivo y equivalentes al efectivo

j)

El total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en grupos de activos para su disposición, que se hayan clasificado como manteníaos para la venta de acuerde con la NIIF 5 Activos No corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas

k) Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar, l)

Provisiones

m) Pasivos financieros (excluyendo ios impones mencionados en los apartados (k)y (l) n) Pasivos y activos por impuestos corrientes, según se definen en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias oj Pasivos y activos por impuestos difendos, según se definen en NIC 12 p) Pasivos incluidos en los grupos de activos para su disposición, clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 q) Participaciones no controladoras, presentadas dentro del patri monio, V r)

Capital emitido y reservas airibuibies a los propietarios de la con troladora

Otras diferencias refendas a la presentación, además de la denomi nación de los rubros, que podríamos enunciar por su importanaa para el tema que estamos tratando es la clasificación de los activos y pasivos en corrientes y no comentes: "Una entidad presentara sus actiifos com entes y no comentes, asi com o sus pasillos corrientes y no comentes, como categorías se p arad as en su estado de situación financiera^ excepto cuando un presentación basada en el graao de liquidez proporcione una infor m ación fia b le que sea más releiiante. Cuando se aplique esa excep ción. una entidad presentará todos ¡os actiiios y pasn>os ordenados atendiendo a su lufuulez... Independientemente del m étodo de pre sentación adoptado, una entidad rei>elará ei importe esperado a recuperar o a cancelar después de los doce meses para cada partida d e activo a pasivo que combine im oorie a recuperar o a can celar a ) dentro d e ¡os d o ce meses siguientes después del periodo sobre el q u e se inform a y b) después d e d oce meses tras esa fecha...

C O N T‘\R lllI> \r

35-

Cimnao una en n dad suministra tmmes o seri'iaos dentro de un ciclo de operación claram ente iden iificahle In clasificación separada de los acíioos y pasivos corrientes y no com en tes, en el estado de Situación financiera, p rop orcion a un a m ju n n ación útil aidisnnguir los activos netos qu e están circu lan d o continuam en te como capilal de trabajo, d e los utilizados en tas operaciones a largo plazo de la en tidad Esta distinción servirá tam bién para destacar tanto los activos qu e se espera realiza r en el transcurso del ciclo operativo n orm al d e la operación , c o m o los pasivos que se deban liquidaren ese m ism o periodo'' (11) Como podemos inlenr, la nonna internacional preve la posibilidad de adoptar ej plazo de 12 meses, el ciclo operativo del ente o una presen tación basada en orden a la liquidez global a efectos de la separación de las partidas en comentes y no com entes. 6.1.2.2. Estado de resultados El estado de resultados expone la ganancia o perdida final del ejer cicio económico generada por la acm idad realizada por el eme, sumi nistrando además información sobre las causas que generaron dicho resultado Con el objetivo de mejorar la comprensión de la información que se presenia en los estados de resultados, se aconseja agrupar las partidas de acuerdo con: Su naturaleza J

Atnhuibles al periodo: son los .resultados que se han devengado en el ejercicio.

2. De ejercicios anteriores: resultados devengados en un periodo dis tinto respecto del cual son reconocidos contablem ente y que de berían exponerse en el esudo de evolución del patrimonio neto corrigiendo los resultados no asignado.s al inicio del ejercicio. Es tos resultados pueden provenir de: a) la corrección de errores cometidos en ejercicios anteriores y que se detectan en este ejercicio; b) cambios retroactivos al inicio del ejercicio en la aplicación de alguna norma, debiendo reconocerse los efectos en este ejerci cio.

(U) Nlt 1 lASB at 60.61 v62

rATRlMONUl Y Ot CESMON

i 53

Su recurrencia i O rdinarios: se iraia de resudados que se repiieu regularmenie den tro del ejercicio o período de que se trate. 2. hxtraordinarios: son aquellos resultados aitpicos y excepcionales que se producen en el ejercicio o periodo de que se trate, de suce so infrecuente en el pasado y de coniponamiemo similar espera do para el futuro. Para determinar cuando una ganancia o perdida es extraordina ria, sera necesario establecer que el resultado cumple con las si guientes condiciones: / aiipico: es decir, todo aquel necho o suceso que no es repetiti vo, que no proviene de acciones que puede dirigir la entidad; / excepcional: Hechos o sucesos ocurridos por situaciones no previstas, atendiendo ai alto grado de probabilidad de que pu dieran ocurrir en el futuro; / producido por un suceso infrecuente: en el pasado y de com portamiento similar esperado para el futuro. Entre los ejemplos mas comunes de resultados extraordinarios que suelen presentarse, desde el punto de vista teorice, se podrían mencio nar los siguientes; •

pérdidas o ganancias en la venta de activos fijos con el objeto de cancelar algún pasivo;

•

perdidas en el mercado generadas por inversiones temporarias, por caídas significativas en la cotización, que fueran provocadas por condiciones coyunturales del mercado;

•

perdidas provocadas por fenómenos naturales, desastres que nc se encuentran cubiertos por pólizas de seguro;

•

perdidas o ganancias sobre resultados extraordinarios que pro vienen de la participación en empresas vinculadas o controla das;

•

ganancia o pérdida por la venta de una inversión permanente.

La presentación de estas partidas como resultados extraordina rios nene gran im ponantia para poder interpretar los estados de re sultados, evitando cometer errores respecto al origen de dicnos resul tados. Tratándose de hechos o sucesos infrecuentes y que se estima que es improbable que se repitan en el próximo ejercicio, no pueden partí-

C o n t m î u o a d

m m im a n y

IMU»1 LS O n

cipar en la deiermlnación de la reniabihdad obieim la por la empresa, su inclusión sm revelar su condición de resuliatlo exiraordinai lo pue de confundir a los que loman decisiones sobre la m lorniación que se présenla. Por oirá pane, revelan una situación que no es normal y que puede ser positiva o negaiiva para la m archa de la em presa y» por lo lamo, debe profundizarse sobre su origen y sus e fe a o s inmediaios y futuros. No obstante lo antes expuesto, en Argentina las norm as conrables es tablecen ademas, como condición, que los mencionados resultados ha yan sido generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente condición que no definiría el carácter de no recurrenie que ideniificana a esie tipo de partidas, es decir "fuera del orden o regia naiural o co mún" como define el Diccionario de la Real Academia Española al tér mino en una de sus acepciones. Por lo tamo los resaltados enumerados precedentemente, en muchos casos escaparían a la tipificación de ex traordinario que brindan las normas contables profesionales, quedando incluidos solo aquellos que corresponden a siniestros no asegurados y expropiaciones de activos. Cabe mencionar que las norm as internacio nales de información financiera no permiten la exposición de este upo de resultados en el Estado respectivo ni aclaración alguna en informa ción complementaria, quitándole por lo tanto el carácter predictivo a la información por é! brindada. Su origen / Operativos: son aquellos resultados que provnenen de la venta de bienes o prestación de servicios que hacen a la actividad princi pal del ente, 2. Aio operativos: son los resultados que surgen de operaciones que no hacen a la actividad principal del ente La distinción entre partidas de ingresos y gastos, asi como su combinación en formas diversas, perm ite que este estado manifieste diversas medidas sobre el desenvolvimiento del ente Estos distintos niveles en la determinación del resultado perm iten idenriticar, por ejemplo, el margen bruto sobre ventas, la utilidad de actividades or dinarias ames y después de impuestos, com o así tam b ién la utilidad neta. Con el objeto de analizar el contenido e interpretar el alcance de las partidas que integran el estado de resultados, de acuerdo con las normas vigentes en nuestro país RT 9 FACPCE (12), se transcriben los siguientes contenidos:

(12) Resolución técnica 9 de la FACPCE mencionada en (8).

3^3

TAlRtMONiAl n Of. (¡ÍSTKKN

M o n tu ) d i : t;si ado di: r lsu i i ados modf.i .o x x s a

Ffiiado de Uesiilludus

Por el e)erciciü anual finalizado el ... / . . . comparativo con el ejercicio anterior*• Resultados de las operaciones que continúan Aciiiíil Ventas netas de bienes y servicios fanexo Costo de los bienes vendidos y servicios prestados Ganancia (Perdida) bruta Resultados por valuación de bienes de cambio al valor neto de realización v.anexo „j Gastos de comercialización (anexo...) Gastos de administración (anexo...) Otros gastos (anexo...) i Resultados de inversiones en entes relacionados (nota...) Depreciación de la llave de negocio Resultados financieros v por tenencia: • Generados por activos tnota ...j • Generados por pasivos i not a / Otros ingresos v egresos (nota Ganancia (Perdida) ames del impuesto alas ganancias Impuesto a las ganancias (nota...) Ganancia (Perdida) ordinaria de las operaciones que continúan Resultados por las operaciones en disconunuacion Resultados de las operaciones (nota...) Resultados por la disposición de activos y liqutcUii ion de deudas (nota...) Ganancia (Perdida) por las operaciones en disconiimiación Parncipacion de terceros en sortedades rom roladas (nota..,) Ganancia (Pérdida) de las operaciones ordinarias Resultados tle las operaciones extrntirdinarias (nota...) IGanancia (Perdida) del e)emt io ________

AmerlQT

CONrABUllMO

35t'

TRí-KESOS

Resultado por acción ordinaria Basteo: Ordinario Total

!

Dikudo:

i

Ordinano Iota]

1

____________ ^ _____________________

La estructura del Estado de resultado comprende en Argentina, ta segregación de los resultados en: j

Resu hados ordinanos. _____________________________ PmrtidpaciÓB de terceros en sociedades controladas.__________ Resultados enraordinarios.

El estado de resultados tiene como objemo brindar información acerca de las causas que dieron origen a los resultados del ejercicio, de forma tal que se presentan: Resultado* ordinarios: El modelo de presentación propone las siguientes partidas: a) los ingresos producidos por las acm idades principales desa rrolladas por el eme; b) el COSIO relacionado con los ingresos; c) kMgastos de administración y comercialización, como asi tam bién otros gastos operativos; d) Resultado por tenencia por la valuación de Bienes de cambio a valor neto de realiradón: e) los resultado* de ins ersiones en entes relacionados; f) los resultados financieros generados por activo* y pasivos; g) kM resultado* de actividades secundarias; h) la participación de terceros en empresas controladas; i) el Impuesto a las ganancias; |) Resultados por operaciones en discontinuación; fc) ReiMâálo de las operaciones ordinarias,_________________

I

PATRIMONIM Y Ot O tSlIO N

<57

Kesiiliadu» extraordinarios: Se trata de aquellos resultados no recurrentes, que no pueden cla sificarse como resultados ordinarios y que es íactlble exponerlos en un solo renglón del estado de resultados, neto del impuesto a las ganancias, discrim inándose en la información complementaria las principales par tidas que lo conforman Cañe señalar que en Argentina, las normas contables profesionales Resolución Técnica 8 FACPCE ideniiñcan los resultados extraordinarios com o “a q u ello s anpicos y excepcionales acaecidos durante e¡ freriodo, de su ceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado p a ra el fu tu ro, generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, tales com o expropiación de activos y siniestros'’ Se exponen a continuación algunos comentarios sonre los distintos rubros que componen el Estado de Resultados;

Ventas netas: se exponen netas de devoluciones y bonificaciones. Con respecto a los reintegros v desgravaciones, si fueran origina dos en las ventas, se deben incluir conjuntamente con ellas. Por otra parte, si afectan tanto a las ventas como a su costo, se expo ne su efecto en cada uno de ellos, y de no ser esto posible, deben mostrarse en forma segregada, después del costo de ventas y for mando pane del resultaao bruto de la operación.

•

C osto d e los bienes iêndidos y de los servicios prestados es el conjunto de los costos airibuibles a la proóuccion o adquisición de bienes y generación de servicios cuya venta da origen a los in gresos del eme.

•

R esu ltado bruto sobre ventas: es el neto entre los puntos ante riores.

•

R esu ltado p or valuación de bienes de cam bio a valor neto de rea liz ació n : Incluye resultados por tenencia por la medición de los bienes -cuya venta constituye la actividad principal del emeai valor neto de realización, al considerar que ei proceso ganan cial está prácticamente completo y por ello fueron medidos a va lores de salida de del pairimonio. Cabe destacar que cuando esos acnvo.s son vendidos no se reconoce resultado por ia venta sino que se fue devengando durante su leneocia

■

G astos d e com ercialización ; son los realizadas por el ente v rela cionados en forma directa con la venta y distribución de los pro ductos o servicios prestados.

358

CüNUfilllDAD SIMEMAJ s Y

procesos

Gastos de adm inistración: se incluyen los gasios realizados por el eme en razón de sus acuvidades, pero que no son acribuibles a las funciones de compra, producción, com ercialización, investi gación y financiación de bienes y servicios.

Resudados de inversiones en en tes r ela c io n a d o s : comprende el resultado positivo o negativo generado por la participación en entes donde se ejerce control, control conjunto o influencia sig nificativa.

