Resumen del Expediente Nº1490-2015
Mediante
Resolución
N°
02256-4-2016
del
4
de
marzo
de
2016, Resolucion de Observancia Obliatoria del !ribunal "iscal N° 2256-4-2016,, 2016#4#02256 2256-4-2016 2016#4#02256,, $u $ubl blic icad ada a el sa saba bado do 1% de ma marz rzo o de 2016, & emitida como 'uris$rudencia de observancia obliatoria, se declararon nulas las órdenes de $ao emitidas al am$aro del numeral ( de dell ar art) t)cu culo lo *+ *+°° de dell ó ódi dio o !rib ibut utar ario io,, as as))mi mism smo, o, se de decl clar ara a la nulidad de la resolución a$elada .a controversia analizada con ocasión de la emisión de la Resolución N° 02 0225 2566-44-20 2016 16,, es esta taba ba re re/e /eri rida da a la em emis isió ión n $o $orr $a $art rte e de la dministración !ri !ributaria butaria a la contribu&ente de tres ( órdenes de $ao $or el numeral ( del art)culo *+° del ódio !ributario, en las cuales se reli3uidó los $aos a cuenta determinados $or la cont co ntri ribu bu& &en ente te,, to toda da ve vez z 3u 3ue e no s sta ta no a ab) b)a a cu cum$ m$li lido do con lo los s $resu$uest $resu $uestos os leales $ara la modi/ modi/icac icación ión de la deter determinac minación ión de los $aos a cuenta del m$uesto a la Renta, a travs de la $resentación del "ormulario 7irtual 89! 625 l res$ecto, el !r !ribunal ibunal "iscal mediante la Resolución N° 02256-42016, ado$tando los dos criterios de :ala 8lena, el cuerdo de :ala 8lena N° N° 2015-0* re/eri re/erido do a la emisión emisión de una orden de $ao $ao $or el numeral numer al ( del art) art)culo culo *+° del ódi ódio o !ributari !ributario o como consecuencia consecuencia de la modi/icación del sistema de $aos a cuenta, & el cuerdo de :ala 8lena N° 2016-0(, re/erido a la nulidad de la a$elada & del valor, cuando en luar de una orden de $ao $or numeral ( del art)culo *+° del ódio !ributario, debió emitirse una resolución de determinación
;n ese sentido los criterios contenidos en la Resolución de Observancia Obliatoria N° 02256-4-2016, son los siuientes<
Resolución de Observancia Obligatoria N° 02256-42016 del 4 de marzo de 2016 “No corresonde emitir una orden de ago al amaro del numeral !" del art#culo $%° del &ódigo 'ributario cuando el contribu(ente no cumle los resuuestos legales establecidos ara modi)car la determinación o ara la susensión de los agos a cuenta del *muesto a la Renta+ ,cuerdo de .ala /lena N° 2015-0$" “/rocede declarar la nulidad del acto administrativo emitido
como
orden
de
ago
amarado
en
los
numerales 1" 2" ( !" del art#culo $%° del &ódigo 'ributario en auellos suuestos en los ue debió emitise una resolución de determinación+ ,cuerdo de .ala /lena N° 2016-0!" simismo, cabe a=adir 3ue, res$ecto del su$uesto de emisión de una orden de $ao $or numeral ( del art)culo *+° del ódio !ributario, el aludido códio a limitado su emisión cuando se evidencia en las declaraciones $resentadas $or los contribu&entes, tributos derivados de errores materiales de redacción o de c>lculo, se=al>ndose 3ue tambin se considera error orinado $or el deudor tributario el consinar una tasa ine?istente :in embaro, en el aludido numeral ( del art)culo *+° del ódio !ributario, re/iere 3ue $ara determinar el monto de la orden de $ao,
se considerara la base im$onible del $eriodo, los saldos a /avor o crditos declarados de $eriodos anteriores, & los $aos a cuenta realizados $or stos @ltimosA es decir, si se e/ect@a una nueva determinación de la deuda tributaria o se desconocen los montos e/ectivamente declarados, no corres$onder> la emisión de una orden de $ao $or el numeral ( del art)culo *+° del ódio !ributario, sino al tratarse
de
una
modi/icación
de
la
declaración
'urada
del
