O svaldo A. C haves R icardo P. D ealecsandris
H éctor C hyrikins R icardo J.M. P ahlen A cuíña
Juan C arlos V iecas
Teoría CoNTAbÍE
BEDISISnSS fnflCCHI BUENOS AIRES - BOGOTA - CARACAS - MEXICO, DF
950-537-422-4 Todos los derechos reservados Hecho el depósito que marca la ley 11.723 MACCHI GRUPO EDITOR S.A. 1998 © by EDICIONES .MACCHI Córdoba 2015-(1120) Tel. y Fax (54-1) 961-8355 Alsina 1535/37-(1088) Tel. (54-1) 375-1195 (líneas rotativas) Fax (54-1) 375-1870 Buenos Aires - Argentina http;//www.macchi.com E-Mail;
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EMPRESA ADHERIDA A LA CAMARA ARGENTINA DEL LIBRO
PROLOGO Una nueva obra se da a conocer con el auspicio de la Facultad de C ien cias Económicas de .la Universidad de Buenos Aires. En mi carácter de deca no de la Facultad, esto me llena de satisfacción por diversos motivos. Por una parte, la obra que estoy prologando ha sido escnta por cinco pro fesores titulares de esta casa, con una rica y dilatada trayectoria docente, y con los que he com partido, a lo largo de los años, tanto la vocación por las aulas como la inquietud perm anente por el perfeccionam iento del sistema universi tario. En segundo térm ino, la obra versa sobre una de las asignaturas cuyo con tenido es original del plan de estudios 1997. Se trata de Teoría C ontable, dis ciplina aún .joven y en continuo proceso de evolución. Por esto deben valorar se especialmente el esfuerzo intelectual y el equilibrio puestos de manifiesto por los autores para consensuar la exposición de sus concepciones, de m anera tal que lleguen al lector en forma arm ónicá, clara, ordenada y de fácil lectura, y, al mismo tiem po, con un elevado nivel propio del ámbito universitario. Por último, se pone a disposición de quienes desean cursar carreras afi nes con los sistem as de información patrimonial y para la tom a de decisiones una obra ordenada y actualizada que constituirá, a no dudarlo, un valioso aporte, tanto para la comunidad universitaria como para quienes se vinculan al quehacer empresario. Esto conform a, en consecuencia, un nuevo eslabón del proceso de inserción de la Universidad en la comunidad y de contribución de la misma a satisfacer los requisitos de la sociedad. Buenos Aires, noviem bre de 1997
Prof. Dr. R odolfo H. P erez
DR. JUAN CARLOS VIEGAS — Contador Público (UM) — Profesor titular en las facultades de Ciencias Económicas de las universidades de Buenos Aires y de Morón, y de San Martin en la Escuela de Economía y Negocios. — Profesor titular de Contabilidad Superior y Auditoría en la carrera de posgrado de especialización en Sindicatura Concursal de las universidades de Buenos Aires, del Nordeste y de Salta. — Vicepresidente 2do. del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ca pital Federal. A ctuación com o funcionario en organism os nacionales —- Secretario-académico de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. — Ex secretario de posgrado de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA. — Integrante del registro de expertos de la CONEAU —Comisión Nacional de Evalua ción y Acreditación Universitaria del Ministerio de Cultura y Educación de la Nación—. — Ex subsecretario de Estado del Ministerio de Cultura y Educación y del Ministerio de Salud de la Nación. A ctuación en o rg an ism o s técnicos de la profesión — Integrante de la Comisión de Educación de la Asociación Interamericana de Con tabilidad (AlC). — Integrante de la Comisión de Contabilidad del GIMCEA: Armonización de Normas de Contabilidad. — Consejero del Instituto Técnico de Contadores Públicos de la Federación Argenti na de Graduados en Ciencias Económicas y ex presidente. C oautor de los sig u ien tes libros — Práctica profesional del contador. — Contabilidad, presente y futuro. — Autor de numerosos trabajos de investigación de su especialidad. — Integrante del consejo editor de la Revista Regional de Contabilidad de Rio Gran de do Sul — Porto Alegre, Brasil—. — Director de publicaciones del área contable de Ediciones Macchi.
INDICE GENERAL UNIDRD I
Lfl CONTflBILIDfiD V SUS OBJ€TIVOS CAPITULO 1
Lfl fla iV ID flD €CONOMICfl: LOS €NT€S, Lfl HflCI€NDfl, LñS O flG flN lZflC IO N eS 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.
Entes .!.............................................................................................................. La haciejida y las organizaciones..................................................................... Clasificación de las organizaciones................................................................... Patrimonio y capital..........................................................................................
3 4 8 12
1.4.1. Introducción............................................................................................ 1.4.2. Patrimonio. Concepto............................................................................ 1.4.3. Capital. Concepto..................................................................................
12 13 14
1.5. Bienes económicos y recursos.........................................................................
15
1.5.1. Introducción............................................................................................ 1.5.2. Clasificación............................................................................................
15 16
Patrimonio n e to ................................................................................................ Composición del patrimonio............................................................................. Fuentes de financiación.................................................................................... Igualdad contable básica...................................................................................
17 18 20 22
1.6. 1.7. 1.8. 1.9.
TEORIA CONTABLE
XXXII CAPÍTULO 2
SISTeMfl D€ iNFOn/V\nCION CONTííBL€ 2.1. La estructura administrativa y sus procesos.....................................................
23
2.1.1. Introducción....................... 2.1.2. El planeamiento....................................................................................... 2.1.3. La gestión................................................................................................ 2.1.4. El control..................................................................................................
23 25 26 26
El control de gestión .......................................................................................... El control presupuestario................................................................................... La información: aspecto clave para tomar decisiones..................................... Contabilidad........................................................................................................
28 28 29 31
2.5.1. Concepto y definiciones..........................................................................
31
a) Escuela anglosajona............ ................................................................ b) Doctrina europeo-continental............................................................. c) Opiniones de autores argentinos........................................................
32 34 36
2.5.2. Ciencia. Técnica. Arte. Tecnología,.......................................................
38
a) Ciencia........................................ j........................................................ b) Técnica................................................................................................. c) A rte...................................................................................................... d) Tecnología...................................;....................................................... e) Conclusión...........................................................................................
38 40 40 41 42
2.6. Evolución histórica de la contabilidad...............................................................
43
2'6,1. La contabilidad en el mundo antiguo..................................................... 2 .6 .2 . contabilidad en Grecia y R om a.......................................... 2.6.3. La contabilidad con identidad propia..................................................... 2.6.4. Conclusiones............................................................................................
43 45 45 47
2.7. La contabilidad como subsistema de información. Su utilidad........................
48
2.2. 2.3. 2.4. 2.5.
INDICE GENERAL
XXXIII U N ID R D il
Lñ IN F O R M ñ C IO N CONTRí3L€ CAPITULO 3
c n ñ fla e m s T ic n s v n e p u is iT o s 3.1. 3.2. 3.3. 3.4.
Usuarios: distintas clases. Sus requerimientos................................................... Características y requisitos de la información contable. Evolución doctrinaria Distintos tipos de informes contables................................................................ Terminología contable.........................................................................................
53 55 59 60
CAPITULO 4
INFORMACION CONTHBLC PATRIMONIAL 4.1. Estados contables. Concepto. Estados contables básicos................................. 4.2. Balance general o estado de situación patrimonial. Concepto. Contenido. Clasificación de las partidas. O rdenam iento..................................................... 4.3. Estado de resultados. Concepto. Contenido. Clasificación de las partidas. Ordenamiento....................................................................................................... 4.4. Estado de evolución del patrimonio neto. Concepto. C ontenido.................... 4.5. Estado, de origen y aplicación defondos. Concepto. Contenido.................... 4.6. Notas a los estados contables.............................................................................
51 65 68 73 75 77
CAPITULO 5
INFORMACION CONTABL6 D6 GCSTION 5.1. Los informes contables........................................................................................ 5.2. Presupuesto y control presupuestario................................................................. 5.2.1. 5.2.2. 5.2.3. 5.2.4. 5.2.5.
¿Por qué es necesario el presupuesto en la em presa?.......................... Posibilidades de definir correctamente un presupuesto......................... Diferentes tipos de presupuestos............................................................. Proceso de planeamiento.......................................................................... Elementos a considerar para la presupuestación...................................
79 83 84 84 85 85 86
TEORIA CONTABLE
XXXIV
5.2.6. Pasos para la confección de un presupuesto....................................... 5.2.7. Control presupuestario........................................................................... 5.3. El análisis de los costos y la toma de decisiones............................................ 5.3.1. Introducción............................................................................................. 5.3.2. ¿Que son los costos?.............................................................................. 5.3.3. La clasificación de los costos................................................................
87 88 89^ 89 90 92
a) Clasificación de los costos en función de su identificación con el producto.............................................................................................. 92 b) Clasificación de los costos en función de su variabilidad respecto de la producción................................................................................ 94 c) Clasificación funcional de los costos sobre la base de las actividades a las que se destinan.......................................................................... 96 5.3.4. Los métodos de costeo........................................................................... 5.3.5. Herramientas para tomar decisiones referidas a los costos.................
98 99
5.4. Información proyectada..................................................................................... 102 5,4,1.
Usuarios de la información proyectada.............................................. 103
U N io n o III
€L PROCESO CONTRBL6 V Lfi €S TR U aU R fl P D T R IM O N m i V D€ R€SULTRDOS CnPlTULO 6
MODELOS CONTnSL€S 6.1. Conceptos básicos.............................................................................................. 107 6.2. Parámetros que intervienen en la determinación de los diferentes modelos contables.............................................................................................................. 108 a) La unidad de m edida..................................................................................... 108 b) El capital a mantener..................................................................................... 109 c) El criterio de valuación aplicable al patrimonio al cierre de cada ejercicio 109 6.3. Diferencias entre modelos y prácticas contables............................................ 109
INDICE GENERAL
XXXV CAPITULO 7
in UNIDAD D€ M €D ID fl 7.1. Introducción....................................................................................................... 111 7.2. Inflación y deflación.......................................................................................... 112 7.2.1. 7.2.2. 7.2.3. 7.2.4. 7.2.5.
Concepto y forma de cuantificarlas...................................................... Indices de precios. Características........................................................ Indices disponibles en nuestro país....................................................... Los índices se refieren a períodos y no a un día dado....................... Forma de calcular los cambios en el nivel de precios..........................
112 113 115 116 117
7.3. Efectos de la inflación (deflación) sobre los informes contables confeccionados sin tomarla en cuenta........................................................................................ 118 7.3.1. Distorsiones en los saldos de las cuentas.............................................. 7.3.2. Distorsiones en los totales de los estados contables............................ 7.3.3. Distorsión en los resultados de venta ................................................... 7.3.4. Distorsión en los cargos por amortizaciones........................................ 7.3.5. Distorsión en las comparaciones.......:............ ......... ::...........;............ 7.3.6. El resultado por e.xposición a la inflación............................................
119 121 121 122 123 123
7.4. El ajuste integral: concepto y objetivos............................................................ 125 7.5. Mecanismo general de reexpresión................................................................. 128 7.5.1. Determinación de las fechas de origen................................................. 128 7.5.2. Reexpresión de losimportes originales................................................. 129 7.5.3. Ejemplos de reexpresión........................................................................ 133 7.6. Reexpresión de importes que surgen por suma o resta de otras partidas..... 135 7.7. Clasificación de las partidas según su exposición a la inflación.................... 138 7.7.1. Partidas monetarias y no monetarias.................................................... 138 7.7.2. El resultado por exposición a la inflación............................................ 139
C flPITUlO 8
€L CAPITAL A MANTCNCR 8.1. Introducción....................................................................................................... 143 8.2. Mantenimiento del capital financiero................................................................ 145 8.3. Mantenimiento del capital físico........................................................................ 149
TEORIA CONTABLE
XXXVI
8.4. Ejemplo de aplicación......................................................................................... 152 a) Estados contables conforme al criterio de capital financiero..................... 152 b) Estados contables conforme al criterio de capital fisico............................. 153 8.5. Ventajas y limitaciones del concepto de capital fisico.................................... 154
CRPITULO 9
LOS CRITERIOS DE VRLURCION 9.1. Concepto de costo.............................................................................................. 157 9.1.1. Costo de adquisición................................................................................ 157 9.1.2. Costo de producción................................................................................ 161 9.2. Los valores corrientes.......................................................................................... 162 9.2.1. Introducción............................................................................................... 162 9.2.2. Concepto de valor corriente.................................................................... 163 a) b) c) d) e) f)
Valor nomina!....................................................................................... Valor neto de realización .................................................................... Costo de reposición o de reproducción........................................... Valor actual....... .................................. ;.V........................ ................... Valor patrimonial proporcional........................................................... Valuaciones técnicas............................................................................
163 163 164 165 165 165
9.3. Los criterios de valuación aplicables según los diferentes momentos en que puede practicarse la valuación............................................................................ 166 9.3.1. Valuación de los bienes que se incorporan por ap o rtes...................... 166 9.3.2. Valuación de los bienes que se incorporan por compra o propia producción................................................................................................. 167 9.3.3. Valuación al cierre de ejercicio .............................................................. 168 a) Las posturas doctrinarias...................................................................... b) El valor limite de los activos................................................................ c) Los criterios de valuación al cierre de ejercicio................................ d) La asignación del resultado entre ejercicios.......................................
168 168 170 173
9.3.4. Valuación a la disolución de la com pañía............................................. 174
XXXVII
INDICE GENERAL CAPITULO 10
LOS M O D €LO S CONTflSL€S V SU AM BITO D€ APLICñCION 10.1. Mcxiclo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación y valuación al costo histórico............................................................................ 178 10.1.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 178 a) Capital a mantener........................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ d) Valuación de activos al cierre de ejercicio..................................... e) Actitud ante la inflación...................................................... ;........... f) Sintesis de los criterios de valuación aplicados en este modelo ...
178 178 179 180 182 182
10.1.2. Estados contables resultantes...................... 182 10.1.3. Ambito de aplicación........................................................................... 183 10.2. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valuación al costo histórico...........................................................;........................................ 185 1 10.2.1. Esquema de funcionamiento.......................,........................................ 185 a) Capital a mantener........................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse én el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos. El criterio de realización................ d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia . e) Reconocimiento de la inflación.......................................................
185 185 185 186 187
10.2.2. Estados contables resultantes............................................................... 188 10.2.3. Comparación con el modelo anterior................................................. 189 10.2.4. Ambito de aplicación........................................................................... 190 10.3. Modelo que combina capital financiero, ajuste por inflación y valores corrientes....................................................................................
191
10.3.1. Esquema de funcionamiento................................................................ 192 a) Capital a mantener........................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio........... c) Reconocimiento de ingresos........................................................... d) Valuación de activos al cierre de ejercicio; el criterio de prudencia.. e) Reconocimiento de la inflación.......................................................
192 192 192 194 194
10.3.2. Comparación con el modeloanterior................................................... 197 10.3.3. Ambito de aplicación........................................................................... 198
XXXVIII
TEORIA CONTABLE
10.4. Mcxielo que combina capital financiero, moneda no ajustada por inflación y valores corrientes.............................................................................................. 198 10.4.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 199 a) Capital a mantener.......................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos........................................................... d) Valuación de activos al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia . e) Reconocimiento de la inflación...................................................... 0 Presentación de los estados contables............................................
199 199 199 200 201 201
10.4.2. Comparación con el modelo anterior................................................. 203 10.4.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 203 10.5. Modelos que combinan capital físico, moneda no ajustada por inflación y valores corrientes.............................................................................................. 204 10.5.1. Esquema de funcionamiento............................................................... 204 a) Capital a mantener.......................................................................... b) Valuación de los bienes al incorporarse en el patrim onio.......... c) Reconocimiento de ingresos.......................................................... d) .Actitud ante la inflación......................... ........ ............. :........ ....... e) Valuación de activos ai cierre de ejercicio: el criterio de prudencia .
204 205 205 205 205
10.5.2. Estados contables resultantes.............................................................. 206 10.5.3. Ambito de aplicación.......................................................................... 206 10.6. Resumen comparativo...................................................................................... 207
U N ID ñD IV
ReCONOCI/Vll€NTO CONTfll3L€ D€ IfíS
vnRmcioN€s pRiRiMONmies CRPITULO ^ ^
€ f € a O D€ LflS OP€RnCION6S 11,1.
Introducción.................................................................................................... 211 11,1,1.
Sistemas contables y otros sistemas de información..................... 211 11.1.1.1. Sistemas de información contable.................................... 212 11.1.1.2. Información generada por sistemas no contables........... 214
INDICE GENERAL
XXXIX
11.1.2. Profundización del concepto de patrimonio..................................... 216 11.1.3. Personas jurídicas................................................................................ 221 11.1.3.1. Concepto y clasificación................................................... 221 11.1.3.2. Distintos tipos ........................................................... ........ 224 11.1.4. Sociedades anónimas: su constitución y capital............................... 226 11.2. Variaciones patrimoniales................................................................................ 231 11.2.1. 11,2,21 11.2.3. 11.2.4.
Concepto y clasificación.................................................................... Variaciones permutativas por cambios de activos............................ Formalización de las ventas............................................................... Mecánica del impuesto al valor agregado (IVA)...............................
234 235 238 241
11.2.4.1. Condiciones de inscripción frente al IVA........................ 243 11.2.4.2. Variaciones permutativas. El crédito fiscal IVA............... 248 11.2.5. Variaciones permutativas en las que intervienen pasivos................. 11.2.6. Variaciones permutativas por venta de bienes por el mismo precio de co sto .................................................................................................... 11.2.7. Variaciones permutativas: presentación de la declaración mensual del IVA................................................................................................. 11.2.8. Variaciónes modificativas: los resultados.......................................... 11.2.9. A qué se l!am.a ganancia, cómo se la determina y con qué frecuencia .. 11.2.10. El personal en relación de dependencia y las variaciones patrimoniales que origina................................................................... 11.2.11. Variaciones patrimoniales originadas en alquileres.......................... 11.2.12. Honorarios y variaciones patrimoniales............................................ 11.2.13. Otros servicios.................................................................................. t. 11.2.14. Los intereses financieros y las variaciones patrimoniales................ 11.2.15. Costo de ventas y variaciones patrimoniales...................................
249 254 257 259 263 269 274 276 277 277 279
11.3. Las variaciones patrimoniales en el sector gubernamental ........................... 281 11.3.1. Introducción. Estructura política de la Nación................................. 281 11.3.2. El sector público.................................................................................. 288 11.3.3. La ley de administración financiera................................................... 296 a) Vinculadas con el proceso presupuestario................................... 298 b) Vinculadas con el crédito público.........,....................................... 299 c) Vinculadas con el sistema de contabilidad gubernamental.......... 299 11.3.4. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en el sector público...................................................................................... 302
TÉORIA CONTABLE
XL CAPITULO 12
INC€ñTIDUMÍ3ñ€, CONTING€NCmS € INFORMACION CONTABLC 12.1. Emisión de estados contables e incertidumbre............................................... 311 12.2. Acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio......................................... 312 12.3. Contingencias.................................................................................................... 314 12.3.1. 12.3.2. 12.3.3. 12.3.4.
Concepto y clases................................................................................ Factores que determinan su tratamiento contable............................ Las contingencias negativas y la información contable ................... Las contingencias positivas y la información contable....................
314 315 316 319
U N ID A D V
n s p e a o s LGontes v pROF€siONñL€s D€ NORMfiS CONTRBL€S
lrs
CAPITULO 13
SISTCMAS D€ INFORMACION CONTABLC 13,1.
Introducción.................................................................................................... 323 13.1.1. El subsistema de presupuesto............................................................. 13.1.2. El subsistema de registros contables.................................................. 13.1.3. El subsistema de información gerencial............................................. 13.1.4. El plan y el manual de cuentas.......................................................... 13.1.5. Base de datos contable........................................................................ 13.1.6. Los informes contables obligatorios y voluntarios............................
326 327 327 328 328 328
INDICE GENERAL
XLI CAPITULO 14
PñOC€SO p n ñ ñ €L R € C 0 N 0 C IM I€ N T 0 y FORMULRCION D6 LRS NORMRS CONTRBL6S UTILIZflDRS GN IR e/VllSION D€ LOS eSTRDOS CONTRBLeS BRSICOS 14,1- Informes contables y estados contables básicos............................................... 332 14.2. Fuentes y características..................................................................................... 335 14.3. Antecedentes y fuentes que fundan unanorma contable.................................. 335 14.3.1. Usos, costumbres y procesos derivados del razonamiento lógico, con consenso................................................................................................ 14.3.2. Normas dictadas por organismos del Estado, con autoridad para imponerlas.............................................................................................. 14.3.3. Pronunciamientos de la profesión, seleccionados por los organismos profesionales con competencia para dictar y hacer cumplir la norma . 14.3.4. Dinámica de cambios en los mercados, que demandan información útil y flexible.......................................................................................... 14.3.5. Experiencia de los usuarios —emisores y receptores— de los estados contables................................................................................................ 14.3.6. Formas de ordenamiento jurídico y económico nacional, regional e internacional.......................................................................................... 14.3.7. La globalización económica,, las normas y recomendaciones internacionales..............................................................................'........
336 337 337 338 339 339 340
CAPITULO 15
NORMRS L€GRL€S RRG6NTINRS 15.1. Inspección General de Justicia. Dirección General de Personas Jurídicas ... 344 15.1.1. 15.1.2. 15.1.3. 15.1.4. 15.1.5.
Competencia......................................................................................... Funciones............................................................................................... Función de fiscalización........................................................................ Sanciones............................................................................................... Funcionarios..........................................................................................
344 345 347 348 348
15.2. Ley 19.550 de sociedades comerciales............................................................ 349 15.3. Comisión Nacional de Valores........................................................................... 351 15.3.1. 15.3.2. 15.3.3. 15.3.4.
Autoridades............................................................................................ Funciones............................................................................................... Sanciones............................................................................................... Bolsas o mercados decomercio...................
351 352 352 353
TEORIA CONTABLE
XLII
15.4. Entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores................... 353 15.4.1. Atribuciones de la CNV respecto de las sociedades que hacen oferta pública.................................................................................................. 15.4.2. Mercado de valores............................................................................. 15.4.3. Agente de bolsa....................... .......................................................... 15.4.4. El secreto de las operaciones............................................................. 15.4.5. Sanción a los agentes de bolsa..........................................................
353 354 354 354 354
15.5. Banco Central de la República Argentina....................................................... 355 15.5.1. Funciones............................................................................................ 15.5.2. Funcionarios........................................................................................ 15.5.3. Superintendencia de Entidades Financieras...................................... 15.5.4. Operaciones que realiza el BCRA...................................................... 15.5.5. Operaciones prohibidas...................................................................... 15.5.6. Sanciones............................................................................................
355 355 355 356 356 356
15.6. Otros organismos facultados por ley para controlar a las entidades, según su forma jurídica o de acuerdo con su objeto social...................................... 357 15.6.1. Superintendencia de Seguros de la Nación...................................... 357 a) Funciones........................................................................................ 358 b) Consejo consultivo. Funciones...................................................... 35S 15.6.2. Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.................. 358 15.6.3. Superintendencia de Riesgos del Trabajo......................................... 3o0 15.6.4. Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual......................... 361 a) Sociedades cooperativas................................................................ 362 b) Entidades mutuales......................................................................... 363
CAPITULO 16
o ñ o n N iz n c io N d € m p ñ O f€ s io N c o N in s ie v o r g a n is m o s T€CNICOS D€ €STUDIO €N Lfl flRG€NTINfi 16.1. Consejos profesionales de ciencias económicas............................................ 366 16.1.1. Caracteristicas.................................................... 366 16.1.2. .Misión ....'............................................................................................. 366 16,.!,3. Tribunal de disciplina......................................................................... 367 16.2. Colegios dé graduados en ciencias económicas............................................ 368 16,2,1.
Caracteristicas.................................................................................. 368
XLIII
INDICE GENERAL
16.2.2. Misión................................................................................................. 369 16.2.3. Creación del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas........ 369 16.3. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas ... 370 16.3.1. Creación y misión........................ v.................................................... 370 16.3.2. Forma de gobierno............................................................................ 370 16.3.3. Resoluciones de la Federación........................................................... 371 16.4. Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas..................... 371 16.4.1. Creación y misión............................................................................... 371 16.4.2. Forma de gobierno............................................................................. 371 16.4.3. Resoluciones de la Federación........................................................... 371 16.5. Organismos de estudios técnicos..................................................................... 372 16.5.1. Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP)............................. 372 a) Creación y misión.......................................................................... 372 b) Objetivos......................................................................................... 373 c) Opiniones emitidas por el ITCP.................................................... 374 16.5.2. Centro de Estudios Cientificos y Técnicos (CEC y T)....................... 375 a) b) c) d) e)
Creación y misión................................................... '....................... Objetivos......................................................................................... Dictado de normas profesionales.................................................. Procesos para la emisión de las resoluciones técnicas................. Resoluciones técnicas aprobadas por la Federación....................
375 376 376 377 377
16.5.3. Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoria (CENC y A )......................................................................................... 378 a) Creación y organismo del cual depende....................................... 378 b) Objetivos y funciones..................................................................... 379
CAPITULO 17
NORMAS PROf€SIONRL6S €XTRnNJ€RnS € INT€RNnCIONRL€S 17.1. Organismos profesionales de los países del Mercosur................................... 17.2. El M ercosur...................................................................................................... 17.3. El NAFTA......................................................................................................... 17.4. La Comunidad Económica Europea (CEE)..................................................... 17.5. Grupo de Integración del Mercosur, Contabilidad. Economía. Administración (GIMCEA)......................................................................................................... 17,5,1.
381 382 382 383 384
Organismos que integran el GIMCEA............................................ 384
XLIV
TEORIA CONTABLE 17.5.2. Características de las organizaciones profesionales del Mercosur ... 384 17.5.3. Comisiones técnicas............................................................................. 385 17.5.4. Comisión de Contabilidad y Auditoria............................................... 385 a) Conceptos que se encuentran armonizados.................................. 386 b) Conceptos armonizables en el corto plazo................................... 390 c) Conceptos armonizables en el largo plazo.................................... 392
17.5.5. Las normas del Mercosur y las normas internacionales de contabilidad.......................................................................................... 394 17,6. Organismos internacionales........................................................................... 395 17.6.1. Asociación Interamericana de Contabilidad (AlC)............................ 396 a) Creación y misión............................................................................ b) Paises miembros y organismos patrocinadores............................ c) Conferencias interamericanas......................................................... d) Area de investigación contable .......................................................
396 397 399 401
17.6.2. Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (lASC)............ 409 a) Creación y miembros....................................................................... b) Misión............................................................................................... c) Objetivo............................................................................................. d) Estructura operativa......................................................................... e) Procesos para la emisión de normas ........... ■ 0 Normas Internacionaíes deContabilidad.........................................
409 410 410 410 410 411
17.6.3. Federación Internacional de Contabilidad (IFAC)............................. 412 a) Creación y misión............................................................................ 412 b) La IFAC y los organismos internacionales.................................... 413 c) Actividades que realiza la IFAC....................................................... 413
Unidad i
Lo contabilidad v sus objetivos
Capítulo 1. Lq Qctividod económicQ: los e n te s, lo h aciendo, los o rg a n i zaciones.
Capítulo 2. Sistem a d e información contoble.
Copftuio 1
Lo Qctivíclod económico: los entes, lo hocíendo, los orgonízQcíones
1 ,1 . ENTES La palabrai“eat¿lproviene del latín y significa lo que es, existe o puede existir.
participio activo de “esse”, “ser”,
Por una parte hay entes naturales, que son las personas físicas o de existencia visibJe._Por ejemplo, el profesor, un estudiante o el bedel.^ ^ Pero también existen organizaciones de individuos de una existencia ideal, que se constituyen respondiendo a diversas necesidades de los mismos. Desde sus orígenes, el hombre ha tratado de organizarse para mejorar su nivel de vida, por cuanto comprendió que, junto con otros hombres, a través de un trabajo grupal, lograba satisfacer mejor sus necesidades. Se puede decir, entonces, que la "órgarúzación es una forma de asociarse que elige el hombre, para resolver ciertas si tuaciones que le plantea el medio en el cual se desenvuelve y lograr asíüna'solución más satisfactoria a sus problemas. . /_ — Pero para lograr la solución a dichos problemas se requiere una cierta activi dad encaminada al logro de los fines propuestos, representando ella la acción admi nistrativa.
TEORIA CONTABLE
La “administración” significa gobierno o manejo de cosas o negocios; se administran la familia, una entidad cultural o religiosa, la justicia, un establecimiento comercial, etcétera.
Estos distintos entes no podrían alcanzar las finalidades propuestas sin que una parte de su acción administrativa sea orientada a la obtención y empleo de medios de carácter económico, o sea, que constituya su propia hacienda. En este sentido, “la hacienda, encuadrada en la esfera económica del ente, consta de elementos materia les, de elementos personales y de la actividad o acción administrativa que en ella se desenvuelve, esto es, la administración económica” (').
1 ,2 . LA HACIENDA Y LAS ORGANIZACIONES “Las organizaciones, son ^stem as-socíales compuestos por individuos y grupos de individuos que, mediante la utilización de recursos, desarrollan un sistejTi.a_de_actividades interrelacjpnadas y coordinadas, para el logro de un objetivo común, dentro de un contexto con el que establecen una ^influencia récíproca.",^). Cabe agregar que los elementos de la organización precedentemente enumera dos son necesarios en todas ellas, cualquiera sea su tipo: una escuela, una tienda, un hospital, una cárcel, una asociación vecinal, una fábrica de papel, etcétera. Dicho conjunto de elementos identifica aquello a lo cual una parte de la doc trina denomina “hacienda”: es decir, la suma de los negocios o relaciones que deben ser administrados, y referidos a una persona o familia. Para una mayor ilustración se exponen a continuación los conceptos vertidos por algunos autores en relación con el concepto de “hacienda”. G iovanni M assa proporciona el siguiente concepto sobre hacienda:
“Un patrimonio bien determinado, una persona física o jurídica que dispone de él, y lo administra, una serie de actos y hechos que constituyen esa administración, todo eso afirma la existencia de un ente distinto de sus cosímiles".
(1) A revalo, A lberto, Elementos de contabilidad general, Ediciones Selección Contable, 1976. (2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones. Editorial Paidós, febrero de 1993.
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... Esto es lo que se denomina con la expresión genérica “hacienda”. Tales orga nismos, poseedores de vida propia, sujetos a las vicisitudes de la existencia dirigida por leyes constantes, como los organismos físicos, existen en número grande, podien do afirmarse que para cada individuo existe una haciervda, más o menos vasta, más o menos desarrollada. El profesor P ietro D ’A lvise también emitió un juicio similar sobre la hacien da, tomada en sentido administrativo. Según ese autor, cada persona, como también cualquier unión de personas o colectividad, tiene sus propios intereses, sus propias relaciones con otras personas o colectividades, sus propios negocios y acciones; en una palabra, su propia hacienda de la cual es sujeto. La expresión “hacienda” ha sido apreciada diversamente. Unos le dan un sen tido más restringido, asimilándola a la idea de fondo o empresa. Los franceses lla man a eso, respectivamente, “fond de commerce" y “nmison de commerce”. Las traducciones que se han querido dar al vocablo italiano “azienda" no sa tisfacen a la extensión del término: negocio, establecimiento y aun administración. “Negocio” significa trato mercantil, comercio, tráfico. No comprende, pues, la totalidad de las relaciones y hechos que caracterizan la hacienda. “Establecimiento” sirve mucho menos. Da siempre la idea de algo fijo y de hecho: en sentido común, es tomado como cosa establecida, y en lenguaje comercial e industrial significa edificio o parte, de edificio que se destina al ejercicio de una industria cualquiera. “Administración” tampoco conviene para traducir la hacienda. Administrar es, como vimos, gobernar, y administración corresponde exactamente al conjunto de medidas necesarias para la conservación y progreso de la sustancia. F abio B esta observa que la palabra “administración” fue aplicada sobre todo a los negocios públicos, como sinónimo de “hacienda”, pero pondera que, usualmente, se la emplea para señalar un grupo de personas que gobiernan determinada hacien da. Termina admitiendo que la palabra “administración” sirve para denotar la acción de administrar la cosa administrada y las personas que administran.
Ante ideas tan dispares de un mismo vocablo, preferimos, a falta de expresión vernácula, unívoca y precisa, conservar el término italiano “azienda”. Tampoco resulta satisfactoria la palabra portuguesa “fazenda”, propuesta en varias ocasiones, por tener en portugués otras significaciones susceptibles de crear confusiones. Sin embargo, el Primer Congreso Brasileño de Contabilidad recomendó el uso de la palabra “fazerida" como traducción conveniente de la palabra italiana “azienda”.
TEORIA CONTABLE La conceptuación clara de lo que sea “atienda” tiene para nosotros especial valor; por eso debemos dedicarle alguna atención. Nos parece por eso que yerran los autores que presentan al propietario como ele mento intrínseco de la hacienda. De hecho, cómo distinguir el poseedor de lo poseído si aquél está contenido en éste. De ahí la distinción clara que debemos hacer entre la hacienda y su sujeto. No obstante, el sujeto se incorpora, en su autoridad de máxima, en la organización de la hacienda para ejercer influencia sobre el gobierno de ella, en el sentido claramente expuesto por F abio B esta , en el pasaje transcripto de su obra. Del punto de vista administrativo es evidente que la hacienda “comprende un conjunto de riquezas, intereses y relaciones que necesitan ser cultivados por su ad ministración, con el fin de conseguir la conservación y aun el mejoramiento de los referidos elementos de producción. Estos constituyen una garantía para la provisión de las necesidades personales de los individuos o uniones de individuos que forman el sujeto” C). Si insertamos el concepto de organización en el área económica, surge una for ma de organización que es la empresa. Las sociedades comerciales aparecieron en la historia cuando fueron requeri das por el tráfico mercantil. Las estructuras jurídicas de las mismas —hoy diferen ciadas y tipificadas como distintos entes— se formaron de acuerdo con dichas exi gencias, habiendo sido luego recogidas por la legislación positiva. En el derecho romano ya encontramos ciertos contratos que pueden considerarse los orígenes de algunos tipos societarios de la actualidad. Asimismo, el auge de la actividad mercantil y el desarrollo económico en el imperio requirieron la formación de sociedades bajo los contratos de “comenda”, en las que el capitalista permanecía oculto (podía ser m patricio o un funcionario), de habilitación de ganados, socieda des recaudadoras de impuestos y las públicas, cuyo capital se dividía en partes ne gociables. Cabe agregar que en los comienzos de la Edad Media se experimentó un retro ceso en el desarrollo económico de los pueblos, pero una vez finalizado el período de las invasiones bárbaras se produce una expansión del comercio y la industria. A comienzos de la Edad Moderna (siglo XV), aparece el capitalismo comercial que se caracteriza por el rol del capital como factor de expansión económica. Lue go, el descubrimiento de nuevas tierras y su colonización exigieron otras organiza ciones comerciales; nacen entonces las compañías de colonización (siglos XVII y XVIII), representando ellas un antecedente histórico de las actuales sociedades por acciones. El siglo XVI es el momento en el que prosperan las grandes sociedades.
(3) Recopilación de C hapma.s . W illia.m L., Manual de contabilidad general. C.E.C.E., 1966.
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS..._____________7 como las firmas comerciales italianas, y las regulated companies de Inglaterra, estas últimas, a través de monopolios. Asimismo, se experimentó una actividad empresaria de los Estados, bajo dis tintas figuras jurídicas, similares a las compañías privadas, estructuras bajo las cua les se desarrolló entre 1750 y 1850 la llamada"“Revolución Industrial”. Esta produjo la aparición de una institución de importancia contemporánea: la empresa. . “La empresa así entendida era una institución que pertenecía a un peque-.05 grupo_de personas,.quienes.también poseían eLcapitaLneces.arÍPjJas_ máquinas para producir mercaderías, y estas mercaderías eran ofrecidas _a_un_mercado cada vez rhás*ampiió, y,más.absl7acto. Para prócluc¡r~ésá~ cantidad creciente de mercaderías para este mercado en expansión, era necesario conseguir la mano de obra, es decir, los obreros y empleados, para manipular esas máquinas. La forma singular com'ó cornbTnan~tos— pTopleíarios las máquinas, sus obreros y irnpleádos, para producir cada vez m áslñércaderías para e s e m ercadaque crece mucho si el costo y el . precio bajanj_esto es la empresa.” (”). “No se concibe una hacienda sin un cúmulo —grande o pequeño— de bienes económicos: sin ellos ninguna institución puede desarrollarse y prosperar. Tampoco se concibe una hacienda sin su correspondiente su jeto, puesto que tales bienes en estado de abandono tenderán a có n su -" mirse o a ser objeto de apropiación por otras entidades, vale decir, a for mar parte de la riqueza de otras haciendas. No es suficiente la existen cia de elementos materiales y personales para constituir la hacienda; se requiere esencialmente la acción personal de cuidado, aprovechamiento y empleo de dicha riqueza, en que se concreta la administración de la hacienda, para que ésta reúna los atributos que configuran su definición: coordinación económica de personas y de bienes de que el ente se vale para alcanzar la finalidad que se haya propuesto. Expresan un concepto incompleto de hacienda quienes la definen simple mente como conjunto de bienes, refiriéndose a uno solo de sus compo nentes, o sea, el elemento material. Una misma persona puede ser sujeto de varias haciendas, poseer, por ejemplo, además de su hacienda doméstica, un establecimiento comer cial, una explotación rural, una empresa de transportes, etc., y formar parte del sujeto colectivo de otras entidades civiles o comerciales en ca lidad de socio partícipe, colectivo o accionista. Con la muerte o desaparición del sujeto, algunas haciendas se extinguen y los bienes resultantes de la liquidación de la misma se transfieren por sucesión a los herederos o derechohabientes. Otras cesan por haber lle nado los fines que originaron su creación o por la manifiesta imposibilidad de cumplirlos, o se transforman por absorción de unas entidades en otras.
(4) A der y otros, op. di. en nota (2).
TEORIA C O m B L E fusión, etc., y las hay que, al cambiar de sujeto, el ente continúa, sin embargo, desarrollando sus actividades en la forma acostumbrada." (®). Preferimos el término “organizaciones”, frente al de “hacienda”, con el alcan ce ya dado, vocablo que incluye no sólo a las empresas. Recordemos que en una or ganización existen; —
a)
un número de participantes que ha contribuido a su constitución;
b)
uno o más objetivos básicos;
c)
ciertas metas específicas que se derivan de los objetivos básicos;
d)
cierta actividad ejercida para lograr la consecución de metas y objetivos, que puede estar a cargo de participantes de la organización y/o de terceros;
e)
recursos con que debe contar la organización para el logro de sus fines.
— La-empresa-fepresenla-una. unidadjorganizada, compuesta por un . grupo, humano,y por.recursos, que se constituye para alcanzar deterrnjnados-obieíiyos. desarrollando actividades.de índole económi— ca,.Se trata de un concepto diferente del de su propietario, pues una vez constituida la empresa, por ejemplo, los bienes del propietario que conforman su aporte pasan a propiedad de la empresa que fun c i o n a como una unidad económica distinta.
1 ,3 . CLASIFICACION DE LAS ORGANIZACIONES Las organizaciones, ya definidas en el acápite anterior, pueden desarrollar una amplia gama de actividades y perseguir distintos objetivos. Es por ello que conside rando sus fines se puede hablar de; •
Organizaciones con fines de lucro; — comerciale — industriales; — de servicios; — financieras; — otras.
(5) Arevalo, op. cil. en nota (1).
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS... Organizaciones sin fines de lucro: — deportivas; — religiosas; — culturales; — asistenciales; — de beneficencia; — otras. Las organizaciones con fines de lucro a que se hiciera referencia en el párrafo anterior pueden ocuparse de la compraventa de bienes (comerciales), de la produc ción de bienes y su posterior comercialización (industriales), de la captación de di nero de terceros a ser prestado a otros entes (financieras) o de la prestación de un servicio determinado (de servicios). En las organizaciones sin fines de lucro, el patrimonio aportado se utiliza para atender las especiales finalidades del ente, a diferencia de las organizadqims mencio nadas en primer término, donde el patrimonio se emplea para la obtención_de lucro. El término “lucro” empleado significa que el ente persigue como m eta “maximizar ganancias”, pero no debe entenderse que sea el único objetivo. Al respecto cabe afirmar lo siguiente; “En la economía rnodema, ía influencia del contexto, los controles estatales, los requerimientos cambiantes de su clientela y otras causas han llevado al empresario a conformarse con el objetivo de obtener ganancias razonables, y en algunos casos, a sobrevivir en el tiempo, así como a lograr algún tipo de beneficio, como el reconocimiento de la comunidad por su labor“ (®). También podemos clasificar las organizaciones teniendo en cuenta su natura leza jurídica, pudiéndose distinguir entre: • ^ Organizaciones de derecho privado: — unipersonales; — sociedades pluripersonales. • / Organizaciones de derecho público: — Estado nacional; — Estados provinciales; — municipios. (6) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1992.
TEORIA CONTABLE
10
En las organizaciones de derecho privado, el sujeto puede ser una persona fí sica o una persona ideal, distinguiendo las disposicionesdegales dos formas jurídica mente distintas: los entes unipersonales, donde existe un único propietario, como en los talleres, artesanos y profesionales, y entes pluripersonales, integrados por varias personas (de existencia física o ideal) con un importantf movimiento operativo, ta les como sociedades anónimas, colectivas, de responsabilidad limitada y otras tipifi cadas como comerciales por la legislación vigente, así como también fundaciones, asociaciones civiles y otras. Cabe agregar que en las organizaciones de naturaleza privada (’): “...El sujeto e s una persona natural o está constituido por la unión de personas libremente asociadas y que podrán separarse cuando así lo resuelvan y de acuerdo a las condiciones pactadas, dividiéndose, en la generalidad de los casos, los bienes poseídos en común, una vez satis fechas las obligaciones contraídas con terceros. Se llaman públicas las haciendas cuando el sujeto en cuyo nombre se ejercen los derechos pa trimoniales inherentes a esas entidades es una persona ideal, de derecho público, reconocido y regulado por leyes especiales. [...] Considerándose el Estado una institución de carácter permanente en cuanto lo son las necesidades colectivas a que debe su formación y mantenimiento, la co rrespondiente hacienda pública participa de la misma característica. Su condición de hacienda perdurable, a diferencia de las haciendas privadas, le permite contraer obligaciones por un plazo superior a éstas". La doctrina ha clasificado las sociedades comerciales en: •
Sociedades por partes de interés o de personas: — colectivas; — en comandita simple; — de capital e industria.
•
Sociedades por cuotas:
,
— de responsabilidad limitada.
•
Sociedades por acciones (o de capital): — anónimas; — en comandita por acciones; — de economía mixta.
•
Sociedades accidentales o en participación.
(7) Arevalo. op. cit en nota (I).
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...
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De acuerdo con la clasificación que antecede, el primer grupo comprende aque llas sociedades en las que el factor individual tiene gran relevancia; “El prototipo lo constituye la sociedad colectiva, caracterizada fundamentalmerite por la importancia de la personalidad del socio y la responsabi lidad ilimitada y solidaria, aunque subsidiaria, asumida por éste por las deudas de la sociedad. Dentro de esta categoría se ubican también las sociedades de capital e industria, cuyo requisito tipificante está dado por la existencia de dos categorías de socios: el capitalista, quien afecta su responsabilidad como los socios de la sociedad colectiva, y el socio indus trial, quien aporta su industria y limita su responsabilidad hasta la concu rrencia de las ganancias no percibidas. Asimismo, queda incluida en la clasificación la sociedad en comandita simple, también caracterizada por la existencia de dos clases de socios: el comanditado, con responsabili dad similar al colectivo, y el comanditario, que limita su responsabilidad al monto de su aporte y al que, por esa razón, le está vedado el ingreso a la administración. [...] Como tipo intermedio entre las sociedades de personas o sociedades por parte de interés y las sociedades por acciones, el legislador ha tipificado las sociedades de responsabilidad limitada. (...} Sús características son: ^ a) la división del capital en cuotas; b) la limitación de la responsabilidad por los socios al capital aportado; c) la organización de la administración en un órgano denominado geren cia; d) número máximo dé 50 socios. Sociedadjes por_acciones-f^.] son llamadas también sociedades de ca“pitál y se caracterizan precisamente por la importancia del capital apor tado, más que por la personalidad del socio, que es, en definitiva, indi ferente. Pertenecen a esta categoría: a) Las sociedades anónimas, cuyos elementos tipificantes son: - » 1. división del capital en acciones; '
2.
representación de las acciones en títulos fácilmente negociables;
3.
detallada organización de su administración, fiscalización y go bierno a cargo, respectivamente, del directorio, sindicatura y asambleas. Como subtipo de esta sociedad, la ley contempla las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, en las cuales participa el Estado, de una forma u otra, debiendo contar con más del 51 % del capital social.
TEORIA CONTABLE
12 b]
Las sociedades en comandita por acciones, caracterizadas por la presencia de dos categorías de socios: ■~-1. los socios comanditados, cuya situación se asimila a los socios de la sociedad colectiva; y 2.
c)
los socios comanditarios, que a diferencia de aquéllos, limitan su responsabilidad al aporte efectuado, y cuyo capital se divide en acciones.
Las sociedades de economía mixta y caracterizadas por la coexisten cia de capital estatal y privado, para la explotación de em presas que tengan por objeto la satisfacción de necesidades de orden colectivo, o de explotación, fomento o desarrollo de actividades económicas.
[...) Las sociedades accidentales o en participación son las que no pertene cen a ninguna de"las caTegorías señaladas, Y cuyos rasgos propios los constituyen su carácter oculto y su actuación a través de la figura de un socio gestor, careciendo, en consecuencia, de personalidad jurídica y for malidad alguna" (®). Cabe agfegar que los aspectos que caracterizan una
rnrpprfial cnn-
pluralidad de personas; / apones;
............
organización; •
participación en los beneficios y contribución a las pérdidas;
•
affectio societatis.
1 ,4 . PATRIMONIO Y CAPITAL 1 ,4 ,1 . INTRODUCCION Debemos distinguir entre patrimonio y capital, por el distinto rol que ha de ju gar cada uno de ellos en la vida societaria. La diferenciación a que se hacía referencia en el párrafo anterior se pone de manifiesto en la inquietud legislativa de marcar la intangibilidad del capital, y todo
(8) N issen , R icardo A ugusto, Ley de sociedades comerciales comentada, anotada y concordada. Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, l. 1, 1993.
CAP.
í -
LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...
13
lo relacionado con las precauciones adoptadas a su respecto por la ley de sociedades comerciales al exigir: •
a todos los socios un aporte que pueda ser sujeto a valuación en dinero;
•
certeza en el aporte y que el mismo sea lícito;
•
la disolución de la sociedad por pérdida del capital social;
•
la reducción obligatoria del capital cuando las pérdidas alcancen determi nados porcentajes del mismo.
“Es posible que en un momento dado, patrimonio y capital coincidan en su monto y valor, como puede suceder en ocasión de constituirse la so ciedad; sin embargo, aun en ese momento, los aportes pueden haber sido objeto de una valuación convencional, superior o inferior a su verdadero valor, en cuyo caso simultáneamente se producirá el desequilibrio entre patrimonio y capital." (*). Cabe agregar que a medida que la sociedad efectúe el giro normal de sus ne gocios, resultará menos posible que ambos coincidan, por cuanto el capital se man tiene fijo — hasta tanto ocurran nuevos compromisos de aporte o reducciones de ca pital, conforme a normas legales y contractuales, o hasta tanto se aprueben capitali zaciones de resultados— , mientras que el patrimonio sufre una constante variación, al ser afectado por distintas operaciones y hechos económicos que desarrolla el ente o el que se encuentre involucrado.
1 ,4 ,2 , PATRIMONIO. CONCEPTO Desde un-punto de vista económico — y en el lenguaje contable, éste es el as pecto considerado, pues se busca un fiel reflejo de la realidad económica— se defi ne el patrimonio como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecien tes al ente. Cabe agregar que al hablar de bienes y derechos (en principio, activo, en len guaje contable) y de obligaciones (pasivo, en la terminología de nuestra disciplina) se identifica el patrimonio como el activo con_el queLjcuenta-eLente_para_afrontar el pasjyQ,_no_concibiéndosej)ersona (de existencia real.o ideal)_sin patrimonio. Es importante destacar la última aseveración, e imaginándonos cualquier tipo de organización con patrimonio cero, sería fácil deducir que tal situación entraría en el terreno de lo irreal, por cuanto por mínimo que sea el patrimonio en cualquiera de sus elementos, jamás puede ser inexistente.
(9) Z aldtvar, E., Cuadernos de derecho societario. Editorial Abeledo-Perrot, vol. 1, 1980.
14
TEORIA CONTABLE
Podría decirse que, hasta desde el punto de vista filosófico, el patrimonio es Juiierente-a-la condición-humana----En un grado mayor de profundización, puede afirmarse que el patrimonio so cial es el conjunto de relaciones jurídicas de las que es titular el entéTocietario. Esas relaciones sobre cosas Corporales b incorporales,' o con personas, pueden ser de pro piedad, de goce, de garantía, de créditos, etc. La naturaleza de esas relaciones atri buye al patrimonio su carácter esencialmente mutable, por oposición, como veremos, al capital social. No obstante, el paü'imonio^siempre conserva su carácter. jurídicQ_de_ universalidad de derecho perteñeciiñte a la sociedad. Su unidad se comprueba en el único inventario, en el único balance social y en la unidad de garantía que todos sus bienes ofrecen a los acreedores sociales. El Código Civil, en su art. 2312, establece: “...el conjunto de los bienes de una persona constituye su patrimonio”. En la nota a este mismo artículo, V elez S arsreld, citado por Z aldivar, aclara;
_
“...El patrimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus dere chos reales y de sus derechos personales bajo la relación de un valor pecuniario, es decir, como bienes. Es la personalidad misma del hombre puesta en relación, con los diferentes objetos de sus derechos. El patrimo nio forma un todo jurídico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en partes alícuotas, pero no en partes determinadas por sí mismas, o que puedan ser separadamente determinadas. Una plurali dad de bienes exteriores tal que pueda ser corfsiderada como una unidad, como un todo, se llama una universalidad en este código. Si es por la intención del propietario, es universitas juris. El patrimonio de una perso na presenta una universalidad de la segunda especie. Una universalidad de derecho puede ser transformada en una universalidad de hecho por la voluntad del propietario, por ejemplo, cuando un testador lega, a título singular, una parte de su sucesión" ('“).
1 ,4 ,3 . CAPITAL. CONCEPTO ’ r “El capital social está formado por la suma de los aportes en numerario J y especie (obligaciones de dar) que los socios se comprometen a efecJ ^tu a r.” (” ). "" La cita precedente que se refiere a una sociedad también tiene plena vigencia cuando se trata de una organización unipersonal, por cuanto el capital estará forma do por la suma de los aportes efetuados por el único propietario.
(10) Z aldivar . op. cit. en noia (9). (11) Z aldivar . op. cit. en nota (9).
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...
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De allí se deduce que el capital es_una_cifra,ideal v que refleja, a través de la vida del ente, el valor del cpmpromiso de aporte asumido por sus propietarios, des tacándose que no sólo debe pensarse en el aporte sino en el compromiso asumido en el momento de su constitución, o de aumentarse el capital. _ Este último es uno de los elementos esenciales para la existencia del ente; no habría organización con fines de lucro sin capital, aunque pudiera existir otra figura jurídica. Asimismo, el interés Jurídico del capital se presenta en las sociedades al esta blecerse la participación de cada socio en las ganancias y pérdidas, para determinar las mayorías en las deliberaciones sociales, no representando, por ende, solamente el medio para lograr beneficios a través del ejercicio de la actividad económica. Cabe agregar que, en caso de computarse los efectos de la inflación, como .se analizará en otro capítulo de la obra, se reexpresarán los aportes efectuados a partir de la fecha de su integración, y la corrección monetaria pertinente se expondrá como Ajuste del capital, por separado del valor nominal.
1 .5 . BIENES ECONOMICOS Y RECURSOS 1 ,5 ,1 . INTRODUCCION Definimos “cosa” como “todo lo que tiene entidad, ya sea corporal o espiritual, natural o artificial, real o abstracta” ('-). Al respecto B esta, citado por A revalo, dice:
“...La idea de materia y cuerpo se vincula con la idea de cosa tomada en sentido estricto. Lo que no tiene existencia real o corpórea —añade— sino que es sólo reflejo del pensamiento no es cosa en aquel sentido. [...] Las cosas se cambian en «bienes» cuando reciben una destinación personal . y de hecho vienen a ser útiles para satisfacer las necesidades humanas. Los bienes que existen en cantidad limitada, en cuanto pertenezcan a una persona o asociación, y puedan ser deseados por otras personas, es decir, permutarse por otros bienes, constituyen una riqueza o bienes económi cos. La utilidad y permutabilidad son las condiciones características de la riqueza; y son permutables los bienes externos, accesibles al individuo y limitados en cantidad” ('^).
(12) Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Espar'wla. vigesimoprimera edición. 1992. (13) A revalo. op. cii. en nota (1).
TEORIA CONTABLE
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Debe entenderse que los bienes económicos están representados por objetos materiales (cosas) e inmateriales con valor económico, pero que no siempre son sus ceptibles de ser valuados en términos monetarios. ___ Representan ejemplos de bienes el dinero, las cosas muebles e inmuebles; no obstante, también debemos mencionar una marca — nombre de fantasía que identifi ca el o los productos comercializados por el ente— o una concesión, que otorga a la organización la facultad de realizar una actividad en un lugar determinado. Asimismo, debe considerarse como un bien económico el valor llave generado por las operaciones del ente, aun cuando su medición objetiva sea en muchas opor tunidades de difícil apreciación pecuniaria. Cabe destacar que, para llevar a cabo sus actividades, el ente necesita recursos, con los que podrá completar su ciclo operativo, es decir, comprar bienes que luego procederá a comercializar en el mismo estado en que se adquirieron o, tras un proceso de transformación, vender los bienes, proceder a su cobranza y pagar lo adeudado por las compras efectuadas. Dichos recursos se conforman por el conjunto de bienes con que opera el ente (materiales e inmateriales). Asimismo, se requiere el esfuerzo huma no, es decir, el personal, cualquiera sea el nivel en el que se desarrollen sus tareas. Los bienes a que se hiciera referencia en el presente acápite representan uno de los recursos con los que cuenta el ente para cumplir con sus fines, no debiéndose olvidar que dichos bienes no constituyen todos los recursos.
1,5,2. CLASIFICACION Nos hemos referido a los recursos como sinónimo de conjunto de elementos con que el ente opera, pudiéndose distinguir entre aquellos con características de mate rialidad e inmaterialidad, así como el esfuerzo humano. Los recursos pueden clasificarse según su grado de permanencia en el patrimo nio de! ente; es posible diferenciar aquellos de rápida movilidad de otros de carácter permanente. Para proceder a su distinción se debe considerar en los bienes su mayor o menor grado de convenibiiidad en dinero. Otra distinción radica en-que los primero rie^ erm ite n alTñte el desarrollo de su actividad específica, mientras que los in dicados en segundo término le brindan al ente una estructura permanente para facili tar las mencionadas actividades. En la categoría de recursos de rápida movilidad incluimos aquellos donde se presenta la posibilidad de recuperar con prontitud el importe invertido, es decir: •
el dinero, no solamente aquel que se encuentre en poder del ente, sino tam bién el depositado en alguna cuenta bancaria (cuenta corriente, caja de ahorros o plazo fijo);
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•
oíros valores asimilables a dinero (por ejemplo, cheques y giros postales y bancarios);
•
derechos a cobrar sumas de dinero a corto plazo;
•
excedentes financieros aplicados a la adquisición de títulos públicos o ac ciones de otro ente, con cotización en mercados de valores y con la inten ción de lucrar con su venta;
•
bienes a ser comercializados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un proceso de elaboración, así como también aquellos cuyo pro ceso de fabricación aún no ha concluido.
Los recursos de carácter permanente están conformados por aquéllos inmovi lizados, que por lo general no están destinados_a.)a^venta.y,que sirven de apoyo a la función de producción, administración o comercialización, u otros que son cedidos en alquiler párá'^bfeñer úna renta, como inmuebles, equipos y maquinarias; partici paciones accionarias en otras sociedades para lograr una integración vertical u hori zontal en las actividades; derechos exclusivos para el uso de determinados procesos industriales; ciertos elementos intangibles, como el prestigio logrado por el ente, la clientela obtenida. Una buena ubicación geográfica u otras ventajas comparativas. Asimismo, el íesfuerzo humano (plantel directivo y laboral que lleva a cabo las actividades del ente) integra el resto de los recursos con característica de per manentes. No deben descartarse otras clasificaciones posibles, tales como aquella de ín dole jurídica (distinguiendo entre los bienes muebles e inmuebles) o desde el punto de vista económico (diferenciando entre bienes de consumo o de producción), y hasta una clasificación funcional, que atienda al ordenamiento de los bienes según sus dis tintas posibilidades de aplicación, de acuerdo con la actividad principal del ente.
1 ,6 . PATRIMONIO NETO Al hablar de patrimonio se hizo referencia al conjunto de bienes económicos —materiales o inmateriales— pertenecientes a una persona o asociación (com po nentes activos de ese patrimonio), y las deudas que los gravan (componentes o ele mentos pasivos de ese mismo patrimonio). La diferencia entre el activo y el pasivo representa el patrimonio neto. De esta igualdad surge con claridad que; “...El patrimonio neto es la porción del activo que corre.sponde-a los due-_ ños o titulares dé la~empresárEstcTrésulta suficiente para definir patrimo-
TEORIA CONTABLE
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nio neto en su expresión cuantitativa, pero se requieren mayores precisio nes para caracterizarlo en cuanto a su composición cualitativa" ('*). Se ha indicado en 1,4,1 que, al constituirse el ente, la única cuenta correspon diente al patrimonio neto es la representativa del capital, o sea. Capital social, sus cripto u otra denominación similar. Pero si el ente utiliza los recursos para llevar a cabo su ciclo operativo, tenien do como mira el concepto amplio de obtener ganancias, al cerrarse el primer ejerci cio económico — el primer corte en la vida del ente—, aparecerá otro elemento, el resultado neto del período, que incrementará el patrimonio neto, si se trata de ganan cia, o lo disminuirá, si se trata de quebranto. El resultado a que se hiciera referencia en el párrafo anterior se expone inte grando los resultados no asignados, por cuanto representa aquellos que no poseen, hasta ese momento, asignación específica, sobre los cuales no pesan restricciones a su distribución. Parte de la doctrina contable considera que el calificativo “neto” hace referen cia al procedimiento para su cálculo (por diferencia), pero nada aporta. Patrimonio y patrimonio neto son sinónimos (‘^). No obstante lo indicado en el párrafo anterior, consideramos vigente la distin ción entre patrimonio y patrimonio neto.
1 ,7 . COMPOSICION DEL PATRIMONIO La composición del patrimonio del ente la determinan, en la terminología con table, el activo y el pasivo de dicho ente. Ello es así por cuanto definimos como activo los recursos de propiedad del ente que poseen valor económico, es decir que tienen valor de uso o de cambio, no inte resando el lugar físico donde se encuentren ubicados ni su forma de adquisición, re presentados por: “...a) dinero: b) otros bienes tangibles (como las materias primas o un inmueble) o — intangibles (como el derecho a utilizar una patente industrial);
(14) C haves . O svaldo ; F ronti de G arcía. L uisa; P ahlen A cuña, R icardo J. .M. y V iegas, J uan C,. C o n ta b ilid a d — p r e s e n te y f u t u r o — . E diciones M acchi. 1996.
(15) F owler N ewton . op. c it. en noia |6 ).
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c) derechos que obligan a terceros a entregar al ente dinero u otros bienes (como una mercadería) o a prestarle servicios (como cederle el uso de un inmueble, durante cierto período)” ('*). Teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior, representan activos, por ejemplo: el dinero en efectivo (en moneda de curso legal o divisas); el dinero depositado en cuentas bancarias (en moneda de curso legal o ex tranjera); otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar; mercaderías a ser vendidas en el mismo estado en que se adquirieron; bienes a ser transformados para su posterior enajenación, cualquiera sea la etapa del proceso productivo en que se encuentren (materias primas, pro ductos en proceso de elaboración o productos terminados); colocaciones transitorias de excedentes de fondos en la compra de accio nes de otras sociedades, de títulos públicos o depositados a plazo fijo; derechos a cobrar sumas de dinero; derechos a recibir de terceros bienes o servicios; participaciones permanentes en otras sociedades para obtener ganancias u otros beneficios; bienes tangibles e intangibles utilizados para facilitar la actividad econó mica del ente; activos diversos, no incluidos en los ítem anteriores. Cabe agregar que los entes actúan en contextos donde se presentan situaciones contingentes — hechos inciertos que pueden o no ocurrir en el futuro— , pudiendo surgir activos contingentes, como una posibilidad de ganar un juicio en el futuro. Asimismo, debe entenderse que la enunciación anterior posee la característica de ser enunciativa y no taxativa. Por otra parte, el pasivo está representado por; a)
Compromisos ciertos, asumidos por el ente a favor de terceros, de: •
entregar sumas de dinero;
•
entregar bienes, ante posibles señas recibidas de nuestros clientes;
(16) Fowler Newton. op. cit. en nota (6).
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20 •
b)
prestar servicios, incluyendo el de permitir el uso de bienes de nues tra propiedad que se encuentren alquilados a terceros, siempre que se haya percibido el alquiler por anticipado.
Compromisos eventuales, donde la obligación se encuentra supeditada a la concreción (o no) de hechos inciertos en el presente, pero con alta posibi lidad de ocurrencia en el futuro
También a modo de ejemplo se exponen a continuación situaciones vinculadas con pasivos o compromisos ciertos: •
deudas por adquisición de bienes a los proveedores de los mismos;
•
préstamos recibidos de instituciones bancarias o financieras;
•
remuneraciones y otros conceptos relacionados, adeudados por el ente, ta les como sueldos. Jornales, y aportes y contribuciones al sistema de segu ridad social;
•
impuestos adeudados;
•
señas recibidas de clientes;
•
dividendos en efectivo o especie aún no pagados por el ente a sus accio nistas;
•
pasivos diversos, no incluidos en los ítem anteriores.
Ejemplos de compromisos eventuales o contingentes: •
posibilidad de perder un juicio y el consiguiente compromiso, de ocurrir ello, de hacerse cargo del pago de una indemnización;
•
posible prestación de servicios de reparaciones sin cargo sobre bienes ven didos con garantías contra defectos de producción;
•
posibilidad de despedir masivamente al personal del ente, situación que obligaría, en caso de concretarse, al pago de indemnizaciones relacionadas con la antigüedad del personal, de acuerdo con la normativa de la ley de contrato de trabajo.
1 ,8 . FUENTES DE FINANCIACION Los recursos empleados por una organización pueden tener diversas fuentes de financiación. Nos estamos refiriendo al origen del dinero utilizado por el ente para la adquisición de los mencionados bienes; a modo de ejemplo se pueden citar:
CAP. 1 - LA ACTIVIDAD ECONOMICA: LOS ENTES, LA HACIENDA, LAS...
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•
los aportes de los propietarios del ente, así como el resultado de las ope raciones y hechos económicos, al generar fondos a emplear para la adqui sición de bienes;
•
la financiación otorgada por el vendedor de los bienes u otros terceros, así como también la refinanciación de pasivos ya existentes.
En el primer caso, el origen de los recursos proviene de los aportes de los pro pietarios del ente transferidos a la sociedad, donde su valuación —en caso de ser en especie— no debe superar su valor de mercado, premisa lógica al aceptarse este tipo de aportes.' Al referirnos a la adquisición de bienes, utilizando recursos generados por las operaciones desarrolladas, debe entenderse que los excedentes logrados al finalizar el ciclo económico se destinan a incrementar los recursos de rápida movilidad. En estos casos se trata de financiación propia, a diferencia de la financiación ajena em pleada para la adquisición de bienes a crédito, cuando el proveedor de los mismos nos financia la operación. Asimismo, se trata de financiación ajena aquélla obtenida a partir de un prés tamo recibido de una institución bancaria o de otro origen, para incrementar nuestros recursos (descuento de documentos en un banco, posibilidad de girar en descubierto sobre la cuenta corriente bancaria del ente). Considerando los plazos de cancelación de estas fuentes de financiación, las" mismas pueden ser clasificadas como: •
temporarias;
•
estables.
En el primer caso, corresponden a compromisos contraídos y cancelados en corto plazo, generalmente utilizados para la adquisición de bienes a ser comerciali zados en el mismo estado en que se adquirieron o luego de un breve proceso de trans formación. Las fuentes de financiación estables incluyen el aporte efectuado por los pro pietarios del ente, cuando éste se constituyó, y otros generados a través de la rein versión de ganancias obtenidas en el pasado, así como también aquellos préstamos a largo plazo obtenidos, por lo general, para financiar la adquisición de recursos per manentes. Cabe agregar que la identificación de los recursos con sus fuentes de financia ción solamente es factible en el momento en que se constituye el ente. Cuando éste desarrolla sus actividades, dicha vinculación específica sólo puede lograrse en térmi nos globales, es decir, el total del activo se financia con determinados porcentajes de capital propio y ajeno.
TEORIA CONTABLE
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1 ,9 . IGUALDAD CONTABLE BASICA Los entes cuentan con recursos (bienes económicos) y deben cumplir con de terminados compromisos. El conjunto de bienes económicos y las obligaciones que los gravan constitu yen el patrimonio del ente, es decir: RECURSOS + OBLIGACIONES = PATRIMONIO
Toda vez que se deduzcan las obligaciones de los recursos, se obtiene el patri monio neto. Considerando la terminología contable e identificando los recursos como acti vo y las obligaciones como pasivo, la diferencia entre ambos representa el patrimo nio neto, es decir: ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO NETO
Pasando términos, resulta: ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO
Esto se conoce como.igualdad.contable básica y se presenta al.inicio de la vjda del ente, donde el patrimonio neto es sinónimo de capital, por cuanto no se genera ron resultados, producto de operaciones y hechos económicos en los que se haya visto involucrado el ente. ' La igualdad consignada debería contemplar, además, el concepto de “participa ción minoritaria en el patrimonio neto de sociedades controladas", como elemento a exponerse, en opinión de una parte de la doctrina, entre el pasivo y el patrimonio neto, en caso de tratarse de un grupo económico, es decir, aquel conjunto integrado por todos los entes que se encuentran bajo el control de otro, de naturaleza física o jurí dica. Los accionistas minoritarios mencionados también intervienen en la financia ción de los activos del grupo económico, en este caso, en pequeña proporción.
Capítulo 2
SístcmQ de inform ación contable
2 ,1 . LA ESTRUCTURA ADMINISTRATIVA Y SU S PROCESOS 2 ,1 ,1 . INTRODUCCION En el capítulo anterior se ha hecho referencia a la existencia de dos tipos de recursos con que cuenta todo ente: • bienes materiales e inmateriales; • personal. El Diccionario de la Real Academia Española define adm inistrar con los tér minos de “gobernar, ejercer la autoridad o el mando sobre un territorio y sobre las personas que lo habitan”. Asimismo, bajo otra acepción indica: “ordenar, disponer, organizar, en especial la hacienda o los bienes” (')■ En esta última definición se en cuentra la esencia de la administración: el estudio de las organizaciones, intentando combinar de la mejor forma los recursos con que cuenta el ente a efectos de cumplir con los fines propuestos.
(1)
Rea* Academia Española. Diccionario de la Lengua Española, vigesimoprímera edición. 1992.
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24 Por otra parte:
“Las organizaciones pueden ser comprendidas a través del concepto to talizador de dinámica administrativa que comprende su estructura y sus procesos. La estructura es —muy simplificadamente— la red de reglas que vinculan funciones y grupos humanos. Los procesos —el planeamiento, la gestión y el control— constituyen la acción que esa estructura realiza para el logro de las múltiples finalidades de las organizaciones" (*). Es decir que la estructura no representa otra cosa que la organización interna del ente, el marco en el cual se llevan a cabo los procesos decisorios, por cuanto se habla de vinculación de recursos humanos y otros materiales e inmateriales, que coordinados coexisten en toda organización y que ella utiliza para realizar sus ac tividades. Por ello debe destacarse que la estructura abarca todas las tareas que deben llevarse a cabo en el ente, justificándose así la división de funciones que debe existir. La estructura formal de un ente se conocerá a partir de la lectura de su organi grama y de los correspondientes manuales de funciones. En el organigrama se expli carán gráficamente las relaciones jerárquicas existentes entre los distintos integran tes del ente; en el manual de funciones se explicitarán los alcances de cada tarea asig nada y las responsabilidades de cada uno de los integrantes de la organización que se encuentran asignados a las distintas áreas. Es válido pensar que el hombre siempre ha intentado influir sobre la realidad que lo rodea y trata de modificarla cuando se ve imposibilitado de lograr sus fines; la decisión es el paso previo a esa acción. “Decidir no es simplemente elegir, es un proceso continuo que consiste en: encontrar ocasiones para tomar la decisión; esto es, identificar el pro„ blema que requiere solución; • hallar posibles caminos alternativos; establecer, analizar y evaluar cur' _sos de acción en función del objetivo general; resolver el problema; elegir una y sólo una de estas alternativas que lleve a la mejor combi nación de resultados para la consecución del objetivo general.” (®). Es evidente que para encontrar la oportunidad para tomar una decisión, se re quiere compilar toda la información necesaria relacionada con el problema a resol ver. La segunda etapa desarrolla la actividad del diseño, y el grado de detalle — las distintas alternativas— estará en relación con el costo-beneficio que plantee el pro-
(2) A der, J osé J orge y otros. Organizaciones, Editorial Paidós, febrero de 1993. (3) A der, op. cii. en nota (2).
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE
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blema ya identificado en la primera etapa. Asimismo, la tercera etapa — selección de la mejor alternativa— determinará el rumbo a seguir. La otra eausa de la dinámica administrativa la brindan, como ya se anticipara, el planeamiento, la gestión y el control. Sintéticamente, “planear” significa visualizar la organización en un futuro de seado, anticipando e! efecto de las decisiones que se tomen en el presente; “gestión” representa las acciones efectuadas para transformar propósitos en realidades y “con trol”, la contrastación de la gestión con el planeamiento, analizando desvíos produ cidos e impulsando acciones correctivas para reorientar la gestión hacia el marco del planeamiento. El párrafo anterior nos da una idea del continuo e ininterrumpido proceso de planeamiento-gestión-control.
2 ,1 ,2 . EL PLANEAMIENTO Como fuera señalado, el proceso de planeamiento debe ser tipificado como el elemento,gue-anticipa la visualización del efecto de las decisiones.acuml.es, pero tam bién supone la elaboración v apreciación-de un conjunto de decisiones previas a la acción, a efectos de permitir la evaluación de la gestión del ente. Ante la eventuali dad de no haberse logrado los resultados propuestos, se deberán analizar los desvíos que provocaron tal situación y sus causas. . Existen planes a largo plazo, donde predomina la incertidumbre, y estas tareas serán desarrolladas por la dirección superior, máximo nivel de conducción de la empresa, por cuanto en este nivel se establecen objetivos y metas para cumplir con los fines propuestos, considerándose para ello los recursos del ente y por supuesto el contexto en el cual se desenvuelve la empresa. Cabe destacar que la función básica de la dirección superior está dirigida al planeamiento estratégico y a tomar decisio nes. Debemos considerar, asimismo, la existencia de un nivel intermedio, táctico, donde se definen responsabilidades y planes relacionados con la implementación de la estrategia seleccionada en el nivel superior; esta tarea está a cargo de la gerencia intermedia. Por último, el estrato operativo, si bien el de menor jerarquía en el conjunto empresario, es el qué más cerca se encuentra de la operación. Su misión fundamen tal es operar, cumpliendo órdenes, y su nivel de planeamiento es relativamente es caso.
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Se presenta a continuación el diagrama de niveles de la pirámide organizacional:
2 .1 .3 . LA GESTION La gestión significa la acción desarrollada para enfrentar la realidad, aprove-_ chando los recursos que posibilitan concretar las actividades de la organización. En otros términos, se puede decfr que_representa la “expresión de la capacidad o inca pacidad de la_organización para viabilizar el futuro deseado, responder a los impre vistos y producir resultados concretos en términos de actividad” (*). ~ Uno de los diversos elementos de la actividad de gestión es la información para disminuir la incertidumbre y conocer el momento cuando se debe actuar.. Asimismo, debe destacarse el diverso grado de detalle de la información a pre sentar a los distintos sectores de la pirámide organizacional del ente. Se podría decir que a mayor jerarquía correspondería menor grado de detalle (mayor síntesis) y viceversa.