Otros ingresos y/o egresos- se incluyen todos los demas gastos o ingresos que no hayan sido clasificados precedentem ente y los generados por las actividades secundarias, excepto los resultados que se detallan a continuación.

R esultadosfinancieros y p or ten en cia: se exponen los resultados financieros netos del efecto inflacionario -en caso de utilizar mo delos donde la unidad de medida es la hom ogénea- y donde es conveniente su segregación entre aquellos generados por activos y pasivos.

Impuesto a las ganancias- cuando se opta por la registración dei impuesto por el método diferido, se expone aquí el efecto del im puesto devengado reconocido contablemente

Resultados por operacion es d isco n tin u a d a s o en p roceso de discontinuación: Es importante la segregación de los resultados que corresponden a las operaciones que continúan en ejercicios futuros respecto de aquellos otros que no se producirán o que solo se generarán durante cierto tiempo pues permitirá a los usuarios excluir los efectos de estas operaciones a los fines de pronosticar la rentabilidad futura Separadamente también deberá exponer se el resultado positivo o negativo atríbuible a la venta o baja del segmento en sí.

Participación de terceros sobre los resu ltad os d e em p resas con troladas solamente es aplicable para los estados de resultados consolidados y se corresponde con la porción atríbuible 2sobre los resultados de los entes comroiadosK a los terceros ajenos al grupo económico que se consolida Similar situación se presenta cuando se expone en el estado de resultados consolidado la De

precación de la llaw. Resultados extraordinarios comprende los resultados atípleos y excepcionales acaecidos durante el ejercicio, de sucesos infre cuentes en el jwsado y de comportamiento sim ilar esperado para el futuro. En Argentina, además siempre que hayan sido genera dos por faciore* ajenos a decisiones propias del ente.

Â^HlMONt^L V Df G f'TIO N

35‘)

t i modelo tle exposición pretende mejorar los niveles de análisis retcriclos ii los electos que producen los electos de la financiación, es por ello que se muestra por separado los resultados financieros; •

generados por el activo; y

•

generados por el pasivo.

Asimismo y dentro de cada capitulo antes enunciado, se identifican los resultados financieros generados durante el ejercicio clasificándolos en: •

intereses;

•

diterencias de cambio;

•

resultados por cambios en el poder adquisitivo de ia moneda (en el caso en que se nubieran reconocido los efectos de la inflación/ deflación);

•

otros resultados por reneiicia (con particular mención de los ori ginados en la aplicación de valores comentes para la medición de los Bienes de Cambio, pero también incluye toda otra desvalonzacion de activos, cuando se aplica la prueba de su recuperabilidad respecto de los valores recuperables ueierminados).

Entre los argumentos que sostienen la necesidad de revelar en forma clara y precisa los efectos de la financiación, se señala la importancia de brindar una información mas clara y útil a los usuarios de los esta dos contables; en panicular. se pretende facilitar la determinación de los efectos de la financiación y el cálculo del retorno de la inversión -efecto leverage (13)Si bien nos parece atractiva la presentación propuesta, debemos re conocer que existen algunos inconvenientes que no resultan muy fáciles de sortear, >'a sea en la confección oel estado, como cuando se lo utiliza como instrumento para obtener conclusiones acerca del funcionamienlo de la entidad. En oportunidad del análisis de la información conteni da en los estados de resultados, debemos reconocer que existen sólidos argumentos que señalan que la clasificación de las partidas expuestas es subjetiva y arbitraria, fumiamenialmenie cuando se procede, para su confección, a identificar los gastos dentro de una luncion determinada. Comparando los aspectos que deben ser revelados en el estado de resultados, según las normas comable.s en nuestro país en relación con

(13) L e i f e r u g e metlljimt* el cálculo üe este indicador »c OciermlnaD lo> eícíctos de la flnanciaí Itm, *e utiliza para ehiabivcrr &i las decisiones de iinanciaintento del eme fueron arerradas, cuando opto por tomar financiación ajena en lugarde financiarse con capital propio

C O N T A fr lL ir 'A D S l i T t v l A 5 > P R O C E iO b

las uiiernacionajes (MC I) (14), se puede observar un cambio muy significauvo )a que. eJ l ASB señala que la exposición de los resultados debe comemplarla siguiente estrucmra: “l/na entidad presentara todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en un periodo: (a) en un unu'O estado del resultado integral, o (b) en dos estados: uno que muestre ios com ponentes d el rebultado (estado de resultados separado)y un segundo estado que comience con ei resultado y muestre tos com ponentes d el otro resultado integrai (estado del resultado integral). Estos estados muestran aquellas partidas de resultado positivo y nega tivo que las normas contables permiten reconocer como tales -expuestas en el Estado de Resultados- y otras que corresponden a ganancias o per didas devengadas en ei ejercicio pero que alguna norma contable prescri bió su exposición en cuentas de painmtmio, a las cuales se le descontaron aquellos otros resultados difendos en períodos anteriores y transferidos al resultado del penodo, que se presentan como Otro Resultado Integral.

6.12.3. Estado de evoluaón del patrimonio neto El Estado de evolución del patrimonio neto uene como objetivo mos trar las variaciones modifícauvas y permuianvas producidas en el painmonio neto durante el e|erncio, vinculadas con transacciones con los propietarios (socios o accionisiasj y los resultados del período. Aportes de los propietarios: En este capitulo se incluyen los siguientes rubros.

Capital Suftcripio. (vOrresponde al compromiso de aporte de los SOCIOS, podiendo estar representado por acaunes, cuotas de ca pital, de acuerdo con el tipo de soaedad de que se trate Ajustes del Capital: Se trata de los impones que han surgido por U aplicación de técnicas para corregir los efectos de la in Ilación/ deflaciÓDsobre los aportes de capital. Aportes irrevocables Impones integrados por los accionistas, donde el momento de la suscripción se halla pendiente Primas de emblón Impone integrado por los accionistas por encima del valor nominal de las acciones suscnpias, incluidas en el iota! de tos Apones de los Propietarios

(14) NIC I lASB Presentación de estados financieros at B1

patrimonial

t f>T GtSTiON

Í6 l

Resultados:

Se trata de saldos genetaüos por actividades desarrolladas por el ente y que pueden contar o no con algún tipo de resinccion a su distribución, pudiéndose citarReserva legal: Se constituye con cargo a los resultados no asig nados a efectos üe cumplir con normas legales y cuyo cálculo se efectúa tomando como Dase el resultado del ejercicio. Representa por lo tanto un resultado restringido en su distribución, con ca rácter obligatorio. Otras reservas: Resultados restringidos en su distribución para cumplir con normas estatutarias o por resolución de la asamblea con el fin de constituir reservas libres. Resultados diferidos: Se trata de resultados que alguna norma contable exige su imputación directa a un ruoro especíñco de Patrimonio Neto, manteniéndose esa situación hasta que la mis ma norma permita su exposición en el Estado de resultados. Resultados no asignados. Se trata de los resultados de libre dis ponibilidad, donde a los los corresponoiemes al inicio del ej'ercicio y considerando las variaciones proaucioas por decisión de la asamblea en relación con la constitución de reservas o aproba ción de dividendos, se les adiciona el efecto positivo o negativo de cualquier ajuste a los resultados del ejercicio anterior (AREA) y luego el resultado del ejercicio. Las variaciones pueden provenir, por ejemplo, de;*• • Suscripción de acciones ordinarias. • Capiiaiizacion de aportes irrevocables. • Distribución de resultados no asignados dispuesto por Asamblea de Accionistas: • Reserva Legal; • Otras reservas; • Dividendos en efecto o en espeae; • Dividendos en acciones. • Desafectación de reservas. • Integración de apones irrevocables. • Absorción de pérdidas acumuladas. El rubro Patrimonio neio refleja la fuente de financiación propia del eme y su determinación condiciona el re.sui(adu dei ejercicio. Se lo con sidera como neto entre el activo y el pasivo y, en el estado consolidado, además de computa la participación minoritaria. Incluye ios aportes de los propietarios (o asociados) y los resultados acumulados. Cabe dc.sia-

GON7 a Bi LJDa.P MbTEMAS 1 PRl KLFSOS

car que en el Esiado de siruacion puiriiTionial se lo expone en una línea, idemificandü las partidas que lo conforman en el Estado de evolución del patrimonio neto. El estado de evolución del patrimonio neto tiene como linalidad ex poner las diferentes partidas que integran la financiación propia de la entidad. Se trata de la inversión que pertenece a los accionistas, tal como lo señala lu NIC 1 |.15j cuando expresa lo siguiente: '‘Una entidad revelará lo siguiente, sea en el estado de situación finan ciera, en el estado de cambios en el patrim onio o en las notas: (a) para cada clase de capital en acciones: (i)

el número de acciones autorizadas;

(ii) el número de acciones em itidas y p ag ad as totalm ente, así como las emitidas pero aún no pagadas en su totalidad: (iii) el valor nominal de las acciones, o el Hecho de qu e no tengan valor nominal: (iv) una conciliación entre el numero de acciones en circulación ai principio y al fin al de! periodo; (v) los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo las restricciones sobre la distribución de dividendos y el reem bolso d el capital; (vi) las acciones de la entidad que esten en su p od er o bien en el de sus subsidiarias o asociadas; y (vil) las acciones cuya emisión esta reservada com o consecuen cia de la existencia de opciones o contratos p ara La venta de acciones, incluyendo las condiciones e im portes correspon dientes; y (b) una descripción de la naturaleza y destino de ca d a reserva que fi gure en el patrimonio"

En nuestro país, al referirse al patrimonio neto, las normas profesio nales (16) señalan que se debe presentar el estado de evolución del patri monio neto, clasificando sus componentes como sigue; (15) NIC 1, ac 79. La NIC I adamas señala: “Las acciones en circulación se reheren a las acciones difeiemes de aquellas que se conservan como acciones de tesorería -se gún nuestras normas, acciones en cartera- Las acciones en tesorería son las acciones de una compañía que han sido adquiridas por la emisora o por una subsidiaria consoli dada y que legalmrnte se puedan volver a emitir o vender Esta practica no esta permi tida en algunos países*. (16) Resolución lécmta 8de la FACPCE. Suplementos La Ley. Edición N" 9, Capitulo V,A2.

PATRIMONIAL Y DL GESTIÓN

363

" la s p a r t i d a s in te g r a n te s d e l p a trim o n io n eto d e b e n cla sifica rse y r e s u m ir s e d e a c u e r d o c o n su o rig e n : a p o rtes d e los p ro p ieta rio s (o a s o c ia d o s ) y re s u lta d o s a cu m u la d o s''.

Bl modelo de exposición propuesto por las normas profesionales (17) presenta las siguientes características: ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO Por el ejercicio anual finalizado e l.../.../... comparativo con el ejercicio anterior Apones de los propietarios

Rubros

lal cripto

Ajus

Apor-

tes

teit

del

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Ganancias m

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de emi sión

Resultados acumulados

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Ejerci

cio

Ante rior

SAidosal ín k ío del ejercicio Modit'ícactón del saldo

Saldos ni inicio dei ejercicio medincados

SuKripción de accione ordinarias (I)

CapiiaUzaclón de aporles irrevocables (J)

Distribución de resultados no

sslgnaüofiO)

Keterva legal Otra» reservas Olvidendos en efectivo (o

enf^pede)

Divifiendosen acciones

íkiialectadófi de reservas ( l)

ApiifteüíffevrH-ables(1J Alr^trrlón de {jiérdídaik acu-

(Pérdida)4eJ ^éí«ftÍCÑ > aicirtreeiercicbí (I) Aprobadas/os por... del...