contribu&ente, & no evidenciarse un eror material, deber> emitirse una resolución de determinación, acto administrativo 3ue se emite como consecuencia de un $rocedimiento de /iscalización en el cual la dministración !ributaria al am$aro de lo dis$uesto en los art)culos 61°
&
siuientes
del
ódio
!ributario,
e/ectua
una
nueva
determinación de la obliación tributaria onsideramos $ertinente se=alar alunos su$uestos mencionados en el cuerdo de :ala 8lena N° 2016-0(, en los cuales la dministración !ributaria si estar)a abilitada $ara emitir una orden de $ao $or el numeral ( del art)culo *+° del ódio !ributario, los cuales el !ribunal "iscal cita a manera de e'em$lo<
cuerdo de .ala /lena N° 2016-0! gina 6 “Por consiguiente, en el caso de la materia a dilucidar en el presente caso, se considera que debe hacerse una diferencia entre la existencia de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones presentadas por el deudor tributario, lo que incluye el uso de un coeciente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a la información declarada
por
éste
en
periodos
anteriores,
y
el
incumplimiento de los presupuestos legales requeridos para
efectuar la modicación en la determinación o suspensión de los pagos a cuenta !n tal sentido, en el primer caso, si la "dministración #ributaria detectase que el coeciente o procentaje utili$ado por el deudor tributario ha sido establecido en forma erónea ya que no se derivan de las declaraciones anteriores presentadas por éste, estará facultada para emitir una orden de pago al amparo de lo previsto por el numeral %& del art'culo ()* del +ódigo #ributario "s' por ejemplo, si conforme con lo declarado por el deudor tributario en el ejercicio precedente, no existió impuesto calculado en dicho ejercicio, corresponderá aplicar a los ingresos
netos
mensuales&
del
ejercicio
siguiente
el
porcentaje de -./, de forma que si se aplica un porcentaje distinto, la "dministración podrá girar una orden de pago seg0n lo se1alado por el numeral %& del citado art'culo ()* 2o mismo sucederá, por ejemplo, si el coeciente aplicado en base a la información del ejercicio correspondiente se calculó con un error matemático +omo se aprecia, estos ejemplos se enmarcan en los que se entiende por errores materiales o de cálculo o en el uso de coecientes o porcentajes, considerándose a efecto de girar la orden de pago la información previamente declarada por el deudor tributario, 0nicos supuestos en los que conforme a ley, es posible girar una orden de pago al amparo del numeral % del art'culo ()* del +ógido #ributario dado que conforme con
su naturale$a, ésta constituye un acto de requerimiento de pago que se sustenta en lo declarado por éste “
Med i an t el aRe so l u ci o nd el T r i b una lFi s c al RTFN°0 225 64 2 01 6p ub l i c ad ae ls áb ado19 demar z ode2016,yemi t i daco moj ur i s pr udenc i adeobs er v anc i aobl i gat or i a,s edec l ar ar on n ul a sl a só r d en esdepa goe mi t i d asal amp ar od el n ume r a l3de la r t í c ul o7 8°de lCó di g o T r i but ar i o,as i mi s mo,s edec l ar al anul i daddel ar es ol uc i ónapel ada. Lac ont r o ver s i aanal i z adaes t abar ef er i daal aemi s i ónporpar t edel aAdmi ni s t r ac i ón T r i but ar i aal ac ont r i buy ent edet r es( 3)ór denesdepagoporel numer al 3)del ar t í c ul o78° del Códi goTr i but ar i o,enl asc ual ess er el i qui dól ospagosac uent adet er mi nadosporl a c on t r i b uy e nt e ,t o dav e zq uenoé st anoha bí ac ump l i doc onl o spr e su pue s t o sl e ga l e sp ar a l amod i fi c ac i ó nd el ade t e r mi n ac i ó nd el o sp ag osac ue nt ad el I mp ue s t oal aRe nt a ,a t r a v ésdel apr es ent ac i óndel For mul ar i oVi r t ual PDT625. Al