2 .1 ,4 . EL CONTROL En administración, el término “control” ha ido evolucionando y se cambió el enfoque de la verificación, debiéndose entender por control el elemento por el cual un ente anuncia la conveniencia de efectuar cambios.
(4) A der , op . cil. en nota (2).
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La dirección superior será la encargada de efectuar el control, es decir que su función específica será desarrollar las tareas inherentes al mismo, pero la responsa bilidad del control debe entenderse que recae sobre todos los integrantes de la orga nización, por cuanto han prestado su acuerdo para alcanzar los objetivos propuestos. Un sistema de control ineficiente origina despilfarro, pues procesa gran canti dad de información de control que no origina acciones correctivas. Existen distintas técnicas para desarrollar el procedimiento de control al cual nos referimos, por ejemplo: • Controles cruzados, confrontando información emitida por los distintos sec tores del ente, referida al mismo tema. Ejemplo de ello es la verificación de los datos contenidos en la factura de un proveedor con aquellos que cons tan en el remito, en el informe de recepción y en la orden de compra, con el objeto de verificar si el comprobante que sirve de base para el pago al pro veedor puede ser reconocido contablemente por el ente y reflejar con fide lidad el intercambio entre las partes. • Control por oposición de intereses, donde se separan las fases inherentes a cada operación entre varios participantes, de tal forma que al cumplimentarse una fase de la operación cesa la responsabilidad de quien entrega y retorna la responsabilidad el que recibe. En caso de no existir segregación de fun ciones, el sistema se caracterizará por su falibilidad, es decir, la posibilidad de que sea violado con relativa facilidad en la ejecución de fraudes, o qu'e dicha ausencia de control se materialice en errores en el tratamiento de la información y, por ende, en el resultado final. Existen tres funciones que deben estar segregadas cuando se habla de con troles: — comprometer al ente en el intercambio; — aceptar o entregar bienes; — ingresar los datos del intercambio en el sistema contable para su proce samiento. “También deberá analizarse la combinación de funciones de una misma persona, en relación con distintos tipos de intercambios. Por ejemplo, una persona que es responsable de las cobranzas, y al mismo tiempo de in gresar al sistema de procesamiento los datos relativos a los intercambios de devoluciones de ventas, podría recibir dinero de un cliente, malversarlo y ocultar el robo mediante el ingreso de una nota de crédito falsa para su descargo en la cuenta corriente del cliente.” (*).
(5) ScHCSTER. José A .. C o n tro l in te r n o . Ediciones M acchi. 1992.
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• Control por repetición, es decir, si la misma información es procesada por dos sectores distintos del ente, se analizarán las diferencias entre ambos in formes, ante su falta de coincidencia^ En este caso una factura emitida por el ente por la venta de mercaderías será registrada en la contabilidad central y en la cuenta corriente del cliente. La Sumatoria de los registros a la cuen ta corriente de los distintos deudores deberá coincidir con el total de ventas registradas por el sector contabilidad. • Control por excepción, basado en la existencia de parámetros previamente determinados, sin requerir acción correctora toda aquella información que recaiga dentro de dichos estándares; sin embargo, si los resultados informa dos los superan, se iniciará la acción correctora pertinente) Un ejemplo po dría ser el tratamiento a dispensar a las diferencias emergentes de los arqueos (recuento físico del dinero en efectivo). En caso de no superar el 1 % —pa rámetro establecido por el ente— la diferencia entre el total arqueado y el saldo que, según los registros del ente, surge del efectivo no depositado y en poder del tesorero, no se hará cargo de la diferencia el responsable de dichos fondos; en caso contrario, se le solicitará el reintegro.
2 ,2 . EL CONTROL DE GESTION Se basa en la asignación.de responsabilidades para la ejecución de tareas, a fin de tomar decisiones y para el cumplimiento de los objetivos. Es decir que nace con la necesidad de crear sistemas de información que per mitan determinar el grado de cumplimiento por parte de las distintas gerencias del ente, respecto de los objetivos fijados; asimismo, deberá marcar los ajustes pertinen tes, a efectos de corregir los desvíos producidos. En el control de gestión es difícil hallar el final del proceso de control y el ini cio del proceso de planeamiento, dado que la dirección superior del ente es la respon sable tanto del planeamiento como del sistema de control.
2 ,3 . EL CONTROL PRESUPUESTARIO Representa una herramienta que permite medir los desvíos producidos en los presupuestos asignados a cada sector del ente. “La seguridad del. control en el manejo de los recursos que la empresa utiliza para cumplir con sus fines, la evolución del patrimonio, el resulta do que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente para
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producir señales cuando es necesario realizar cambios en las modalida des operativas que la entidad viene aplicando, por ejemplo, falta de financiamiento adecuado, exceso de stock, aumento del índice de incobrabilidad, elevado costo de financiamiento ajeno, etcétera." (®). Muchas veces el control presupuestario y el control de gestión ■ -al ser dos caras de una misma moneda— se funden uno en otro.
2 ,4 . LA INFORMACION: ASPECTO CLAVE PARA TOMAR DECISIONES La gestión administrativa implica, entre otras tareas: • tomar decisiones; • ejecutar lo decidido; , • controlar los resultados generados por la acción tomada y por los efectos de los hechos del contexto en el cual está inmerso el ente. Asimismo, en los acápites anteriores se ha sintetizado sobre el proceso de decidir-actuar-controlar, y el término constantemente mencionado füe “inform ación”, como elemento imprescindible para el planeamiento y para la actividad de gestión, y como producto del proceso de control. . . Una vez más acudimos al diccionario, y encontramos que bajo una de sus acep ciones, se define la información como “comunicación o adquisición de conocimien tos que permiten ampliar o precisar los que se poseen sobre una materia determina da”. y otra acepción que menciona “acción y efecto de informar o informarse”, don de informar significa “enterar, dar noticia de una cosa” (’). Se ha hecho referencia al término “información” como conocimiento de la rea lidad; cabe agregar que la adquisición del conocimiento se logra a través del apren dizaje, y el canal por el cual se desliza ese conocimiento es, precisamente, la infor mación. Todo ente para trabajar con eficacia necesita contar con información. Sus in tegrantes requieren estar informados sobre los recursos existentes, los resultados de las operaciones y hechos económicos en los cuales el ente se halla involucrado.
(6) C haves. O svaldo ; F ronti de G arcía , L uisa ; P ahlen A cuña, R icardo y V iegas , J uan C arlos .
Conlabilidad —presente y futuro—, Ediciones Macchi. 1997. (7) Real Academia Española, op. cit. en nota (1).
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En cada sector se genera información. A manera de ejemplo podemos mencio nar: • ventas realizadas diariamente; • horas de mano de obra utilizadas para llevar a cabo el proceso productivo y su consiguiente costo; • comisiones que corresponden a los vendedores por las ventas realizadas: • existencias de productos terminados en el depósito; • préstamos obtenidos y costo financiero emergente; • campañas de publicidad encaradas y el gasto que ello implica; • materia prima o mercadería de reventa recibidas y su costo. Todos estos datos y comprobantes circulan en el ente en forma escrita o ver bal, y deberán confluir en un sector que los ordene, clasifique, registre y elabore los informes. A partir de ello será factible medir el patrimonio, logrando así el control de las operaciones realizadas, lo que posibilitará tomar decisiones respecto de la ope ratoria. Cabe agregar que las características básicas de la información eficaz son: a)
-
L a oportunidad en su proce.samiento y emisión: es decir que la informa ción debe estar disponible en el momento en que se la necesita, o sea, cuan do pueda producir algún efecto sobre una situación dada. La información completa pero emitida fuera de tiempo no es efectiva: aquélla no exacta, pero con el suficiente grado de aproximación a la realidad, permite tomar decisiones con cierta dosis de razonabilidad.
b)
El adecuado reflejo de la realidad; en este caso la lectura de la realidad que se intenta describir debe ser fidedigna (debe merecer fe y crédito).
c)
La confíabilidad de los sistemas y procesos de form ulación que le dan origen; es decir, debe llegarse a sistemas de recopilación de datos adecua dos para su posterior procesamiento eficiente, a efectos de emitir informa ción oportuna.
d)
La suficiencia de sus contenidos; aquí el nivel de detalle estará en rela ción con las necesidades de información de los distintos usuarios.
CAP. 2
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2 ,5 . CONTABILIDAD 2 ,5 ,1 . CONCEPTO Y DEFINICIONES “Han existido y existen muchos lugares 3e habla hispana, donde la cos tumbre ha impuesto la denominación «contador» a las personas que se dedican a la práctica de llevar registros ordenados y sistemáticos de da tos, por lo general, en libros o planillas, como así también al análisis de los mismos. En otras regiones europeas, otras lenguas los han designado con el títu lo de accountant (en inglés), ragioniere (en italiano), comptable (en fran cés), contador {en portugués), buchhalter {en alemán), hoofdboekhouder (en holandés), quienes en definitiva son personas dedicadas a la conta bilidad, teniendo, en la mayoría de los casos, la misma raíz lingüística o extensiones de ella. En efecto, accountant proviene de account, comptable, de compte; ragionere, de ragione\ contador, de conta\ buchhalter, de buch y halten, y hoofdboekhouder, de hoofd, boeky hounden, todas ellas expresiones vincu ladas en primer lugar con el concepto de cuenta o acción de contar, y, por extensión, de llevar libros o registros de cuentas. - ^ La denominación de contador proviene del término contar que según el diccionario deriva de la palabra latina computare, que significa calcular, computar, contar dinero, siendo sus sinónimos más próximos a esta acep ción «enumerar, inventariar». De esta manera, según la misma fuente, se puede decir que contador es la persona que cuenta, el que tiene por ofi cio llevar las cuentas en una casa de comercio. Por lo tanto, el término contabilidad, propio de la tarea o actividad del con tador, es la labor de llevar las cuentas con exactitud. Parte de una admi nistración encargada especialmente de las cuentas. En esta definición surgen claramente dos términos: «exactitud» y «cuentas». En «exactitud» podrían apreciarse los primeros indicios de una tarea profesional, empa rentada con una actividad técnica y sistemática eficiente. En «cuentas» vuelve a aparecer la idea de contar, ya que «cuenta» es la acción y efecto de contar, pero extendido a la idea de «cálculo». De este significado se desprende el concepto extensivo de «resumen de varias partidas que se suman». Para el diccionario mencionado, el término «cuenta» así conside rado es sinónimo de; cálculo, balance, cómputo, cargo, importe, factura. En síntesis, el término contabilidad: es decir, habilidad para contar, no deja dudas sobre'la relación que existe con la palabra «contar» y con su deri vada «cuenta» que implica contar las mismas cosas o cosas homogéneas, o de igual identidad.” (’). (8) PoDESTA. R icardo A.. Orígenes remólas de la contabilidad, maestría en Sistemas de Informa ción para la Toma de Decisiones. Universidad .Nacional de Río Cuarto. Córdoba. 1996.
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Se exponen a continuación definiciones del lérniino “contabilidad” brindadas por un conjunto de autores o institutos que se han dedicado al estudio de la teoría contable, separando dichos conceptos en tres grupos; escuela anglosajona, europeocontinental y la que ha tenido origen en nuestro país (la Argentina).
a) E sc u e la a n g lo sa jo n a Para el Comité de Terminología del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos: “Contabilidad es ei arte de registrar, clasificar y resumir de una manera significativa, y en términos monetarios, operaciones y hechos que tienen, por lo menos en parte, un carácter financiero, e interpretar los resultados de dichos hechos y operaciones. [...] Si se considera a la contabilidad como ciencia, debería entonces dirigirse (o limitarse) la atención a las clasificaciones ordenadas que se utilizan como armazón de la actividad contabie, y al cuerpo de hechos conocidos que en un caso determinado encuadran dentro de dicha armazón. Estos aspectos de ia contabiiidad no pueden ser pasados por alto, pero es más importante poner énfasis en la aptitud y pericia creadora con que el contador utiliza sus conocimientos en la solución de un problema determinado. Los diccionarios concuerdan en que, en parte, el arte es ciencia y en que el arte proporciona a ésta la habilidad y experiencia del artista; en este sentido, la contabilidad es un arte” {»). Otra institución de contadores de los Estados Unidos, la American Accounting Association, define la contabilidad como: “El proceso de identificar, medir y comunicar la información económica, que permite formular juicios basados en información y la toma de decisio nes por aquellos que se sirven de la información’ (’“). En la misma corriente, P aul G rady postula: “La contabilidad es el conjunto de conocimientos y funciones referidos a la creación, autenticación, registro, clasificación, procesamiento, resumen, análisis, interpretación y suministro sistemáticos de información significati va y confiable referida a transacciones y hechos que tienen, por lo menos
(9) American Insiituie of Certified Public Accountants, Accounting Researdh Bulletin N° 43, no viembre de 1940. Accounting Terminology Bulletin N° 1, mencionado por F ortini, H. L. y otros. R e p la n te o d e la té c n ic a c o n ta b le , su e s tr u c tu r a b á s ic a , s u a c e r c a m ie n to a la e c o n o m ía . Ediciones Macchi, 1980.
(10) American Accounting Association. T e o r ía c o n ta b le b á s ic a , trabajo elaborado por el Comi té para Preparar una Declaración sobre Teoría Contable Básica, traducido al español por M artínez, £ ., liteha, México, 1968, mencionado por F ortini y otros, op. cit. en nota (9).
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parcialmente, un carácter monetario, requerida para la dirección y opera ción de una entidad y para los informes que deben ser sometidos para cumplir con las obligaciones hacia las distintas partes interesadas” Otro autor, W. A. P atón , indica que la contabilidad; “Puede definirse como el cuerpo de principios y el mecanismo técnico por medio de los cuales las informaciones económicas de una em presa de terminada son clasificadas, registradas y periódicamente presentadas e interpretadas con el propósito de un control y una administración eficien te’ ("). * Para H. A. F inney : “La contabilidad comprende un cuerpo de principios legales, industriales, comerciales y financieros que deben tenerse en consideración para de terminar cómo, y en qué medida, las operaciones de un negocio afectan el valor de sus activos y el monto de sus pasivos, ganancias y capital" {'^). En un trabajo publicado por el Instituto Americano de Contadores Públicos se presenta la siguiente definición: “La contabilidad es una actividad de servicios. Su función es proporcio nar información, de índole especialmente patrimonial, sobre entidades económicas y de utilidad en la toma de decisiones y en la elección razo nada entre formas alternativas de acción. La contabilidad comprende va rias ramas, entre otras, la contabilidad general, la contabilidad gerencial, y la contabilidad gubernamental {financial accounting); la contabilidad general para empresas privadas es una de las ramas de la contabilidad. Provee, con las limitaciones que se describirán más adelante, la historia continua y cuantificada, en términos monetarios, de los recursos y obliga ciones económicos de una empresa con fines de lucro y de las activida des económicas que modifican dichos recursos y obligaciones” ('“). “Por otra parle, corresponde señalar que en Inglaterra —que sería otro país fuente de la escuela anglosajona— ha habido cierta renuencia a aportar definiciones de contabilidad, limitándose en la rnsyoría de los
(11) G rady, P aul , Inventario de principios de contabilidad, citado por L isdero , A rturo E., El concepto de balance en la doctrina contable. Ediciones Macchi, 1973. (12) P atón, W. A., mencionado por B ertora , H éctor R., Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi, 1975. (13) F inney, H. A., mencionado por B ertora, op. cit. en nota (12). (14) Instituto Americano de Contadores Públicos, Junta de principios contables, pronunciamiento N“ 4, "Conceptos básicos y principios de contabilidad subyacentes en los estados contables de empresas”. Nueva York, octubre de 1970. Trabajo publicado por la Cátedra de Contabilidad II de la Facultad de Cien cias Económicas (UBA), traducción de J osé U rriza, Buenos Aires, 1972.
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casos a describir tareas y campo de actuación, y no a brindar definicio nes conceptuales.” (’®). La doctrina anglosajona se ha estructurado sobre bases prácticas y parte de necesidades ya existentes, tratando siempre de convalidar situaciones ocurridas. No definió los conceptos medulares de la estructura contable. Puede decirse que le faltó una síntesis de las conclusiones obtenidas y un acer camiento a una base científica.
b) D o c tr in a e u r o p e o -c o n tin e n ta l La línea cientificista parte de la Europa continental e influye en el pensamien to de autores latinoamericanos. Incluimos en esta escuela a los tratadistas italianos. Por ejemplo, para el precursor de! haciendalismo, F abio B esta: “La contabilidad, vista desde un enfoque teórico, analizaba las leyes del control económico de las em presas, y vista desde un enfoque práctico, aplicaba dichos conocimientos teóricos”. Para B esta; “La administración económica comprende la gestión, la administración o dirección y el control (contabilidad)” (’*).
Para L. BAtardon (francés); “La contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permiten regis trar las operaciones efectuadas por una o varias personas” Por su parte, B oter M auri (español) opina; “La contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en libros adecuados las anotaciones de las operaciones efectuadas por una empresa mercantil, con el objeto de poder conocer la situación de dicha empresa, determi nar los resultados obtenidos y explicar las causas que han producido estos resultados” ('*). F abio B esta, m encionado en los párrafos anteriores, así com o sus seguidores A lfieri, V ianello, D'A lvise, L orusso y D e G obbis sostienen;
(15) F ortini y otro s, op. c it. en nota (9). (16) F ortini y otros, op. cit. en nota (9). (17) B atardon , L eón, m en cio n ad o p o r B ertora . op. cit. en nota (12). (18) B oter M auri, F ernando, m encionado p o r B ertora. op. cit. en nota (12).
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“Las funciones de gestión eran demasiado variadas en las distintas hacien das para que pudiesen constituir objeto de estudio de parte de una sola disciplina, mientras que las funciones relativas al control económico pre sentaban suficientes uniformidades". A estas funciones limitaron B esta y sus seguidores, por lo tanto, la materia de la contabilidad Un enfoque más simplista del tema es brindado por Masi cuando indica: “Podríamos preguntarnos si la contabilidad —entendida como ciencia del patrimonio— responde a tales condiciones (rigurosa, demostrable y ex plicable). Respondemos afirmativamente. Y aun decimos (...) que sólo como doctrina del patrimonio a disposición de los entes ella responde a esas condiciones. [...] La contabilidad tiene sus leyes científicas y emi te sus juicios científicos; como en cualquier otra ciencia, la predicción y el cálculo están en su base” ('“). Cabe agregar que investigadores italianos pertenecientes a otras disciplinas se resistieron a admitir la contabilidad como ciencia. Así, Zorli caracterizaba la cien cia teórica, e indicaba; “Si algún contador filósofo ha pretendido que la contabilidad debe ocupar se también de las causas y de los efectos de los fenómenos de la empre-. sa, quiere decir que ha invalidado el campo de la otra ciehcia, haciéndo lo erróneamente propio sólo para sostener que la contabilidad es ciencia teórica" (^’). N amias, un sociólogo, fue contundente en sus afirmaciones:
“Admitiendo que en algunos casos una enseñanza teórica puede ser útil para abreviar el camino, no es ésta una buena razón para que nosostros debamos confundir los estudios científicos con los prácticos. A esta últi ma categoría pertenecen, por ejemplo, la ciencia de la administración, la ciencia de las finanzas, la contabilidad, la estrategia y una cantidad de otras disciplinas que se han infiltrado en la escuela y a las cuales se les otorga el título de ciencia (...) esto se llama falsear el concepto de cien cia. ya que ésta nos debe dar leyes y no reglas" (” ). Esta escuela define la contabilidad como “ciencia", pero sin dar definiciones previas de ese término, ni fundamentando por qué no lo sería.
(19) O nida. P edro, m encionado p or B ertora . op. c il. en nota (12). (20) M asi. V icente, m encionado p or B ertora , op. cit. en nota (12). (21) ZoRLi, A., m encionado p or B ertora , op. c il. en nota (12). (22) N amias. m encionado p o r B ertora , op . c il. en nota (12).
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Esta doctrina establece que la contabilidad trata aspectos económicos de la ges tión de la empresa, relacionados con la registración de operaciones y hechos económi cos, y con la interpretación de la información obtenida, sin prever la existencia de nor mas contables, aquellas que la doctrina anglosajona llama “principios de contabilidad”.
c] O p in io n e s de au tores a rg e n tin o s Para W illiam L. C h.\pman: “La contabilidad es un conjunto de postulados teóricos de validez prácti ca comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen racional de los hechos y actos de carácter económico-financiero que afec tan a las personas de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimo nio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por él durante un período determinado. [...] Sin interpretar que la contabilidad se rige por conceptos rígidos, inflexibles, a la manera de leyes, existen ciertos pos tulados o criterios básicos, de aceptación corriente, entre los expertos que sirven de guía en la actividad contable” f ’). A rturo L isdero indica:
“La contabilidad es una ciencia empírica, y, por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la obser vación de la realidad. Para alcanzar los objetivos propuestos, la investigación contable deberá aplicar el método inductivo para elaborar, partien do de la observación de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la vida de las empresas, haciendo abstracción de las características parti culares de éstas". El mismo autor señala: “La contabilidad puede ser considerada como un cuerpo metódicamente or denado y formado, y constituye una rama particular del saber humano, por cuanto se ocupa de un campo específico de la vida humana y elabora co nocimientos que le son propios y que no dependen de otras ciencias” P ). Asimismo, B ertora se pregunta: “Contabilidad: ¿ciencia, arte o técnica? Creemos que existen suficientes elementos de juicio como para provocar una respuesta al interrogante del título”.
(23) C hapman, W illiam L eslie. ¿ E x is te un c o n c e p to c ie n tífic o tro de Estudiantes de Ciencias Económicas de Buenos Aires. 1965, (24) L isdero , A rturo,
d e la c o n ta b ilid a d '!.
E l c o n c e p to d e b a la n c e e n la d o c tr in a c o n ta b le .
Editorial Cen
Ediciones Macchi, 1973.
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Por otro lado, agrega; “Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una técnica des tinada a producir resultados útiles, conforme a una definición anticipada de objetivos en cuanto esos resultados {outputs o salidas). Los objetivos servirán para seleccionar las entradas {inputs) deseables y elegir el conjunto de procedimientos que procesarán las entradas. Estos procedimientos estarán regidos por pautas, reglas o normas (principios en sentido normativo) bien definidas’ (*'^). En una posición diferente se ubica H oracio L ópez S antiso, quien sostiene; “Los autores que adhieren a la concepción científica de la contabilidad tam poco han clarificado los fundamentos por los cuales asignan a ésta un cam po propio de actuación. Campo que podrá ser discutido por otras ramas del saber, por ejemplo, la administración y la propia economía, sobre todo, la microeconomía. (...) Por lo tanto, es razonable pensar que no puede afir marse —ni tampoco negarse— que ella es ciencia, porq*íe falta el trabajo de investigación previo, la labor de búsqueda que permita sustentar válida mente la confirmación o la desconfirmación de cualquiera de los asertos" (*®). Cabe agregar la opinión de un investigador en temas de teoría contable, y al resDCCto G arcía C asella indica;
»
"La contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de, la descripción cuantitativa y de la proyección de la existencia y circulación de objetos diversos en cada ente u organización social, en vista al cumplimiento de sus metas, a través de un método, basada en el siguiente conjunto de supuestos básicos; 1 Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias (valo res) en forma de cantidades monetarias o no monetarias. 2 . Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo. 3. Existe un conjunto de objetos cuyas características (valor, cantidad, nú mero, etc.) son susceptibles de cambio. 4. Existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicas y grupos) que tienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca de ellos. 5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y obje tos) cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se van a describir.
(25) B ertora. H éctor R.. Teoría de la contabilidad. Ediciones Macchi. 1975. (26) L ópez S antiso. H oracio, "E n say o de teo ría c o n tab le", m en cionado p o r C haves , pRONTt de G arcía , P ahlen A cuna y V iegas, op. cit. en nota (6).
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6. Existe un conjunto de relaciones denominado estructura de la unidad (esta estructura es representada por un sistema jerárquizado de cla se llamado cuentas). 7. Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composi ción de los objetos. 8. Existen dos objetivos específicos o necesidades de información dados, los cuales deben ser cubiertos por un concreto sistema contable. La elección de reglas contables (hipótesis específicas) depende del pro pósito o necesidad señalados. 9. Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) que de terminan qué valores deben ser utilizados en cada registración. 10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificación de las cuentas. 11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos de entrada y el grado de agregación de esos datos” (^'). Otro autor, E nrique F owler N ewton, la define como sigue: “Una disciplina técnica que a partir del procesamiento de datos so bre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bie nes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias, produce cierta información para la toma de decisiones de adminis tradores y terceros interesados, y para la vigilancia sobre los recur sos y obligaciones del ente” (” ). El debate sobre el rol de la contabilidad subsiste, pero desearíamos conceptuar sobre los términos “ciencia", “técnica”, “arte” y “tecnología”, y así poder llegar a una idea sobre el mencionado rol.
2 ,5 ,2 . CIENCIA. TECNICA. ARTE. TECNOLOGIA a) C ien cia El Diccionario de Filosofía indica: “El sustantivo «scientia» procede dél verbo «sc/re», que significa «saber». Etimológicamente «ciencia» equivale a «el saber». Sin embargo, no es recomendable atenerse a esta equivalencia. Hay saberes que no perte-
(27) G arcía C asella. C arlos, Primer encuentro universitario de investigadores del área contable, julio de 1995. (28) F owler N ewton, E nrique, Contabilidad básica. Ediciones Macchi, 1997.
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE necen a la ciencia; por ejemplo, el saber que a veces se califica de co mún, ordinario o vulgar. Es usual considerar la ciencia como un modo de conocimiento que aspira a formular, mediante lenguajes rigurosos, apro piados —en lo posible con auxilio del lenguaje matemático—, leyes por medio de las cuales se rigen los fenómenos" (” ).
Asimismo, para M. Bunge, “ciencia” puede caracterizarse como; "Conocimiento racional, sistemático, exacto, verificable y por consiguien te falible. Por medio de la investigación científica, el hombre ha alcanza do una reconstrucción conceptual del mundo que es cada vez más am plia, profunda y exacta.
[-1 No toda la investigación científica procura el conocimiento objetivo. Así, la lógica y la matemática [...] son racionales, sistemáticos y verificables, pero no son objetivos, no nos dan informaciones acerca de la realidad: simplemente no se ocupan de los hechos. La lógica y la matemática tra tan de entes ideales; estos entes, tanto los abstractos como los interpre tados, sólo existen en la mente humana. [...]
La lógica y la matemática, por ocuparse de inventar entes formales y d e establecer relaciones entre ellos, se llaman a menudo ciencias formales, precisamente porque sus objetos no son cosas ni procesos sino, para emplear un lenguaje pictórico, formas en las que se puede verter un sur tido ilimitado de contenidos, tanto lácticos como empíricos. (...)
Tenemos así una primera gran división entre ciencias formales (o ideales) y lácticas (o materiales). Esta ramificación preliminar tiene en cuenta el objeto o tema de las respectivas disciplinas, también da cuenta de la di ferencia de especie entre los enunciados que se proponen establecer las ciencias formales y las lácticas. Mientras los enunciados formales consisten en relaciones entre signos, los enunciados de las ciencias fácticas se refieren, en su mayoría, a entes extracientíficos: a sucesos y procesos. Nuestra división también tiene en cuenta el método por el cual se ponen a prueba los enunciados verificables; mientras las ciencias formales se contentan con la lógica para demostrar rigurosamente sus teoremas, las ciencias fácticas necesitan más que la lógica formal: para confirmar sus conjeturas necesitan de la observación y/o experimento. Las ciencias formales demuestran o prueban; las ciencias fácticas verifi can (confirman o desconfirman) hipótesis que en su mayoría son provisio-
(29) F errater M ora . José, Diccionario de Filosofía. Alianza Diccionarios, 1986.
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nales. La demostración es completa y final; la verificación es incompleta y por ello temporaria" (“ ).
b) T é c n ic a Según el Diccionario de Filosofía: “« Téchne« es en general toda serie de reglas por medio de las cuales se consigue algo. Por eso hay una téchne de la navegación (arte de la na vegación), una téchne de la caza (arte de la caza), una téchne del gobier no (el arte de gobernar), etc. Por boca de S ó c r a te s , P latón se refiere con mucha frecuencia a la téchne. Según A r is t ó t e l e s , la téchne es superior a la experiencia, pero inferior al razonamiento —en el sentido de un «puro pensar»— aun cuando el pensar requiere asimismo reglas. La meditación sobre la técnica, en el sentido actual de técnica, es propia de la Edad Moderna, especialmente desde que con la Encyclopédie Frangaise se prestó gran atención a todas las técnicas —y no sólo las mecánicas, sino también las técnicas humanas— se han desarrollado en tal proporción que se ha planteado el problema de hasta qué punto el hombre es capaz de dominar las mismas técnicas que ha creado” (^'). _Puede agregarse: “La técnica es un conjunto de procedimientos de que se sirve una cien cia o arte, y la pericia o habilidad para el uso de esos procedimientos. Se dirige directamente a la actividad práctica y enuncia normas encaminadas al logro de un determinado efecto concreto, fundándose para ello en cuan to sea posible en los conocimientos proporcionados por la ciencia y pro cediendo con el empirismo y la intuición del arte en donde no alcance la ciencia” (“ ).
c) A rte Para el Diccionario de Filosofía: “Todavía puede usarse el término «arte» en idioma español en varios sentidos. Se habla del arte de vivir, del arte de escribir, del arte de pen sar. Arte significa en este sentido una cierta virtud o habilidad para hacer o producir algo. El arte se distingue de ciencia-saber práctico y filosofía.
(30) B unge, M ario, Im ciencia, su método y su filosofa. Ediciones Siglo Veinte, 1980. (31) F errater M ora, op. cil. en nota (29). (32) A revalo, Alberto. Elementos de contabilidad general. Selección Contable, 1976.
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según A r is t ó t e l e s , en que es un estado de capacidad para hacer algo, siempre que implique un curso verdadero de razonamiento, esto es, un método. El arte trata de algo que llega a ser. El arte no trata de lo que es necesario o de lo que no puede ser distinto de como es. Tampoco trata de acción, solamente de producción. Algunos autores han declarado que el arte no proporciona ningún conocimiento de la realidad, a diferencia de la filosofía y especialmente de la ciencia, que se consagran al conocimien to" {” ). Por otra parte, M . B unge dice: “Arte significa una feliz conjunción de experiencia, destreza, imaginación, visión y habilidad para realizar inferencias de tipo no analítico. Entonces no sólo son artes la medicina, la pesquisa criminal, la estrategia militar, la política y la publicidad, sino también toda otra disciplina. Por consiguien te, no se trata de si un campo dado de la actividad humana es un arte, sino si, además, es científico” (“ ).
d) T e c n o lo g ía Para la Enciclopedia Internacional de Ciencias Sociales, la tecnología consis te en una: “Serie de métodos e instrumentos de que dispone el hombre para mani pular los objetos materiales y las fuerzas físicas” {“ ). --— . Asimismo, M. B unge indica: “La ciencia, como actividad —como investigación— pertenece a la vida so cial; en cuanto se la aplica al mejoramiento de nuestro medio natural y artificial, a la invención y manufactura de bienes materiales y culturales, la ciencia se convierte en tecnología” (^). Por otra parte: “La tecnología es la utilización de la ciencia aplicada para resolver proble mas de carácter social o tratar con el funcionamiento de sistemas..."
(33) F errater M ora , op. cii. en n o ta (29).
(34) B unge, op. cii. en nota (30). (35) Enciclopedia Internacional de las Ciencias Sociales, vol. 10, Editonal Aguilar, 1977. (36) B unge, op. cii. en nota (30). (37) K limovskv, G regorio. Las desventuras del conocimiento científico. Una introducción a la epistemología, A-Z Editores, 1995.
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42 e) C o n c lu sió n El debate sobre el rol de la contabilidad no ha terminado:
“Sin embargo, existe coincidencia en que los trabajos de investigación que se promuevan deben adoptar los métodos y procedimientos que son apli cables a cualquier disciplina científica. De esta forma se podrían recono cer aquellos postulados y principios que serían inapelables por su condi ción de ser las reglas naturales aplicables" (” ). Por otra parte, no debemos olvidar: “La ciencia enseña a conocer y el arte a hacer" (” ). Si se consideran las distintas definiciones del término “contabilidad” brinda das por un conjunto de autores e institutos que se han dedicado al estudio de la teoría contable, ya expuestas en párrafos anteriores, encontramos la mención de los términos “arte”, “ciencia” y “técnica” para intentar caracterizar la disciplina que nos ocupa. Luego de una intensa búsqueda en diccionarios especializados y obras de distintos'autores, podemos afirmar que existen suficientes datos para descartar el término “arte” como caracterización de la contabilidad, y es que el arte se emplea para ha blar de una labor artesanal, de habilidad y destreza, donde hay una estrecha relación con las condiciones personales del individuo. No buscamos generar discusiones adicionales a las existentes, pero creemos que la contabilidad, como herramienta empleada para ordenar y registrar las operaciones y los hechos económicos en los que se ve involucrado el ente, no puede ser conside rada ciencia formal; no obstante, no debemos olvidar que el fin último es brindar información que refleje fielmente la realidad económica en la cual se halla inserto el ente, para que los distintos usuarios — internos o externos— puedan tomar decisio nes, sin reservarse un rol de simple registración de hechos que implicaron cambios en el patrimonio del ente en el pasado. Por lo expuesto, podemos sumarnos a aquellos que por el momento definen la contabilidad como una “disciplina técnica”, sin descartar que con el avance de la investigación en estos temas, pueda concluirse en una caracterización de la contabi lidad como tecnología, en virtud de que la misma está definida como la utilización de la ciencia aplicada para resolver problemas de carácter social.
(38) C haves . F ronti de G arcía . Pahlen A cuña y V iecas, op. c ii. en nota (6). (39) A revalo. op. c it. en nota (32).
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2 ,6 . EVOLUCION HISTORICA DE LA CONTABILIDAD Deberíamos efectuar una separación entre la noción de saber registrar mental o documentalmente elementos del patrimonio, y la noción de registrar dentro de un sistema formalizado, escrito y más complejo con claras nociones sobre activos y pasivos. El hombre desde siempre ha demostrado una tendencia a saber registrar cosas menta! o documentalmente; para suplir las deficiencias de su memoria recurrió a sím bolos, a elementos gráficos, que años más tarde se transformaron en jeroglíficos y que en la actualidad —en nuestra ya sistematizada contabilidad— conocemos como ru bros y cuentas. Surge de los párrafos anteriores la estrecha ligazón entre la contabilidad men tal e ingenua, y aquella otra que hoy conocemos con claras nociones de patrimonio y de su evolución. Ambas podrían llegar a ser definidas como contabilidad. “Creemos que no representa una utopía pensar que la contabilidad —en sentido amplío— es tan antigua como la existencia del hombre sobre la tierra.’ {““).
2 ,6 ,1 . LA CONTABILIDAD EN EL MUNDO ANTIGUO El hombre prehistórico con su lenguaje primitivo ya estaba en condiciones de contar. “La gramática es elemental en todos ellos —sostiene P ijoan — y para con tar se valen de unos pocos numerales. Los australianos conocen sólo el uno y el dos (unnary dakala); para decir tres dicen uno y dos; el cuatro es dos y dos. Para expresar cinco dicen; una mano entera” ('•'). “Los hombres supieron contar mucho antes de que escribieran los núme ros; la simple aritmética desarrollaba sólo la operación de contar. Los his toriadores, arqueólogos y los estudiosos del origen de la cultura humana no están de acuerdo sobre qué nombre se dio inicialmente a los núme ros, ni tampoco sobre cuándo se escribieron por primera vez y cuándo se inició la aritmética. Como la escritura, estas actividades indican un alto grado de civilización y es razonable suponer que la necesidad de los sím bolos para palabras y números se presenta en el período de crecimiento
(40) Pahlen A cuña, R icardo J. M., Disertación: orígenes de la contabilidad. Maestría de Sistemas de Información para la Toma de Decisiones, Universidad Nacional de Río Cuarto, Córdoba, 1996. (41) P ijoan. José. Historia del mundo. Editorial Salvat. Barcelona, t. I. 1970.
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de las cuidades, cuando empezaron los negocios y el comercio, y los gobiernos se dedicaron a guardar listas de impuestos y otros datos ad ministrativos. Los sumerios de la Mesopotamia han complacido a los his toriadores dejando facilidades suficientes para obtener información sobre su iniciación en estos negocios oscuros y complicados. Leían, escribían y tenían un respetable método de trazar números y numerales; esto tuvo lugar hace 5.000 años, y los historiadores de la aritmética normalmente parten de esta época. La habilidad de los seres humanos para contar empezó mucho antes, tanto que sería inútil especular sus orígenes.” (*'). Si bien, y tal como lo conocemos, la matemática es utilizada por la contabili dad como herramienta para representar valores o cantidades de elementos (físicos o monetarios), puede afirmarse que la contabilidad existió mucho antes que la matemá tica, pues aunque se desconocía la herramienta, el hombre primitivo tenía incorpo rada una elemental idea de cantidad y pertenencia. La teneduría de libros —parte integrante del sistema contable— siempre en forma rudimentaria, pero más organizada, se remonta a más de 3.000 años antes de C risto. Desde esa época el hombre comienza a perfeccionar los signos y símbolos gráficos, pasando de los jeroglíficos egipcios y la escritura asirio-babilónica, al pri mer alfabeto fenicio, luego al alfabeto griego y, por último, al abecedario latino, que reemplaza la necesidad de mantener en la memoria las primeras transacciones, y co mienza a anotarlas en cuentas, utilizando toscas tablas de arcilla, de piedra o de me tal, pasando así a la contabilidad escrita a que se hiciera referencia en párrafos ante riores. En Egipto, los escribas (discípulos de los sacerdotes) se encargaban de llevar las cuentas de los faraones, y dado que acompañaban a éstos en sus campañas podían anotar las tierras y bienes conquistados. Comentan que se mantenía un doble juego de contabilidad, uno para el imperio, de difícil comprensión para mantener el mono polio del manejo de las cuentas públicas, y otro en el que sustraían parte del botín, anotándolo de modo simple en registros personales, para distribuirlo entre los pares en forma secreta. Los hebreos desarrollaron un buen sistema de cuentas. Los escribas fueron los encargados de las tareas administrativas, de los censos y de la contabilidad pública. En el vers. VII del cap. IV del Antiguo Testamento se lee: “Donde hubiera muchas manos, haz uso de llaves; cuenta y pesa todo lo que te dieran y asienta en el libro el nombre, de quien da y el de quien recibe" (“ ).
(42) N ewman. J ames R., Si¡!ina: el mundo de las maiemáúcas. Editorial Grijolbo S.A., Barcelona, 1983. (43) Antiguo Testamento, vers. VII, cap. IV.
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Por otra parte, los fenicios, hábiles comerciantes y mejores navegantes, desde 1.100 años antes de C risto perfeccionaron los sistemas contables implementados por los egipcios y se encargaron de difundirlos en sus ciudades y colonias.
2 ,6 ,2 . LA CONTABILIDAD EN GRECIA Y ROMA En Atenas el senado ejercía la administración y el control de la cosa pública, y los funcionarios que administraban los recursos públicos rendían cuenta de su ges tión. En Esparta, junto al senado, existía una especie de perito que controlaba el fun cionamiento de las instituciones, con funciones similares a las de los actuales con sultores técnicos de las grandes empresas. Por otra parte. C icerón, en sus discursos, hace referencia a las registraciones empleadas por los romanos, y menciona un libro llamado "adversaria", que no era más que un borrador y registro previo a otro principal donde se transcribían día por día las entradas y salidas —se supone de efectivo— , identificándose a la persona que había cedido el recurso y aquella que lo había recibido, razón por la cual se llama ban “nomen” (nombre). i
Otros libros empleados en Roma fueron el kalendarium (libro de vencimientos), el líber patrimonii (donde se registraban la composición del patrimonio y las modi ficaciones sufridas por los inmuebles y útiles de trabajo) y el breviarum (donde se señalaba el destino del presupuesto del Estado). Luego de la caída del Imperio Romano desaparecen los antecedentes en mate ria de cuentas. Durante la primera mitad del la Edad Media y en los siglos XII y XIII los documentos contables se refieren a inventarios de los bienes de organizaciones religiosas y haciendas públicas.
2 ,6 ,3 . LA CONTABILIDAD CON IDENTIDAD PROPIA El primer escritor que hizo referencia a las registraciones contables y mencio nó el término “partida doble” (es decir, el método que permite que las anotaciones efectuadas operen por medio de notas contrapuestas por igual valor, o sea, presentan ún efecto de balanceo, en el sentido de dos platillos de una balanza en posición de equilibrio, o contrapeso) fue B enedicto C otrugu , cuando en Nápoles, en 1458, es cribió un libro llamado Della mercatura et del mercante perfetto, que fuera publica do un siglo después. En dicha obra se indica que todo comerciante debe llevar tres libros: el mayor, con su índice (quademo col suo alfabeto), el diario {giomale) y el borrador (memoriale), indicando las secuencias de las registraciones: del borrador se
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pasan las partidas al diario y luego al mayor, y a partir de este último se compila y se emite el balance {bilancione)\ por otra parte, todas las ganancias y pérdidas se deben transferir a la cuenta capital. En 1494 se imprime en Venecia el libro de fray L uca P aciólo, perteneciente a la orden franciscana, llamado Summa de arithmetica, geometría, proportionii et proportionalita, que incluye el “Tractatus XXI particularis de computis, et scripturis”. En dicho tratado fue explicada la parida doble, y en sus treinta y seis capítulos trata, entre otros temas, todo aquello relacionado con los registros contables de los comer ciantes, del inventario, del borrador, del diario, del mayor, de las normas para trans portar los totales al folio siguiente del mayor; asimismo incluye pautas a considerar para descubrir errores cometidos en las registraciones efectuadas y su corrección, explicitando la formulación de un balance a partir del mayor y efectuando en el epílo go un sumario de toda la obra, ejemplificando con partidas de deudores y acreedoFuera de Italia, las primeras publicaciones sobre la partida doble surgen en Alemania en 1531; asimismo en 1543 el belga J an Y npyn C hristoffel publica en Amberes su libro Nouvelle instruction et demostration de la trés excellente Science des livres des comptes, y una versión en idioma flamenco, que en 1547 se traduce al inglés. En dicha obra se presenta una fuerte influencia italiana, por cuanto el mismo autor indica en el prefacio de la obra que viajó por España, Portugal e Italia, perma neciendo en Venecia durante más de una década para aprender el arte de llevar las cuentas bajo la metodología veneciana. Asimismo, A ngelo P iera publica en 1586 su Indirizzo agli economi, exponiendo la aplicación de la partida doble a la contabilidad de un convento. Cabe agregar que ya en dicha fecha los estudiosos de temas contables analizaron la necesidad de un sistema contable aplicable a todo tipo de entes, y no sólo para aquellos que persiguen un simple objetivo de obtener ganancias. E dward J ones en 1796 presenta un libro titulado English system ofbook-keeping, que fijaba el procedimiento de registración bajo la partida simple, contrapuesto al de la partida doble a que se hiciera referencia. Cabe destacar que las diversas formas de la partida simple no cumplen con la condición de balanceo, mencionado como requi sito para la partida doble, presentando de esta manera una inferioridad de medios para señalar la exactitud de las registraciones y la rápida detección de los errores cometi dos.
Cabe agregar que en Alemania y Austria se difunde por aquellos años el méto do de registraciones por partida simple, que reunía la contabilidad patrimonial y fi nanciera, aplicado en dichos países a la contabilidad pública. En los siglos XIX y XX se producen grandes cambios económicos, originados en los adelantos tecnológicos y en el aumento del comercio, que inciden en la con-
CAP. 2 - SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE
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tabilidad. La información ya no es utilizada únicamente por los dueños de los entes, y otros usuarios se incorporan con sus necesidades propias de información: los inver sores, el fisco, acreedores y entidades bancarias. El desarrollo industrial a comienzos de este siglo y el auge de las sociedades anónimas determinan una profundización de los estudios sobre la problemática de los activos fijos y el reconocimiento contable de sus desvalorizaciones sistemáticas, el concepto de empresa en marcha para la aplicación de normas particulares de valua ción, la rendición de cuentas de los administradores del ente, estudios sobre el capi tal invertido y la rentabilidad del inversor.
2 ,6 ,4 . CONCLUSIONES Desde sus orígenes el hombre, tal vez aún inconscientemente, tuvo noción de una contabilidad mental o ingenua (tomado en este caso el vocablo “contabilidad” como sinónimo de registración). A medida que el hombre clarificaba su pensamien to y perfeccionaba el conocimiento de los elementos integrantes de sus patrimonio y su evolución a través del tiempo, necesitó un ordenamiento, clasificación y control, a cuyo efecto procuró crear un sistema registral. A partir de esta primera actitud los avances estructurales de la contabilidad quizá no sean tantos. Se puede hablar de una partida única o de partida doble, de contabi lidad privada o pública. No.obstante ello, cabe destacar que cuanto más complejo sea el funcionamiento de una empresa, más sofisticada será la técnica contable y reque rirá mayor conocimiento para una adecuada interpretación, pero sin variar sus fun damentos esenciales. “No importa si el cálculo se efectuó con ábacos o computadoras, si se uti lizaron dibujos en las paredes de las cuevas o papiros escritos en jero glíficos, o libros de papel o planillas electrónicas. Lo importante es dise ñar un sistema, un método, que permita identificar movimientos de bienes y valores que sea comprensible para los usuarios de la información con table." («). La pretensión es que la contabilidad refleje fielmente la realidad económica y que brinde información —luego del procesamiento de datos obtenidos del contexto y por aquellas operaciones efectuadas por el ente— , para que distintos usuarios pue dan tomar decisiones.
(44)
PoDESTA. op. cit. en n o ta (8).
TEORIA CONTABLE
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2 ,7 . LA CONTABILIDAD COMO SU BSISTEM A DE INFORMACION. SU UTILIDAD Según A ristóteles, “el todo es más que la suma de sus partes”, y podemos concebir un sistema como un todo integrado por elementos interrelacionados. Toda organización es un sistema de sistemas abiertos, es decir, podemos analizarla a par tir del estudio de las partes que la componen, elementos que se relacionan entre sí y con el contexto. Cabe agregar que el sistema contable constituye parte del sistema de informa ción del ente y podemos definirlo como un conjunto coordinado de procedimientos y técnicas que proporciona datos válidos, luego de ordenar, clasificar, resumir y re gistrar hechos y operaciones económicas, que brindará información sobre la compo sición del patrimonio del ente a un momento dado (en forma estática) y sobre sus variaciones —que, en caso de no estar relacionadas con movimientos de capital, las definimos como resultados— correspondientes a un período dado, y que permitirá tomar decisiones y ejercer la función de control. . Se dice en el mundo de los negocios que la información es buena o no es in formación, y ella no solamente se debe referir, por dnde, a circunstancias históricas para evaluar los resultados derivados de acciones del pasado, sino también a aspec tos de tipo estratégico para facilitar la adopción de decisiones. “La información contabie debe atender a situaciones dei pasado, del pre sente y del futuro. Del pasado, porque sirven de base para las comparaciones que permiten determinar los vaivenes empresarios y la situación de la organización en épocas distintas, y también porque son un elemento referencial clave para el planeamiento y la presupuestación. Del presente, porque va indicando la calidad y la dirección del desarrollo de los acontecimientos, marca la «realidad» concreta a la fecha. Del futuro, por último, porque sin descuidar lo que pasa hoy, permite po ner un ojo en el mañana y gerenciar por anticipación.” {*^). Si la información contable cumple con estos objetivos, significará que nos he mos apartado de la simple registración de las operaciones y de hechos económicos (teneduría de libros) y podremos caracterizar la contabilidad como ciencia aplicada, técnica o tecnología, manteniendo nuestra disciplina al nivel que le corresponde.
(45) mayo de 1990.
F aca , H éctor A., La información contable útil para la dirección superior. Editorial Tesis,
CAP. 2
-
SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE
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En otras palabras, la contabilidad es mucho más que simple registración. Po dría decirse que la captación e interpretación de los datos a consignar (trabajo pre vio) y la lectura y conclusiones (trabajo posterior) forman con la teneduría de libros la trilogía de procedimientos que constituyen el sisteina contable.
Unidad II
Lq información contable
Capítulo 3 . C aracterísticas y req u isito s. Capítulo 4 . Inform ación c o n ta b le p a trim o n ia l. Copítulo 5 . Inform ación c o n ta b le d e g estió n .
Capítulo 3
Característicos
requisitos
3 ,1 . USUARIOS: DISTINTAS CLASES. SU S REQUERIMIENTOS El sistema de información contable, tal como fue^ caracterizado en la unidad anterior, brinda información útil para la toma de decisiones por parte de diversos interesados. Los entes en general, se trate de personas físicas o ideales, empresarios par ticulares o sociedades comerciales, con fines de lucro o no, necesitan contar con in formación acerca de sus propias actividades económicas y, en muchos casos, también sobre las actividades que llevan a cabo otros entes. Los usuarios de información contable pueden ser clasificados de acuerdo con distintos criterios relacionados con su vinculación con el ente, es decir, con la posi ción desde la cual solicitan la información, en función del tipo de uso que le darán a la misma, o bien, desde el lugar físico en el cual la requieren. Es así que la clasificación más habitual puede presentarse de la siguiente ma nera; usuarios internos o usuarios externos. Se consideran internos todos aquellos que utilizan información del mismo ente al cual pertenecen. Pueden mencionarse aquí a los propietarios, sean éstos accionistas o revistan cualquier otra condición, y a los administradores, en su actuación como directores.
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TEORIA CONTABLE
gerentes, analistas o el cargo que desempeñen de acuerdo con el tipo de organización de que se trate. Los usuarios externos, en cambio, son aquellos que solicitan información co rrespondiente a entes a los que no pertenecen, a pesar de lo cual necesitan tomar decisiones relacionadas con los mismos. Así sucede con los proveedores, prestamis tas y clientes de cada ente en el devenir habitual de los negocios. La siguiente clasificación puede desarrollarse tomando en cuenta el tipo de empleo que los interesados darán a la información que reciben: en este sentido, se pue den considerar: usuarios finales —administradores, propietarios, terceros— o con troladores. Los adm inistradores pueden definirse también como usuarios internos del ente. Son las personas que dirigen la organización y necesitan contar con todos los infor mes que les permitan arribar a una correcta toma de decisiones. Los propietarios y los terceros utilizan información debido a que mantienen algún tipo de relación económica con el ente en cuestión. Según cada uno de los ca sos, podemos clasificarlos dentro de los usuarios internos o dentro de los externos, en función de lo expuesto en el comienzo de este punto. En general, podemos decir, que el propietario es un usuario interno, mientras que el proveedor es un interesado externo. Sin embargo, en algunos casos, un propietario actúa casi como un usuario externo; por ejemplo, cuando se trata de un socio que participa con un capital muy pequeño en una sociedad compuesta por muchísimos socios. Por último, los controladores son aquellos interesados que utilizan la informa ción con el objeto de verificar los hechos económicos sucedidos en un determinado ente, o bien, de determinar la corrección en cuanto a la forma de preparación de la propia información contable. Estos usuarios controladores pueden ser tanto internos como externos. Incluyen a los auditores internos y externos, y, también, a organismos de control, como la Dirección General Impositiva, la Comisión Nacional de Valores, el Banco Central de la República Argentina o la Administración Federal de Ingresos Públicos, entre otros. Finalmente, los usuarios pueden ser clasificados en orden al lugar geográfico desde el cual solicitan la información contable del ente. En este sentido, pueden plan tearse, por lo menos, dos alternativas: nacionales o internacionales. Esta última clasificación resulta de gran utilidad, en especial, en una época como la actual, en la que se viene desplegando un permanente proceso de globalización eco nómica a nivel mundial. Debe tenerse en cuenta que la confección de información contable para usua rios nacionales se rige por normas legales y profesionales del país (este tema se de sarrollará ampliamente en la unidad V).
CAP. 3 — CARACTERISTICAS Y REQUISITOS
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En cambio, quienes utilizan información contable en otros países pueden reque rir información elaborada de acuerdo con las regulaciones de sus propias naciones o con normas de alcance internacional. En ambos casos, existe la posibilidad de que se presenten diferencias con respecto a los criterios del país de origen de la información. Cada conjunto de usuarios tiene distintas características, que son las que per miten efectuar las clasificaciones precedentes, pero es posible identificar otras dife rencias. Los usuarios internos tienen acceso a un mayor número de informaciones, así como también a que éstas reúnan un grado más significativo de profundización de los temas. Esto es consecuencia de que, al ser dichos usuarios internos pane integrante del mismo ente que proporciona las informaciones, tienen la posibilidad de decidir la manera en que las recibirán. -
3 ,2 . CARACTERISTICAS Y REQUISITOS D E LA INFORMACION CONTABLE. EVOLUCION DOCTRINARIA La contabilidad brinda inform'ación que, como ya se ha mencionado, debe ser de utilidad para poder tomar decisiones. Por lo tanto, requiere que en su concepción participen elementos y principios que garanticen la calidad del producto contable y generen en el usuario la suficiente confianza para utilizarlo sin inconvenientes. En el intento por lograr ese objetivo, la disciplina contable ha sostenido a lo largo del tiempo una permanente evolución en pos de definir, con el mayor alcance posible, el conjunto de características que deben reunirse para brindar información útil. Si bien en los últimos años se ha producido un enorme desarrollo de los me dios informáticos y, por lo tanto, ha sido factible generar nuevas formas de captación, procesamiento y emisión de la información contable, todo ello sólo se atribuye a cuestiones superficiales, de presentación, de aceleración, de seguridad o de metodo logía administrativas.Las premisas básicas no han sufrido modificaciones, ya que se refieren a las razones profundas y estables que deben respaldar y afianzar el trabajo realizado. Por consiguiente, no debemos confundir el progreso tecnológico y su aplicación a la disciplina contable con el avance en las cualidades o características de la infor mación.
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Los primeros intentos de importancia desde el punto de vista profesional, en cuanto a la fijación de parámetros cualitativos, provienen de las reuniones técnicas periódicas realizadas a partir de la década del ‘40. La Tercera Asamblea Nacional de Doctores en Ciencias Económicas y Conta dores Públicos, llevada a cabo en la ciudad de Córdoba en 1947, recomendó que se constituyeran comités para estudiar, en forma permanente, diversas cuestiones rela cionadas con la profesión. En la ciudad de Buenos Aires, en 1949, se desarrolló la Primera Convención Metropolitana de Graduados en Ciencias Económicas, la que consideró oportuno crear un cuerpo denominado “Comité Permanente de Organización y Auditoría”, adjudi cándole la tarea de elaborar un conjunto de normas mínimas a ser tenidas en cuenta para la confección de balances. Durante la Séptima Conferencia Interamericana de Contabilidad, realizada en Mar del Plata en 1965, se aprobó una recomendación que contenía los principios de contabilidad fundamentales, bajo el nombre de “Principios y normas técnico-conta bles generalmente aceptados para la preparación de estados financieros”. En la Séptima Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, or ganizada en Avellaneda en 1969, fueron aprobados, como norma contable para nuestro país, los principios surgidos de la recomendación de la conferencia de Mar del Plata. Dichos principios comprendían, en realidad, un postulado básico — “equidad”— y trece principios generales. Estos incluían, a su vez, tanto cualidades de la informa ción como presupuestos relativos al medio y conceptos específicos sobre la forma de trabajo. Los principios que hacían referencia a cualidades o caractensticas de la infor mación son los siguientes: • Postulado básico; — equidad. • Principios: — objetividad; — uniformidad; — materialidad; — exposición. La permanente evolución doctrinaria y el ordenamiento normativo de nuestro país en las últimas dos décadas, cuyo análisis se verá en los próximos capítulos, han
CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS
57
derivado en una mayor precisión con respecto al significado, al alcance y a la deter minación del conjunto de cualidades a considerar durante la preparación de informa ción contable. Especialmente en aquellos casos en que existen dudas o criterios alternativos para el tratamiento de una situación es cuando deben tenerse en cuenta los principios generales, para establecer cuál es la opción que mejor contempla el hecho económi co bajo análisis. La emisión de la resolución técnica 10 en 1992, por parte de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, proporcionó, desde el punto de vista normativo, una serie de condiciones a cumplir. En la segunda parte, pto. B.l de la mencionada resolución técnica, se presen tan las “Cualidades o requisitos generales de la información contable”, que se divi den en cinco grupos: Condición generai que debe cumplir la información Debe ser verdadera.
Cualidad a satisfacer — Veracidad. — Objetividad. — Actualidad. — Certidumbre. — Esencialidad. — Verificabilidad. — Precisión. — Confiabilidad.
Debe considerarse su rendimiento.
— Utilidad. — Productividad.
Debe ser la que corresponde.
— Pertinencia. — Integridad. — Significación. — Suficiencia. — Irreemplazabiiidad. — Prudencia.
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Debe ser viable.
— Accesibilidad. — Practicabilidad. — Normalización. — Comparabilidad. — Convertibilidad. — Oportunidad. — Celeridad. — Claridad.
Debe ser organizada.
— Sistematización. — Racionalidad.
Como puede apreciarse en la nómina precedente, se han estructurado cinco grandes grupos, cada uno de los cuales responde a una necesidad general, propia del ámbito contable. En el primer grupo se establece que la información “debe ser v erdadera”. Si bien el concepto de verdadero no es propio de la disciplina contable, aquí se intenta determinar que el contenido resulta lo suficientemente razonable como para que re sulte válido y creíble. El segundo grupo afirma, con respecto a la información, que “debe considerar se su rendim iento”. Como esta última es un producto más del ente, debe regirse por las mismas normas de cualquier otro bien. Su costo debe ser inferior a los ingresos que puede generar. No resulta razonable elaborar sistemas contables si éstos no brin dan un beneficio acorde con el sacrificio realizado en su implementación y desenvol vimiento. Un tercer grupo contiene cualidades tendientes a determinar que la información “debe ser la que corresponde”. El siguiente grupo establece que la información “debe ser viable”. Se refiere, en este caso, a que debe ser factible de obtener, debe estar en condiciones de ser uti lizada y debe ser transmitida a los usuarios con rapidez y en el momento apropiado. El quinto grupo postula que la información “debe ser organizada”. Como en cualquier actividad, la utilización de métodos lógicos para hacer una tarea incide po sitivamente en las posibilidades de lograr un resultado satisfactorio. La información contable debe ser la consecuencia de la consideración adecua da y en conjunto de las premisas enunciadas.
CAP. 3 - CARACTERISTICAS Y REQUISITOS
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3 ,3 . DISTINTOS TIPOS D E INFORM ES CONTABLES La transmisión de los datos económicos de cada ente se realiza mediante la emisión de informes contables. Los informes mencionados son elaborados bajo distintas formas y característi cas; eso se debe, en gran parte, a la existencia de diferentes tipos de usuarios de los mismos, tal como se vio con anterioridad. Los informes contables pueden ser confeccionados bajo determinadas premisas, contenidas en normas contables legales y/o profesionales denominadas “de exposi ción”; estas últimas son de conocimiento público. Dichos informes también pueden emitirse bajo criterios propios de quien envía o de quien recibe la información. Cuando se trata de información que debe ser utilizada por terceros, usuarios externos del ente, la misma debe confeccionarse siguiendo las normas técnicas que permitan a los usuarios interpretar claramente el contenido de los informes. Quien recibe informes elaborados por otros entes necesita saber cuáles fueron las pautas utilizadas para su realización, si pretende interpretar con seguridad el con tenido. ' - ........... Por otra parte, resulta preciso, además, efectuar comparaciones entre los infor mes contables emitidos por distintos entes, para lo cual es necesario que los mismos se confeccionen sobre la base de criterios homogéneos. En cambio, los informes que son solicitados por los administradores, directo res, gerentes o usuarios en general no necesitan otras normas más que las que dispo nen el propio ente o quien requiere la información. A falta de normas en este sentido, los informes se confeccionarán de acuerdo con los criterios propios del emisor. En ningún caso debe perderse de vista el principal objetivo que cumplen los informes contables. En todo sistema de información, se producen salidas que se constituyen en datos de entrada para nuevos procesos de aquél o de otros sistemas de información. En el caso de la contabilidad o en el del sistema de información contable de un ente, las emisiones son denominadas “informes contables”. Esos informes serán de utilidad para que sus datos, una parte de ellos o las conclusiones surgidas de un análisis de estos últimos vuelvan a ingresar en el siste ma de información contable del propio ente o en el de otros, en calidad de datos a ser procesados, iniciando un nuevo ciclo.
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TEORIA CONTABLE
Son el elemento primordial para que los usuarios tomen las decisiones corres pondientes; por lo tanto, éstos deben comprenderlos perfectamente.
3 ,4 . TERMINOLOGIA CONTABLE Es evidente que la contabilidad, como cualquier otra disciplina, utiliza un con junto de términos que le son propios. Incluso, a los efectos de la contabilidad, ciertos vocablos, cuyo significado habitual es entendido en cierto sentido, tienen otra acepción. Se presentan, además, otros problemas, derivados del uso de términos especí ficos para la contabilidad, como por ejemplo; • No existe un consenso absoluto con respecto a la utilización de la termino logía contable. • En algunos casos, las mismas palabras son empleadas con diferente acepción según los distintos autores. • En cada país, aun en los de habla hispana, se usan varios vocablos para ex presar las mismas cosas. Las traducciones de obras escritas en otros idiomas son realizadas utilizando también terminología diversa, en referencia a algu nos temas. • Algunas palabras son usadas para identificar a más de un concepto. En ciertos casos, un mismo concepto es descripto por más de un término. Fundamentalmente, la terminología contable es concebida con el propósito de ser utilizada en el proceso y en los informes contables. En el primero de los casos, encontramos las denominadas “cuentas”. Estas son convenciones que, a modo de códigos, se emplean con el objetivo de identificar, cla sificar y agrupar los elementos que intervienen en las operaciones económicas que lleva a cabo el ente. A pesar de los inconvenientes señalados, la existencia de un lenguaje contable ha permitido homogeneizar la transmisión de los conceptos económicos, de manera tal de hacer compatibles las informaciones proporcionadas por los distintos entes y de tomar inteligibles dichos conceptos para sus usuarios.
Capítulo 4
Inform ación contable p a trím o n ío i
4 ,1 . ESTADOS CONTABLES. CONCEPTO. ESTADOS CONTABLES BASICO S Las salidas del sisteina de información contable que posee un ente son utiliza das para tomar decisiones y para el control patrimonial. Quienes emplean la informa ción son llamados, comúnmente, “usuarios” y, según lo visto en el cap. 3, pueden clasificarse en internos (los que pertenecen al ente y toman decisiones en represen tación de él) y externos (los que se consideran como ajenos al mismo). Para que los usuarios puedan cumplir con su objetivo, deben acceder a la in formación contable, por lo que el ente, que es su propietario, tiene la obligación de ponerla a su disposición. Tanto la forma de comunicación de las salidas del sistema como, la de parte de su contenido difieren, según se trate de usuarios internos o ex ternos de aquélla. La manera que tiene el ente de comunicar su información contable es a través de lo que llamaremos, de modo genérico, “informes contables”, a pesar de que ellos pueden (y suelen) incluir información que no es contable. Un cierto tipo de estos informes, cuyas cualidades distintivas enunciaremos más adelante, son los denominados “estados contables”. Estos muestran, fundamental mente, las siguientes situaciones:
TEORIA CONTABLE
62 a)
P atrim onial: se refiere al conjunto de bienes, derechos y obligaciones, de carácter económico, que posee el ente a un momento determinado. Contiene información que permite establecer la solidez estructural del ente.
b)
Económica: exhibe la evolución desde el punto de vista de los resultados del ente, tomando en cuenta con ese fin un criterio específico para la de terminación de la ganancia o de la pérdida, y detallando las causas gene radoras de dicho resultado.
c)
Financiera: si bien hace saber cuáles son los fondos que posee el ente a una fecha, su principal interés es el de demostrar el tratamiento que se ha hecho de ellos, en las actividades de financiación e inversión, durante el curso del ejercicio o el período correspondiente.
d)
O tros comentarios: están relacionados con aclaraciones que el ente y/o sus directivos y administradores puedan incorporar, con el propósito de com plementar conceptos vinculados a la información mencionada en los tres ítem anteriores. También se incluyen datos concernientes a situaciones que, por razones derivadas de la normativa contable vigente, no pudieron mos trarse en ninguno de los ítem señalados. . . . .
Se denominan “estados contables” los informes producidos, sobre todo, para su uso por parte de los usuarios externos. Es la informa ción contable que emite el ente, con el fin de darla a conocer públi camente; por lo tanto, en general, sólo los usuarios externos preva lecen y acceden a este tipo de informes.
Debido a que los usuarios externos tienen una amplia variedad de necesidades y de interpretaciones respecto de la información contable, los estados contables de pu blicación están basados en determinadas normas contables que fijan los parámetros para su confección (valuación de las partidas incluidas y exposición de éstas). De esta forma, los usuarios tienen a su alcance información homogénea en todos los casos. Los usuarios internos, por su parte, también utilizan los estados contables como elemento para tomar sus decisiones y controlar la gestión del ente, ya que deben co nocer cuál es la situación patrimonial, económica y financiera, pero como son ellos los que eligen la información que necesitan, pueden modificar los parámetros de confección de dichos estados. Por supuesto, estas modificaciones no serán tenidas en cuenta en los estados contables de publicación, aunque serán imprescindibles para que los usuarios internos al ente tomen decisiones en función de ellas. Por ejemplo, si un ente ha comprado un inmueble en $ 30.000, y'hoy el valor de mercado es de $ 40.000 y las normas contables indican que el valor que deben tener
CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
63
los inmuebles al plantear la situación es el de compra, en los estados contables figu rará el importe de $ 30.000. Sin embargo, si el ente evalúa que el valor más útil para sus decisiones es el de venta, deberá considerar en sus informes contables internos la suma de $ 40.000. Los estados contables pueden referirse a un ente en particular, emisor de la información, pero también pueden incluir la información de varios entes al mismo tiempo. Esto se relaciona coh la existencia de los denominados “grupos económicos” o “conjuntos empresarios”. Es el caso que se presenta cuando dos o más sociedades, por razones de su particular conveniencia o interés, actúan compartiendo actividades, directivos o bienes, manteniendo cada una su propia individualidad. En esta circunstancia, es posible confeccionar estados contables por cada una de las sociedades, pero, asimismo, es factible preparar estados contables que conten gan la información consolidada, es decir, correspondiente a todo el grupo económi co. Si bien las formas externas son similares en ambos casos, existen normas espe cíficas con respecto a la emisión de estados contables consolidados. La información consolidada resulta de utilidad tanto desde el punto de vista interno como desde el externo, por lo que su preparación no sólo es importante, sino que incluso es considerada obligatoria, según las normas contables profesionales, para cierto tipo de entes. ' r , Los estados contables, como se dijo, se refieren usualmenie a un ente determi nado. Sin embargo, el ente puede llevar a cabo diversas actividades, o bien, actuar en distintas zonas geográficas.
En estos casos, los estados contables déberían contener informa ción que permita discernir los conceptos económicos, patrimoniales y financieros, generados por cada uno de los segmentos de nego cios, es decir, por cada tipo de actividad, por cada línea de produc tos o por cada lugar geográfico.
Como los estados contables se refieren a un determinado período, contienen indefectiblemente información relativa a éste. No obstante, no existe inconveniente alguno —e incluso esto puede resultar de suma utilidad para el lector— en que in cluyan también información concerniente a períodos pasados. Cuando se presenta información de más de un período o ejercicio al mismo tiempo dentro de un estado contable, estamos hablando de información comparativa. Esta posibilita observar rápidamente la evolución del ente en relación con los aspec tos comprendidos en la información.
TEORIA CONTABLE
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Es importante tener en cuenta que sólo resulta útil la información comparativa en tanto las cifras correspondientes a cada uno de los periodos que aquélla abarca mantengan actualidad y hayan sido preparadas en forma homogénea. En caso contra rio, no serán válidas las comparaciones, que, por lo tanto, carecerían de interés para la toma de decisiones. Los estados contables pueden presentarse, por lo menos, de dos maneras dife rentes: a) ‘ exponiendo, en el cuerpo principal, la información resumida y concentra da, y generando sucesivas aperturas mediante informes complementarios; b)
exponiendo, en el cuerpo principal, la información con el mayor grado de detalle posible, dejando muy pocos elementos pendientes de explicación para posteriores aclaraciones.
Si bien existen criterios doctrinarios encontrados con respecto a este tema, como en todos los demás, la práctica lleva a la profesión al uso del esquema previsto por las normas vigentes. Actualmente, las normas contables prevén la utilización de un concepto de sín tesis y flexibilidad, que coincide con lo definido en el ítem a) precedente. Puede confeccionarse la sieuiente síntesis de los estados contables básicos: Asunto tratado
Estado
Componentes esenciales
Composición y monto del patrimonio
De situación patrimonial 0 balance general
— Activos. — Pasivos. — Capital. — Resultados no asignados.
Evolución del patrimonio
De evolución del patrimonio neto
— Aportes de los propietarios. — Retiros de los propietarios. — Resultados del periodo.
Evolución económica
De resultados
Evolución financiera
De origen y aplicación de fondos
— Resultados positivos del período. — Resultados negativos del período. — Orígenes de fondos. — Aplicaciones de fondos.
En los próximos puntos nos referiremos a cada uno de los estados contables, tratando su concepto, contenido, clasificación y ordenamiento.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
65
4 ,2 .
BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL. CONCEPTO. CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PA RTIDAS. ORDENAM IENTO El estado de situación patrim onial o balance general se prepara con el pro pósito de presentar el conjunto de elementos económicos del ente a una fecha deter minada. Esto significa que muestra todos los bienes y derechos de propiedad del ente, así como también el total de las obligaciones cieñas y contingentes, y la panicipación de los propietarios. Dicho estado es una simple consecuencia del uso de una determinada técnica contable, por la cual toda-inversión debe tener, correlativamente, una fuente de finan ciación. El conjunto de los elementos económicos puede ser agrupado en dos grandes rubros; el activo y el pasivo. Activo
Pasivo
Todo lo que pertenece al ente.
Todo lo que debe el ente.
A su vez, el pasivo, o conjunto de obligaciones, puede ser subdividido en dos sectores. El primero de ellos agrupa todas aquellas partidas relacionadas con terce ros no propietarios (bancos, proveedores, el Estado, etc.) que han financiado de al guna manera al ente. El segundo grupo se conforma con los aportes realizados por los propietarios, los que, técnica y legalmente, son denominados “capital”. Entonces, la nueva situación, sólo posible al inicio de la actividad del ente y cojjocida como “igualdad contable básica”, es la siguiente; Activo
Pasivo con terceros Todo lo que debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente.
Capital Los aportes de los propietarios.
Desde el punto de vista de la técnica y las normas contables, se ha establecido una denominación especial para cada uno de los sectores, como se presenta a conti nuación;
65
TEORIA CONTADLE
Activo
Pasivo Todo lo que'debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente.
Patrimonio neto Los aportes de los propietarios.
El patrim onio neto incluye, una vez iniciada la o p eratoria de la empresa, además de los aportes originales o posteriores de los propietarios, el resultado de las transacciones realizadas, es decir, las consecuencias de las variaciones producidas en los activos y en los pasivos del ente. Por lo tanto, la nueva situación puede exponer se del siguiente modo: Activo
Pa.sivo Todo lo que debe el ente a terceros.
Todo lo que pertenece al ente.
Patrimonio neto — Los aportes de los propietarios. ■ . — Los resultados de las operaciones.
Resulta importante señalar, en este caso, que, si bien el patrimonio neto puede determinarse como la diferencia neta entre el áctivo y el pasivo, también es posible definirlo como el compromiso del ente hacia sus propietarios; justamente, los propie tarios pretenden retirar tanto los aportes efectivamente realizados como la ganancia derivada de los negocios de la empresa. Ambos conceptos les corresponden en ma teria jurídica, aunque cada uno de ellos posee diferentes alcances y restricciones. Superada la visión inicial del tema, resulta necesario un mayor grado de indi vidualización de los componentes de cada uno de los tres sectores del cuadro prece dente. Una primera división es posible sobre la base del tipo de elementos que con tiene cada uno de dichos sectores: Activo Bienes económicos cuya propiedad posee el ente.