^ ííliT lR e s n iu c lA n

Bl

PACPCK, Suplementos La Ley, Edición N®9, Modelos isp or R.T. 19,

364

CONTa BIUDAD S1STí MA.> V TROC FiOS

H1 modelo de presentación se trata de una tabla de doble entra da, en su parre superior se muestran, en forma horizontal, los secto res que integran la inversión de los accionistas y en forma vertical se presentan las partidas que originan los cambios producidos durante el ejercicio, partiendo del saldo de inicio para llegar ai de cierre del periodo. Siguiendo el contenido del cuadro, en forma horizontal se presentan, según la misma norma, las siguientes partidas: Saldos al inicio del ejercicio (segiin estados contables del ejercicio anterior);

Modificacióndel saldo(nota): Corresponde a la exposición de los efectos que producen los ajus tes a ejercicios anteriores. La ley 19.550 de Sociedades Comercia les, en el arr 64, ultima parte del punto d) del inc. 9, señala que estas partidas deben ser presentadas en el estado de resultados; este punto sera analizado más adelante en el presente capítulo. Saldos al Inicio del ejercicio modificados Suscripción de acciones ordinarias, clase, votos y valor nominal: se refiere al contrato de suscripción, aprobado por la asamblea extraordinaria realizada durante el ejercicio; también puede tra tarse de los importes suscriptos que se hubieran concertado den tro del periodo, que no supera el qumtuple del capital social (18J, suscripto e integrado a la fecha del nuevo aumento. Ln el raso de sociedades anónimas que hacen oferta pública de sus acciones, la asamblea puede aumentar el capital en forma ili mitada sin necesidad de modificar el estatuto. ( apUalizaaon de aportes irrevocables, en algunas oportunidades, los apones integrados por los acciomsias pueden haberse realiza do con anterioridad a su suscripción y por ende, a la autorización legal del aumento del capital; en consecuencia una vez conclui dos los trámites de protocolización e inscripción se procede a su redüslficacion como capital social

(18) !\ri. 188 de la ley 19.550 de Soaedades Comerciales. “Se decidirá por asamblea -ordinaria art 234, mt 4, o extraordinaria, art. 235- sin requerir nue^'a contormidad admintsiraiiva' Art 190; 'Las nuevas acciones sólo pueden emitirse cuando las ante riores hayan sido suscriptas'

PATRIMONIa I

y

DÍ GESTION

365

¡yisíribuciori de resudados acumulados; las decisiones tomadas por la asamblea ordinaria (19) de accionistas, que aprobO los estados dei ejerci cio anterior, se presentan en el Estado de evolución del patrimonio neto correspondiente al ejercicio. Reserva Legal (20) “Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones, deoen efectuar una reserva no menor del 5% de las ganancias realizadas y liquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio, hasui alcanzar el 20% del capital soaaL Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón no pueden distribuirse ganancias basta su reintegro” O tras reservas: “En cualquier tipo de socieaad podran constituir^ se otras reservas que las legales, siempre que las mismas sean razo nables y respondan a una prudente administración”. La norma legal (21) admite la constitución de reservas legales, con tractuales o estatutarias, voluntarias y las provenientes de re\'aluaciones y de primas de emisión. Cabe agregar que la Ley de Sociedades Comerciales tipifica a las Primas de emisión como Reservas, cuando en realidad corresponden a excesos del capital integrado respecto del suscripto, es decir que se originaron en aportes de capital y no en resultados. Asimismo, cuando la norma se refiere a la constitución de nuevas reservas y establece que deben adoptarse criterios razonables; debe aiierpretarse que se trata de asegurar y evitar que se constituyan reservas excesivas, en defensa de los intereses de los accionistas. Por ello, se señala que: "En las sociedades por acciones la decisión para la constitución de estas reservas se aaopiara conforme al ari. 244, ultima pan e (22), cuando su monto exceda del capital y de las reservas legales; en las sociedades de responsabilidaa limuada, requiere la mayoría necesaria para la modificación del contrato”

(19) An. 2.34, ley 19.550 "Corresponae a la asamblea ordinaria considerar y resol ver los .sigiiienies asuniOH* 1) Balance general, estado de resultados, a i s t r i b u c i ó n d e g a n a n u a s , . . . 2) Designación y remoción oe direciores y síndicos y miembros del consejo de vigilancia y/i/cicion d e s u r e t h h u n ó n " , (20) Art. 70, ley 19,550, reserva legal y otras reservas (21) Art 6.3, ley 19.550, apartado II, mt b). (22) Art 244, ley 19 550, ultima parte: las resoluciones se adoptarán por el voro favorable de la mayoría de acciones con derecho a voto, sin aplicarse la pluralidad de voto''.

CO^T^fil^ (nAl>

^ PR O C tSO s

Dividendo» en efectivo (o en especie) (2lí): “Los dividendos no pueden ser aprobados m distribuidos a los socios, sino por ganana a s realizadas y liquidas resultante de un balan ce conjccciunado de acuerdo con la ley y el estatuto a p rob ad o p o r el organo socuü competente sahô en el caso previsto en el art. 2 2 4 ,2 “p árrafo " (24). Dividendos en acciones (25): “Debe respetarse la proporción de cada acaonisia en la capitalización de reseñ as y otros fon d os especiales inscriptos en el balance, en el pago de (üindendos en acciones y en pro cedimientos similares porque íleben entregarse a ca o n es integradas'’ Suscripción de compromisos irrevocables d e aportes: para que esios apones puedan exponerse en el painmonio neto, deben ser aprobados perla asamblea deacdonisiasy tenercomo finalidad inregrarlos al capi tal no bien se haya prorocolizado e msenpro el aumenio de capital. Absorción de perdidas acum uladas: Se trata de una reducción no minal del capital, ya sea voluntaria como obligatoria, en el marco de lo prescnpio en los ans. 205 y 206 de la Lev de Sociedades Comerciales. Incremento o desafeciacion de resultados diferidos: Los resultados diferidos constituyen, por su naturaleza, resultados pero alguna norma contable prescribe la restricción a su distribución. Dicha resiriccion des aparece cuando esa misma norma prescribe el reconocimiento del re sultado de libre disponibilidad. Ganancia (pérdida/ del ejercicio según el estado d e resultado: el im pone asignado a esta partida nene su correspondencia con el estado de resultado del período al que corresponden los estados contables. Cuando se presentan estados contables comparativos, la informa ción que contiene este estado debe presentarse con el mismo nivel de detalle para ambos periodos 6.L231 fcxposirión de los Afustes de Resultados de Ejercicios Anienores Las normas proiesionales (26) vigentes en nuestro país, establecen lo siguiente. ”ModifU ación a ¡a injorm aaón de ejercicios anteriores: Guando las mtjdíficaciones de ejercíaos anteriores afeíten al Patrimonvj neto, en el estado de evolución del pairirrwnto rielo debe ex Afi «a. ley is ssn 124) Ari. 224 lev IS 5SO, 2" parr Ün>uiendtn an iu tp oíioíi ' Fiia profubido dttiitbuif UWefe«evo divkletMk» attix tpitdos u pnrvtîutiJitesi o resultantes de balances especiaiet, extepto tm\m» sík Kfdadrs cumpnrwluliMen el ati 2SS íf tuMltzat íon tftíaial permanen te) En uKio* eiifo^ía**»*» k» d*r«ru»re^, lo* TQieinbfu* del con»eio de vigilancia y óndi «;«•*w tespotMwWe» ibraMada y Mldanameaie pw ules pagm y dimribucione»' { r i)

(25j Art- IH9. ley

.>50, C.apttali/-ai tónde reMrrvasy/resuliados.

(20) Hesoiuciím lectuca » Modificada por la Bt 19 de la EA( K ,E <.apttulo V B

p a t r im o n ia l y

Dt G t r«JN

367

ponerse el saldo inicuií por su valor anterior, tal conwfue piwlicado opornm am eniey reexpresado, ¡a descnpaón de la ntodificaaón co rrespondiente y el valor corregido. Tal discnminaaón puede hacerse en la documentación compíemeniarta, y referenaar a ella en et es tado de evolución del patrimonio neto. .Ademas se debe descrihtr la modificación y sus efectos en la información complementaria.' Las modificaciones de ia información de ejercicios anienores pueden lener dos orígenes: (27) a)

correcciones de errores en la medición de resultados informados en estados contables de ejercicios anteriores; o

b) La aplicación de una norma ae medición contable distinta de la utilizada en ejercicio anterior, con las excepciones...''. La norma mencionada también establece la forma de exposición cuando señala que ambas situaciones darán lugar a la corrección de ia medición contable de ios resultados acumulados al inicio de! ejercicio. Cabe aclarar que existe coincidencia con la doctrina imperante en lo que se refiere a la íorraa de presentación de los ajustes de ejercicios anteriores, corrigiendo el saldo al inicio ae los resultados acumulados y dentro del estado de evolución del patrimonio neio Los mencionados ajustes deben también presentarse, cuando corresponda, corrigiendo los saldos de inicio del recurso financiero ai inicio del ejercicio en el estado de flujo de efectivo. Sin embargo la Ley de Sociedades Comerciales pres cribe su exposición integrando el Estado de Resultados del periodo. 6,1,2.4. Estado de flujo de efecuvo Este estado informa sobre la variación generada por el recurso finan ciero definido como efectivo y equivalentes de efecuvo, considerándo se como tales ciertas inversiones temporarias, que deben contar no solo con alta liquidez sino que también deben estar sujetas a riesgos ínsignificanies de cambios tie valor. La generación de efectivo, definición brindada por este estado al re curso financiero, es uno de los principales objetivos del ente. La mayo ría de sus actividades van encaminadas a provocar de manera directa o indirecta, un flujo adecuado de dinero que permita financiar las opera ciones, invertir para .sostener el crecimiento del ente y pagar Jos pasivos a su vene irnienio, retribuyendo además a los inversores con dividendos atractivos. Es decir que el ente sera rentable, cuando cuente con recursos financieros suficientes para mantener la solvencia, dinero depositado en bancos y colocado lamoien en ciertas Inversiones temporarias (27) Resolución lernica P de la FACPf.f

Pu»ho 4,10

CONTAftlLlDAO SlSTlMAS V ?ROCt>uS

368

El estado de flujo de electivo es un estado contable básico que mues tra el recurso financiero generado y utilizado -durante mi periodo- en tas actividades de operación, inversión y financiación, que debe permitir a los usuarios upo evaluar la capacidad de la enndad emisora para pagar sus obligaciones y distribuir resultados. En consecuencia, su objetiva es evaluar el comporiamienio que re flejan los movimientos del recurso financiero definido como efectivo y equivalentes y su presentación en forma conjunta con los oíros estados resulta necesaria para que los usuarios exiemos puedan evaluar la ges tión financiera de la entidad. Cabe destacar que la técnica contable reconoce las operaciones cuando se han devengado, en tanto, para la confección del estado de flujo de efectivo se reconocen las operaciones aplicando la pauta de lo percibido y Efectivo y equivalentes = Caja y bancos + ciertas inver siones cornenies (realizables dentro de los 90 días). donde: Caja y Bancos: se trata de los saldos de efectivo y en cuentas co mentes bancanas disponibles, sin ningún tipo de restricción. Inversiones corríem es: colocaciones de dinero de fácil realiza ción y sobre las cuales existe la intención de realizarlas dentro de los siguientes 90 días y sujetas a cambios insignificantes de valor El Estado de flujo de efectivo muestra las causas de las diferencias enire el resultado de un ejercicio y el flujo de electivo y equivalentes de ese período generado por las actividades del ente y permite evaluar los efectos que en la situación patrimonial y financiera de una empresa ge neran, además, las actividades de inversión v financiación. El estado expone los recursos financieros recibidos y entregados du rante el ejercicio, ordenados de acuerdo con las actividades que los han urigmadQ:

o Actividades operativas o Actividades de financiación o Actividades de Inversión l.os orígenes del recurso financiero definido como efectivo y equiva lentes de efectivo pueden provenir de las sigmemes operaciones;

rATRlMtíNlAL Y DE GESTION

r '

369

niüniinuciones de activos por

/ Cobranzas en electivo de saldos en cuenta corriente lexcepio uicobraDles) / Disminución de existencias de bienes de cambio por ventas al contado (disminución no correspondiente a desvalorizaC lon es)

/ Realización de inversiones permanentes al contado (excepto disminución aei valor VPP) / Realización de bienes de uso, donae la operación fue cobrada al contado texcepio amortizaciones) ✓

Realización de bienes intangibles ai contado (excepto amor tizaciones) Incrementos de pasivos por:

/

Aumentos de cuentas a pagar a acreedores linancieros por Obtención de nuevos préstamos (excepto por intereses de vengados) Incrementos de patrimonio neto pon

✓

Aportes de los socios en efectivo êxcepto apones en espe cie)

Las aplicaciones del recurso financiero corresponden a las siguientes operaciones: Aumento de activos: Incrementos de cuentas a cobrar por anticipos a empleados (excepto aumento deudores) Aumentos de stocKs por compras ai contado (excepto compras a crédito) Compra de nuevas inversiones en electivo (excepto variaciones en su medición contable) » Compra de bienes de uso en electivo (excepto a crédito) Adquisición de bienes iniuiigibies en electivo (excepto a crédito) Disminiiciunes de pasivos por: Cancelación en efectivo de deudas con todo upo de acreedores: comerciales, fiscales o financieros (excepto cancelaciones con entrega de bienes) UtiUzaaón deprevisionespor pagoai cornadodeinuemnizacitHies. garandas, despidos, curre otras (excepto con entrega de bienes) Disminuciones del patrimonio neto, por ejemplo por pagos de dividendos en efectivo Reducción reai del capital con reembolso a los accionistas en efectivo (excepto en especie)