r es pe ct o,el T r i bun al Fi s c al medi ant el aRes ol uc i ónN°02256420 16,adop t andol osdos c r i t er i osdeSal aPl ena,el Ac uer dodeSal aPl enaN°201507r ef er i doal aemi s i óndeuna o r d end ep agopo rel nu me r al 3d el a r t í c ul o7 8°d el Cód i goTr i bu t a r i oc omoc on se c ue nc i a d el amo di fi c a c i ó nd el s i s t e mad ep ag osac u en t a ,ye lAc u er d od eSa l aPl e naN°2 01 60 3, r ef er i doal anul i daddel aapel adaydel v a l or ,c uandoenl ugardeunaor dendepagopor numer al 3del ar t í c ul o78°d el Códi goT r i but ar i o,debi óemi t i r s eunar es ol uc i ónde de t er mi nac i ón. Enes es ent i dol oscr i t e r i oscont eni dosenl aRes ol uc i ónd eOb ser v anc i aObl i gat o r i aN° 0225642016,s onl o ss i gui ent es : “ Noc or r e sp on deemi t i ru naOr de nd ep agoal a mpa r ode ln umer a l3de la r t í c ul o78 °d el Códi goT r i but a r i oc uandoel c ont r i buy ent enoc umpl el ospr es upues t osl egal eses t abl ec i dos p ar amo di fi c arl ade t e r mi n ac i ó nopa r al as us pe ns i ó nd el o spa go sac ue nt ade lI mpu es t oa l aRe nt a ” ( Ac u er d od eSa l aPl e naN°2 01 50 7) “ Pr oc ededec l ar arl anul i daddel a ct oadmi ni s t r at i v oemi t i doc omoor dendepago, ampar adoenl osnumer al es1,2ó3del ar t í c ul o7 8°d el Códi goT r i b ut ar i o,enaquel l os s up ue st o se nl o sde bi óe mi t i r s eu nar e so l u ci ónd ede t e r mi n ac i ón ” ( Ac ue r d od eSa l aPl en a N°201603) L ar e so l u ci ó ne nme nc i ó ns ef u nd amen t óenl os i gu i e nt e : •
La orden de pago constituye un requerimiento de pago de una oligaci!n cierta y no un acto de determinaci!n reali"ado al amparo del art#culo 59$ inciso % del &!digo 'riutario(
•
)i la *dministraci!n 'riutaria detecta que el coe+ciente o porcenta,e utili"ado por el deudor triutario a sido estalecido en .orma err!nea ya que no se deri/an de las declaraciones anteriores presentadas por ste$ estar .acultada a emitir una orden de pago al amparo del art#culo 3$ numeral del &!digo 'riutario por errores de redacci!n o de clculo o en el uso de coe+cientes o porcenta,es%$ siempre que no descono"ca las declaraciones pre/iamente presentadas$ pues si as# lo iciere deer emitir una resoluci!n de determinaci!n(
As í ,porej empl o“ s ic onf or mec onl odec l ar adoporel deudort r i but ar i oenel ej er c i c i o pr ec edent e,noe xi s t i ói mpues t oc al c ul adoendi c hoej er c i c i o,c or r es ponder áapl i c aral os i ngr es osnet os( mens ual es )del ej er c i c i osi gui ent eel por c ent aj edel 1. 5% def or maques i s eapl i c aunpor c ent aj edi s t i nt o,l aAdmi ni s t r ac i ónpodr ági r arunaor dendepagos egúnl o s eñal adoporel numer al 3)del ar t í c ul o78.Lomi s mos uc eder á,porej empl o,s i el c oefi ci ent eapl i c adoenbas eal ai nf or mac i óndel ej er c i c i ocor r es pondi ent esecal c ul ócon uner r ormat emá t i c o. ” •
Los e,emplos citados di+eren del incumplimiento de los presupuestos
•
legales estalecidos para la modi+caci!n de coe+cientes o porcenta,es o para la suspensi!n de los pagos a cuenta$ en los que la )6N*' deer /eri+car si se cumplieron o no con los presupuestos y$ de ser el caso$ determinar la oligaci!n triutaria a tra/s de la emisi!n de una resoluci!n de determinaci!n$ explicando los moti/os determinantes del reparo y modi+cndose as# lo declarado por el contriuyente( )i del resultado de la /eri+caci!n se desprende que la determinaci!n
•