Pasivo — Compromisos ciertos. — Compromisos contingentes. Patrimonio neto — Aportes de los propietarios. — Resultados de las operaciones.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
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Sin embargo, aún no resulta suficiente la apertura anterior, si lo que se preten de es conocer con cierto detalle la composición_delactiyo..Pjra ello, y con el propósito de logranma~biíiéña organizacjón_es- posible_agrupar las partidas.sobre la base__ de criférios de homogeneidad de las mismas; por ejemplo, aquellas partidas que re presentan bienes destinados a ser comercializados,^ lásljué corresponden a derechos del ente corítFá'los'terceros. Cada uno de estos grupos es denominadoJInibro’^ Contienen diversos elemen tos que reúnen algún criterio en común, como los definidos en el párrafo anterior. El estado de situación patrimonial, dividido en rubros, se puede presentar de la siguiente manera: Activo '
— Caja y bancos. — Inversiones temporarias. — Cuentas a cobrar. — Bienes de cambio. — Bienes de uso. — Inversiones permanentes. — Bienes intangibles. — Otros activos.
Pasivo — Deudas. — Previsiones.
Patrimonio neto ' — Capital. ------— Resultados retenidos.
-
Los activos son considerados como tales, siempre que mantengan una condi ción específica, la capacidad para generar ingresos futuros para el ente, ya sea me diante su intercambio o sulltrlizaciónr El rubro C aja y bancos incluye el dinero efectivo de curso legal y otros valo res, con sim ibres características de liquidez^ certeza y efectividad (por ejemplo, di nero depositado en cuentas corrientes bancarias, cheques y moneda extranjera — dó lares, pesetas, francos suizos, etc.— ). El rubro Inversiones tem p o rarias contiene las colocaciones de fondos, efec tuadas con el ánimo de obtener una renta en el corto plazo, cuya conversión en dine ro sea sencilla; asimismo, dichas colocaciones deben ser realizadas fuera de las acti vidades normales del ente (por ejemplo, depósitos a plazo fijo bancarios y títulos públicos). El rubro Cuentas a co b rar corresponde a aquellos derechos de la empresa hacia terceros, que permiten a ésta reclamar la percepción de sumas de dineróT bienes-óTeT^ vicios, siempre que no se trate de elementos incluidos por definición en otros rubros, cemo en el caso de Caja y bancos, o en el de Inversiones temporarias (por ejemplo, facturas de clientes pendientes de pago y préstamos efectuados a terceros).
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TEORIA CONTABLE
El rubro Bienes de cambio contiene aquellos bienes que la empresa posee con el propósito de su comercialización, así comoTambién los que se encuentran en pro ceso de producción para su posterior venta o los que resultan generalmente consumi dos en el proceso de producción o comercialización de los bienes (por ejemplo, mer caderías destinadas a la venta y materias primas para la producción). El rubro Bienes de uso incluye los bienes tangiblesj'ísicos, que son utilizados en la actividad de la empresa, cuya vida útil sea superior a un año y que no se encuentren destinados'a lá“véñtá”(por ejemplo, inmuebles, automóviles y máquinas). En el rubro Inversiones perm anentes se exponen las colocaciones cuyo ven cimiento o cuyo plazo de reintegro son superiores a los doce meses, y cuyo objetivo es la obtención de una renta o beneficio (por ejemplo, participación en el capital de otras sociedades). Dentro del rubro Bienes intangibles se incluyen los conceptos representativos de privilegios que expresan un valor representativo de la posibilidad futura-de^ro=ducir ganancias (por ejemplo, marcas de fábrica y de comercio, y patentes de inven ción). En el rubro O tros activos se exponen activos que no pueden ser incorporados en ninguno de los rubros precedentes, por no coincidir con sus respectivas caracterfsticas (por ejemplo, bienes de uso retirados de servicio y destinados a ser vendidos).
4 ,3 . ESTADO DE RESULTADOS. CONCEPTO. CONTENIDO. CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS. ORDENAMIENTO El estado de resultados permite efectuar una apertura conceptual de las razo nes por las cuales se produjo el resultado neto que fue incluido en el patrimonio neto del ente. A diferencia del estado de situación patrimonial, no expone valores corres pondientes a una fecha determinada, sino cifras que manifiestan la consecuencia de las operaciones a lo largo de un período o ejercicio. Esto significa que exhibe la evo lución ecoñoñiica, n6Tá~situációia~patrimónial. Activo
Pasivo
Activos corrientes y no corrientes.
Deudas y previsiones. Patrimonio neto — Capital. — Resultados de ejercicios anteriores. — Resultados del ejercicio.
CAP. 4 — INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
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Estado de resultados Ingresos menos: Costos y gastos Resultados del ejercicio
Si bien el estado contiene los datos referidos al resultado del ejercicio, la for ma de exponer las causas del mismo puede variarse, según el criterio que se utilice. Una de las posibilidades consiste en detallar cada uno de los ingresos, en pri mer lugar, y, a continuación, cada uno de los costos y gastos que surgen del balance de saldos, de manera similar a como se expone en el ejemplo precedente. Si bien este método es aceptable en cuanto a su resultado, no permite vincular los diversos elementos que se refieren a situaciones similares o concomitantes. Para ello, es posible exponer las partidas bajo otras condiciones, tendientes a facilitar al lector una adecuada relación. En este caso, se presentan, en prihier lugar, las partidas vinculadas con los in gresos habituales del ente, descontando' de ellas los costos relacionados con las mis mas para obtener, de ese modo, un primer resultado, denominado “resultado b ru to ”. Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de las ventas Resultado bruto
A continuación, se detallan —agrupados por conceptos— otros tipos de resul tados (administrativos, comerciales, financieros, etc.), hasta determinar un resu lta do ordinario.
TEORIA CONTABLE
70 Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de los bienes vendidos Resultado bruto de ventas menos: Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros y por tenencia Resultado ordinario
El resultado ordinario es el que corresponde a las operaciones del ente, sean éstas las principales o no, que revisten la condición de recurrentes y que, efectiva mente, pertenecen al ejercicio en cuestión. En general, dichas operaciones también pueden definirse como todas aquellas partidas que no deben ser incluidas entre los resultados extraordinarios. Luego de considerar los ingresos y los costos y gastos extraordinarios, se ob tiene el resultado del ejercicio antes de la determ inación de impuestos. Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de los bienes vendidos Resultado bruto de ventas menos: Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros y por tenencia Resultado ordinario Ingresos y gastos extraordinarios Resultado del ejercicio (antes de impuestos)
Los ingresos y los costos y gastos extraordinarios corresponden a resultados ex cepcionales y atípicos, pero que pertenecen al ejercicio o período por el cual se está emitiendo la información.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
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Es posible, por último, incluir el efecto de la determinación del costo imposi tivo que incide sobre los resultados del ejercicio, detrayendo del mismo el importe correspondiente.
Estado de resultados Ingresos por ventas menos: Costos de los bienes vendidos Resultado bruto de ventas menos: Gastos de administración Gastos de comercialización Resultados íinancieros y por tenencia Resultado ordinario Ingresos y gastos extraordinarios Resultado del ejercicio (antes de impuestos) Impuesto a las ganancias Resultado del ejercicio
El resultado del ejercicio, como se determina en este último cuadro, debe coin cidir con el que se incluye en el estado de evolución del patrimonio neto p o r el mis mo período o ejercicio, el cual, a su vez, determina el importe total por el que se expone el patrimonio neto en el balance general.
R ubros d el e sta d o de r e su lta d o s El rubro Ventas incluye las partidas correspondientes a los ingresos generados por la comercialización de los bienes o servicios que forman parte de la actividad principal del ente y que se devengaron d urante el ejercicio tratado. En el rubro Costos de los bienes vendidos se incorporan los conceptos relati vos a los esfuerzos económicos realizados para obtener, comprar o producir los bie nes o servicios que forman parte de las ventas. En los rubros Gastos de adm inistración y Gastos de comercialización se in cluyen partidas que, si bien forman parte de los costos necesarios para el funciona miento general del negocio, no siempre tienen una relación específica con los pro
TEORIA CONTABLE
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duelos vendidos (por ejemplo, los sueldos del personal de contaduría y publicidad representan, en ese orden, gastos de administración y comercialización). El rubro Resultados financieros y por tenencia abarca una serie de partidas, positivas y negativas; es decir, dichos resultados generan ganancias y también pér didas, cuyo origen es de carácter financiero (por ejemplo, intereses y diferencias de cambio). Este último es un rubro complejo, por lo que, habitualmente, requiere mayor apertura para una correcta exposición. Es así que una forma habitual de presentarlo es separando aquellos resultados financieros generados por los activos del ente de los que generan los pasivos del mismo. Estado de resultados Resultado bruto de los bienes vendidos menos: Gaslos de administración Gastos de comercialización Resultados financieros y por tenencia , Generados por los activos Generados por los pasivos Resultado ordinario
Dentro del rubro Resultados financieros y por tenencia aparece también el re sultado generado por el efecto del cambio de valor en el poder adquisitivo de la moneda (inflación). Si bien este tema será tratado en la unidad III, es necesario co nocer que su presencia puede tener una incidencia importante a la hora de la deter minación de los valores patrimoniales y de la toma de decisiones.
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
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4 ,4 . ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO. CONCEPTO. CONTENIDO El estado de evolución del patrim onio neto es, asimismo, un estado contable básico, que, en forma similar al estado de resultados, expone la evolución de un sec tor del balance, en este caso, el patrimonio neto. Permite visualizar y conocer las causas que originaron las variaciones produ cidas durante un período o ejercicio en un rubro de gran importancia, por tratarse del que corresponde a la participación de los propietarios. Estos últimos son, en general, los principales interesados en la lectura del es tado de evolución del patrimonio neto, aunque su función no se agota en ello. Al hacer referencia a la evolución del patrimonio neto, y considerando que el mismo está conformado por dos grandes conceptos —el Capital invertido, y los Re sultados generados y no distribuidos— , lo que se pretende mostrar es la evolución de cada uno de sendos elementos. Si bien la técnica contable ha creado otros conceptos cuya incorporación en el patrimonio neto ayuda a un mejor tratamiento de las consecuencias de las operacio nes y los hechos económicos (Aportes no capitalizados. Ajustes al patrimonio y Re servas), la base conceptual siempre está ligada a uno de los temas fundamentales: el capital y los resultados. El formato habitual de un estado de evolución del patrimonio neto — aunque no el único, ya que es susceptible de incorporaciones y eliminaciones de columnas o ren glones— es el siguiente:
TEORIA CONTABLE
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CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
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4 ,5 . ESTADO D E ORIGEN Y APLICACION DE FO NDOS. CONCEPTO. CONTENIDO El estado de origen y aplicación de fondos puede entenderse en forma simi lar a las de los dos estados anteriores, es decir, como un estado de evolución durante un ejercicio o período. En este caso, se pretenden exponer los cambios acaecidos entre el inicio y el cierre de un ejercicio o período, tomando en cuenta otro sector del patrimonio for mado por los activos y pasivos, que revisten las características de fondos. Toda empresa en marcha utiliza, para su funcionamiento habitual, fondos que circulan por ella y que, como la sangre que incide en el organismo humano, permi ten “oxigenar” el ente, desarrollar actividades y crecer económicamente. Ese proceso permanente comienza siempre con la captación de fondos (proce so de financiación), para luego emplear éstos en las actividades del ente (proceso de inversión). --
Inversión
Financiación
/ Activo
Pasivo
Bienes económicos cuya propiedad posee el ente.
Rnanciación de terceros. Patrimonio neto Financiación propia.
El proceso de financiación produce un origen de fondos, mientras que el pro ceso de inversión genera, por el contrario una aplicación de fondos. El estado de origen y aplicación de fondos muestra quiénes o qué han sido los que han producido los orígenes de fondos, y dónde y cómo éstos han sido invertidos, aplicados o utilizados. Si bien no veremos en este caso las diferentes técnicas y pasos para su prepa ración, es preciso señalar que el concepto de fondos resulta controvertido, desde el punto de vista doctrinario. Una primera apreciación nos lleva a considerar como fondos sólo aquellos con ceptos asimilables al dinero o a un medio de pago efectivo. Sin embargo, a los efec tos de la preparación del estado de origen y aplicación de fondos, el concepto se
TEORIA CONTABLE
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amplía hasta abarcar también el rubro Inversiones temporarias, al recordar que éstas son susceptibles de ser utilizadas en el corto plazo. Existen otros criterios que incluyen un mayor número de elementos dentro del concepto de fondos, como, por ejemplo, el rubro Cuentas a cobrar. En el caso más extremo, se incorporan como fondos todos los rubros del activo corriente y del pasi vo corriente; en estas circunstancias, el estado contable cambia de nombre y es co nocido como “estado de variaciones del capital corriente”. Este tipo de estado contable sigue las mismas técnicas y conceptos que el an terior, pero modificando sustancialmente el concepto de fondos, lo que produce un cambio importante en la capacidad informativa del estado, esto es, se alteran la cali dad y el significado del mensaje transmitido por el ente. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS Por el ejercicio anual finalizado el comparativo con el ejercicio anterior Ejercicio finalizado el $ Variación de los fondos Fondos al inicio del ejercicio Modificación de ejercicios anteriores (nota.... ) Fondos modificados al inicio del ejercicio Aumento (disminución) de los fondos Fondos al cierre del ejercicio Causas de variación de ios fondos Ganancia (pérdida) ordinaria Más: partidas que no representan erogación de fondos Menos: partidas que no representan origen de fondos Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones ordinarias Ganancia (pérdida) extraordinaria Más: partidas que no representan erogación de fondos Menos: partidas que no representan origen de fondos Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones extraordinarias Fondos originados en (o aplicados a) las operaciones Aporte de propietarios Nuevas deudas a largo plazo Nuevas deudas a corto plazo
S
CAP. 4 - INFORMACION CONTABLE PATRIMONIAL
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Otras causas de origen de fondos Total de orígenes de fondos Pago de deudas a corfo plazo Pago anticipado de deudas a largo plazo Retiro de los propietarios Pagos Dor adquisición de bienes de uso Compras de inversiones permanentes Otras causas de aplicación de fondos Total de aplicación de fondos Aumento (disminución) de los fondos
4 ,6 . NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES Teniendo en consideración que el cuerpo de los estados contables básicos no es capaz de contener toda la información y el detalle necesarios para que los usua rios de la información estén en condiciones de comprender acabadamente sus térmi nos, se hace indispensable ampliar los datos mediante otras informaciones. Por ese motivo, éstas se incluyen dentro del juego de estados contables y se denominan “inform ación com plem entaria". La misma está compuesta por notas, cuadros y anexos. Estos contienen detalles más precisos, relacionados con la infor mación incorporada en los estados contables básicos, y también guardan datos adi cionales que no pudieron ser mostrados en aquéllos. Las notas son textos que se refieren, por ejemplo, a los criterios de valuación aplicados, a los mecanismos de reexpresión por inflación o al detalle de la composi ción de los rubros incluidos en el "balance general. Asimismo, en los estados contables no resulta factible incorporar conceptos que no son susceptibles de ser valuados o reexpresados en moneda. Sin embargo, dicha información puede ser de gran utilidad, y se requiere transmitirla adecuadamente hacia los usuarios de la información contable. En estos casos, la solución consiste en rela tar, en notas a los estados contables, los hechos y sus posibles consecuencias, sin que en esta circunstancia sea necesaria la determinación monetaria exacta de los mismos. Las posibles contingencias, los hechos posteriores al cierre del ejercicio, pero importantes para el conocimiento de los lectores de la información, y los ajustes de
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TEORIA CONTABLE
ejercicios anteriores y sus incidencias económicas son algunos de los hechos que requieren una correcta explicación a través de información complementaria. Los cuadros o anexos constituyen, en cambio, aperturas de detalles predominan temente numéricos, que muestran la evolución durante el período o ejercicio de un rubro en especial, con el propósito de determinar con mayor aproximación las cau sas de sus modificaciones.
Capítulo 5
Inform ación con table d e gestión
5 ,1 . LOS INFORM ES CONTABLES La información contable tiene por objeto que los que la utilizan puedan controlar la gestión del ente y tomar mejores decisiones. Hemos visto en el capítulo anterior .cuáles son los elementos con los que cuentan los usuarios externos al ente para cum plir con dicho fin. En ese contexto hemos mencionado a los estados contables de pu blicación, que incluyen a los estados contables básicos y la información complemen taria. Asimismo, hemos enunciado la existencia de normas contables que regulan la confección de dichos estados, con el objeto de homogeneizar la lectura de los usua rios de la información surgida de aquéllos, respecto de los parámetros utilizados, tanto para valorizar los elementos del patrimonio del ente como para exponerlos. Eviden temente, como se trata de normas de carácter público (conocidas por todos), en la medida en que ésta.s se cumplan, los lectores de los estados contables sabrán cuáles fueron los criterios empleados. Por otra parte, es el contador público, en su rol de auditor, el encargado de actuar como “representante” de los usuarios externos y determinar si el ente cum plió o no con las normas establecidas, situación que hace pública mediante el infor me del auditor, que se adjunta a los estados contables.
TEORIA CONTABLE
80
Sin embargo, no es cuestión de que sean solamente los usuarios externos los que puedan controlar y tomar decisiones basándose en información contable, sino tam bién el ente mismo, por intermedio de sus órganos de administración (directorio, gerencia general, gerencias medias, etc.), pretende tener los elementos necesarios para analizar el grado de eficacia y el de eficiencia con los cuales se cumplieron los ob jetivos planeados. Podríamos decir que, como aquellas personas que forman parte del ente tienen objetivos diferentes de los que poseen los que no lo integran, la información que re quieren para tomar sus decisiones y controlar debe, necesariamente, ser distinta o, al menos, debe hacer hincapié en otros elementos. Dicho de otra forma, los directivos de un ente y los que invierten en él (los propietarios, los bancos, los futuros inversores, los organismos de control, etc.) tie nen puntos de vista y necesidades diferentes: mientras aquéllos pretenden conocer, entre otras cosas, cuál fue el resultado de la gestión desde el ángulo de la rentabili dad de jas transacciones y del flujo de fondos originado por ellas, éstos quieren sa ber cuándo y cómo se producirá la retribución que les corresponde por el dinero in vertido. Es así que los usuarios internos del ente deben recurrir a las salidas del siste ma de información contable, debido a que necesitan conocer la posición patrimonial, financiera y económica del mismo, relacionada con situaciones del pasado y con hechos que se consideran económicos (siguiendo el principio contable de bienes eco nómicos). No obstante, también demandan los productos de otros sistemas de infor mación, integrados necesariamente con el contable, que exponen hechos pasados (como, por ejemplo, listados de pedidos realizados por clientes y aún pendientes de cumplimentación) o hechos futuros (como presupuestos o proyecciones de cualquier actividad del ente), y otros no siempre integrados con el sistema contable (como el que capta elementos del contexto), que no pueden medirse objetivamente en mone da de cuenta, pero que tienen una influencia importante en la toma de decisiones. Dentro de este esquema podemos, entonces, decir que los informes —que son herramientas para tomar decisiones y controlar la gestión del ente, y que, generalmen te, son utilizados por los usuarios internos del mismo— deberían: a) /'basarse en el sistema de información contable del ente, que produce las 'p á l i d a s necesarias para la confección de los estados contables empleados por los usuarios externos; b)
utilizar elementos no contables, pero que tienen estrecha relación con los mismos desde el punto de vista de los circuitos administrativos que posee el ente (caso de los pedidos pendientes de cumplimiento);
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION c)
81
captar situaciones del contexto que pueden tener influencia en la posición patrimonial, económica y financiera del ente, como las expectativas de in flación. los mercados competitivos, los nichos de mercado, etc.;
d) usar elementos que permiten otra visión de la situación o la evolución con' — 'sideradas. como los presupuestos, el análisis de costos, el análisis de infor mación contable, etcétera. De lo mencionado hasta ahora, se desprende que es libre el formato de presen tación de estos informes contables, el cual puede manifestarse de manera narrativa, numérica, gráfica, o en cualquier otro formato. Este punto no resulta intrascendente, -sino lodo lo contrario, puesto que la calidad de la información que se obtenga depen derá, en gran parte, del modo en que se exponga. A continuación, se muestra una misma información (en este caso, las ventas de un ente a lo largo del último trimestre de 1996) con tres formatos distintos. • En forma narrativa; “D urante el último trimestre de 1996, las ventas de la em p resa han evo lucionado de la siguiente m anera; en octubre, S 2 0 .3 8 4 , en noviem bre, $ 4 7 .9 0 8 , y en diciembre, $ 6 5.09 8, lo que evidencia un increm ento del 1 35 ,0 3 % entre noviem bre y octubre, y del 3 5 ,8 8 % entre diciem bre y noviem bre, acum ulando el 2 1 9 ,3 6 % entre diciembre y octubre.”
• En forma de cuadro numérico;
Ventas del último trimestre de 1996 Mes
Ventas
Oct. '96
S 20.384
Nov. '96 Dic. '96
Variación Mes anterior
Acumulada
$ 47.908
135,03 %
135,03 %
$ 65.098
35,88 %
219,36 %
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TEORIA CGNTABl En forma de gráfico: V E N T A S D E L U L T IM O T R IM E S T R E D E 1 9 9 6
En líneas generales, podemos esquematizar la situación en el siguiente cuadro
Información contable para terceros
Información contable interna Información contable utilizada por usuarios internos y externos
Otras informaciones para terceros
Estados contables y otros informes periódicos
(Para directores, gerentes y otros usuarios internob.)
Declaraciones juradas impositivas
Estados contabies básicos
Información complementaría
Otras informaciones
Análisis de costos
Notas y anexos
Informe de la sindicatura
Presupuestos
Informes para bancos Informe del auditor Informes para censos
Informes de gestión Listados
Memoria
Planeamiento de inversiones
Los informes a que se hace referencia en la última columna constituyen el tema principal que trataremos en este sector.
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION
83
5 ,2 . PRESUPUESTO Y CONTROL PRESUPUESTARIO Deberíamos preguntamos, en primer lugar: ¿qué es un presupuesto? Se lo puede caracterizar como un conjunto de informaciones acerca de hechos con consecuencias económicas, que se habrán de desarrollar en el futuro. Esto significa que implica, básicamente, inferir lo que ocurrirá más adelante, y cuál será su incidencia sobre el patrimonio y los resultád(5s”de la empresa, teniendo en cuenta los aspectos económic'os'y financieros de los hechos que se prevean. Se trata, por lo tanto, de un detalle-numérico que interpreta y traduce al lenguaje económico, financiero y patrimonial las políticas y los procedimientos que tiene pre vistos la compañía. ' ~ ' . La función de presupuestación forma parte de un concepto mucho más amplio: el de planeamiento. La habilidad para diseñar planes que luego se corroboren en la práctica es una característica que distingue a los buenos directivos. Si bien hablamos de los directivos, porque en ellos recae, habitualmente, la responsabilidad finaFpara'decicfiFsobre los diversos planes en consideración y sobre los resultados de los mismos, son muchas las personas dentro de las organizaciones que participan en forma directa o indirecta en la realización de los planes de la com pañía. --------Algunas sólo se limitan a entregar datos que les son requeridos, a los efectos de su inclusión en el presupuesto; otras, en cambio, elaboran alternativas, y los más altos niveles consolidan, discuten y deciden sobre el contenido definitivo del presu puesto. El proceso de planeamiento implica, por lo menos, dos requerimientos, desde el punto de vista de las personas involucradas en el mismo: • La habilidad para comprender y anticipar lo que puede suceder en el futuro. * El dominio de las técnicas utilizadas para el diseño en los presupuestos. Es más común escuchar comentarios favorables sobre las ventajas que brinda un correcto planeamiento económico que sobre la real existencia de dicho procedi miento en cada una de las empresas. Los pequeños — y hasta los medianos empresarios— suelen considerar el cos to de la confección de un presupuesto como un “gasto” antes que como una “inver sión” destinada a disminuir los riesgos, a conocer anticipadamente los posibles incon venientes y a hacer factible la toma de decisiones de la manera más oportuna.
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TEORIA CONTABLE
Aunque el presupuesto no implica un agregado de valor por sí mismo, es pre ciso señalar que su presencia contribuye, decididamente, a una más eficiente direc ción de la empresa y, por lo tanto, al mejoramiento de los resultados.
5 ,2 ,1 . ¿POR QUE ES NECESARIO EL PRESUPUESTO EN LA EMPRESA? Si bien hablamos de empresa, en forma general, nos referimos a ella de un modo abarcador, entendiendo por tal no sólo la de características netamente comerciales, sino también cualquier otro tipo de organización con fines de lucro o sin ellos, que utilice elementos de carácter económico para su funcionamiento. Como proyecto de lo que la empresa habrá de hacer en el futuro, el presupues to resulta ser una combinación de datos expresados en moneda. Un presupuesto resulta sumamente necesario por cuanto puede brindarnos in formación para; • Utilizar los activos productivos del ente en forma armónica, aprovechando integralmente su capacidad y contribuyendo de tal modo a un mayor nivel de ganancia. • Definir las responsabilidades de cada uno de los sectores de la organización en el alcance de los fines propuestos. • Disminuir el grado de incertidumbre, permitiendo a los distintos sectores co nocer anticipadamente las metas, los objetivos y el grado de avance de los mismos. • Diseñar procesos de control de las actividades sobre la base de la compara ción entre lo estimado dentro del presupuesto y lo sucedido en la realidad.
5 ,2 ,2 . POSIBILIDADES DE DEFINIR CORRECTAMENTE UN PRESUPUESTO Si bien se trata de anticipar lo que habrá de suceder en el futuro, y ello no es posible de realizarse con certeza, no cabe duda de que existen probabilidades de ob tener presupuestos considerados razonables o correctos. Confeccionar un presupuesto acertado no significa, como podría pensarse, que los hechos que sucedan en el futuro se desarrollen exactamente igual que lo antici pado. Sería muy interesante que así ocurriese, pero un presupuesto no resulta desca lificado por la situación contraria.
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION
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Pueden existir muchas causas por las cuales un presupuesto no coincida en todo o en parte con los hechos que intentó anticipar, y es probable que su estudio y su análisis justifiquen las diferencias y corroboren que el presupuesto fue correcto. En otros casos, aun obteniendo resultados similares a los previstos en el pre supuesto, podemos estar frente a una incorrecta presupuestación, debido a que las premisas utilizadas para hacerlo resultan distintas de las circunstancias acaecidas luego. Es decir, se llegó a un mismo resultado, incluso existiendo un ambiente y unas condiciones diferentes, que debieron haber modificado las expectativas previstas. Sin embargo, ninguna de las dificultades expuestas es causa suficiente para imaginar la posibilidad de trabajar sin contar con un presupuesto. No es necesario que el presupuesto se corrobore en los hechos para que sea considerado útil; su sola presencia brinda elementos para el mejoramiento de las con diciones en que se desarrollan los negocios y/o actividades económicas. Si, además, el presupuesto acierta en sus conclusiones, podemos aseverar que se trata de una herramienta de vital importancia para la toma de decisiones del ente.
5 ,2 ,3 . DIFERENTES TIPOS DE PRESUPUESTOS Como hemos visto, los presupuestos, en el ámbito de la administración de la empresa, se refieren a los hechos futuros con efectos económico-financieros sobre el patrimonio del ente. El alcance de los presupuestos, es decir, el conjunto de datos que éstos habrán de incluir, es una consecuencia de los interrogantes que queremos develar sobre la base de los mismos. Si sólo deseamos conocer un aspecto parcial del negocio — por ejemplo, la evolución futura de los ingresos— , confeccionaremos un presupuesto sobre la base de las ventas que estimamos se habrán de producir en los siguientes períodos. En cambio, si pretendemos conocer lo que sucederá con respecto a la empresa en su conjunto, deberemos trabajar sobre todos los probables eventos y, por lo tan to, abarcar todos los sectores de la compañía. En este caso, nos referimos a un p re supuesto integral. Como en cualquier otra clasificación, los diversos tipos de presupuestos serán la consecuencia de aplicar criterios alternativos para la confección de los mismos. El tipo de información a incluir, la cantidad de períodos o ciclos económicos a presu puestar, el grado de profundidad en el análisis de los datos básicos, el nivel de obli gatoriedad en el cumplimiento del plan, la posibilidad de introducir modificaciones posteriores, la actitud de los directivos con respecto a la importancia de las cifras que
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surgen del presupuesto, el uso que se le pretende dar a este último, etc., constituyen elementos que permiten identificar cada uno de los presupuestos y, al mismo tiem po, diferenciarlos de los demás, considerándose pautas que hacen posible la clasifi cación en distintos grupos. Es así que existen presupuestos rígidos y flexibles, parciales e integrales, de ingresos y de egresos, de planificación y de control, etcétera.
5 ,2 ,4 . PROCESO DE PLANEAMIENTO En prim er lugar, y como paso previo a la confección de un presupuesto, resul ta necesario establecer con claridad las pautas sobre las cuales se habrán de desen volver las actividades de la empresa. Deben fijarse las metas a alcanzar y los pasos indispensables para ello. Esta mos aquí frente a un aspecto relacionado con el planeamiento general de la organi zación. A este nivel intervienen los directivos de mayor jerarquía, quienes generan el marco dentro del cual se llevarán a cabo las políticas frente a cada una de las cir cunstancias que se presentan.
5 ,2 ,5 . ELEMENTOS A CONSIDERAR PARA LA ' PRESUPUESTACION Podría pensarse, teniendo en cuenta todo lo mencionado en los puntos anterio res de este capítulo, que para la confección de un presupuesto sería necesario consi derar, únicamente, los datos futuros. Esta aseveración resultaría incompleta desde varios puntos de vista: • La confección de un presupuesto requiere la anticipación de hechos futuros, pero éstos, sin embargo, suelen ser el efecto de decisiones y conductas lle vadas a cabo con anterioridad. Por ello, es preciso analizar también el pasa do y el presente, el momento de intentar descubrir cómo será el futuro. Esto significa que, durante la presupuestación, tomar en consideración las infor maciones históricas no sólo resulta necesario, sino que se torna imprescin dible para comprender lo que puede venir. • Con respecto al futuro, no alcanza con especular con los datos relacionados con él; también es preciso incluir presunciones y conjeturas, surgidas de la propia interpretación del presupuestador y basadas en el análisis de los he chos pasados y del contexto vigente (la empresa, el sector al que ésta perte nece, el mercado en general, los cambios tecnológicos, la situación social y política, el tipo de cultura, etc.).
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION
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Considerando que el presupuesto es confeccionado en moneda, tal cual se hace con la información contable en general, está alcanzado por los mismos problemas que esta última. Los conceptos relacionados con la unidad de me dida también le son aplicables y, por lo tanto, deben ser definidos. Como el motivo de este capítulo no es hacer un estudio exhaustivo de la labor presu puestaria, evitaremos en este caso desarrollar los diversos tipos de moneda que podrían ser utilizados.
5 ,2 ,6 . PASOS PARA LA CONFECCION DE UN PRESUPUESTO 1.
2.
3.
Evaluación de la situación y proyectos: a)
cuál es la situación de la empresa;
b)
qué se espera del presupuesto;
c)
qué ha sucedido en los períodos anteriores;
d)
cuál es la expectativa de la empresa.
Elementos a considerar para la elaboración de los datos proyectados: a)
cuáles serán los recursos necesarios (humanos, técnicos, financieros, de espacio, etc.);
b)
qué posibilidades existen para generar ingresos, y cuál es su estimación en valores (cantidad de clientes, productos a comercializar, condicio nes de las ventas, etc.).
Pasos para la confección del presupuesto integral: a)
presupuesto de las ventas a efectuar;
b)
presupuesto de inversiones y otros costos;
c)
presupuesto de producción (mano de obra, gastos de fabricación, etc.);
d)
presupuesto de tesorería y financiero (sobre los cobros y pagos, y la forma de financiación del déficit);
e) 0
presupuesto económico (sobre las causas de las variaciones en el pa' trimonio del ente); estados contables proyectados.
TEORIA CONTABLE
88 5 ,2 ,7 . CONTROL PRESUPUESTARIO
El trabajo relacionado con el presupuesto no concluye con su confección en forma completa ni con su difusión. El esquema es mucho más amplio y continúa con una tarea que implica desa rrollar la correcta aplicación de las técnicas destinadas a revisar y analizar los hechos que surgen de la realidad económica y su relación con el presupuesto correspondiente. La base sobre la cual se asienta el control presupuestario es el sistema de in formación contable. Paralelamente a cada uno de los períodos presupuestarios debemos contar con información contable correspondiente al mismo lapso, a los efectos de que exista la posibilidad de compararlos.
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El proceso de comparación entre el presupuesto y la información real, como todo tipo de tarea relacionada con el sistema contable, puede referirse a un período anual, pero también puede confeccionarse por períodos menores, como, por ejemplo, el mes. Los pasos del proceso de control presupuestario consisten, básicamente, en: • Comparar los datos que surgen del presupuesto con los que se incluyen en los estados e informes contables. • Establecer por ítem (o por grupos de ítem) las diferencias que surgen de la comparación. Dichas diferencias pueden calcularse y presentarse en valores absolutos o en porcentajes de desvíos. • Establecer cuáles son las diferencias presupuestarias que merecen ser anali zadas en función, primordialmente, de su importancia y de la incidencia que ellas pueden tener sobre las decisiones del ente. • Determinar qué o quiénes son los responsables, internos o externos al ente, causantes de dichas diferencias. • Tomar las medidas correctivas necesarias, para evitar que se repitan las cau sas que dieron origen a los desvíos presupuestarios. Esto puede hacerse mo dificando el presupuesto para los períodos siguientes, o bien, corrigiendo las acciones que originaron tales diferencias.
El control es un elemento fundamental entre los objetivos de la implementación de un sistema de información contable, y el presupuesto resulta una herramienta su mamente útil para dicha tarea. La existencia de planes de cuentas análogos, a efectos contables y presupues tarios, resulta provechosa a la hora de efectuar las comparaciones necesarias entre una y otra información.
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De la tarea de comparación surgen diversos informes, cuyas principales carac terísticas y objetivos podrían resumirse en el siguiente listado; • Deben ser claros y precisos en la exposición de las cifras y propender a res ponder los interrogantes que se plantean en cada organización. • Tienen que confeccionarse sobre la base de un formato típico, diseñado en función de las necesidades de cada ente. • Su contenido debe dar respuesta a diferentes usuarios internos. • La confección de la información significa un costo que no debe ser superior al beneficio que puede obtenerse con el resultado de la misma. • La información que se incluya debe mostrar con claridad los ítem más sig nificativos, o bien, tratar sólo aquellos que resulten una excepción a los pa rámetros previstos. • Los informes básicos pueden ser acompañados de elementos adicionales, como, por ejemplo, gráficos que permitan a los lectores una mejor visualización. • Los sucesivos informes deben confeccionarse sobre formatos similares y ho mogéneos, permitiendo, de tal modo, la determinación de tendencias con respecto a cada uno de los rubros analizados.
5 ,3 . EL ANALISIS D E LOS COSTOS Y LA TOM A DE DECISIONES 5 ,3 ,1 . INTRODUCCION Uno de los aspectos principales que los empresarjps necesitan analizar para tomar decisiones fundadas, relacionadas con la rentabilidad de su empresa, es el re lativo a los costos de los productos cuya venta genera los ingresos, que, usualmente, hacen a la actividad principal del ente. En este esquema, lo que pretende saber el empresario es cuál ha sido el sacrificio que tuvo que efectuar con el objeto de obte ner los ingresos. De esta forma, si el ingreso fue superior al sacrificio, habrá ganado con las operaciones realizadas, y, por el contrario, si los sacrificios fueron superio res a los ingresos, habrá perdido con las mismas. Según se ha visto en puntos anteriores del presente capítulo, estos elementos surgirían del estado de resultados, que es uno de los estados contables básicos, por lo que, aparentemente, no sería necesaria una consideración adicional respecto de los costos. También apuntamos en párrafos anteriores que los estados contables básicos
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se apoyan en normas contables de aplicación obligatoria, y esas normas pretenden homogeneizar la lectura de la información contable por parte de los terceros usuarios de la misma. En pocas palabras, se pretende encontrar un criterio común para que to dos los usuarios externos al ente comprendan y utilicen la información contable, co nociendo los parámetros con los cuales fue confeccionada. Entonces, ¿qué sucede cuando los usuarios internos quieren utilizar la informa ción surgida del sistema contable? Como las normas establecen criterios, puede ocurrir que el criterio adoptado por las mismas coincida con el que el ente considera como el más útil para tomar decisiones; no obstante, también puede darse la posibilidad de que el parámetro elegido por la norma no sea considerado por el ente como el más útil, y, en ese caso, el ente informará a terceros en sus estados contables, en función de lo dispuesto por la norma, pero modifícará la información contable que utiliza para sus decisiones internas, siguiendo su propio criterio. Esta metodología permite que los terceros tengan una información homogénea y transparente (en el sentido de que todos conocen los parámetros con los que fue confeccionada), y que los usuarios in ternos tomen decisiones en función de su propio criterio. La conclusión que podemos obtener de lo antedicho es que, respecto de cual quier conjunto de hechos económicos, pueden diferir los criterios del ente y de las normas, por lo que, evidentemente, existen distintas formas de tratar el tema. Esta situación es, asimismo, aplicable a los costos. Para coriiprender claramente cuáles son los distintos criterios que se pueden adoptar, debemos conocer, previamente, algunos conceptos fundamentales.
5 ,3 ,2 . ¿QUE SON LOS COSTOS? Cuando- un ente desarrolla una actividad, la misma está motivada por los ingre sos que se puedan obtener por su consecución. Independientemente de cuál sea la actividad ejercida, la empresa realiza esfuerzos de modo permanente, con el fin de obtener los elementos que necesita para llevarla a cabo, ya sea por intermedio de la compra o de la propia producción de los mismos. Una empresa comercial tendrá como actividad la compraventa de determinados bienes; el hecho de adquirir un bien para revender y, como consecuencia de ello, tener que pagarlo o quedar obligado a hacerlo implica, necesariamente, la realización de un esfuerzo, debido a que, de no existir ese pago o esa obligación emergente, la em presa no tendría los bienes que le perm itan ejercer su actividad. De esa mis ma forma, si la empresa tuviera que pagar el traslado del bien hasta sus depósitos, tam bién existe un sacrificio relacionado con la adquisición del bien; dicho sacrificio, no obstante no corresponder al precio que tiene ese bien, es igualmente indispensable
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para que este último se encuentre en condiciones de ser utilizado económicamente por el ente. En una empresa industrial, la situación puede variar desde el punto de vista práctico, pero no desde el conceptual. También los bienes que son producidos por el propio ente tienen sacrificios relacionados, aunque de otro tipo. En la fabricación de una silla, es necesaria la utilización de la madera para el asiento, el respaldo y las patas; pero, evidentemente, por mejor que sea esa madera, la silla no se construirá sola, sino que se requerirán otros elementos igualmente imprescindibles, como el operario que maneja la máquina que ensambla las sillas, la energía eléctrica que hace funcionar la máquina, el desgaste de la misma, etc. Todos ellos representan un sacri ficio, debido a que deben abonarse jornales al trabajador y la factura de luz, y en razón de que, por otra parte, la máquina se desgasta y pierde valor por su uso. Lo mismo ocurre en una empresa de servicios, como, por ejemplo, un estudio contable, en el cual el sueldo de los empleados representa uno de los sacrificios que debe hacer el ente con el fin de atender a sus clientes. Hasta aquí nos hemos referido a los sacrificios que se hacen con el objeto de que el ente opere y, a través de ello, genere ingresos. Pero, por el tipo de conceptos explicados, enfocamos nuestra atención en aquellos sacrificios que están identifica dos puntualmente con los ingresos que originan; de hecho, la silla producida por el ente, en nuestro ejemplo, generará un ingreso por medio de venta, y esa venta es perfectamente identificable. No obstante, debemos tener en cuenta que no siempre un esfuerzo puede ser identificado de modo puntual con un ingreso, aunque, de todas formas, podrá identificarse con los ingresos globales del ente. Las entidades, siguiendo un principio de empresa en marcha, que indica que todo ente tiene vigencia actual y proyección futura, realizan actividades permanen tes, sin efectuar cortes en sus operaciones (los cortes sólo se producen en la informa ción contable). Por lo tanto, puede suceder que los ingresos que genera la empresa, gracias a los sacrificios que realizó, ya se hayan producido o se produzcan en el fu turo, con respecto al momento de la emisión de la información contable; esa situa ción tiene importancia para considerar la incidencia que tendrán los bienes en la misma. Si los ingresos aún no se han producido, es porque el sacrificio que se ha he cho tiene relación con ingresos futuros, y, por lo tanto, el importe de ese sacrificio debe ubicarse en el activo del estado de situación patrimonial. Si los ingresos ya se han producido, ocurre porque el elemento que permitiria en algún momento generarlos se ha consumido en ese proceso de elaboración, por lo que ya no tiene utilidad económica futura y, por lo tanto, ha dejado de ser un activo. Como consecuencia de ello, deberá ubicárselo entre los costos y gastos en el estado de resultados, dado que constituye un sacrificio que originó un ingreso.
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TEORIA CONTABLE
Siguiendo con el ejemplo de las sillas, si el conjunto de los sacrificios necesa rios para obtener las mismas asciende a S 1.000, y aún la empresa no las ha vendi do, ese esfuerzo está relacionado con ingresos futuros y. por lo tanto, es un activo. Si, por el contrario, esas sillas ya se han vendido (y, por consiguiente, han generado el ingreso) en $ 1.500, el sacrificio está vinculado con un ingreso del ejercicio actual, por lo que se lo debe incluir en el estado de resultados para demostrar que en esa operación se ha obtenido una ganancia de $ 500 ($ 1.500 del ingreso menos S 1.000 del sacrificio incurrido para obtenerlo). Esta enunciación nos acerca a la respuesta de la pregunta que marca el título del presente punto; se llaman "costos” todos los sacrificios necesarios para la obten ción de algo (un bien, un servicio, ¿te.), y el valor dado a esos costos está proporcio nado por el valor de cada uno de los esfuerzos efectuados. Esos costos serán parte del activo en la medida en que estén en condiciones de generar ingresos futuros; si ya no lo están, formarán parte del estado de resultados. Las consideraciones que hemos hecho en este punto son fundamentales para establecer la distribución de resultados entre los distintos ejercicios, lo que constitu ye uno de los objetivos de la contabilidad. Por ello, deben ser tenidas en cuenta tan to para la información contable destinada a terceros como para la utilizada por usua rios internos.
5 ,3 ,3 . LA CLASIFICACION DE LOS COSTOS Es importante clasificar claramente los costos, debido a que de ello dependerá el tipo de información que podamos tomar del sistema de costos y, por lo tanto, las decisiones que se tomen en función de ella. Pueden existir distintos tipos de clasificaciones de los costos, según dependan de algún factor específico. Mencionaremos las que revistan mayor interés para su in terpretación y su posterior utilización en la toma de decisiones;
a] C la sifíca ció n d e lo s c o s to s en fu n c ió n de su id e n tific a c ió n co n e l p ro d u c to Para explicar este punto, continuemos con el ejemplo de la empresa que fabri ca sillas. Esa empresa ha fabricado 100 sillas y, por lo tanto, ha realizado determinados sacrificios para obtenerlas, debido a que, si no los hubiese hecho, sólo tendría ma dera. Como vimos, esos sacrificios son los que, en su conjunto, forman el costo de las sillas. Uno de esos esfuerzos le indica que ha consumido en el proceso de fabri
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cación 10 metros de madera por cada silla producida, por lo que ha utilizado un to tal de 1.000 metros de madera. También la empresa considera como sacrificio nece sario para el proceso productivo la utilización de la energía eléctrica que hizo que las máquinas pudieran operar. Este criterio es correcto, y,-por lo tanto, ese esfuerzo tam bién es parte del costo de la silla; suponiendo que la factura de electricidad mostrara un consumo de 6.000 kw, deberíamos decir que se utilizaron 60 kw por cada silla fabricada (si únicamente se empleó la energía para fabricar las sillas). Ahora, ¿qué sucedería si esta empresa, además de fabricar sillas, produjera mesas? Es evidente que podríamos asignar perfectamente el consumo de la madera a cada una de las sillas, porque conocemos con exactitud cuánto necesita cada pro ducto. Pero al saber que consumimos 6.000 kw, no podremos identificar cuánto pre cisaron cada silla y cada mesa. Si bien se trata de un elemento necesario para la pro ducción, no podemos identificarlo claramente con cada unidad producida. Algo simi lar ocurre con el alquiler de la planta en la cual se producen los bienes dcscriptos. Dentro de esta clasificación, encontramos conceptos que son identificables con el producto, y otros que no lo son, a pesar de que se necesitan para la producción y, por lo tanto, forman parte de su costo. Los elementos que se encuentran en el primer caso se denominan “costos directos”, debido a que su identificación se realiza en forrna directa con el producto. Los segundos se llaman “costos indirectos”, ya que debe buscarse algún criterio que permita atribuirlos a cada artículo. Esto se logra a través de proporciones, de porcentajes o de una “cuota de distribución de costos in directos”, según la denominación que se maneja comúnmente. Esta cuota de distribución puede determinarse en función de cualquier parámetro que el ente crea"lógico o conveniente, debido a que está asignación será la base de determinadas decisiones que se tomen. En general, lo que hacen las empresas es dis tribuir los costos indirectos enúe los distintos departamentos productivos, y luego ve rifican qué artículos han pasado por ese departamento y cuánto se ha consumido en el mismo (en tiempo, en desgaste de máquinas, etc.). Obtenidas esas proporciones, las empresas arriban al porcentaje final para cada producto, que es la cuota de dis tribución final. Aclaremos, por otra parte, que el importe total de los costos directos o indirec tos es único, y solamente debería diferir el importe asignable a cada artículo, debido a que las cuotas de distribución son distintas. Complementemos el ejemplo de las sillas y las mesas con algunos elementos numéricos: supongamos que se han fabricado 100 sillas y 150 mesas. Cada silla con sume 10 metros de madera, y cada mesa, 20 metros. El metro de madera cuesta $ 5. Por otra parte, se han pagado $ 1.000 de alquiler por la planta y S 200 por el sueldo del encargado de ensamblar los artículos (el obrero puede ensamblar hasta 250 uni dades). Dejemos de lado en el ejemplo otros elementos que son necesarios para la fabricación, pero que suponemos que no se emplearon. Se ha determinado que las
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sillas deben permanecer 5 horas cada una en la planta, y las mesas, 7 horas; el em pleado consume el 80 % de su tiempo fabricando sillas, y el 20 % haciendo mesas, debido a que le resulta más simple ensamblar las mesas que las sillas. En función de estos datos, podemos armar el siguiente cuadro:
Cantidad Madera Alquileres Sueldos
150
Mesas •
Sillas 100
15.000
(150 x5 x20)
5.000
(100x5x 10)
677
[1.000+(150x 7+100 x5)|x (150x7)
323
[1.000+(150X7+ 100X5)1X (100X5)
40
200 X 20 %
160
200 X 80 %
Sobre la base de lo dicho anteriormente, y mediante el análisis del cuadro, po demos concluir que la cuota de distribución sólo ha asignado los costos de una for ma lógica, pero no podemos tener certeza de la exactitud del costo unitario: cualquier parámetro de distribución pretende ser razonable, y no exacto. Sin embargo, el cos to total debe coincidir, cualquiera sea el esquema de distribución por el que se haya optado.
b) C la sific a c ió n de lo s c o s to s en fu n ció n de su variabilidad r e s p e c to de la p ro d u cció n Algunos costos permanecen constantes a pesar de que se produzcan variacio nes en las cantidades elaboradas en la empresa: otros, por el contrario, varían en forma directamentejiropófciqnal^ajos cambios en los niveles de producción. Un tercer grupo permanece constante, pero sólo hasta determinado nivel de producción. Superado ese nivel, varían, manteniendo su constancia hasta que se produce otro salto en las can tidades fabricadas. En el ejemplo que utilizamos hasta el momento, al fabricar 100 sillas y nece sitarse 10 metros de madera para cada una, se requieren 1.000 metros de madera para la producción total. Evidentemente, si se produjeron 200 sillas, la necesidad de la materia prima estaría dada en 2.000 metros: el esfuerzo necesario para la producción ha aumentado en función de la misma en forma proporcional. El alquiler, en cambio, se mantuvo constante, porque en el mismo galpón pueden producirse las 200 unida des. El sueldo del empleado también se mantuvo, pero si la producción aumentaba a 300 unidades, se hubiese hecho necesaria otra persona (recordemos que el empleado podía ensamblar hasta 250 unidades).
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El primer tipo de costos se denomina “costos; variables”; el segundo, “costos fijos”, y el tercero, “costos semifijos” (o “semivariables”), ya que se modifican so lamente al excederse determinados niveles de producción, y se mantienen constan tes dentro de ese nivel. La expresión gráfica de estos costos es la siguiente; C O S T O S V A R IA B L E S T O T A L E S
. N iv e l d e p ro d u c c ió n C O S T O S F IJ O S T O T A L E S
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96 C O S T O S S E M IF IJ O S
N iv e l de p ro d u c c ió n El comportamiento de estos costos cuando pretendemos calcular los unitarios es exactamente inverso; los costos variables se hacen constantes (siempre vamos a ne cesitar la misma cantidad de madera para hacer una silla), los costos fijos se hacen decrecientes (al tener el mismo alquiler para producir 100 sillas que para hacer 200, se requiere menor cantidad de pesos por unidad en el segundo caso que en el prime ro) y los costos semifijos son decrecientes hasta cierto nivel de actividad, y, poste riormente, aumentan, para volver a reducirse dentro del mismo nivel de producción. Los costos fijos (y también los semifijos), en general, sufren la misma dificul tad que habíamos analizado para los costos indirectos: deben ser asignados a los ar tículos producidos, en función de una cuota. Eso hace que, comúnmente, se asocien los costos fijos con los indirectos, y los variables con los directos. Se trata de un error; ambas clasificaciones son independientes entre sí. El hecho de que un costo sea identificable directamente con el producto no implica que su importe se modifique en función de la producción; de la misma forma, si un costo varía en función del nivel de actividad, no implica que sea directo. Un ejemplo de esto es el consumo de ener gía eléctrica que hace funcionar a las maquinarias, el cual aumenta si se incrementa la producción, pero difícilmente esto puede ser identificado de modo directo con cada artículo producido.
c) C la sifíca ció n fu n cio n a l de lo s c o s to s sobre la b a se de la s a ctiv id a d es a la s que s e d estin a n Dijimos que los costos son todos aquellos sacrificios necesarios para obtener un ingreso, ya sea pasado, presente o futuro, aunque hasta ahora hemos hablado casi pura y exclusivamente del costo de los bienes que se utilizan para la actividad del ente.
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Sin embargo, existen otros elementos, además del sacrificio de entregar un bien, que pueden ser imprescindibles para la obtención de un ingreso, ya sea'qüe podamos identificar puntualmente el esfuerzo con el ingreso o que asumamos una concordan cia global entre unos y otros. En este esquema, podemos clasificar los costos en cuatro clases: de producción, de comercialización (o de distribución), de adm inistración y de financiación. Los costos de producción son aquellos que resultan necesarios en el proceso de transformación de los artículos fabricados, desde que las materias primas son incor poradas en el ente hasta que el bien se termina. En el ejemplo de la fábrica de sillas, el sueldo abonado al obrero es un costo de este tipo. Los costos de comercialización son los que se incurren con el objeto de distri buir eLproducto; por lo tanto, comprenden los que se incurren desde el momento en que éste está en condiciones de ser vendido hasta que es entregado a quienes lo han adquirido. Si la empresa que fabrica las sillas hubiese hecho publicidad con la fina lidad de atraer más compradores, esto sería un costo inherente a la distribución; de la misma forma, si el flete hasta el lugar físico en el que se encuentra el comprador tuviese que ser pagado por el vendedor, también se incluirá en los costos de este tipo. Los costos de administración incluyen los sacrificios incurridos para la reali zación de las actividades generales de la empresa (sin considerar compras, produc ción, comercialización ni financiación), es decir, todo aquello que se relaciona con la dirección^ el planeamiento, el control y la gestión generales del ente. Los costos financieros son aquéllos originados en la obtención de fondos de parte de personas ajenas al ente, para que éste pueda operar. Se encuentran dentro de este rubro-los intereses que se deben pagar por préstamos otorgados por un banco o por otra empresa. Desde un punto de visTáTonceptual, ya que tanto el pasivo (las deudas con los terceros) como el patrimonio neto (las deudas con los propietarios) financian a los activos, también se encuentra en este concepto el interés que deberían cobrar los propietarios del ente (aunque, en general, no lo hacen), lo que llamaremos “interés del capital propio”. Hasta aquí hemos planteado sólo tres de las posibles y variadas clasificaciones de costos, con el objetivo de asociar estos conceptos con las herramientas que utili zaremos para tomar decisiones en relación con los mismos, y a las que, posteriormen te, analizaremos. Recordemos que en el punto anterior definimos los estados contables como los informes que incluyen información contable para los terceros. Estos estados también consideran información relativa a los costos. Sin embargo, ésta se incluye con un formato y tiene en cuenta parámetros especificados en las normas. Estas reglas, si bien son útiles para tomar decisiones, son insuficientes para cubrir las necesidades de in
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formación de los usuarios intemos; a ello se debe la utilización de herramientas adicio nales, que se basan en distintos parámetros de aplicación.
5 ,3 ,4 . LOS METODOS DE COSTEO Como uno de los objetivos de la contabilidad es el correcto apareamiento de los ingresos con los costos que los originan, debería ocurrir que, automáticamente, al ge nerarse el ingreso, todos los sacrificios que se produjeron en esa obtención sean com putados para poder determinar el resultado final de esa operación. Como dijimos, si el ingreso ya se produjo, el costo se encontrará en_el_estado de resultados, restánd_ose del ingreso como sacrificio necesario para elaborarlo; en cambio, si el ingreso aún no se produjo, el sacrificio está relacionado con un ingreso futuro y, por lo tanto, aún es un activo. Por consiguiente, existe un proceso temporal, en el cual ese activo se convertirá en un gasto, puesto que llamamos “gasto” a todo sacrificio que ya ha su cedido, relacionado con un ingreso. .... Los métodos de costeo tienen por objeto determinar el valor del costo que, al no haber producido aún ingresos, se encuentra en'eFáctivo: por consiguiente, el im porte que se convertirá en gasto en el momento de producirse.eljngreso. El método de costeo por absorción indica que el costo de un bien incluye to dos los sacrificios relacionados con la producción del mismo y, basándose en la cla sificación que describimos en el pto. 5,3,3,b), pauta que tanto los costos variables como-losJjJos son indispensables para la fabricación del bien. Siguiendo este crite rio, si fueron necesafVos"S'hOOO en madera y $ 200 en sueldos para producir las si llas, el costo de estas últimas será de S 1.200, que se encontrarán en el activo, si las sillas no se vendieron, o en el estado de resultados, como gasto, si ya fueron vendi das. El nombre de “costeo por absorción” surge porque por este método se absor ben en el costo del bien tanto los costos fijos como los variables. El método de costeo variable o directo también utiliza la clasificación de la variabilidad del costo, en función del nivel de actividad, indicando que solamente los costos variables j on los que hacen a la producción en sí, ya que si las'íantidades producidas fueran cero, igualmente se generan'an costos fijos (el alquiler se debe pagar aunque no haya producción). En consecuencia, en este esquema, sólo los costos va riables conformarán el costo del bien; estarán en el activo en la medida en que él bien no se haya vendido, y'eiTérestado de resultados, si ya fueron vendidos. Los costos fijos “siempre irán aLestado-de.resultados en el momento de producirse, porque no se consideran.como parte del costo del bieaT~ " Ilustremos lo antedicho con un ejemplo: supongamos que se fabricaron 100 sillas; los costos fijos son de $ 200, y los variables, de $ 10 por cada silla. Al termi
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99
nar el ejercicio, se habían vendido 40 sillas a $ 20 cada una, y 60 permanecían en el depósito de la empresa. La situación patrimonial informará lo siguiente:
Costeo por absorción
Costeo variable
720
600
Productos terminados
De esta situación, $ 720 surgen de los S 1.200 de costos totales, divididos por las cantidades producidas (100), multiplicados por la cantidad aún no vendida (60), y $ 600, de los S 1.000 de costos variables en la misma proporción. La información acerca de los resultados será la siguiente;
Costeo por absorción Ventas Costo de los productos vendidos Subtotal Costos lijos Resultado (ganancia)
.
800 480 ‘ 320 0 320
Costeo directo 800 400 400 200 200
En este caso, el costo de los productos-vendidos surge por considerar S 1.200 y $ 1.000 en cada tipo de costeo como costo de bienes, en la proporción de lo vendi do. En el renglón de los costos fijos, el costeo por absorción computa el importe cero, debido a que los costos fijos se encuentran incluidos en el costo de los productos vendidos y en los productos terminados de la situación patrimonial. El costeo direc. to o variable, al no computarlos en el costo de los bienes, los considera totalmente en el renglón de los costos fijos del estado de resultados. No debe caerse en el error de creer que el costeo directo lleva ese nombre por que toma solamente los costos directos para valorizar los productos. La similitud de denominaciones surge de un convencionalismo, ya que el método incorpora los cos tos variables en el valor del bien.
5 ,3 ,5 . HERRAMIENTAS PARA TOMAR DECISIONES REFERIDAS A LOS COSTOS Las herramientas más comunes que se utilizan para tomar decisiones relacio nadas con los costos son las siguientes;
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100 a)
utilización del costeo variable o directo, y cálculo de contribuciones mar ginales;
b)
análisis del punto de equilibrio;
c)
análisis de la relación costo-volumen-utilidad (CVU);
d)
utilización de estándares.
Ya hemos visto cómo funciona el costeo directo. Dentro de este método, se lla ma “contribución m arginal” a la diferencia que existe entre el precio de..-Venla-y el costo délos productos vendidos, medidos en función de los costos variables. En nues tro ejemplo, la contribución marginal es de S 400, definida en el renglón del subto tal. El significado de la misma, como todo concepto marginal, es la.cantidad-de pe sos que se tendrJ_pp.LiLender_una unidad adicional. De esta forma, si se produjeron $ 400 por vender 40 unidades, vender una más aumentará los beneficios en S 10. Cuando existen distintas clases de productos, el empleo de Ja itontribución marginal es útil para determinar si un cierto artículo es ren tó le ojio. En efecto, si su contribución marginal es positiva, eso significa qüé”los ingresos por.ventas supe ran a lo£ costos que varían en función de la producción de ese bien (los costos va riables); por consiguiente, este último resulta rentable. Por el contrario, si la contri bución marginal es negativa, el producto no es conveniente. Si se fabrican y venden 100 sillas y 150 mesas, los costos variables de las si llas son de S 10 por unidad, y los de las mesas, de S 20 por unidad; el precio de ven-, ta es de S 20 y de S 25, respectivamente, y los costos fijos totales son de S 1.600. Veamos qué ocurre;
Ventas' Costos variables Contribución marginal Costos fijos (50 %: mesas; 50 %: sillas) Resultado final
Sillas
Mesas
2.000 1.000 1.000 800 200
3.750 3.000 750 800 (50)
La empresa está obteniendo una ganancia neta total de $ 150 ($ 200 de benefi cio por las sillas menos S 50 de pérdida por las mesas). Si no observáramos las con tribuciones marginales, podríamos decir que las mesas no son rentables y, por lo tanto, dejar de fabricarlas. Sin embargo, si ello ocurriera, los S 800 de costos fijos que se les imputan á las mesas deberían sumarse a las sillas, ya que los costos fijos no de penden de la cantidad ni de los bienes fabricados, y, por lo tanto, la empresa tendría una pérdida final de S 600 (S 1.000 de contribución marginal de las sillas menos S 1.600 de costos fijos totales).
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101
Cabe aclarar que la distribución de costos fijos en mitades a cada producto no responde a ningún parámetro que se haya mencionado, sino que se busca simplificar el ejemplo. El punto de equilibrio indica la situación enJa.cuaLla.em presa no gana ni pierde. ’sino que-su^ventas igualan sus costos totales (fijos y variables). D e ísta forma, el análisis del punto de~equiliKffo pretende averrguar las cantidades y los precios de venta que se necesitáñ~para~que~la''elhprésálguale'esas ventas con los costos. A simple vista, esa consideración se consigue teniendo en cuenta la siguiente fórmula: Ventas = costos fijos + costos variables
Si decimos que la contribución marginal es la diferencia entre las ventas y los costos variables, llegamos a que, en el punto de equilibrio: Contribución marginal = costos fijos
Asimismo, como la contribución marginal depende de los costos variables, y éstos, al ser proporcionales, son un porcentaje del precio de venta, podemos decir lo siguiente: Ventas x porcentaje de contribución marginal = costos fijos
y Ventas = costos fijos + porcentaje de contribución m arginal
Si seguimos con el ejemplo de las sillas, teniendo en cuenta que se dejaron de fabricar las mesas, pedemos decir que si el precio de venta es de S 20 y los costos variables suman $ 10, la contribución marginal es del 50 % del precio de venta. Los costos fijos son de $ 1.600. Aplicando la última fórmula despejada, podemos decir que las ventas en el punto de equilibrio deberían ser de S 3.200 (S 1.600 -f- 50 %), es decir, podrían venderse 160 unidades, con lo que se daría la siguiente situación:
Sillas Ventas Costos variables Contribución marginal Costos fijos Resultado final
3.200 1.600 1.600 1.600 0
102
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Por lo que muestra este informe, la empresa, al vender 200 unidades, se encuen tra en el punto de equilibrio. El análisis del costo-volumen-utilidad es una herramienta que se desprende del punto de equilibrio, ya que utiliza eLmismq^squema. La diferencia que existe entre ambos es q ^ ^ d CVU_no pretende llegar a un resultado de cero, sino que^inodifica alguna de las variables para analiza^óm o iricide'ese cambio en el resto dejasjnismas. ' La utilización de estándares busca analizar si la empresa está realizando sus actividades como debenan hacerse, según un criterio, o si existe alguna situación que lo impide. El estándar, entonces, es la representación de los costos esperadóirposteriormente, habrá que compararlos con los.que han ocurrido en_la realidad, determi nar sus desvíos y, por sobre todas las cosas, analizarlos. De esta forma, siguiendo el ejemplo, la estimación dirá que cada silla debe consumir 10 metros de madera, y ése será el costo estándar. Si, luego de producir, el consumo fue de 11 metros por cada silla, deberá analizarse la causa por la cual se utilizó un metro más respecto de lo esperado. Por supuesto, el hecho de que se haya consumido un metro por sobre lo esperado no implica suponer que la gestión ha sido ineficiente. Esto hace fundamental el análisis de los desvíos para determinar cuál ha sido su causa. . .. ■
5 ,4 . INFORMACION PROYECTADA Así como el sistema de información contable proporciona una serie de infor mes denominados “estados contables”, es posible inferir estados contables proyec tados de la conjunción de los diversos presupuestos parciales. ' Estos reflejan la situación patrimonial, y la evolución económica y financiera atribuibie al período presupuestario. Su formato y su contenido son similares a los de los estados contables históri cos, excepto porque los datos incorporados corresponden a estimaciones y prediccio nes, en lugar de surgir de hechos ocurridos. Los requisitos establecidos con respecto a las cualidades de la información contable son también, en general, aplicables a la preparación y a la emisión de infor mación proyectada. Por lo tanto, los estados contables proyectados pueden ser utilizados en simi lares condiciones a las de los históricos, teniendo en cuenta la mayor falta de segu ridad de su contenido, derivada del mayor número de contingencias.
CAP. 5 - INFORMACION CONTABLE DE GESTION
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5 ,4 ,1 . USUARIOS DE LA INFORMACION PROYECTADA Tanto los directivos de! ente como los propietarios y los terceros no propieta rios se interesan en el análisis de información referida a los períodos siguientes. Ello es así por cuanto necesitan tomar decisiones con respecto a las futuras acciones y deben conocer cuál será el probable escenario en el cual éstas se desctrrollarán. El análisis y la interpretación de los datos que surgen de los estados contables proyectados constituyen un elemento de primordial importancia en el proceso de toma de decisiones. A través de ellos, es factible establecer el grado de posibilidades que tiene la empresa de obtener, en tiempo y forma, los resultados económicos enunciados en sus políticas. La traducción a un lenguaje contable de los conceptos de desarrollo económi co y de gestión financiera, manifestados por el ente, permite utilizar las técnicas de que dispone la contabilidad, facilitando la tarea y brindando la oportunidad de trabajar con criterios homogéneos entre diversos entes. . . . .
S E C U E N C IA D E T R A B A J O P A R A LA O B T E N C IO N D E LO S ESTADO S CONTABLES PRO YECTADO S
Estados c ontables históricos
Presupuesto financiero Presupuesto económ ico Estados contables proyectados-
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TEORIA CONTABLE
La influencia del sistema de información contable en el ciclo de planeamiento y presupuestación de las organizaciones.
Unidad ill €1 p ro c e s o c o n ta b le [/ lo e s tru c tu ro p a tr im o n ia l ele re s u lta d o s
C apítulo 6 . M o d e lo s contables. Copítulo 7 . Lo unidad d e m e d id a . Capítulo 8 . €1 cap ital a m an tener. Copítulo 9 . Los criterios d e valuación. C apítulo 1 0. Los m odelos contobles y su á m b ito d e oplico ción.
Capítulo 6
M o delos contables
6 ,1 . CONCEPTOS BASICOS El Diccionario de la Real Academia define a l'os modelos como “la represen tación en pequeño de alguna cosa”. En otra acepción, indica que modelo es el “es quema teórico, generalmente en forma matemática, de un sistema o de una realidad compleja (por ejemplo, la evolución económica de un país), que se elabora para fa cilitar su comprensión y el estudio de su comportamiento” ('). . De lo expresado se desprende que un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder explicar su comportamiento o su evolución. Diversas disci plinas, como la economía y la administración, recurren con frecuencia a ellos. , Los estados contables, como se ha expresado en la unidad II, tratan de expli car la situación patrimonial, financiera y económica de los entes que los emiten, así como su evolución a lo largo del-tiempo. Por lo tanto, el conjunto de criterios utili zados para confeccionar tales estados constituye un “modelo contable”. A esta altura, resulta importante introducir una aclaración de trascendencia. Quienes se están iniciando en el estudio de la disciplina contable suelen pensar que ésta constituye algo exacto, indiscutible, y que sólo hay una única cifra correcta co rrespondiente a cada una de las partidas que integran el patrimonio.
(1) Real Academia Española, Diccionario de ¡a Lengua Española, vigesimoprimera edición. 1994.
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Nada más alejado de la realidad. No existe, por ahora, un único conjunto de criterios irrefutable y unánimemente aceptado para elaborar los estados contables. Por el contrario, se sostienen distintas posturas tanto con respecto a temas esenciales como en relación con cuestiones específicas. Esto determina que existan diferentes mode los contables y que, en consecuencia, el patrimonio de un ente y sus resultados pue dan expresarse con distintas cifras, según el modelo que se adopte. En los puntos siguientes explicaremos los factores que determinan la existen cia de distintos modelos contables y analizaremos los argumentos en favor y en contra de cada una de las posturas.
6 ,2 . PARAMETROS QUE INTERVIENEN EN LA DETERMINACION DE LOS DIFERENTES MODELOS CONTABLES Ya hemos dicho que hay algunos temas contables esenciales respecto de los cua les no existe aún consenso. La postura que se adopte respecto de cada uno de ellos genera parámetros o criterios que determinan diferentes modelos contables. Estos temas son:
a) La unid ad de m edida El patrimonio de un ente suele estar compuesto por una cantidad de bienes di ferentes. Los mismos deben ser reducidos a un común denominador. Para ello se utiliza la moneda, suponiéndose que la misma constituye, a lo lar go del tiempo, un patrón estable de valor. La realidad demuestra que este supuesto rara vez se da, por lo menos en períodos prolongados. A lo largo del tiempo, en casi todos los países hay inflación o, más raramente, deflación. Es decir que la moneda pierde o gana valor. Cuando esto ocurre, o sea, cuando se produce inflación o defla ción, contablemente hay dos posiciones extremas posibles: 1.
No tomar en cuenta la existencia de los cambios en el poder adquisitivo del dinero y emitir los estados contables como si los mismos no existieran.
2.
Ajustar o corregir íntegramente los estados contables, a fin de tomar en con sideración los efectos de las modificaciones en el poder adquisitivo del di nero. Las cuestiones referidas a la unidad de medida serán desarrolladas en el cap. 7.
CAP. 6 - MODELOS CONTABLES
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b) El ca p ita l a m a n ten er Se trata de un tema que guarda íntima relación con el concepto de ganancia. Al respecto existen dos posturas arquetípicas; 1. Mantenimiento del capital financiero. 2. Mantenimiento del capital físico u operativo. Ambas concepciones serán desarrolladas en el cap. 8 de la presente obra.
c) El c r ite r io de v a lu a ció n ap lica b le al p a tr im o n io al c ie r r e d e ca d a ejerc ic io Los criterios extremos serían: 1. Utilizar los valores originales de incorporación en el patrimonio, o sea, va lores históricos. 2. Aplicar valores del presente, habitualmente llamados valores corrientes. Ambas alternativas se relacionan con el valor límite de los activos. Existe consenso en que los activos no deben sobrevaluarse en el balance de cierre de ejercicio y que, por lo tanto, debe asignárseles un valor límite o tope. Pero respecto de este tope existen básicamente dos posturas; 1. Fijarlo en el valor de mercado que, en primera instancia, sería el costo de reposición de los activos. 2. Establecerlo en el valor recuperable de los activos. Estos temas serán desarrollados en el cap. 9 de este libro. Lo señalado hasta aquí no implica desconocer, en modo alguno, la existencia de otros aspectos referidos a la valuación del patrimonio y a la determinación de los resultados, respecto de los cuales existen también posturas contrapuestas y que, por ende, podrían derivar en diferentes modelos contables. En tal sentido, pueden men cionarse el reconocimiento del interés del capital propio, la posible activación de gastos financieros o el tratamiento de las contingencias positivas.
6 ,3 . DIFERENCIAS ENTRE M ODELOS Y PRACTICAS CONTABLES ■ En contabilidad, como en otras disciplinas, los modelos cumplen una finalidad muy importante: contribuyen al estudio del marco teórico para poder ir profundizán
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TEORIA CONTABLE
dolo y mejorándolo, a fin de obtener una descripción y explicación cada vez más completa de la realidad. En el parágrafo 6,2 se han enumerado tres parámetros. Los dos primeros presen tan dos opciones, en tanto que el tercero presenta cuatro posibles alternativas. Esto per mitiría formar 16 combinaciones distintas (2 x 2 x 4). Pero no todas ellas presentan el mismo interés teórico. Por ejemplo, como se explicará más adelante, el uso del crite rio del capital físico u operativo no es compatible con la valuación a costos históricos. Debemos hacer referencia, además, a otro aspecto que estimamos importante:
No hay ningún modelo que suela aplicarse a ultranza, al 100 %, en las prácticas contables de los diferentes países.
Lo habitual es que en la realidad se sigan, predominantemente, los lincamien tos de algún modelo, pero no que se lo respete en su totalidad. Así, por ejemplo, en la Argentina, las normas contables profesionales postulan como parámetro para el modelo contable aplicable la utilización de valores corrien tes O . Pero no todos los activos se valúan a valor corriente, pues algunos intangibles, así como ciertas participaciones en empresas que no cotizan en bolsa, se valúan a su costo original. Otro rubro importante del activo —los bienes de uso— también pue de valuarse al costo, en su caso, neto de amortizaciones acumuladas. De la misma manera, en los Estados Unidos se adopta como criterio general de valuación la aplicación de costos históricos. Sin embargo, las normas contables de ese país permiten, en ciertos casos, que las tenencias de moneda extranjera y de ciertos títulos públicos sean valuadas a su cotización de cierre de ejercicio, o sea, a valores corrientes. Por lo tanto, no debe pensarse que los modelos “son ley” y que deben ser es trictamente respetados. Como señaláramos al comenzar este punto, son intentos de representar la realidad, aproximaciones a la misma. Las prácticas contables de cada país suelen seguir, predominantemente, los lineamientos de algún modelo. Pero lo excepcional es que lo cumplan al pie de la letra.
(2) Resolución Técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Eco nómicas. segunda pane. pto. A.2.4.