">70

CON TABU iPAD SiMtMAS Y PROCFSOS

Cabe destacar que para ia exposición del recurso financiero genera do o aplicado por las actividades operativas pueden adoptarse dos métodos: a) directo: muestra los efectos de cada tipo de transacción relevante, b) indirecto: muestra los efectos financieros de los resultados me diante conciliaciones, de modo que al resultado del ejercicio se le agre gan o se le restan las partidas que incidieron sobre el resultado devenga do pero no sobre el recurso financiero o que incidieron sobre el recurso financiero pero no sobre el resultado devengado en el período. De esta manera por medio de partidas conciliatorias se convierte el resultado devengado en percibido. Se exponen a continuación modelos expuestos por la Resolución Téc nica 9 FACPCE sobre su presentación, por los métodos directo e indirecto: Modelo S.A. Estado de Plufo de Efectivo (Método indirecto) Por el ejercicio anual ñnalizado el.../.../... comparativo con el ejercicio anterior ------------------------------------------------------,------------ 1-----------;l Actual !; Anterior VARIACIONES ÜEl. EFECTIVO Efectivo ai inicio del ejercicio ’ Modificación de ejercicios anteriores (Nota.,) , FíeciivoinoditiCddo al inicio deh-jerciciü (Nota...) i Efectivo al cierre del ejercicio (Ñola ) ' Aumento (disminución) neta del efectivo Causas de las variaciones del efectivo Actividades operativas Ganancia (pérdida) ordinaria del ejercicio 1 Más (menos) intereses ganados y perdidos, dividendos ganados | \ e impuesto a las ganancias devengado en el ejercicio | Ajustes para arribar al flujo neto de efectivo proveniente de las actividades operativas; Depreciación de Bienes de Uso v activos intangibles Resultados de inversiones en entes relacionados Resultado por venta de bienes de uso Cambios en activo y pasivos operativos: (Aumento) Disminución en créditos por ventas (Aumento) Disminución en otros créditos (Aumento) Disminución en bienes de cambio Aumento (Disminución) en deudas comerciales Fagos de intereses (2) Pagos de impuesto a las ganancias (3) \ Cobros de dividendos (-1) Pagos de Dividendos (2) Cobros de Intereses (4) Flujo neto de efectivo generado (utilizado) antes de las opera< clones extraordinarias

i

i1

'

"

PATKIMONIAI Y Dt GESTION G anancia (pérdida) extraordinaria del ejercicio Ajustes para arribar ai flujo neto de efectivo proveniente de las actividades extraordinarias Valor residual de activos dados de baja por siniestros Resultados devengados en el ejercicio y no cobrados

Resultados cobrados en el ejercicio ydevengados en el ejercicio anterior Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las actividades extraordinarias (5)

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las aciividades operativas__________________________________ Actividades de inversión (6) Cobros por ventas de bienes de uso Pagos por com pras de bienes de uso Pagos por com pras de la Compañía XX

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las activi dades de Inversión Actividades de financiación (6)_____________ Cobros por la emisión de obligaciones negociables Aporres en efectivo de los propietarios Pagos de prestam os

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las activi dades de financiación Aumento (Disminución)= neta del efectivo Ba S

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• .a».

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1. Los conceptos incluidos en esta línea son necesarios para poder presentar por separado los intereses, dividendos e impuestos pagados, y los intereses y divi dendos cobrados durante el ejercicio. 2. Podrían haber sido clasificados en actividades de financiación. 3. Cuando el impuesto a las ganancias o parre de él puede identificarse con flujos de efectivo asociados a actividades de inversión o financiación deberá clasificar se dentro de estas actividades. 4. Podrían haber sido clasificados en actividades de inversión. 5. Puede presentarse sólo este renglón, pero referenciado a una nota donde se explique su composición. 6. Deben separarse las partidas ordinarias de las extraordinarias.

Modelo S.A. Estado de Flujo (Método directo) Por el ejercicio anual finalizado el.../.../... comparativo con el ejercicio anterior Actual VARIACIÓN DEL EFECTIVO Efectivo al inicio del ejercicio Modificación de elercicios anteriores . Efectivo modificado al inicio del ejercicio _ Efectivo ai cierre del ejercicio Aumento (disminución) neta del efectivo

Anterior

i‘/2

t:UN FAIMUDAD. SISTEMAS Y PROCESOS

de luNvarlíicioncN del efectivo ActIvUluiIctt operutlva» tûbru por vomas de bienes y servicios IHigos íi proveedores de bienes y servicios IMjôs al personal v t atúas sociales PaRos tic otros impuestos Pufôs de intereses (1) PaROS del imouesto a las Ranancias (2) c;obro de divitlendos (3) Puros de dividendos (1) Cobros de intereses (3) Mujo neto de efectiva generado (utilizado) antes de las opera ciones extraordinarias Q )bro do indem nizaciones por siniestros... Flujo neto de efectivo generado (utilizado) antes de las opera ciones extraordinarias

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las activi dades operativas Actividades de Inversión Í4) Cobros por ventas de bienes de uso Pagos por compras de bienes de uso Pagos por compras de la Compañía XX

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las activi dades de inversión Actividades de financiación (4) Cobros por la emisión de obligaciones negociables Aportes en efectivo de los propietarios Pagos de prestamos

Flujo neto de efectivo generado por (utilizado en) las activi dades de financiación Aumento (Disminución) neta dei efectivo 1. Podrían haber sido clasificados en actividades de financiación. 2. Cuando el impuesto a las ganancias o parte de él pueda identificarse con flujos de efectivo asociados a actividades de inversión o financiación deberá clasificarse dentro de estas actividades. 3. Podrían haber sido clasificados en actividades de inversión. 4. Deben separarse las partidas ordinarias de las extraordinarias.

6.1.2.5. Inform ación adicional. Notas y anexos La información adicional, también denominada inform ación com plementaria, se podría agrupar en los siguientes capítulos:

A. Composición y evoiución de los rubros Se trata de aclaraciones, información más detallada referida a los rubros que se presentan en forma sintética en el estado patrimonial o balance general.

PATR1M<.»Ni ,M Y ii>í GtSTlON

373

/\.l nerecho» y obligaciones del eme; se indican caracierísiicas del rubro, en relación con lossiguiemes aspectos: A l.a. M oneda extranjera: debe revelarse el monto y la moneda en que se cobrara o cancelara el activo o ei pasivo y ei tipo de cambio de cierre. A.l.b. Garanrias respalOatonas: si existen garantías adicionales deben ser expuestas en esta nota: por ejemplo: prendas, hipote cas, depósitos de caución, etc. A.l.c Insírumentación de ios derechos v obUgaaones: mediante una cuenta corriente comercial, créditos o deudas documenta das, u otro upo de instrumentación. A.l d. Plazos, lasas de interés y pam as de actualización: iniíiQdnúQ plazo aproximado de cobro o de pago; cuando existan vanas ta sas en una misma categoría de crédito o deuda, se puede utilizar una tasa promedio. A.l.e. Grupos económicos: en esta nota se deben informar los sal dos con empresas vinculadas, controladas o concroiames. A.2. Bienes de cambio: se deberá señalar su naturaleza, a modo de ejemplo, Materias primas, Productos en proceso de elaboración, Productos terminados. Anticipos a proveedores por compra de mercaderías de reventa o materias primas, en caso de que alguna norma hubiera prescripto la exposición de estos créditos en espe cie bajo este rubro. A.3. Bienes de uso; se confecciona un anexo donde se presenta el va lor de origen de los bienes, las altas, bajas, revaluaciones, amorti zaciones Vel valor al cierre A4. Inversiones peniianemes; Participaciones permanentes en otros entes con indicación oe su denominación, porcentajes de participación y actividad desarrollada por el eme emisor. En este anexo también se presentan inversiones en otros activos como, por ejemplo, inmuebles no afectados a la actividad principal, con indicación de sus características, valores originales y residuales, como así también las depreciaciones. A.5. Activos intangibles; se debe indicar el valor origen, altas y bajas, como asi también las amortizaciones acumuladas, para estable cer el valor al cierre A.6. Previsiones: se debe acompariar información sobre las estima ciones que se han realizado para su cálculo para aquellos casos que se encuentran regularizando el activo o aquellas previsiones

f74

CONlARfuDAD ijVTf MAi Y PWK loOh

que He presentan en el pasivo, indicando en nota las contingen cias probables que no fue factible su cuaniificacion objetiva. A.7. Dividendos acumulativos impagos; cuando existan dlvidendos fijos, los saldos pendientes de cancelación deben ser ade cuadamente revelados, aclarando su ongen A.8. Costo de mercadenas vendidas o servicios prestados; rae> diante este anexo se podrá observ ar cómo se determina el costo de venta, a panir de los elementos que componen la ecuación de costo. A.9. Realización de diferentes actividades (ingresos y costos por actividades): esta nota debe informar los ingresos relacionados con las príncipaics actividades que explota la entidad, como asi también los costos y gastos mherenies a ellas AJO, Otros resultados ordinarios: los demas resultados ordina rios que integran la ganancia o perdida del ejercicio deben discn minarse en el cuerpo del mencionado estado o en notas. A.I l- Resultados extraordinarios: se expone en el cuerpo del es tado de resultados y se presema información complementaria en relación con su origen A,\¿ (.omposiclón de la» partidas del estado de flujo de efecti vo: el ente presentó un estado de flujo de efectivo y considerando el criterio de síntesis en »u exposición, se debe incluir informa ción adicional sobre ios impones significativos del mencionado estado B.Crherlos de medición (valuación) & En este capitulo se exponen los cnterios contables aplicados para cada uno de los rubro» significativos de los activo» y pasivos expuestos en el Estado de Síiuaaón Patrimonial, incluyendo los utilizados para la determinan ión de las depreciaciones, desvalonzaciones y sus reversio nes, considerando ademas el mtxlelo contable que se adopte para pre sentar lo» estados contables básteos •i! B.l. La medición de la» inverskme» con factibilidad e intención de neji^Kiarloii: valor de cotización a! aerre, valor patrimonial pro porcional. costo histórico, criienos que se relacionan con el tipo de inversión de que se trate.

■

B.2.La valuackín de h>a bienes de cambio: según las normas de nuestro país (.-orTesponde aplicar valores com entes, podiendo ser los cfítcrtos de medinón primarios el valor de reposición o valor neto de reatizadón, de acuerdo con e] tipo de activo.

r Df íOnON

375

B 3 La Valuación de Ich^ bienes de uso, indicando el método de amorii/.acion y la aplicación de revaiuos, de perimiirlo las nor mas contables profesionales. .Asimismo, se debería exponer sobre cualquier hecho que motivara su desvalonzaciiki o la reversión de la perdida. ÍL-1 La valuación de los activos intangibles, indicando el método de amortización: costo histórico No se admire la incorporación de valores iniernamenie generados, B.5. La constitución de las previsiones: que regularizan el activo o aquellas comingenctas negativas expuestas en el pasivo u otras que solamente se pueden exponer en notas a los estados conta bles. B. 6.E1 método utilizado para contabilizar el cargo por Impuestos a las Ganancias: Las normas en nuestro país prescriben ei metodo del impuesto diferido basado en el Estado de situación patrimomal. C. Bienes de disponibilidad restringida Cuando su enajenación se encuentra condicionada a la cancelación de determinados pasivos o por razones legales. a. Activos que no podran ser enajenados hasta que no se cancele el pasivo que lo grava; y b. Activos cuya disponibilidad esta limitada por razones legales. Cabe agregar que la información complementaria que se acompaña a los estados nnancieros de cierre de ejercicio, de acuerdo con lo prescnpio por las normas internacionales de míormacióii financiera, se en cuentra en la NIC I (20), que establece la siguiente esiruciura para su presentación. a) presentar información sobre las bases para la preparación de los estados financieros y sobre las políticas contables especificas utili zadas; b) revetar la mformacton requerida por las normas internacionaies d e contabilidad que no haya sido presentada en otra parte de los estados financieros; c) proporcionar ¡a información adicional que no se presenta en nin guno de los estados financieros, pero que es relemnte para enten d er a cualquiera de ellos.

128}

.NIC I citada en 1 ac. 1i2

37b

Co n ta bilid a d

íjistem a í y

PR O C tsos

Además, caoe agregar que la NIC I (29) establece el siguiente orden de presentación: •

decíaracton de cumpUmienw con las NÍÍF-

• un resumen de las políticas contables significativas ap licad as; ■ información de respaldo para las partidas presen tadas en los es tados de situación financiera y del resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) y en los estados de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, en el orden en que se presenta cada estado y cada partida: y ■ otra información a revelar, incluyendo; (i) pasivos contingentes v com prom isos con tractu ales no recono cidos; y (ii) revelaciones de información no fin an ciera, p or ejem plo los ob jetivos y políticas de gestión del nesgo fin an ciero. 6.2. Información por segmentos

La presentación de la información por segmentos tiene como objetivo permitir a los usuarios ev'aluar el desempeño de la empresa identificando el ungen de los ingresos, gastos, activos y pasivos relacionados con la actividad operaiiva de la entidad, permitiendo emitir un juicio sobre el ente como un todo, pero conociéndolo pêôamenle como la suma de las panes. Para definir un segmento es necesario demostrar los riesgos y ren dimientos diterenies que permiten diferenciarlo de otros ingresos que integran los estados de resultados de la entidad ¿Cuándo se debe presentar la información por segm ento? " Cuando proveen diferentes grupos de producios y/o servicios; ■ Operan en áreas geográficas y con índices de rentabilidad dife rentes; I

■ Oportunidad de crecimiento y riesgos diferentes. Definición de Segmento: • Segmento de Negocios:

La información que se presenta se caracteriza por identificar las si guíenles características.