reali"ada por el contriuyente no es la que corresponde porque no se cumpli! alg7n presupuesto legal estalecido$ 8la determinaci!n no se sustentar en errores materiales o de redacci!n o de clculo$ ni en el uso de coe+cientes o porcenta,es que no se deri/en de lo pre/iamente declarado$ sino que consistir en o,etar lo declarado por aqul$ sore la ase de cuestionar el cumplimiento de los requisitos$ para$ por e,emplo$ modi+car el porcenta,e aplicale( )i ante el incumplimiento de los presupuestos legales estalecidos para la modi+caci!n de coe+cientes o porcenta,es o para la suspensi!n de pagos a cuenta$ la )6N*' gir! una orden de pago en lugar de una resoluci!n de determinaci!n$ corresponder declarar la nulidad de dico /alor en aplicaci!n del art#culo 109$ inciso 2 del &!digo 'riutario(
De ber e c or d ar s equ ee la r t í c u l o78 °d e lCTs e ña l aqu e“ L aOr d endePa goese la c t oen v i r t uddel c ual l aAdmi ni s t r ac i óne xi geal deudort r i but ar i ol ac anc el ac i óndel adeuda t r i but ar i a,s i nnec es i daddeemi t i r s epr e vi ament el aRes ol uc i óndeDe t er mi nac i ón,enl os c as oss i gui ent es : •
:or triutos autoliquidados por el deudor triutario(
• •
:or anticipos o pagos a cuenta$ exigidos de acuerdo a ley( :or triutos deri/ados de errores materiales de redacci!n o de clculo en las declaraciones$ comunicaciones o documentos de pago( :ara determinar el monto de la ;rden de :ago$ la *dministraci!n 'riutaria considerar la ase imponile del per#odo$ los saldos a .a/or o crditos declarados en per#odos anteriores y los pagos a cuenta reali"ados en estos 7ltimos(
"ue mediante la Resolución del !ribunal "iscal N° 02256-4-2016 emitida $or este coleiado con calidad de $recedente de observancia obliatoria, mediante la cual se declararon nulas tres resoluciones de intendencia de la :u$erintendencia Nacional de duanas & de dministración !ributaria :unat
criterio del !" no corres$onde emitir una orden de $ao $or un tributo derivado de errores materiales de redacción o de c>lculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de $ao, o derivado de e3uivocaciones de consinación de una tasa ine?istente, cuando el contribu&ente no cum$le con los $resu$uestos leales establecidos $ara modi/icar la determinación o $ara la sus$ensión de los $aos a cuenta del im$uesto a la renta R
;ste coleiado administrativo $recisó, adem>s, 3ue $rocede declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de $ao $or tributos autoli3uidados $or el contribu&ente, $or antici$os o $aos a cuenta, e?iidos $or le&, & $or tributos derivados de errores materiales de redacción o de c>lculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de $ao, o e3uivocación al consinar una t asa no e?istente, en a3uellos casos en los 3ue debió emitirse una resolución de determinación
n>lisis
l e?aminar el $ronunciamiento del !", el tributarista 8erc& Bardales, socio de ;C8er@, indicó 3ue la orden de $ao solamente se $uede emitir sobre la base de lo autodeclarado $or el contribu&ente
D;s la e?ce$ción a la rela eneral, 3ue es la emisión de resoluciones de determinación, 3ue se emiten como consecuencia a las observaciones 3ue realice la autoridad tributaria a lo declarado $or el contribu&enteE
8or tanto, sostuvo 3ue cual3uier modi/icación a lo declarado $or el deudor tributario ante el /isco deber> ser materia de la emisión de una resolución de determinación
dem>s, las consecuencias de la emisión de una orden de $ao & una resolución de determinación son distintas, re/irió
ndicó 3ue en la orden de $ao se re3uiere el abono $revio de la deuda tributaria $ara reclamar, siendo e?iible coactivamente el $ao del tributo a $artir del d)a siuiente de su noti/icación ;n tanto 3ue en la resolución de determinación no se re3uiere el $ao $revio de la deuda tributaria $ara reclamar, & lo adeudado al /isco es e?iible una vez vencido el $lazo 3ue establece la le& $ara $resentar el recurso de reclamación, $recisó