Capítulo 7
Lq unidad de m e d id a
7 ,1 . INTRODUCCION El patrimonio de un ente puede estar formado por una cantidad de bienes dife rentes. A simple título de ejemplo podemos citar: — Variedad de mercaden'as de distinto tipo, tamaño, modelo y marca. — Escritorios de distintas medidas y construidos con diferentes materiales: madera, metal, con revestimiento en laminado plástico, etcétera. — Diversidad de sillas y sillones de diferentes tipos. — Teléfonos. — Computadoras de diferentes características. — Calculadoras. — Estanterías de variada dimensión, metálicas o de madera. — Maquinarias, calderas, cañerías de vapor, gas y aire comprimido. — Camiones, camionetas y automóviles. — Cheques, pagarés, títulos públicos. — Edifícios. terrenos, campos. — Patentes de invención. — Etcétera.
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TEORIA CONTABLE
El balance general presenta el patrimonio mediante un recurso que perm ite reducir los múltiples elementos heterogéneos que lo com ponen a una expresión que posibilita agruparlos y compararlos fá cilm ente. Este recurso consiste en elegir una moneda d e ^ u e n ta y valorizar los diversos elementos patrimoniales, asignándole un pre cio a cada unidad. G eneralm ente, se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el ente.
Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay pro blema alguno en tomarla como unidad de medida. Pero lo habitual es que esto no ocurra. A medida que transcurre el tiempo cambia el poder de compra del dinero, y ia tendencia virtualmente universal es la pérdida del poder adquisitivo del mismo. A los jóvenes que llegan en estos momentos a la universidad podría resultarles extraño que nos ocupemos del tema de la unidad de medida, pues en los últimos años nuestra moneda ha mostrado una creciente tendencia a la estabilidad. Pero esto no fue así en las décadas precedentes, en las que era frecuente que la inflación mensual fuera de dos dígitos, es decir, superior al 10 %; incluso en algu nas oportunidades superó el 100 % mensual. También algunos países de la región soportaron o sufren, en la actualidad, elevadas tasas de inflación.
7 ,2 . INFLACION Y DEFLACION 7 ,2 ,1 . CONCEPTO Y FORMA DE CUANTIFICARLAS Se conoce con el nombre de inflación a la pérdida persistente de poder adquisi tivo de la moneda. Esto significa que el dinero, en vez de ser un patrón estable de valor y mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo va disminuyendo ('). Si la moneda pierde poder de compra, hará falta cada vez más cantidad de di nero para adquirir las mismas cosas. Es decir que cuando hay inflación, los precios aumentan.
(I) Hemos expuesto aquí el concepto de inflación imperante en la bibliografía contable. Cabe se ñalar que algunos economistas consideran que la inflación es el aumento o exceso de la cantidad de dine ro circulante en relación con su cobertura.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
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Pero debemos señalar que no todos los precios van a subir en la misma propor ción. Por diversos motivos, el precio de algunos bienes puede aumentar más que el de otros.
Por lo tanto, si la inflación es la pérdida de poder adquisitivo del dinero, en general, la forma de medirla será computando el a u m e n to p ro m e d io de los precios de los distintos bienes y servicios que se transan en la economía.
Es decir que cuando afirmamos que la inflación de un período ha sido, por ejemplo, del 4 %, no estamos queriendo significar que el precio de todos y cada uno de los bienes se ha incrementado en un 4 %. Algunos habrán subido el 8 %, otros el 6 %, otros el 4 %, otros el 3 % o el 2 %, incluso puede haber algunos que no ha yan subido o hayan disminuido. El 4 % será el promedio de todos los cambios de pre cios, que no necesariamente va a coincidir con el deterioro del poder de compra de cada persona o empresa en particular. La deflación es la inversa de la inflación, o sea, el aumento persistente del po der de compra del dinero o, lo que es lo mismo, la disminución de los precios (-). Hasta 1992 no se nos hubiera ocurrido a los argentinos pensar en la deflación, pues los precios trepaban con notoria rapidez. Pero, como antes señaláramos, en los últi mos años hubo una creciente tendencia a la estabilidad, a un punto tal que durante 1996 en seis de los doce meses los precios mayoristas disminuyeron en relación con el mes anterior. Similares oscilaciones se han producido durante los primeros nueve meses de 1997; 3 alzas, 5 bajas y un mes sin cambio.
7 ,2 ,2 . INDICES DE PRECIOS. CARACTERISTICAS
P ara calcular la variación promedio, deben elaborarse núm eros ín dice del nivel de precios, los que, idealmente, tendrían que tom ar en consideración a to d o s los bienes y servicios que se transan en la econom ía, ponderando, adem ás, su p a rtic ip a c ió n re la tiv a .
(2) Para algunos economistas la deflación es la disminución de la cantidad de dinero circulante.
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En la realidad, por las dificultades prácticas, no se computan los precios de todos los bienes y servicios, sino los de una canasta lo más amplia posible, a efectos de que sea suficientemente representativa de aquel universo total. En lo que se refiere a la participación relativa de cada bien, hay que tomarla en cuenta porque no tiene el mismo impacto en el bolsillo del público consumidor de nuestro país un aumento del 10 % en el precio de la carne vacuna que el incremento del 10 % en los langostinos, ya que aquélla integra nuestra alimentación mucho más frecuentemente que estos últimos. En forma análoga, para el conjunto de las empresas argentinas, no tiene la mis ma incidencia el 5 % de incremento en el precio de la energía eléctrica que el aumento de un 5 % en el plutonio. En otro orden de ideas, los precios pueden cambiar continuamente. Pero sería imposible calcular un índice del nivel general de precios instantáneo, por lo que se lo compila periódicamente (en nuestro país, en forma mensual). Hay, asimismo, diferentes mercados con distintos precios. Una primera distin ción que puede efectuarse es entre los precios al por menor, es decir, los que debe pagar el público consumidor, y los precios al por mayor, en grandes cantidades. Pero, además, según las zonas geográficas, las marcas y otros factores, pueden existir di ferentes precios al por mayor y al por menor para productos iguales o similares. Todo lo dicho está poniendo de manifiesto las dificultades existentes para ela borar estos índices del nivel general de precios, por lo que los que se encuentran dis ponibles constituyen aproximaciones aceptables a la realidad del cambio del nivel general de precios, pero no su exacta expresión.
Un número índice, para que su utilización resulte apropiada a efec tos contables, debe reunir, como mínimo, los siguientes requisitos: — Com prender una muestra lo más amplia y representativa posible de bienes y servicios, de forma tal de atenuar, en cuanto sea factible, las fluctuaciones de precios atribuibles a razones esta cionales, a distintas zonas geográficas o a cambios en los hábi tos de los consumidores. — Referirse a períodos breves, por ejemplo, mensuales. — S er de pronta y regular difusión. Si el índice es mensual, debe ría estar disponible los primeros días dei mes siguiente a aquel al cual se refiere. — S er confeccionado por un organismo que m erezca consenso en cuanto a su seriedad y confiabilidad.
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7 ,2 ,3 . INDICES DISPONIBLES EN NUESTRO PAIS En la Argentina existen dos grupos de índices, ambos elaborados por el INDEC, Instituto Nacional de Estadística y Censos, que satisfacen las características señala das: — El Indice de Precios al Consumidor, también conocido como de costo de vida. — El Sistema de Indices de Precios Mayoristas. Los más apropiados a efectos contables parecen ser los precios al por mayor, por ser éste el mercado donde predominantemente se desenvuelven las empresas. Hasta diciembre de 1995 el INDEC publicaba un índice de precios al por ma yor base 1981 = 100. A partir de enero de 1996 esta serie fue reemplazada por el Sistema de Indices de Precios Mayoristas, base 1993 = 100, que está integrado por tres indicadores: 1.
Indice de Precios Internos al por Mayor.
2.
Indice de Precios Internos Básicos al por Mayor.
3.
Indice de Precios Básicos del Productor.
' ' !
I Según el INDEC, el IPIM (Indice de Precios Internos al por Mayor), “por su cobertura, es el que más se asemeja al anterior Indice de Precios al por Mayor, base 1981 = 100". El IPIM mide la evolución promedio de los precios a los que el productor lo cal o el importador directo venden sus productos en el mercado doméstico. Se inclu ye el impuesto al valor agregado y los impuestos internos y a los combustibles. De este índice se publican su nivel general e indicadores específicos para dis tintos sectores y tipos de bienes. Por ejemplo, productos nacionales e importados; los productos nacionales se desagregan en primarios y manufacturados; estos últimos se clasifican según el sector, tales como alimentos y bebidas, tabaco, productos texti les, productos químicos, productos del caucho y plástico, etcétera.
A efectos del ajuste por inflación de los estados contables, lo más apropiado es tomar el nivel general del IPIM , pues lo que interesa corregir es el poder de compra general deLdinero y no el efecto del cambio de precios de un bien específico.
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El Sistema de Indices de Precios Mayoristas, base 1993 = 100, cuenta con 1.400 empresas productoras y/o importadoras en todo el país, que suministran 2.800 pre cios que integran la base de cálculo de los indicadores, lo que triplica la cantidad de cotizaciones que intervenían en el cálculo del índice anterior.
7 ,2 ,4 . LOS INDICES SE REFIEREN A PERIODOS Y NO A UN DIA DADO
Un aspecto que debe destacarse consiste en que el índice no re presenta el nivel de precios e xisten te el últim o día del m es, sino que describe el nivel de precios vigente a lo largo del mes durante el cual se fue haciendo la recopilación.
Esto es así porque, por la mecánica de trabajo del INDEC; — Los precios relevados son, en general, los vigentes al decimoquinto día há bil del mes o al primer día hábil siguiente, si aquél fuera feriado. — En el caso de productos agropecuarios y pesqueros, en cambio, los precios se recogen en forma diaria y, a partir de ellos, se calculan promedios men suales. , ' — Para el petróleo se relevan precios tres veces por mes. — En relación con el azúcar se recopilan precios promedio de los primeros 15 días de cada mes. — Por último, en el caso de algunos productos petroquímicos, se consideran precios promedio del mes.
En consecuencia, el IPIM de enero, por ejemplo, describirá el nivel de precios vigente a lo largo de ese mes y no el nivel de precios c o rre sp o n d ien te al 31 de enero.
De la misma manera, cuando se dice que en diciembre la inflación fue del 0,5 %, ese aumento no es el producido enü'e el 30 de noviembre y el 31 de diciembre, sino el que experimentaron los precios encuestados a lo largo de diciembre con respecto a los recopilados durante noviembre.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
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7 ,2 ,5 . FORMA DE CALCULAR LOS CAMBIOS EN EL NIVEL DE PRECIOS Supóngase que en un cieno país y en un período dado, se cuenta con la siguiente serie de números índice, descriptivos del nivel general de precios:
Mes
N® índice
Diciembre Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio
232 234 238 236 237 239 242
Puede interesar, en primer término, calcular la variación de precios produ cida en cualquier mes con respecto al inmediato anterior, por ejemplo, enero en relación con diciembre. En este caso el incremento del índice es de 2 unidades (234 - 232). Para expresarlo en porcentaje con respecto a diciembre hacemos el si guiente cálculo: Variación del índice
2
X
100
X 100 = ---------------= 0,86 %
N® índice del mes base
232
Otra forma de medir la variación porcentual con respecto al mes anterior sería: N® índice del mes ( ------------------------------------------------ 1) N® índice del mes anterior
X
234 100 = { ---------- 1) 232
X
100 = 0,86 %
El aumento del número índice está representando un incremento del 0,86 % del nivel de precios. De la misma manera, podría calcularse el incremento correspondienté a cual quier período, por ejemplo, el producido entre diciembre y junio siguiente. Sería; N® índice de junio 242 ( -------------------------- i------------ 1 ) x 100 = ( -------- 1 ) x 100 = 4,31 % N® índice de diciembre 232
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TEORIA CONTABLE
En otra comparación, se advierte a simple vista que el nivel de precios de marzo (236) es inferior al de febrero (238). Veamos qué arroja el cálculo:
N' índice de marzo 236 (----------------------- 1) X 100 = (----- 1) X 100 = (-) 0,84 % N® índice de febrero 238 Para tener una apreciación rápida de la evolución del nivel de precios a lo lar go del tiempo, puede efectuarse un gráfico representando los meses en el eje de las abscisas y el valor absoluto del índice en el de las ordenadas. Resultaría, en nuestro hipotético país del ejemplo:
7 .3 . EFECTOS DE LA mFLACION (DEFLACION) SOBRE LOS INFORMES CONTABLES CONFECCIONADOS SIN TOMARLA EN CUENTA Hemos dicho en el apart. a) del pto. 6,2 del capítulo anterior que una de las posibilidades ante la existencia de inflación o deflación consiste en no tomar en cuenta su existencia y confeccionar los informes contables como si los cambios en el poder adquisitivo del dinero no existieran.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
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Esta actitud provoca una serie de distorsiones sobre la información contable. Seguidamente examinaremos algunas de las más importantes. Aclaramos que hay otras distorsiones de significación que no mencionaremos aquí porque su compren sión requiere conocimientos teóricos que todavía no se han transmitido a los lecto res de este libro.
7 ,3 ,1 . DISTORSIONES EN LOS SALDOS DE LAS CUENTAS Las cuentas que forman parte de los estados contables van acumulando impor tes que, para poder sumarse, requieren estar expresados en la misma unidad de me dida. Si hay inflación o deflación, la moneda va cambiando de valor y no puede ha blarse ya del peso o del dólar en general sino que hay que agregarle la referencia al período al cual corresponde su poder adquisitivo. Así habría que referirse, por ejem plo, a pesos cuyo poder adquisitivo corresponda a agosto de 1997; más resumidamente suele hacerse mención a pesos de agosto de 1997. Esto se debe a que si, por ejemplo, entre abril y agosto de 1997 hubo inflación, la unidad de medida, o sea, el peso, dejó de ser la misma. Los pesos de abril de 1997 valían más que los de agosto; dicho de otra forma, la misma cantidad de dinero nos permitía comprar más bienes en abril, porque el precio de los bienes en abril era in ferior al de agosto. Supóngase que una empresa recibió en 1993 un aporte de capital de S 100.000 y en 1997, otro de $ 100.000, y que entre ambas fechas hubo una inflación del 16 %. ¿Podrían sumarse directam ente ambos importes y afirmar razonablemente que el saldo del capital suscripto es de $ 200.000? La respuesta es no; no sería lógico porque los S 100.000 de 1993 están en una unidad de medida distinta de los S 100.000 de 1997; en consecuencia, si se sumaran directamente, el saldo de S 200.000 no estaña expresado en una moneda de un po der adquisitivo concreto. No serían pesos de 1993, tampoco, de 1997; a lo sumo po dría decirse que estarían en una unidad de medida indefinida, lo que carece de toda lógica. En el párrafo anterior hemos inquirido: ¿podrían sumarse directam ente ambos importes? Replanteamos aquí la pregunta: ¿podrían sumarse ambos importes? Hemos suprimido el vocablo “directamente”. Ahora la respuesta es afirmativa. Veamos por qué. ¿Pueden adicionarse 30 metros más 40 centímetros? Sí, pero no directamente. No podría decirse que la suma es 70 “algo”. Para poder sumar debemos convertir, previamente, los metros a centímetros o los centímetros a metros. Si convertimos los metros a centímetros, el resultado será de 3.040 centímetros.
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Volviendo a nuestro aporte de capital, podemos sumar las dos cifras pero re duciéndolas previamente a una unidad de medida homogénea. Por ejemplo, re expresando los pesos de 1993 en pesos de 1997; si la inflación entre ambas fechas fue del 16 %, como hemos supuesto, los $ 100.000 de 1993 equivaldrán a $ 116.000 de 1997. En consecuencia, la suma quedará:
Aporte de 1993: $ 100.000 más f6-% de S 100.000 = S 116.000 valor 1997. Aporte de 1997 = S 100.000 valor 1997. Saldo de capital suscripto = S 216.000 valor 1997. Distorsiones similares se producirían en los saldos de las cuentas de activo, si los bienes adquiridos se van acumulando al costo de las respectivas fechas de compra. Supóngase que en la cuenta Terrenos se acumulan los siguientes inmuebles de la empresa:
11/91: Costo de compra de 10/92: Costo de compra de 4/94: Costo de compra de
un un un
terreno en La Lucila$80.000 terreno en Lanús$200.000 terreno en San Miguel$300.000
Se desea emitir un informe sobre el costo de los terrenos a junio de 1997, su poniéndose que la inflación hasta esa fecha,- desde el momento de la adquisición de cada terreno, ha sido la siguiente:
Desde noviembre de 1991: Desde octubre de 1992: Desde abril de 1994:
90% 40% 15 %
Mostrar como costo de los tres terrenos la suma directa de los importes origi nales carecería de significado lógico, pues están expresados en distintas unidades de medida (el valor de la moneda era distinto en cada época). En consecuencia, antes de efectuar la adición, hay que reexpresar cada impor te para que todos queden en una moneda del mismo poder adquisitivo. Lo habitual es presentarlos en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a la fecha de la infor mación, en este caso, junio de 1997. Resultará:
11/91:$ 80.000 + 90% de $ 80.000 10/92: $200.000 + 40% de $ 200.000 4/94: $ 300.000 + 15 % de $ 300.000 Costo total (en pesos de junio de 1997)
$152.000 $280.000 $345.000 $ 777.000
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
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De igual manera, carecerían de significado lógico los saldos de las cuentas correspondientes a los resultados devengados durante el ejercicio. Por ejemplo, el sal do de la cuenta Ventas surgiría de sumar las ventas de enero a los precios de enero, más las de febrero a los precios de febrero, y así sucesivamente, lo que determinaría que el saldo final de Ventas no esté expresado en una unidad de medida definida.
7 ,3 ,2 . DISTORSIONES EN LOS TOTALES DE LOS ESTADOS CONTABLES De forma similar a la descripta en el punto anterior, si preparamos los estados contables como si no hubiera inflación, diversos totales carecerán de significado ló gico. Así, por ejemplo, si la empresa utiliza el criterio de valuación al costo históri co, los totales de activo corriente y de activo no corriente, así como el total general del activo, estarían distorsionados, porque surgirían de sumar importes expresados en distintas unidades de medida C). Por ejemplo, para llegar al total del activo, se sumaría el saldo de efectivo caja, expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda al momento cierre de ejercicio, más el saldo de mercaderías de reventa, que estaría expresado moneda del momento de su compra (que puede ser unos meses anterior al cierre ejercicio), más el saldo de maquinarias e inmuebles, que puede estar expresado moneda de muchos años atrás.
en de en de en
7 ,3 ,3 . DISTORSION EN LOS RESULTADOS DE VENTA y El resultado bruto de ventas surge de comparar el importe de ventas con el costo de adquisición de la mercadería vendida (^). Cada venta se registra al precio corriente del momento en que se efectúa. Pero el costo de ventas, en una empresa comercial, corresponde al costo de compra de la mercadería vendida, el cual está expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de su incorporación en el patrimonio. Por lo general, la compra de la mercadería es anterior, a veces varios meses, al momento de la venta. En consecuencia, suponiendo que hubo inflación entre ambas fechas, el resul tado bruto de ventas surgiría de la siguiente comparación;
(3) Esto ociitrc en un modelo basado en la aplicación de costos históricos. La distorsión no se da ña si todas las panidas del activo, en vez de estar expresadas a su costo de adquisición, lo estuvieran ai valor corriente. Estos conceptos se desarrollan en el cap. 9. (4) Siempre que no se aplique el modelo de valores corrientes, como se verá en el cap. 10.
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Ingreso por ventas (contabilizado al precio vigente a la fecha de la operación) costo de las mercaderías vendidas (puede estar en moneda de varios meses antes, o sea, es inferior al vigente al momento de la venta) = resultado bruto de ventas (se lo sobredimensiona, tanto más cuanto mayor sea el lap so que transcurrió entre la compra y la venta) M en o s :
Si hubo deflación, el efecto será el inverso al que se acaba de describir. Un ejemplo puede contribuir a aclarar la cuestión. Supóngase que la única compra de mercaderías del ejercicio se efectuó en fe brero a un costo de S 100 por unidad, y que en diciembre se venden 20 unidades a S 130 cada una. El estado de resultados mostrará las siguientes cifras:
Ventas (20x 130) Menos-, costo de las mercaderías vendidas (20 x 100) Utilidad bruta
S 2.600 S 2.000 S
Si entre febrero y diciembre hubo una inflación del 5 %, la situación debería ‘mostrarse de la siguiente manera:
Ventas (en $ de diciembre) M enos: costo de las mercaderías vendidas (en $ de diciembre: 2.000 x 1,05) Utilidad bruta (en $ de diciembre)
S 2.600 S 2.100 S 500
7 .3 .4 . DISTORSION EN LOS CARGOS POR AMORTIZACIONES Los bienes de uso permanecen un tiempo prolongado en el patrimonio. Si se los mantiene a su costo original sin ajustar por inflación, y hay una desvalorización sig nificativa del signo monetario, las amortizaciones contables se seguirán calculando sobre los valores originales de incorporación y serán a todas luces insuficientes para retener los fondos necesarios a fin de reponer los bienes cuando expire su vida útil. Esa amortización así calculada sería inferior a la amortización técnica que po dría determinarse considerando el valor corriente de los bienes de uso, tema al que nos referiremos en el cap. 9.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
123
7 ,3 ,5 . DISTORSION EN LAS COMPARACIONES Carece de toda lógica comparar dos importes a fechas sucesivas, si previamen te no .se los reexpresa a efectos de uniformar la unidad de medida. Así, por ejem plo, si en marzo de 1992 pagábamos $ 600 mensuales por el alquiler de una oficina y hoy la cifra es de $ 1.000, no podemos decir que el alquiler mensual ha aumenta do en $ 400, y ni siquiera podríam os afirm ar que ha aumentado. En efecto, desde 1992 hasta hoy hubo inflación. Si suponemos que la desvalorización del dinero durante este período fue del 90 %, correspondería efectuar los siguientes cálculos;
Alquiler de marzo de 1992 expresado en moneda actual: S 600 + 90 % de $ 600 = $ 1.140 Alquiler actual = $ 1.000 Disminución del alquiler (medida en moneda actual) = $ 140 De la misma manera, carece de toda lógica comparar dos balances a fechas sucesivas, si previamente no se los reexpresa para uniformar la unidad de medida. Si' hubo inflación, las principales distorsiones se producirán en los activos y pasivos corrientes, que provendrán íntegramente de cada uno de los respectivos ejercicios, y , quedarán expresados en moneda de cada uno de ellos. Habrá un aumento aparente del ^ activo y pasivo corrientes, que podría atenuarse o revertirse si se homogeiniza la . unidad de medida. Lo mismo pasa si se comparan directamente los estados de resultados. Si de un año a otro hubo una inflación importante, las ventas del ejercicio más reciente pare cerán mucho mayores que las del ejercicio precedente, lo que puede ser engañoso. El efecto inverso se produciría si se hubiera experimentado una deflación.
7 ,3 ,6 , EL RESULTADO POR EXPOSICION A LA INFLACION Un aspecto trascendente es que si no se ajustan los estados contables por infla ción, se omite computar el denominado “resultado por exposición a la inflación”. ¿A qué nos referimos cuando hablamos de resultado por exposición a la inflación?
Los cambios en el poder adquisitivo del dinero, por sí solos, pueden provocar resultados, al margen de las operaciones de la empresa, y en virtud del efecto que provocan sobre ciertos activos y pasivos.
124
TEORIA CONTABLE
Por ejemplo, si durante el ejercicio hubo inflación y se mantuvo una cierta can tidad de dinero de curso legal inmovilizado en caja, éste se habrá desvalorizado, pues debido a la inflación, al cierre de ejercicio se podrán comprar con esa cantidad de dinero menos bienes que al inicio. La desvalorización de un activo implica una pérdida, la cual, si no se ajustan por inflación los estados contables, no tiene reconocimiento. Supóngase que se constituye una empresa con un capital de $ 10.000 que es aportado en ese acto en dinero efectivo. Durante el primer ejercicio no hubo opera ción alguna y la inflación fue del 8 %. El único activo existente al cierre de ejercicio serán los S 10.000 en caja. El capital originalmente aportado ascendía a S 10.000. Para mantener su intangibilidad, el capital debería ser al cierre de $ 10.800, cifra resultante de incrementar en un 8 % el capital original. El balance de cierre del primer ejercicio quedaría de la siguiente manera:
No ajustado por inflación
1 Ajustado por inflación '
Caja Activo total
10.000 10.000
10.000 10.000
Capital suscripto Resultado del ejercicio Total patrimonio neto
10.000
10.800 (800) 10.000
—
10.000
El resultado del ejercicio corresponde a la desvalorización del dinero efectivo mantenido en caja. Puede cuantificarse aplicando la tasa de inflación del período al dinero conservado durante el mismo, o sea, el 8 % de 10.000 = $ 800. El capital suscripto ajustado por inflación se ha expuesto en un solo total. En 7,7,2 examinaremos la conveniencia de desglosar ese impone en dos partidas: el va lor nominal del capital o capital legal, y su correspondiente ajuste por inflación. En un país donde se esté atravesando un período de deflación los efectos serán inversos a los descriptos. Sería conveniente hablar de resultado monetario en vez de resultado por exposición a la inflación. Mantener dinero en caja durante un período de deflación generaría un resultado positivo. Supóngase que se constituye una empresa con un capital de S SO.OOO, que es aportado íntegramente en dinero efectivo. Su balance inicial será:
125
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
Activo $ 50.000 $ 50.000
Caja Activo total Patrimonio neto Capital suscripto Patrimonio neto total
$ 50.000 $ 50.000
Si durante el primer año no se llevó a cabo ninguna transacción y se experimen tó una deflación del 4 %, el balance al cierre del ejercicio resultaría:
No ajustado
Ajustado
Caja Activo total
50.000 50.000
50.000 50.000
Capital suscripto Ganancia del ejercicio Total patrimonio neto
50.000
48.000 2.000 50.000
—
50,000
La ganancia del ejercicio corresponde al aumento del poder de compra del di nero efectivo mantenido en caja. Puede cuantificarse aplicando la tasa de deflación del período al dinero mantenido durante el mismo, o sea, el 4 % de 50.000 = S 2.000. Al igual que en el ejemplo anterior, en el que se suponía inflación, el capital suscripto ajustado por deflación se ha expuesto en un solo total, al que se arriba res tando del capital inicial de $ 50.000 el 4 % de aumento de poder de compra del di nero. En 7,7,2 se examina la conveniencia de desglosar ese importe en dos partidas: el valor nominal del capital o capital legal, y su correspondiente ajuste por los cam bios en el poder adquisitivo del dinero.
7 ,4 . EL AJUSTE INTEGRAL: CONCEPTO Y OBJETIVOS El ajuste integral persigue como objetivo básico que todas las cifras de los es tados contables queden expresadas en una unidad de medida homogénea. La mone da que se utiliza a tal fin es aquella cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de cierre de ejercicio.
126
TEORIA CONTABLE
Tomemos el ejemplo del patrimonio. Algunas partidas, aun sin efectuar el ajuste integral, quedan expresadas en moneda cuyo poder de compra corresponde al cierre de ejercicio. Ejemplos de las mismas los constituyen las mercaderías compradas el último día del ejercicio, o los saldos de dinero en caja y bancos. Estas partidas no tienen que ser corregidas. Pero la mayoría de los activos, si se los valúa a su costo de incorporación en el patrimonio, quedará expresada en una moneda cuyo poder adquisitivo correspon da a una fecha anterior al momento de cierre de ejercicio. Por ejemplo, las mercaderías estarán expresadas en moneda del momento de su adquisición, que puede corresponder a unos meses antes de la finalización del perío do contable; los bienes de uso, valuados a su costo de compra, pueden quedar expre sados en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda a varios años antes. Igual fenómeno se producirá en el patrimonio neto con el capital suscripto y las reservas. Similar efecto se provocaría en las cuentas de resultado, las cuales, en su ma yoría, se han ido devengando durante el ejercicio. En estas cuentas se acumularán partidas generadas a jo largo del ejercicio, cuando el poder de compra-de la moneda era mayor que en el momento de cierre. Por lo tanto, los importes registrados serán inferiores a los que corresponderían al poder de compra del dinero en ocasión de la finalización del período contable.
Todas las partidas que están en una moneda an te rio r a l cierre de ejercicio deberían ser reexpresadas por inflación.
Esta reexpresión tiene por finalidad, como se ha dicho, uniformar la unidad de medida de todas las partidas de los estados contables; es decir, conseguir que las mismas queden en moneda homogénea o constante.
Es importante señalar que el ajuste por inflación no d ebe co n fu n d irs e con una c u es tió n de valuación. Al momento de cierre de ejercicio, el costo de incorporación de un activo constituye un valor histórico o del pasado. Si se reexpresa por inflación ese costo de in corporación, el importe resultante igual continúa sien d o un valor del pasado. Sim plem ente se lo ha llevado a una unidad de medida homogénea.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
127
Téngase presente que, como se ha explicado, el precio específico de cada bien puede subir por arriba o por abajo de la inflación. Por lo tanto, al corregir un impor te original por la inflación producida desde entonces, no se pretende llegar al va lor presente del bien. Es evidente que si los bienes se valúan a su costo de incorporación en el patri monio, cuanto más tiempo haga que se adquirieron, más lejano será su valor con res pecto al del momento de cierre de ejercicio, porque quedarán expresados en una moneda que valía mucho más que la actual. Al corregirlos por inflación, su valor se acercará al vigente a este momento. Pero el precio de los bienes puede subir más o menos que la inflación, por diversos motivos; desarrollo tecnológico, estacionalidad, cambios en los hábitos de los consumidores, urbanización (en el caso de inmuebles), etcétera. Por lo tanto, debe tenerse muy presente que el ajuste por inflación sólo preten de que la moneda en que se expresan las partidas de los estados contables sea homogé nea. El mismo se refiere, pues, a la unidad de medida. Un tema diferente es el que tiene que ver con la más apropiada valuación de los bienes, que no es solucionada — ni se lo pretende— por la reexpresión de estados contables por inflación. Queremos aclarar, también, otra cuestión, que es la creencia de que en un pe ríodo de inflación aumenta el valor de todo. Esto es un espejismo. Hoy nuestro país vive una época de estabilidad monetaria, en la que el precio de algunos bienes sube y el de otros baja. El efecto neto de esos cambios se acerca a cero, es decir que la moneda mantiene cási estable su valor. En cambio, en un período de intensa inflación, tiende a subir el precio nomi nal de todos los bienes. Pero lo que aumenta es su precio nominal, no su valor. Supongamos un país que vive una aguda inflación, en el cual un bien se com pró en $ 100 y ahora costaría S 120. ¿Aumentó o disminuyó su valor? Para poder responder hay que conocer, pre viamente, la tasa de inflación del período: — Si la inflación fue del 30 %. el valor del bien bajó, porque los S 100 de antes equivaldrían a $ 130 de ahora y, en la realidad, el bien vale S 120. — Pero si la inflación fue del 15 %, el valor del bien subió, pues el costo ori ginal equivaldría a S 115 de hoy, contra un valor vigente de S 120. En consecuencia, en un lapso de desvalorización de la moneda, los bienes au mentan su valor sólo cuando éste crece por encima de la inflación. Pero si el precio nominal de un bien crece por debajo de la inflación, su valor estará disminuyendo.
TEORIA CONTABLE
128
7 ,5 . MECANISMO GENERAL D E REEXPRESION El mecanismo general de reexpresión de los estados contables consta de dos pasos: 1.
Determinación de la fecha de origen de las panidas.
2.
Reexpresión de los importes originales.
7 ,5 ,1 . DETERMINACION DE LAS FECHAS DE ORIGEN Si nos ubicamos a la fecha de cierre de los estados contables, encontraremos que a lo largo del ejercicio se han ido contabilizando impones en moneda cuyo po der adquisitivo corresponde a los distintos meses de dicho período. Además, el im porte de algunas partidas patrimoniales y de resultados puede estar expresado en moneda de años anteriores, como ocurre con los bienes de uso y su cargo a resulta dos por amortizaciones. El primer paso que se requiere es atribuir a cada partida componente de los saldos contables una fecha de origen, a efectos de determinar luego la variación del poder adquisitivo producida desde ese momento hasta el cierre de ejercicio. Este proceso de asignar fechas de origen suele denominarse anticuación, pues consiste en determinar la antigüedad de cada partida.' En términos generales, puede decirse que la fecha de origen es aquella en la cual una partida afectó o incidió en el patrimonio o en los resultados. Por ejemplo, para las mercaderías, materias primas, títulos, acciones, bienes de uso, marcas de comercio y otros bienes adquiridos, la fecha de origen será, en gene ral, la de la compra. La mayoría de las partidas de resultados — ventas, sueldos, cargas sociales, alquileres, publicidad, energía eléctrica, etc.— tienen como fecha de origen la de su devengamiento. Pero las partidas de resultados que se originan en absorción o depreciación de activos —tales como el costo de adquisición de las mercaderías vendidas, la amorti zación de bienes de uso o la absorción de gastos adelantados o de cargos diferidos— tienen como fecha de origen la correspondiente a la incorporación en el patrimonio de los respectivos activos. Más complicada es la cuestión de la fecha de origen en el caso de bienes fa bricados o construidos por la propia empresa. Suele pensarse que la fecha de origen de un producto elaborado es aquella en que se finalizó su producción. No es así. El
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
129
costo de ese producto está compuesto por diversas partidas, cada una de las cuales puede tener su correspondiente fecha de origen. Por ejemplo, cada una de las mate rias primas utilizadas, la mano de obra aplicada y la parte de gastos de fabricación que se le atribuye. Supóngase que el costo de un producto fabricado por la empresa se compone de la siguiente manera;
Materia prima A, adquirida en febrero Materia prima B, comprada en marzo Mano de obra, insumida mitad en abril y mitad en mayo Gastos indirectos de fabricación (correspondientes mitad a abril y mitad a mayo) Total
$ $ $ $
200 300 180 100
S 780
El producto no tendrá un único mes de origen, sino varios, conforme al siguiente detalle:
Detalle
, Febrero
Materia prima A
Mes de origen Marzo Abril Mayo
200
Materia prima B
Total 200
' 300
300
Mano de obra
90
90
180
Gastos de fabricación
50
50
100
140
140
780
Totales
200
300
También debe establecerse la fecha de origen de las partidas componentes del patrimonio neto. Respecto de las mismas no existe total consenso; se discute si el capital tiene como fecha de origen la de su suscripción, es decir, la de compromiso de aporte, o la de efectiva integración.
7 ,5 ,2 . REEXPRESION DE LOS IMPORTES ORIGINALES Este paso consiste en una simple multiplicación;
Importe reexpresado = importe original x coeficiente corrector ¿Cómo se calcula el coeficiente corrector? Aquí adquiere importancia el primer paso, es decir, la anticuación, pues el coeficiente corrector debe medir la variación
TEORIA CONTABLE
130
de poder adquisitivo de la moneda —inflación o deflación— , producida entre la fe cha de origen de cada partida y el cierre de ejercicio. Ya se ha explicado en el pto. 7,2.3 de este capítulo que el índice más apropia do a efectos contables, entre los disponibles en nuestro país, es el Indice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), nivel general, publicado por el INDEC. El coeficiente corrector se determina a través de un cociente:
Coeficiente corrector =
índice de precios de cierre de ejercicio índice de precios de la fecha de origen
El índice describe la evolución del nivel general de precios. Si hay inflación, los precios aumentan. Por lo tanto, si se vive un período de inflación, el índice subi rá. Si hay deflación, el índice de nivei general de precios se reducirá. Supóngase que en un cierto país el índice de precios de enero es de 100 y el índice de precios de febrero es de 103. ¿Podemos calcular mentalmente la inflación? Sí, será de un 3 %. ¿Cuál sería el coeficiente córrector'resultante?
Coeficiente corrector = -
índice de febrero
103 -= 1,03
índice de enero
100
Si en ese país el índice de octubre es de 120. podremos decir que la inflación entre enero y octubre fue del 20 %, y el coeficiente corrector resultará índice de octubre Coeficiente corrector = índice de enero
120 ■ = 1,20 100
Advertimos que a una inflación del 3 % corresponde un coeficiente corrector de 1,03, y a una inflación del 20 % corresponde un coeficiente corrector de 1,20.
Podemos generalizar esto diciendo que el coeficiente co rre cto r es igual a la tasa de inflación m ás una unidad. Por tasa de inflación entendemos la inflación expresada en tanto por uno (y no en tanto por ciento).
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
131
Por ejemplo, para una inflación del 3 del 20 %, la tasa es de 0,20.
la Casa es de 0,03; para una inflación
¿Cuál será el coeficiente corrector correspondiente a una inflación del 100 %? La tasa de inflación correspondiente al 100 % es 1. Le sumamos una unidad y lle gamos al coeficiente 2. ¿Podemos verificaf esto? Sí; para que la inflación sea del 100 %, el índice de precios debe duplicarse. En el ejemplo que estábamos dando, si partimos de un índice de 100, para lle gar a una inflación del 100 % el índice debe ser de 200, y el coeficiente corrector resultará; 200
Coeficiente corrector -------- -- 2 100
La existencia de un número índice del nivel general de precios implica que, en algún momento, el mismo debe empezar a ser compilado. Ese período en el cual se lo comienza a calcular es conocido como período base-, se suele asignar un valor de 100 al nivel general de precios vigente en el mismo. Pero cuando han transcurrido varios años desde que se empezó a aplicar un índice y a lo largo de los mismos la inflación ha sido elevada, los guarismos pueden llegar a ser de varios dígitos. A continuación incluimos un cuadro con los índices de precios mayoristas, ni vel general, de nuestro país, elaborados por el INDEC y correspondientes a 1994 y 1995. Como puede apreciarse, para una base de 100 en 1981, a lo largo de los dos años los índices superan el valor de 2.000 millones.
IN D IC E D E P R E C IO S M A Y O R IS T A S B a s e 1981 = 100 1995
1994 Período Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio A fiO S t O
Nivel general 2.135.037.803,5 2.130.647.509.3 2.126.808.783.0 2.137.859.807,4 2.151.095.010,7 2.183.565.760,4 2.198.625.790.2 2.204.269.378,0
Acumulado Variación (%) mensual (%) 0,0 ■0.2 -0.2 0,5 0,6 1.5 0,7 0,3
0.0 •0,2 ■0,4 0,1 0,7 2.2 2,9 3,2
Nivel general 2.293.124.201,1 2.285.198.219,2 2.289.853.810,7 2.350.468.772.4 2.357.350.248,3 2.360.423,114,4 2.363.647.576,1 2.369.717.608.8
Acumulado Variación mensual (%) (%) 1,4 ■0,3 0,2 2,6 0,3 0,1 0,1 0,3
1.4 1.1 1,3 4,0 4,3 4,4 4.5 4.8
TEORIA CONTABL
132 Setiembre Octubre Noviembre Diciembre
2.211.4?4.611,2 2.226.093.014,8 2.245.306.186,4 2.260.799.714,1
0,3 0,7 0,9 0,7
3,5 4,2 5,1 5,8
2.391.623.665,6 2.395.894.587,3 2.390.866.985,6 2.395.787.087,9
0,9 02 -02 02
5,8 6,0 5,8 6,0
Fuente: INDEC.
En este caso, ya no pueden calcularse mentalmente los coeficientes. Si quere mos determinar el coeficiente de diciembre de 1995 en relación con un año atráí resultará: índice diciembre ‘95
2.395.787.087,9
índice diciembre ‘94
2.260.799.714,1
Coeficiente corrector = ■
= 1,06
Esto concuerda con la inflación acumulada del cuadro precedente, con respec to al fin del año anterior, que es del 6 %, pues nos está poniendo de manifiesto qut el coeficiente es igual a la tasa de inflación más una unidad. f Como se explicara en el pío. 7,2,3 de este capítulo, a partir de enero de 1996 e INDEC ha dado a conocer una nueva serie de precios mayoristas, con base 1993 = 100 Esta serie pone de manifiesto la atenuación del ritmo inflacionario, pues los valores de Indice de Precios Internos al por Mayor, nivel general, dados a conocer a la fecha, son
1996
1997
Mes
Nivel general
Variación mensual
Variación acumulada
Nivel general
Variación mensual
Variación acumulada
Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre
107,97 107,86 108,70 110,32 110,57 109,74 109,61 109,27 110,52 110,97 110,10 109,95
02 -0,1 0,8 1,5 0,2 -0,8 -0,1 -0,3 12 0,4 -0,8 -0,1
0,2 0,1 0,9 2,4 2,6 1,9 1,7 1,4 2,6 3,0 2,2 2,1
110,35 110,16 109,84 109,36 110,08 109,61 109,20 109,88 109,92
0,4 -0,2 -0,3 -0,4 0,7 -0,4 -0,4 0,7 0,0
0,4 0,2 -0,1 -0,5 0,1 -0,3 -0,7 -0,0 -0,0
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
7 ,5 ,3 ,
133
EJEMPLOS DE REEXPRESION
Supóngase que en un país que está atravesando una aguda inflación, una empre sa cierra su ejercicio el 31 de diciembre y desea reexpresar las siguientes partidas: — Mercaderías adquiridas en marzo por $ 18.000. — Terreno comprado en julio a un costo de S 130.000. — Ventas de setiembre por $ 90.000. — Gastos de librería de diciembre por $ 10.000. Los índices de precios se suponen en los siguientes guarismos:
Marzo Julio Setiembre
Diciembre
4.000 4.400 4.840 5.324
El primer paso consiste en calcular los coeficientes correctos para el.ejercicio cerrado en diciembre. Resulta: índice diciembre Coeficiente marzo = índice marzo
5 .3 2 4 4 .0 0 0
= 1,331'
índice diciembre 5 .3 2 4 Coeficiente julio -----------------------:-------- = . = 1,21 índice julio 4 .4 0 0
Coeficiente setiembre
índice diciembre 5 .3 2 4 ----------------^— -— = . „ - = 1.1 índice setiem bre 4 .8 4 0
índice diciembre 5 .3 2 4 Coeficiente diciembre ------------------------------ ------------------ 1 índice diciembre 5 .3 2 4
TEORIA CONTABLE
134 En consecuencia, resulta;
Fecha de origen
Coeficientes a diciembre
Marzo Julio Setiembre Diciembre
1,331 1.21 1,10 1
Ahora estamos en condiciones de practicar el ajuste por inflación de las diver sas partidas: a)
Reexpresión de las mercaderías: Costo reexpresado = S 18.000 x 1,331 = $ 23.958
b)
Reexpresión del terreno; Costo reexpresado = S 130.000 x 1,21 = $ 157.300
c)
Reexpresión de las ventas: Importe reexpresado = S 90.000 x 1,1 = S 99.000
d)
Reexpresión de los gastos de librena: Importe reexpresado = S 10.000 x 1 = S 10.000
Puede advertirse en este último caso que el importe reexpresado de las parti das que tienen como fecha de origen el mes de cierre del ejercicio —en esta circuns tancia. diciembre— será igual a su importe original, porque, como los índices son mensuales, el coeficiente de reexpresión será igual a 1.
D ebem os rem arcar que. en un período de inflación, los índices de precios se hacen tanto mayores cuanto más nos acercamos a la ac tualidad. En cambio, los coeficientes de reexpresión se hacen tan to más grandes cuanto más retrocedemos en el tiempo.
Esto es lógico. En un período de inflación los precios aumentan y, en consecuen cia, el índice descriptivo del nivel general de precios también se va incrementando. Cuanto más nos retrotraemos en el tiempo, más valía el dinero y menores eran los precios. Por lo tanto, más altos deben ser los coeficientes para llevar precios re motos a precios expresados en moneda de hoy.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
135
En un período de deflación las conclusiones son exactamente inversas: el dinero vale cada vez más, por lo que a medida que nos acercamos a la actualidad, los índi ces descriptivos del nivel general de precios disminuyen. Cuanto más nos retrotrae mos en el tiempo, menos valía el dinero y más altos eran los índices. Por lo tanto, los coeficientes correctores serán más pequeños a medida que retrocedamos en el tiempo. Los coeficientes tendrán signo positivo, pero oscilarán entre 0 y 1. Si en un país el índice pasó de 250 en noviembre de 1996 a 245 en marzo de 1997, y a 240 en julio de 1997, los coeficientes correctores a julio de ese año resul tarán:
Coeficiente noviembre =
índice julio 1997
240
índice noviembre 1996
250
= 0,96
índice julio 1997 240 Coeficiente marzo 1997 = -------------------------------------------= 0 ,97959 índice marzo 1997 245
Coeficiente julio 1997 =
índice julio 1997
240
índice julio 1997
240
=
1
En consecuencia, resultaría:
Fecha de origen Noviembre 1996 . Marzo 1997 Julio 1997
Coeficientes a julio 1997 0,96 0,97959 1
7 ,6 . REEXPRESION DE IMPORTES QUE SURGEN POR SUMA O RESTA DE OTRAS PARTIDAS Existen ciertas partidas en los estados contables cuyo importe surge de la resta de otras cifras. Supongamos, por ejemplo, que la cuenta Utilidad venta terrenos presenta un saldo de S 40.000. ¿De dónde surge este saldo? De la diferencia entre el precio de
TEORIA CONTABLE
136
venta de los terrenos menos su costo contabilizado. Supongamos que los terrenos se vendieron en S 90.000; su costo contabilizado debe ser de $ 50.000, para llegar a la utilidad de S 40.000. ¿Cuál será la fecha de origen del importe de S 40.000 de utilidad por venta de terrenos? Supongamos que los mismos se vendieron en agosto de 1997. Uno puede sentirse tentado de tomar como fecha de origen de la ganancia la fecha de la venta. Pero no es así. Hay que tener en cuenta que el importe de utilidad de $ 40.000 se obtiene de restar el precio de venta de S 90.000, que está expresado en moneda del momento de la venta, en este caso, agosto de 1997, menos el costo de adquisición de los terrenos vendidos, que estará expresado en moneda del momento de la compra. Si los terrenos se adquirieron en marzo de 1992, no es posible efectuar la resta directamente, pues se trata de impones expresados en distinta unidad de medida, tal como se ha explicado en el pto. 7,3,1 de este capítulo. Supóngase que los índices de precios aplicables son:
Marzo de 1992 (fecha de compra) Agosto de 1997 (fecha de venta) Diciembre de 1997 (cierre de ejercicio)
18.000 36.000 36.720
En consecuencia, no puede reexpresarse directamente la utilidad, sino que hay que desagregarla en sus dos elementos componentes, de la siguiente manera:
Detalle
Fecha de origen
Importe original
Coeficiente
importe reexpresade
Precio de venta
Agosto '97
90.000
36.720 ---------= 1,02 36.000
91.800
Costo de venta
Marzo ‘92
50.000
Resultado de venta
40.000
36.720 18.000
102.000 (-) 10.200
Se advierte que se pasa de una utilidad de $ 40.000, antes de tomar en cuenta el efecto de la inflación, a una pérdida de $ 10.200 cuando se calcula el resultado en moneda homogénea. Por lo tanto, nunca podría reexpresarse directamente el saldo de la cuenta Uti lidad venta terrenos, porque no habría coeficiente de reexpresión que permitiera pa-
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
137
sar de utilidad a pérdida. Para ello el coeficiente tendría que ser negativo (menor que cero), lo que es imposible. En períodos de inflación los coeficientes son siempre su periores a 1. En lapsos de baja de precios resultan inferiores a 1, pero siempre ma yores que cero. Conclusión
Para reexpresar las cuentas cuyos saldos surgen por diferencia entre otros importes, dichos saldos deben desagregarse en sus ele mentos componentes, y estos deben reexpresarse por separado.
Esto es aplicable, entre otros, a los siguientes casos;
— Resultados venta acciones: hay que reexpresar separadamente el precio de venta y el costo de adquisición de las acciones vendidas.
— Diferencias de cambio: deben reexpresarse, por un lado, el precio de venta de la moneda extranjera y, por otro, el costo original de la misma. Si la diferencia de cambio estuviera originada en deudas, deben reex'presarse, por una parle, el importe abonado para cancelar la deuda y, por otra, el impor te original de la obligación.
— Utilidad bruta: en primera instancia deben reexpresarse las cifras de ven tas y el costo de ventas. El importe reexpresado de la utilidad bruta surge de restar ambas cifras reexpresadas. Análogamente, en el balance general aparecen importes que surgen por suma de partidas, como, por ejemplo, los totales de activo y de pasivo.
El total del activo reexpresado no se obtiene multiplicando su impor te original por coeficiente alguno, sino sumando todas las partidas que lo componen, una vez reexpresada cada una de ellas. Lo mis mo sucede con el total reexpresado del pasivo. El total reexpresado del patrimonio neto se obtiene restando el to tal reexpresado del activo, menos el total reexpresado del pasivo.
TEORIA CONTABLE
138
7 .7 . CLASIFICACION DE LAS PARTIDAS SEGUN SU EXPOSICION A LA INFLACION 7 ,7 ,1 . PARTIDAS MONETARIAS Y NO MONETARIAS No todas las partidas componentes del patrimonio sufren el impacto de la in flación de la misma manera. Desde este punto de vista, las partidas suelen clasificarse en monetarias y no monetarias.
Son partidas no monetarias las que no tienen un valor cierto en moneda legal. Esto significa que, si hay inflación, su precio puede subir, es decir que no sufren plenamente el impacto de la desvalorijación monetaria.
A veces se han calificado estas partidas como "no expuestas a la inflación". Ello no es así, pues el hecho de que no tengan un valor fijo no garantiza que su precio aumente al mismo ritmo de la inflación. I
Por ejemplo, el Indice de Precios Internos al por Mayor del INDEC, base 1993 = 100, arroja un guarismo general para setiembre de 1997 de 109,92. Pero los índices correspondientes a los equipos y aparatos de radio y televisión son del orden de 83, y el de la energía eléctrica, de 75. Esto significa que sus precios no sólo no acompañaron el 0,92 % de inflación del período, sino que bajaron 17 y 25 puntos, respectivamente. Ejemplos de partidas no monetarias son las mercaderías de reventa, las mate rias primas, los productos elaborados, las maquinarias, las instalaciones, los inmue bles, las acciones de otras sociedades, etcétera.
Se denominan partidas monetarias las que tienen un valor cierto en moneda legal, como, por ejemplo, el dinero de curso legal en caja y bancos, y los créditos y deudas en moneda nacional, sin cláusula de ajuste o indexación.
El dinero en caja sufre plenamente el impacto de la inflación, pues disminu ye su poder de compra. Los créditos en pesos pueden generar intereses, los que, a
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
139
la postre, pueden ser mayores, iguales o menores que el deterioro del signo mone tario, por lo que no siempre ser titular de un crédito es perjudicial en un periodo de inflación. A veces se dice que las partidas monetarias no se ajustan por inflación y las no monetarias sí. Debe destacarse que no siempre esto es así. Lo que determina que haya que reexpresar es que el poder adquisitivo de la moneda en que esté registrado el bien corresponda a un momento anterior al de cierre de ejercicio. Así, por ejemplo, una maquinaria —que es una partida no monetaria— comprada el último día del ejerci cio no necesita ser reexpresada, porque ya está contabilizada en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde al cierre de ejercicio.
7 ,7 ,2 . EL RESULTADO POR EXPOSICION A LA INFLACION Cuando se atraviesan períodos de alta inflación suelen producirse cambios sig nificativos en los precios relativos de los bienes. Es decir que unos se encarecen, o sea, sus precios suben por encima de la inflación, y otros se desvalorizan y no alcan zan a crecer al ritmo del deterioro del signo monetario. Esto genera resultados por tenencia prácticamente de todos los activos. Así, por ejemplo, si se compró mercadería de reventa por S 1.000 y la inflación desde la com pra hasta el cierre de ejercicio fue del 20 %, el costo de la mercadería reexpresado por inflación será de S 1.200. Si el costo de reposición de la mercaderia es de S 1.300, habrá una valorización durante la tenencia de S 100, cuyo tratamiento contable de penderá del modelo en que nos ubiquemos, como se va a ver más adelante, en los caps. 8 y 9. Si se adquirió una computadora en S 2.000 y desde entonces la inflación fue del 30 Pe, el costo reexpresado de la computadora será de S 2.600; si su valor de merca do es de $ 2.100, habrá una pérdida por tenencia de la computadora de S 500. Así como la inflación potencia, por los cambios en los precios relativos, los resultados por tenencia de las partidas no monetarias, también genera un resultado por la tenencia de activos y pasivos monetarios. Este resultado por tenencia de partidas monetarias es conocido como resultado por exposición a la inflación. Veamos cómo opera. Si años atrás olvidamos entre las páginas de un libro un billete de S 1, y hoy lo encontramos, ese billete se habrá desvalorizado, pues las co sas que se podían adquirir con él eran más que las que se comprarían ahora. Como el dinero de curso legal mantiene inalterable su valor nominal, se pro duce, en consecuencia, una pérdida por tenencia. Esta pérdida por tenencia del dine ro suele calificarse, como se ha dicho, de resultado por exposición a la inflación.
TEORIA CONTABLE
140
Por el contrario, si se mantiene una deuda sin cláusula de ajuste, durante un período de inflación, la misma se desvaloriza y genera, por lo tanto, una ganancia por exposición a la inflación. Esta ganancia debe ser confrontada con el costo financie ro que deriva del mantenimiento de la deuda, es decir, con su interés, para determi nar, en definitiva, el costo financiero neto derivado de mantener el pasivo. ¿Puede cuantificarse el resultado por exposición a la inflación? Sí; será la tasa de inflación correspondiente al período durante el cual se mantuvo la partida mone taria, aplicada al valor nominal de la misma. Por ejemplo, si se mantuvieron S 2.000 en caja a lo largo de un lapso en que la inflación fue del 15 %, la pérdida por expo sición a la inflación será de $ 300 (15 % de $ 2.000). Ejemplo Supóngase que en enero se constituye una empresa con un capital de S 20.000, suscripto e integrado totalmente en ese acto, en dinero efectivo. Asimismo, durante el primer ejercicio, cerrado el 30 de junio, no se lleva a cabo operación alguna, y la inflación entre enero y junio se ha calculado en un 10 %. El balance inicial de la compañía a enero será: Activo
Caja Total
$
20.000
S 20.000
Patrimonio neto
Capital suscripto Total
S 20.000 S 20.000
Al 30 de junio, para tener una cantidad de dinero de igual capacidad de com pra que la que se poseía al inicio del ejercicio, ésta debería ser de S 22.000, porque el poder adquisitivo ha disminuido en un 10 %. Pero al practicar el arqueo sólo nos encontramos con S 20.000, de manera que la tenencia de efectivo se ha desvaloriza do en S 2.000, que no es otra cosa que la tasa de inflación de ese lapso aplicada al importe de la partida monetaria (10 % de S 20.000). Por otra parte, el capital ajustado por inflación suele desglosarse en dos parti das: por un lado, la cuenta Capital suscripto o Capital social, en la que se muestra el valor legal del capital, o sea, el valor nominal de las acciones en circulación; por otro, la cuenta Ajuste del capital por inflación, en la que se expone la reexpresión del ca pital legal por efectos de la desvalorización monetaria. Esta desagregación se lleva a cabo porque se considera una información importante mostrar el valor nominal del capital, pues sirve de base para la determinación de los derechos económicos de los accionistas.
CAP. 7 - L A UNIDAD DE MEDIDA
141
Como consecuencia de lo dicho, el balance al 30 de junio, fecha de cierre del primer ejercicio, ajustado por inflación, quedará de la siguiente manera: -
Activo Caja
S 20.000 S 20.000
Total Patrimonio neto Capital suscripto Ajuste del capital por inflación Pérdida del ejercicio Total
S 20.000 $ 2.000
S 22.000 ÍS 2.0001 S 20.000
En el estado de resultados por el ejercicio cerrado al 30 de junio aparecerá la cuenta Pérdida por exposición a la inflación, que mostrará el quebranto de S 2.000 derivado de haber mantenido inmovilizada una cantidad de dinero efectivo, durante un período de deterioro del signo monetario.
Capítulo 8
€1 capital a m antcnei
8 ,1 . INTRODUCCION f
La legislación comercial argentina, al igual que la de otros países, sólo permi te la distribución de utilidades cuando la misma se efectúa sobre la base de ganan cias realizadas y líquidas ('). Sin abrir juicio acerca de la terminología empleada O , lo que queremos remar car es que uno de los objetivos básicos perseguidos por este tipo de disposiciones consiste en preservar el capital, en resguardo de la propia subsistencia del ente y a ■ fin de salvaguardar el interés de los acreedores, de los inversores y de los demás in teresados en la empresa. Para alcanzar el objetivo señalado, se requiere adoptar un criterio satisfactorio para la medición del capital y, como consecuencia de ello, para la determinación de los resultados.
(!) Ley 19.550 de sociedades comerciales, art. 68. primer párrafo. (2) Por ‘‘ganancia líquida’*se entiende “ganancia neta’*, en tanto que la expresión “ganancia reali zada" se ha interpretado, tradicionaimente, como “ganancia proveniente de operaciones jurídicamente concluidas”. El tema de las ganancias correspondientes a cada ejercicio es examinado en el cap. 9 de esta obra.
TEORIA CONTABLE
144
¿Se relaciona la fijación de capital con la magnitud de las ganancias o las pér didas? Efectivamente. El importe total del patrimonio neto se establece por diferen cia entre activo menos pasivo C). El total del patrimonio neto es independiente del criterio adoptado para fijar el capital. Pero el patrimonio neto está compuesto, a su vez, por dos elementos: — capital (o aportes de los propietarios), y — resultados retenidos. En consecuencia, a mayor importe asignado al capital corresponderá una me nor magnitud de los resultados, y viceversa. Supóngase que una sociedad posee, al cierre de su primer ejercicio, un activo de S 150.000 y un pasivo de $ 100.000. El total del patrimonio neto, fijo e inamovi ble será de $ 50.000.
- r . ,
•v
-
-■
-
Activo $ 150.000 t - -
Pasivo í '■^,;$ 100.000 ?"
'
.
.
Palr. neto T $ 50.000 ■
Veamos ahora qué sucede con la composición cualitativa del patrimonio neto. Si al capital se le asigna un importe de $ 20.000, la ganancia del ejercicio será de $ 30.000. En cambio, si el capital se establece en $ 35.000, la ganancia del período, aara llegar al total fijo de $ 50.000 de patrimonio neto, será menor a la anterior: ? 15.000.
(3) En el caso de conjuntos económicos, el patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo y la inicipación minoritaria en sociedades controladas.
145
C^P. 8 - E L CAPITAL A MANTENER Veámoslo gráficamente: Patrimonio neto
Patrimonio neto
Total: S 50.000
Total: S 50.000
Capital $20.000'- "
*. JI * .
Ganancia $ 30.000
Capital $35.000 .: V
Ganancia $15.000
Es más, si en el ejemplo que venimos desarrollando el capital al cierre de ejer cicio se fijara en S 54.000, el resultado sería de $ 4.000 de pérdida.
El criterio a aplicar para definir el capital que debe ser conservado, que'a su vez determina el concepto de ganancia, constituye, enton ces, uno de los aspectos esenciales que debe ser resuelto por la contabilidad. -------
A esta altura de la exposición cabría preguntarse: ¿Existe más de un concepto de capital? Efectivamente: respecto del concepto de capital, existen dos posiciones doctri narias arquetípicas que se identifican, respectivamente, como: 1. mantenimiento de capital financiero (o dinerario), y 2. mantenimiento de capital físico (o económico u operativo).
8 ,2 . MANTENIMIENTO DEL CAPITAL FINANCIERO El concepto de capital financiero es el que se ha aplicado en la práctica contable y ha sido sostenido por la doctrina especializada en forma casi unánime hasta el presente. Para esta corriente de opinión, el capital está dado por cifras efectivamente in vertidas por los propietarios, entendiendo por tales los aportes realmente efectuados. También formarán parte del capital las ganancias capitalizadas, en la medida en que provengan de incrementos patrimoniales genuinos.
146
TEORIA CONTABLE
En periodos de estabilidad monetaria, el capital nominal invertido responde al concepto que se acaba de describir. En cambio, en economías inflacionarias puede resultar necesario reexpresar los aportes en función de la evolución del nivel gene ral de precios. El monto del capital así actualizado es el adecuado para su manteni miento en términos del concepto de capital financiero. Lo dicho podría esquematizarse de la manera que se indica a continuación:
En la fase 4, o sea, en el momento de la venta, ya puede determinarse que se ha ganado la cantidad G, pues ése es el incremento de patrimonio neto producido por encima de la colocación originaria, que era de K pesos. Se advierte que la determinación de la ganancia es independiente de la circuns tancia de que dicho importe pueda distribuirse o deba ser reinvertido en la empresa. Se pone el acento en la colocación de los propietarios y en su mantenimiento en moneda homogénea. Se aborda la medición del capital desde la óptica de los in versores. La magnitud del capital resulta independiente del valor de los bienes en que se ha invertido el aporte.
En la concepción del capital financiero, ganancia es to do increm en to p atrim o n ia l que no p ro ve n g a de nuevo s ap o rtes de los pro p ietario s.
Podn'a afirmarse que el aspecto esencial que subyace en esta concepción es que el empresario, si bien tiene interés en la combinación técnica, o sea, en el tipo de bienes y servicios a producir, persigue como objetivo fundamental obtener un aumento en el dinero que, como portador de valor, ha invertido originalmente (^).
(4) L arrimbe, M iguel: P ignatta. A lfredo y Rossi, W alter, Capital financiero o capacidad ope rativa: ¿enfoques alternativos o complementarios?, Revisla Interamerícana de Contabilidad N° 34, abriljunio de 1989. pág. 15.
147
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER
A título de ejemplo, supóngase que se constituye una empresa aportándose un capital de $ 100.000. Al cierre del primer ejercicio sus activos ascienden a S 190.000 y los pasivos a $ 65.000. El patrimonio neto resulta, por ende, de $ 125.000. El in cremento de S 25.000 sobre el capital originalmente aportado constituye la ganancia del ejercicio, en la medida en que no hubiera otros aportes de los propietarios. La representación gráfica sena la siguiente:
Patrimonio neto Inicial: $ 100.000
Patrimonio neto Final: $ 125.000
ií^sCapilal - c S 100.000 -'
. í & . .V -iL -
v.f
En el mismo ejemplo, si el activo al cierre de ejercicio es de $ 190.000 y el pasivo de S 110.000, como el patrimonio neto es de $ 80.000, o sea que hubo una disminución de S 20.000, este importe constituirá la pérdida del ejercicio.
Patrimonio neto Inicial: $ 100.000
Patrimonio neto Rnal: $ 80.000 '■ '•"•'Capital ^ . $ 1 0 0 .0 0 0 ^
ii
Pérdida-íí)
Y 1f i ”$ 20.000
Otro ejemplo sería el siguiente: se constituye una sociedad con un capital de S 200.000. Durante el primer ejercicio los socios efectúan un nuevo aporte en efec tivo de S 100.000. Al cierre del primer ejercicio los activos ascienden a $ 500.000 y los pasivos a $ 120.000, es decir que el patrimonio neto es de $ 380.000. El capital inicial se ha incrementado en $ 180.000, pero como durante el ejercicio hubo un aporte de los propietarios de $ 100.000, la ganancia neta del ejercicio será de $ 80.000.
TEORIA CONTABLE
148 Patrimonio neto Inicial; S 200.000
' ' '
Capital '
$ 200.000
Patrimonio neto Final: $ 380.000 4
Capital Aporte original -
J i _<¡: onnnrm
Capital Aporte del ejercicio: $ 100.000
Ganancia $80.000 Los gráficos precedentes resultan apropiados para un período de estabilidad monetaria. En épocas de inflación, en cambio, lo que se debería mantener es un im porte de capital equivalente' al poder de compra originalmente invertido. Por tanto, el capital no sería ya la sumk nominal colocada, sino el equivalente a dicho importe reexpresado por un coeficiente representativo del aumento en el nivel general de pre cios. Dado que la magnitud total del patrimonio neto es independiente de la cifra de capital, puesto que se oblieiie por diferencia entre activos menos pasivos, al ser el capital reexpresado superior al nominal, la ganancia del período resultará inferior. En consecuencia, la descripción gráfica de su funcionamiento será la siguiente:
En el cuadro precedente, es la tasa de inflación entre el momento del aporte del capital y el instante de la venta, por lo que la ganancia se determina una vez reexpre sado K sobre la base de dicho incremento. El capital reexpresado (K + fiK) es mayor que K, por lo que la ganancia G' resulta menor que la utilidad G determinada anterior mente, sin tomar en cuenta el efecto de la desvalorización del signo monetario.
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER
149
Un ejemplo sería el siguiente: se constituye una em presa con un capital de $ 400.000. Al cierre del primer ejercicio el importe del patrim onio neto ajustado por inflación es de S 500.000, obtenido por diferencia entre un activo de S 800.000 y un pasivo de $ 300.000. Durante el ejercicio hubo una inflación del 5 %. En con secuencia, el incremento del patrimonio neto medido en moneda homogénea surgirá de comparar los S 500.000 al cierre con el importe de S 420.000 derivados de apli car el 5 % de ajuste al capital inicial. Por lo tanto, la ganancia del ejercicio, ajustada por inflación, será de $ 80.000.
Patrimonio neto Inicial: S 400.000
Patrimonio neto Final: $ 500.000
Capital^'_^ -f'"
.^Aporte original í \ $ 400.000 ' Ajuste del capital por inflación S 20.000 Ganancia $ 80.000
8 ,3 . MANTENIMIENTO DEL CAPITAL FISIC O En esta concepción lo que se trata de mantener es el valor de los bienes que determinan la capacidad operativa o productiva de la empresa. Es decir que el capi tal no se identifica con el dinero aportado, sino más bien con el valor de los bienes físicos necesarios para mantener la capacidad operativa.
El capital físico ha sido definido como la capacidad productiva d e lá em presa referida, por ejem plo, a unidades de producción por día. Por lo tanto, de acuerdo con este concepto, e x is tirá g a n a n c ia s o la m e n te si la c a p a cid a d p ro d u ctiva fís ic a o c a p a c id a d o p e ra ti v a d e la e m p re s a e x c e d e al fin a l de un p e río d o la c a p a c id a d p ro d u ctiva fís ic a q u e e x is tía al co m ien zo del m is m o .
TEORIA CONTABLE
150
Por supuesto, esta comparación debe efectuarse después de computar los apor tes o retiros de los propietarios durante el período. El funcionamiento de esta concep ción ha sido graficado de la siguiente manera (’): ' 1
El esquema precedente permite apreciar que en la fase 3, a pesar de haberse cobrado ya la venta de los bienes, todavía no se ha determinado la ganancia, lo que ocurre recién en la etapa 4. luego de reconstituirse las unidades de insumos que per mitirán obtener la misma cantidad de producto. En el ejemplo planteado, la cantidad de dinero necesaria para reconstituir los insumos, es decir, las M unidades, se supone igual a T pesos, que resulta distinta — en este caso mayor— que la inversión original que ascendió al importe K. Por lo tanto, la ganancia no será L - K, sino L - T.
Es decir que la u tilid ad se d e te rm in a por el e x c e d e n te m o n e ta rio q u e se o b tie n e una v ez que se re ponen los a ctiv o s c o n s u m id o s en la p ro d u cc ió n de los bien es o servicios.
El supuesto básico, en esta concepción, es que la empresa continúa en la mis ma actividad y, en consecuencia, debe reponer sus activos productivos.
(5) C haves, O svaldo A.; GAUiBorn, D o .viinco y Pahle.n A cuña, R icardo, Algunas reflexiones acerca del concepto de capital a mantener, VII Jomadas Universitarias de Contabilidad, Universidad Nacional de Lomas de Zamora, noviembre de 1986.
151
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER
Ejemplo: se constituye una empresa con un capital de $ 300.000. Al cierre del primer ejercicio el activo es de $ 500.000 y el pasivo de $ 100.000. Por lo tanto, el patrimonio neto es de $ 400.000, y muestra un incremento de $ 100.000 sobre el ori ginal. Pero el valor de los activos necesarios para mantener la capacidad operativa de la empresa asciende, al cierre de ejercicio, a $ 345.000. El resto de los activos, asi como el total del pasivo se suponen innecesarios para la conservación de la capaci dad operativa. Se considera que el importe de $ 345.000 constituye el capital y que la ganancia del ejercicio es de S 55.000. Gráficamente, resulta:
Al constituirse Activos necesaríos para man* tener la capacídad operativa $300.000
Capital = patrimonio neto $300.000
Al cierre de ejercicio Activo $ 500.000 P. neto $ 400.000 Activos necesaríos para mantener la capacídad operativa $345.000
'4 Capital = acti-}, "í VOS necesarios ;^^p/mantener la* ' capacidad ope^ raiSva
¿15.000,i-
Activos no necesarios $ 155.000
Ganancia $55.000 , 1 Pasivos no > necesarios $ 100.000
Es decir que ei incremento de valor de los activos necesarios para m an ten er ia capacidad operativa de la em presa no se considera ganancia sino un m ayor importe de capitai.
El concepto de capital físico fue sostenido durante bastante tiempo casi exclu sivamente por la llamada escuela holandesa de contabilidad, pero ni siquiera en Ho landa alcanzó a constituir una práctica generalizada.
TEORIA CONTABLE
152
8 .4 . EJEMPLO DE APLICACION Adoptemos las siguientes suposiciones; 1.
El 15 de marzo se constituye una sociedad anónima que se va a dedicar a la comercialización de aceite de maíz, con un capital de $ 50.000, que es suscripto e integrado totalmente en efectivo.
2.
Ese mismo día se adquieren 100.000 litros de aceite a $ 0,50 el litro, can tidad adecuada para el volumen de operaciones que se desea mantener.
3.
El 30 de abril, fecha de cierre de ejercicio, se venden 70.000 litros de aceite a S 0,70 el litro, al contado.
4.
El mismo 30 de abril se coloca una orden de compra al proveedor por 70.000 litros, a un costo de $ 0,52 por litro.
5.
No hubo inflación durante el ejercicio. Tamp>oco se han llevado a cabo otras operaciones que las que surgen de los apartados precedentes.
a] E sta d o s c o n ta b le s con form e al c r ite r io de ca p ita l fin a n c ie r o De acuerdo con esta concepción, al procederse a la venta de los 70.000 litros de aceite, ya hay una ganancia de S 0,20 por litro, que surge por diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición. El balance general al 30 de abril será: Activo
Caja (70.000 x 0,70) Mercaderías de reventa (30.000 x 0,50)
49.000 15.000
Total del activo
64.QQQ
Patrimonio neto
Capital suscripto (cantidad aportada) Utilidad no asignada
50.000
Total del patrimonio neto
64.000
El estado de resultados mostrará las siguientes cifras: Ventas (70.000 x 0,70) M e n o s : costo de ventas (70.000 x 0,50) Ganancia del ejercicio
14 000
49.000 3.5000 14.000
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER
153
Se advierte que la ganancia del ejercicio es igual al incremento por encima del patrimonio neto inicial. Hasta aquí se ha supuesto que los activos se valúan a su costo histórico. Si, en cambio, se aplicaran valores corrientes, aumentará en S 600 el valor de las existen cias de mercadería y, simultáneamente, la ganada se incrementaría en dicho impor te. Resultaría:
Activo Caja (70.000 x 0.70) Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52) Total del activo Patrimonio neto Capital suscripto (cantidad aportada) Utilidad no asignada Total del patrimonio neto
49.000 15.600 64.600 50.000 14.600 64.600
Y el estado de resultados será:
Ventas (70.000 x 0,70) Menos: costo de ventas (70.000 x 0,52) Subtotal
49.000 36.400 12.600
Más: utilidad por tenencia (100.000 x 0,02) Ganancia del ejercicio
14.600
2.000
b) E sta d o s co n ta b le s con form e al c r ite r io de c a p ita l f ís ic o En este caso, el capital no surge de los aportes efectuados por los socios, sino del valor al cierre de ejercicio de los bienes necesarios para mantener la capacidad operativa de la empresa. A tal fin hacen falta 100.000 litros de aceite, cuyo valor a ese momento — cos to de reposición— es de $ 0,52 por litro. Por lo tanto, el capital de la empresa al 30 de abril ya no será de S 50.000, sino que se incrementará a $ 52.000. La ganancia tampoco será el incremento por encima del capital inicial, sino el excedente que quede después de reponer los bienes. En este ejemplo se han vendido 70.000 litros de aceite, por lo que el estado de resultados responderá al siguiente detalle.
TEORIA CONTABLE
154
49.000
Ventas (70.000 x 0,70) M en o s : costo de reposición de lo vendido (70.000x0,52)
36.400 12.600
Utilidad del ejercicio
En este modelo el activo debe quedar valuado a los costos de reposición. En consecuencia, el balance quedará de la siguiente manera: Activo
Caja (70.000 x 0,70) Mercaderías de reventa (30.000 x 0,52)
49.000 15.600
Total del activo
64.600
Patrimonio neto
Capital suscripto; aportes M á s : ajuste del capital por costos de reposición Utilidad no asignada (ganancia) Total del patrimonio neto
50.000 2.000
52.000 12.600 64.600
El incremento en el valor del aceite se asigna a los bienes de cambio por la parte en existencia, y al costo de venta por los litros vendidos. La contrapartidá de uno y otro importe se acredita a capital (hemos usado en el ejemplo una cuenta específica de ajuste). Es decir que el incremento de valor de los activos no constituye, en esta concepción, una ganancia por tenencia, sino un mayor importe del capital a efectos de mantener estable la capacidad operativa de la empresa.