(29) NIC 1 clraüa en 1 ac 114.

rAFRlMONlAl Y 1>EGESTION

377

-

La naturaleza de los productos o servicios o procesos de pro ducción que comercializa la empresa.

-

Tipo o clase de clientes para los productos o servicios que se brindan. Formas de distribución.

tn algunos casos, cuando existe un marco regulatorio, existen obli gaciones legales de presentar información por segmentos, por ejemplo en el caso de bancos y compañías de seguro, entre otras, •

Segmento Geográfico:

Para definir un segmento geográfico se reconocen ios siguientes as pectos: -

Similitud de las condiciones económicas y políticas donde se ubican los negocios.

-

Relación entre las operaciones en diferentes areas geográfi cas.

-

Proximidad de las operaciones.

-

Riesgos especiales asociados con las operaciones en un área particular,

-

Reglamentaciones de control de cambio.

-

Los riesgos monetarios subyacentes.

Segmento único de negocios: No existe posibilidad de establecer productos y o servicios con riesgos y rendimientos significativamente diferentes. Segmento Unico geográfico; No existe posibilidad de identificar operaciones en ambientes económicos con riesgos y rendimientos signi ficativamente diferentes. Definición de ingreso.s del segmento: El ingreso que se identifica en el estado de resultados del eme es aquel que puede asignarse directamente a un segmento o que puede atribuir se, al mismo, sobre una base razonable. Definición de gastos del segmento: Es el resultante de las actividades operativas y que puede asignarse directamente a un segmento o que pueda atribuirse al mismo sobre una base razonable.

C O N T a BIUDAO S i S T f M A i Y PROCFÔY

m

Resultado del segm ento: El ingreso del segmento menos los gastos del segm ento d eterm in a el resultado del segmento. Defínición de los Activos del segm ento: Son aquellos activos operativos empleados por un seg m en to en sus actividades y airibuibles directam ente o que pueden atrib u irse al m is mo, sobre una base razonable. D efínición de Pasivos del segm ento: Son aquellos pasivos operativos que resultan de las actividades de un segmento y que son arribuibles directam ente o que puede atrib u irse al mismo, sobre una base razonable. Se expone a conunuación, como caso de aplicación de lo anterior m ente expuesto, la información por segmentos presentada por M olinos Río de la Plata SA correspondiente al año 2010, com parativa con 2009 y que fuera publicada por la Comisión Nacional de Valores; *3. In form ación p o r segm en tos p o r e l ejercicio fin a liz a d o e l 31 d e d i ciem b re d e 2010, com p arativ o con el ejercicio an terior. L a S o c ied a d , sus so cied a d es co n tro la d a s y v in c u la d a s o p e r a n en c o n ju n to fu n d a m en ta lm en te en los segm en tos d e n eg o cio d e p r o d u c to s d e m a rca y d e g ran eles ten ien do com o segm en tos g e o g r á fic o s p r in c ip a le s el m erc a d o lo c a l y el m erca d o externo. Los criterios d e valu ación a p lica b les p a r a p r e p a r a r la in fo r m a c ió n p o r segm en tos d e n egocios son los d escrip ios en la N ota 1 d e lo s p r es e n te s e s ta d os co n ta b les con solid ad os. .31/12/2016

, _____________

7.2*6.992

( ;r a n e lr s

.Via reos

T o ta l

M arras

-o*-------

10.544 473

2.697.0.10

1.645.274

868.870

Tocii

5,.338,262

8.035.2e;

V«att» nciBt

3.257.4*1

G m a c m biuta % tobre vrn U t

1.094,754 34%

550.520 8H

44*.154

795..36I

279.686

410.398

690.084

347.207 2.941.904

1.9 74.259

4.916.163

2 .2 5 5 .2 1 9

1.465.278

3.720.497

Total de activos

2.233.-164

1.520.265

3.753.(129

1.487.070

1.034,722

2.521.7*2

Total de pasivos

135.769

52.358

188.127

82.253

42.562

124.115

97.129

40.127

137.256

91.271

42.038

I33J09

CMiancl* dcl rjcrcicio m ies dcl impuesto a las pnancias. resultadok Onancieros. depreciaciones y amoriuacipnes. juicios y contingencias, indcmnizaetonck y dcsvalorizacíon de activos íni anubles.

A k a s d e b ia c s d c in o y bienes intangibles Ocprectaeidn def ^ rc ie io de bienes de uso. y ■neniaacido de Ibvc de n epxio y bienes Hitangíblci-

(1 )

16%

32%

e xterno

<0

i-346 341 IT S

M ercad o

.Mercado M rreade local

477.471 9%,

T o ta l

M e rc a d o lo ca l

exterm o

Total

VcMes netas

3.442.497

7.101.976

10,544.473

2 .602 .2 90

5.433.002

I.O J 5.292

Iméét arévat

2.569.202

2.3 46.961

4.916.163

1 875 546

1.844.951

3.729 497

I25.5H6

62.541

188.127

77.972

46 843

124.8*5

A lU id e b la M s d c tie e y béiMs óMm^bks

(1) Corresponde a los "Resultados por valuación de b ien es de c a m b i o al valor neto de realización".

pa trim o n ia l y de

GESTION

379

6.3. P resupuesio in ie g ra l 6 .3 .1 E s q u e m a b á s i c o d e l p r e s u p u e s t o in te g r a l

El esquem a básico del presupuesto comprende un conjumo de tareas para su confección: y

C om en zan d o por recoger los indicadores m acroeconoraicos n a cio n a le s e in tern acio n ales que publican los organismos o ficia le s, cá m a ra s que agrupan a enndaaes por rama de ac tividad, m ercad os de capitales y otros entes de estudio e in v estig ació n , que por su reconocido prestigio, publican aatos co n fia b le s. El ob jetiv o de esta prim era fase es determ inar un marco eco n ó m ico de referen cia que perm ita aiseñ ar los escenarios po sibles que la entidad enfren tará en el ejercicio próximo. Los principales indicadores que se utilizan son. a) las variaciones del producto oruto; b) las tasas de cambio; c) las tasas de interés; d) las cotizaciones a término y proyectadas de instrumentos fi nancieros vinculadas con la rama de actividad; e) otros indicadores que brinden señales que faciliten la tarea que se realiza para la confección ael presupuesto.

/

La segunda fase de las tareas, esta centrada en la visualizació n del com portam iento de los diferentes actores que ope ran dentro de los sectores de la m icroeconom ía, como seraj la com petencia nacional e internacional; b) los problemas de abastecimiento de insumos; c) las características de los recursos humanos disponibles; d) la tecnología disponible; e) dependencia con sociedades vinculadas o controladas; f) otra inform ación que represente restricciones al presupuesto que se confecciona.

CONFAjiinnAD S istem a s >í Pr o c es o s

/

tercera etapa en las tareas, se circunscribe ai ámbito interno tle )a organización, donde deben participar activamente los res ponsables en llevar a cabo la gesuón de los negocios. Cada uno de los miembros de la organización tiene que aportar al presupuesto, los datos de su area de responsabilidad, compro* metiéndose a su ejecución cuando las autoridades máximas de la entidad lo hayan aprobado.

El presupuesto se prepara por un periodo de doce meses y periódica mente se revisa comparando los hechos ocurridos con los datos presu puestados. de forma tal que puedan determinarse las variaciones. Esta actividad se identifica con la función del control. Los desvíos del presupuesto pueden servir para controlar la efi ciencia de la gestión de los responsables de las areas operativas de la empresa y también es ulil para corregir los cambios en los escenarios de proyección que sirvieron de marco de referencia para la presupuestacion. Los presupuestos se caracterizan por ser una h erram ien ta que sirve para la planificación y el c o n tr o l. D eben ser flexibles, es decir que, cuando las condiciones lo aconsejan y se producen cambios de los escenarios de presupuesiación deben corregirse, de forma tal de evitar sostener m etas que difícilmente puedan ser alcanzadas o por el con trario, cuando está por debajo de ios niveles que la entidad puede lograr en la gestión.

Debemos destacar los siguientes presupuestos, que servirán de base para la confección de estados coniabíes prospectivos: 1

PRESUPUESTOS ECON()Mltl>S

i

l.- Presupuesto de venias 2.- PreMjpucsto de produccidii

i

á.- P w ip n a io de costos de producción

¡

♦. Presupuesto de gastos de expknación 1.1 Comercialización 4.2 Administración

t

S.- Prcaupuesto de resultados de financiación PRESUPUESTO nNAJVCIERO PRESUPUESTO DE INVERSION

PATRIMONIa I

i Di GESTION

381

6.3.2 P resu p u esto s eco n ó m ico s 6.3.2.1 Presupuesto de venias La confección del presupuesto de ventas debe comemplar la ubi cación en el mercado de la empresa en relación a su Inserción y a las condiciones operativas que puede eníremar para llevar a cabo su ges tión. Los temas que componen el mapa de situación se vincula con los si guientes aspectos: Estructura del mercado: ■

O ferta: Atomizado (Alto nesgo cuando la cadena de pago se rompe) ^ OHgopólico fCon nesgo según ubicación en ei mercado) V" Monopólico (muy bajo nesgo dentro de un mercado en creamíenio)

"

Demanda: Consumo masivo ^ Consumo restringido a cienos sectores vinculados con el nivel económico de los consumidores Monopsonico; Monopolio de demanda, ej. grandes cadenas de supermercados

■

Aspectos particulares con relación al mercado donde opera la entidad; Productos con demanda elástica o inelásrica ✓ Baja participación en mercado êmpresa marginal) Tendencia y situación dei mercado: vegetativo o en retroceso Fuerte competencia exierna ✓ Aparición de productos susuiutos ✓ Productos que dependen del poder adquisitivo de la población Los costos de incorporación aumentan a un nuno mayor que los precios de venta

En la confección del presupuesto no se pueden dejar de identificar aquellos riesgos que puede enfrentar la entidad y que influyen signifi cativamente en las metas que se pretenden llegar a cumplir, como por ejemplo.

CUMABllll'AO MM EMAS V l’KOt h.N(>\

r

• Paríidpacion en el meitado de compeíldoies Irrej'Ulnres y/o i Ifuídesiinos (bajos precios porque no pagan impuesrosj " Riesgos poiitáos, ej. expropiaciones ■ Controles del Kstadii: concesioncvS publicas; licuaciones publicas •y^

Lon relación a las esiraiegias comerciales y de acuerdo con la activi dad que realiza la entidad, puede sei necesario profundizar cl análisis de los datos que hayan recogido las áreas que tienen la responsabilidad de realizar los estudios de marketing. Los estudios de mercado que se realizan pueden abarcar los siguienles aspectos:

í

Técnicas de Comerclali/acicm y Marketing

^ Ksiudios e investigaciones de mercado Diseño y estudio pata realizar campañas publicitarias Políticas de venia, plazos v precios Lstabiccer posibles canales de distribución: a) Distribución exclusiva U) Mayoristas o Minoristas c) Venta directa al consumidor V F-sludiar como evoluciona la venta respecto de los cambios del sector económico en el ifue actúa Ja empresa ^ hsiablecer mecanismos confiables para obtener informa ción actualizada sobre la acción de sus competidores

Una vez concluidas las etapas enunciadas, corresponde a los respon sables de cada area de gestión comenzar a confeccionar el presupuesto, sígüieiulo alguna metodología que se adapte a las características de la entidad, pero que fundamentaImeme se integre aJ sistema de informa ción contable, para así permitir alcanzar mayor eficiencia en el control de gestión. Los cuadrOsS que se presentan se deben adaptar a la actividad de la entidad, por otra parte, no coiisuuiyen modelos regulados por normas legales o profesionales, simplemente se presentan como ejemplo didác tico y se deben considerar como una propuesta para esos fines.

Í’AI HIM( >NlAi

y

fJ h O m iU

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(Cuadro l! ji-j

DE VENTAS

Cuadro I.l . A R T fcU tO

POR CANAL DE COMERCIALIZACIÓN ^ en Unid.

* en Unid,

B4ER O

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umid Imp. Unid írnp

M ARZO Unid.