s), mani/estó 3ue se incurre en nulidad de $leno dereco cuando se emite una orden de $ao sobre la base de cuestionar lo declarado $or el contribu&ente D8ara ello se tuvo 3ue emitir una resolución de determinaciónE
9etalló, adem>s, 3ue solamente se $uede subsanar a3uel acto administrativo 3ue a incum$lido un re3uisito D8ero si la le& no establece como re3uisito $ara las órdenes de $ao 3ue se establezcan los /undamentos del re$aro, no $odr)a subsanarse dica situaciónE, e?$licó
;n ese caso se incurre en una nulidad de $leno dereco, conclu&ó
8lanteamientos :i la rela viente $ara la determinación de obliaciones tributarias es la emisión de resoluciones de determinación & la e?ce$ción es la emisión de órdenes de $ao, solo estas @ltimas $roceden en /orma ta?ativa & restrictiva con/orme a los su$uestos $revistos en el art)culo *+ del ódio !ributario, e?$licó Bardales 8or ende, ante la duda, se debe $re/erir siem$re una resolución de determinación, sentenció
:ostuvo, adem>s, 3ue las observaciones a las declaraciones 'uradas $resentadas $or los contribu&entes se deben realizar con motivo de los $rocedimientos de /iscalización 3ue debe iniciar la autoridad tributaria
;n ese conte?to, mani/estó 3ue $or la v)a de la e?ce$ción, vale decir $or la orden de $ao cuando no corres$onde, no se $uede sosla&ar el $rocedimiento establecido $ara tal e/ecto D.a emisión de una orden de $ao en su$uestos no $revistos $or le&, enera un $roblema $r>ctico< el contribu&ente no sabe $or 3u motivo se le emitió la orden de $aoE
a$ortes
;l contribu&ente $uede saber la razón 3ue sustenta la orden de $ao si esta se basó en su $ro$ia declaración, indicó Bardales
;l /isco no $uede subsanar dica situación, /i'ando los motivos de la observación eca al momento de resolver el recurso de reclamación, sostuvo
3u) corres$onde la nulidad de la orden de $ao, $ara 3ue el /isco inicie su $rocedimiento de /iscalización, detalló
.as órdenes de $ao solamente se $ueden emitir sobre la base de lo autodeclarado $or el contribu&ente No corres$onde emitir una orden de $ao cuando el contribu&ente no cum$le los $resu$uestos leales establecidos $ara modi/icar la determinación o $ara la sus$ensión de los $aos a cuenta del m$uesto a la Renta
simismo, corres$onde declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de $ao en a3uellos su$uestos en los 3ue debió emitirse una resolución de determinación
;stos son los dos criterios de observancia obliatoria 3ue an sido establecidos $or el !ribunal "iscal mediante la Resolución N° 02256-4-2016, $ublicada el 1% de marzo @ltimo, en la 3ue se resuelve una im$unación contra órdenes de $ao emitidas $or los $aos a cuenta de los meses de ma&o a 'ulio de 2014 al am$aro del numeral ( del art)culo *+ del ódio !ributario
Re$asemos el caso< un contribu&ente modi/icó el coe/iciente a$licable a $artir de los $aos a cuenta del $er)odo ma&o de 2014 ;ste nuevo coe/iciente no /ue ace$tado $or la :unat debido a 3ue consideró 3ue el contribu&ente no cum$l)a con uno de los re3uisitos $ara su modi/icatoria &, en ese sentido, reli3uidó los $aos a cuenta desconociendo lo declarado $or el contribu&ente & emitiendo las órdenes de $ao im$unadas
l res$ecto, debemos recordar 3ue el numeral ( del art)culo *+ del !FO del ódio !ributario dis$one 3ue la orden de $ao es el acto en virtud del cual la dministración e?ie al deudor tributario la cancelación de una deuda sin necesidad de emitir $reviamente una resolución de determinación, lo cual $rocede $or tributos derivados de errores materiales de redacción o de c>lculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de $ao, inclu&endo el error oriinado $or el deudor tributario al consinar una tasa ine?istente simismo se establece 3ue $ara determinar el monto de la orden de $ao, la dministración !ributaria considerar> la base im$onible del $er)odo, los saldos a /avor o crditos declarados en $er)odos anteriores & los $aos a cuenta realizados en estos @ltimos