8 ,5 . V EN TA JA S Y LIMITACIONES DEL CONCEPTO DE CAPITAL FISICO El concepto de capital físico expuesto en los apartados precedentes permite formular una observación importante: aun cuando el capital se expresa en moneda, para su determinación no se utiliza el dinero como unidad de medida, sino que, en última instancia, se lo retrotrae a los propios bienes con que opera la empresa. Para ejemplificarlo de alguna manera, podría decirse que la tejeduría mide el capital en piezas de tela, la bodega lo hace en toneles de vino, y así sucesivamente. Por lo tanto, el resultado será válido siempre y cuando se continúe pensando en términos de piezas de tela o de toneles de vino, lo cual significa, lisa y llanamente.
CAP. 8 - E L CAPITAL A MANTENER
155
un circuito cerrado. Esto constituye, para L a z z a t i , una importante restricción del criterio de mantenimiento del capital físico, en cuanto a su aptitud para poder com parar entre sí resultados de distintas empresas, o bien, de distintas actividades den tro de una misma empresa (‘). En otro orden de ideas, cabe señalar que en los primeros desarrollos del con cepto de capital físico, éste era considerado el valor, al cierre de ejercicio, de los mismos activos físicos poseídos por la empresa al inicio del período. De esta forma, la ganancia estaba dada por el excedente resultante luego de reponer exactamente los mismos activos físicos que se poseían antes de producir y vender los bienes o servi cios cuya explotación constituía el objeto de la empresa. Es fácil inferir una importante limitación para la aplicación generalizada de este concepto: no siempre se reponen exactamente los mismos bienes físicos poseídos. Por ejemplo, cambios en la tecnología determinan que las maquinarias utilizadas en cierto momento sean sustituidas, al expirar su vida útil, por otras que no son iguales, sino más avanzadas y más eficientes. Para contrarrestar la objeción apuntada, se desarrolló un segundo concepto de capital físico que propugna que la capacidad operativa de la empresa esté dada por el valor de los activos que permitirían producir, en ejercicios futuros, el mismo vo lumen de bienes y servicios que la empresa estaba en condiciones de brindar duran te el presente período, con los bienes que poseía al inicio del mismo. Con esta forma de medir la capacidad operativa, que no la asocia ya con la re posición de bienes exactamente idénticos a los poseídos, sino con bienes de similar capacidad de servicio, se procura reconocer el hecho de que la productividad y la tecnología de los activos, como por ejemplo la de las plantas y maquinarias indus triales, están continuamente evolucionando. Llegado a este punto, podría preguntarse: ¿cuál es el capital físico a mantener si la empresa decide cambiar de ramo? Podría sostenerse que esto no es lo habitual y que las empresas tienden a man tenerse en su negocio y a reponer los bienes actuales. Pero aun admitiendo esto, no hay que olvidar que no siempre se reponen los mismos bienes ni tampoco la misma capacidad de servicio; por ejemplo, se van ope rando modificaciones en los modelos de los bienes que se elaboran, se agregan nue vos artículos a las diferentes líneas de productos, etcétera. En consecuencia, el costo corriente de los bienes actuales no siempre es repre sentativo del importe de capital a mantener y esto no estaría cubierto por ninguna de las dos alternativas citadas en cuanto a lo que debe entenderse por capacidad opera-
(6) L azzati, S a-ntiago,
C o n ta b ilid a d e in fla c ió n .
Ediciones Macchi, Buenos Aires, 1986, pág. 190.
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TEORIA CONTABLE
tiva, es decir, identificarla con los mismos bienes físicos o con bienes de similar ca pacidad de servicio. Es por ello que se ha desarrollado un tercer concepto de capacidad operativa, afirmando que “la capacidad productiva podría ser definida como la capacidad para producir el mismo valor de bienes y servicios en el ejercicio siguiente que en el pe ríodo presente”. Pero la aplicación de este concepto resulta sumamente dificultosa y lleva a aplicar criterios muy subjetivos. De lo expresado hasta aquí se desprende que el concepto de capital financiero permite una adecuada medición de la ganancia, aun en el caso en que se cambie to tal o parcialmente el ramo de actividad. Por lo tanto, demuestra flexibilidad y capa cidad de adaptación a una economía moderna en continuo proceso de profundos cam bios tecnológicos. Parece claro, pues, que en aquellos casos en que la empresa tiene la posibili dad de cambiar de actividad sin poner en riesgo su continuidad, resulta preferible la aplicación del concepto de capital financiero. Lo señalado hasta aquí pone de manifiesto la conveniencia, por el momento, de utilizar el concepto de mantenimiento del capital financiero para la preparación de estados contables áe uso general. Sin embargo, el mantenimiento del capital físico puede ser útil para'ciertas decisiones internas en la empresa.
Copítulo 9
Los criterios d e voluoción
9 .1 . CONCEPTO DE COSTO - En general, se admite que costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir o producir un bien o servicio.
9 .1 .1 . COSTO DE ADQUISICION El concepto de costo que hemos expuesto en el párrafo anterior permite apre ciar que “costo de adquisición” no es sinónimo de “precio de compra”. El costo de adquisición es más abarcador, incluye otras partidas.
El precio de compra es habitualmente el principal com ponente del costo de adquisición, pero no el único. Tam bién integran el mismo los gastos de compra y recepción, los cuales implican un sacrificio para obtener los bienes.
TEORIA CONTABLE
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Inmediatamente cabe preguntarse: ¿todos los gastos de compra y recepción deben integrar a efectos contables el costo de adquisición de los bienes? Esto cons tituye una zona gris sobre la que no existe consenso. Algunos autores y pronuncia mientos de organismos profesionales sostienen que sí. Pero una postura doctrinaria con hondo arraigo en la práctica sostiene que sólo deben integrar el costo de adquisición los gastos directos de compra y recepción.
Por g asto s directos se entienden aquellos que p u ed en id e n tific a r se co n cad a ad q u isició n en particular, es decir que sólo se incu rren si se efectúa “esa” compra.
Ejemplos de gastos directos de compra serían: — Los fletes abonados a transportistas para trasladar las mercaderías desde el local del proveedor hasta los depósitos de la empresa adquirente. — Los seguros sobre los bienes en tránsito. .— ■ Los derechos de importación. — Los honorarios del despachante de aduana y los gastos de despacho a pla! za, en caso de mercadería importada. — Los jornales pagados a changarines para descargar la mercadería al llegar los camiones al depósito de la empresa compradora. Por supuesto que si a un proveedor se le compran simultáneamente dos o más productos, y hubiera gastos de compra comunes a todos ellos, deberán asignarse so bre alguna base razonable a cada uno de ios artículos. El precio de compra a computar en el costo es el precio de contado. Si la ope ración se hace financiada, el vendedor adicionará gastos que pueden adquirir distin tas formas. Una posibilidad es que facture el precio al contado y, por separado, vaya debi tando los intereses por el período de financiación. Sobre la base de lo dicho, los in tereses por plazos acordados por el proveedor deberán imputarse a gastos financie ros en función del transcurso del tiempo. Sin embargo, es una práctica comercial bastante arraigada dar plazos de pago sin exponer los intereses que se cobran por ello. Muchas veces la lista de precios del proveedor expresa: “Condiciones de pago: 60 días sin interés”. Parecería que estamos en presencia de un plazo de financiación, aparentemente sin cobrar nada por ello. Este
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es el caso de los denominados “intereses implícitos”, porque no están exteriorizados en la instrumentación de la operación. Es difícil pensar que algúierTpueda “regalar” el costo de la financiación. Por ello es frecuente, en casos como el descripto en el párrafo anterior, que si el comprador propone pagar al contado, el proveedor ofrgzca un descuento por pronto pago. Por ejemplo, en la hipótesis que venimos manejando, el 5 %. Supóngase que el precio de lista de un artículo es de $ 100, pero si la opera ción se concreta al contado, se obtiene el 5 % de descuento, por lo que el precio de compra a computar como integrante del costo es de S 95. Es decir que el descuento por pronto pago reduce el costo de adquisición del bien y no corresponde tratarlo como un ingreso a incluir en el estado de resultados. Pero si la operación se pacta finalmente a 60 días, debe separarse el precio de lista en sus dos componentes: el precio de contado, o sea S 95, y el interés por los 60 días de financiación, de S 5. El primer importe de $ 95 integrará el costo de ad quisición de los bienes. Los $ 5 de intereses se imputarán a resultados financieros sobre la base del transcurso del tiempo. Se conocen con el nombre de “bonificaciones” las rebajas que suele efectuar el proveedor por razones comerciales: importante volumen de compras, habitualidad, compras fuera de temporada (por ejemplo, en nuestro país, comprar una partida de sobretodos en noviembre).
Las bonificaciones o rebajas comerciales reducen el costo de adqui sición de los bienes.
Tratándose de responsables inscriptos, el proveedor deberá discriminar en la factura el importe correspondiente al impuesto al valor agregado. Este impuesto fac turado por separado no formará parte del costo de los bienes adquiridos, sino que constituirá un crédito fiscal. En el caso de que se adquieran bienes de uso, por ejemplo maquinarias, su costo incluirá, además de los conceptos ya mencionados, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta que tales bienes estén en condiciones de ser utilizados. En el supuesto de la adquisición de inmuebles, formarán parte del costo de compra la comisión pagada a la inmobiliaria y los gastos y honorarios del escriba no por el otorgamiento de la correspondiente escritura traslativa de dominio. En cambio, los gastos por constitución de hipoteca, cuando el vendedor acuerda un plazo de pago, constituyen un gasto financiero y, por ende, no incrementarán el costo de adquisición.
TEORIA CONTABLE lo N" 1 opóngase que una empresa, cuyo objeto consiste en la comercialización de iomésticos, adquiere 200 secarropas y opta por tomar 60 días de financiación, io de cada secarropas, según lista de precios del proveedor, es de $ 120 por contado y de $ 126 por pago a 60 días. El proveedor acuerda una bonificaS 4 por secarropas, por el importante volumen adquirido. Asimismo, se aboefectivo, ese mismo día, $ 1.200 por el flete de los secarropas hasta los depó: la compañía adquirente y $ 200 a los changarines que intervinieron en su descarga. I costo de adquisición de la partida quedará compuesto de la siguiente forma:
Precio de contado: 200 X 120..............................................$ M en o s : bonificación por volunten: 200 x4...............................$ Fletes por compra........................................................... $ Jornales de carga y descarga..............................................S Costo total........................................................$ Costo por secarropas (24.600: 200)..........................$
24.000 (800) 1.200 200 24.600 123
o N "2 ipóngase que la factura del proveedor responde al siguiente detalle:
1.000 unidades del artículo A a $ 50 por unidad 2.000 unidades del artículo B a $ 40 por unidad
$ $
50.000 80.000
Subtotal M en o s: bonificación por volumen: 10 % Subtotal M ás : IVA 21 % TOTAL
$ $ $ $ $
130.000 (13.000) 117.000 24.570 141.570
Condiciones de pago: contado: 10 % de descuento. A 90 días fecha de factura, neto.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION
161
La empresa toma los 90 días de financiación: El costo de adquisición se formará por el precio neto de bonificaciones comer ciales y de descuento por pago al contado. O sea:
Precio de compra M en o s : bonificación Sublotal M en o s :
descuento por pago contado Ck)sto de adquisición
$ 130.000 $ (13.000) $ 117.000 $ (11.700) $ 105.300
El total a abonar al proveedor será de $ 141.570. Contablemente recibirá el si guiente tratamiento:
Costo de compra de las mercaderías (incrementa la existencia de bienes de cambio) - Gastos financieros (se imputarán a resultados en función del transcurso del tiempo) Subtotal IVA (se considera un crédito contra la DGI) 21 % de $117.000 Total a abonar
$ 105.300 $ 11.700 $ 117.000 $ 24.570 $ 141.570
9 ,1 .2 . COSTO DE PRODUCCION Con respecto al costo de producción de bienes de cambio elaborados por la propia empresa, puede afirmarse, como una primera aproximación, que incluye: — el costo de la materia prima consumida; — la mano de obra empleada en el proceso; y — la porción asignable de todos los gastos ordinarios referidos a la produc ción, sean directos o indirectos.
TEORIA CONTABLE
162
Entre los gastos citados en último término, pueden citarse la fuerza motriz, los de mantenimiento de maquinarias y del edificio de la fábrica, la amortización del equipo productivo, los gastos de almacenamiento de materias primas, etcétera.
9 ,2 .
LOS VALORES CORRIENTES 9 ,2 ,1 . INTRODUCCION
En un período de inflación intensa, el costo original queda cada vez más des actualizado, pues está expresado en una moneda cuyo poder adquisitivo es muy su perior al actual. De esto se quejaban los empresarios en la Argentina a principios de la década del ‘60, cuando todavía no se aplicaba el ajuste integral por inflación, pues los balances arrojaban importes del activo sensiblemente inferiores a los valores co rrientes, por lo que tenían que presentar a los bancos información complementaria con valores más representativos. Al desarrollarse las técnicas de ajuste integral de estados contables, muchos creyeron que las mismas constituían una solución al problema de la subvaluación de los activos. Pero no es así. El ajuste por inflación sólo busca solucionar el tema de la unidad de medida. Por lo tanto, el costo original reexpresado por inflación sigue siendo un valor del pasado en el que se ha homogeneizado la unidad de medida. Pero no necesariamente es el valor más adecuado para el bien. Cuando la inflación es elevada, se producen violentos cambios en los precios relativos de los bienes. Algunos suben muy por encima de la inflación y otros muy por debajo. Por lo tanto, si se reexpresa por inflación un bien que se revalorizó en -térThinos relativos, es decir, que creció mucho más que la inflación, igualmente que dará subvaluado. Supongamos que un bien que costó $ 100 hoy cuesta $ 190, y que la inflación desde el momento de su compra fue del 40 %. Aun reexpresándolo por inflación quedaría valuado en S 140, importe muy inferior a su costo corriente. Cabe señalar que los cambios en los precios relativos se dan también en perío dos de relativa estabilidad. Por ejemplo, en la Argentina, entre setiembre de 1996 y setiembre de 1997, el índice de precios internos al por mayor bajó el 0,5 %; pero el petróleo crudo y el gas natural aumentaron en ese lapso un 17,2 %, los productos pesqueros el 20,6 %, los aparatos de radio y televisión bajaron un 0,6 % y el petró leo crudo y el gas natural disminuyeron un 17,2 %. En razón de lo expuesto, desde la década del ‘70 empezó a ganar adeptos en la Argentina la postura de asignar a los bienes no su costo original, sino su valor co rriente.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION
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9 ,2 ,2 . CONCEPTO DE VALOR CORRIENTE Por valor corriente se entiende el que tiene un bien para el ente al momento en que se practica su medición. En consecuencia, se trata de un valor del presente y no del pasado. Con la finalidad de mejorar la valuación del patrimonio al momento de cierre de ejercicio, se ha postulado la aplicación de valores corrientes a las distintas partidas, es decir, valores que resulten representativos de la riqueza poseída a ese momento. No hay un criterio único que sirva para determinar el valor corriente de todos los elementos componentes del patrimonio, sino que se deben tomar en cuenta las ca racterísticas de cada uno de ellos. Así, podemos distinguir, entre otros, los siguientes:
a) V alor n o m in a l
tinos.
Es aplicable a las tenencias de moneda local. En nuestro caso, de pesos argen -
b) V alor n e to de re a liz a c ió n Valor de realización de un bien es su precio de venta. En el título, hemos agre gado el calificativo “neto”. Por “valor neto de realización” de un bien se entiende su precio de venta menos los gastos directos que requerirá su enajenación. Gastos directos de venta son los que se identifican con cada operación en par ticular, es decir que no se incurren si no se efectúa “esa” enajenación. Este valor corriente resulta apropiado para aquellos activos que no requieren es fuerzo de comercialización, esto es, que pueden ser colocados con facilidad. Esto requiere que exista un mercado conocido que fíje su precio. Quedarán incluidas en esta categoría, por ejemplo, las tenencias en cantidades moderadas de: — Moneda extranjera. — Títulos públicos con cotización en bolsa. — Acciones con cotización y mercado amplio. — Metales preciosos cotizados intemacionalmente, como el platino, la plata y el oro en barras o lingotes. — Productos agrícolas con cotización en mercados nacionales o del exterior: trigo, maíz, avena, soja, cacao, girasol, algodón, azúcar, café, etcétera.
164
TEORIA CONTABLE — Minerales estratégicos como el cobre y el estaño. — Hacienda vacuna. — Petróleo crudo.
Estos mercados funcionan, en general, con las siguientes características alter nativas; a)
Hay una cotización única para cada bien, pero deben pagarse una comisión al agente o intermediario y, a veces, impuestos y gastos.
b)
Existen dos cotizaciones (o puntas), una compradora y otra vendedora. Los entes que intermedian en el mercado adquieren los bienes a la coti zación compradora y los enajenan a la vendedora. Esta última es más alta, y la diferencia entre ésta y aquélla constituye la ganancia de los interme diarios.
En el supuesto del apart. a) quedan comprendidos los títulos públicos y las ac ciones con cotización, cuyo valor neto de realización será su precio de cotización menos la comisión del agente de bolsa y los gastos bursátiles. ' La hipótesis del apart. b) corresponde, por ejemplo, a las tenencias de moneda extranjera, cuyo valor neto de realización será su tipo de cambio comprador, o sea, lo que nos abonaría el banco o casa de cambios si transformamos las divisas en pe sos argentinos. '
c) C osto de re p o sic ió n o de re p ro d u c c ió n Se entiende por costo de reposición a lo que costaría volver a adquirir un bien sobre la base de los precios vigentes al momento en que se hace la rnedición. El costo de reproducción es lo que costan'a volver a fabricar un bien, sobre la base de los costos de materia prima, mano de obra y otros gastos de fabricación vi gentes al momento en que se lleva a cabo la medición. Los costos de reposición o reproducción suelen ser utilizados como valor co rriente para aquellos activos cuyo destino final es la venta, pero que requieren toda vía un esfuerzo para concretarla. Por ejemplo, la mayoría de las mercaderías de re venta y de productos elaborados, los que pueden requerir publicidad, ser expuestos en vidriera, dar financiación o aceptar tarjetas de crédito, tener equipos de promoto res o vendedores, etcétera. También se aplican a las existencias de materias primas, materiales y produc tos en proceso de elaboración.
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Los costos de reposición de mercaderías de reventa, materias primas y mate riales pueden obtenerse a partir de cotizaciones o listas de precios de proveedores, o bien de facturas de compra cercanas a la fecha en que,se practica su determinación.
d) V alor a c tu a l Se entiende en el sentido que se le asigna a esta expresión en matemática finan ciera, o sea, el valor hoy de un importe a percibir (o a pagar) en el futuro. ¿Cómo se llega al valor hoy? Deduciendo de la suma a recibir en el futuro los intereses por el período que media hasta su liquidación, a una tasa adecuada. El valor actual es de aplicación para la determinación del valor corriente de créditos y deudas, y parte del supuesto lógico que una cantidad de dinero a recibir dentro de un tiempo vale menos que el mismo importe ya disponible hoy.
e) V alor p a tr im o n ia l p ro p o rcio n a l Es la parte del patrimonio neto de la empresa emisora que corresponde a una tenencia accionaria. Supóngase, a título de ejemplo, que el capital de una sociedad anónima está compuesto por 1.000 acciones ordinarias, de las cuales nosotros posee mos 300, y que el total del patrimonio neto de dicha sociedad asciende a S 6.000. Nuestra tenencia accionaria representa el 30 % del capital (300 acciones con respecto a 1.000). El valor patrimonial proporcional de nuestra tenencia accionaria será el 30 % de S 6.000, o sea, $ 1.800. El valor patrimonial proporcional constituye el valor corriente de participacio nes permanentes en empresas en las que se tiene control o influencia signiñcativa en sus decisiones.
f) V a lu a cio n e s té c n ic a s Hacen referencia a valuaciones o tasaciones efectuadas por peritos o técnicos, a efectos de estimar el valor corriente de ciertos bienes de uso, como terrenos, edifi cios, maquinarias e instalaciones industriales, etcétera. Respecto de estos activos, en general no existe un mercado, incluso puede tra tarse de bienes únicos en su tipo; además, como no se los tiene para su venta, su va lor neto de realización no es representativo.
,
TEORIA CONTABLE
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9 .3 . LOS CRITERIOS DE VALUACION APLICABLES SEGUN LOS DIFERENTES MOMENTOS EN QUE PUEDE PRACTICARSE LA VALUACION En la vida de una empresa pueden existir distintos momentos, los cuales deter minarán, a su vez, la aplicación de diferentes criterios de valuación. Básicamente podrían distinguirse: a)
la constitución de la empresa;
b)
la recepción de nuevos aportes de capital durante su vida;
c)
la incorporación de bienes por compra o propia producción;
d)
el cierre de cada ejercicio contable;
e)
la disolución de la compañía.
9 ,3 ,1 . VALUACION DE LOS BIENES QUE SE INCORPORAN POR APORTES Cuando se crea 0 constituye una empresa, los dueños o socios deben suscribir e integrar su capital. Pero también puede haber aportes de capital durante la vida de la empresa, por ejemplo, cuando se requieren fondos adicionales para encarar una expansión de los negocios. Muchas veces la integración o aporte del capital se efectúan en dinero de cur so legal, lo que no plantea ningún problema de valuación. No obstante, existe la posibilidad de que los aportes se efectúen en especie: mer caderías, materias primas, bienes de uso, títulos públicos, títulos de crédito, etcétera. En este caso se plantea la cuestión del valor a asignar a los bienes aportados. Existe consenso en que el importe a asignar a los bienes que se aportan debe ser su valor corriente, o sea, el valor que los mismos tienen para el ente a la fecha en que se efectúa el aporte. El tema está contemplado, incluso, en la ley 19.550 de sociedades comerciales, que en su art. 53 expresa que la valuación de los aportes en especie se hará, en prin cipio, “por el valor de plaza, cuando se trate de bienes con valor corriente”. Supongamos que un socio desea aportar cierta cantidad de títulos públicos, res pecto de los cuales se cuenta con los siguientes datos:
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— Valor nominal: $ 10.000. — Costo que pagó el socio cuando los adquirió, algunos meses atrás: S 8.000. — Cotización al momento del aporte: S 9.500. — Gastos directos de una hipotética venta: 1 %. Si el socio pretendiera que se le reconozca como aporte el valor nominal de los títulos, o sea, $ 10.000, a la sociedad no le convendría y le pediría que los venda y aporte el efectivo obtenido. De la misma manera, si la sociedad pretendiera reconocerle el costo histórico que el socio soportó por esos títulos, sería el socio el perjudicado y, en vez de apor tar las láminas, le convendría realizarlas y aportar el efectivo producido. Ambas partes sólo van a ponerse de acuerdo en el valor corriente de los títu los. Como éstos no requieren esfuerzo de venta, su valor corriente será el valor neto de realización. En nuestro ejemplo, S 9.500 menos el 1 %, o sea, S 9.405. Ese sería el importe que obtendría el socio por los títulos si los vendiera en la bolsa, y también el dinero que obtendría la sociedad al realizarlos, si necesitara volcar su producido al giro social. ... . _. , El mismo criterio, o sea, asignarles su valor corriente, es aplicable para los bie nes recibidos por donación, en trueque o por fusiones o absorción de empresas.
9 ,3 ,2 , VALUACION DE LOS BIENES QUE SE INCORPORAN POR COMPRA O PROPIA PRODUCCION El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según corresponda. Los lineamientos generales para la determinación de los mismos ya han sido expuestos en el pto. 9,1. Generalmente, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes. En ciertos casos puede haber excepciones. Así, por ejemplo, cuando existe manifiesta dificultad para determinar el costo de los bienes que se incorporan, podría ser admisible la utilización directa de valores corrientes. Por ejemplo, para los ter neros nacidos en un establecimiento ganadero.
TEORIA CONTABLE
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9 ,3 ,3 . VALUACION AL CIERRE DE EJERCICIO La valuación al cierre de ejercicio tiene una gran importancia, porque determi na el importe del patrimonio neto en el balance y, en consecuencia, el de los resulta dos del ejercicio. Es, además, una de las cuestiones más controvertidas y soble la que más han escrito los autores que han abordado temas de teoría contable.
a] Las p o stu ra s d o ctr in a ria s Desde el punto de vista de los criterios de valuación aplicables al cierre de ejer cicio existen dos posturas extremas: a)
utilizar los costos de adquisición o producción originales, es decir, basar se en valores históricos (del pasado);
b)
aplicar valores del presente (llamados corrientes).
En la hipótesis a), si hace ocho meses se adquirió un bien y lioy cerramos ejer cicio, su costo histórico, es decir, el soportado ocho meses atrás, servirá de base para determinar el valor por el cual se lo incluirá en el balance. En la hipótesis b), en vez de valuar al bien a lo que costó hace .ocho meses, se le asigna lo que costaría reponerlo (volver a comprarlo) al momento en que se prac tica la medición contable; o sea, lo que costaría reponerlo hoy, si hoy fuera la fecha de cierre de ejercicio. Este es un valor corriente o valor del presente.
b) El valor lim ite de lo s a c tiv o s Existe unanimidad con respecto a que, en el estado de situación patrimonial, los activos no deben ser sobrevaluados y que, por lo tanto, hay que establecer un valor límite para los mismos. Pero no existe igual consenso en cuanto a cuál debe ser el valor límite ('). A lo largo del tiempo se han desarrollado al respecto dos concepciones: a)
tomar como valor límite el valor de mercado-,
b)
fijar el tope en el denominado valor recuperable-.
( I ) Una profundización sobre este tema puede verse en: C haves, O svaux ) A.; F ronti de G arcía. L uisa : P ahlen A cuña , R icardo y V iegas , J uan C arlos , Contabilidad —presente y futuro—, Edicio
nes Macchi, Buenos Aires, 1996.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION
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El valor de mercado es el que se ha usado como tope tradicionalmente y se asocia con el valor corriente de los bienes, porque;
En principio el valor de mercado de los bienes e s su c o sto de re posición.
Pero si para algunos bienes el costo de reposición fuera más alto que el valor neto de realización, el valor de mercado será su valor neto de realización.
Es decir que el valor neto de realización actúa, a su vez, como lí mite máximo del valor de mercado.
Cabría preguntarse: ¿existen bienes para los que sea más caro adquirirlos (costo de reposición) que el producido de su venta (valor neto de realización)? La respues ta es afirmativa; generalmente eso se da cuando el bien no requiere esfuerzo de co mercialización. Por ejemplo, si hoy deseamos adquirir 100 dólares y vamos a un banco debe remos desembolsar S 100,20 de nuestra moneda. Ese sería nuestro costo de reposi ción. Si inmediatamente queremos vender los 100 dólares, nos pagarán 99,80 pesos argentinos, lo que constituiría nuestro valor neto de realización. Se advierte que el valor neto de realización es menor que el costo de reposición. De manera que el costo de reposición será el valor de mercado para todos aque llos activos cuyo destino final es la venta y que requieren un esfuerzo de comercia lización, tales como mercaderías de reventa, materias primas y productos elaborados, en tanto que el valor neto de realización será el valor de mercado para los bienes que no requieren esfuerzo de venta, como moneda extranjera, títulos públicos o acciones con cotización en bolsa. Menos claro resulta cuál es el valor de mercado de los bie nes de uso. El valor recuperable constituye, en cambio, un costo de oportunidad, es decir que se supone un uso óptimo de cada partida del activo. Un bien puede tener un valor de cambio, que es lo que obtent^íamos por su venta, o sea, su valor neto de realización. — Muchos bienes tienen, además, un valor de uso o valor de utilización económica. Este estaría dado por el valor actual de los ingresos netos futuros que se obtendrían por su utilización.
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Para algunos bienes el valor neto de realización es mucho más importante que el de utilización económica, incluso éste puede ser cero. Supongamos una empresa que se dedica a la fabricación de helados. Sus postres helados tendrán un valor neto de realización, pero su valor de uso será nulo. En otros casos predomina el valor de utilización económica. Por ejemplo, en una empresa industrial tenemos instalaciones de vapor y aire comprimido, que tienen un importante valor de uso, pero que si quisiera venderlas es probable que cueste más la tarea de desmontarlas que el ingreso que se obtendría por su enajenación. En este caso, el valor neto de realización sería nulo, incluso negativo. Pero otros bienes pueden tener tanto valor de cambio como valor de uso. Por ejemplo, tenemos una flota de camiones, respecto de los cuales tendríamos dos op ciones; venderlos al valor que tengan en el mercado o usarlos para efectuar fletes, obteniendo un ingreso por las prestaciones efectuadas.
El valor recuperable de un bien es el más alto entre su valor neto de realización y su valor de utilización económica.
c] Los c r ite r io s de v a lu a c ió n al cier re d e ejerc ic io De lo comentado en los apartados precedentes surgen entonces dos criterios alternativos para valuar los activos al cierre de ejercicio: a)
costo (histórico) o valor límite, el menor;
b)
valor corriente o valor límite, el menor.
Si se adopta el criterio del apart. a), los bienes que se incorporan en el patrimolio son mantenidos a su costo original hasta que se produzca su venta, excepto que al cierre de un ejercicio su costo original supere su valor límite, en cuyo caso se adopta éste. E je m p lo de valu a ció n al costo
— Durante su primer ejercicio una empresa adquiere 1.000 toneladas de ma terias primas a $ 200 la tonelada. — A la fecha de cierre de su primer ejercicio mantiene en existencia 700 to neladas de materia prima. El costo de reposición (adoptado como límite) es de S 204 por tonelada. • En este caso el costo original de S 200 es inferior al valor límite de S 204 por tonelada.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION
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• En consecuencia, por aplicación de la regla de costo o valor límite el me nor, cada tonelada se mantiene en el balance a $ 200. — A la fecha de cierre del segundo ejercicio, todavía se conservan en exis tencia 100 toneladas de la materia prima. Su costo de reposición ha caí do a $ 190 por tonelada. • Se vuelve a comparar el costo original, que era de $ 200, con el valor límite, que es de $ 190. • Como este Ultimo es inferior al costo, en el balance cada tonelada de ma teria prima se valuará a S 190. • Debe destacarse que se está reduciendo el valor de un activo sin recibir nada a cambio. Esto genera el reconocimiento en el estado de resulta dos de un quebranto que no es generado por una transacción, sino pro ducido como consecuencia de la tenencia del bien (se supone manteni miento de capital financiero, porque si se adopta el capital físico o eco nómico, el menor valor no generaría una pérdida, sino un menor capital). En el ejemplo que hemos desarrollado se advierte que cuando al cierre del pri mer éjercicio el valor corriente de las materias primas era superior al costo original, esta situación no generaba reconocimiento de ganancia alguna. En cambio, a la fina lización )del segundo período, cuando el valor límite del activo ha disminuido, se re duce su importe y se expone una pérdida por tenencia.
Esto es consecuencia del denominado “principio de prudencia", que expresa que “las pérdidas se contabilizan cuando se conocen y las ganancias únicamente cuando están realizadas”.
Es decir que, de conformidad al principio de prudencia, que adopta la corrien te que postula la valuación a costo o valor límite, el menor, la ganancia sólo se reco noce cuando está realizada, es decir, cuando proviene de una operación jurídicamente concluida, o sea, de una transacción en firme. Tratándose de bienes, no se reconoce ganancia hasta que no se produzca su venta. En cambio, si durante su tenencia un bien bajó de valor, la pérdida todavía no está realizada, porque no se ha producido su venta, pero igualmente se la reconoce “por prudencia”. E je m p lo de v alu ació n a valores c o rrien tes
— Durante su primer ejercicio una empresa adquiere 2.000 unidades de mer cadería a $ 50 cada una.
172
TEORIA CONTABLE — A la fecha de cierre de su primer ejercicio conserva en existencia 1.000 uni dades. Su costo de reposición a ese momento es de $ 52 por unidad. El valor 'recuperable, adoptado como límite, es de S 81 por unidad. • En este caso deben efectuarse dos comparaciones sucesivas: • En primer lugar se compara el valor corriente con el recuperable. Como éste es superior a aquél, la mercadería podrá exponerse en el balance a $ 52 por unidad. • La segunda comparación es entre el valor corriente y el costo original. Cabe hacer notar que en el momento de la compra la mercadería se va luó a $ 50 por unidad, con lo cual, al incluirla en el estado de situación a S 52, hay un incremento de $ 2 por unidad que, suponiendo manteni miento del capital financiero, tendrá como contrapartida una ganancia por tenencia en el estado de resultados. — A la fecha de cierre del segundo ejercicio, se mantienen en existencia 150 unidades. Su costo de reposición ha subido a S 55 por unidad, pero su va lor recuperable, por cambios en el hábito de los consumidores, es de sólo S 30 por unidad. • Se vuelve a comparar el valor corriente con el recuperable. Como éste es inferior hay que adoptarlo, o sea, S 30. • En segundo lugar hay que comparar los S 30 con el último importe contabi lizado, que es de S 52. Hay que disminuir el valor de cada unidad en S 22, con conu-apartida en una pérdida por tenencia, en el estado de resultados.
A través de este segundo ejemplo puede concluirse que el principio de prudencia no se aplica de la misma manera cuando se utilizan valores corrientes que cuando se emplea la valuación al costo. En efecto, si bien hay una primera comparación para no exceder el valor lími te, cuando se aplican valores corrientes, si el valor determinado es superior al conta bilizado, como sucede en el ejemplo al cierre del primer ejercicio, se lo expone y se genera, en consecuencia, una ganancia por tenencia. Es decir que no se requiere la venta del bien para reconocer resultados positivos. Esta es una diferencia muy importante entre ambas posturas. Cuando se aplica valuación al costo se considera ganancia realizada sólo la que proviene de transac ciones en firme. Cuando se utilizan valores corrientes, si bien la venta en firme ge nera ganancia, pueden reconocerse resultados positivos derivados de la tenencia, antes de proceder a la venta de los bienes. Pero si se usan valores corrientes y el valor límite ha caído por debajo del im porte contabilizado, se procede igual que en la valuación al costo; se expone el im porte menor y se reconoce la correspondiente pérdida por tenencia.
173
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION
d) La a sig n a c ió n d el re su lta d o en tr e e je r c ic io s Dado un cierto criterio de mantenimiento del capital, la utilización de valores corrientes sólo modifica el importe de resultados atribuido a cada ejercicio, pero no el total de ganancia en la vida de la empresa. Supóngase una empresa que aplica el criterio de capital financiero y que, du rante el ejercicio 1, ha adquirido bienes por S 500; dichos bienes los mantiene en existencia al final de dicho pen'odo, siendo su valor a ese momento de S 550. Imagí nese que en el transcurso del ejercicio 2 vende tales bienes a S 750 y que durante todo ese lapso no ha habido inflación. Si al cierre de ejercicio se aplica el criterio de valuación al costo, los bienes se mantendrán a su importe original de S 500. Cuando se efectúe la venta, en el ejerci cio 2, se reconocerá la ganancia por diferencia entre el precio de venta de $ 750 y el costo original de adquisición de $ 500. En cambio, si al cierre del ejercicio 1 se aplican valores corrientes, el importe de la mercadería debe ser aumentado a S 550. Como contrapartida de este aumento de $ 50 del valor de las mercaderías no se paga dinero, no se entrega ningún otro activo, no se contraen deudas ni hay aportes de capital. En consecuencia! dicha con trapartida constituirá un resultado positivo que, por no provenir de una venta, se suele calificar como “resultado por tenencia”. . - . Es decir que en el ejercicio 1 se estará reconociendo un beneficio de $ 50. En el ejercicio 2, cuando se vende la mercadería, su precio de venta debe com pararse ya no con el costo original, sino con el último importe que se le ha asignado a las mercaderías en la contabilidad, es decir, con S 550. Vale decir que la utilidad atribuida al ejercicio 2 será de $ 200, resultante de comparar el precio de venta de $ 750 con el valor asignado a la mercadería al fin del ejercicio 1, que era de $ 550. Si lo esquematizamos en un cuadro, resulta:
Ejercicio N®
Ganancia según valuación al costo
Ganancia aplicando valores corrientes
1 2
250
50 200
TOTAL
250
250
—
TEORIA CONTABLE
174
Hemos supuesto, en este ejemplo, inflación cero sólo por una razón didáctica. Pero las conclusiones no se modifican si se reexpresan las cifras por inflación. Se advierte que la utilización de valores corrientes permite anticipar el recono cimiento de la ganancia, pero que, en el conjunto de los dos ejercicios, el resultado es igual para ambos criterios de valuación. Esto se debe al distinto momento en que se reconoce el ingreso. Conceptualmente podemos distinguir diferentes etapas o momentos que se van sucediendo a lo largo del tiempo para reconocer el resultado por la venta de un bien. Estos momentos son: 1.
La compra del bien.
2.
El aumento de valor del bien durante su tenencia.
3.
La venta del mismo.
4.
La cobranza.
Ninguna postura espera hasta el momento 4, es decir, hasta la cobranza, para reconocer el ingreso, porque la contabilidad utiliza el criterio de devengado y no de lo percibido. Sólo por excepción se suele esperar hasta la percepción en el caso de ventas de inmuebles a largo plazo. Pero el criterio de valuación al costo original recién reconoce la ganancia en el momento 3, es decir, cuando hubo una transacción en firme, jurídicamente conclui da, o sea, una venta. Y no admite beneficio alguno antes de la venta. En cambio, la postura de valores corrientes reconoce ganancia en el momento 2, o sea, cuando el bien aumentó de valor pero todavía no se ha vendido. Por supuesto, también reconoce ganancia cuando el bien se vende, o sea, en el momento 3, pero en este caso la ganancia es la diferencia entre el precio de venta y el último valor con tabilizado. En definitiva, cuando se valúa al costo, el resultado por la negociación de bienes aparece en un solo importe, como utilidad bruta. En cambio, cuando se aplican valo res corrientes, tal importe se desagrega en dos: resultado por tenencia y resultado por venta. Puede ser que todo o parte del resultado por tenencia se reconozca en un ejercicio anterior al resultado por ventas, con lo cual se anticipa el reconocimiento de ganancias.
9 ,3 ,4 . VALUACION A LA DISOLUCION DE LA COMPAÑIA Una sociedad puede disolverse con distintos objetivos: a)
Para liquidarse. Esto implica realizar todos sus activos, pagar las deudas y repartir el remanente que pudiere quedar entre los socios.
CAP. 9 - LOS CRITERIOS DE VALUACION b)
175
Sin liquidarse, para fusionarse con otra, ser absorbida por otra o transferir su fondo de comercio.
En cualquiera de los dos supuestos el propósito es vender todos los activos de la empresa. En el caso a) la venta de cada activo se realizará en forma individual o en lotes. En el supuesto b) todo el patrimonio se vende en bloque. Dada la finalidad de vender el activo de la empresa, en el supuesto de disolución el criterio aplicable a los bienes debe ser, en general, el de su valor neto de realización. Incluso habrá que incorporar al activo bienes que habitualmente no aparecen contabili zados, como el valor autogenerado de las marcas de comercio y de la llave de negocio.
Capítulo 10
lo s m odelos co n tab les [f su ám bito d e aplicación
En los capítulos precedentes hemos enunciado diversos parámetros o criterios que permiten determinar diferentes modelos contables. Así resultana:
Modelos
Parámetros Unidad de medida Criterio de valuación Capital a mantener
No ajustada Al costo Financiero
Ajustada Al costo Financiero
Ajustada No ajustada Ajustada V. corriente V. corriente V. corriente Financiero Financiero Físico
Con tres parámetros podrían formarse ocho combinaciones (2 elevado a la ter cera potencia). Pero no todas ellas presentan un interés que justifique su estudio. Por ejemplo, como se verá en 10,5,1, el concepto de mantenimiento del capital físico sólo es compatible con las opciones que valúan el patrimonio a valor corriente. Por lo tanto, en los apartados siguientes nos centraremos en aquellos modelos cuyos lineamienios son o han sido seguidos, predominantemente, en la práctica con table de algunos países. Vamos a analizar el funcionamiento de cada modelo a través de un sencillo caso práctico que se incluye en la ilustración 1.
TEORIA CONTABLE
178
1 0 ,1 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, M ONEDA NO A JU STA D A POR INFLACION Y VALUACION AL COSTO HISTORICO 1 0 ,1 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO
a) C a p ita l a m a n te n e r Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener estará dado por los aportes de los propietarios, o sea $ 200.000.
b) V a lu a c ió n de lo s b ie n e s al in corp orarse en el p a trim o n io Cuando se incorporan bienes al patrimonio por compra o propia producción, el costo es el criterio para asignarles valor. Recordemos que costo no es sinónimo de precio de compra, sino que incluye el precio de compra al contado más gastos direc tos de compra y recepción, y, cuando corresponda, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta que el bien esté en condiciones de ser usado. En este caso el costo se compondrá de la siguiente manera:
Precio de compra al contado: 300 toneladas por S 500 c/u Wás: flete
$ 150.000 $ 12.000
Costo total
S 162.000
Costo unitario (162.000 : 300)
$
540
CAP. 1 0 - L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
179
ILU S TR A C IO N 1 Caso Maragüs S.A. 10/9: Se constituye Maragüs S.A., con un capital social de $ 200.000 aportado íntegra mente en ese acto en dinero efectivo. La sociedad tiene por objeto dedicarse a la comercialización de azúcar y el cierre de su ejercicio se producirá el 31 de diciem bre de cada año. 11/9: Se adquieren 300 toneladas de azúcar al contado, a un precio de $ 500 cada una. Ese mismo día se abonan $ 12.000 en efectivo, en concepto de flete por el trasla do del azúcar. 10/12: El proveedor informa que, a partir de la fecha, el precio de la tonelada se eleva a $ 590, incluido el flete, es decir, puesta en los depósitos de Maragüs S.A. 16/12: Se venden 200 toneladas a $ 700 cada una, al contado; el cliente firma el remito de conformidad. 31/12: Se cuenta con los siguientes datos: a) El inventario físico de mercaderías arroja una existencia de 100 toneladas de azúcar. b) Ese día se coloca una orden de compra al proveedor por 200 toneladas, a un costo, puestas en los depósitos de Maragüs S.A., de S 590 por tonelada. c) El valor neto de' realización de cada unidad es de $ 650, y no tiene valor de uti lización econórriica. d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000. e) Los coeficientes correctores por inflación al 31/12 para las distintas fechas de origen responden al siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1,03; diciem bre, 1. f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se requiere una existencia de 300 toneladas de azúcar y $ 38.000 en efectivo. Tareas a realizar Confeccionar los estados contables al 31/12, conforme a los diferentes modelos contables.
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. El criterio d e r e a liz a c ió n Durante la tenencia de los bienes, se los mantiene al costo, a pesar de que, en el ínterin, puedan haber aumentado de valor. Sólo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de cir, cuando la ganancia está “realizada”.
TEORIA CONTABLE
180
Se considera que una ganancia está “realizada” cuando proviene de una ope ración jurídicamente concluida. En el caso de la compraventa de cosas muebles — mercaderías, máquinas, rodados, títulos, etc.— , la compraventa se perfeccio na cuando se han cumplido dos requisitos: a)
la “tradición” o entrega de la cosa;
b)
el consentimiento del comprador.
■*
Es decir que si hemos contratado la venta de una cosa y hemos cobrado su importe, pero todavía no la hemos entregado ni puesto a disposición del comprador, esta venta no estará perfeccionada y la ganancia derivada de la misma no podrá re conocerse como tal en el estado de resultados. Cuando se entregan mercaderías u otros bienes, se las acompaña con un docu mento denominado remito, en el que se dice: S res. X X : R em itim os a Uds. lo s ig u ie n te ....; y se lo detalla.
Si el comprador firma el original del remito poniendo “recibí conforme” y nos lo devuelve, tenemos evidencia de que la operación quedó perfeccionada porque el cliente está diciendo que recibió el bien (lo que prueba la entrega), y que está con forme (lo que demuestra su consentimiento). El 10 de diciembre el proveedor nos informa que el precio del azúcar se ha incrementado. En este modelo, como no se cumple el requisito de realización, la ganancia no puede incluirse en el estado de resultados. Pero el 16 de diciembre, cuando se venden las 200 toneladais, sí hay ganancia realizada, la que surgirá por diferencia entre el precio de venta del azúcar y su costo original de adquisición. Es decir:
Ingreso por venta: 200 x 700 costo de ventas: 200 x 540
$ 140.000 $ 108.000
Utilidad por venta
$ 32.000
M en os:
d] V alu ación de a c tiv o s al cierre d e ejerc ic io No hay más transacciones incluidas en el enunciado del caso Maragús S.A. Restai pues, analizar la información disponible al cierre de ejercicio a efectos de poder confeccionar los estados contables. Con respecto a los bienes que componen el activo, deben seguirse los pasos que se indican a continuación:
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
181
1.
En primer lugar, hay que determinar las cantidades de cada bien que efec tivamente posee la empresa al momento de cierre de ejercicio. Para ello, es necesario practicar un recuento físico de todas las existencias (no sólo de bienes de cambio, sino también títulos, acciones, bienes de uso, dinero y valores, documentos a cobrar, facturas emitidas no canceladas, etc.).
2.
Las cantidades así determinadas son las que deberán formar parte del ba lance general.
3.
Debe asignarse a las cantidades en existencia el costo histórico de adqui sición.
4.
Debe compararse el costo histórico de cada partida con su valor límite, y optarse por el menor. El importe así determinado será el que se incluirá en el balance.
La comparación indicada en el ítem 4 es fruto del denominado criterio de pru dencia, que ha sido enunciado diciendo que entre dos valores alternativos de un ac tivo debe optarse por el menor; o bien que “las pérdidas se contabilizan cuando se conocen y las ganancias solamente cuando están realizadas”. Veamos qué ocurre en el caso Maragús S.A.:
,
— La existencia física de azúcar coincidirá con los registros contables, pues se habían comprado 300 toneladas y se vendieron 200. El remanente es de 100 toneladas. A un costo original de S 540 por tonelada, su costo total es de S 54.000. Este importe debe compararse con el valor límite. Ya sea que se adopte el valor de mercado —que estaría dado por el costo de reposición de $ 590 por tonelada— o bien, el valor recuperable —representado por el valor neto de realización que se ha supuesto en S 650 por tonelada— , el costo de ad quisición resulta inferior, por lo que $ 54.000 será el importe que se mos trará en el activo. — Con respecto al dinero, el arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000. Este importe es correcto, pues resulta de los siguientes movimientos':
Aporte en efectivo M en o s: compra de azúcar al contado M en o s: flete pagado en efectivo M ás: venta de azúcar al contado Existencia de dinero en caja
$ 200.000 $ (150.000) $ (12.000) $•. 140.000 $ 178.000
182
TEORIA CONTABLE
e] A c titu d a n te la in fla c ió n En el caso Maragús S.A. hubo inflación durante el ejercicio, tal cual lo ponen de manifiesto los coeficientes correctores. Pero uno de los supuestos del modelo que estamos examinando es que no se lleva a cabo el ajuste por inflación. En consecuen cia, se obra como si no hubiera existido inflación, por lo que no se modifica cifra alguna de la contabilidad por ese motivo.
f) S ín t e s is d e lo s c r ite r io s d e v a lu a c ió n a p lic a d o s e n e s t e m o d e lo Sobre la base de lo expuesto en los apartados precedentes, surgen los criterios de valuación aplicables en este modelo, que son; 1.
Cuando se compran o fabrican bienes, se los incorpora en el patrimonio a su costo de adquisición o producción.
2.
Son mantenidos a ese costo original hasta el momento de su venta, con la excepción que se indica en el apartado siguiente.
3.
En oportunidad del cierre de ejercicio, debe compararse el costo original de las mercaderías en existencia con su valor límite y elegir el menor de ambos. En consecuencia, si el límite fuera, menor, habría que reducir el valor de costo original de los bienes. La diferencia se incluirá en el estado de resultados como resultado negativo. Es decir que en este modelo se exponen los resultados negativos p o r tenencia.
4.
En cambio, si el valor límite fuera más alto que el costo, se mantiene el bien a su costo original y no se efectúa registración alguna. O sea que no se contabilizan los resultados positivos p o r tenencia.
Queremos reiterar algo que frecuentemente llama a confusión a los estudiantes que se están introduciendo en la asignatura; En este modelo, en que los activos se va lúan a su costo original, ¿se reconocen resultados por tenencia? La respuesta es que sí; pero cuidado; sólo se reconocen resultados negativos por tenencia. No es posible, en este modelo, contabilizar resultados positivos por tenencia. Y el reconocimiento de los resultados negativos por tenencia no obedece a que se utilice la regla de valuación al costo, sino a la aplicación del valor límite de los activos, al criterio de prudencia.
1 0 ,1 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 30 de junio;
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
183
BALANCE GENERAL A ctivo
178.000
Caja
54,000
Mercaderías de reventa
232.000
T o ta l d e l activo
P atrim o n io n eto
Capital suscripto Ganancias no asignadas (del ejercicio)
200.000
32.000 232.000
T o ta l d e l patrim o n io n eto
ESTADO DE RESULTADOS Ventas M en o s :
140.000 (108.000)
costo de ias mercaderías vendidas G a n a n c ia d e l ejercicio
‘
32.000
1 0 ,1 .3 . AMBITO DE APLICACION El modelo que se acaba de describir fue el que se usó en nuestro país, casi al pie de la letra, hasta principios de la década de 1970. Por ejemplo, la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, celebrada en Avellaneda, en 1969, adoptó como norma contable profesional los denominados Principios y normas téc nico contables generalmente aceptados para la preparación de estados financieros. Este pronunciamiento adoptaba, entre otros, los siguientes criterios: a)
Valuación al costo, para los activos que se incorporaban al patrimonio por compra o producción.
b)
Realización, como condición adicional para el reconocimiento de los ingre sos. Sólo se podían incluir en el estado de resultados ingresos provenien tes de operaciones concluidas definitivamente en el aspecto jurídico y en cuanto a las prácticas comerciales aplicables.
c)
Prudencia, que establecía que entre dos valores alternativos de un activo debe elegirse el menor. De aquí surgía la comparación al cierre de ejerci cio entre costo y mercado, el menor.
TEORIA CONTABLE
184
Si bien los principios aprobados en Avellaneda en 1969 indicaban que, cuan do la moneda no fuera un patrón estable de valor, podían corregirse los importes mediante mecanismos adecuados de ajuste, no explicitaban cuáles eran estos meca nismos ni exigían su aplicación. Este vacío dejado por la profesión fue cubierto, en alguna medida, por normas contables emanadas del Estado. Las leyes 15.272 (1959) y 17.335 (1967) establecían el ajuste por inflación, pero solamente de las partidas más distorsionadas de los es tados contables: en el activo, los bienes de uso y las inversiones en inmuebles, en tanto que, como contrapartida, se incrementaba el importe del patrimonio neto. Ambas le yes establecieron este ajuste parcial por una única vez; sin embargo, en 1972 se san cionó la ley 19.742 que disponía un ajuste parcial similar, pero que debía practicar se al cierre de cada ejercicio. Es decir que en la Argentina se usaba el modelo comentado en este punto, con alguna corrección parcial por inflación. En la actualidad, el que acabamos de examinar es, tal vez, el modelo cuyos lineamientos más se siguen en el mundo. Por ejemplo, se lo utiliza en los Estados Unidos, Canadá y en Europa Occidental. . 1
Pero, como se ha dicho, rara vez se lo aplica al pie de la letra. Así, por ejem plo, en los Estados Unidos se permite que cieñas inversiones en acciones y títulos de deuda utilizados como insü'umentos financieros se valúen al precio de mercado, y las_ _ ganancias, realizadas o no, se lleven al resultado del ejercicio (')• Por su parte, en Canadá los activos en moneda extranjera pueden valuarse a su valor de mercado; si éste fuera superior al costo, la contrapartida, según el plazo de liquidación, se considerará ganancia del ejercicio o un crédito diferido C)- Hasta 1990 las normas contables canadienses admitían la actualización por inflación de ciertos activos no monetarios, lo que fue derogado a partir de entonces. No obstante, actual mente ciertas empresas públicas, según su tamaño, deben revelar en notas a los esta dos contables el valor de los principales elementos de los estados contables en base a índices de nivel general de precios y en base a los cambios en el costo específico de los bienes (’).
(1) Financial Accouming Standards (FAS) 115: Accounting fo r certain invesiments in debí and equity securiiies, en vigencia a partir del 15 de diciembre de 1993. (2) Financial Accounting Standards, section 1650: Foreign curreney translaiion, emitida por el Accounting Standards Committee del Canadian Institute of Chanered Accountants (CICA). (3) Normas de Contabilidad Financiera Comparada, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, México, 1994.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
185
1 0 ,2 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, A JU ST E POR INFLACION Y VALUACION AL COSTO HISTORICO Vamos a analizar el funcionamiento de este modelo también a través del caso Maragús S.A., que está expuesto en la ilustración 1.
1 0 ,2 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO Como una primera aproximación podemos decir que, excepto en la corrección de la unidad de medida, el esquema de funcionamiento es exactamente igual al del modelo anterior.
a) C ap ital a m a n te n e r Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener, igual que en el modelo anterior, estará dado por los aportes de los propietarios. Pero si hay inflación, al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio operado en el nivel general.de precios.
b) V a lu a ció n d e lo s b ie n e s al in co rp o ra rse e n e l p a tr im o n io En este modelo, al igual que en el examinado en el punto anterior, cuando se incorporan bienes al patrimonio por compra o propia producción, el costo es el cri terio para asignarles valor. Recordemos que costo no es sinónimo de precio de com pra, sino que incluye al precio de compra al contado más gastos directos de compra y recepción y, cuando corresponda, los gastos de montaje y puesta en marcha, hasta que el bien esté en condiciones de ser usado.
c) R e c o n o c im ie n to de in g r e so s. E l c r ite r io d e r e a liz a c ió n Al igual que en el modelo anterior, durante la tenencia de los bienes, se los mantiene al costo, a pesar de que, en el ínterin, puedan haber aumentado de valor. Sólo se reconocen ingresos cuando se procede a la venta de los bienes, es de cir, cuando la ganancia está realizada. Es decir que el ajuste integral por inflación no pretende, en manera alguna, mo dificar los criterios de valuación y de reconocimiento de ingresos del ente. Se m an
186
TEORIA CONTABLE
tienen exactamente los mismos criterios, con la única diferencia de que se uniforma la unidad de medida. En consecuencia, nos remitimos a lo explicado en el pto. 10,1,1, apart. c).
d) V a lu a ció n d e a c tiv o s al cierre de ejercicio : e l cr iterio d e p r u d e n c ia Con respecto a la valuación de activos al cierre de ejercicio, son válidos todos los comentarios formulados en el modelo anterior, pto. 10,1,1, apart. d). Existe el mismo valor límite y se aplica el criterio de prudencia que determina que al cierre de ejercicio se compare el costo con el valor de mercado y se elija el menor. La única diferencia consiste en que en vez de comparar costo (original) con valor límite, se hará; Costo ajustado por inflación o valor límite, el menor.
Creemos oportuno reiterar que en la mayor parte de los países el valor límite que se utiliza es el valor de mercado. En la Argentina las normas contables profe sionales prescriben la aplicación del valor recuperable. De manera que también en este modelo se reconocerán las pérdidas por tenen cia, pero no las ganancias por tenencia. Hay una pregunta que, a veces, deja perplejos a los estudiantes que recién se inician esta disciplina; cuando se ajusta por inflación, el valor de mercado ¿será más alto que cuando no se toma en cuenta la inflación? La respuesta es que no, que es el mismo, porque el valor de mercado está determinado al último día del ejercicio y, en consecuencia, es el mismo para ambos modelos. Vamos a efectuar las comparaciones en el caso Maragús S.A., empezando con la mercadería de reventa. Las 100 toneladas de azúcar que se encuentran en existencia al 31 de diciem bre han sido adquiridas en setiembre a un costo original de $ 540 por tonelada, o sea, un total de S 54.000. El coeficiente corrector que les corresponde a efectos de uni formar la unidad de medida es 1,05. Resulta;
Costo reexpresado = costo original x coeficiente corrector = = 54.000 X1,05 = $ 56.700
CAP. ÍO — LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
187
La comparación será:
Costo reexpresado Valor de mercado
$ 56.700 $ 59.000 (es el costo de reposición) ■
El costo reexpresado resulta inferior al valor de mercado. Las mercaderías de berán exponerse a $ 56.700. Se puede apreciar que la diferencia entre mercado y costo original ajustado se ha reducido con respecto a la que se determinaba cuando se comparaba mercado con el costo original sin reexpresar. La comparación con el costo reexpresado es más co herente que la que se practica en el modelo que no toma en cuenta la inflación, pues no parece apropiado comparar directamente el valor de mercado, expresado en pesos de diciembre, con el valor de costo original, medido en pesos de setiembre, cuando la moneda valía un 5 % más.
e) R e c o n o c im ie n to d e la in fla c ió n En este modelo el objetivo, en cuanto a unidad de medida, es que todas las ci fras de los estados contables queden expresadas en una moneda cuyo poder adquisi tivo corresponda al cierre de ejercicio.'
I. Reexpresión de las p a rtid a s Por lo tanto, toda partida que esté expresada en moneda anterior al cierre de ejercicio debe ser ajustada. Listaremos los saldos de las diversas cuentas tomando en consideración únicamente las transacciones examinadas hasta el momento:
Caja Mercaderías de reventa Capital suscripto Ventas Costo de ventas
178.000 (en moneda de cierre) 54.000 (en moneda de setiembre) 200.000 (en moneda de setiembre) 140.000 (en moneda de diciembre) 108.000 (en moneda de setiembre)
Tal vez el único aspecto que requiera una mención especial sea el referido a la fecha de origen del costo de ventas. El mismo está representado por lo que había costado, en setiembre, la mercadena vendida en diciembre. Por lo tanto, el costo de venta tendrá como fecha de origen setiembre.
188
TEORIA CONTABLE
Esto no sólo se aplica al costo de adquisición de lo vendido, sino que es gene ral para todas las partidas del estado de resultados que se originan en consumos de activos, como, por ejemplo, amortización de bienes de uso y absorción de cargos diferidos. La fecha de origen que le corresponde a tales panidas es la fecha de incor poración al patrimonio de los respectivos activos consumidos. ■* Confeccionaremos un pequeño cuadro a efectos de reexpresar las diferentes partidas.
Detalle
Importe original
Mercaderías Capital suscripto Costo de ventas
54.000 200.000 108.000
Fecha de Coefi Importe origen ciente reexpresado Set. Set. Set.
1,05 1,05 1,05
56.700 210.000 113.400
Mercado
importe a exponer
59.000 — —
56.700 210.000 113.400
2 . D e te r m in a c ió n d e l r e s u lta d o p o r e x p o s ic ió n a la in fla c ió n Como se ha explicado, al mantenerse activos y pasivos monetarios durante un período de inflación, se genera un resultado por tenencia de los mismos, conocido como resultado por exposición a la inflación. Maragús mantuvo dinero en caja y bancos por S 38.000 desde setiembre hasta diciembre. Como en ese lapso la inflación fue del 5 %, se habrá generado una pérdi da por exposición a la inflación de S 1.900, o sea, el 5 % de 38.000.
1 0 ,2 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES El modelo que acabamos de examinar nos llevaría a los siguientes estados con tables de Maragús S.A. al cierre de su ejercicio al 31 de diciembre:
BALANCE GENERAL A ctivo
Caja Mercaderías de reventa
178.000 56.700
Total del activo
234.700
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
189
P atrim o n io n eto
Capital suscripto Ajuste del capital por inflación
200.000 10.000
210.000
24.700
Ganancias no asignadas (del ejercicio)
234.700
Total del patrimonio neto ESTADO DE RESULTADOS
140.000 (113.400)
Ventas M en o s :
M en o s :
costo de las mercaderías vendidas Utilidad bruta
26.600
pérdida por exposición a la inflación
(1.900) 24.700
Ganancia neta del ejercicio
1 0 ,2 ,3 . COMPARACION CON E t MODELO ANTERIOR l
Un aspecto de trascendencia consiste en que, en el conjunto de la vida de una empresa, los resultados serán siempre menores si se ajusta por inflación que si no se lo hace. Cuando se liquida una empresa, el único activo que queda como remanente es dinero efectivo, que se valúa igual en ambos modelos. Pero el capital reexpresado será mayor que el capital sin ajustar, por lo que, dado un determinado impone de patri monio neto como contrapartida del dinero, el resultado retenido será tanto menor cuanto mayor sea el capital. Veamos un ejemplo. Se liquida una empresa y el producido de la realización de todos sus activos es de $ 5.000. Su capital original es de S 1.000 y, ajustado por inflación, de S 7.000. Si no se ajusta por inflación, quedará una ganancia a distribuir entre los socios de $ 4.000. Pero si se han ajustado los estados contables por inflación, ni siquiera se alcanzará a reembolsarles el capital aportado, pues quedará una pérdida acumulada de $ 2.000. Un segundo aspecto importante consiste en que en este modelo se explícita el resultado por exposición a la inflación, que siempre existe, pero que no es revelado en los estados contables confeccionados en moneda heterogénea. Se lo considera rea lizado, por lo cual se lo expone siempre en el estado de resultados, sea positivo o negativo.
190
TEORIA CONTABLE
En cuanto a los erícenos de valuación aplicables, son ios mismos que en el modelo anterior, con la salvedad de que las cifras se reexpresan, cuando correspon da. Los activos se incorporan en su costo, y, al cierre de ejercicio, se los valúa a costo reexpresado o mercado, el menor. Cuando hay mucha inflación y se trabaja con unidad de medida heterogénea, la comparación con mercado pierde sencido porque, habitualmente, los valores de mercado superan a los costos históricos. Cuando se ajusta por inflación no ocurre lo mismo y se pone de manifiesto para muchos bienes que, a pesar que su precio nomi nal aumentó, lo hizo en menor medida que la inflación.
10,2,4. AMBITO DE APLICACION Este modelo tuvo aplicación en la Argentina hasta la entrada en vigencia de la resolución técnica 10, que privilegió el uso de los valores corrientes en vez de los costos históricos. En la Capital Federal la resolución técnica 10 comenzó a aplicarse para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1° de enero de 1993 (■*). El primer pronunciamiento profesional sobre el tema, al que se atribuyó carác ter de principio de contabilidad generalmente aceptado, fue el dictamen 2 del Insti tuto Técnico de Contadores Públicos, el que adoptaba básicamente el modelo que estamos comentando. Cuando tuvo reconocimiento legal el concepto de moneda constante, la profe sión emitió la resolución técnica 6, que era una norma de ajuste por inflación pero que incluía un anexo en que se listaban posibles criterios de valuación aplicables, permitiendo para casi todos los rubros el uso alternativo de valores de costo históri co o de valores corrientes. El modelo que estamos comentando en este punto es el seguido actualmente, en forma predominante, en Brasil. El Consejo Federal de Contabilidad fijó, a través de su res. 750, del 29 de diciembre de 1993, los principios fundamentales de conta bilidad, entre los que se incluyen el de registración por el valor original y el de ac tualización monetaria (f). Sin embargo, la aplicación del ajuste por inflación ha sido discontinuada en ese país por ley 9.249/95, a partir de enero de 1996.
(4) Asi fue dispuesto por la res. 169/92 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal. (5) Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Principios fundamentáis de contabilidade e normas brasdeiras de contabilidade. Pono Alegre, 1994, págs. 26 a 31.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
191
Previamente, el Consejo Federal había aprobado la norma brasileña de conta bilidad T 4, de valuación patrimonial, que establece para la gran mayoría de los ac tivos la valuación a “costo de adquisición o producción actualizado monetariamen te, o valor de mercado, el menor”. Existen,-sin embargo, algunos casos en que pue de aplicarse directamente el valor de mercado, como las disponibilidades en mone da extranjera o colocaciones transitorias en oro y similares (‘j. En México también tiene aplicación el modelo que estamos comentando. Allí tienen el carácter de principios de contabilidad generalmente aceptados las normas de contabilidad financiera emitidas por la Comisión de Principios Contables del Ins tituto MexTcano de CoTítadores Públicos. Desde 1979 hubo normas de contabilidad tendientes a corregir las distorsiones provocadas por la inflación. En 1984 entró en vigencia el Boletín B-10 del Instituto Mexicano de Contadores, el que posteriormente ha experimentado varias modifica ciones. Este boletín obliga a la reexpresión de todas las cifras de los estados conta bles en pesos de fin del período. Pero admite dos métodos alternativos (’). Uno de ellos, que utiliza índices del nivel general de precios, se basa en la apli cación de costos históricos, que son reexpresados, reconociendo como límite máxi mo el valor de mercado. Este criterio responde, en líneas generales, al modelo que acabamos de describir. La otra alternativa consiste en la utilización de índices específicos o tasacio nes periciales, y se acerca más a los modelos que valúan a valores corrientes. Es obligatoria para las empresas controladas por la Comisión Nacional de Valores de México.
1 0 ,3 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, AJUSTE POR INFLACION Y VALORES CORRIENTES También el funcionamiento de este modelo lo vamos a analizar a través del caso Maragüs S.A., cuyo enunciado está expuesto en la ilustración 1.
(6) Conselho Federal de Contabüidade, Resolución 732 del 22 de octubre de 1992, por la que se aprueba la norma brasíletra de contabiiidade T a (MBC T 4) de valuación patrimonial. (7) Instituto .Mexicano de Contadores Públicos. Normas de contabilidad comparadas. México. 1994, págs. 36 a 40.
1B2
TEORIA CONTABLE
10,3,1. ESQUEMA DE FUNCIONAMIENTO a] C apital a m a n te n e r Ya que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener esta rá dado, en principio, por los aportes de los propietarios. Pero, habiendo inflación, al cierre de ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio operado en el ni vel general de precios. En este caso resultará:
S 200.000 X 1,05 = $ 210.000 b) V aluación de los bienes al in co rp o rarse en el p a trim o n io El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según corresponda. Por lo general, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes, como en este modelo.
c) R econocim iento de ingresos Aquí surge una diferencia sustancial con los modelos anteriores porque no se exige que haya una transacción terminada, que exista una venta, para reconocer re sultados positivos. De manera que se reconocen resultados positivos en dos casos: a)
cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una mansacción en firme; ____ ________
b) ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo atrás en el patrimonio presenta una medición mayor que la original (o un pasivo una medición menor). Los modelos basados en el costo sólo admitían el reconocimiento de resultados negativos por tenencia. Los modelos que aplican valores corrientes van a reconocer tanto resultados negativos como positivos por la tenencia de bienes. Lo explicado en el ítem b) indica que los diversos bienes debenan ser mante nidos en la contabilidad a su valor corriente. Esto marca una diferencia importante en la determinación de los resultados por negociación de bienes.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
193
En los modelos que se basan en costos históricos, el resultado por negociación de bienes surge de comparar el ingreso por ventas (que es un valor corriente) con el costo de adquisición de los bienes vendidos (que es un valor del pasado).
En cambio, en los modelos que aplican valores corrientes, el resul tado de negociación surgirá de comparar ingresos por ventas con el costo corriente de los bienes vendidos y no con-su costo histó rico de adquisición.
En el caso Maragús el azúcar requiere esfuerzo de venta, por lo que su valor corriente será el costo de reposición. Por lo tanto, corresponderá llevar cada tonela da de azúcar de S 540 a S 590. Es decir que, previamente al momento en que se pro duce la venta, ya se había producido un aumento del valor de la mercadería, que debe ser computado como ganancia por tenencia. Pero no todo el incremento de S 50 por tonelada será ganancia por tenencia, ya que las cifras indicadas no están en moneda homogénea. En efecto, el costo de reposición está en moneda de diciembre, en tanto que el costo de adquisición está expresado en moneda de setiembre. Es decir:
Resultado de tenencia = = = =
valor corriente - costo reexpresado $590-($ 540x 1,05) $ 590-$557 $ 23 por tonelada (lo que hace un tota! de $ 2.300 para las 100 toneladas en existencia)
Resulta:
Ventas (200 unidades x $ 700) M en os: costo corriente de lo vendido (200 unidades x $ 590) Ganancia bruta
140.000 118.000 22.000
En tanto que el resultado por tenencia se desglosará en dos partes: una corres pondiente a la mercadería vendida y otra a la que todavía se encuentra en existencia. Es decir:
Resultado por tenencia de lovendido: ’ (200 unidades x $ 23) Resultado por tenencia de la existencia: (100 unidades x $ 23) Total
4.600 2.300 6.900
194
TEO.VA CONTABLE
d) V aluación de activos al cierre de ejercicio: el c rite rio de p ru d e n c ia Se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que los activos no deben ser sobrevaluados y, por lo tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por su valor recuperable. Pero hay, en cierta medida, una reformulación del criterio de prudencia tradi cional, en el sentido de que ya no debe asignarse al activo el menor de todos los va lores alternativos. En efecto, la base para la valuación de las partidas es su valor corriente, aunque sea superior al costo histórico, iina-ver establecido el valor corriente se lo comparsu'á con el valor recuperable, optándose por el menor. Mientras que en los modelos que aplican costos históricos el criterio de pruden cia sólo permitía reconocer resultados negativos por tenencia, el modelo de valores corrientes admite tanto la inclusión en resultados de pérdidas como de ganancias por tenencia. Vamos a efectuar la comparación en el caso Maragús. Para determinar el valor corriente de las mercaderías no hay que remontarse a cifras del pasado, ya que se trata de un valor presente. Dado que el azúcar requiere esfuerzo de venta, su valor corriente es el costo de reposición, que de acuerdo con la notificación del proveedor es de S 590 por tonelada. Se cuenta con datos al 31 de diciembre para determinar el valor recuperable. Ellos son: — Valor neto de realización
S 650 por tonelada.
— Valor de utilización económica
S
0 por tonelada.
El más alto, o sea S 650, es el valor recuperable. Ahora podemos ver que el valor corriente de S 590 no excede el valor recupe rable de S 650, por lo que el azúcar debe ser incluida en el activo del balance a S 590 por tonelada, lo que arroja un total de S 59,000.
e) R e c o n o c im ie n to de la inflación Desde el punto de vista de la unidad de medida, el objetivo de este modelo es que todas las partidas queden expresadas en moneda homogénea. Sin embargo, en el apartado inmediato anterior se ha dicho que para determi nar el valor corriente de los bienes no hace falta remontarse al pasado ni, por ende.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
195
utilizar coeficientes de reexpresión. Cabe preguntarse, entonces: ¿será necesaria la reexpresión por inflación de cada uno de los activos? La respuesta es que sí: porque, aunque los activos se valúen directamente al valor corriente, para poder presentar los resultados por tenencia en moneda de cierre es necesario comparar ese valor corriente con el costo original reexpresado. Es decir que para exponer el activo y pasivo del balance en el modelo de valores corrientes no hace falta su reexpresión por inflación. Pero la misma se tomará necesaria para la determinación de los resultados por tenencia.
I.
P r e s e n ta c ió n d e l b a la n c e
El balance general al 31 de diciembre será:
8AUNCE GENERAL Activo
178.000 59.000
Caja Mercaderías de reventa
237.000
Total d el activo
Patrim onio neto
Capital suscripto Ajuste del capital por milación Ganancias no asignadas (del ejercido) Total d el patrim onio neto
2.
D e te r m in a c ió n
200.000
10.000
210.000
27.000 237.000
d e l r e s u lta d o p o r te n e n c ia d e m e r c a d e r ía s
Si todas las mercaderías compradas estuvieran en existencia, el resultado por tenencia se obtendría comparando el valor corriente del stock al fin del ejercicio con su costo de adquisición reexpresado en moneda de cierre. Pero cuando durante el ejercicio hay ventas, el resultado por tenencia total es tará formado por dos panes: a)
Sobre lo vendido: que resultará de comparar el valor corriente al momento de ¡a venta con el costo de adquisición, todo llevado a moneda de cierre.
TEORIA CONTABLE
196 b)
Sobre la existencia: que se obtiene comparando el valor corriente del stock al cierre de ejercicio con su costo de compra o producción en moneda de cierre.