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O Focha OI que mt inodMkia el precia

Cuadro 1.2 • POR LÍNEA DE PRODUCTOS;

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TOÂt imp-

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384

CLASIFICACIÓN POR CANALES DE VENTAS Posición

Canales de Ventas

Importes

%

4

100%

Cuadro 1.3 CONDICIONES DE VENTAS Distribu. Y Usuarios O Ccmcesión Consumid. "' '

r"

$ i

%

$

%

Empresas Nac. Prov. Estatales

Exporta ción

$

$

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Total

Varios

$

%

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CONTADO \ í

Pian 1

\

Plan 2

I

Plan 3 Pian4

100%

100%

100%

100%

100%

|00%

PATRJMUNIAI í 01 GíSTION

585

ntTALLIt DE FI.AxNES ARTICULOS i

PA Blt CONTADO

N» CUOTAS

MESES

TASA

INTERES

PUnl

Plan 2

P lan s

Plan 4

6.3.2.2. Presupuesto de producción Para la confección de! presupuesio de producción tiene fundamen tal importancia el presupuesto de ventas, ya que representa un soporte necesario pues su principal objetivo es responder al principie de eficien cia operativa, que significa presupuestar las actividades para alcanzar la mayor productividad con el menor costo. Los riesgos vinculados con el uso de los recursos necesarios para la producción deben ser adecuadamente evaluados para la confecdón del presupuesto de producción y estos pueden relacionarse con las siguien tes cuestiones: • Normas de imponación. • Licencias de tecnología aprobadas por el estado. ■ Políticas cambiarías. • Fijación de nuevos impuestos que gravan la producción. • Regulación para producción (.alimentos, uso de drogas, medica mentos). ■ Normas de protección ecológicas.

El modelo de cuadro que se presenta permite visualizar, en general, los rnovimieiuos de existencias segregados por tipo de producto y repre senta una sfntesLs de los cuadros parciales correspondientes aJ área de producción.

38(>

rilM i

CONIABlilDAD SíSlliMAS V n iO C lb O S

Cuadro íl

UPRESUPUESTO DE PRODUCXÍON

6.3.2.3. Presupuesto de cosías de producción Para la confección del presupueslo de costos de producción, es nece sario considerar las siguientes cuestiones vinculadas con las principales características operativas c|ue puede enfreniar la entidad, en relación con la rama de actividad que desarrolla:

3«7

rATRlK\UNIAL V DI OESTiON

» Dependencia de materias primas y /o repuestos importados • Dependencia de tecnología “Know-How" • Licencias üe regalías con el exterior • Inadecuado equipamiento o excesiva capacidad ociosa • l'altadem anodeobracap acitaaa • Flexibilidad para atender aumentos o disminuciones de demanda • 1nadecuada utilización de tecnología • Escaso desarrollo técnico ae un producto nuevo

Cuadro 111 COSTO DE LA PRODUCCION ------------ ! IKIUE^TRE^ i ¡ rsRRo rF.BKCRO MAKZU I I* 1 z* 3* 4«' ! Ttim. Ttrai Trün. trlm. ■^ 1

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CONCEPTO

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1

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388

C o N U B iiiD A D S i s t e m a d V

trocesos

6.3.2.4. Presupuesto de gastos de exploración El presupuesto ames enunciado refleja los gastos fijos que demanda rá el funcionamiento del negocio. Se trata de todas aquellas erogaciones que no pueden incorporarse al costo o no corresponden ser clasificadas como activo y que la doctrina denomina "costos expirados", pues no re sulta factible una relación directa con los ingresos generados por las ven tas de los productos o la prestación de servicios, según el objeto social de la entidad y se los carga directamente a ios resultados del ejercicio. El cuadro IV mienta orientar sobre el formato que se puede adoptar para presentar los datos presupuestados. CUADRO ÍV • GASTOS DE EXPLOTACION: í

)

TH 1M ES7KES

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H o n o fa iio *

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CUADRO IV. I PERSONAL DE ADMINISTRACIÓN Y VENTAS (N- DE PERSONAS) SUELDOS EN $ CON CARGAS SOCIALES

I

PAI RlMONtAl V D I j£ S l ION

ADMlNiSTRALltílSI ! \ icíes ^ ■ 1

— —

i

______________________ _____________________

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I

______________________

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TOTAL

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_____________________

______________________

■

_____________________ _

1

í _____1____

6.3.2.5 Presupuesto de resultados de financiación Los resultados de financiación comprenden ios siguientes conceptos: Intereses: pagaaos o cobrados por ia gestión de financiación de activos y pasivos. Diferencias de Cambio: se vinculan con las operaciones en mo neda extranjera. Efectos de ia corrección de la unidad de medida: comprende los resultados por exposición a la inflación, deflación de las par tidas expuestas a ella. Resultados de tenencia, surge como contrapartida de !a aplica ción de las técnicas de medición del patrimonio, cuando se apli can valores comentes. Se pretende con el modelo del Cuadro V responder a los requerimientos de infonnación que se exige en los modelos de exposición de estados cuniabies. CUADRO V •

RESULTADOS DE FINANCIACIÓN:

CONT a IUUDAD S h í F M A i Y PROCESO!»

3^

6.3.3. Presupuesto financiero Uno de los objetivos tunda mentales de un presupuesto es la deiermmación de los ingresos que se obtendrán, así como de los gastos que se van a producir. No obstante, no sera suficiente determinar los ingresos y gastos del íuiuro; la empresa también deberá estimar los recursos que necesitará para !le\ ar a cabo sus planes de operación, lo cual se logra, básicamente, con la planificación financiera, que incluye como elemen tos fundamentales: • El Presupuesto de Caja • El Estado de Flujo de Efectivo Proyectado El presupuesto del efecnvo consiste entonces en un informe de las entradas y salidas del recurso financiero que el ente utilizara para calcu lar sus rcqueiimlentos de caja a cono plazo, con particular atención en la planeacion, en vista de excedentes y fallantes. Este presupuesto consiste en el calculo anticipado de las enuadas y salidas de efecuvo cuyos objetivtft básicos son: / Conocer los sobrantes o fallantes de dinero y tomar medidas para Invertir adecuadamente unos v financiar los otros. /

Identificar el compon a miento del flujo de dinero por entradas, salidas. Inversión y financiación en períodos conos y establecer un control permanente sobre dichos flujos.

/ Evaluar la razonabilidad de ias políticas de financiación a clien tes Y de prov eedores. 6J.4. Presupuesto de inversión El objetivo de este presupuesto es planificar el desarrollo de nuevos negocios que impliquen altos niveles de inversión. Se caracterizan por proyectarse en plazos superiores a los doce meses, a modo de ejemplo: ✓

ia ctmstrucdon de una nueva planta de producción,

/ d desarrollo de algunas nuevas lineas de fabricación; / la incorporación de tecnología de alto valor que requiera de programa.s de capacitación y puesta en marcha, / otros proyectos que para su puesta en marcha se desarrollan en el mediano Vlargo plazo, cuando para ellos se requieren recursos financieros adicionales a ios necesarios para solventar las activi dades habituales que realiza la entidad.

rATBlMCJUNÍAl Y DE <ÊSTi< >N

Esie presupuesto se basa en idenilhcar ias necesidades fi nancieras y la forma de recupero de la inversión proyecta da. Es útil para analizar el momento en que deben reali zarse apones para el financiainienio y la forma con que se comenzará la inversión. 6.3.5. tsiado^s contables prospectivos Los estados cotiiables prospectivos se confeccionan sobre la base de los datos que se han proyectado en los diferentes presupuestos. Para su presentación la información se agrupa por trimestre, pues una exposi ción mensual podría mostrar variaciones que podrían quedar compen sadas dentro dei periodo de los tres meses. Se trata de estados que per miten controlar el grado de razonabilidad de los datos que se presentan en los presupuestos parciales. Por otra parte, aquellas operaciones que producen variaciones de saldos en los estados contables prospectivos y que no iorman pane de los presupuestos parciales deben ser proyectados en esta etapa, no refe rimos a: •

Incremento o disminuciones de activos.

•

Incremenio o disminuciones de pasivos.

•

Incremento o disminuciones del patrimonio neto.

Para realizar las comprobaciones y poder convalidar las proyec ciones, se aeiermma v se analiza el comportamiento de los índices f i n ancieros y pam m on iaíes que permiten establecer que los datos que se presupuestan tienen una relación razonable con las tendencias de creamienio. estabilidad o decrecimiento del negocio. 6.3.5,1 Estado de resultados prospectivo El objetivo del estado de resultado es evaluar; /

EFICIENCI.A: Habilidad empresaria en la utilización de recursos disponibles,

y

EFECTIVIDAD; Exito que puede alcanzar la empresa en el mer cado donde desarrolla su actividad.

Algunos de los riesgos que se enírenian en Ja gestión y quecUramenle deben ser visualizados en ios procesos de presupuestación son.

J92

C o n t a b i l i d a d S i >t e m a .s

v

I’ r o c l s o s

■ Excesiva esrrucrura administrativa o comercial • Lanzamiento de productos con poco éxito - publicidad • Problemas financieros - elevados costos para la financia ción del proyecto [

» Dependencia de los ingresos extraordinarios_______________

El modelo de estado de resultados prospectivo propuesto se basa en el previsto por las normas contables profesionales, cuando se presen tan ios estados contables de cierre de ejercicio. En este caso los saldos se agrupan por trimestre atendiendo a los usos y costumbres. 6.3.5,2. Estado de flujo de efectivo prospectivo El estado de flujo de fondos presupuestado nene como objetivo pro yectar las actividades de operación, financiación y de inversión del ente durante el período futuro, permitiendo explicar las variaciones del re curso financiero (efectivo y equivalentes de efectivo) que dispondrá la empresa y que se reflejan en los saldos de caja y bancos y de ciertas inver siones transitorias, en tanto estas se puedan realizar de inmediato. Para su presentación también se pueden utilizar dos formas, una di recta o la indirecta, como se indicara al exponerse el tema de este estado en el pumo 6.1.2.4. 6.3.5.3 Estado de situación patrimonial prospectivo Para su confección se parte del balance inicial y se incorporan los movimientos que surgen de los presupuestos parciales, de forma tal que se puedan determinar los saldos que arrojan los rubros dei estado al cie rre de cada trimestre. • Ca}a y Bancos e Inversiones transitoria»:

Los saldos de estos rubros surgen del estado de flujo de efectivo prospectívoy la tarea se reduce a determinar los saldos trimestrales. • Créditos:

Para determinar los saldos de este rubro se utilizan los datos del pre supuesto de ventas y los orígenes de efectivo, que provienen del estado de flujo de efectivo ya confeccionado Las políticas de crédito que la entidad establece para sus tliem cs, pueden producir catnbkis en las condiciones de penetración en el mer cado, íncrememando o disirtmuyendo las ventas según los planes de fi nanciación de la» operaciones.

PAÍ RJM ONÍAL Y D I GESTION

m

El esiudio (lei rubro para deiermmar la razonabilidad en la presupuesiación, nos plamea la necesidad de determinar su evolución, de acuerdo con las modalidades operativas del negocio, centrando los aná lisis en la composición del rubro; • Tipos de concentración por clientes que representan mas del 25 % de la cartera. • Créditos por rama de industria o a rea geográfica. • Listados de los clientes, que cumplen con los compromisos regularmente, aquellos morosos • y las posibles incobrabilidades. • Créditos contractuales, considerando el grado de cobertu ra legal. ■ Dependencia de uno o pocos distribuidores. • Valor de los créditos a cobrar (empresas constructoras) y valor de las garantías. • Estado de situación sobre saldos de cuentas a cobrar entre las sociedades controladas o vinculadas. Una sólida política de créditos debe imponer algunos üb|euvos esen ciales, por ejemplo, que los plazos de la tinanciación otorgados sean me nores al plazo de stock de las mercaderías en depósitos de sus clientes. Una regla general que se tiene en cuenta en la presupuesiacion de los créditos, se refiere a los plazos de financiación, en este sentido, debemos señalar que a mayor plazo y menor nivel de rotación oe créditos, el nego cio enfrentara mayores riesgos crediticios. •

Bienes de Cambio:

Los saldos integrantes del rubro surgen de los presupuestos de pro ducción y del de costos de producción, comprendiendo los siguientes ru bros: Productos terminados. Productos en proceso. Matena.s primas. Mercadería en aduana o en viaje. Mercadería en consignación

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tO N lA B íU D A D

t im a s

» PROCíSOi»

La venficación y coiurol de los daios presupuestados exige un análi> SIS según el upo de aciividad. de los siguientes aspectos.

• Políticas de stock, pumo de pedido, niveles de stock. • Productos perecederos, de fácil deterioro o siniestros. • Bienes sujetos a cambios de moda. • Largo plazo de rotación, problemas de ventas, ej. astilleros, constructoras, etc. • \aiuación de productos obsoletos, deteriorados o pasados de moda.