No obstante, al $ronunciarse sobre el caso en cuestión & sustentando el $rimer criterio de observancia obliatoria, el !ribunal "iscal indicó 3ue, ante el incum$limiento de los re3uisitos $revistos $ara la modi/icación de coe/icientes o $orcenta'es o $ara la sus$ensión de los $aos a cuenta del m$uesto a la Renta, si la dministración ob'eta lo declarado $or el deudor tributario, corres$onder> emitir una resolución de determinación al am$aro de los art)culos *6 & ** del ódio !ributario, se=al>ndose los motivos determinantes del re$aro & no una orden de $ao irada se@n el numeral ( del art)culo *+ del citado códio
;sto es as) $or3ue una orden de $ao, $or su naturaleza, no se $uede sustentar en una determinación de la dministración !ributaria 3ue desconozca lo declarado $or el deudor tributario, $recisó el coleiado
dicionalmente, & como /undamento del seundo criterio de observancia obliatoria, el !ribunal se=aló 3ue Dsi la dministración tiene $or /inalidad determinar deuda tributaria, modi/icando lo declarado $or el deudor tributario, debe emitir un acto administrativo acorde con ello, esto es, de determinación, en el 3ue se e?$li3uen los motivos determinantes del re$aro & no un acto administrativo de cobro 3ue no se atiene a lo $reviamente declarado $or este $uesto 3ue ello im$licar> $rescindir del $rocedimientoE
8or ello, el órano coleiado conclu&ó 3ue de irarse una orden de $ao en los casos en los 3ue corres$ond)a irar una resolución de determinación, e?istir)a un vicio rave, no siendo $osible subsanación aluna del acto emitido sino su declaración de nulidad, $or lo 3ue corres$onde, en estos casos, declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de $ao
Enl apr es e nt eRTFd eObs er v a nc i aOb l i g at o r i aN°0 225 6420 16s epr e ci s a q ue“ Noc or r e s po nd ee mi t i ru naOr d endepa goal a mp ar ode ln ume r a l3de l ar t í c ul o78°d el Códi goT r i but ar i oc uandoel c ont r i buy ent enoc umpl el os pr es upues t osl egal eses t abl ec i dospar amodi fi c arl adet er mi nac i ónopar al a s u s pe ns i ó nd el o sp ag osac u en t ad el I mp ue s t oal aRe nt a ” ;ys ea ña deq ue “ Pr oc ededec l ar arl anul i daddel ac t oadmi ni s t r at i v oemi t i doc omoor dende p ago ,amp ar a doe nl o sn umer al es1,2ó3d el ar t í c u l o7 8°de lCód i go T r i but ar i o,enaquel l oss upues t osenl osdebi óemi t i r s eunar es ol uc i ónde det er mi nac i ón” . Esn ec e sa r i or e co r d arqueel ar t í c ul o78°de lCTs eñ al aqu e“ LaOr d endePag o eselac t oenv i r t uddel c ual l aAdmi ni s t r ac i ónex i geal deudort r i but ar i ol a c anc el ac i óndel adeudat r i but ar i a,s i nnec es i daddeemi t i r s epr ev i ament el a Res ol uc i óndeDet er mi nac i ón,enl osc as oss i gui ent es : 1.Port r i but osaut ol i qui dadosporel deudort r i but ar i o. 2.Porant i c i posopagosac uent a,e x i gi dosdeac uer doal ey .
3 .Port r i but osde r i v adosdeer r or e sma t e r i a l e sder e da cc i ónodecá l c ul o enl asdecl ar aci ones,comuni caci onesodocument osdepago.Par a de t e r mi na re lmont odel aOr de ndePa go,l aAdmi ni s t r a ci ónT r i but a r i a c ons i de r a r ál aba sei mponi bl ede lpe r í odo,l ossa l dosaf a v oroc r é di t os de cl a r a dosenpe r í odosant e r i or e syl ospa gosacue nt ar e al i z a dose n e st osúl t i mos . Par aef ec t osdees t enumer al ,t ambi éns ec ons i der ael er r oror i gi nadoporel deudort r i but ar i oal c ons i gnarunat as ai nex i s t ent e” .