Como ya se ha explicado en el pto. c) anterior, resulta:
I. Resultado por tenencia sobre la mercadería vendida: Costo de reposición de lo vendido (ya está en morieda de cierre) 200 toneladas x S 590
S 118.000
Menos: costo de adquisición de lo vendido lle
vado a moneda de cierre: 200 toneladas x S 540 x S 1,05 ' Subtotal I
S 113.400 S
4.600
II. Resultado por tenencia de la existencia final Costo de reposición de la existencia final (ya está en moheda de cierre): 100 toneladas X S 590
S 59.000
costo de adquisición de la existencia final llevado a moneda de cierre: 100 toneladas x S 540 x 1.05
S 56.700
M enos:
3.
Subtotal II
S 2.300
III. Resultado por tenencia total (III= 1+ 11)
S 6.900
D e te r m in a c ió n
de
lo s r e s t a n t e s
r e s u lta d o s
En este modelo, como ya se ha expresado, el costo de venta debe ser el costo de reposición de lo vendido, o sea S 118.(X)0. El R.E.I. será el mismo importe que en el modelo anterior, porque depende del efecto de la inflación sobre las partidas monetarias. Y el importe de las parti das monetarias es el mismo en uno y otro modelo; lo único que cambia es la va luación de algunas partidas no monetarias. En consecuencia, el R.E.I. será negati vo por $ 1.900.
CAF. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 4.
P r e s e n ta c ió n
d e l e s ta d o
197
d e r e s u lta d o s
ESTADO DE RESULTADOS Ventas M enos:
U iilid ad bruta M ás:
utilidad por tenencia de mercaderías
M enos:
140.000 (118.0001
costo de las mercaderías'vendídas
pérdida por exposición a la Inílación
G an an cia neta d e l ejercicio
--
22.000 6.900 (1-9001 27.000
Si se compara el resollado neto de este modelo con el del anterior, se ve que éste es de S 27.000 contra S 24.700, es decir S 2.300 mayor. La diferencia consiste en que, al usar valores corrientes, se ha reconocido una ganancia por tenencia sobre la existencia de mercaderías, precisamente por $ 2.300. Tomar el costo de ventas a reposición no modifica el importe del resultado neto, sino simplemente su composición. Disminuye la ganancia bruta, pero, simultánea mente, aparece una ganancia por tenencia sobre la mercadería vendida por el mismo importe.
10,3,2. COMPARACION CON EL MODELO ANTERIOR El modelo que estamos anali^ando coincide con el anterior en cuanto a que se mantiene el capital financiero y se ajusta por inflación. La diferencia sustancial entre ambos consiste en el criterio de valuación de ios activos al cierre de ejercicio. En el modelo bajo análisis se aplican valores co rrientes. lo que determina que el activo sea superior en 5 2.300, provenientes de la diferencia entre el valor corriente y el costo reexpresado de la mercadería de -reventa. Obviamente, ese mayor activo tiene como contrapartida un más alto patrimo nio neto y una mayor ganancia del ejercicio. Aparece en el estado de resultados la cuenta representativa de la ganancia por tenencia de mercaderías. Recuérdese que en los modelos que aplican valuación al costo sólo se reconocen pérdidas por te nencia.
198
TEORIA CONTABLE
1 0 ,3 ,3 . AMBITO DE APLICACION Los lineamientos del modelo que estamos comentando tuvieron aplicación en la Argentina entre 1984 y 1995. En ese lapso había obligación legal de aplicar mo neda homogénea o constante. La resolución técnica 6, emitida en 1984, si bien era una norma de reexpresión por inflación contenía un anexo en que enumeraba los cri terios aplicables para la valuación del patrimonio, admitiendo para la mayoría de los rubros la posibilidad de utilizar valores corrientes. En 1992 se emitió la resolución técnica 10, que adoptó un modelo contable basado en el mantenimiento de capital financiero, moneda homogénea y valuación del patrimonio predominantemente a valores corrientes. Coincidentemente, durante todo ese lapso, las normas de la Comisión Nacio nal de Valores, aplicables a las empresas que recurren a la oferta pública, preveían la confección de estados contablés sobre la base de moneda homogénea y valores predominantemente corrientes. Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicación del concepto de moneda constante, considerando derogado el párrafo respectivo del art. 62 de la ley 22.903 (*). Asimismo, los lineamientos de este modelo tienen aplicación en México, don de el Boletín B -10 del Instituto Mexicano de Contadores, prevé la presentación de las cifras contables sobre la base de reexpresiones practicadas por índices específicos de precios o la fijación de su valor por medio de tasaciones periciales. Estos criterios se acercan al modelo de valores corrientes y, por otra parte, son obligatorias para las empresas controladas por la Comisión Nacional de Valores de México.
1 0 ,4 . MODELO QUE COMBINA CAPITAL FINANCIERO, MONEDA NO AJUSTADA POR INFLACION Y VALORES CORRIENTES Al igual que los anteriores, este modelo lo vamos a analizar a través del caso práctico Maragús S.A., cuyo enunciado se expone en la ilustración 1, que reiteramos a continuación para facilitar su consulta. Efectuaremos, seguidamente, una síntesis de su esquema de funcionamiento.
(8) C haves. O svaldo A., El ajuste por inflación ame el decreto S16/95. coedición de Errepar y Edi ciones Nueva Técnica, Buenos .Aires. 1996.
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
- 199
10.4.1/E SgU E M A DE FUNCIONAMIENTO
a) Capital a m antener Es el capital originalmente aportado por los socios. En este caso, S 200.000.
b) V aluación de los b ie n e s al incorporarse en el patrim onio El criterio general es.asigntirles su costo de adquisición o producción, según corresponda. Pot lo general, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del valor corriente de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como cri terio para valuar los bienes que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que al cierre de ejercicio se apliquen valores corrientes, como en este modelo.
c) R econ ocim ien to de in gresos Al igual que en el modelo inmediato anterior, no se exige que haya una tran sacción terminada, que exista una venta, para reconocer resultados positivos. De manera que se reconocen resultados positivos en dos casos: a) Cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una transacción en firme. IL U S T R A C IO N 1
Caso Maragús S.A. 10/9: Se constituye Maragús S.A., con un capital social de $ 200.000 aportado íntegra mente en ese acto en dinero efectivo. La sociedad tiene por objétodedicarse a la comercialización de azúcar y el cierre de su ejercicio se producirá el 31 de diciem bre de cada año. 11/9: Se adquieren 300 toneladas de azúcar al contado, a un precio de $ 500 cada una. Ese mismo día se abonan 3 12.000 en efectivo, en concepto de flete por el trasla do del azúcar. 10/12: El proveedor informa que, a partir de la fecha, el precio de la tonelada se eleva a S 590, incluido el flete, es decir, puesta en los depósitos de Maragús S.A.
TEORIA CONTABLE
200
15/12: Se venben 200 toneladas a S 700 cada una, al contado: el cliente firma el remito de conlormidad, 31/12: Se cuenta con los siguientes datos: a) El inventario físico de mercaderías arroja una existencia de 100 toneladas de aaúcar. b) Ese día se coloca una orden de compra al proveedorpor 200 toneladas, a un costo, puestas en los depósitos de Maragús S.A., de S 590 por tonelada. c) El valor netode realización de cada unidad es de S 650, y notiene valor de uti lización económica. d) El arqueo de caja arroja una existencia de $ 178.000. e) Los coeficientes correctores por inflación al 31/12 para las distintas lechas de origen responden a! siguiente detalle: setiembre, 1,05; noviembre, 1.03; diciem bre, 1. f) Para mantener al cierre de ejercicio la capacidad operativa de la empresa se requiere una existencia de 300 toneladas de azúcar y S 38.000 en electivo. Tareas a realizar Confeccionar los estados co.ntables al 31.12, conforme a los diferentes modelos contables.
b)
Ganancias por tenencia, que se dan cuando un activo incorporado tiempo amás al patrimonio presenta una medición mayor que la original (o un pa sivo una medición menor).
d) V aluación de a ctiv o s al cierre de ejercicio: el criterio de prudencia Se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que los activos no deben ser sobrevaluados y, por lo tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por su valor recuperable.----------Pero hay, en cierta medida, una reformulación del criterio de prudencia tradi cional, en el sentido de que ya no debe asignarse al activo el menor de todos los va lores alternativos. En efecto, la base para la valuación de las partidas es su valor corriente, aunque sea superior ai costo histórico. Una vez establecido el valor corrien te, se lo comparará con el valor recuperable, optándose por el menor. Mientras que en los modelos que aplican costos históricos el criterio de pruden cia sólo permitía reconocer resultados negativos por tenencia, el modelo de valores corrientes admite tanto la inclusión en resultados de pérdidas como de ganancias por tenencia.
Ch?. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
201
Vamos a efectuar la comparación, en el caso Maragús. Para determinar el valor corriente de las mercaderías ya no hav que remontar se a cifras del pasado, ya que se trata de un valor presente. Dado que el azúcar re quiere esfuerzo de venta, su valor corriente es el costo de reposición, que de acuer do con la notificación de) proveedor es de S 590 por tonelada. Se cuenta con datos al 31 de diciembre para determinar el valor recuperable. Ellos son: — Valor neto de realización
$ 650 por tonelada.
— Valor de utilización económica $
0 por tonelada.
El más alto, o sea S 650, es el valor recuperable. Ahora podemos ver que el valor corriente de S 590 no excede el valor recupe rable de S 650, por lo que el azúcar debe ser incluida en el activo del balance a S 590 por tonelada, lo que arroja un total de S 59.000.
e] R e c o n o c im ie n to de la in fla ció n Este modelo opera como si no existiera inflación. No la toma en cuenta.
í) P r e se n ta c ió n de lo s e sta d o s con tab les El balance general al 31 de diciembre será:
BALANCE GENERAL A ctivo
178.000 59.000
Caja Metcadefías de reventa
237.000
Total d e l activo
P atrim on io neto
Capital suscripto Ganancias no asignadas (del ejercicio) Total riel patrim onio neto
200.000
37.000 237.P0Q
TEORIA CONTABLE
202
ESTADO DE RESULTADOS Ventas M en o s:
140.000 (118.000)
costo de las mercaderías vendidas
22.000
U tilidad bruta M ás:
utilidad por tenencia de mercaderías
15.000 37.000
G an an cia neta del ejercicio
Si se compara la ganancia neta alcanzada en este caso con respecto al modelo anterior, se ve que ésta es de S 37.000 contra S 27.000, es decir, S 10.000 mayor. La diferencia consiste en que al no tomar en cuenta la inflación, no se ha ree.xpresado el capital. Entonces resulta: — El total del activo es igual en ambos supuestos, pues todas las partidas se presentan por su valor corriente. — El total de patrimonio neto es igual en ambos supuestos. — Pero el capital, en el modelo que estamos examinando, al no tomar en cuen ta la inflación es S 10.000 menor que en el anterior. Por lo tanto, por dife rencia, la ganancia retenida es S 10.000 más grande. Con respecto al desglose de los resultados, pueden formularse las siguientes apreciaciones: 1.
El resultado por tenencia resulta mayor, ya que compara el valor corrien te, pero no con el costo reexpresado de compra, sino con su costo original, cuando la moneda valía más.
Resulta, en este caso:
Ganancia por tenencia de lo vendido: Valor corriente: 200 x 590 Costo original de compra: 200 x 540 Ganancia
S 118.000 S (108.0001 S 10.000
Ganancia por tenencia de la existencia: Valor corriente: 100 x 590 Costo original de compra: 100 x 540 Ganancia
S S S
59.000 (54.0001 5.000
Ganancia por tenencia total
$
15.000
En el modelo que tomaba valores corrientes con ajuste por inflación, la ganan cia por tenencia era de S 6.900, o sea, S 8.100 menos.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION 2.
203
Al no tomar en cuenta el ajuste por inflación, no se determina ni se expo ne el resultado por exposición a la inflación, que en el modelo anterior era negativo por 5 1.100.
1 0 ,4 ,2 . COMPARACION CON EL MODELO ANTERIOR Al no tomar en cuenta la inflación, si ésta existe, resulta que se determinan ganancias por tenencia resultantes de comparar valores corrientes de los bienes en moneda de hoy, con el costo original de adquisición de los mismos, en moneda de varios meses atrás. Además, se omite la exposición del resultado por exposición a la inflación. En síntesis, tiende a sobredimensionar la ganancia, porque el total del patrimo nio neto surge de comparar activos y pasivos a valores corrientes. Pero dentro de ese total de patrimonio neto bien determinado a valores presentes, el capital queda sub valuado, ya que se lo muestra por el importe original aportado.
1 0 ,4 ,3 . AMBITO DE APLICACION Los criterios aplicados en nuestro país desde setiembre de 1995 se asemejan a este modelo. La resolución técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos Profesiona les de Ciencias Económicas, vigente desde 1992, adoptó un modelo basado en capi tal financiero, moneda homogénea y valores corrientes. Pero el dto. 316/95 y las correlativas normas de los organismos de control dis continuaron, a partir del 31 de agosto de 1995, la aplicación del concepto de mo neda constante, considerando derogado el párrafo respectivo del art. 62 de la ley 22.903 (’). Posteriormente, en marzo de 1996, la Federación Argentina de Consejos Pro fesionales emitió un pronunciamiento por el cual se considera que la moneda corriente —no ajustada por inflación— cumple con el requisito de moneda constante u homo génea. siempre que la inflación anual no exceda el 8 %.
(9) C hav'es, O svaldo A.. El ajuste por ínjlación ante el decreto 316/95, coedición de Enrpar y Edi ciones Nueva Técnica, Buenos Aires. 1996.
204
TEORIA CONTABLE
1 0 ,5 . MODELOS QUE COMBINAN CAPITAL FISICO, MONEDA NO AJUSTADA POR INFLACION Y VALORES CORRIENTES 1 0 ,5 ,1 . ESQUEMA DE FUNCIQNAMIENTO a) Capital a m antener Se produce aquí una diferencia sustancial respecto de todos los modelos exa minados. ya que el capital a mantener no será el dinero aportado, ajustado o no por inflación, sino el valor de los activos necesarios para mantener la capacidad operati va de la empresa (previa deducción de los correspondientes pasivos). Esto implica que, a cada cierre de ejercicio, debe determinarse el valor corriente de las partidas patrimoniales vinculadas con el mantenimiento de la capacidad ope rativa: bienes de cambio, bienes de uso, dinero en caja y bancos, etc.; la suma de tales importes será la que determine el capital. Dado que el importe del capital surge de la suma de los valores corrientes de las partidas patrimoniales necesarias para el mantenimiento de la capacidad operati va, este modelo no resulta compatible con el criterio de valuación al costo, sino so lamente con la utilización de valores corrientes al cierre de ejercicio. El criterio de mantenimiento de capital físico implica que todo aumento en el valor corriente de los activos afectados al giro del negocio tiene como contraparti da un aumento de capital y no una ganancia por tenencia, como ocurría en el mo delo de valores corrientes y mantenimiento de capital financiero. Pero téngase pre sente que si disminuye el valor corriente de tales activos, la contrapartida no es una pérdida por tenencia, sino una disminución del capital. En el caso Maragús resulta:
Valor al 31 de diciembre de los activos necesarios para mantener la capacidad operativa: Dinero electivo ' 300 toneladas de aziicar a $ 590 c/u Capital al cierre
S 38.000 $ 177,000 S 215.000
CAP. 10 - LOS MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
205
b) V alu ación de lo s b ien es al incorporarse en el p a trim o n io Al igual que en los modelos anteriores, se les asigna su valor de costo.
c) R e c o n o c im ie n to de in gresos El criterio de capital físico unido a la aplicación de valores corrientes determi na diferencias sustanciales con los modelos anteriores. Como en todos ellos, se reconocen resultados positivos por la negociación de bienes, o sea, cuando están realizados, cuando provienen de una operación jurídica mente concluida. Pero por el uso de valores corrientes, el resultado por negociación de bienes surge de comparar el ingreso por ventas con el costo corriente de los bie nes vendidos y no con su costo histórico de adquisición. También se reconocen las fluctuaciones en más o en menos del valor de los elementos patrimoniales, pero de la siguiente manera: a)
Los cambios en el valor de las partidas afectadas al giro del negocio, es de cir, las que tienen que ver con su capacidad operativa, no se consideran resultados del período, sino que incrementan o disminuyen el importe del capital.
b)
Las modificaciones en el valor de los activos que, por no estar vinculados al giro del negocio no afectan la capacidad operativa de la empresa, se tra tan como resultados por tenencia, sean positivas o negativas.
Conviene recalcar que el costo de mercaden'as vendidas ha dejado de ser el costo histórico de compra para pasar al costo corriente al momento de la venta.
d) A c titu d a n te la in flación Si bien desde la constitución de Maragús hasta su primer cierre de ejercicio hubo inflación, uno de los supuestos del modelo bajo examen es que no se practica el ajuste por inflación. Por lo tanto, se obra como si no hubiera existido desvalorización del dinero sin modificarse cifra alguna de los estados contables por este motivo.
e) V a lu a ció n de a ctiv o s al cierre de ejercicio : e l cr iterio de p ru d en cia La situación es similar a la del modelo que combina valores corrientes sin ajuste por inflación, es decir que se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que
206
TEORIA CONTABLE
los activos no deben ser sobrevaluados y, por tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por su valor recuperable.
1 0 ,5 ,2 . ESTADOS CONTABLES RESULTANTES Los asientos efectuados precedentemente, de acuerdo con este modelo, nos lle varían a los siguientes estados contables;
BAUNCE GENERAL Activo
Caja Mercaderías de reventa
178.000 59.000
Total d e l activo
237.000 Patrim onio neto
Capital suscripto Ajuste del capital por revalüo de activos Ganancias no asignadas (del ejercicio)
200.000 15.000
Total d e l patrim onio neto
215.000 22.000
237.000
ESTADO DE RESULTADOS Ventas M enos:
1 1 0 .0 0 0
costo de las mercaderías vendidas G an an cia n e ta del ejercicio
1118.000) 22.000
1 0 ,5 ,3 . AMBITO DE APLICACION Este modelo tuvo aplicación solamente en Holanda, bajo el impulso del profe sor T eodoro L lmperg. con la finalidad de facilitar la comprensión de los estados con tables en un contexto altamente inflacionario, como fue el que siguió a la Primera Guerra Mundial.
CAP. 10- L O S MODELOS CONTABLES Y SU AMBITO DE APLICACION
207
Pero ni siquiera en ese país tuvo una aplicación masiva. A fines de la década del ‘70, sólo un 10 % de las grandes empresas holandesas —entre las que sobresalía Philips— emitía sus estados contables siguiendo predominantemente los lineamientos de este modelo, aunque una proporción mucho mayor los incluía como informa ción complementaria. Desde hace algunos años, al entrar en vigencia la IV directriz en materia con table de la Comunidad Económica Europea, que adopta el criterio de mantenimiento de capital financiero, las compañías holandesas debieron abandonar, como informa ción principal, la emisión de estados contables sobre la base del mantenimiento del capital físico.
1 0 ,6 . RESUMEN COMPARATIVO A continuación se exponen, comparativamente, los estados contables correspon dientes a cada uno de los modelos examinados.
Cap. financ. No ajuste V. al costo
Cap. (inane. Sí ajuste V. al costo
Cap. (inane. Sí ajuste V. corrient.
Cap. (inane. No ajuste V. corrient.
Cap. (isleo No ajuste V. corrient.
Caja y bancos Mercaderías
178.000 54.000
178.000 55.700
178.000 59.000
178.000 59.000
178.000 59.000
A c tiv o total
232.000
234.700
237.000
237 000
237.000
200.000 —
200.000 10.000
200.000 10.000
200.000 —
200.000 —
200.000
210.000
21.0.000
200.000
15.000 215.000
32.000
24.700
27.000
37.000
22.000
232.000
234.700
237.000
237-COO
237.000
Balance general
A ctivo
Patrim onio n e to
Capital suscrip. Ajuste por intl. Ajuste por revaluación Capital total Resultados rete nidos P.N . total
TEORIA CONTABLE
208
Cap. financ. No ajuste V. corrient.
Cap. físico No ajuste V. corrient.
Estado de resultados
Cap. financ. No ajuste V. al costo
Cap. financ. Sí ajuste V. al costo
Cap. financ. Sí ajuste V. corrient.
Ventas Costo de ventas
140.000 108.000
140.000 113.400
140.000 118.000
140.000 118.000
140.000 118.000
Ganancia bruta
32.000
26.600
22.000
22.000
22.000
Utilidad por tenencia
—
—
6.900
15.000
—
(1.900)
(1.900)
24.700
27.000
37.000
22.000
Pérdida por ex posición a la inflación G s m n d c neta
32.000
\
Unidad IV
R e c o n o c im ie n to c o n ta b le d e los v a ria c io n e s p a tr im o n ia le s
Capítulo 11.
efecto d e los operociones.
Capítulo 12.
Incertidumbre, contingencias e informoción contable.
Capítulo 11
Cfccto d e las operaciones
11,1. INTRODUCCION Luego de haber examinado en las unidades precedentes el concepto y los ob jetivos de la contabilidad, las caractensticas de la información contable patrimonial y de gestión, y las características de los diferentes modelos contables, estamos en condiciones de encarar el estudio de las variaciones patrimoniales. Para ello, profundizaremos, previamente, algunas cuestiones que ya han sido abordadas en los capítulos anteriores.
1 1 ,1 ,1 . SISTEMAS CONTABLES Y OTROS SISTEMAS DE INFORMACION Tal como se desprende de lo visto hasta este momento, la contabilidad se re fiere a información de carácter económico, susceptible de expresarse en términos monetarios. Se trata, simplemente, de la información relativa a bienes apreciables en dineroj sobre los cuales, dentro de la órbita de la actividad privada, pueden ejercerse derechos de propiedad, transformarlos o transferirlos a terceros a cualquier título. En la esfera del sector público y sujetos a las normas legales que lo rigen, también exis ten bienes de esta naturaleza. Hay otro tipo de bienes que no son susceptibles de ser valorizados en dinero. Por ejemplo, el n'o que-surca una provincia, el medio ambiente, etc. Las característi
212
TEORIA CONTABLE
cas personales de los seres humanos que trabajan en las organizaciones, como su idoneidad, su grado de contracción a las tareas, su mayor simpatía y cordialidad para atender a los clientes, su capacidad para generar vínculos de amistad o mejores con diciones de trabajo con sus compañeros de actividad, etc., no forman parte de los registros contables. Si bien son aspectos fundamentales desde el punto de vista de la administración de los recursos humanos del ente, y estas características son tenidas en cuenta para la determinación de los cargos y posiciones, los niveles de remunera ción o la aplicación de sistemas de premios y castigos, no son medióles en términos monetarios. Por ende, no se incorporan en la información contable, aunque sí inte gran el sistema de información gerencial propio de la administración de cualquier ente, sea una empresa privada, un organismo público u otra organización. Así como este aspecto se encuentra claramente diferenciado, existen muchos otros que participan del sistema de información interna, con sus subsistemas especí ficos para su adecuada administración, pero que no forman parte del sistema de in formación contable, o más simplemente de la contabilidad. Durante mucho tiempo se discutió cuál es el límite entre la información contable y el resto de la información que se utiliza dentro de una organización. La cuestión acerca de cómo estructurar el sistema informativo dependió y avanzó con el desarrollo de los adelantos e innova ciones informáticas, su diseño y concepción cambiante, y sus costos cada vez más reducidos. La multiplicidad de usuarios que día a día van relacionándose patrimonialmente y en forma directa con las grandes estructuras organizacionales —piénsese a modo de ejemplo en las operaciones bancarias a través de cajeros automáticos o por correo electrónico— dan dimensión a la integración de los sistemas administrativos y con tables mediante la informática. Valga esta aclaración para justificar la división metodológica entre información contable e información de otros sistemas. En la realidad pueden estar vinculados en mayor o menor grado, con la convicción de que el grado de integración e interrelaciones dependerá mucho de la estructura operativa, la concepción sistémica utiliza da en el diseño y los medios informáticos disponibles.
1 1 ,1 ,1 ,1 . S istem as de in fo rm ació n co n tab le Los gráficos que se insertan a continuación permiten visualizar la información producida por el sistema contable.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
213
Compilación y Clasificación de Datos
Sistem a Contable
• ■■
'&■ Necesidades de r; - Naturaleza Gerencial-írC;.
. Aportes de Capital
,-Compras .Ventas Cobranzas Pagos Otras . A ,.
R eg istro s ■~ F
—
■í' Normas Legales -;
C o n ta b le s -i,
.j'.-jW irí'-'
¡«fr-
Otras
Intormación Primaria Documentada
Info rm ació n P a trim o n ia l -*ieIn fo rm ácló h P ro d u cid a pon e l:S is te m a X o n ta b le íS F íí^ íí.¿ :¿ ,' Normas Legales (Definidas y Acotadas) Ger>eraies (Leyes)
Emanadas de Organismos de control
“ Sociedadeí' Comerciales Cooperativas Mutuales . •• Asolaciones Civiles — Otras -
Comisión Nadonal de Valores Banco Central ■ •• Superinlendencias ■Seguros AFJP .. . ART - IGJ - DGI • . _ .— INACyM .
N ecesidades de la Adm inistración ( M ú lt ip le y V a r ia d a s e g ú n c a d a u s u a r io )
D ire c ta
En fundón del grado de desagregadón (clasHicadón) de la informadón.
Interretaciones entre las directas; redasificadones de mayor grado de detalle; o integradón con las provenientes de otros sistemas no corttables.
Es frecuente el uso de la expresión “información para la toma de decisiones” para referirse a información proveniente del sistema contable, útil para el uso inter no de la empresa, por oposición a la emisión de información volcada en los estados contables. La expresión no es muy feliz, ya que concepiualmenle es para "tomar
214
TEORIA CONTABLE
decisiones”. Como sinónimos se utilizan en diversos textos “información gerencial" o “información para administradores” o “para administrar”. Cualquiera sea la que en definitiva se utilice, es menester tener presente que el ejercicio de la actividad de administrar se refiere a hacer determinadas cosas para obtener determinados resultados. Circunstancia que, en un concepto muy amplio pero básico, implica optimizar el uso de los recursos disponibles. Ello, en todos los nive les y estructuras de la empresa u organización de que se trate, lo que obliga a un pro ceso de síntesis selectiva que permita combinar información elemental de diferente manera, para que pueda suministrarse la información adecuada para cada nivel y tipo de necesidad administrativa. Administrar implica un proceso continuo y recurrente de planificación, opera ción y control, que, como mínimo, comprende ¡as siguientes funciones: a)
determinar previamente o planificar los objetivos, definir recursos a utili zar, niveles de actividad y estándares de eficiencia;
b)
medir las actividades realizadas y registrar los resultados;
c)
determinar las diferencias entre aquello que fue planificado al inicio y los resultados obtenidos, es decir, las variaciones;
d)
evaluar las causas que generan los desvíos respecto de lo planeado;
e)
adoptar las acciones gerenciales adecuadas que pudieran corresponder.
Este proceso continuo, que debería medir todas las áreas de una organización en cada uno de sus niveles, implica contar con informes de distinto tenor, que con tengan referencias cuantitativas y cualitativas que constituyen el puente entre los sis temas de información —contables o no— y las actividades gerenciales.
1 1 ,1 ,1 ,2 . Inform ación generada por sistem as no c o n tab les Los sistemas de información no contables abarcan una gama muy amplia de áreas de actividad o sectores de un ente. Su grado de complejidad dependerá de las necesidades específicas que deben satisfacerse para una administración eficiente de los recursos humanos y materiales involucrados, y de los desarrollos informáticos disponibles. Para-una empresa industrial, por ejemplo, es habitual que se encuentren disponibles desarrollos que, según la complejidad de la operación y su magnitud, incluyan la admi nistración del proceso fabril y de los recursos humanos, .“^sí. sistema de administración fabril es el que administra la actividad industrial de una organización y, en general, pro vee información para todos los niveles de fábrica —desde la gerencia superior hasta las supervisiones intermedias, jefes de secciones y operarios— A modo de ejemplo;
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
215
• Cantidad de producción concluida de una sección de máquinas por tumo de operarios, con indicación de paradas por problemas técnicos o por manteni miento programado. • Análisis secuencial y por muestreo de características técnicas y de labora torio de materia prima incorporada en la producción. • Partes diarios de producción física; comparación entre presupuesto real y pro yecciones. • Análisis de desvíos entre horas efectivas de máquinas utilizadas y las horas presupuestadas. ' . • fi nálisis de las causas de desvíos entre los costos unitarios estándar y los cos tos reales. Como puede observarse, esta breve enumeración es demostrativa de la variada gama de tipos de información que pueden requerir los responsables de nivel de fá brica. Esta información, por un lado, les sirve para eontrolar la ejecución de los pro cesos y modificar todos aquellos aspectos que lo requieran. Por otra parte, y en una pirámide hacia arriba, la condensación de la información detallada en información relevante, o por excepción, permite a sus superiores jerárquicos ejercer las acciones gerenciales pertinentes, es decir, tomar decisiones. Estas se interrelacionan con las de otros niveles similares o superiores, o con el contexto, sin perjuicio de controlar lo que sucede en los rangos inferiores con mayor grado de detalle. El sistema de administración de recursos humanos proporciona la información que necesita el máximo responsable para administrar dichos recursos, y la que requie ren los distintos niveles jerárquicos que de él dependen. Una parte de esta información integrará el sistema contable, por ejemplo, el monto de los salarios y ios conceptos abonados por mes, retenciones efectuadas, cálculo de aportes empresarios al sistema de la seguridad social, etc. En tanto que otra, muy de detalle, será sustancial para la administración del área, pero no reportará pa trimonialmente, por ejemplo: • Análisis de causas de ausencias del mes (enfermedades, licencias especiales, legales, otras). • Distribución de ausencias por áreas de la empresa. • Performance individual de cada trabajador y evaluación de su desempeño. • Proyección de remuneraciones según políticas de desarrollo. • Requerimientos de incorporación de personal temporario para el próximo tnmestre.
216
TEORIA CONTABLE
1 1 ,1 ,2 . PROFUNDIZACION DEL CONCEPTO DE PATRIMONIO Ante las marcadas diferencias señaladas, cabe formularse una pregunta básica: ¿cuál es la información que sí integra y es esencial al sistema contable? La respues ta es simple, en tanto que puede involucrársela con un solo término: patrimonial. Este término, patrimonial, deviene de patrimonio, es decir, de acuerdo con la definición del diccionario de la Real Academia, “bienes propios, adquiridos por cual quier título”. A su vez, el código civil.en dos artículos y en la nota a uno de ellos se refiere al patrimonio.
Art. 2311 — Se llaman cosas en este código, los objetos materiales sus ceptibles de tener un valor. Las disposiciones referentes a las cosas, son aplicadas a la energía y a las fuerzas naturales susceptibles de apropia ción. Art. 2312 — Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmen te las cosas, se llaman bienes. El conjunto de bienes de una persona constituye su patrimonio. Nota ácl código ol an. 2312: “El pairimonio de una persona es la universalidad jurídica de sus derechos reales y sus de rechos personales, bajo relación de un valor pecuniario, es decir como bienes. Es la personalidad nnisma del hombre puesta en relación con los distintos objetos de sus derechos. El patrimonio for ma un lodo jurídico, una universalidad de derechos que no puede ser dividida sino en panes alícuo tas, pero no en panes determinadas por sí mismas o que puedan ser separadamente determinadas..."
En la terminología contable ese término adquiere un significado propio de la materia, y connotaciones específicas que veremos en este capítulo. Con la finalidad de partir de los conceptos más simples, recurriremos a los ejem plos de situaciones de la vida cotidiana, aquéllos perceptibles por cualquier persona. Ello nos permitirá unir la terminología que se maneja en la vida diaria con la de la contabilidad, para pasar casi sin damos cuenta de una a otra, en un grado de comple jidad creciente, que permitirá incorporar los conceptos técnicos a uavés de una me todología que facilite la comprensión lógica del instrumental contable. Supóngase que este libro está siendo leído por un joven estudiante universita rio que no depende de su familia para subsistir. Trabaja como empleado en una em presa, percibe un sueldo mensual que le permite alimentarse, vestirse, viajar, com prarse los libros necesarios para su estudio y, además, ahorrar una pequeña suma todos los meses. En el futuro piensa comprarse un auto chico o pagar la cuota de un prés tamo para adquirir un departamento.
217
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
En lenguaje cotidiano se dice que el joven gana un sueldo de quinientos pesos o, lo que es lo mismo, que percibe ingresos originados en su trabajo como empleado por quinientos pesos. Supongamos a modo de ejepiplo que gasta para vivir la suma de trescientos cincuenta pesos, invierte en la compra deJibros cincuenta pesos men suales, y ahorra cien pesos por mes que los guarda en su casa. Al cabo de un año, y asumiendo que esta situación se mantuvo inalterada du rante todos los meses, podríamos afirmar que tuvo ingresos por S 6.000, gastó para vivir S 4.200. y le quedó un remanente de $ 1.800. Ese remanente lo tiene en libros comprados por valor de S 600 y en S 1.200 guardados en dinero efectivo. O lo que es lo mismo, tiene bienes por S 1.800, su ca pital es de S 1.800, y posee un patrimonio de 5 1.800. La situación descripta en los dos párrafos anteriores puede esquematiiarse de la siguiente manera;
Gastos 4.200 Ingresos 6.000 Ahorro 1.800
L ib ro s
600
P es o s
1.200
Bienes = capital = patrimonio 1.800
Supongamos que durante los años siguientes el joven continuó sus estudios, pero en lugar de comprar los libros recurrió a la biblioteca de la facultad, lo que le per mitió ahorrar esos cincuenta pesos que antes dedicaba a comprar-libros. Af cabo de los primeros tres años, la situación es la siguiente:
Año Tuvo ingresos por S Gastó para vivir S Le quedó un remanente S
Total
1
2
3
5.000 4.200 1.800
6.000 4.200 1.800
6.000 4.200 1.800
18.000 12.600 5.400
218
TEORIA CONTABLE
Ese remanente lo tiene en libros comprados por $ 600 y en S 4.800 guardados en dinero efectivo; tiene bienes por S 5.400; su capital es de S 5.400; tiene un patri monio de S 5.400. En este momento, compra un automóvil cuyo precio es de S 8.000 y por el cual entrega S 4.000 del dinero que tenía, contrayendo una deuda por la di ferencia de S 4.000, que se compromete a cancelar en una serie de cuotas mensua les. Por este saldo firma una garantía a favor del vendedor consistente en una inhibi ción de la disposición de su propiedad (garantía prendaria). Su capital, su patrimonio, no se modificó. Pero sí su composición. Antes de la compra del automóvil la situación era la siguiente;
—
Luego de adquirir el automóvil tiene mayor cantidad de bienes pero, simultá neamente, asumió la obligación de pagar la parte del valor de dicho auto que no pagó en el momento de la compra. Asumió una deuda. En la realidad económica se desprendió de una parte del dinero que tenía equji_ valente a la mitad del precio del auto. Efectivamente, y siempre en términos econó micos, podríamos representar la situación de la siguiente manera.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
219
Pero como decíamos antes, en la realidad jurídica no se adquiere medio auto, sino un auto entero, aunque al comprarlo se pague la mitad del precio, y se asume la obligación de cancelar en el futuro el restante cincuenta por ciento. ,A.hora nuestro amigo empleado tiene los siguientes bienes:
Dinero Libros 1auto
S S 3
300 600 3.000
Total de bienes
3
9.400
Estos bienes se originan en su capital de $ 5.400 y en una deuda contraída por S 4.000. Gráficamente:
C a p ita l o p a trim o n io
D euda
TEORIA CONTABLE
220
Vale la pena formular algunas consideraciones adicionales. Cuando decimos que compró un automóvil, de acuerdo con las normas jurídicas, el vendedor le transmite la propiedad cumpliendo determinadas formalidades legales. Le extiende una factu ra de venta, se inscribe el nombre del adquirente en el Registro del Automotor, de manera que a partir de ese momento todos los efectos Jurídicos derivados de la pro piedad quedan a cargo del nuevo propietario (responsabilidad por accidentes, pagos de patentes, daños a terceros, etc.). Todo ello con independencia de si el automóvil fue pagado en su totalidad, o si se adeuda una parte de su valor, como es el caso del ejemplo que estamos examinando. Existe jurídicamente un cambio de dominio, es decir, del derecho en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la acción de una persona (art, 2506, código civil). ¿Se modifica en algo la situación si este acto jurídico no se efectúa —venta con la consecuente transmisión de la propiedad y el cambio de dominio— pero igual le entregan el automóvil? Asumiendo que efectúa el pago de los S 4.000 y su obliga ción es pagar mcnsualmente la misma cuota acordada, debemos examinar jurídica mente la cuestión. La circunstancia es asimilable a que se anticipen pagos o cuotas a cuenta del precio, previos al momento en que sí le efectúen la venta del automóvil. Esos mon tos que se fueron anticipando constituyen un derecho a favor, un crédito que en el momento en que se concrete la venta cancelará una parte o la totalidad del valor del auto. Esta circunstancia puede asimilarse a que se vaya colocando dinero en una al cancía, pero en poder de un tercero —el que le venderá el auto—. La situación, graficada, será la siguiente;
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
221
Obsérvese que en lodos los casos se mantuvo invariable el importe del capital o patrimonio: únicamente cambió la composición de sus bienes. Cuando se incrementó la cuantía de los activos fue porque simultáneamente se contrajo una deuda. Este cambio de la naturaleza jurídica entre ambas situaciones — compra del automóvil y anticipos a cuenta de la compra— aunque desde el punto de vista prác tico puedan resultar indiferentes, dado que el auto se puede tener en uso en ambas situaciones, en la realidad jurídica, y como consecuencia en la económica, son sus tancialmente diferentes.
De ahí que en adelante deberemos tener siempre en cuenta la na turaleza jurídica de los hechos y actos vinculados con el patrimonio para tener^una idea adecuada de cómo éste se modifica.
Hemos panido de un concepto muy simple: el patrimonio de una persona, su propio capital, sus propios bienes, sus propios recursos y sus gastos. Este razonamien to que hemos utilizado es válido y aplicable a cualquier persona, con independencia de la cuantía de sus bienes o la complejidad de las actividades que desarrolla. Por eso examinaremos en el próximo punto qué sucede con las personas jurídicas.
1 1 ,1 ,3 . PERSONAS JURIDICAS 1 1 ,1 ,3 ,1 . C oncepto y cla sific a c ió n En realidad, las actividades económicas son desarrolladas en el mundo moder no mediante diferentes formas jurídicas que implican su despersonalización, es de cir. la separación de las personas físicas que las constituyen o son sus propietarios de la nueva figura que realiza las actividades para lo cual fue creada. Aparece el concepto de persona jurídica como un sujeto nuevo, diferente de quienes lo integran, susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones, igual o como si fuera una persona física. Es así como el código civil define como perso nas a todos los entes susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones, y. a su vez, caracteriza a las personas jurídicas, llamadas también de existencia ideal, como aquellas que tienen las facultades mencionadas y que no son personas de existencia visible. Básicamente, y sin que ello signifique agolar el tema, es conveniente tener pre sente que el mismo código civil clasifica a las personas jurídicas como de carácter
TEORIA CONTABLE
222
público y privado. Entre las primeras identifica al Estado nacional, provincias, mu nicipios, la Iglesia Católica, etcétera. A su vez, el mismo código subclasifica a las de carácter privado en dos tipos: a)
Las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado y obtengan autorización para funcionar.
b)
Las sociedades civiles y comerciales o entidades que, conforme a la ley, tengan capacidad para adquirir derechos o contraer obligaciones, aunque no requieran autorización expresa del Estado para funcionar.
De esta subclasificación surge claramente que las personas físicas pueden in tegrar distintos tipos de agrupamientos sociales, con múltiples objetivos, pero suje tos a la normativa legal que para cada caso se establezca, sin necesidad de autoriza ción especial del Estado para funcionar como tales, salvo que expresamente así se disponga. Un aspecto que debe ser reafirmado enfáticamente es que todas estas asociacio nes, corporaciones, sociedades, o como se las denomine, son personas enteramente distintas de los miembros o de las personas físicas o jurídicas que las constituyan o las compongan. Una persona física puede integrar diferentes personas jurídicas, y cualquier persona jurídica puede también integrar otras personas jurídicas, en tanto no existan ¡imitaciones específicas incluidas en normas legales.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
223
Personas Físicas
Capital Suscripto Personas Jurídicas
Los integrantes de una sociedad pueden ser tanto personas físicas como jurídicas, salvo, en este último caso, que existan restricciones legales.
La nueva soaedad es responsable por sí misma; sus socios arriesgan únicamente el capital suscripto.
El código civil, como norma jurídica fundamental de cualquier sociedad, hace expresa referenci a que “los bienes que pertenezcan a la asociación, no pertenecen a ninguno de sus'miembros, y ninguno de sus miembros, ni todos ellos, están obligados a satisfacec fas deudas de la corporación, si expresamente no se hubiesen obligado como fiadorest'o mancomunado con ella". (Art. 39.) En los párrafos anteriores ha quedado configurada la distinción ya señalada en el sentido de que no existe confusión patrimonial entre una asociación civil o comer cial y el patrimonio individual de sus componentes. Dicho de otra manera, las personas que disponen de parte de sus bienes para integrar el capital de una nueva sociedad no disminuyen la cuantía de su patrimonio. Esa porción de bienes estará representada luego por los títulos jurídicos justificati vos de dicho aporte. Y con todos sus bienes, incluidos dichos títulos jurídicos, res
TEORIA CONTABLE
224
ponderan por sus propias deudas. Pero, en genera!, no responden por las deudas de la persona jurídica que fue constituida ('). Esas personas jurídicas pueden realittar todo tipo de actividades en la medida en que la propia ley no lo prohíba, sean lucrativas o no, y adquieren diferentes for mas.
1 1 ,1 ,3 ,2 . D istin to s tip os Asociaciones civiles: se incluyen dentro de esta categoría, a título de ejemplo: — Cualquier tipo de cooperadora, como las tan conocidas escolares, las poli ciales, las de bomberos voluntarios. — Mutuales: son aquellas asociaciones integradas por personas cuyo objeti vo es prestarse ayuda recíproca para obtener determinados objetivos ma teriales o espirituales, o para afrontar riesgos eventuales. Todo esto supo ne poner en práctica un principio de solidaridad, aunque para ello se requie ra la realización de contribuciones económicas periódicas por parte de aqué llas. — .Asociaciones sindicales: como su nombre lo indica, se trata de los sindi catos que agrupan a trabajadores de las distintas actividades económicas. Incluyen agrupamientos superiores, de segundo y tercer grado, como las fe deraciones y confederaciones. Cooperativas: son formas tradicionales de agrupamiento de personas, funda das también en principios de solidaridad para encarar diversas actividades comunes, reduciendo costos para el conjunto de sus participantes. En determinados momentos de la historia económica de nuestro país adquirieron importante significación las cooperativas agrícola-ganaderas, tamberas, eléctricas, telefónicas, para construcción de viviendas, etc. Su capital es ilimitado, como su número de socios. Pueden repar tir o no beneficios dinerarios —excedentes obtenidos en el desarrollo de su activi dad—, pero no en función de los capitales o cuotas integradas por sus socios, sino en función de la utilización de sus servicios. Sociedades civiles: pese a que el aditamento de “civil" puede inducir a confu sión, se trata de sociedades que tienen objetivos de lucro, integradas y para realizar (I) Esto es así porque, habiiualmeme, se tiende a constituir sociedades en las que la responsabili dad de cada socio esii limitada al monto del aporte comprometido en su constitución (S.A. y S.R.L.). £n algunos otros casos legislados por la ley. puede existir responsabilidad ilimitada. Es decir que el socio constituyente, siendo una persona física, responda por las obligaciones de la sociedad con la totalidad de sus bienes personales (sociedad colectiva, socio comanditado de la en comandita simple por acciones, el socio capitalista en la sociedad de capital e industria y en todas las sociedades irregulares).
CAP. 1?
-
EFECTO DE LAS OPERACIONES
22'
actividades acordes con las propias de las personas que las integran. Un estudio con table. una sociedad entre cualquier tipo de profesionales son casos típicos y ejemplo de esta forma de sociedad. Pueden constituirse cumpliendo o no formalidades cor tractuales y pueden tener o no aportes de capitaP Sociedades comerciales: en su art. 1° la ley legisla sobre las sociedades comer ciales (^) y las tipifica diciendo:
“Habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organi zada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes • o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas.' De esta breve definición surgen claramente algunos aspectos relevantes: a)
para que exista sociedad deben concurrir a su integración dos personas como mínimo;
b)
la noción económica de empresa, configurada por la conjunción entre lo; aportes realizados y la obtención de beneficios a través de la producción o intercambio de bienes (eventual soporte de las pérdidas), mediando una or ganización;
c)
la tipicidad jurídica indica que únicamente son comerciales, y por ende sujetas a las disposiciones de la ley, aquellas sociedades constituidas bajo requerimientos y condiciones establecidas en ella, adoptando cualquiera de la formas jurídicas que la ley determina. A contrario sensu, pueden desarrollarse actividades comerciales, o actos de comercio en un sentido más amplio, a través de otras formas jurídicas que las enumeradas por la ley. Pero, en este caso, no se tratará de sociedades comerciales.
Como se manifestó al pie de la pág. 224, prácticamente las únicas sociedades comerciales que se constituyen son las anónimas o Jas-de-responsabilidad limitada. Estas últimas, cuando se trata de pequeñas organizaciones comerciales, industriales o de prestación de servicios. En virtud de ello, y a efectos prácticos, siempre que hagamos referencia a so ciedades implícitamente nos referiremos a la sociedad anónima. Cuando se trate de otras, sean comerciales o no, haremos la mención explícita de la que corresponda.
<2) Ley 19.550, modificada por la 22.903.
226
TEORIA CONTABLE
1 1 .1 .4 . SOCIEDADES ANONIMAS; SU CONSTITUCION Y CAPITAL Como se analizó, las sociedades anónimas se constituyen con un capital apor tado por los socios que, en esta sociedad, se denominan accionistas. Este capital está dividido en acciones. Cada una de ellas es la expresión mínima unitaria de dicho capital social y constituye para su propietario la constancia para ejercer los derechos de socio sobre la proporción que le cabe en la totalidad del capital societario, de acuer do con las normas legales y el contrato social que, en este caso particular de las so ciedades anónimas, se denomina estatuto social. De ahí que el estatuto siempre establece el monto del capital social, con el aditamento de “...representado por tantas acciones de tantos pesos valor nominal cada una, con derecho...”. Dicho en otros términos simples, la sociedad emite títulos representativos de las acciones que entrega a cada accionista. Su mera tenencia, por parte de éste o de quien lo compró o adquirió a cualquier título, le da reconocimiento como socio. Es el caso que jurídicamente se denomina acciones al portador. Otro tipo de .acciones son las que se denominan nominativas, en cuyo caso se extienden a nombre de las personas que efectuaron los aportes, dejándose constan cia en ellas y en registros específicos de la sociedad, sobre las transferencias reali zadas a otras personas. Las diferencias entre ambos tipos de acciones son de carác ter eminentemente jurídico y se vinculan de manera específica con las condiciones en que opera su transmisibilidad. En la República Argentina, por razones de naturaleza tributaria vinculadas con la identificación de los propietarios de las acciones, se admite únicamente la existencia de las acciones nominativas. Esta prohibición de emitir acciones al portador ha va nado en reiteradas oportunidades en las últimas cuatro décadas. A partir del momento en que los integrantes constituyen la sociedad jurídica mente y le efectúan sus aportes, para cada uno de ellos se produce una modificación en la composición de sus bienes. Se desprenden, por ejemplo, de dinero, que a partir de ese momento deja de ser de su propiedad para serlo de una persona jurídica dife rente de la de sus integrantes: la nueva sociedad. En su reemplazo adquieren e incor poran acciones, es decir, títulos representativos del capital de la sociedad. El patri monio individual no se alteró más que en su composición. Se modificaron el tipo o la característica de los bienes que lo integran. Su cuantía continúa siendo la misma.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES Socio Inversor I
227 Sociedad
Veamos ahora la situación desde la óptica de la sociedad, esto es, de la nueva persona jurídica. En el momento de la constitución, su único bien es el dinero aportado por los accionistas. De otra manera, dicho dinero se origina en el aporte de sus integrantes. Es la consecuencia de haber definido en el contrato que dio nacimiento a la sociedad
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TEORIA CONTABLE
— acta constitutiva y aprobación del estatuto social— el momo dsl capital asignado a esa sociedad y la obligación de aporte asumida por los accionistas. Gráficamente:
Otra posibilidad que otorga la normativa jurídica es que ese aporte de los so cios —parcial o íntegramente— podría haberse realizado cediendo, entregando a la sociedad otros bienes distintos del dinero efectivo, sujeto a formalidades que permi tan establecer adecuadamente su valuación. Esto significa demostrar que el valor de esos bienes equivalen a! monto de dinero que se comprometieron a aportar los accio nistas. Por ejemplo, computadoras, máquinas, automóviles, mercaderías de cualquier otra naturaleza, etcétera.
¿Qué habría cambiado respecto de la situación anterior para la sociedad? Sim plemente que los bienes que son de su propiedad son otros, aunque el impone del capital social que le da origen sea el mismo.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
229
En nuestro ejemplo hemos considerado que la constitución de la sociedad y la determinación del capital social por pane de los accionistas implica que todos ellos en forma casi simultánea efectúan su apone convenido. La obligación de aponar una cifra de dinero determinada, o un porcentaje del capital social total se denomina técnicamente en las sociedades anónimas “suscrip ción de acciones”. Cada uno de los accionistas suscribe una cantidad de acciones obligándose a integrarlas —efectuar su apone comprometido— en el mismo acto de la suscripción o en forma diferida. A este respecto, y como norma general, la legislación argentina sobre las so ciedades comerciales'permite que dicha integración —únicamente en el caso en que sea en efectivo— se desdoble: un mínimo del 25 % en el momento de la constitución de la sociedad, y que el remanente pueda ser integrado por los accionistas dentro de un plazo que no supere los dos años. El momento del requerimiento a los accionis tas para integrar ese saldo generalmente se deja en manos del directorio, que es la autoridad que administra la sociedad. ¿Qué distingue la situación cuando existen difcrimicntos temporales para efec tuar la integración del capital de la sociedad? Tomemos por caso que se resuelve efectuar la integración del 60 % en omero efectivo y el otro 40 9c dentro de! plazo máximo de dos años. Jurídicamente la sociedad tiene el derecho a percibir de sus accionistas ese 40 %, y, por lo tanto, constituye un crédito contra ellos. Se trata de un derecho a percibir dinero dentro de un plazo determinado. Este derecho es un bien intangible que se traducirá en dinero en un futuro que no debe superar, como vimos, los dos años, por c! cual la sociedad puede ejercer acciones jurídicas para su percep ción en caso de incumplimiento de algunos o todos sus accionistas. La situación, gráficamente, sería la siguiente:
230
TEORIA CONTABLE
Lo expuesto es coherente con !a explicación al gráfico de la pág. 223. Pese a haber integrado una parte del capital suscripto, los accionistas son responsables de integrar la totalidad del mismo, que es la cifra por la cual arriesgan su patrimonio in dividual o personal. En ambas situaciones descriptas —integración de los aportes en un solo momen to e integración diferida en el tiempo— pueden apreciarse similitudes y diferencias: a)
el capital jurídico de la sociedad es el mismo, independientemente del por centaje que se integró;
b)
el capital efectivo, en este caso particular del ejemplo, es el monto dispo nible en la empresa para operar en sus actividades y resultará diferente según sea el porcentaje integrado. Surge de restar al monto del capital ju rídico el saldo aún no integrado. Si bien el ejemplo expuesto aquí es un caso extremo, circunstancial y acotado en el tiempo, resulta razonable mostrar lo bajo esta diferenciación conceptual, mucho más si la integración se pro duce en el largo plazo de dos años.
El capital jurídico establecido en el contrato social de la empresa cuando ésta se constituye, además de ser uno de los requisitos legales esenciales para que la nueva persona jurídica tenga vida propia como tal, únicamente se modificará cuando exis ta una expresa y manifiesta decisión de los socios o accionistas en tal sentido. Y, por supuesto, deberá hacérselo siguiendo las formalidades que la normativa legal dispon ga. ya que implica una modificación de dicho contrato. Por ese motivo, la integra ción diferida en el tiempo es una liberalidad o facilidad para no modificar el estatu to en el corto plazo. En definitiva, sería lo mismo que suscribir y aportar en el acto constitutivo el 60 % de nuestro ejemplo; y luego modificar el estatuto para aumen tar el capital cuando se integra el 40 % restante. El capital que denominamos capital efectivo tiene una connotación evidente mente económica. La aplicación del apone inicial de los accionistas a la realización de las actividades propias del objeto societario hará que esté en permanente rotación, merced a múltiples operaciones de la más variada índole. De esa actividad podrían generarse ganancias que, mientras permanezcan dentro del giro de la empresa, cons tituirán un incremento de los bienes con que cuenta la empresa y, por ende, del ca pital efectivo respecto del momento de iniciación de las actividades. El capital jurí dico permanecerá constante hasta que los accionistas resuelvan lo contrario. Ese ca pital efectivo lo denominaremos de aquí en más patrimonio neto.
En otros términos, el patrimonio neto es el capital efectivo, el capi tal real de la sociedad y adquiere esa denominación para diferen ciarse del capital jurídico.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
231
De manera tal que éste siempre forma parte del patrimonio neto.
De ahora en más reservaremos la terminología de capital, capital social o capital en acciones, cualquiera de éstas indistintamente, para referirnos al capital jurídico de una sociedad.
1 1 , 2 . VARIACIONES PATRIMONIALES Cuando se resuelve constituir una sociedad, se precisan las actividades que va a desarrollar —el objeto social— y se le asigna un capital para poder cumplirlo, el aporte de los socios. El objeto social no debe ser confundido con el objetivo social. El desarro llo del objeto social puede caracterizane como el medio, el instrumento para alcanzar los objetivos de los socios o accionistas de una empresa mercantil: obtener ganancias de las inversiones que se realizan, es decir, del capital del cual los socios se desprenden a ütulo individual para integrarlo en un proyecto empresario para generar utilidades. I
Ese medio constituye la oportunidad, la alternativa que los accionistas utilizan para obtener mejores o mayores ganancias que las que podrían resultar de efectuar una colocación financiera en una institución bancada, o comprar títulos de la deuda pública de un país. Inversiones que, comparativamente, no obligan a realizar ningún tipo de actividad —la realizan otros terceros— pero que tienen en principio un nivei de rentabilidad asegurado, aunque acotado, con muy bajo o nulo riesgo. El objeto puede ser cumplido mediante el concurso total o parcial de los socios o sin la presencia y participación directa de ellos. En este úlümo caso se delega la operato ria en otras personas, generalmente con formación profesional, sea como integrantes de la dirección de la empresa o como ejecutivos especializados en áreas determinadas. Esta tendencia se consolida en la etapa actual de la economía argentina, siguien do las tendencias mundiales de las últimas décadas, en virtud de la globalización de los mercados, el proceso de concentración de actividades y la amplia disponibilidad y movilidad de fondos obrantes en los mercados financieros mundiales. Las empresas pequeñas y medianas, en cambio, mantienen la primera caracten'stica; actividad personal de socios o accionistas con creciente grado de profesionalización o especialización de cuadros intermedios a medida que se trate de activida des de mayor volumen o complejidad. De esta descripción de la realidad surge nítidamente una afirmación cuya vali dez parece incuestionable. Cualquier emprendimiento, incluso el más pequeño, requie re una organización. En el sentido más amplio, comprensivo de la acción de armo nizar bienes económicos, recursos humanos, tecnología y sistemas de trabajo y do
232
TEORIA CONTABLE
cumentación de soporte acorde con la naturaleza de la actividad a desarrollar y el medio donde actuará la empresa. Este último aspecto tiene que ver específicamente con las normas jurídicas vigentes en el contexto y que condicionan y enmarcan las responsabilidades y obligaciones emergentes de su propia existencia y actividad. La temática abarca desde las relaciones de la sociedad con sus socios y accionistas hasta las que le son propias como sujeto de derecho ante el Estado y terceros de toda índole. Relaciones que, en la mayoría de los casos, tienen repercusión pauimonial. Con independencia de las más variadas actividades que puedan definirse como objeto social de las organizaciones, de su tamaño, estructuras, lugar o zona de actua• ción, etc., existe una serie de cuestiones patrimoniales que son comunes a todas ellas. Incluso a aquellas otras en las cuales la consecución de objetivos finales económi cos —obtención de rentabilidad— se minimice o ceda frente a objetivos de carácter filantrópico, social o comunitario, como es el caso de las asociaciones civiles, coo perativas, sindicatos o clubes, por ejemplo. Esas cuestiones patrimoniales se vinculan con las modificaciones que se pro ducen en el patrimonio, mediante la actividad propia de las organizaciones, que pue den alterarlo —aumento o disminución— con la consiguiente repercusión jurídica y económica que ello puede traer. La circunstancia de ser socio o accionista da derecho jurídicamente a partici par de los beneficios de la sociedad que se integra. En algunos casos ese derecho es protegido por normas jurídicas específicas. Pero indudablemente para que ese dere cho pueda ser ejercido es imprescindible la previa y adecuada determinación de ese beneficio en los estados contables de presentación obligatoria, exigencia que las nor mas jurídicas ponen en cabeza de quienes tienen la responsabilidad lega! de adminis trar entes. Las normas técnico-profesionales se encargan de dar respuesta a este tema, estableciendo los mecanismos y procedimientos que configuran la existencia de uti lidades. Aquellas normas jurídicas genéricas, a su vez, dan apoyatura a éstas al esta blecer como premisa básica, por ejemplo, que no pueden repartirse utilidades que no sean líquidas y realizadas. Esa limitación conceptual tiene por objeto, en resguardo del conjunto social, evitar que, por la vía de caracterizar utilidades que no sean con cretas y definitivas, se pueda repartir entre los socios parte del capital social. De esta forma: Existe una recurrencia continua entre el andamiaje jurídico norma tivo y las normas técnico-profesionales propias de la contabilidad.
Estamos de lleno en el tema de las variaciones patrimoniales. Desde otro punto de vista, amén de la obligación legal de la presentación de los estados contables, la normativa jurídica establece con mayor o menor grado de deta-
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
233
lie. según las circunsiancias, cómo presentar en ellos la información patrimonial, con qué nivel o desagregados de clasificación, agrupamiento y significación. Por otra par te, dado que se trata de información referida a bienes o derechos medióles en mone da, existe la obligación de darle valor, es decir, expresarla en términos monetarios como unidad de medida homogénea. Ello, además de pemiiir establecer los vínculos jurídicos con los socios o ac cionistas. o con el Estado para la determinación de impuestos, hace que otros terce ros ajenos a la organización formulen determinados análisis y decidan realizar o no ciertas actividades económicas, por ejemplo, venderle a crédito, otorgarle un présta mo financiero, comprar acciones, decidir asociarse a ella, etcétera. •
Conocer estos aspectos a fondo está en la médula de la contabilidad; de ahí que la íntima relación entre las normas jurídicas y las técnico-profesionales constituye e eje central de las aplicaciones contables, eje sobre el cual las modificaciones al p trimonio — variaciones patrimoniales en la jerga profesional— son un aspecto bás co y elemental que debe ser fácil y rápidamente reconocido. Eñ'el caso de una persona física, existe siempre una problemática económica, c independencia de cuánto o en qué grado pueda preocuparle: contar con un ingreso dinero suficiente para atender las necesidades que cada uno considere preciso cub: O, cventualmente, atenderlas con el uso de un capital ya conseguido con anieriorid En esta afirmación siempre esta implícito el uso de dinero para comprar bienes o g tarlo, o invertirlo en las múltiples oportunidades que presenta el mundo actual. Trabajo
Remuneración
Operaciones
El dinero tiene acti^dad, es decir no se mantiene estático. Puede suceder que además de comprar bienes para su uso o consumo, también inviena
Las utilidades podrán generar nuevas inversiones, consumos personales, u otras formas de ahorro.
234
TEORIA CONTABLE
Al constituirse una sociedad, el dinero o los bienes aportados no permanecen estáticos en ella, se utilizan para comprar otros bienes, afrontar el pago de gastos, transformar bienes para producir otros, venderlos, financiar a terceros, cobrar y ge nerar, a través de esa actividad continua y recurrente, beneficios que permitirán con tinuar con la evolución de la empresa, mantener la inversión y, eventualmente, au mentarla a través de los beneficios generados, no distribuidos entre los socios. En ambos casos —el individual y el de la sociedad— el patrimonio está en un constante cambio, con mayor o menor velocidad.
El estudio de los cambios en el patrimonio se incluye bajo la deno minación de variaciones patrimoniales. Se recurre a simplificaciones o descripciones específicas de hechos o actos económicos que permiten entender en qué casos existen o se producen cambios en la estructura del patrimonio y cuando ellos incluyen modificaciones en su cuantía.
1 1 ,2 ,1 . CONCEPTO Y CLASIFICACION Por variación patrimonial se entiende todo cambio en el patrimonio del ente. Estas suelen clasificarse en: — permutativas y — modificativas.
Las variaciones permutativas son las que no modifican el importe del oatrimonio neto.
Por ejemplo: • Compra de mercaderías al contado, en la que aumenta un activo y, simultá neamente, disminuye otro activo por el mismo importe. • ^Compra de mercaden'as a crédito. En este caso aumenta un activo y, simul táneamente, crece un pasivo por el mismo importe. • Cancelación en efectivo de un pagaré que había sido firmado anteriormente a favor de un proveedor. Disminuye un pasivo y, paralelamente, disminuye un activo en el mismo importe.
CAP. 1í - EFECTO DE LAS OPERACIONES
235
En algunos casos, las variaciones permutativas ni siquiera modifican la com posición de los elementos patrimoniales, sino que tocan únicamente partidas del pa trimonio neto. Por ejemplo, destinar ganancias a la constitución de una reserva.
Las variaciones modificativas son las que, además de cambiar la composición del patrimonio, alteran la cuantía del patrimonio neto.
Son- ejemplos de-variaciones modificativas los siguientes: • Se abona en efectivo el importe de una reparación de la instalación eléctri ca. Dado que se trata de un gasto, que requiere un desembolso de dinero, se produce una reducción del patrimonio neto. • Se cobran honorarios al contado por servicios prestados. Aumenta el dinero en efectivo contra un ingreso por honorarios, lo que implica un crecimiento del patrimonio neto. En los apartados siguientes profundizaremos el estudio de las variaciones pa trimoniales provocadas por las operaciones más frecuentes. En algunos ámbitos se utilizan como expresiones equivalentes: Variaciones permutativas = modificaciones cualitativas Variaciones modificativas = modificaciones cuantitativas
1 1 ,2 ,2 . VARIACIONES PERMUTATIVAS POR CAMBIOS DE, ACTIVOS Supongamos que se ha constituido una sociedad anónima con un capital de S 50.000 que ha sido aportado integramente en dinero efectivo. A efectos de su repre sentación gráfica, que se incluye en la pág. 237, denominemos esta situación momen to 1 El conjunto de bienes que tiene la sociedad, en este caso, pesos cincuenta mil, en efecdvo, se denomina convencionalmente activo. Precisando entonces la termino logía, ya que vamos avanzando en los conocimientos, podemos decir que en este momento 1 la sociedad tiene un activo de cincuenta mil pesos, constituido únicamente por dinero en efectivo. .‘\demás,.ese activo tiene su origen en el capital social suscripto y aportado íntegramente por los socios. Los directivos de la sociedad requieren de inmediato la apertura de una cuenta corriente en el Banco de la Provincia de Buenos Aires, donde depositan íntegramen-
236
TEORIA CONTABLE
le el dinero (momenio 2) (podrían haberlo hecho en cualquier otro que les resulte más cómodo por cercanía, calidad de! servicio, atención al cliente, seguridad, etc.). Esto significa que el Banco se convierte en el custodio, el tenedor transitorio del dinero, que queda disponible para que la sociedad lo utilice cuando lo necesite. Esa disposi ción se obtiene mediante la emisión de una orden que se da al banco para que le en tregue a un tercero la cifra que la sociedad establezca. Esa orden se denomina cheoue.
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Prácticamente, cuando se emite un cheque se lo entrega a la persona a quien se efectúa el pago. Esta es la que lo presenta en el Banco de la Provincia —banco librado— para cobrarlo. Puede hacerlo percibiéndolo en la sede del mismo banco —por ventanilla— o efectuando su depósito en el banco donde dicha persona tiene abierta a su vez una cuenta corriente. En este easo es su propio banco el que lo pre senta al cobro mediante un sistema interno de compensaciones entre las instituciones financieras, que se denomina clearing bancario. Pero en ambos casos, con independencia de cuál es la forma que asume el co bro del cheque por el beneficiario, se produce una disminución del monto que tene mos depositado en nuestra cuenta corriente. Así como la apertura de la cuenta corriente y el correspondiente depósito del dinero en ella, desde el punto de vista patrimonial implica únicamente una forma distinta de guardarlo —en la empresa o en el banco— y no constituye más que un cambio en la estructura o composición del activo, la emisión de un cheque constitu ye también una modificación del activo. Posiblemente a esta altura del ejemplo pueda caber un interrogante. ¿Acaso no es lo mismo tener dinero dentro de la empresa o dentro de un banco? ¿No .se trata en definitiva de dinero en efectivo disponible para realizar pagos? Desde un punto de
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CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
visia económico la respuesta es afirmativa, aunque puedan quedar dudas, por ejem plo, respecto de la seguridad. En principio parece ser más seguro tener el dinero depositado en un banco que guardarlo dentro de un escritorio, o de una caja de za patos. Pero lo que cambia fundamentalmente la respuesta, y éste es el concepto que debe primar, es que existe una relación de naturaleza jurídica que se establece con el Banco de la Provincia de Buenos Aires. La cuenta corriente bancaria constituye un contrato entre la empresa del caso y el banco, que produce efectos jun'dicos para las dos partes. El banco tiene la obligación de custodiar el dinero y de pagar los cheques que se emitan contra lo allí depositado: la empresa, a su vez, asume obligaciones vinculadas con el pago de una retribución por el servicio recibido y la sujeción a las normas que rigen el contrato. Retomemos el hilo de nuestro análisis económico. Si el cheque se extendió para pagar la compra de bienes, cualquiera sean ellos, se produjo un cambio de un bien —dinero existente en el banco— por otro de distinta naturaleza, por ejemplo, una má quina, un escritorio o bolsas de azúcar para revender. En este caso se compraron re puestos para computadoras, dado que esta empresa tiene por objeto la compraventa de artículos para computadoras personales. En la misma medida en que disminuye el dinero existente en el banco—disminución de un activo— se incorpora simultánea mente otro bien, los repuestos —incremento de activo— . No cambia el monto del ac tivo, pero sí su composición (momento 3). M o m e n to 1
Activo
I
.Í1 $ 50.000
M o m e n to 3
Activo
Activó
Capital Social
Opción 2
M o m e n to 2
Capital Social
S 4 0 .0 0 0
Capital Social
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TEORIA CONTABLE
El gráfico muestra en su parte superior cómo una vez iniciadas las operaciones de la nueva sociedad: a)
el capital social, capital jurídico, no se modifica;
b)
se produjeron dos modificaciones en el activo, que únicamente alteraron su composición, pero no su cuantía: 1. depósito en cuenta corriente del Bco. Provincia: • disminución activo dinero (cancelación); ~*~aum'éríto activo depósito en Bco. Provincia; 2. compra de repuestos para computadoras y pago con la entrega de un cheque.; • incremento activo repuestos; • disminución activo depósito en Bco. Provincia.
En la parte infenor se representa a nuestro vendedor de los repuestos. Contra su entrega recibe un cheque. Con él puede; a)
presentarse en el Bco. Provincia y percibir su monto por ventanilla, en cuyo caso recibirá pesos;
b)
depositarlo en su cuenta corriente bancaria donde, mediante el clearing bancario, se le acreditará su importe.
1 1 ,2 ,3 . FORMALIZACION DE LAS VENTAS Para que ese cambio mencionado —compraventa— se produzca de acuerdo con el ordenamiento jurídico vigente, deben satisfacerse algunas formalidades. Estas re conocen su origen en normas legales que regulan las transacciones desde el punto de vista de los papeles de comercio, legislados por el código respectivo y otros de na turaleza tributaria o impositiva. En primer lugar el vendedor debe extender una factura. Esta es un documento donde se indican una serie de datos identificatorios de ambas partes, con enumera ción expresa de lo vendido o del servicio, su precio y las condiciones de pago. Si la factura no se hace, aunque se produzca la venta de una cosa o se realice el servicio, y se perciba el precio estipulado —con lo cual la relación entre ambas partes quedó terminada— no se cumple con un aspecto esencial de legalidad. La transacción per tenece al ámbito de lo que se llama “la economía subterránea” o “la economía en negro", que transcurre fuera del marco legal y puede hacer caer a ambos contratan tes en la configuración de delitos sancionados por el código pena!. Nos estamos re firiendo a la venta de cosas muebles.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
239
Tratándose de inmuebles, la documentación imprescindible es la escritura tras lativa del dominio, que debe ser otorgada únicamente por un escribano público, y puede ser precedida por un contrato de compraventa que se denomina boleto de com praventa. Pero, además de ventas de cosas muebles e inmuebles, se realizan otras activi dades económicas que también requieren su formalización a través de facturas. Es el caso de los servicios de profesionales, plomeros, gasistas y cuantas otras actividades usted conozca, en tanto no sean realizadas en relación de dependencia de un emplea dor. Si estas actividades se hacen en forma individual “por cuenta propia” o mediante personas jurídicas, existe la obligación á t facturar. En la misma situación se encuen tran quienes construyen para otras personas, o fabrican cosas a pedido. Podríamos afirmar, para realizar un encuadre más general y remitiéndonos nue vamente a las normas jurídicas, que están obligados a extender factura los que ven den cosas muebles y quienes sean prestadores de servicios. El art. 1623 del código civil enuncia que “la locación de servicios es un contrato consensual, aunque el ser vicio hubiera de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra pagarle por ese servicio un precio en dinero...”. De esta definición surgen dos conceptos diferentes, aunque a veces no son tan visibles o se confunden. Esta disquisición es importante, particularmente en casos de controversias entre las partes sobre el cumplimiento de lo pactado, esté o no exterio rizado por escrito. También para la aplicación de normas tributarias que efectúan la distinción entre ambos conceptos, como es el caso del impuesto ai valor agregado, al que haremos referencia en las próximas páginas. En el contrato de locación de obra, donde el objeto es el resultado de un tra bajo. la remuneración se establece según la obra realizada, el encargado de hacerla goza de autonomía. .A. su vez, el objeto del contrato de locación de servicios es la actividad misma del prestador; la retribución se vincula con el tiempo empleado y existe una subordinación de quien lo presta respecto de quien requiera el servicio, ya que éste asume la dirección de los trabajos. Estos elementos distintivos, que no son taxativos ni aparecen en las normas jurídicas, surgen de la jurisprudencia de los tri bunales que han tenido oportunidad de expedirse sobre un amplio número de casos particulares, en los cuales la caracterización del tipo de locación —obra o de servi cios— configuraba la solución del conflicto. Cuando existe relación de dependencia, la prestación de servicios se rige por las normas de la legislación laboral y no de las del código civil. En este caso, el empleado o dependiente no emite factura, simplemente firma los recibos de sueldo que extiende el mismo empleador.
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TEORIA CONTABLE
Si una empresa le solicita a un contador público que, por un precio que esta blecen de común acuerdo, le instale una PC y le deje funcionando un sistema de con tabilidad, estaremos frente a una locación de obra. Si esta empresa contrata a un contador público para que la asesore sobre todos los temas impositivos y contables, el contador visita la empresa una vez por semana y contesta las consultas telefónicas que se le hacen, y se conviene como retribución un honorario mensual, la naturaleza de la relación entre ambas panes es un contrato de locación de servicios. En cambio, si el contador público trabaja permanentemente dentro de la empre sa, cumple un horario, es en definitiva un ejecutivo, funcionario o personal califica do, dependiendo de órdenes de otros funcionarios o del dueño de la empresa, pese a que realiza un trabajo profesional, se rige por las normas del derecho laboral. En los tres casos, las obligaciones recíprocas son diferentes. En el primero, fi nalizan conma la recepción de la obra —sistema contable en PC— y su pago. En el segundo, la relación contractual durará hasta que ambas panes acuerden o en el mo mento en que resuelvan su finalización —el profesional asesora sobre los temas de su competencia y percibe el honorario mensual acordado—. En el tercero, al regirse por la legislación laboral —que puede ser general, o específica si existen convenios colectivos que rigen la actividad de que se trate— se deben satisfacer sus normas mientras ella dure, o cuando se resuelva su rescisión. Por ejemplo, el empleador puede establecer las reglas de trabajo, suspenderlo, imponerle sanciones. Está obligado a abonar los impuestos sobre el salario, despedirlo pagando las indemnizaciones lega les, otorgarle vacaciones, etcétera. Como se afirmó, la configuración adecuada de la relación jurídica entre un ente y un tercero permite establecer claramente las repercusiones patrimoniales que pu dieran originarse en su estructura patrimonial. Se habrá advertido que las facturas, con independencia de que contengan bási camente la misma información, pueden estar impresas con características diferentes en cuanto a su denominación —“A”, “B” o “C"— . Esta distinción se origina en una obligación de naturaleza tributaria sobre la que volveremos enseguida. Conceptualmenie, cuando se vende alguna cosa, al precio de venta debe adicionarse obligato riamente un importe equivalente al 21 % de dicho precio, en concepto de impues to al valor agregado. Este importe lo percibe el vendedor, quien tiene la obligación de entregárselo al organismo recaudador de impuestos: la Dirección General Impo sitiva —DGI en términos habituales—. Es decir que el vendedor actúa como un agente intermedio entre el comprador —obligado al pago del impuesto— y la DGl.