» Normas de segundad industrial.____________________________ _ Con relación a los ob|eto$ que se comercializan, es necesano analizar: ........................................................................................................................................ —

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• Productos por encargo (alta especialización tecnológica sin mercado ahernativo). • Estacionaiidad íbafa rotacicm dificultades de provisión y/o veniaV • Produaos de iu}o o aho confon. • Forestaciones, técnicas de valuación. •• Petroleras que incluyen como Bienes de Cambio sus inver siones en equipos. • Compañías mineras: técnicas de valuación de reserv as de la eiqilotacióp comprobadas ___________________________ • Bienes de Uso: Los controles que deben practicarse para com probar el grado de razonabdidad de los »aJdos del rubro se basan en las siguientes cuestiones: Sobrevaiuaaon: por incorporacirá de revaluos técnicos y activos inadecuadameme depreaados. Besultadbs financieros activados. Obioiescencia técnica de tas maquinarias ôbredimemioaamiento de la ptania industrial Fatei de mantenimiento y repuestos. Existexicla de gravámenes. Polmcats de reinversióo. impedimentos para hacer ampliacioDes. Kno«r'-ho«iryô lecnotogia utilizada. Medidas de segundad industrial. Segaros inadecuados.

PAnUMONlAL Y D i G£STK)N

•

395

inversiones no Corrienies:

El conirol dei rubro se basa en considerar las siguientes cuestiones: Las inversiones que otorgan control o influencia significa** tiva deben contemplar, para su valuación, los presupuestos de las entidades vinculadas. En los inmuebles que no están afectados a la actividad esj>ecífica de la entidad, para su control, son válidos los pro cedimientos que se aphcan a los bienes de uso. Las inversiones con cotización que se mantienen hasta su rescate, se aplican ios criterios de medición que se basan en determinar el valor técnico, es decir el valor de resca te menos el capital ya cobrado, adicionando la rema que se espera obtener, descontado el resultado al momento en que se presupuesta la información._______________________

• Activosintangibles: Los saldos de estos activos se aeben controlar analizando las siguien tes cuestiones: Obsolescencia técnica. Pérdida o vencimiento del contrato de concesión, marcas, patentes, formulas Pérdida del valor de la liave por encima de los cargos amor tizados. Gastos de desarrollo que no pueden ser recuperados._____ ■

Deudas Comerciales:

El análisis para determinar la razonabiiidad de los saldos dei rubro se va a centrar en las siguientes cuestiones: • Problemas para acceder a los proveedores: • Según la región geográfica: • Proveedores del exterior por importaciones • Deudas comerciales con garantía; - Problemas de reemplazo de proveedores para mejorar la financiación versus calidad de los insumos; Deudas comerciales en moneda extranfera sin seguro de cambio; I íu.

Mala calidad y/o responsabilidad de los proveedores de bienes de uso.

< .U M 'U I» U D \0 S lS T fM \> t PROCfN*.^

• rVuda:» Financieras; l os sakios de financianiienio que (a eniidad puede acceder de acuer do con ias necesidaties operam as surgen de un análisis de los sigutemes factores. • Concentración de acreedores banca nos. • Calidad de bancos ^ cambio frecuente de entidades finan cieras • Deudas con emidades vinculadas. • Deuda bancana a corto plazo para financiar inv ersiones de largo pla/o • rX'udas bancarias en moneda extranjera, plazos, seguro de cambio si e.xisie, garantías reales. •

Deudas por rem uneraciones, cargas sociales y fiscales:

R1 saldo de este rubro debe contemplar, en la presupuestación, los .siguientes pasivos i

• I.as deudas previsionales e im positivas incluyendo re cargos e Intereses por morosidad o pagos fuera de ter mino. • El monto de las deudas fiscales y de los planes de facilida des. • Deudas aduaneras (Imponaciones).

• Patrimonio Neto: E\análisis del rubro se basa en verificar las decisiones adoptadas por la Asamblea de accionistas que se realiza para considerar los balan ces de cierre de ejercicio y aprobar las siguientes cuestiones

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Distribución de resultados en concepto de dividendos en efectivo V en acciones. Aumentos de capital social o su reducción

Ajustes al capital por efectos de la inflación Constitución de reservas

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rM RJM O N lAlL Y IM Gt>TIC)N

i97

Los saldos de los rubros que se presupuesian son: Capital Social. Resultados asignados. Resultados no asignados 6.3.5.4. Información proyectada La NIC 1 (30j establece que cuando se preparen los estados financie ros de cierre de ejercicio, se evalúe si el ente continuara como empresa en m archa, Al evaluar si la hipótesis de empresa en marcha resulta apro piada gerencia lendra en cuerna loda ¡a información disponible sobre el fim ir o , qu e deberá cubrir al menos los doce meses siguientes a partir del fin a l d el p erio d o sobre el que se informa, sin limitarse a dicho periodo'*. Para demostrar que se trata de una empresa en marcha, el emisor de los estados contables debe manifestarlo claramente y, además, es nece sario que presente señales claras en este sentido a los usuarios externos. Las XIX Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur, celebradas en Chile en 1998, y la XXIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, realizada en Puerto Rico en 1999, coinciden en señalar que: La inform a ción c o n ta b le actualm ente utilizada debería ser com plem eruada, a efectos d e m ejorarla y perm itir am pliar la comprensión, de la situación patrim o n ia l y econ óm ica d e la em presa en cuanto al pasado, presente y futuro. Otro aspecto contenido en las conclusiones se refiere a la responsabi lidad sobre la emisión de información vinculada con el futuro: L a resp on sabilidad d e los nuevos informes contables qu e se p ro pon en corresponde, a l igual que ¡os estados contables de cierre de ejercicio, a los entes emisores. Con el objeto de proteger a la entidad emisora y evitar violar la inti midad que exige el desarrollo de los negocios; Es necesario preservar, en la p resen tación d e los informes contables sobre el futuro, las estrategias q u e ¡a e n n a a d em isora p lan ea desarrollar. Durante el año 1999 se dio a conocer un documento sobre la infor m ación financiera prospectiva (31), algunas de las cuestiones abordadas

(3 0 ) N IC

I ael MSBac. 26

(31) Iruerndtional Lupita! Markets Group (ICMGl preparado por el Grupo de Traba jo Iniernacioiiai sobre iniormacjón f-inanciera Prospectiva deí Grupo Iruernacionai de Mercado de Capirules. Federación Imernacionai de Contadores, la Sección de Derecho de Negocios de ta Asociauón Imernacionai de Abogados y in Federación Imernacionai de Boisaa de Comercio

C O N I \ÍJinD *\D SiSn M A > ^ I'R v JC fiO S

por líiComisión (ICMGj señalan que la iníormacion linanciera prospecliva puede responuer a dos caiegorias principales: c u u n tiu m v a ) cu a ltuitiva^. í Uünntativa non JlujOi» d e foiuJos, presupuesíos. d ec tu ra a o u es de ingresos, y pronósticos de ganancias.,, se extien de h a sta h s estad os contables completos.

fcsia información podría ser complementada por análisis de índices de los eiemenios clave de los estados financieros, “'La información cu aln aiw a qu e serta útil incluye ta in form ación narrativa, en términos financieros, sobre el d e sem p eñ o p a s a d o y futuro de la em presa, asi com o las perspectivas fu tu ra s. P u ede tanwwn indu» inform ación fu tu ra p a ra id en tificar v ev a lu a r los posibles efectos d e tas tendencias claiv (p or ejem p lo, en relación con la producción, ventas, stock, el esta d o d el libro d e órden es, costos o procesos d e ventas), las prin cipales m etas, fa c to r e s estrategicos que son criiicos p ara im p lem en iar ex ito sam en te la estrate gia corporativa y los plan es principales, fin a n z a s o p o rtu n id a d es y riesgos y las m ediciones narrativas dt los in d ica d o res lideres".

La Comisión señala la importancia de lograr una armonización in ternacional para responder a los requerí miemos que se realizan en esta materia l‘or otro Uido se señala que* f.s im prudente pava los b a n c o s p restar dinero basados solamente en el desem peñ o histórico. L a in fo rm a ció n q u e se ie remite a un banco con el propósito d e bu scar un p réstam o, d iferirá con respecto a la Injormocion general p resen tada a l publico, c o m o inversores potenciales por programas. Fxisten tam bién d iferen cias d e p e n d ie n d o d e si la información se provee en form a pu blica o privada"

Finalmente, la t.omisión señala que: "es u n a ven taja p a r a el p ú b lico que las compañías estén listas p ara h a b la r acerc a la in fo rm ación fin a n c ie r« prospectiva. Si el publico esta interesado en esta in fo rm a u ó ri. n o p u ed e castigar a los administradores y a los con tadores r e p o r ia m ts a c e r c a d e las íiifermciüs que pim ien surgir entre las expectativas y la rea lid a d "

6.3.5.5. Interesados en los informes proyectados (32) Es posible que los principales interesados en contar con nuevos in formes contables ?.e ubiquen en relación con los que otorgan tinanciación ai ente Vj en este sentido, las condiciones se adecúan al upo de financiamíento requerido por la entidad emisora.

(3 2 ) El (lesíirrolliJ wie putito ueik* como antecedente el Provecto de Invesi igat ion que an grupo eleproíevjres ae iaf acnhíKl ile Cienaa^ Emwvmii.-a áirig»do por el Proi fUAis(, V1EGAS e imegrade por loí protc-îres NonirKU) RIAL e tóntACio F GAISi, esta Uevando h cabo dentro dei Insiuumile Imcsugaciones Comabiesvcim aprobación oe Ubacvt. ''IS

PAlRlMONlAL Y ü f (USTION

.599

Hueüe iraiarse de operadores que actúan en los mercados de capi tales, entidades financíelas y proveedores Asimismo, aunque con tiñes diferentes, también pueden estar interesados los clientes, los empleados y el estado. Los nuevos instrumentos que se presenten para satisfacer estas ne cesidades no pueden garantizar superar los riesgos que pueden llegar a enfrentarse en los negocios Hl hecho de que ninguna entidad esté dispuesta a anunciar las ex pectativas de los fracasos que puedan amenazar su negocio, representa una difícultad para avanzar con la propuesta de emitir información so bre el futuro. Sin embargo, muchos entes, en cumplimiento de disposiciones lega les o a requerimiento de usuarios particulares, presentan información sobre el futuro aunque, en general, no adoptan un modelo organizado y su contenido no guarda relación sistemática ni cumple con normativas precisas. Ello atenta contra la adecuada interpretación de la informa ción, pudiendo los usuarios externos llegar a conclusiones erróneas. En relación con la información posterior al cierre, en la Argentina, desde el año 1972, cabe destacar que la Ley de Sociedades Comercia les (33) establece la obligación de los administradores, de revelar las perspectivas futuras de la entidad. La aplicación de recomendaciones realizadas por organismos inter nacionales y los criterios empleados por las calificadoras de nesgo de re conocido prestigio están influyendo, significativamente, en el dictado de normas por pane de los organismos de control. El Banco Central de la República Argentina (34) ha establecido obli gaciones que deben cumplimentar las entidades financieras para clasi ficar su cartera de crédito, tomando, como principal indicador, la capa cidad de pago que tienen las empresas en relación con ios compromisos que asumen y exigiendo, a tal fin, la presentación de flujos a e fon dos p ro yectados. La Comisión Nacional de Valores (35) obliga a las entidades que op ten por operar en el mercado de capitales, medíame oferta pública de

(33) Lev 19.530, ari 66. “LosadmlnKiradoresueiYerán informar en la memoria.«su JUICIO sobre la proyección de las operaciones y oíros aspectos que ve consideren necesa rios para ilustrar sobre la situación presente y iutura de la sociedad" (34) Banco Central ue la Hepública Argentina, comunicación A 2729 (que modifica y ordena la anterior comunicación A2216). (35) Comisión Nacional de Valores, Resolución 290/97, Normas relativas a la fbr ma de preparación y presentación de estados comables pruveciadoii; Considerandos; V. imponiendo mayores requisitos intormaiivus a aquellas... sociedades-, en las que ia

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Uh Diulüs valores, a presentar esiaiKJs cómanles proyectados. Se trata de una norma muy precisa que reglamenta la forma de preparación y presentación de estos uiformes. 5

Para atender las demandas de una gama vanada de potenciales usua rios, parece prudente que la Information proyectada sea emitida por la entidad en forma organizada; esto implica la necesidad de enunciar el marco conceptual, su objetivo, los requisitos o cu a lid a d es d e la in form actún y el m odelo contable 6.3.5,b fcl marco concepiuaJ para la emisión de estados con tables pro yectados bn la doctrina contable existe consenso sobre la necesidad de defi nir un marco conceptual, aplicable a los estados fin a n ciero s d e cierre d e eieracio, informes dirigidos a usuarios tipo, q u e no se encuentren en la posición de exigir a una em presa un inform e qu e ^satisfaga sus n ecesid a d es específicas. I,os estados contables proyectados deberían diseñarse a imagen y se mejanza de los estados contables de cierre, por estar dirigidos a los m is inos usuarios Para ello es necesario establecer un modelo de estado que se pueda emitir, sm exigir mayores gastos v redactado en un lenguaje de líu il Imerpretai lón l,a Uetinu ion del Marco concepiudl para estos nuevos instrum entos de Itiiormadón, conipientU, entre otros, los siguientes conceptos: objelivus de los estados cnmahlcs pt oyeciados. los requisitos a cum plir por la inlormanón que estos est.iüos deben contener y el modelo aplicable. (UijiMivos de los estados contables proyectados Us esencial que estos informes contables logren imponerse por su ne cesidad imhidable, asi como luidie cuestiona la necesidad de presentar los estados ioniables de cierre de ejercicio Los abjetisosque se proponen son; a) Lograr una mejor detiiución de los resultados del ejercicio, ya que se puede recoger míormackm posterior al cierre verificándose al gunas convenciones adoptadas en su determinación b) Facilitar ia asignación de ganancias acum uladas que pueden relacionarse con las necesidades financieras futuras del pro yecto

pamcipücieii del pViWtcou. «si id unptmga, . «r» parucuUr en viqueltoti cast>$ en que Isw enn»M>ra)» ingresen » bofert» puWic* o recurmn a «Ua para obtener nuevos tondos ,