CAP. n - EFECTO DE LAS OPERACIONES
241
1 1 ,2 ,4 . MECANICA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) (3) El I\'A es un impuesto que.abona el consumidor final comprador de cualquier bien."Es un típico impuesto al 'consumo. Los alimentos, un televisor, una calculado ra, un cuaderno, un juego de muebles son ejemplos de la amplitud de productos por los cuales todos pagamos el impuesto incluido en el precio cuando somos consumi dores finales. Pero además pagan el IVA los consumidores finales que requieren pres taciones de servicios o de obras, por ejemplo, de profesionales. Así, cuando se hace la ampliación de un edificio, o se recicla una casa, tanto si se contrata a un profesional por un monto que incluye o no materiales, en el pre cio total o en el honorario está incluido según el caso, el monto del impuesto. Si los materiales, por ejemplo, muebles de cocina, cerámicos o artefactos se compran por separado, el vendedor incluye el IV,^ en el precio que debemos abonar. También lo incluye el ingeniero o el constructor si provee los materiales. En definitiva, cualquier persona que compre un bien para su propio uso o con sumo está pagando en el precio total una suma que incluye el valor de ese bien más el IVA. que es equivalente al 21 9c de dicho valor. Así. si Ud. adquiere un televisor en S 450, en realidad su valor es sólo de S 371,90, en tanto que la diferencia de S 78.10 es el Impuesto al Valor Agregado que está pagando como consumidor final ($ 78,10 es el 21 % de S 371,90). En virtud de las disposiciones de la ley;
El IVA está estructurado de forma tal que se va anticipando su in greso al fisco mediante la fragmentación del valor de los bienes y servicios en cada momento de negociación. Etapa por etapa se gra va el valor agregado en la misma, al valor ya acumulado de las anteriores. De manera que la totalidad del impuesto que paga el último comprador, esto es, el consumidor final, sea exactamente igual a la suma de los pagós’q’üe se fueron haciendo parcialmente en cada una de las etapas anteriores de comercialización, incluida la del último vendedor.
(3) Este pumo describe únicameme los aspectos básicos y generales de la ley que rige en la Repú' blica Argentina. Por lo cual existen multiplicidad de aspectos particulares que no están contemplados en esta breve explicación. Tampoco se consideran las normas vigentes de otros países donde se aplica este impuesto.
242
TEORIA CONTABLE
Una lectura y una comprensión atentas de esta afirmación nos permiten inferir una conclusión respecto de su incidencia patrimonial.
Para los partícipes del ciclo de producción y venta, el IVA no impli ca una modificación en la cuantía de su patrimonio. El impuesto recae únicamente sobre el consumidor final {*).
Con el fin de comprender adecuadamente el funcionamiento del impuesto y su repercusión en la estructura patrimonial, sigamos con el ejemplo del televisor. Cuando el consumidor final le abona S 78,10 de IVA incluidos en el precio fi nal a su vendedor, éste lo está percibiendo por cuenta de la DGI, en la que debe in gresarlo. Es un intermediario legal y ese monto de IVA facturado a su cliente es una deuda que asume con el organismo de recaudación fiscal. Por otra parte, siendo un comerciante minorista, previamente tuvo que comprarlo a un mayorista distribuidor. Cuando compró el televisor para luego revenderlo, también abonó el IVA a su pro veedor, que le facturó a un valor al que adicionó el impuesto. Supongamos que ese T.V. le costó S 330, por lo cual abonó, además, el 21 %, o sea, S 69,30. Veamos cuál es la cuenta final. Nuestro comerciante minorista percibió S 78.10 de IV.A cuando ¡o vendió y pagó anticipadamente S 69,30 de IVA cuando lo compró, monto que percibió su vendedor, el distribuidor. La diferencia de S 8,80 entre ambas cifras es la que todavía le adeu da a la DGI, cifra que debe ingresar en el fisco en las fechas que las normas de la DGI establecen. Pero sigamos con nuestro ejemplo; el distribuidor adquirió el televisor en la fábrica. Se lo vendieron a $ 300 más el IVA, con lo cual abonó S 363 (S 300 + 1 \ 9o s/300 = 300 + 63). Debe ingresar en la DGI únicamente S 6,30. que es su deuda (69,30 - 63 = 6,30). El fabricante del televisor compró materias primas en el e.\terior por S 200, y realizó gastos por S 50. Las compras de insumos por S 200 hicieron que abone IVA por S 24,20 (21 9o s/200) en el momento de nacionalizar las mercaderías, es decir, cuando las ingresó en el país. ¿Cuál es su situación frente a la DGI? Abonó anticipadamente S 24,20 y percibe por la venta S 63; con lo cual su deuda a saldar con la DGI es de S 38,80 ($'63 - S 24.20).
(4) Esto es válido cuando todas los transacciones anteriores a la compra por el consumidor final se efectúan entre responsables inscriptos en el gravamen. Pero existen otras categorías, como la de res ponsables no inscriptos o exentos, donde el impuesto forma pane del valor de lo comprado.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
243
¿Se cumplió la premisa establecida al inicio de que el impuesto lo pagaba so lamente el consumidor final? Veamos la secuencia íntegra. El resumen de lo descripto antes es el siguiente:
Fabricante (importación) Fabricante Distribuidor Minorista . __ .
—
_
__________
Percibe
Anticipó
Ingresa en la DGI
— 63,00 69,30 78,10
— 24,20 53,00 59,30
24,20 38,80 5,30 8,80
_
. —
—
78,10
El consumidor final pagó al minorista la totalidad del impuesto
Si exponemos gráficamente el ejemplo, veremos cómo se correlacionan la tasa y el monto del impuesto con el valor agregado en cada una de las etapas. Valor
Precio de venta sin computar el IVA S
agregado S
0//9 Impuesto abonado Valor agregado en cada etapa ■ S
Fabricante
300
63
21
Distribuidor
30
6,30
21
41,90
8,80
21
371,90
78,10
21
300 1 330 1 Minorista IVA
371,90 1 78,10
Precio final
450,00
Consumidor final
11,2,4,1. Condiciones de in scrip ció n frente al IVA Las normas que se refieren detalladamente a la documentación a emitir por la com praventa de cosas muebles, locaciones y prestaciones de servicios, locaciones de cosas y/o de obras en general son las de carácter impositivo que reglamentan este impuesto. La res. gral. 3.419 de la Dirección General Impositiva del 23 de octubre de 1991 establece la obligación de tipificar las facturas bajo las denominaciones ".A”, "B" o "C”.
244
TEORIA CONTABLE
Ames de entrar en su explicación básica es preciso caracterizar las categorías de responsables frente a la ley. Responsable inscripto. En principio son todos los sujetos pasivos del impuesto, excepto los que entren en cualquiera de las otras categorías. Tienen la obligación de presentar declaraciones juradas determinativas del im puesto todos los meses, impuesto que surge por diferencia entre los débitos fiscales (IVA incluido en las facturas a clientes) y créditos fiscales (anticipos por operacio nes realizadas al recibir facturas de proveedores). Responsable no inscripto. Pueden optar por esta categoría quienes, en el año anterior al período fiscal, no superen los S 144.000 de facturación por ventas, excepto que sean fabricantes o industriales; o de S 96.000 por prestaciones de servicio. Esta categoría de contribuyentes no presenta declaraciones determinativas del impuesto. Consumidor final. Son las personas que destinan los bienes y servicios adqui ridos para su uso o consumo privado. Exento. Aquellos que hagan actividades que la ley excluye del ámbito del im puesto. De acuerdo con la resolución de la DGI citada, tenemos que: 1.
Factura tipo “A” La emite el responsable inscripto por operaciones realizadas con: a) Otro responsable inscripto: se discrimina el IVA, tasa 21 %. b) Responsable no inscripto; igual que el anterior; se agrega discriminada una sobretasa de impuesto del 50 % sobre la tasa general, es decir, otro 10.5 %.
2.
Factura tipo “B” La emite el responsable inscripto por operaciones realizadas con consumi dores finales o exentos. El impuesto no se discrimina en la factura, aunque está incluido en el precio final. Los consumidores finales o exentos no pre sentan liquidación del impuesto ni pueden computarse el crédito fiscal.
3.
Factura tipo “C” La emiten quienes son responsables no inscriptos o exentos. No se discri mina el rVA, por lo cual el precio es neto. Quienes adquieren bienes o ser vicios a responsables no inscriptos o exentos no pueden computar el cré dito fiscal por IVA, por no estar discriminado en la factura que reciben. El IVA, en este caso, forma parte del costo.
A los efectos de evitar confusiones y para un mejor control fiscal, en ningún otro documento comercial pueden utilizarse las letras “.A”, “B”, "C”; por el contra-
245
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
rio, se establece específicameme que deben estar identificados con una letra “X" y contener la leyenda "documento no válido como factura".
N ' 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
E l R E C T A N G U L O S .A .
“A ”
J u ju y 5 3 0
FECHA: C U IT :
( 1 2 2 9 ) 'B u s n o s A ír a s
3 0 -4 0 1 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S :
S 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3
C A J A J U B IL . C O M , Y iva-r e s p o n s a b l e in sc r ipto
A C T .C IV IL E S :
8765445
ApaUldo y nombres Domicilio rVA-HESPOIÍSAELE’ nJSCKIPTO □ IVA-RESPONSABLE NO UJSCRIPTO □
R E M IT O N ‘
C O N D IC IO N E S D E V E N T A :
C A N T ID A D
C U iT ;
D E S C R IP C IO N
P R E C IO U N IT A R IO
SUBTO TAL
SUBTOTAL IV A IN S C .
%
IV A N O IN S C .
%
P E R C E P . IV A :
%
TOTAL
IM P R E N T A :
P R E S T IG IO S .A . C U IT ; 3 0 -9 9 5 7 6 4 1 0 -5 F E C H A D E IM P R E S IO N ; 1 8-1 2 -9 1
P R E C IO T O T A L
246
TEORIA CONTABLE
N« 0 0 0 0 - 0 0 0 0 0 0 0 1
E l R E C T A N G U L O S Jk.
Jujuy 530
FECHA:
( 1 2 2 9 ) - B u a n o s A ír a s
C U IT :
3 0 -4 0 1 2 0 8 4 2 -3
IN G .B R U T O S : C A J A J U 8 IL IV A - R E S P O N S A B L E IN S C R IP T O
A C T .C IV IL E S :
Apellido 7 nom bras DomlcUIo ÍTO HESP0NSAHL3 IVA O EXENTO IVA ------------- □ ---------C0NSO3ÍIDOR riNAL Q C O N D IC IO N E S D E V E N T A :
C A N T ID A D
876S 44S
CCIT: R E M IT O N«
D E S C R IP C IO N
P R E C IO u n it a r io
TO TA L IM P R E N T A :
9 0 1 -4 0 3 0 2 8 -3 COM. Y
P R E S T IG IO S .A . C U IT : 30-99576410-5 F E C H A D E IMPRESION: 18-12-91
P R E C IO T O T A L
247
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
N * 0 0 0 0 -0 0 0 0 0 0 0 1
E l C U A D R A D O S .A . S a lta 9 S 0
FECHA:
(lO A T ^ -B u a n o s A ir e s
C U IT :
3 0 -3 5 4 0 2 3 7 S -Ó
IN G .B R U T O S :
9 0 1 -6 4 3 2 1 7 -3
C A J A J U B IL . C O M . Y IV A -R E S P O N S A B L E N O IN S C R IP T O
A p e llid o D o m i c i l ia
7
A C T .C IV IL E S :
n o m b re s
r V A - a 2 S ? 0 I f S A 3 L 3 IH S C R IP T O r 7 A - H 2 3 P O M S A B L 2 N O IN S C R IP T O N O R Ü 3 P O N 3 A B L E IV A C O N S D l. m O R 7 I N A L E X 3 N T 0 IV A
□ □ □ □ D
C O N D IC IO N E S D E V E N T A :
C A N T ID A D
C TTIT: R E M IT O N*
D E S C R IP C IO N
P R E C IO U N IT A R IO
TO TAL
IMPRENTA:
9544327
PRESTIGIO S.A. CUIT: 30-99575410-5 FECHA OE IMPRESION: 18-12-91
P R E C IO T O T A L
248
TEORIA CONTABLE
1 1 ,2 ,4 ,2 . V ariaciones p erm u tativas. El crédito fisca l I\^A Volvamos al momento 3 de nuestro gráfico del punto 11,2,2. Agreguemos una información. Nuestra empresa se inscribió en la DGI como responsable inscripto en el impuesto al valor agregado. Cuando efectuamos la compra por S 10.000 de repuestos para PC, si bien se abonó dicha cifra, sabemos ahora que dicho importe incluye el IVA. De manera tal que, en realidad, el monto de nuestra compra es una cifra que, al adicionar le el 21 %, llega a los S 10.000. Dicho monto debe estar discriminado en la factura de nuestro proveedor, tal cual vimos. En efecto, el valor de la compra es de sólo S 8.264,46; el 21 % de esa cifra es $ 1.735.54. La suma de ambos da el total de S 10.000. ¿Se modifica en algo nuestro cuadro de la pág. 237? La respuesta es afirmativa, ya que la compra de repuestos no es de S 10.000, sino de S 8.264,46 y la diferencia del ri'A por S 1.735,54 constituye un anticipo que hemos abonado, a cuenta del IVA que cobraremos por cuenta de la DGI cuando vendamos repuestos. Tendremos momentá neamente un saldo a nuestro favor, un crédito que forma parte de nuestro activo.
El total del IVA que se le discrimina a una empresa en las facturas de sus proveedores constituye un crédito de naturaleza fiscal que se compensará con deudas de la misma naturaleza, generadas por ventas futuras. La representación correcta de! momento 3 es la siguiente:
A c tiv o $ 4 0 .0 0 0
C a p ita l s o c ia l
$ 8 .2 6 4 ,4 6
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 .7 3 5 ,5 4 IVA crédito fiscal
$ 5 0 .0 0 0
S 5 0 .0 0 0
CA?. 1) - EFECTO DE LAS OPERACIONES
249
A este crédito fiscal se lo denoiiiina IVA crédito fiscal. Por otra parte, esta discriminación entre precio e IVA no modifica en nada lo expuesto acerca de que la operación constituye una variación permutativa. Disminuye el activo — Depósito en Eco. Provincia— y aumenta el activo en la misma cantidad — incrementos en p.epuestos PC y en IVA crédito fiscal— .
11,2,5. VARIACIONES PERMUTATIVAS EN LAS QUE INTERVIENEN PASIVOS En párrafos anteriores analizamos cómo se modifica la composición del acti vo, a partir de la realización de una compra, pagando su impone al contado. Contra la recepción de los bienes —en este caso repuestos para computadoras— se emitió y entregó simultáneamente un cheque, con lo cual el proveedor percibió prácticamen te en el momento, o a lo sumo dentro de las 24 o 48 horas siguientes, el monto de sti venta. La cancelación de las operaciones no se produce habitualmentc de esa mane ra. En general, entre las empresas existe una relación comercial por la cual predomi na la existencia del crédito. Este consiste en otorgar una financiación, un tiempo de espera entre el momento en que la mercadería se está entregando y aquel en que se percibe su cobranza. En nuestro ejemplo anterior, si nos hubieran otorgado un crédi to se habría diferido el momento de extender el cheque hasta cumplirse las condicio nes de pago pactadas, por ejérñplo, a los 30 o 60 días posteriores. La modificación permutativa del caso anterior —variación dentro del mismo activo— cedería para dar lugar a otro cambio distinto en la composición o estructu ra de nuestro patrimonio. Veamos esto en una segunda operación de compra de ca racterísticas similares a la anterior. Si ahora efectuamos una compra de repuestos por S 5.000, la factura “A” que nos extienden tendrá adicionado y discriminado el impuesto al valor agregado; el 21 % de ese importe es S 1.050. Tenemos que pagar en definitiva la suma de S 6.050 que es el total de la factura. Podemos observar, comparativamente respecto de la situación anterior, que se ha producido un incremento en el activo de S 6.050; en la cuenta del Banco Provin cia continúan los S 40.000; a los $ 8.264,46 de repuestos provenientes de nuestra primera compra le agregamos ahora S 5.000, y al crédito fiscal de IVA por S 1.735,54 originados en aquella primera factura debemos adicionarle el que surge de la nueva, en la que están desagregados otros S 1.050 por ese concepto. ¿Cuál es el origen de dicho incremento del activo total? Indudablemente la compra que hemos realizado.
250
TEORIA CONTABLE
Activo $ 4 0 .0 0 0
Capital social
$ 5 0 .0 0 0 $ 1 .73 5 ,5 4 IVA crédito fiscal
S 5 0 .0 0 0
S 5 0 .0 0 0
Activo $ 4 0 .0 0 0
Capital social
S 5 0 .0 0 0
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 6 .050
IVA crédito fiscal
Deuda con proveedores
$ 5 6 .0 5 0
$ 5 6 .0 5 0
En efecto, el capital social inicial, aquel que se denomina capital jurídico, no se modificó; sigue siendo el mismo. Pero hemos obtenido la financiación de un pro veedor; existe un capital de un tercero ajeno a la empresa del que se dispone transi toriamente y que está financiando ese incremento del activo. En resumen, podemos afirmar que el total de nuestro activo de $ 56.050 se origina en nuestro capital social original de S 50.000 y en deudas que asumimos por S 6.050; nuestros proveedores nos están facilitando capital por un período determinado, que se deberá devolver en el momento pactado.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
251
Capital social „ $ 5 0 .0 0 0 ' :
La nueva estructura patrimonial podemos mostrarla de otro modo, para que se exteriorice visualmente el porqué del cambior
TEORIA CONTABLE
252
Cuando corresponda cancelar esie pasivo de S 6.050. se emitirá entonces un cheque del Banco de la Provincia, el saldo anterior de S 40.000 se reducirá a la suma de $ 33.950, nuestro proveedor se habrá hecho de su dinero, con lo cual desaparece rá el pasivo de S 6.050. De lo que se trata, en definitiva, es que la constitución de ese pasivo fue un paso que permitió disponer durante un tiempo del capital de un terce ro y tornó innecesario efectuar el pago de la compra, simultáneamente con su incor poración al activo. La estructura patrimonial, luego de cancelarse la deuda, quedó así:
Activo $ 3 3 .9 5 0
Capital social
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 .7 8 5 ,5 4 IVA crédito fiscal
$ 5 0 .0 0 0
$ 5 0 .0 0 0
Los ejemplos que se están dando tienen como objetivo facilitar la comprensión de cómo funcionan y se modifican las estructuras patrimoniales cuando se contraen deudas y cuando se cancelan. Es válida la aclaración por cuanto podría preguntarse en el caso concreto ¿para qué se asumen deudas cuando hay suficiente dinero dispo nible en el banco que permitiría comprar al contado, circunstancia que facilitaría mejorar el precio de las compras obteniéndose, por ejemplo, rebajas por pago inme diato? Sin perjuicio de lo señalado, resulta importante resaltar que es normal que las empresas recurran a la obtención de financiación de terceros (proveedores, bancos, financieras, etc.), ya que el capital propio —aquél aportado por los accionistas o so cios, o el que se vaya generando por la propia actividad, como veremos enseguida— resulta insuficiente par^ sostener determinados niveles de actividad. El capital propio se va invirtiendo en diferentes tipos de activo. En el proceso continuo y recurrente del denominado ciclo productivo de una empresa, es necesa rio comprar bienes, pagar insumos, incurrir en gastos, vender y financiar a clientes, lo cual va generando mayores necesidades de fondos a medida que el nivel de acti vidad crece. Para vender más se requiere comprar más mercaderías, a veces gastar
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
253
más. vender a más largo plazortener mejor surtido y variedad de mercaderías. Estas cuestiones significan implícitamente invenir más en bienes disponibles para la ven ia. tener mayor inmovilización de fondos aplicados a financiar a los clientes, reno var las tecnologías con más frecuencia, etcétera. Podnamos tener una gama infinita de argumentos que justifican recurrir al ca pital de terceros —endeudamiento— para continuar operando con mayores volúme nes. salvo que se obtenga capital aportado por los propios socios o accionistas. Toda la temática vinculada a determinar las necesidades financieras de una organización, la evaluación de requerimientos de fondos para nuevos proyectos o del nivel de ca pital de trabajo necesario para cumplir determinadas metas de actividad y rentabili dad forman parte de las técnicas de gestión y de las necesidades de información para administrar, para la gerencia. Retomemos conceptualmente las variaciones patrimoniales. Siempre que se adquieran-bienes, cualquiera sea su naturaleza, característica o destino —para usar, para vender, para incorporarlos en un proceso de industrialización— estaremos en presencia de un incremento del activo. Sea que se trate de una máquina, un escrito rio, un edificio, un auto —todos bienes para usar— o, como en nuestro caso, de los repuestos de PC, para vender. Inexorablemente ese incremento del activo implicará una reducción de otro activo si se abona su precio en forma simultánea. Es un activo que se cambia por otro. Pero si esa circunstancia no se da —cajicelación simultánea— y se obtiene financia ción del proveedor, se está reemplazando la reducción de aquel activo por un incre mento de las deudas.
Si todas las compras se efectúan a proveedores que son responsa bles inscriptos en el IVA, en las facturas respectivas estará discri minado el impuesto que se debe anticipar a la DGI a través de los proveedores. Con lo cual el crédito fiscal del impuesto al valor agre gado se acrecentará con cada compra y formará parte transitoria mente del activo de la empresa. ¿En qué cambia la situación si en vez de efectuar una compra a un responsa ble inscripto se la hace a un responsable no inscripto? Tal como fue señalado, el res ponsable no inscripto no puede discriminar el impuesto al valor agregado en sus fac turas de ventas, por lo cual, siempre se incorporará el bien al activo por el monto total de la factura. Pese a conocer que ese monto incluye el IVA, no se podrá computar porque el proveedor al cual le estamos haciendo la compra no puede discriminar en la factura —individualizar— el monto del impuesto. En estos casos, en definitiva, cuando se compren bienes o servicios se debe computar como costo total el valor de la factura que incluye el impuesto al valor agregado.
254
TEORIA CONTABLE
11 ,2 ,6 . VARIACIONES PERMUTATIVAS POR VENTA DE BIENES POR EL MISMO PRECIO DE COSTO (®) Supongamos que se venden S 3.000 de repuestos de computadores al mismo valor unitario que los hemos comprado, con lo cual no les estamos agregando ningún valor adicional ni ningún porcentaje de beneficios. La factura se emite por S 3.630, dado que se debe agregar el 21 % de P/A, es decir, S 630. Con ello se produce una disminución de nuestros stocks, de nuestras existencias de repuestos de PC por aquel valor de S 3.000. Cabría analizar las hipótesis financieras de la operación. Venta al contado o con financiación: En el primer caso, que se esté vendiendo al contado, la empresa recibirá dine ro en efectivo o un cheque que se depositará en el Banco de la Provincia de Buenos Aires. A la disminución del activo Repuestos se estará produciendo un incre.mento del activo Bancos por $ 3.630. Pero la disminución del activo fue de S 3.000, no de $ 3.630; la diferencia, los $ 630, es el IVA que el comprador está anticipando para que, por nuestro intermedio, se deposite en la Dirección General Impositiva. Hasta el momento en que efectuemos su depósito o lo cancelemos por compensación, ese monto de S 630 constituye para nuestra empresa una deuda, un pasivo hacia la Di rección General Impositiva. Recordemos que todas las ventas que se efectúen llevarán incorporado, adicio nalmente al precio, el impuesto al valor agregado, cualquiera sea la tipicidad de lo que se vende y con independencia de las características o modalidades de la opera ción y su monto. Siempre tendremos que agregar el 21 % del IVA. Esa deuda a la que denominamos débito fiscal del impuesto al valor agregado o IVA débito fiscal se cancelará en la fecha del vencimiento de la presentación de la declaración jurada mensual del impuesto. En la hipótesis de que se esté otorgando financiamiento, ello significa que se entregan los repuestos pero sin percibir su importe, nace un derecho a su percepción, que será a los 30, 60 o 90 días, por ejemplo, que se hayan establecido como condi ción de pago. Este derecho también es un activo, un activo de naturaleza jundica; no es un bien palpable en el sentido material de dinero o una cosa. Se manifiesta como un derecho emergente de un contrato entre comprador y vendedor —contrato de com praventa—, por el cual una de las partes —el comprador— asume la obligación de cumplir con el pago del precio. Este derecho a percibir en el futuro forma parte del activo, incluyéndoselo bajo la denominación de cuentas a cobrar o cuentas de clien. tes o deudores por ventas, o cualquier otra denominación equivalente.
(5) No es habiiual que los bienes comprados para rerender se vendan por ci mismo precio ai que fueran adquiridos. Por ello, el ejemplo utilizado constituye una mera ayuda didáctica para coadyuvar el conocim iento del comportamiento de las variaciones painmoniales.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
255
HIPOTESIS 1. VENTA AL CONTADO Aumento activo (Bco. Provincia) Disminución activo (repuestos) Aumento pasivo (IVA débito fiscal)
S $ S
3.630 3.000 630
S $ S
3.630 3.000 630
HIPOTESIS II. VENTA A CREDITO Aumento activo (cuentas a cobrar) Disminución activo (repuestos) Aumento pasivo (IVA débito fiscal)
La diferencia entre ambas hipótesis reside únicamente en las características del activo que se incrementa. Si adoptamos la segunda, el cuadro patrimonial quedará así;
A c tiv o $ 3 3 .9 5 0 r t* A
C a p ita l s o c ia l
w c t: cbM
$ 5 0 .0 0 0
S 3.630 Cuentas a cobrar
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 630
IVA crédito fiscal
IVA débito fiscal
$ 5 0.630
$ 5 0 .6 3 0
Antes se manifestó que otra posibilidad de incrementar el activo era incorpo rar dinero proveniente de una institución financiera, como puede ser un banco, o de un tercero que presta a la empresa fondos en efectivo. El uso del crédito, es decir, de los fondos prestados, no es gratuito. Su uso se retribuye con el pago de dinero que se denomina interés y que, generalmente, consiste en un porcentaje —tasa— del prés-
256
TEORIA CONTABLE
tamo, que dependerá de las estipulaciones del contrato de crédito. Una forma que paulatinamente está adquiriendo significación para las empresas de nuestro país es el dinero proveniente de mercados internacionales a través de las denominadas obliga ciones negociables. Existen intermediarios especializados que, luego de evaluar la capacidad de generar ganancias, la solidez económica y otras características que ha cen a la seguridad de los inversores privados de recuperar e! capital que eventualmente prestarán, colocan obligaciones negociables emitidas por la empresa que necesita obtener fondos. Estas obligaciones son instrumentos jurídicos que obligan al emisor a pagar los intereses convenidos y el capital en los vencimientos establecidos. Bási camente se diferencian de un préstamo directo en que pueden cotizarse en las bolsas o mercados internacionales y transferirse de mano en mano entre instituciones, par ticulares, fondos de pensión, etc., sin obligación a mantener el préstamo otorgado durante todo el período previo a su vencimiento. Generalmente se emiten por perío dos que oscilan entre uno y cinco años. Por otra pane, las tasas de interés de dichos mercados financieros internacionales son más bajas que las que suelen regir en prés tamos directos locales. En todos los casos se genera un incremento del activo Bancos por el monto que nos estén prestando, ya que normalmente el dinero se deposita en cuentas bancarias, y un aumento del pasivo, cualquiera sea quien haya facilitado el préstamo. Si se re cibió un préstamo, por ejemplo, del Banco de la Nación Argentina, por S 10.000, nuestro cuadro patrimonial se modificó así;
A c tiv o $ 4 3 .9 5 0
jlM ij
C a p ita l s o c ia l
$ 5 0 .0 0 0
$ 3 .6 3 0
$ 1 0 .0 0 0
Cuentas a c obrar
P réstam o Banco Nación
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 63 0
IVA crédito fiscal
IVA débito fiscal
$ 6 0 .6 3 0
$ 6 0 .6 3 0
CAP
;; _
e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s
257
La incidencia de los intereses en la estructura patrimonial se verá un poco más adelante.
1 1 ,2 ,7 . VARIACIONES PERMUTATIVAS: PRESENTACION DE LA DECLARACION MENSUAL DEL IVA Cuando explicamos la naturaleza y la mecánica del impuesto al valor agrega do afirmamos que no tiene incidencia en la modificación de la cuantía del patrimo nio. Al momento de producirse la fecha del vencimiento de la presentación de la declaración jurada mensual del IVA se efectúa el cómputo de la posición frente al fisco, comparando los montos del I\'A crédito fiscal y del IVA débito fiscal. En este caso tendremos crédito fiscal por un total de S 2.785.54. generado por las dos compras realizadas (S 1.735,54 por un lado y S 1.050 por otro). Estos son mon tos incluidos en facturas de proveedores y que computamos como anticipos. El IVA débito fiscal, que es una deuda, es de S 630 (por la venta realizada). .Al ser el débito fiscal inferior al crédito fiscal, se efectúa su compensación. De haber sido la situa ción inversa, es decir que el débito fiscal supere el crédito fiscal, debería ingresarse la diferencia en la DGI. En nuestro caso, efectuada la compensación, queda un saldo a favor de $ 2.155,54 para afectar a compensaciones futuras (S 2.785,54 - S 630). La presentación de la declaración jurada del IVA constituye un acto de carác ter jurídico unilateral por el cual se manifiesta a la Dirección General Impositiva la situación de débitos y créditos fiscales, se cancelan las deudas que correspondieren o se informa de los saldos a favor a compensar con operaciones de los meses siguien tes. La estructura pau-imonial previa y posterior a la presentación de la declaración jurada del IVA es como sigue:
TEORIA CONTAI
258 A c tiv o $ 4 3.950
a jL U *¿
C a p ita l so c iai
$ 5 0 .0 0 0
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3.630 Cuentas a cobrar
$ 10.000 Préstamo Banco Nación
$ 2 .7 8 5 ,5 4
$ 630
IVA crédito fiscal
IVA débito fiscal
$ 6 0 .6 3 0
$ 6 0 .6 3 0
A c tiv o $ 4 3 .9 5 0
C a p ita l so cial
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
S 5 0 .0 0 0
$ 3 .63 0 Cuentas a cobrar
$ 2 .1 5 5 ,5 4 IVA crédito fiscal
$ 10.000 Préstamo Banco Nación
$ 6 0 .0 0 0
$ 6 0 .0 0 0
CAP. í 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
259
1 1 ,2 ,8 . VARIACIONES MODIFICATIVAS: LOS RESULTADOS En ios párrafos precedentes se mostraron diferentes tipos de operaciones que habituaimente se realizan dentro de cualquier organización, con la finalidad de ob servar cómo se integra y se modifica la estructura patrimonial básica. Esas modifi caciones. a efectos metodológicos y didácticos se agruparon de manera de incluir sólo aquellas que no producen cambios en la cuantía del patrimonio. La realidad, empero, y por propia concepción de la constitución de la mayor parte de las organizacionesr Heva a que-estas transformaciones de la estructura patri monial formen parte de actividades que tienden necesariamente a incrementar el pa trimonio inicial. Los aportes societarios, el capital juridico, el capital social constituyen el pri mer paso vital para desarrollar actividades generadoras de incrementos futuros. Está en la esencia de las empresas la producción de ganancias; de lo contrario estaríamos —y de hecho existen— frente a personas jurídicas simplemente tenedoras de bienes. Estos casos, por otra parte, responden a objetivos diferentes que se vinculan con cues tiones hereditarias o impositivas particulares de los tenedores de las acciones. Esa generación de ganancias a la que nos referiremos puede tener dos grandes enfoques diferenciadores, aunque no excluyentes. Uno, el incremento del valor futuro de los bienes por su sola tenencia, en función de otros hechos o sucesos del contex to nacional o internacional. Ejemplo típico de esto lo constituye la presencia de in versores extranjeros que adquieren grandes extensiones de campos, propiedades o teaenos en zonas que presumen-incrementarán notablemente su valor en los próxi mos años, basándose en diversos argumentos; a)
comparativamente con los valores internacionales esos bienes hoy son ba ratos; , ’
b)
los requerimientos de alimentos aumentarán y la Argentina tiene una gran capacidad de generarlos;
c)
la contaminación ambiental es muy reducida en relación con otras regio nes del mundo;
d)
la estabilidad monetaria y las reformas de la economía potenciarán un flu jo de capitales que hará aumentar los precios de esos bienes de manera que la rentabilidad a largo plazo será mayor que otras inversiones alternativas.
Los argumentos que pueden esgrimirse son muchos, pero bastan a título de eje.mplo los expresados. El segundo es su generación a través de la actividad industrial o comercial, o la prestación de más y mejores servicios diferenciados. La innovación tecnológica y su aplicación a los procesos productivos, la ampliación de mercados, la creciente
260
TEORIA CONTABLE
compeiitividad, el uso más eficiente de los recursos, unidos a la existencia de mer cados financieros internacionales de magnitudes incalculables y a la disminución de las distancias en términos de tiempo, son todos factores concomitantes de mayor actividad. Esta descripción es aplicable a todo nivel de empresa u organización, por lo cual la disminución de costos y la rhejoría de la rentabilidad son valores esenciales. Las empresas nacen y se desarrollan; incurren en gastos o costos propios de su funcionamiento, venden a un precio diferente del cual han comprado o fabricado. Al cabo de un tiempo determinado se mide cuánto se ganó o cuánto se perdió con esa actividad. Estamos en presencia de las operaciones reales que modifican la cuantía del capital social. Ya al constituirse una empresa se incurre en determinados gastos necesarios para iniciar las actividades propias del objeto social. Sigamos con el caso de esta empre sa que se dedicará a la compra de repuestos de computadores personales para su venta a los usuarios finales; actúa como comerciante minorista, vende al menudeo, para lo cual tiene que instalar un local a la calle. Puede comprarlo o arrendarlo. El alquiler de un local implica la formalización de un contrato con el propieta rio, que se denomina contrato de locación de inmueble. Este contrato da derecho a utilizar el inmueble durante un período convenido, pagando una suma de dinero en contraprestación. Esta cifra es el monto del alquiler, y depende de las circunstancias propias del mercado, como oferta y demanda, ubicación, dimensión, estado de con servación, etc. Muchas veces los conU'atos de locación se establecen por un único monto mensual fijo; en otros casos incluye, además de la cifra mensual que se paga al propietario (locador), asumir determinados gastos, como, por ejemplo, los mensua les del consorcio de copropietarios, o el pago de impuestos que gravan la propiedad (contribución inmobiliaria, impuestos y tasas municipales, etc.). Durante décadas pasadas, la falta de locales comerciales y la fuerte demanda sobre ellos introdujo como variante el pago de una “llave”, que consistía en una cifra significativa, por única vez, que se abonaba como un derecho para firmar el contrato, y con independencia del al quiler mensual; o el_an’endamienlo por un canon variable equivalente a un porcenta je sobre el monto de las ventas mensuales que efectuaba el locatario. Este sistema se mantiene vigente, con algunas variantes, en la locación de locales de determinados centros comerciales, hipermercados o shoppings. Para poner el local en condiciones de funcionar es necesario dotarlo de algu nas instalaciones, como mostradores, estanterías, exhibidores, una PC, etc. Constitu yen bienes que tienen una característica particular, no se consumen de inmediato en el corto plazo, sino que tienen un consumo diferido con el transcurso del tiempo, se usan durante varios años. Además, es necesario incorporar personas que trabajen en el negocio, sea para atender a los clientes, cobrar o llevar la administración. Ello implica definir la naturaleza jurídica de la relación de trabajo y abonar salarios, re-
CAP. 11
-
EFECTO DE LAS OPERACIONES
261
iribuciones u honorarios, según el caso. A su vez, esto puede generar otro tipo de obligaciones, come, por ejemplo, el pago de impuestos sobre los salarios y cumplir con otras normas establecidas en la legislación vigente. La existencia de un local de ventas requiere iluminación adecuada, lo que lle va a consumir energía eléctrica, al igual que por el uso de artefactos eléctricos, como cafeteras y ventiladores. Necesariamente debe existir comunicación fluida con pro veedores y clientes, por lo cual se instalan teléfonos y fax. cuyos servicios también deben abonarse. La utilización de calefactores o la existencia de una pequeña cocina requieren uso de gas. Se consumen artículos para limpieza, se gasta en papelería, fran queo; en fin, la mera existencia del local abierto al público supone una diversidad de gastos de carácter más o menos imprescindibles. Esta descripción breve y muy simple permite demostrar que durante el perío do de funcionamiento de la empresa se van produciendo gastos de diferente natura leza y magnitud, así como deben ser comprados determinados bienes para usarlos en la actividad, no para revenderlos. Tratándose de gastos, desde el punto de vista de la estructura patrimonial y de sus variaciones, diremos que, en principio, cuando se abonan producen una disminución de activos, sea que los pagos se realicen en efec tivo o usando las disponibilidades bancarias. Pero como contrapartida no generan el incremento de otros activos, ya que se trata de pagos por la utilización de determi nados servicios, salvo por la pane del impuesto al valor agregado que pudiera estar discriminada en las facturas correspondientes. (Las locaciones de inmuebles están exentas del IVA.) Diferente es la situación si se compran bienes para su uso, como los mostrado res o las instalaciones. Aquí sí se producen, juntamente con el pago, una disminución del activo Bancos, pero un incremento-de la misma magnitud en el activo Bienes para utilizar e IVA crédito fiscal. En forma simultánea y concomitante con la utilización de servicios de terceros —éstos que constituyen gastos de funcionamiento y que obli gan a insumir recursos para atender los pagos—, al igual que para atender las com pras de los repuestos de PC para revender, la empresa va generando nuevos fondos. Estos fondos son ingresos provenientes principalmente de las ventas que se realizan, sea en el mismo momento en que ocurren —ventas al contado— o después de ven cidos los plazos de financiación acordados con los clientes — ventas a crédito o a plazos— . Si volvemos a nuestro ejemplo, en el cual hasta ahora no se realizaron gastos, y admitimos la venta total de los repuestos que hay en existencia, por ejemplo, por S 15.000, podemos deducir simple y lógicamente que se produjo un incremento del patrimonio neto de la sociedad. En efecto, se aumentan las cuentas a cobrar por el monto total de la factura más el I\'A; desaparecen los repuestos del activo y se ge neró un débito fiscal IVA por S 3.150. Veamos gráficamente.
262
TEORIA CONTABl
A c tiv o $ 43.-950
C a p ita l s o c ia l
¡1
'A.1.
$ 1 0 .2 6 4 ,4 6
$ 3 .63 0
$ 5 0 .0 0 0
IVA crédito fiscal
P a siv o $ 1 0 .0 0 0 Préstamo Banco Nación
$ 6 0 .0 0 0
$ 6 0 .0 0 0
A c tiv o $ 4 3 .9 5 0
C a p ita l so c ial
Cuentas a cobrar
S 2 .1 5 5 ,5 4
$ 5 0 .0 0 0 $ 2 1 .7 8 0 Cuentas a cobrar
$ 2 .1 5 5 ,5 4 IVA crédito fiscal
P asivo $ 10.000 Préstamo Banco Nación $ 3 .1 5 0 IVA débito fiscal S 4 .7 3 5 ,5 4 Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4
$ 6 7 .8 8 5 ,5 4
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
263
La empresa tiene un activo total de $ 67.885,54. Dicho activo proviene, tiene su origen, en deudas por $ 13.150 (Banco Nación y DGI por IVA débito fiscal), en el capital social de S 50.000 y en una ganancia generada por la actividad de S 4.735,54. Su capital propio, el patrimonio neto, es de S 54.735,54 y se compone de dos ítem: el capital social aportado por sus socios —capital jurídico— de S 50.000 y la ganancia de S 4.735,54. ¿Es real la ganancia? ¿Es correcta su determinación? Sí, ya que las existencias de repuestos de PC compradas en S 10.264,46 se vendieron en S 15.000 (S 15.000 - S 10.264,46 = S 4.735,54) y no existen gastos por compras de servicios de ninguna otra naturaleza. La determinación del resultado es muy sencilla en el ejemplo, dado que se tra ta de un caso con muy pocas operaciones. Pero cuando se entremezclan y suceden en forma ininterrumpida compras de bienes para vender, de bienes y servicios para fun cionar, y ventas, con distintas características y modalidades a un sinnúmero de clien tes, la cuestión ya no puede seguirse con dos cuentas mentales o a lo sumo con la ayuda de una hoja, un lápiz y una pequeña calculadora. La cuestión se complica y hay que recurrir a otros elementos de juicio. De inmediato surge una serie de interrogan tes que constituyen la médula de la adecuada determinación de los resultados y, por ende, forman parte del eje central de la teoría contable.
1 1 ,2 ,9 . A gUE SE LLAMA GANANCIA, COMO SE LA DETERMINA Y CON QUE FRECUENCIA El concepto de ganancia ha sido tratado, específicamente, en el cap. 8 de esta obra, al cual nos remitimos. Aquí examinaremos la aplicación de nociones concep tuales a determinados ejemplos, de manera de apreciar el funcionamiento de las va riaciones en la estructura patrimonial, pero ahora desde una óptica cuantitativa. El momento en el que todas las organizaciones coinciden en medir los resulta dos y el patrimonio está definido por disposiciones legales. En general, todas las sociedades deben emitir sus estados contables una vez por año, en la fecha que jurí dica y contractualmente se definió en el contrato de constitución y que es la referida a la de cierre del ejercicio económico. En algunos casos, por ejemplo, empresas que cotizan sus acciones en bolsas de comercio, existe la obligación de realizar y presentar estados contables con frecuencia trimestral. En otros, como las entidades financieras, la obligación de presentar estados contables bajo determinadas condiciones es men sual. Para los directivos o gerentes que están manejando la organización, la informa ción sobre resultados se requiere en períodos mucho más cortos, de forma tal que su medición con ciertos niveles de aproximación o razonabilidad se puede realizar una
264
TEORIA CONTABLE
vez por mes o con frecuencia más periódica aun si así lo indican las propias necesi dades. Cualquiera sea la dimensión del período, o sea, la frecuencia de la medición, uno de los lemas importantes a dilucidar es establecer cuánto costó la mercadería que se vendió. En el último ejemplo la respuesta es inequívoca, ya que se trató sólo de dos transacciones de compras y dos de venta. En cambio, si en la empresa las ventas se realizan todos los días con multiplicidad de productos, clientes, lugares de despa cho, etc., saber cuánto costó aquello que se vendió constituye uno de los problemas sustanciales, dado que las compras también son múltiples, en diferentes momentos, a distintas empresas, etc. Si unimos estas consideraciones, trataremos de graficar la situación: en un eje que represente el tiempo podemos señalar los ejercicios econó micos, este análisis es aplicable cualquiera sea la duración del período. El punto 0 es el momento de inicio de las actividades; 1: cierre del primer ejercicio; 2: cierre de! segundo ejercicio, y así sucesivamente. Los ejercicios son iguales en términos de duración.
La determinación del resultado se produce en cada momento 1, 2. etc. Dicho resultado se generó y corresponde apropiarlo al período 0-1; 1-2; 2-3; ... sucesiva mente. En cada período se realizan ventas cuyos montos se conocen a medida que se van concretando jurídicamente. El costo de la mercadería que se vendió se conoce al cierre del período (mo mento 1). Durante el período se insumen servicios (locación del local, energía eléctrica, teléfonos, etc.) y se realizan gastos de diferente índole (personal, impuestos, pápele- • ría, etc.). Estos gastos deben ser considerados si corresponden al período, indepen dientemente que se hayan cancelado o constituyan pasivos al cierre del ejercicio. La correspondencia con el ejercicio o un período determinado se vincula con el hecho de que los elementos generadores se hayan producido en el mismo ejercicio (princi pio de lo devengado). Si se contrata a un empleado para prestar servicios y su remuneración se vincula con el transcurso del tiempo —el mes—, deben apropiarse al ejercicio de doce meses los doce meses de sueldos pertinentes trabajados. Asimismo, si ese salario a su vez genera otros costos —cargas sociales, adicionales u otros beneficios— se aplica la
CAP. 11
-
265
EFECTO DE LAS OPERACIONES
regia de que lo accesorio sigue a lo principal. Ergo, si el salario se apropia ai ejerci cio, todos los accesorios que proporcionalmente se hayan originado en virtud de é!, también deben ser apropiados al mismo ejercicio. De la misma manera, la energía eléctrica consumida en el tiempo que dura el ejercicio se apropia a éste. El mismo razonamiento se aplica para todosrlos gastos, costos o consumos que correspondan, con una disminución de activos — en caso de haberse pagado— o hayan constituido incrementos del pasivo, por no haberse can celado a la fecha de cierre del ejercicio. El resultado al cierre del ejercicio será la suma algebraica de todos los facto res mencionados: Sumatoria de las ventas menos costo de la mercadería vendida, menos gastos correspondientes a! período o ejercicio económico. Si el resultado e; positivo, se habrá generado ganancia; si es negativo, el resultado final será pérdida. Ventas
0
1
2
2
TTTTTT Tt TT Costo de ventas. Gastos de funcionam iento. Sueldos, luz, teléfono.
Es importante destacar algunos conceptos que son fundamentales a efectos de comprender acabadamente lo expuesto. En primer lugar, recién se conocen fehacientemente los resultados, sean ganan cias o pérdidas, cuando efectivamente se produzca y exteriorice la medición, no an tes. El monto de ventas expresa únicamente incrementos de activos, originados en ventas jurídicamente perfeccionadas (entrega de la mercadería). El costo de lo vendido se exterioriza al cierre del ejercicio, momento en el qu. se eliminan del activo las mercaderías vendidas. Técnicamente, la reducción de act' vos por pagos de compras al contado, o el incremento de pasivos por compras a cré dito importan en ambos casos un incremento de activo bajo la denominación de Corr. pras del ejercicio, para separarlas del valor de las mercaderías provenientes del eje' cicio anterior.
266
TEORIA CONTABLE
Los gastos o servicios insumidos tienen, en su mayor parte, una corresponden cia directa con el transcurso del tiempo, por lo cual deben considerarse como tales, con independencia de que se hayan cancelado o constituyan deudas al cierre del ejer cicio. Son disposiciones de activos —hasta que se determine el resultado final del periodo— . Se los conoce como pérdidas, aunque en realidad debena conservarse esta denominación para el resultado negativo final que implica una reducción del patri monio neto del ejercicio. Para no apartamos de la terminología más utilizada, y con esta expresa aclaración, continuamos llamando pérdidas a cada concepto negativo parcial. Las transformaciones que se producen en la estructura patrimonial durante el ejercicio económico adoptarán esta forma:
Cuando se determina el resultado del período la estructura patrimonial queda de la siguiente manera:
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
A c tiv o $ 4 3 .9 5 0
267 C a p ital s o c ia l
$ 5 0 .0 0 0
$ 2 1 .7 8 0 Cuentas a cobrar
P asivo $ 1 3.150 S 2 .1 5 5 ,5 4
Deudas
IVA crédito fiscal
$ 4 .7 3 5 ,5 4 Ventas Ganancia
S 6 7 .8 8 5 ,5 4
$ 6 7 .8 8 5 ,5 4
El modelo teórico asume la siguiente estructura:
ACTIVO Activos varios Bancos Cuentas a cobrar IVA crédito fiscal Instalaciones
ACTIVOS Capital social
Caoital
Sancos
sedal
Cuentas a cobrar IVA crédito fiscal
Existencia inicial
Compras
y
Deudas
Instalaciones
Deudas
gastos E xisten d a final
Sueldos Impuestos Energía Teléfono Otros
Ventas
Ganancia neta
258
TEORIA CONTABLE
Un análisis más detenido del modelo teórico graficado nos introduce, aunque muy brevemente por ser tema de materias posteriores, en la noción de costo aplica ble en las empresas industriales que producen las mercaderías que venden, mediante procesos de transformación o manufactura. En estas empresas, el costo de lo producido se determina mediante la aplica ción de criterios y procedimientos técnicos previamente definidos, cuyo objetivo es establecerlo lo más razonable o exactamente posible. Generalmente dicho costo se integra con los productos o insumos comprados, más el costo del personal afectado a su manufactura, más la parte proporcional del costo de instalaciones o maquinarias utilizadas, y cuyo consumo se produce durante varios períodos (amortizaciones); más todos los que hasta ahora mencionamos como disposiciones de activos —gastos— que según aquellos criterios citados concurren a formar parte del costo de producción. En este caso, el costo de producción tiene un comportamiento asimilable a com pras; todos sus componentes pasan a integrar el activo. Por lo cual estamos, respec to de ellos, en simples variaciones permutativas, sea por reducción de otros activos —pago— o por incremento de pasivos —deudas— . Recién se trasladarán a resulta dos cuando se determine el costo de ventas, es decir, cuánto costó producir lo que se vendió. Como consecuencia de este razonamiento, los llamados gastos que forman parte del costo de producción se mantendrán en el activo por la parte correspondien te a la mercadería producida no vendida. La variación patrimonial modificativa ocurrirá por la diferencia entre los valo res de venta y los del costo de producción de la mercadería vendida.
Ck?. 1 ? - EFECTO DE LAS OPERACIONES
269
1 1 ,2 ,1 0 . EL PERSONAL EN RELACION DE DEPENDENCIA Y LAS VARIACIONES PATRIMONIALES QUE ORIGINA E! régimen legal del contrato de trabajo en-la legislación argentina regula las relaciones entre trabajadores en relación de dependencia y sus empleadores, estable ciendo la existencia de una serie de condiciones, requisitos y obligaciones recípro cas. En los últimos años, y con la finalidad de flexibilizar sus tradicionales normas en aras de obtener una mejoría en los niveles de ocupación, se han incorporado tipi ficaciones que regulan contratos específicos, bajo determinadas formalidades. A su vez, y también desde hace aproximadamente un quinquenio, entre los representantes del gobierno y las entidades empresarias y sindicales de trabajadores se están desa rrollando intensas gestiones tendientes a producir una profunda e íntegra revisión de las normas vigentes. Esta referencia es significativa, ya que, según sean las normas aplicables en función de las modalidades contractuales utilizadas, existirán o no deierminadas obli gaciones pecuniarias actuales o futuras, que tendrán repercusión en la estructura pa trimonial de la sociedad. Sin perjuicio de lo expuesto, y a efectos de nuestro ejemplo, asumiremos que rigen las normas generales. Se incorpora una persona con un salario mensual de S 500 para atender el local de venta de repuestos para PC. A los efectos de analizar la repercusión patrimonial de la existencia del contrato laboral, debemos tener en cuenta los siguientes aspectos. Los empleadores están obligados a pagar una serie de impuestos sobre los salarios. Estos impuestos se de nominan contribuciones patronales, y abarcan distintos destinos: Régimen Nacional de Seguridad Social —que incluye los conceptos de jubilación, asignaciones familia res. Fondo Nacional de! Empleo, Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubi lados y Pensionados y Administración Nacional de Seguro de Salud— y Régimen Nacional de Obras Sociales. Los empleados en relación de dependencia, a su vez, efectúan apones para sus sistemas de jubilación privados o público, para el Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, y para su obra social. Estos aportes deben deducirlos los empleadores en el momento de efectuarse el pago del salario, y depo sitarlos posteriormente junto con las contribuciones patronales. El empleador actúa como agente de retención intermediario entre el obligado a efectuar el apone —su empleado— y el organismo a! que se destinan los recursos. El porcentaje del impuesto que deben soportar los empleadores no es uniforme. Depende de una serie de factores cuyos aspectos centrales están definidos en el Pac to Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, firmado el 12 de agosto
270
TEORIA CONTABLE
de 1993 entre la Nación y las provincias. Este es un convenio tendiente a adoptar políticas uniformes que armonicen y posibiliten el crecimiento de la economía nacio nal y la reactivación de las economías regionales. En este sentido, las provincias acordaron poner en práctica determinadas me didas de política tributaria tendientes a uniformar y reducir gravámenes de su com petencia; se comprometieron a transferir al sector privado la concesión total o par cial de servicios y prestaciones que gestionen directamente las provincias mediante empresas, sociedades o establecimientos de su propiedad, y a eliminar regulaciones que supongan restricciones a la oferta pública de bienes y servicios. La Nación, a su turno, asumió la obligación de poner eirvigenciamaedidas de reducción de tributos nacionales, tomar a su cargo las cajas de jubilaciones provin ciales que les fueran transferidas, adoptar medidas para asegurar a las provincias determinados niveles de recaudación tributaria vía la coparticipación federal de im puestos, etcétera. Una de las obligaciones de la Nación fue disminuir la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral, acompañando las prioridades sectoriales reflejadas en las decisiones sobre operaciones y sectores alcanzados por las exenciones dispues tas por cada provincia en relación con el impuesto a los ingresos brutos, que es el impuesto provincial que grava las transacciones. Posteriormente y en virtud de ese pacto, por un decreto del Poder Ejecutivo Nacional (2.609 del 22/3/93) se establecieron los niveles de rebaja de las contribu ciones a que nos estamos refiriendo, respecto de las vigentes en ese momento. La DGI, que tiene a su cargo la percepción y control de estos ingresos, dictó numerosas reso luciones reglamentarias que establecen o aclaran la aplicación en distintos tipos de actividades, la forma en que deben efectuarse los ingresos por parte de los responsa bles y las formalidades que se deben cumplir. Dado que las rebajas operan según la localización geográfica del empleador, a efectos de nuestro ejemplo vamos a suponer que las contribuciones mensuales (im puestos) a cargo del empleador son del orden del 27 %; los aportes mensuales que realiza el propio trabajador son del orden total del 17 %. Dicho de otra manera, si se conviene un sueldo mensual de $ 500, el empleador debe abonar adicionalmente un 27 % de impuestos sobre el trabajo y el empleado aporta al sistema, a través de una retención que le efectúa el empleador, el 17 % sobre los S 500. Adicionalmente, existen otros beneficios, derivados de la legislación laboral general o específica —convenios colectivos de trabajo— que incrementan el salario nomiiíal y el impuesto sobre los salarios (sueldo anual complementario, vacaciones remuneradas, licencias por enfermedad y otros, etc.) según sea el caso.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
271
El costo real de los salarios se integra con los valores nominales mensuales, las remuneraciones adicionales sin contraprestación efectiva, más los impuestos — contribuciones patronales— a cargo del empleador.
Cuando finaliza el mes existe la obligación de pagar los S 500. Pero al benefi ciario, al empleado, se le abonan los S 500 deducido el monto que se le debe rete ner. Este importe retenido, jurídicamente, es una deuda que se cancelará al efectuar su ingreso posterior.
Salario convenido Retención a depositar
$ S
500
Neto que percibe el empleado
$
415
as
El monto retenido de S 85 en ese momento por las-normas legales que obligan al empleador a actuar como agente de retención, debe ser obligatoriamente deposi tado en la DGI, que es el organismo de recaudación. No es dinero que queda en po der de la empresa como si fuera una reducción del salario —jurídicamente, en el mismo momento en que se efectúa la retención, nace una deuda con el organismo que debe recibirla—. Para la empresa, éste constituye un paso intermedio; de pagarse !a retención en el mismo momento del pago del salario tendríamos:
Pérdidas - Salarios
S
500
Reducción de activo Bancos
S
500
olo como es en la realidad en dos pasos: se p a g a e l s a la r io
Reducción de activo Bancos Incremento de Pasivo Pérdidas •Salarios
s $ $
415 85 500
272
TEORIA CONTABLE Cuando se efectúa el pago de la deuda
Reducción de activo Bancos
S
85
Reducción de Pasivo
$
85 ,
Oirá conclusión emergente de lo expuesto es que:
Cuando se efectúan retenciones en los pagos, ellas dan lugar al nacimiento de un pasivo (incremento de pasivos).
Si analizamos detenidamente el ejemplo resulta que hemos omitido considerar otra cuestión importante asociada con el pago de los salarios; la existencia de las contribuciones patronales, los impuestos al trabajo, que también deben ingresarse en la DGI en forma simultánea con las retenciones. Siguiendo la hipótesis de que esta empresa debe ingresar impuestos en el or den del 27 9c. la cuestión patrimonial resultante es en el momento del pago de suel dos:
Incremento - Pérdidas •Contribuciones patronales
S
135
Incremento de pasivos
S
135
Disminuoión de activos Banoos
S ^
135
Reduoción de pasivos
S
135
Cuando se efectúe el pago tendremos;
Comprendiendo conceptualmenle ambos aspectos —retenciones y contribucio nes patronales— nada obsta a resumir en un solo paso las variaciones patrimoniales resultantes, dado que en la realidad jurídica se producen en el mismo instante.
CAP. 11
-
EFECTO DE LAS OPERACIONES
273
Incremento Pérdidas (salario nominal)
S
500
incremento Pérdidas (impuestos al trabajo) S
135
Reducción de activos Bancos
s
415
Incremento de pasivos (retenciones y contribuciones)
$
220
A efectos de simplificar la exposición gráfica de lo expuesto, dejaremos por un momento nuestro ejemplo anterior y recurriremos a uno nuevo. La empresa recién se constituye con un capital de S 10.000 en efectivo (cuadro 1), que se mantiene en ella. Al fin del primer mes, paga el sueldo de S 500 (cuadro 2) y dentro de los diez días siguientes se cancelan los pasivos (cuadro 3).
A c t iv o
Capital so cial
S 9.585
A c t iv o
Capital so cia l
$ 9 .3 6 5
S 10.000
$ 1 0 .0 0 0
Perdida P a s iv o
S
1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
S 10.220
S 220
S 10.220
$ 10.000
3 10.000
En el inicio de este punto hicimos referencia a la necesidad de un adecuado encuadre jurídico de la relación de trabajo, dadas las diferentes implicaciones patri moniales que pudieran derivarse. Un ejemplo pondrá claridad en esto, que también se vincula con la normativa técnico-profesional para determinar, lo más razonable mente que se pueda, el resultado económico del ejercicio. Los trabajadores en relación de dependencia tienen derecho a gozar de un período de vacaciones percibiendo su retribución, además de un salario adicional
274
TEORIA CONTABLE
—sueldo anual complementario— que se abona fragmentado en dos pagos. Sobro ellos también corresponde efectuar las contribuciones patronales. ¿Qué significa esto desde el punto de vista de nuestra temática? Simplemente que, al momento del cie rre del ejercicio económico, esos beneficios del trabajador, en la proporción que les corresponden según el tiempo trabajado durante el ejercicio, por estar asociados a él, por originarse en la relación laboral cumplida dentro del ejercicio, forman pane de los gastos de ese ejercicio. Y al momento de medir y determinar el resultado del pe ríodo deben ser tenidos en cuenta. De no haberse pagado constituyen una deuda que se cancelará en otro momento, seguramente del ejercicio siguiente.
Incremento pérdidas - proporción de sueldo anual complementario Incremento pérdidas - proporción de vacaciones Incremento pérdidas - contribuciones patronales
Incremento pasivos - deudas (por la Sumatoria de los conceptos anteriores)
11,2,11. VARIACIONES PATRIMONIALES ORIGINADAS EN ALQUILERES La existencia de un contrato de locación implica el derecho al uso del bien objeto de la locación por un tiempo determinado, mediante un pago compensatorio. El hecho de transcurrir el período de la locación da nacimiento, para el inqui lino, a la obligación de pago, cuestiones que modifican la estnjctura patrimonial de la empresa. Si se abonan S 1.000, implicará una reducción del activo Bancos; si no se paga, se habrá generado un pasivo de S 1.000. En ambos casos se produce un in cremento de pérdidas. Siguiendo nuestro ejemplo anterior:
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
A c tiv o
275 Capital social
A c tiv o
Capital social
$ 8 .3 6 5
$ 9 .3 6 5
•t S 1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
P é rd id a 1 .6 3 5 P é rd id a
,
1 .6 3 5
S 1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
S 1 1 .0 0 0
—
Deuda-
$ i.o o a
S 1 1 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
S 1 0 .0 0 0
Respecto de ciertos pagos de servicios, como alquileres, honorarios, intereses, e.xisten normas de carácter impositivo que establecen que, superando determinados montos, quien paga tiene la obligación de efectuar una retención y depositarla en la DGI a nombre del receptor del pago. Para éste dicha retención constituye un pago a cuenta del impuesto, un anticipo que compensará en el momento que le corresponda liquidar el impuesto y efectuar el pago final. Existen también casos específicos de obligación de actuar como agente de retención, incluido el pago de salarios en rela ción de dependencia. Las retenciones más habituales lo son en concepto del impuesto al valor agre gado y respecto del impuesto a las ganancias. Se aplican porcentajes según los mon tos y el carácter de ios contribuyentes. El valor de las locaciones de inmuebles —al igual que el salario en relación de dependencia— está exento del IV.A.. De ahí que en los ejemplos no lo hayamos in corporado. Por ende no corresponde efectuar ninguna retención por este impuesto. Tampoco en este caso corresponderá efectuar una retención por el impuesto a las ganancias, dado que el pago no supera el monto mínimo sujeto a retención, de acuerdo con las normas vigentes. Pero admitamos por un momento que hubiéramos efectuado una retención. ¿Qué cambia respecto de lo expuesto? Simplemente que el pago de nuestro locador hubie ra sido por la suma neta de la retención y simultáneamente hubiéramos generado un pasivo. Pasivo con la DGI qüe se cancelará cuando se efectúe el pago.
TEORIA CONTABLE
276
1 1 ,2,12. HONORARIOS Y VARIACIOÍíES PATRIMON^LES Cuando se contratan servicios profesionales, las empresas pueden encontrarse con dos situaciones diferentes respecto del contratado, pero que no son excluyentes. Una, que se contraten servicios de profesionales que frente al IVA tengan el carác ter de responsables inscriptos, en cuyo caso éstos emiten sus facturas tipo “A”, dis criminando el monto del impuesto al valor agregado. Otra, que se contraten presta ciones de profesionales que revisten en la categoría de responsable no inscripto, los que únicamente pueden emitirfactura “C”. En ese caso tendremos un importe úni co; no está discriminado el impuesto al valor agregado, por lo cual tampoco podemos computarlo. Veamos ambas situaciones. En la última, dado que se.trata del pago de una factura de un responsable no inscripto no existe crédito fiscal. Los cambios en la estructura patrimonial serán los siguientes, asumiendo el pago de una factura de S 1.500 a la que le cabe una retención de impuesto a las ganancias de S 150.
Incremento pérdidas - Honorarios Reducción activo - Bancos
s $
1.350
Incremento Pasivo D8I
S
150
1.500
Cuando se cancele este pasivo, se producirá;
Reducción activo ■ Bancos
$
150
Reducción Pasivo DGI
s
150
En el primer caso, tratándose de un profesional registrado ante la DGI como responsable inscripto, que haya emitido factura “A", tendríamos la misma inciden cia patrimonial con una sola diferencia, estar pagando anticipadamente IVA. En efecto, la factura es por un total de S 1.815 (S 1.500 de honorarios más S 315 por el 21 % de IVA). El cambio en la estructura patrimonial adquiere la siguiente forma:
QAP, 1^ — EFECTO DE LAS OPERACIONES
Incremento pérdidas - Honorarios Reducción activo - Bancos Incremento activo - IVA crédito fiscal Incremento Pasivo DGI
277 S
1.500
-s s
1.665
$
150
315
La diferencia con el caso anterior se produce precisamente por la existencia del impuesto al valor agregado —discriminado en la factura— . Se abonarán S 1.665 en vez de S 1.350; la diferencia son S 315 que, para la empresa que efectuó el pago, es un crédito fiscal, un anticipo de IVA, a descontar posteriormente de lo que haya que ingresar por las ventas próximas. A su vez, para el profesional, ese impone de S 315 constituye el débito fiscal J\'A que deberáJngresar en la DGI o compensar parcial o totalmente con otros créditos fiscales IVA, que hubiera anticipado por otras comprasde bienes o servicios computables.
11,2,13. OTROS SERVICIOS Los ejemplos expuestos son demostrativos de cómo influyen en la estructura patrimonial todos los insumos, prestaciones de servicios o gastos, en términos gene rales. El razonamiento aplicado es replicadle para la mayor parte de los casos, dado que no se producen incorporaciones de bienes que formen parte del activo. Se trata de conceptos que, a efectos de determinar el resultado final de un pe ríodo o ejercicio económico, influyen negativamente tratándose de una actividad comercial. Pero, como se mencionó, en casos de empresas dedicadas a actividades industriales, o construcción, por ejemplo, pueden ser incorporados parcial o totalmente a! costo de activos.
1 1 ,2 ,1 4 . LOS INTERESES FINANCIEROS Y LAS VARIACIONES PATRIMONIALES El préstamo de dinero, sea a través de instituciones reconocidas legalmente para intermediar públicamente entre la captación y la inversión —bancos y otras institu ciones financieras— o entre empresas particulares se efectúa, salvo excepciones muy contadas, mediando una retribución que se denomina interés. El monto de intereses que genera un préstamo de dinero depende de tres varia bles: la cuantía del préstamo, la tasa y el tiempo durante el cual el beneficiario lo utiliza. La tasa constituye una proporción expresada porcentualmente sobre el capi
278
TEORIA CONTABLE
tal en general en términos anuales, que varía según diversos factores vinculados con las condiciones de la operación y con otras características propias del prestatario. En general, se observa una tendencia a establecer tasas relativamente más re ducidas cuanto mayor es la capacidad patrimonial y de liquidez de quien lo solicita, y de acuerdo con el nivel de garantías específicas acordadas (hipotecas, prendas, avales de terceros, descuento de cheques o de documentos a cobrar, a sola firma, etc.). Además ellos vanan según el destino del crédito (compra de vivienda; compra de máquinas, reposición de hacienda; nuevas inversiones; incremento del capital de tra bajo, etc.). En estos casos suele tratarse de captaciones especiales originadas en ins tituciones del exterior, con la finalidad de promover determinadas"ácfivldadeTo in versiones en zonas geográficas como medida de fomento económico y social. Acordado entre ambas partes el otorgamiento de un préstamo (contrato de mu tuo que establece sus condiciones, incluyendo capital, tasa, destino, garantías y for mas de pago de los intereses y de la cancelación del capital), su perfeccionamiento produce variaciones permutativas en ambas partes: 1.
El receptor (prestatario): a) incremento de activo Bancos; b) incremento de pasivo Deudas.
2.
El otorgante (prestamista): a) reducción de activo Bancos; b) incremento de activo Cuentas a cobrar por préstamos.
El interés, para ambas partes contratantes, se va generando con el mero trans curso del tiempo, lo que constituirá también para ellos una variación modificativa: 1.
El receptor (prestatario): a) reducción de activo Bancos por su pago, o incremento de pasivo Deudas; b) incremento: Pérdidas - Intereses devengados.
2. '
El otorgante (prestamista): a) incremento de activo Bancos por su percepción o incremento de activo Cuentas a Cobrar por intereses devengados; b) incremento de patrimonio neto Ganancias por intereses devengados.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
-279
A los intereses les son aplicables las consideraciones realizadas en 11,2,9 en el sentido de que el período que se define como tal a efectos de determinar los resulta dos debe computar los intereses devengados en función del tiempo, sean ingresos o pérdidas.
11,2,15. COSTO DE VENTAS Y VARIACIONES PATRIMONIALES Uno de los temas fundamentales para la determinación de los resultados de un período es definir el costo de las mercaderías vendidas. Desde un punto de vista con ceptual, básico, elemental, las empresas no pueden determinar e identificar en la mayor parte de los casos cuál es el costo de cada bien o unidad que se está vendien do. La regla está confirmada por las excepciones que evidentemente existen. En una concesionaria de automóviles no hay ninguna duda de que es perfecta mente identificable el costo específico del auto que se está vendiendo o del que que da en stock, porque es una actividad donde las unidades que se comercializan son relativamente pocas. Sean diez o cien los autos que se vendan en un mes, el. costo individual de cada automóvil vendido se obtiene fácilmente remitiéndose a la factu ra de compra. La teoría contable desarrolló diversos criterios para atribuir valor a las existen cias finales de productos para vender y, consecuentemente, para valuar el costo de lo que se vendió, de forma tal que la cuestión práctica fue encauzada mediante ellos, aunque con enfoques doctrinarios que fueron adaptándose, en el caso de nuestro país, a los vaivenes de los altos procesos inflacionarios. No es nuestro objetivo detenernos en este análisis, por lo cual entraremos de lleno en ios conceptos básicos vinculados con las variaciones patrimoniales, sin per juicio de señalar que algunas afirmaciones que aquí se realicen puedan quedar des actualizadas para casos puntuales de organizaciones con sistemas informáticos alta mente desarrollados. Su importante progreso para la administración de grandes vo lúmenes de información, como puede ser el caso de controles de movimientos de stocks en empresas de envergadura, permite hoy contar con herramientas de gestión que facilitan el cómputo diario de los movimientos de entradas y salidas de merca derías, su valuación y cuanta otra información sea relevante, día a día, para los ad ministradores. En el caso de pequeñas y medianas empresas el proceso es más lento, pero cualquier sistema de control de movimientos de stocks puede tener valorizaciones que, aunque no estén integradas en la contabilidad, permiten tener cierto nivel de infor mación sobre costes de las salidas y de las existencias. El procedimiento básico para determinar al cierre de un período el costo de la mercadería vendida parte de la existencia de dos datos conocidos objetivamente y un
280
TEORIA CONTABLE
tercero que hay que determinar, para luego obtener dicho costo por diferencia. Los datos conocidos son el valor de las existencias de mercaderías para vender obrantes al inicio del período, y los valores de las compras realizadas durante todo e! perío do. El costo máximo, para la hipótesis de venderse todas las existencias, es la suma de la existencia inicial y las compras realizadas. Durante todo el ejercicio se van efectuando compras. El costo de las compras está perfectamente identificado, de manera tal que la Sumatoria de las compras cons tituye el monto máximo del costo de las ventas en la hipótesis de que se vendieran todas las mercaderías, y estuviéramos ubicados en el primer ejercicio económico de una empresa. O que al cierre del ejercicio anterior no hubieran quedado existencias. En cualquiera de estas hipótesis, si compramos mercaderías en el curso del ejercicio por S 100.000, el monto máximo de lo que costó lo que se vendió, vendiendo la to talidad de la mercadería, asciende a S 100.000. En una empresa normalmente no se vende la totalidad de la mercadería duran te el ejercicio, sino que en el momento en que se efectúa ¡a medición de! resultado quedan mercaderías sin vender. Entonces se opta por un procedimiento práctico que es bastante sencillo y razonable; hay que efectuar un recuento físico de la mercade ría no vendida, y establecer cuánto costó. Podría argüirse que no es fácilmente identifjcable a cuál de las partidas de compra corresponde la mercadería en existencia; para resolver esto existen distintos procedimientos alternativos, que serán analizados en posteriores cursos de temas contables. Luego, si el máximo valor de costo de las mercaderías vendidas —hipótesis de venta tota!— es la suma de las existencias iniciales y las de las compras y le resta mos a este total el costo de lo que quedó, la cifra resultante es el costo de lo que se vendió. Ün ejemplo con unidades físicas será el mejor y más fácil para captar el ra zonamiento. Supongamos que tenemos 10 unidades para vender, y nos han quedado 2 uni dades, por lo cual se han vendido S unidades. Es decir que el recuento de las unida des que nos quedan en un momento determinado nos permite inferir, por diferencia, cuántas se han vendido, conociendo cuántas había para vender.