PXÍW M CJN IM T D K j f V nO N

401

c) CoriMiiuirse en un argumento insoslayable para demostrar que la empresa se encuentra en marcha y cuenta también con pers pectivas futuras. d) Contribuir a orientar la selección de aiiernailvas para el negocio. c) Contribuir a reducir los riesgos que asumen, al lomar decisiones, los terceros ajenos a la entidad emisora. Para cumplir con estos onjetivos, los estados proyectados deberán diseñarse tomando como gula ios requisitos o cualidades de laintormación que se enunciaran en el próximo pumo. 6

.3.5.6.2. Requisitos o cualidades de la informaaon

Los requisitos básicos a aplicar en la preparación y presentación de los estados contables proyectados deberían ser el resultado de la elabora ción üe una guia de aceptación generalizada, de forma tal que permita cumplir con los objetivos y contribuya a la caracrenzación del modelo contable aplicable Los enunciados que a continuación se desarrollan constituyen una propuesta en la tarea de investigación que se ha realizado sobre ei tema y contempla dos postulados básicos, ocho principios generales y otros dos específicos. P o stu la d o s b á sic o s Utilidad: debe ser útil a aquellos usuarios que no tienen posibili dades de exigir a la entidad otro tipo de información. Estarán des tinados a mejorar la capacidad de decisión, perdiendo seniido su presentación si su utilización fuera casual y la receptividad de es tos informes, por pane de los desimaiarios, resultara indiferente. Costo-beneficio: el beneficio que puede obtenerse por su utiliza ción debe justificar el costo agregado que demanda su elabora ción y presemación. La preparación de los estados contables pro yectados exige un esfuerzo que no deberá exceder, aquello que puede considerarse normal para la entidad emisora. Principios generales: OportuniúacL el uso de fondos de terceros para financiar el funcionamiento de la entidad constituye un punto clave para es tablecer la necesidad de la emisión de estados comabies proyec tados. Viabilidad" la presentación ile estos informes debe cumplir con un objerivo insoslayable que justifique el estuerzo que representa su emisión; en el caso contrario no se consideraría viable.

402

t.'OMAFilllDAn SIS I I MAN . P R O O %OS

Empresa en marcha, los esiados proveciados uenderi a reforzar la idea de que se trata de una empresa en marcha, que se encuen tra íuncionando y que tiene capacidad económica para continuar operando en el fui uro. Totalidad, iodos los sectores de la entidad emisora deben comprometerse con las metas reflejadas en la proyección, dispo niéndose,. para cumplir con este requisito, que toda la informa ción sea suministrada por los responsables de las acciones que la entidad proyecta ejecutar. Comparabilidad: este requisito afírma la idea de que el estado proyectado debe respetar las pautas básicas y responder a un mo delo contable Si se optara por la no definición de un modelo, el usuario recibiría los datos sin ningún diseño determinado y le re sultaría imposible obtener un míorme comparable. Este requisito debe facilitar el anahsis de la información que brinda la entidad emisora y de la que pudieran presentar otras entidades que ac túan en similares ramas de actividad UiUformidad: la aplicación consistente de los principios básicos permite vincular el pasado -posiciones y a a su m id a s- con el futu ro -sucesos y hechos proyectados- . Confidencialidad: deben preservarse las estrategias diseñadas por la entidad emisora para ei desarrollo del proyecto Por lo tamo, la írilotniauon que se brinde no debe superar k» que puede conside rarse tolerable para no debilitar la compeiitividad del enre Exposición: las caractensucas de la presentación deben ser sim i lares alas de los modelos que utilizan los estados financieros tra dicionales- Un aspecto a considerar, que no se podra identificar en las mismas condiciones, se refiere a los resultados extraordi narios, atento a su propia naturaleza Prliictploiií contables especifícon Pruíh'naa: lesuJta utópica la posibilidad de diseñar estados proyertados que describan con certeza los hechos o sucesos que se presupuestan. Sin embargo, debe actuarse con prudencia en la selección délos Indicadores s en el uso de los instrumentos para la proyección. Los amecedemes históricos de la misma entidad, donde se comparan datos proyectados con hechos y sucesos ocu rridos, constituyen parámetros valiosos para la preparación de los nuevos Informes. Oéí 'CTigodo' el reionoclinicnto de hechos y sucesos que se espera que (xumráo deben ser proyectados desde su devengamiemo, sin imponar el momento del pago o de la cobranza

PAIRlMONlAl Y D£ OrSTION

403

En el diseño de los estados contables provcciados no es de aplicación, como pauta contable especíHca, el concepto de realización, porque este se relaciona con los hechos o sucesos ocurridos. En consecuencia, sera de aplicación en la etapa de control, cuando se compare lo reaüz.ado con lo proyectado. Cabe agregar, que resulta obvio señalar que el criterio de lo percibido es de aplicación al proyectar los flujos de efectivo. b.3.5.b.3. Modelo contable Siendo los esuidos cóm anles proyectaaos un nuevo instrumento de información desuñados a los mismos usuarios que los estados financie ros de cierre de ejercicio, su diseño deberá ser construido a su imagen y semejanza En consecuencia, se deoeran aplicar ios criterios contables básicos, relacionando los elementos que correspondan de acuerdo con el m odela con table elegido, que deoe guardar relación con el utilizado por la enti dad emisora para presentar la situación económica y financiera al cierre de ejercicio. Es recomendable tomar en consideración algunos de los si guientes elemenios que definen un modelo comahle: •

C apital a M antener capital financiero o físico,

•

U nidad d e m edida: moneda Homogénea o heterogénea.

•

Criterios d e medición, costo histórico o valores razonables.

•

Tasa d e descuento de los finiosfuturos d e fon d os esperados: se trata de un elemento clave para la proyección Surge en los procesos de selección de indicadores macroeconómicos.

Existe abundante doctrina referida a la aeñmcion ael m odelo conta ble aplicable a los estados financieros de cierre de ejercicio. Algunas re flexiones süDre este lema permitirán afirmar la importancia que implica presentar estados contables proyectados. Las corrientes de opiniou, mayonranameme. se inclinan por recono cer un modelo construido sobre la base de: a) C'.apital a mantener’ capital financiero. Se trata de las tafra.s efecti vamente invertidas por los propietarios, entendiendo por tales los aportes realmente efectuados, asi como las ganancias capitaliza das, en la medida en que provengan de incrementos patrimonia les gemimos, b) Unidad de medida, m onetaria, tomando la moneda del país y considerando los eíecros que se producen cuando la moneda se ve expuesta a cambios en su poder adquisitivo. c) (.rítenos de medición: costos historíeos y calores razonables.

404

C O N ÍA H II.IP A O -ÎMí M a S Y l'K O i rNON

Si el modelo contable elcjildo responde a estas tres cuestiones clave, Im estados comabíesproyectados serán un instrumento que pcn imnran, a ios usuarios externos, Identificar los aspectos potenciales que están lontenKlns en el proyecto en explotación y que por las caructeriviicas que deben garantizar los estados financieros de cierre de eiercicio, no pueden ser revelados. Cabe agregar que un nuevo elemento adquiere importancia signifi cativa en la determinación del modelo contable; la lasa d e descu en to de ios flujos de fondos futuros esperados. I,a propuesta que desarrollamos aquí rescata un instrumento clave que se utiliza para medir los resultados que se esperan obtener en un proyecto de inversión y la empresa constituye, precisamente, un proyec to de inversión por excelencia. En un eme en marcha, los momemos de inversión y de rescate de lo invertido se presentan en un movimiento continuo; es decir, no existe un tiempo exclusivo para la inversión y otro para el pago de los servicios y del capital invenido. Aquí lo importante es el mantenimiento del capital financiero necesario para continuar funcionando. Reconocer a la em presa como un proyecto de inversión, permite utilizar un instrumento fundamental para buscar cieno grado de razonabiUdad en los datos que se proyectan. La elección de la lasa es una clave para el modelo. Será necesario, en consecuencia, elegir la tasa que debe aplicarse La situación general de la economía y su repercusión, en el momento de la medición o valuación, sobre la tasa de imetes que para esa entidad puede considerarse relevanle, razonable y esiable (para lo cual se deberá también tomar en cuenta los factores estacionales), constituyen los elementos que deben ser eva luados objetivamente y en forma prudente en su determinación. (36) Debe reconocerse que, para cada empresa, el costo de financiación le es propuiy düereme del de las demas. Se deberá aceptar, en consecuen cia, que la financiación a la que accede una empresa es la mejor posible para si, buscando situarse en una posición de óptim o relativo en la mezcla de sus pasivos y de su capital De hecho, las decisiones de hnanciamiento son lomadas en el marco de las alternairvas que le plantea el mercado al cual la empresa tiene acceso en cada oportunidad, suponiéndose que la misma adopta la que considera más conveniente atento las circunstan cias.

(3ft)Trabajo base eUhorado por ívi.an C. VíEGASy LüisN Ri AL para ei Proyecto de Snlorme 4T ó é Instituto Técnico de Contadores Púbíkos “Una cuesuon íuudamenul en kwresahadoiv financieros- su reconooouenio y cmamwnio cootabie’ . presentado en la XVUf* AsambleaNaóonaióe enoienexasEconómica» Lomas de Zamora, Buenos .Atres, .Arneotina. octubre
l‘or lo lamo, parece adetuado usar la Uíâ a la que at,ce.de Va empre sa en luvâr ile la lasa de mercado cuya estimación es exiremadarnenie sutqeiiva. No obsiam e lo expresado prccedememente, lambum debe acepiatse que no siempre una empresa se encuentra en una posición de óptimo en relación a lo referido a la me/cla tefinanctación. En ese caso, y a los efectos del anüllsis interno, deberá evaluarse si lal situación obedece a causas endógenas (por ejemplo, ineficiencia de la gestión financiera) con el objeto de producir el ajuste que pudiera corresponder

SE TERMINO DE IMPRIMIR EN LA 2DA QUINCENA ÜE lULlü DE 2011 EN LOS T/VlLERES GRAFICOS DE '‘U LE\ SJCE. e l" - BERN^RDINO RI\ ADAVIA 130 AVELl JVNEDA PROVINCIA DE BUENOS AIRES - REPUBI.ICA ARGEN ONA

La obra que se pt«senta en esta oportunidad: ContablUdMl. jU tto m M y i Procefoi, Integra la Colección 'Teoría Contable'^ de la Editorial La Ley y fue preparada^"" con el claro objetivo de demostrar que la contabilidad no constituya una rnaterla^ reservada sólo para expertos o entendidos. ^ ■’J/ w

Por otra parte, trata de brindar un texto de nivel adecuado para los estudios universitarios y está pensado además para que pueda ser le íd ^ y comprendido por cualquier persona, sea ésta profesional, empresario, ejecutivo o personal superior de distinto tipo de organizaciones, entre otras. Sin duda, habrá de constituir un material de lectura imprescindible para quien, por su trabajo o por su simple interés de conoci miento, desee comprender y aprehender los conceptos básicos de la contabilidad, a través de un enfoque científico-técnico ameno y de ágil funcionamiento práctico. El sistema de Información contable tiene como objetivo convertir los da útiles que recibe en informes, llevando a cabo esa transformacióri'a través de deter nados procesos. Por lo expuesto, es necesario encontrar el proceso que permitaêx sar los datos en lenguaje contable. En virtud de las dificultades en el estudio de estos temas a nivel universitario, los catedráticos, autores de este libro, proponen metodologías de estudio y análisis de la realidad sobre el tema y de la bibliografía complementaria, para ayudar y orientar a los futuros egresados. •'

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Esta obra pretende transformarse en un libro de consulta, imprescindible para los estudiantes de las carreras en Ciencias Económicas, pero su desarrollo didáctico y ameno lo hará importante para el público en general, interesado en la 'r.H información que surge de la realidad económico * financiera de las organizaciones. ■.ti’ »#».* ; ' 'j

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LA LEY

Pahlen - Contabilidad, sistemas y procesos

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