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e f e c t o d e l a s o p e r a c io n e s
281
1 1 ,3 . LAS VARIACIONES PATRIMONIALES EN EL SECTOR GUBERNAMENTAL 11,3,1. INTRODUCCION. ESTRUCTURA POLITICA DE LA NACION En el 2irt. 1®de la Constitución Nacional se determinan los principios básicos que dan un perfil definido al Estado argentino:
“La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representati\ a republicana federal, según lo establece la presente Constitución."
Estos principios o características son la democracia representativa, la repúbli ca y e! federalismo. La democracia tiene sustento en la soberanía del pueblo, aunque . trasciende su sentido jurídico al referirnos a la democracia como estilo de vida, como concepto ético trascendente. Cuando la Constitución Nacional hace referencia a la forma representativa, alude a la democracia como aspecto fundamental que da for ma a la estructura política del Estado argentino. La democracia directa o pura se daba en la antigua Grecia con comunidades y territorios reducidos, y hoy subsiste en algunas pequeñas poblaciones, donde el pue blo reunido en asamblea ejerce el poder. En las formas indirectas o representativas dicho poder se delega en representantes, personas que ejercen el poder en nombre y representación del pueblo. Esta delegación de funciones es por tiempo determinado, acotado, ya que la voluntad política del pueblo debe manifestarse con determinada frecuencia; esto constituye la esencia de la expresión ciudadana, ya que de lo con trario se enervaría la potestad de analizar el desempeño del mandato, su evaluación y las posibilidades de ratificar o rectificarlo como consecuencia de este principio fundacional.
"El pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus represen tantes y autoridades creadas por esta Constitución.” (Art. 22, C .N .)
La república es la comunidad política organizada sobre la base de la igualdad de todos los hombres, cuyo gobierno es un simple agente del pueblo, elegido por éste en y por determinados períodos, y responsable ante el pueblo de su administración. Esta idea general se complementa con la existencia de tres poderes de gobierno, li mitados y armónicos que desempeñan, por mandato y como agentes del pueblo, las funciones ejecutiva, legislativa y judicial.
282
TEORIA CONTABLE
De esta caracterización surgen diferentes elementos integradores de la forma republicana (‘): a)
el sufragio o voto es el instrumento por el cual el pueblo constituye su gobierno y es la única forma legitima de expresión de su voluntad polí tica;
b)
la igualdad civil de todos los hombres frente a la ley;
c)
los funcionarios públicos son responsables por sus actos ante sus comiten tes, los electores, y la Nación. Al igual que cualquier persona que maneje bienes e intereses ajenos, están sujetos a diversos tipos de responsabilidad por incumplimiento, faltas, desvíos, irregularidades o delitos que puedan cometer en el ejercicio de su mandato. Responsabilidades que las socieda des exigen sojuzguen cada día con mayor severidad en virtud de los cuan tiosos recursos que manejan, el conocimiento de actos de corrupción cre cientes y la cultura de impunidad que ha distorsionado el cumplimiento del mandato en muchas naciones del mundo en las últimas décadas de este si glo. Esa responsabilidad alcanza a todos los niveles de funcionarios, elec tos o designados por éstos, y puede tener naturaleza política, administrati va, penal o civil;
d)
la publicidad de los actos de gobierno, imprescindible para evaluar la ges tión dé los gobernantes y, eventualmente, para hacer efectiva su responsa bilidad. La publicidad no se limita únicamente al conocimiento de las le yes y normas, sino que abarca desde los aspectos deliberativos de su ges tación, la discusión de los programas de gobierno que involucran generar ingresos y definir cómo se gastan los dineros públicos. Implica la obliga ción de asegurar la existencia de mecanismos e instrumentos que viabilicen efectivamente un cada vez más detallado conocimiento de lo que hace a la cosa pública por parte del pueblo;
e)
la renovación periódica de los mandatos. Su duración está determinada según la naturaleza y el fin institucional de cada uno de ellos. La excep ción la constituyen los jueces, mientras dure su buena conducta, con la fi nalidad de garantizar su independencia frente a los otros dos poderes y sustraerlos de las visicitudes políticas;
0
la división de los poderes, considerada con mucha razón el pilar básico de las libertades civiles y políticas.
(6)
G o .n'Za l c Z C a l d e r ó n . Í
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Curso de Derecho Consritucional, Ed. Dcpalma, 1984.
CAP. /1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
283
“Es una eterna experiencia que todo hombre que tiene poder se inclina a abusar de él y va hasta donde encuentra límites. Para que no se pueda abusar del poder es preciso que por la disposición de las cosas, el poder frene al poder." El espíritu de las leyes.) (M
o n t e s q u ie u
,
La declaración de los derechos del hombre y del ciudadano, en Francia, el 26 de agosto de 1789 decía tajantemente: ‘Toda sociedad en la cual la garantía de los derechos no está asegurada, ni la separación de los poderes determinada, no tiene Constitución”. Las atribuciones de cada poder le son peculiares y exclusivas, en la forma que la Constitución establece; de ahí que aquella división no es absoluta, sino que es re lativa y se integra en una prudente colaboración entre ellas para posibilitar el buen gobierno del Estado. “Cada poder debe tener una acción moderadora sobre los otros y todos de consuno han de propender a realizar eficazmente las funciones del Esta do." O . En consecuencia con este principio, y dadas las circunstancias históricas que se vivieron en la provincia de Buenos Aires durante casi la totalidad del gobierno de J uan Manuel de R osas, quien ejerció la suma del poder público que le otorgó la legisla tura en 1833, se incluyó en nuestra Constitución el art. 29:
‘El Congreso no puede conceder al Ejecutivo Nacional, ni las Legis laturas provinciales a los gobernadores de provincia, facultades extraordinarias, ni la suma de poder público, ni otorgarles sumisio nes o supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos o persona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad insanable, y sujeta rán a los que los formulen, consientan o firmen, a la responsabili dad y pena de los infames traidores a la patria.” Los tres poderes del Estado se necesitan recíprocamente para el ejercicio de sus funciones y para controlarse entre sí, independientemente del control externo del sector público nacional que le compete a la Auditoría General de la Nación en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos (an. 85, C.N.). Por otra parte se ha instituido el órgano constitucional independiente Defensor del Pueblo, que no recibe instrucción de ninguna autoridad, con la misión de defender y proteger los derechos, garantías e intereses individuales tutelados por la Constitución y las leyes.
(7) G onzález Caldexon, op. cit. en nota (6).
284 ■
TEORIA CONTABLE
ante hechos, actos u omisiones de la adminismación y ejercer el control de! ejercicio de las funciones públicas administrativas. En la reforma constitucional de 1994 se incorporaron un núcleo de artículos que contribuyen a robustecer algunos de estos aspectos y a establecer formas de partici pación social intermedias: a)
la igualdad real de oportunidades entre varones y mujeres para el acceso a cargos electivos y partidarios (art. 37);
b)
el reconocimiento de los partidos políticos como instituciones fundamen tales del sistema democrático; y su obligación de dar a publicidad el ori gen y destino de sus fondos y patrimonios (art. 38);
c)
el derecho de iniciativa de los ciudadanos para presentar proyectos de ley en la Cámara de Diputados (art. 39);
d) la facultad del Congreso, a iniciativa de la Cámara de Diputados, para so meter a consulta popular vinculante un proyecto de ley (art. 40). La adopción del sistema federal significa que, además de la separación de po deres existe una distribución lerritorial del poder en órganos —provincias— que ejer cen un poder específico sobre una parte del territorio nacional y que coexisten con el gobierno federa!. El federalismo responde a todos los antecedentes históricos que mayor influen cia habían ejercido en el proceso de nuestra organización política; se constituye una república nacional que ejerce la soberanía a nombre de todo el pueblo argentino, compuesta de varias provincias simultáneamente independientes, que mantienen su personería política por medio de la autonomía y subordinadas al gobierno nacional que ellas crearon. A diferencia de una federación, como unión permanente y contractual de Esta dos independientes o soberanos, el Estado federal implica la delegación de determi nados poderes y funciones en virtud de una disposición de soberanía popular en la Nación. De ahí que el art. 31 de la Constitución Nacional expresamente establece:
“Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extran jeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellos, no obstante cual quier disposición en contrario que contengan las leyes o constitucio nes provinciales..." Armónicamente con ello:
CAF. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
285
“Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Cons titución al Gobierno Federal y el que expresamente se hayan reser vado por pactos especiales al tiempo de su incorporación (art. 121, C.N.)." Se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas. Eligen sus gober nadores, süs legisladores y demás funcionarios de provincia, sin intervención del gobierno federal (art. 122. C.N.). Cada provincia dicta su propia Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional, y que aseguren su administración de justicia, su régimen municipal y la educación primaria. Bajo estas condiciones el gobierno federal garantiza a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones (art. 5°, C.N.). Ampliando este concepto, e! nuevo art. 123 ratifica:
“Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lo dispues to por el art. 5® asegurando la autonomía municipal y reglando su , alcance y contenido en el orden institucional, político, administrati vo, económico y financiero." Definida la organización federal, diversos artículos establecen con determina dos grados de precisión las relaciones jurídico-políticas entre el Estado federal y las provincias. Estas relaciones son de carácter muy diferente y, por ello, abarcativas de un importante espectro de situaciones dispares. En primer lugar existe una relación de subordinación, ya que las constituciones provinciales deben seguir los criterios fun damentales establecidos en la Constitución Nacional y, por ende, las normas provin ciales no pueden ser contrarias a las federales. Las provincias, a su vez, participan en el gobierno federal a través de su presencia en el Senado, integrado-por una-repre sentación igualitaria de cada provincia y la ciudad de Buenos Aires. Al establecer el mencionado art. 121 que las provincias conser%’an todo el po der no delegado, implica que el Estado federal tiene competencia específica sobre aquello que expresamente así se dispuso, particularmente en los artículos que defi nen la competencia de las autoridades del gobierno nacional. Por cierto, existen re laciones de concurrencia entre ambos que se refieren o vinculan taxativamente al pro greso, prosperidad, desarrollo y bienestar general. El gobierno federa! se integra, como dijimos, por tres poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial.
TEORIA CONTABLE
286
"Un Congreso compuesto de dos Cámaras, una de diputados de la Nación y otra de senadores de las provincias y de la ciudad de Buenos Aires, será investido del Poder Legislativo de la Nación." (Art. 44, C.N.) Se establece también como organismo de asistencia técnica del Congreso, con autonomía funcional, la Auditoría General de la Nación. Tiene a su cargo el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la administración pública centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de-organización.- en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos.
“El Poder Ejecutivo de la Nación será desempeñado por un ciudada no con el título de Presidente de la Nación Argentina." (Art. 87, C.N.) Sus funciones están enumeradas en el art. 99. Específicamente y vinculadas con la temática de este capítulo, podemos mencionar las siguientes:
“7. (...] Por sí solo nombra y remueve al jefe de gabinete de ministros y a los demás ministros del despacho [...] 10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inver sión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales. [...] 17. Puede pedir al jefe de gabinete de ministros y a los jefes de todos los ramos y departamentos de la administración, y por su conducto a los demás empleados, los informes que crea convenientes, y ellos están obligados a darlos..." Por otra parte, el artículo siguiente establece:
“El jefe de gabinete de ministros y los demás ministros secretarios cuyo número y competencia será establecida por una ley especial, tendrán a su cargo el despacho de los negocios de la Nación, y refrendarán y legalizarán los actos del presidente por medio de su firma, sin cuyo requisito carecen de eficacia." (Art. 100, C.N.) Al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad política ante el Congre so de la Nación, le corresponde entfe otras funciones (art. 101, C.N.):
CAP. í 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
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•■I. Ejercer la administración general del país. 2. Expedir los actos y reglamentos que sean necesarios para ejercer las facultades que le atribuye este artículo [...] 3. Efectuar los nombramientos de los empleados de la administración, excepto los que correspondan al presidente [...] 6. Enviar al Congreso los proyectos de ley de Ministerios y de Presu puesto Nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete y apro bación del Poder Ejecutivo. 7. Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de Presupues to Nacional (...] 11. Producir los informes y explicaciones verbales o escritos que cualquie ra de las Cámaras solicite al Poder Ejecutivo [...] El jefe de gabinete de ministros no podrá desempeñar simultánea mente otro ministerio.' Respecto del tercer poder la norma rectora sostiene:
‘El Poder Judicial de la Nación será ejercido por una Corte Supre ma de Justicia, y por los demás tribunales inferiores que el Congreso estableciere en el territorio de la Nación." (Art. 108, C.N.) La Convención Constituyente de 1994 incorporó un nuevo órgano, el Consejo de la Magistratura, que aún no fue creado. Existe una significativa demora parlamen taria en la sanción de la ley correspondiente, dado que no se han logrado acuerdos políticos ni técnicos para consensuar las proporciones en que los diferentes sectores estarán representados.
‘El Consejo de la Magistratura, regulado por una ley especial san cionada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, tendrá a su cargo la selección de los magistrados y la administración del Poder Judicial. El Consejo será integrado periódicamente de modo que se procure el equilibrio entre la representación de los órganos políticos resul tantes de la elección popular, de los jueces de todas las instancias y de los abogados de la matrícula federal. Será integrado, asimis mo, por otras personas del ámbito académico y científico, en el nú mero y la forma que indique la ley.” (Art. 114, C.N.)
288
TEORIA CONTABLE
Por fuera de los tres poderes, la Constitución Nacional establece la \'igencia del Ministerio Público, como órgano independiente con autonomía funcional y autarquía financiera que tiene por función promover la actuación de la justicia en defensa de la legalidad, de ios intereses generales de la sociedad, en coordinación con las-demás au toridades de la República. Se integra por un procurador general y un defensor general.
1 1 ,3 ,2 . EL SECTOR PUBLICO El sector público presenta en nuestro país una estructura como se muestra en la ilustración de la página siguiente. En el gráfico quedan claramente visualizados los niveles territoriales de poder: el gobierno nacional y las provincias y municipalidades. La administración central tiene a su cargo realizar funciones esenciales, como la prestación de los clásicos servicios de educación, salud, seguridad, justicia, defensa nacional y servicio exterior, etc. Asimismo, las cada vez más crecientes de regula ción, imprescindibles para asegurar la competencia en los mercados y condiciones equitativas para lograr el desarrollo individual y social de los ciudadanos. Fija las políticas y realiza las actividades para su concreción. Se financia básicamente con la imposición de exacciones al sector privado —impuestos—, tasas por retribución de servicios prestados, o con endeudamiento. Constituye un ente a los efectos contables (unidad económica identificable, creada para cumplir determinadas metas y objetivos), tiene patrimonio propio y capacidad jurídica para endeudarse. Pero cada parte que lo integra, por ejemplo un ministerio, no es un ente contable y. por consecuencia, no tiene patrimonio propio ni capacidad individual para endeudarse, sólo puede ejecu tar las acciones que la ley de presupuesto le asigne. Los organismos descentralizados tienen un grado de autonomía del que care cen los organismos de la administración central, especialmente en cuestiones vincu ladas a la gestión y en materia de régimen de contrataciones. Por ello, a veces son creados como tales para eludir la fuerte centralización normativa existente en la ad ministración central, como puede ser el caso, por ejemplo, del Consejo del Menor y la Familia. Prestan sendeios a la comunidad con competencias definidas expresamente y se financian mediante recursos específicos o transferencias de fondos de otros sec tores de la administración central. Este último es el caso de las universidades nacio nales, que reciben transferencias de dinero estipuladas en el presupuesto nacional mediante asignaciones específicas dentro del Ministerio de Educación. Eran organis mos descentralizados, entre otros, la Dirección General Impositiva y la Administra ción Nacional de Aduanas, hasta su fusión en el nuevo organismo autárquico deno minado Administración Federal de Ingresos Públicos, dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Cada organismo descentralizado es un ente contable, con patrimonio propio.
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EFECTO DE LAS OPERACIONES
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TEORIA CONTABLE
A su vez, las instituciones de la seguridad social prestan servicios de previsión social (jubilaciones, pensiones, asignaciones especiales por familia, etc.), generando sus recursos mediante contribuciones obligatorias de distinta naturaleza que abonan los empleadores, los trabajadores autónomos y los que actúan en relación de depen dencia. Son ejemplos la Administración Nacional de la Seguridad Social, las cajas de jubilaciones militares y de la Policía Federal, entre otras. Estos tres núcleos componentes del gobierno nacional están regidos por la ley de presupuesto. Las^empresas públicas producen y venden servicios en el mercado; teóricamente debenan financiarse con los recursos que generan a través de los precios de venta que deben cubrir los costos más la rentabilidad. Cada una de ellas constituye un ente a efectos contables, sus presupuestos no forman parte de la ley de presupuesto, aunque sí el monto de las transferencias que pudiera realizarles el Tesoro Nacional. El sector público financiero es el que actúa en la intermediación entre la oferta y la demanda de dinero. Comprende, por una parte, a las instituciones financieras no bancarias que, en un sentido amplio, realizan actividades crediticias promocionales para el desarrollo, como era la Caja Nacional de Ahorro y Seguros antes de su transferencia al sector privado. Por la otra, a las instituciones financieras ban carias — bancos— cuya financiación se origina en los ingresos provenientes de sus propias actividades y operaciones (diferencias entre tasas de obtención y colocación de fondos, comisiones, retribuciones de servicios varios, etc.). Luego de esta breve descripción de la estructura del sector público nacional, global y genérica, ya que no es éste el ámbito adecuado para profundizar en cuestio nes doctrinarias y prácticas acerca de los puntos de contacto o diferenciación de or ganismos cuya estructura, funciones y régimen financiero no se adaptan rigurosamente a esta clasificación, cabe formular algunos interrogantes, útiles para continuar nues tro desarrollo expositivo. ¿Cómo se integran los preceptos constitucionales con la estructura y funciona miento del sector público en el objetivo de promover el bienestar general, utilizando los recursos públicos con transparencia y, al mismo tiempo, con el mayor grado po sible de eficiencia? A su vez, ¿cómo se equilibran las demandas sociales de mayor gasto público —educación, salud, jubilaciones, etc.— con los límites a la obtención de los recur sos necesarios que deben provenir genuina y fundamentalmente del sector privado, y íin que ello enerve la actividad económica de éste en la generación de riqueza y mayor ocupación? Si se piensa que solamente a nivel del presupuesto nacional para 1997 se mo vilizan recursos del orden de los cuarenta y seis mil millones de pesos, se podrá te ner una idea de magnitudes de recursos y gastos que es necesario gerenciar, coniro-
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
291
lar y registrar contablemente. Esta cuestión implica contar con adecuados sistemas que permitan a los diferentes niveles centralizados y operativos del sector público nacio nal obtener la información necesaria para su propia actividad, y para ejercer los con troles internos y externos de gestión y legalidad. Por otra parte es conveniente tener en cuenta que. salvo los organismos descen tralizados que pueden tener ingresos de recursos propios, o el caso específico de las empresas públicas, el resto —la parte más significativa del sector público nacional— son unidades que reciben fondos de un organismo central, la Tesorena General de la iVación, que integra la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Por ello, sus posibilidades de gastar dependen, además de las restricciones legales, de una compleja planificación financiera ubicada en un estrato decisional superior. A su vez, el nivel de recursos a utilizar está sujeto al efectivo cumplimiento de las metas estimadas de recaudación, cuestión que también debe in tegrarse en la gerenciación mencionada. Si se repara un instante en aquella cifra de los dineros públicos movilizados anualmente, que existe una sustancial dependencia del nivel efectivo de recaudación y de la posibilidad complementaria de tomar préstamos a corto o largo plazo, que una parte importante del gasto público lo constituyen erogaciones más o menos fijas —como los sueldos, jubilaciones y pensiones— que deben ser abonados mensualmente, que resulta imprescindible atender el pago de los intereses de la deuda externa en perío dos predeterminados, así como las amortizaciones de capital o su novación por nue va deuda, que las unidades administrativas demandantes de fondos son muchísimas (más de cien) y que es necesario satisfacer simultáneamente requerimientos de toda índole, nos encontramos con un panorama de extrema complejidad que requiere res puestas concretas. La administración pública tiene que disponer de sistemas muy desarrollados, que provean de información en tiempo y forma a múltiples niveles decisorios. Por lo cual la contabilidad gubernamental debe estar diseñada de modo tal que permita satisfa cer dichas necesidades y ejercer un adecuado control sobre la actividad de los fun cionarios públicos. De ahí que deben conjugarse las normas constitucionales que se refieren espe cíficamente a la concepción de la República, a la administración general del país y a la ley de presupuesto nacional, con los procedimientos técnicos idóneos que tiendan a resolver una cuestión tan compleja.
292
TEORIA CONTABLE
El presupuesto es el instrumento que actúa como bisagra entre los objetivos políticos a lograr y los medios y acciones necesarios para concretarlos, en el marco de la administración financiera del Esta do. En él se vuelca la decisión política de asignar recursos financie ros y responsabilidades para la concreción de las políticas públicas. Asignación que, a su vez, implica un límite máximo legal para gas tar. Tal como surge de las normas constitucionales comentadas, se trata de una ley de la Nación que se sanciona todos los años y, como tal, definida en la instancia del Congreso de la Nación. No obstante, la responsabilidad de preparar el proyecto re cae en el Poder Ejecutivo. Este ejerce la administración general del país, ejecutando la ley de presupuesto. Un aspecto importante lo constituye la programación, es decir, la predetermi nación de las acciones necesarias para lograr aquellos objetivos y la definición de los recursos humanos, materiales y servicios que ellas requieran, y de los medios finan cieros para adquirirlos. La programación, con la especificación de las acciones, los recursos a insumir y las metas físicas a lograr, conlleva en sí la evaluación de lo efec tivamente realizado y el análisis de las causas de los eventuales desvíos producidos. Esta filosofía consiste básicamente en desagregar las políticas a implementar en acciones concretas individuales que faciliten la ejecución y su control, como un me dio de evaluar la eficiencia del gasto público y la transparencia en la gestión guber namental. A la par, define claramente las responsabilidades emergentes. Un ejemplo servirá para mostrar esto. No es lo mismo anunciar que el Ministerio de Educación repartirá libros esco lares por un valor de un millón de pesos que definir concretamente que se repartirán doscientos mil ejemplares; que ese reparto se hará en dos mil escuelas y con un cos to de un millón de pesos. Que para realizar esa acción se insumirán en la compra de los libros setecientos cincuenta mil pesos; que se utilizarán en ü-ansporte para llevarlos a las capitales de cada provincia cien mil pesos; que se prevé gastar cien mil pesos en viáticos para realizar la distribución en cada escuela, y que por horas extras del personal ocupado en esa distribución se insumirán otros cincuenta mil pesos. Veamos este ejemplo expresado en tres formas distintas.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
293
Jurisdicción: Ministerio de Educación. Acción programática: distribución de libros en escuelas de todo el país. Unidad ejecutora: Secretariaide Educación, Sub-Secretaría de Gestión Educativa, Dirección Nacional de Programas Corripensatorios. INSÜMOS D is tr ib u c ió n lib ro s
1
2
3
1.000.000
Distribución 200.000 libros en 2.000 escuelas
750.000
Transporte:
100.000
750.000
T ra n s p o rte : a lq u ile r de 10 cam iones a
100.000
$ 1 0 .0 0 0 ca d a une, p or un lapso de 2 5 dias
Viáticos
100.000 100.000
Viáticos: 1 .0 0 0 d ías de viáticos a S 100 p o r día
Horas extras
50.000
H o ras e x tras : 1 0 .0 0 0 horas extras al
50.000
p e rs o n a l a S 5/h.
TOTALES
1.000.000
1.000.000
1.000.000
Una apertura detallada de las acciones de programas presupuestarios y de sus insumos permite planificar adecuadamente su ejecución, evaluarla en términos de unidades físicas y no sólo monetarias, y controlar la razonabilidad del uso de los re cursos involucrados. En el ejemplo desarrollado se partió de un solo dato, la cantidad de la inver sión total, se introdujo una alternativa consistente en mostrar globalmente qué tipos de insumos se utilizarían y, finalmente, en la tercera opción, se describió al máximo nivel de detalle posible cómo se integraban esos insumos. La posibilidad real de evaluar los costos involucrados en el programa se da únicamente en la opción final. De su análisis pueden surgir preguntas o interrogan tes cuyas respuestas irán definiendo la calidad del gasto. A modo de ejemplo: • ¿Es razonable el costo promedio de S 3,75 por libro? • ¿Se justifica contratar 10 camiones a ese costo? ¿Hay otras alternativas de transpone en el mercado; a qué costo? • ¿Cuántas personas están involucradas en 1.000 días de viáticos? ¿Qué otras tareas dejan de hacer? ¿En cuánto tiempo llegarán los libros a las escuelas?
294
TEORIA COtTTABLE • Las horas extras son consecuencia del ítem anterior. ¿La cifra es consisten te con la cantidad de personas que participarán del proceso de distribución? • ¿Existen otras alternativas que permitan reducir los S 150.000 involucrados en los dos últimos ítem?
Las respuestas a los interrogantes formulados pueden llevarnos, por ejemplo, a la conclusión de que es preciso gastar el millón de pesos en la forma indicada; o que esa cifra se puede reducir para comprar y entregar la misma cantidad de libros; o que, optimizando el gasto y manteniendo una inversión total de un millón, se pue de llegar a comprar 35.000 libros más e incorporar 35 escuelas en el proyecto. Estos simples razonamientos, propios de una ejecución inteligente, nos intro ducen en lo que sostiene la teoría de la administración. Todas las acciones deben ser medidas y evaluadas en términos de economía, eficiencia y eficacia; las tres E.
Economía; gastar menos Minimización del costo de los insumos adquiridos o empleados, considerando la calidad adecuada. Eficiencia; gastar bien Relación entre la producción de bienes y servicios y los recursos em.pleados para producirlos. Eficacia; gastar adecuadamente Relación entre los resultados planeados y los reales del proyecto, programas o actividades. Como se mencionó, la provisión de los recursos para las distintas unidades que integran la administración central y otros entes incluidos en la ley de presupuesto se efectúa a través de la Tesoren'a General de la Nación. Esta recibe fondos provenien tes de los recursos (impuestos, tasas, préstamos, venta de activos, etc.) y debe distri buirlos acorde a una programación que va definiendo otro organismo que también integra la Secretaría de Hacienda de la Nación, la Oficina Nacional de Presupuesto. ^ s ta oficina fija cuotas trimestrales a cada organismo definiendo los montos que pueden, en función de la evolución de la recaudación de los recursos, afectar preven tivamente respecto de los créditos presupuestarios que le fueron asignados en la ley. Esta afectación se denomina compromiso, y constituye una etapa del registro del gasto de carácter preventivo, en la cual se exteriorizan las características de una determi
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
295
nada erogación con principio de ejecución, pero condicionada su ejecución total o parcial a la efectiva contraprestación del proveedor o contratista. Este registro es e-xtracontable; se relaciona únicamente con el control de la ejecución del presupues to, ya que ningún organismo puede utilizar mayores créditos que los que se le fija ron en la ley y por los conceptos ahí señalados. Mediando el cumplimiento de la contraparte con la entrega y recepción de con formidad de bienes y servicios, se exterioriza el devengamiento, que es el momento cuando se considera gastado un crédito y, por lo tanto, ejecutado. Es decir, en el momento enxjue-jurídicamente queda perfeccionada la transacción y se produce una variación permutativa o modificativa en la composición del patrimonio, de la misma forma que hemos visto en la primera parte de este capítulo. Variación permutativa que vuelve a producirse en el momento del pago, ya que en ese momento se cancela el pasivo.
Las variaciones permutativas y modificativas del patrimonio del sec tor público se producen en forma similar a las del sector privado. Si analizamos las variaciones patrimoniales desde la óptica de los ingresos, también podemos determinar momentos o fases de registro que se vinculan con lo presupuestado (extracontable). Una fase, estimación presupuestaria, y otra, la liqui dación, cuando puede definirse la cantidad a recaudar. Por ejemplo, en función de las liquidaciones que efectúan las provincias mediante la emisión de las boletas que se envían a los contribuyentes del impuesto inmobiliario y que vencerán en una fecha posterior. Recién se produce el devengamiento de un ingreso cuando nace una relación jurídica por la cual se genera un derecho a cobrar a favor de la Administración Na cional y la consecuente obligación de pago por parte de una persona física o jurídi ca. En este momento se produce una variación patrimonial modificativa para ambas partes, siempre que no se trate del IVA. En el Estado se incrementa el activo Cuen tas a cobrar, originado en un ingreso o recurso. Para el contribuyente la situación es inversa, se genera un pasivo originado en una pérdida. Cuando el crédito se percibe, se produce una variación permutativa en el patrimonio del Estado; incremento de activo Bancos y reducción de activo Cuentas a cobrar. En el contribuyente, al mis mo tiempo, se produce reducción de activo Bancos y reducción de pasivo Deudas con el Estado. Si se trata de recursos provenientes del IVA, el contribuyente que las in gresa —como vimos— no sufre una pérdida. La variación patrimonial para él es sólo permutativa. Este esquema teórico presenta dificultades para diferenciar los momentos liquidación-devengimiento-cobro, ya que, generalmente y más aun tratándose del Esta
295
TEORIA CONTABLE
do Nacional, los tributos se determinan en forma simultánea con la presentación de la declaración jurada del contribuyente y el pago, circunstancia que contablemente da lugar a la registración del ingreso devengado (incremento activo Bancos; incremen to Recursos impuesto...). Distinta es la situación cuando, por ejemplo, se otorgan facilidades para depositar el monto adeudado o existen créditos irrevocables prove nientes de sentencias judiciales o de reconocimientos de deuda por pane de los con tribuyentes. En estos casos se genera efectiva y realmente un crédito a cobrar. Esta extremadamente simplificada descripción de la problemática del sector público es útil, no obstante, para verificar la existencia de una muy compleja pero racional actividad gerencial que debe estar abastecida de información continua, útil y oportuna proveniente de distintas áreas especializadas de los organismos rectores de la hacienda pública, como de los organismos ejecutores de acciones o programas presupuestarios. Y que permita elaborar la amplia gama de informes contables que necesita el sector público.
1 1 ,3 ,3 . LA LEY DE ADMINISTRACION FINANCIERA Para dar coherencia y racionalidad a todas estas necesidades, se sancionó en 1993 la ley 24.156 denominada de administración financiera y de los sistemas de control del sector público nacional. Esta ley consagra un enfoque metodológico, basado en la teoría de sistemas. para interrelacionar los sistemas que define, los órganos responsables de su funcio namiento y los organismos de control interno y externo. Creemos oportuno transcribir los objetivos que persigue, enunciados con cla ridad y precisión en el art. 4° de la ley. Objetivos que, sostiene, deberán tenerse pre sentes, principalmente para su interpretación y reglamentación; a)
Garantizar la aplicación de los principios de regularidad financiera, lega lidad, economía, eficiencia y eficacia en la obtención y aplicación de los recursos públicos.
b)
Sistematizar las operaciones de programación, gestión y evaluación de los recursos del sector público nacional. Desarrollar sistemas que proporcionen información oportuna y confiable sobre el comportamiento financiero del sector público nacional, útil para la dirección de las jurisdicciones y entidades, y para evaluar la gestión de los responsables de cada una de las áreas administrativas.
d)
Establecer como responsabilidad propia de la administración superior de cada jurisdicción o entidad del sector público nacional, la implantación y mantenimiento de;
■EFECTO DE LAS OPERACIONES
■ CAP.
297
i.
Un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e informa ción y acorde con su naturaleza jurídica y características operativas.
ii.
Un eficiente-y eficaz sistema de control interno normativo, financie ro, económico y de gestión sobre sus'jjropias operaciones, compren diendo la práctica del control previo y posterior, y de la auditoría in terna.
iii. Procedimientos adecuados que aseguren la conducción económica y eficiente de las actividades institucionales y la evaluación de los resul tados de los programas, proyectos y operaciones de los que es respon sable la jurisdicción o entidad. Esta responsabilidad se extiende al cumplimiento del requisito de contar con personal calificado y suficiente para desempeñar con eficiencia las tareas que se le asignen en el marco de esta ley. e)
Estructurar el sistema de control externo del sector público nacional.
La administración financiera está integrada por cuatro sistemas que deberán estar interrelacionados entre sí. Cada uno de los sistemas está a cargo de un órgano rector, y dependerá del órgano de coordinación de todos ellos que es la Secretaría de Hacienda de la Nación.
Sistemas
Organo rector
Presupuesto
Oficina Nacional de Presupuesto
Crédito púbiico
Oficina Nacional de Crédito Público
Tesorería
Tesorería General de la Nación
Contabilidad
Contaduría General de la Nación
Enumera las competencias de cada uno de los sistemas y fija criterios operati vos de detalle vinculados con ellos, incursionando al mismo tiempo en diversos as pectos técnicos. Avanza en la definición de normas contables, presupuestarias y de tesorería que en definitiva constituyen las bases de un conjunto de normas de administración y de •principios de contabilidad generalmente aceptados para el sector gubernamental. Pueden citarse entre ellas:
298
TEORIA CONTABLE
a] VincTiladas con el proceso presupuestario Los recursos y gastos deberán mostrarse por separado, por montos íntegros y sin compensación entre sí. Deben exteriorizar el resultado económico y el financiero de las transacciones programadas, en sus cuentas corrientes y de capital, así como la producción de bie nes y servicios que generarán las acciones previstas. Derivan a la reglamentación la formulación de las técnicas de programación presupuestaria y su evaluación, y de los clasificadores de gastos y recursos a utilizar. Integran la presentación de información complementaria que permita una visión global del presupuesto y sus principales resultados. Específicamente el programa monetario y el presupuesto de divisas. La registración y cómputo de recursos y de gastos se realizan por el método de devengado. Todas las jurisdicciones y organismos comprendidos en la ley tienen la obliga ción de llevar los registros de ejecución presupuestaria, en los que deberán constar tanto el devengamiento como la percepción o pago, incluyéndose el registro del com promiso para afectar preventivamente la disponibilidad de los créditos presupuesta rios. Lo mismo se indica para la información de la gestión física de la ejecución de sus presupuestos, de acuerdo con las normas técnicas respectivas. Debe realizarse la programación física y financiera en función de cuotas defi nidas por los órganos rectores centrales del sistema, relacionados con los recursos efectivamente disponibles. Se deriva a la reglamentación definir alcances y mecanismos para efectuar modificaciones al presupuesto, reservando algunas situaciones específicas a la com petencia del Congreso Nacional. Definen criterios para el cierre de las cuentas presupuestarias al cierre del ejer cicio económico, que es el 31 de diciembre. Establecen como obligación de la Oficina Nacional de Presupuesto realizar un análisis crítico de los resultados físicos y financieros obtenidos, y de los efectos pro ducidos por los mismos, el análisis de las variaciones respecto de lo programado y de sus causas, y emitir informes de las conclusiones y recomendaciones para las au toridades superiores y los responsables de los organismos afectados.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
299
b) Vinculadas con el crédito público Delimitan competencias entre el Congreso Nacional y el Poder Ejecutivo vincu ladas con el endeudamiento; impiden a éste el otorgamiento de avales, fianzas y garan tías a terceros particulares; obligan a incluir información en el presupuesto sobre otros otorgamientos de esa naturaleza; prohíben realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos; no se podrán formalizar operaciones de crédito público que no estén contempladas en la ley de presupuesto, etcétera. Disponen que la Oficina de Crédito Público deberá mantener un registro actua lizado sobre el endeudamiento público, debidamente integrado al sistema de coma-' bilidad gubernamental.
c) Vinctiladas con el sistem a de contabilidad gubernam ental Este sistema está integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y e,xponef los he chos económicos que afecten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entida des públicas. El órgano rector estará a cargo de un contador general y un subconta dor general, con título universitario de contador público y una experiencia anterior en materia financiera contable en el sector público no inferior a cinco años. Estará basado en principios y normas de contabilidad de aceptación general, aplicables al sector público. A tal efecto, la Contaduría General de la Nación dictará las normas de contabilidad, prescribiéndose la metodología contable a aplicar y la periodicidad, estructura y características de los estados contables financieros a pro ducir por las entidades públicas. Todos los organismos deberán aplicar un sistema contable común, único y uni forme, que permita a su vez atender a la naturaleza jurídica, características operati vas y requerimientos de información de cada uno de ellos. La información que se procese y produzca debe integrarse en el sistema de cuentas nacionales. Permitirán integrar las informaciones presupuestarias, del tesoro y patrimonia les de cada entidad entre sí, y, a su vez, con las cuentas nacionales. Estarán orientadas a determinar los costos de las operaciones públicas. Deben producirse anualmente estados contables-financieros, por lo cual debe rán consolidarse datos contables de los servicios administrativos jurisdiccionales y llevar la contabilidad general de la administración central.
300
TEORIA COMASLi
Debe preverse un sistema actualizado permanentemente que permita conocer la gestión presupuestaria, de caja y patrimonial, así como los resultados operativo, eco nómico y financiero de la adminisü-ación central, de cada entidad descentralizada y del sector público nacional en su conjunto. Como información anual, a presentarse al Congreso Nacional dentro de los cien to ochenta días de cerrado el ejercicio, se deberá confeccionar la Cuenta de Inversión que contendrá como mínimo: a)
estados de ejecución del presupuesto;
b)
estados de movimientos y situación del Tesoro;
c)
estado actualizado de la deuda pública interna, externa, directa e indirecta;
d)
los estados contables-financieros de la administración centra!;
e)
informe de la gestión financiera consolidada del sector público, mostran do los resultados operativos, económicos y financieros;
0
análisis del cumplimiento de los objetivos y metas previstas en el presu puesto;
g) análisis del comportamiento de los costos y de los indicadores de eficien cia de la producción pública; h)
análisis de la gestión financiera de! sector público nacional.
Este proceso de ordenamiento es viable dados dos prerrequisitos básicos exis tentes hoy en la Argentina, como los constituyen la estabilidad monetaria y una de terminación política firme en cuanto a que es imprescindible para lograr una admi nistración eficiente. Por cierto que para que un proceso de reorganización integral de la naturaleza que plantea la implementación de la ley de administración financiera funcione en un nivel óptimo en toda la admini.stración, se requieren importantes desarrollos adicio nales a los conceptuales y la resolución de múltiples problemas de detalle que van apareciendo a medida que se avanza en su ejecución. Puede estimarse que a nivel de la Secretaría de Hacienda de la Nación es donde los progresos son más evidentes, en virtud de que es la responsable de la coordinación de todas las tareas y ha integrado sus estructuras con profesionales y técnicos con experiencia y sólida formación en la materia. El desarrollo informático tanto a nivel de equipamiento como de programa ción ha sido significativo, así como la asistencia de consultores internacionales que participaron en proyectos de cambio en otros países. La reorganización en ministerios y ou-os organismos de la administración na cional está también en marcha, aunque con tiempos más lentos y disímiles, debido a
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
301
la heterogeneidad del nivel de los recursos humanos existentes y a la tradición cul tural vigente en los mismos. Probablemente el aspecto en el que el avance sea ma yor se vincule con la formulación del presupuesto ppr programas y el control de su ejecución. De todas formas —al igual que en el sector privado— se trata de proce sos de cambios profundos que requieren períodos de adecuación mental e iilstrumental. Pero la reforma está en marcha y orientada en un sentido de alta profesionalización. La reforma administrativa, al sustentar la implantación de sistemas de informa ción integrales e interrelacionados de las funciones presupuestarias, financieras y contables, conlleva en sí la generación de un importante cambio de enfoque cultural en todos quienes están involucrados directamente en la actividad pública. Incluyen do a los ciudadanos que desean conocer y evaluar la gestión de los partidos políti cos y de sus representantes y a la comunidad en general. Todo ello supone introdu cir altos grados de transparencia en la administración de los recursos públicos y po sibilitar la medición de las acciones de gobierno en función del insumo de los recur sos afectados, la forma en que son utilizados, las acciones desarrolladas y los resul tados obtenidos. Los sistemas integrados de información financiera, que incluyen los aspectos financieros, económicos, presupuestarios y contables, constituyen el soporte técnico imprescindible para contar con información para tomar decisiones y para evaluar la gestión. Su recopilación, clasificación y exposición requieren la utilización de crite rios homogéneos en todos los niveles gubernamentales, de manera que puedan ser usados por los responsables de las unidades operativas — programas— y por los di ferentes estratos superiores y de control, en estadios de consolidación piramidal. A medida que se progrese en su pleno funcionamiento y comprensión se abri rá una inimaginable gama de posibilidades, que paulatinamente influirán en un me jor ejercicio de la actividad política y requerirán mayores condiciones de idoneidad, capacitación y profesionalización en quienes han asumido su vocación de servicio a la comunidad desde este ámbito. La evaluación externa constituirá un factor de control sobre el desarrollo de la administración, con bases técnicas y políticas, lo que permitirá realimentar los pro cesos decisorios en sus diferentes niveles. A su vez, proyectará sobre la comunidad una opinión más fundada acerca de la gestión, la capacidad de administrar y la trans parencia. La discusión política se alejará cada vez más del eslogan y los preconcep tos, dejando paso al análisis profundo, serio, consistente y racional de los temas que interesan a la gente. Y provocará, al mismo tiempo, demandas sociales de más y mejor información.
302
TEORIA CONTABLE
1 1 ,3 ,4 . LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN EL SECTOR PUBLICO En función de la facultad que le dio el art. 91 de la ley 24.156, la Contaduría General de la Nación elaboró los Principios de contabilidad generalmente aceptados para el Sistema de Contabilidad Gubernamental y las Normas generales de conta bilidad. Su redacción sigue los lineamientos expuestos en capítulos anteriores para la elaboración de estados contables de entes del sector privado, con las adaptaciones y particularidades propias del sector gobierno. Se transcriben a continuación los enunciados como Principios... (*).
1. LO S P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D G ENERALM ENTE ACEPTADO S 1,1. IN T R O D U C C IO N
Los principios de contabilidad generalmente aceptados establecen la base teórica y los lineamientos fundamentales que regulan los criterios segui dos para la elaboración de los estados contables e informes financieros sobre la evolución del patrimonio y sus transformaciones en el tiempo, los que en su conjunto, finalmente, expresan el universo de las transacciones y eventos que afectan la gestión patrimonial y los ingresos y egresos de la unidad económica (ente). Los principios de contabilidad deben aplicarse de manera conjunta y re lacionada entre sí. Las bases conceptuales que los conforman guardan relación tanto con el proceso económico-financiero como con el flujo con tinuo de operaciones a los fines de identificarlas y cuantificarlas, de ma nera tal que satisfagan la necesidad de información de los responsables de la conducción del ente así como también a terceros interesados, y, por lo tanto, les permitan adoptar decisiones sobre la gestión del mismo. 1 ,2 . A M B IT O DE A P L IC A C IO N
Los principios de contabilidad generalmente aceptados, adoptados para el Sector Público, serán de aplicación a la Administración Central, orga nismos descentralizados e instituciones de la seguridad social.
(.S) Cantaduria General de la .Nación. Principios de cimiabilidadgeneralmente aceptados y normas 'generales de contabilidad para el Sector Público Nacional. 3s. As.. 1995.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
En la medida en que no se contrapongan con los aplicados a las empresas, sociedades del Estado y todas aquellas otras organizaciones empresaria les donde e! Estado tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias, los mismos serán aplicables. Las instituciones regidas por la ley 24.15,5 de administración financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, se adaptarán a los principios que el órgano rector adopte en la materia. El postulado básico que debe orientar la actividad relacionada con la con tabilidad y elaboración de información del ente es el de equidad, sobre el cual se desarrollan los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los principios de contabilidad generalmente aceptados, adoptados para el Sector Público, son los conceptos básicos que se reconocen como esenciales para la cuantificación y adecuado registro de los estados con tables y sus informes financieros y de gestión complementarios, de ma nera tal que ¡os mismos registren en el tiempo, uniformemcente, las varia ciones patrimoniales y el resultado de las operaciones, siendo necesario, entonces, el conocimiento de los criterios seguidos para su preparación, lo cual facilita, entre otros aspectos, el fluido accionar de los órganos de control público.
2. P R IN C IP IO S DE C O N T A B IL ID A D . D E S A R R O L L O 2,1. POSTULADO BASICO Equidad En unciado La incidencia en el patrimonio del ente respecto de las transacciones y, consecuentemente, el registro de los hechos económicos y financieros, debe ser determinada conforme a un criterio ecuánime en relación con las diferentes partes interesadas.
Alcance
Del enunciado se desprende que los estados contables y sus informes complementarios deben elaborarse de tal modo que reflejen con ecuani midad los distintos intereses involucrados en la gestión pública.
303
TEORIA CONTABLE
304 2,2. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD 1.
Ente
Enunciado Los estados contables se refieren siempre a una unidad económica identif¡cable, creada para cumplir determinadas metas y objetivos confor me a los ordenamientos jurídicos que la originaron.
Alcance
Se considera que el ente tiene existencia permanente, salvo modificación posterior de la norma legal de creación por la que se determine lo con trario. En el contexto de la ley 24.156 de administración financiera y de los Sis temas de Control del Sector Público Nacional, el art. 8' determina el al cance de aplicación de la normia legal que, a tal efecto, define a la Admi nistración Nacional integrada por la Administración Central, los organis mos descentralizados y las instituciones de la seguridad social. Por lo expuesto, la Administración Central debe considerarse un ente propio, a! igual que cada uno de los organismos descentralizados y las instituciones de la seguridad social. Tal alcance es, a su vez. ratificado por el art. 9‘ de la ley 24.156, al incluir dentro de la Administración Central al Poder Legislativo, Poder Judicial, Presidencia de la Nación y a ios ministerios y secretarías del Poder Ejecutivo Nacional. 2. Ente en actividad Enunciado Todo ente se presume de actividad continua con proyección de futuro, de acuerdo con su norma legal de creación, excepto que en la misma se estipule un plazo determinado para su funcionamiento.
Alcance
Se considera que la existencia de los entes tiene permanencia y continui dad, determinando ello, por lo tanto, la necesidad de adoptar criterios que expresen la incidencia de las operaciones económico-financieras en el tiempo.
CkP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
305
Dichas operaciones se clasificarán de acuerdo con criterios de corto y largo plazo, según se trate de los doce meses siguientes al momento de acaecida cada operación o en períodos superiores, respectivamente, en coincidencia con el criterio adoptado en la formulación del presupuesto y en el catálogo básico de cuentas. 3. E je rc ic io c ontable E n u n cia d o A efectos de posibilitar la formulación Je z r ‘"dnc financieros y de ejecu ción presupuestaria de manera periódica, como asi también nacer posi ble la comparación de los mismos durante períodos homogéneos respecto a la evolución del ente, se deben efectuar cortes en el tiempo por lapsos iguales de un año, que conforman el periodo contable, al cual se lo de nomina ejercicio financiero. Esta división temporal permite expresar la situación patrimonial y los re sultados de la gestión ocurridos en el ejercicio.
A lca n ce
A los efectos de conocer los resultados de la gestión y la situación eco nómico-financiera de los entes se hace necesario determinar la actividad de los mismos en períodos iguales de doce meses, registrando esos even tos entre el 1' de enero y el 31 de diciembre de cada año. 4. B ie n e s e co n ó m ic o s E n u n cia d o La información contable se refiere siempre a bienes, derechos y obliga ciones que posean valor económico y, por ende, que sean susceptibles de ser valuados objetivamente en términos monetarios.
Este principio define la naturaleza de los bienes que deben ser reconoci dos en los estados financieros, los cuales deben incluir tanto los bienes materiales como los inmateriales y los derechos y obligaciones cuantificables económicamente, y que componen o afectan el patrimonio del ente, así como los recursos y gastos del mismo.
f
*i■ £
TEORIA CONTABLE
306 5. Reconocimiento de las transacciones En unciado
La ocurrencia de hechos económico-financieros motivo de las transaccio nes que afecten a los entes, las que determinan modificaciones en el patrimonio como así también en los resultados de las operaciones, deben ser reconocidos, a través de las registraciones contables, en el momento que se devengan.
A lca n ce
Determinar el momento en el cual se produce una modificación en la si tuación patrimonial o en los resultados, producto de las transacciones del ente, requiere reconocer estos hechos a través de las registraciones con tables pertinentes en lo que hace a su magnitud y oportunidad. La oportunidad en la cual se consideran afectados el patrimonio y los re sultados del ente y, consecuentemente, sus variaciones, corresponde al momento de su devengamiento. 6. Moneda de cuenta E n u n cia d o Las transacciones que dan origen a las modificaciones patrimoniales y de recursos y gastos serán registradas por la contabilidad de cada ente en moneda corriente de curso legal.
Alcance
Los estados financieros reflejan las variaciones patrimoniales y de recur sos y gastos mediante la unificación de todos sus componentes a una expresión común que permita agruparlos y compararlos. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los hechos patrimo niales y de resultados aplicando un precio uniforme y corriente a cada transacción. En los casos en que existan créditos u obligaciones en monedas de otros países, la contabilización de éstas debe efectuarse al valor que cotiza la unidad monetaria de curso legal en el país y mantenerse como informa ción complementaria los valores en la moneda extranjera que correspon da a los créditos u obligaciones.
CAP. 11 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
7. Valuación al costo E n u n cia d o Las transacciones se registran por su valor original de adquisición, cons trucción o producción. Para determinados bienes específicos, su valuación será el valor de co tización de mercado, el estimado de realización o aquel que surja del método de valuación que el órgano rector le asigne bajo condiciones que lo justifiquen adecuadamente con carácter de excepción.
A lca n ce
El costo original de adquisición, construcción o producción es el adecua do para reflejar el valor de los bienes, derechos y obligaciones en el mo mento de su incorporación al patrimonio del ente. Para determinadas inversiones en títulos o valores con cotización públi ca, corresponderá utilizar el valor de mercado para su valuación. En el caso de otros bienes y con carácter de excepción„el órgano rector establecerá el método de valuación que corresponda, el que será adop tado por el ente para fijar su valor, siempre que el mismo no supere el de mercado o realización, el que fuere menor. 8. Exposición E n u n cia d o Los astados contables y financieros deben contener toda la información necesaria que exprese adecuadamente la situación económico-financie ra y de los recursos y gastos del ente, de manera tal que los usuarios puedan estar informados adecuadamente y tomar las decisiones pertinen tes.
A lca n ce
La información contable y financiera se relaciona con distintos órganos vo litivos, directivos y de control, cuyos intereses son diversos. Para tal fin es importante que se expongan los diferentes estados en forma clara y consistente, a los efectos de su correcta interpretación.
307
308
TEORIA CONTAELE 9. U n ive rsa lid ad Enunciado La contabilidad debe registrar todos los hechos económicos, cualquiera sea su naturaleza, que afecten o puedan afectar el patrimonio y los recur sos y gastos del ente.
Alcance
Las operaciones que realiza el ente corresponden a diversas etapas de su gestión; por consiguiente, el universo de las mismas debe reflejarse en la contabilidad y sus estados complementarios. 10. Im p o rtan c ia re la tiv a Enunciado Aquellas transacciones que por su magnitud o naturaleza tengan o pue dan tenar un impacto sobre el patrimonio, los gastos y los recursos de! ente deben ser expuestas de manera tal que el usuario de los estados contables disponga de una clara interpretación sobre la incidencia, inme diata c mediata, de las mismas.
Alcance
La información brindada a través de los estados contables y financieros debe exponer adecuadamente todas las transacciones cuya materialidad afecte o pueda afectar al ente, ya sea en su patrimonio como en los re cursos y gastos, cuantificándolos en su exacta incidencia, a los fines de permitir una adecuada interpretación y eventual to.ma de decisiones de los diferentes usuarios. Una transacción reviste significación cuando un cambio en las condicio nes que la originaron, ya sean internas o externas, pueda influir en las conductas o decisiones de los usuarios. De existir situaciones que presenten razonablemente limitaciones a su cuantificación y que puedan incidir significativamente en el futuro, ello deberá expresarse por medio de notas a los estados contables y financie ros. Resulta fundamental, para delimitar la magnitud de las transacciones sig nificativas, ponderar el equilibrio entre la utilidad de la información a des tacar, el grado de detalle de la misma, su naturaleza e importe.
\P. 1 1 - EFECTO DE LAS OPERACIONES
309
11. U n ifo rm id a d En u n cia d o La registración contable y los estados financieros resultantes deben ser elaborados mediante la aplicación de los mismos criterios,(le identificación, evaluación y exposición durante los periodos en que se exponen las ac tividades del ente.
A lca n ce
La identificación de las transacciones del ente se efectúan sobre la base de la aplicación de los clasificadores presupuestarios de manera unifor me, lo cual hace compatible la información que generan todas las áreas de gestión de la Administración Nacional. La interpretación y análisis de los estados financieros requieren, en la mayoría de los casos, la posibilidad de comparar la situación financiera de una entidad y sus resultados de operación en distintas épocas de su actividad; consecuentemente, es necesario que las prácticas y procedi mientos contables sean aplicados uniforme y consistentemente no sólo para el ejercicio al que se refieren los estados financieros sino también en relación con ejercicios anteriores. .12. C rite rio de pru dencia En u n cia d o En la medición o cuantificación de los hechos económico-financieros del ente se debe adoptar un criterio restrictivo a los efectos de exponer la situación menos favorable, dentro de las posibles, para el mismo.
A lca n ce
Cuando existan alternativas igualmente válidas para tratar un mismo he cho y más de un procedimiento idóneo reconocido contablemente, debe adoptarse el que muestre un resultado y la posición financiera menos fa vorable. Ello significa que ante dos alternativas posibles, para una misma situación, se adoptará aquella en la cual se exponga el monto menor, si se tratara de un activo o recurso, o del mayor, si correspondiera a un pasivo o gasto. Este criterio propicia prevenir la incidencia de resultados posteriores adver sos por sobrevaluación de un evento de incidencia económico-financiera. Simultáneamente, debe contemplar que la decisión adoptada sea la ade cuada para todos los usuarios de los estados contables y financieros. •tr
Copítulo 12
In certid u m b rc, contingencias e inform ación co n tab le
1 2 ,1 . EMISION DE ESTADOS CONTABLES E INCERTIDUMBRE Como se ha visto en capítulos precedentes, la vida de la empresa es dividida artificialmente en períodos de igual duración, llamados “ejercicios”, para que al tér mino de cada uno de ellos se proceda a la confección y emisión de los estados conta bles. Por supuesto, a la fecha de cierre de cada ejercicio hay una cantidad de situa ciones y operaciones que se encuentran en curso y cuyo desenlace no se conoce con certeza. A título de ejemplo, pueden mencionarse las siguientes: — ¿Cuál sera la vida útil de cada bien de uso, aplicable para el cálculo de sus amortizaciones? — ¿Se percibirá el importe de todas las facturas a clientes pendientes de cobro? — ¿Podrá venderse rápidamente toda la existencia de mercaderías, o habrá demoras que determinen que una parte de las mismas pase de moda? — ¿Se mantendrá constante el tipo de cambio al que se encuentra contabiliza da la deuda en moneda extranjera?
312
TEORIA CONTABLE
Es evidente que no puede esperarse a tener la certeza total para efectuar me diciones del patrimonio y de los resultados. Por este motivo debe recurrirse a prac ticar estimaciones, las que deben satisfacer los requisitos de razonabilidad y obje tividad.
1 2 ,2 . ACONTECIMIENTOS PO STERIO RES AL CIERRE DE EJERCICIO En el punto anterior hemos remarcado la expresión “confección y emisión” de los estados contables. Ello obedece a que deseamos explicar la secuencia que se su cede en la preparación de tales informes, Al respecto tenemos que distinguir los si guientes momentos: 1.
Fecha de cierre de ejercicio: a esa fecha se refieren todas las mediciones incluidas en los estados contables.
2.
Período de confección de los estados contables: la elaboración de los es tados contables no puede efectuarse en un instante. Requiere un período durante el cual se van realizando todas las tareas de recopilación de datos y de control necesarias para que se esté en condiciones de emitir los esta dos contables. Si una empresa cierra su ejercicio el 31 de agosto, no pue de pensarse que la noche de ese mismo día estén el contador y el personal de contaduría procediendo a terminar la elaboración de sus estados conta bles. Esta labor demanda un tiempo. En primer lugar, debe procederse a registrar todas las operaciones efectuadas hasta el día de cierre del perío do contable, lo que puede hacerse en los primeros días del mes siguiente. Luego deben compararse los saldos que arrojen las cuentas con la realidad. Por ejemplo, habrá que comparar el saldo de la cuenta Mercaderías con las cantidades y valores que surjan del recuento físico de las mismas; deberá compararse el saldo de cada cuenta corriente bancaria con los extractos emi tidos por las respectivas entidades. Similares comparaciones deberán hacer se para los saldos de proveedores y clientes.
3.
Emisión de los estados contables: una vez que se ha terminado la confec ción de los estados contables y que los mismos han sido auditados por un contador independiente, el órgano de administración —directorio en una so ciedad anónima, gerentes en una sociedad de responsabilidad limitada— los pondrá a disposición de los dueños (socios), para que éstos, reunidos en asamblea, los consideren y procedan, de encontrarlos correctos, a su apro bación.
CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE
313
La ley 19.550 de sociedades comerciales, en su an. 234, establece que corres ponde a la asamblea ordinaria de la sociedad anónima considerar y resolver sobre el balance general y demás estados contables, a cuyos efectos debe ser convocada den tro de los cuatro meses de cerrado el ejercicio. Dado que la fecha de realización de la asamblea debe fijarse entre los diez y treinta días siguientes al de su convocatoria (arl. 237), y que los estados contables deben ser puestos a disposición de los socios con quince días de antelación a la celebración de la asamblea (art. 67), el directorio dispone de hasta alrededor de cuatro meses de plazo, luego de cerrado el ejercicio, para que se lleven a cabo las tareas de confección de los estados contables. Si graficamos lo anterior en un eje de tiempo, resultará, por ejemplo:
31/12-*- Periodo de confección de los estados contables - > 10/4 Cierre de ejercicio
Fecha de emisión
30/4 Asamblea para considerarlos
Se denominan aconiecimientos posteriores al cierre de ejercicio los hechos producidos entre la fecha de cierre de ejercicio (en nuestro ejemplo, el 31/12) y la fecha de emisión de los estados contables (en nuestro caso, el 10/4), que pueden afec tar patrimonialmcnte al ente. ■ Los acontecimientos posteriores al cierre suelen clasificarse en: a)
acontecimientos nuevos, o sea, que no están relacionados con situaciones existentes al cierre del período contable; por ejemplo, el incendio del edifi cio de la empresa, producido, en el caso que presentamos, el 20 de marzo;
b)
acontecimientos que brindan elementos de juicio adicionales sobre situa ciones que ya existían al momento de cierre de ejercicio; por ejemplo, las cobranzas efectuadas a clientes, sobre importes que adeudaban al cierre de ejercicio, lo que aporta datos para la estimación de deudores incobrables.
Los hechos nuevos, por aplicación del principio de devengado, no pueden mo dificar la medición del patrimonio ni los resultados al cierre del ejercicio anterior. Esto obedece a que este tipo de acontecimientos corresponde al nuevo ejercicio. Pero si los hechos nuevos son significativos y su desconocimiento puede afec tar las decisiones de los usuarios de los estados contables, eso debe figurar entre la información complementaria, por medio de una nota a los estados contables. Tal se ría el caso que hemos citado como ejemplo, el del incendio, no cubierto por seguros del edificio donde la empresa lleva a cabo sus actividades. También podríamos indi car, a título ilustrativo, la adquisición del paquete accionario de una empresa com petidora, la compra de una pre.stigiosa marca de comercio, etcétera.
TEORIA CONTABLE
314 1 2 ,3 . CONTINGENCIAS
El Diccionario de la Lengua Española define el vocablo “contingencia” como una “cosa que puede suceder o no suceder”. Es en ese sentido que se utiliza esta palabra de modo cotidiano. Pero si el sis tema contable debe captar los datos del contexto y reflejarlos en forma razonable, necesariamente debe recurrir al término “contingencia” para señalar las situaciones de incertidum bre que rodean la valuación del patrimonio del ente. Por ende, este concepto debe ser trasladado a la contabilidad (').
1 2 ,3 ,1 . CONCEPTO Y CLASES La doctrina contable ha definido el término “contingencia” como la posibilidad de que ocurra o no, en el futuro, un hecho incierto en el presente. De producirse esa ocurrencia en el futuro, se generará una variación patrimonial modificativa, ya sea negativa o positiva. Esto permite clasificar las contingencias en: a)
negativas o de perdida: son aquellas en que si se produce el hecho, se ge nera un resultado negativo;
b)
positivas o de ganancia: son las que, en caso de producirse el hecho alea-i torio, generarán un ingreso o un resultado positivos.
1
Ejemplos de contingencias negativas serian los siguientes: —
El descuento en bancos de pagarés recibidos de clientes: por descuento de. pagarés se entiende su endoso a favor de un banco, quien adelanta su im porte, previa deducción de los intereses. Lo normal sería que el cliente que • libró el pagaré lo cancele cuando llega su vencimiento. Pero al haberlo endosado se contrae la responsabilidad subsidiaria de cancelarlo al venci miento, si es que el librador no lo abona.
—
El resultado de un juicio que nos ha entablado un tercero por responsa bilidad civil: si lo perdemos, seremos condenados a pagar una indemniza ción. En esta circunstancia, la incertidumbre se refiere tanto a si se ganará o no el pleito como, en caso de perderlo, al importe que seremos condena dos a abonar.
(I) C h a v e s . O s v a l d o A.; Fno.vn d e G a r c í a . L u i s a : P a h l e .v A c u .Sí a . R i c a r d o J. .VI. y Contabilidad —presente y futuro — . Ed. Macchi. Buenos Aires, 1996.
C a r lo s .
V i e o a s . J u a .n
CAP. 12 — INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE
315
— La posibilidad de que alguno de los clientes que nos adeuda facturas al cie rre de ejercicio se torne definitivamente incobrable y nunca cancele el importe que nos debe. Ejemplo de concingencia positiva sería el de un juicio que hemos entablado contra un tercero por el uso indebido de una jnarca de comercio de la que somos ti tulares. Si la sentencia nos es favorable, adquiriremos el derecho a percibir una in demnización.
1 2 ,3 ,2 . FACTORES QUE DETERMINAN SU TRATAMIENTO CONTABLE Hay tres factores a tomar en cuenta para decidir de qué manera las contingen cias pueden afectar la información contable. Ellos son: a)
momento de ocurrencia del hecho sustancial que genera la incertidumbre: éste puede ser anterior o posterior a la fecha de cierre del ejercicio cuyos estados contables se están preparando;
b) posibilidad de cuantificación objetiva del impacto que el hecho contingente puede provocar en el patrimonio: puede suceder que se lo cuantifique ob jetivamente o no; para su posible cuantificación objetiva deben tomarse en consideración los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio, vincu lados con la contingencia en cuestión; c)
probabilidad de ocurrencia del hecho contingente: la probabilidad puede ser alta, mediana o baja. Se mide dividiendo los casos favorables por los casos posibles. Por ejemplo, ¿cuál es la probabilidad de que al arrojar una moneda al aire salga “cara”? El caso favorable es uno (sólo que salga cara). Los casos posibles son dos: que salga “cara” o que salga "ceca”. Por lo tanto, la probabilidad es de uno dividido dos, o sea, un medio o 0,5. ¿Cuál es la probabilidad de que al arrojar un dado salga el número 3? El caso favorable es uno, y los casos posibles, 6 (del uno al seis). Por lo tan to, la probabilidad es de un sexto o 0,166667. ¿Cuál es la probabilidad de que al arrojar un dado salga un número impar? Los casos favorables son tres (uno, tres y cinco), y los posibles, seis. Por lo tantS, la probabilidad es de un medio o 0,5. ¿Cuál es la probabilidad de que en la ruleta salga el número 20? Hay un caso favorable y treinta y siete casos posibles (del cero al treinta y seis). Por lo tanto, la probabilidad es de 1/37 o, lo que es lo mismo, 0,027027. Se advierte que el valor matemático de la probabilidad oscila entre cero y uno. Se acerca a cero cuando hay pocos casos favorables sobre casos po
316
TEORIA CONTABLE sibles. Se acerca a uno cuando hay muchos casos favorables sobre casos po sibles. Cuando la probabilidad de que ocurra una contingencia se acerca a uno, se dice que es alta. Si la probabilidad se acerca a cero, se dice que es baja. Para estimar la probabilidad de ocurrencia de la contingencia, hay que to mar en consideración los acontecimientos posteriores al cierre de ejercicio que se vinculan con la misma.
1 2 ,3 ,3 . LAS CONTINGENCIAS NEGATIVAS Y LA INFORMACION CONTABLE Las contingencias admiten tres alternativas de reconocimiento en la informa ción contable referida a un ejercicio determinado. 1.
Reducir el resultado de ese ejercicio a través del reconocimiento de un gas to. Puede agregarse una nota explicativa entre la información complemen taria.
2.
No modificar el resultado del ejercicio, sino exponerse únicamente entre la información complementaria a través de una nota a los estados contables.
3.
No exponer la contingencia de manera alguna entre la información conta ble.
Para que se dé la alternativa 1, o sea, modificar la medición contable al cierre de ejercicio, reconociendo un resultado negativo, deben cumplirse conjuntam ente tres requisitos: a)
el hecho sustancial generador del presunto quebranto debe ser anterior al cierre de ejercicio;
b)
debe poder cuantificarse objetivamente el importe del hecho mencionado;
c)
la probabilidad de ocurrencia de la contingencia debe ser alta.
Como contrapartida del resultado negativo que se está incluyendo en el estado de resultados, deberá mostrarse en el balance una previsión. Las previsiones se ex ponen de dos maneras distintas en el estado de situación patrimonial; a)
Pueden formar parte del pasivo, calificándoselas precisamente como “pa sivos contingentes”, para indicar que no se trata de obligaciones ciertas, sino de pasivos que pueden llegar a concretarse o no. Se incluyen en el pasivo aquellas previsiones respecto de las cuales, si se concreta el hecho contingente, nace una obligación en firme. Por ejemplo, una previsión para juicios pendientes. Si el fallo nos es contrario, nace la obligación de pagar una indemnización.
CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE b)
317
Pueden exponerse regularizando el activo, o sea, restando del mismo. Esto ocurre cuando, si se produce el hecho contingente, pierde valor un acti vo. Por ejemplo, la Previsión para deudores incobrables, que resta de los créditos por ventas, porque si un cliente llega a ser definitivamente inco brable, disminuye el importe de las cuentas a cobrar, o sea, se reduce un activo.
Además de incluir la correspondiente previsión en el balance, puede exponer se una nota entre ¡a información complementaria, explicando las bases utilizadas para su constitución. La alternativa 3, o sea, no exponer la contingencia en los estados contables, ni modificando la medición del patrimonio y los resultados, ni siquiera explicándola en nota, se da cuando la probabilidad de ocurrencia es baja o remota. Dado que es poco probable que se produzca el hecho futuro, su inclusión en los estados contables po dría confundir a los usuarios, en lugar de ayudarlos a interpretar los estados contables. En los demás casos, o sea, cuando la probabilidad de ocurrencia es media, o aun cuando al ser alta no puede cuantificársela objetivamente o el hecho sustancial es posterior al cierre de ejercicio, sólo se explica la situación en nota a los estados con tables, pero no se modifican la medición del patrimonio ni la de los resultados. Los estados contables se expresan en moneda. Si una contingencia no se cuantifica, no puede modificar las cifras de los estados contables. Por eso es que. aun al ser altamente probable, sólo se explicará en nota a los estados contables. Veamos, a través de un ejemplo, las distintas situaciones que pueden presen tarse. Supóngase que se está dando término a las tareas de confección de los estados contables de una empresa que cierra su ejercicio el 31 de diciembre; resta conside rar, únicamente, el efecto de una contingencia. Se presume que hasta ese momento los saldos de las cuentas responden al siguiente detalle;
Caja y bancos Bienes de cambio Bienes de uso Activo total
10.000 200.000 300,000 510.000
Deudas Capital suscripto Utilidad del ejercicio Pasivo + P. neto
200.000 200.000 110.000 510.000
600.000 350.000 250,000
Ventas costo de ventas Utilidad bruta
M enos: M en o s :
Gastos administrativos Gastos de comercialización Gastos financieros Ganancia neta del ejercicio
40.000 80.000 20.000
140.000 110.000
TEORIA CONTABLE
318
Supóngase que la contingencia en cuestión se refiere a una demanda por resj ponsabilidad civil entablada por un cliente que durante setiembre, en oportunidad de concurrir a la empresa, cayó por las escaleras fracturándose ambas piernas, como consecuencia de lo cual tuvo que ser sometido a varias intervenciones quirúrgicas y estar internado durante cuatro meses. El cliente demanda $ 80.000. Los abogados de la empresa estiman que es casi seguro que la compañía será condenada al pago de una indemnización, pero consideran excesivo el monto reclamado y, sobre la base de las constancias obrantes en la causa y de la jurisprudencia unánime, ubican el importe en S 30.000, incluidas las costas. Se reúnen los tres requisitos; hecho anterior al cierre, alta probabilidad de ocu rrencia y medición objetiva. Por lo tanto, hay que modificar la medición del patrimo nio y los resultados. Se agrega en el patrimonio el pasivo contingeneia por previsión para juicios y, paralelamente, se añade entre los resultados negativos el gasto por indemnizaciones derivadas de un juicio. En consecuencia, los est
Caja y bancos Bienes de cambio Bienes de uso Activo total
10.000 200.000
300.000 510.000
Deudas 200.000 Previsión para juicios (nota 1) 30.000 Capital suscripto 200.000 Utilidad del ejercicio 80.000 Pasivo + P. neto 510.000
Ventas
600.000 350.000 250.000
costo de ventas Utilidad bruta
M en o s : M en o s :
Gastos administrativos Gastos de comercialización Gastos financieros Indemnizaciones por juicios (nota 1) Ganancia neta del ejercicio
40.000 80.000 20.000 30.000
' 170.000 80.000
Adicionalmente, hay que incluir una nota explicativa, a la que hemos identifi cado con el hipotético número 1, que dirá: “Nota I: la previsión corresponde a un juicio por responsabilidad civil entablado por un tercero, quien reclama $ 80.000. Loá abogados de la empresa, sobre la base de las constancias obrantes en la causa y de la jurisprudencia unánime, estiman que la empresa será condenada a pagar $ 30.000, incluidas las costas”. Tomemos ahora, como segunda hipótesis, los mismos estados contables en pre paración y el mismo reclamo, pero suponiendo que el cliente sufrió el accidente el IS de enero siguiente al cierre de ejercicio. Si bien hay alta probabilidad de ocurrencia y posibilidad de medición objetiva, el hecho sustancial generador del quebranto ocu
CAP. 12 - INCERTIDUMBRE, CONTINGENCIAS E INFORMACION CONTABLE
319
rrió después del cierre de eje)rcicio. Por lo tanto, en los estados contables que se es tán prcpurafujo sólo se incluirá una nota explicativa, pero no se modificarán ni el importe del patrimonio ni los resultados. No habrá pasivo contingente, y la ganancia del ejercicio seguirá siendo de $ 110.000. El resultado del reclamo, de acuerdo con el criterio de devengado, incidirá en el ejercicio iniciado el 1° de enero. En este suppcsto, c! texto de la nota será el siguiente: “Nota...: existe una de manda por responsabilidad civil contra la empresa por $ 80.000, por iiechos ocurri dos con posterioridad al cierre de ejercicio. Se estima que el reclamo prosperará, pero solamente pol $ 30.000”. Retpmemos la hipótesis original de que el accidente se produjo én setiembre, pero cambiemos el supuesto anterior por otro: los abogados de la empresa conside ran Infima la probabilidad de que prospere el reclamo, ya que las constancias obran tes en la causa ponen <^e manifiesto la falta de responsabilidad de la empresa. En este caso, si bien hay una conjingencia por un hecho previo al cierre de ejer cicio, la misma no se expondrá en forlna alguna en los estados contables cerrados a diciembre, ya que la probabilidad de ocurrencia es bajísima. Por lo tanto, no se mo difican la medición del patrimonio ni la de los resultados, ni se incluye nota expli cativa alguna.
1 2 ,3 ,4 . LAS CONTINGENCIAS POSITIVAS. T LA INFORMACION CONTABLE Una, contingencia positiva (o favorable) representa un hecho incierto que, en caso de ocurrir en el futuro, originaría una variación patrimonial modificativa de signo positivo, cuya contrapartida se tomaría como un aumento de activo o una disminu ción de pasivo. La doctrina contable se ha mostrado tradicionalmente renuente a reconocer re sultados positivos de situaciones contingentes. Aun cuando se satisficieran las mis mas condiciones que permiten que ante una contingencia negativa se modifiquen la mqdición del patrimonio y la de los resultados, se sostenía que sólo debía mostrarse la contingencia positiva en nota, postergándose la contabilización de la contingencia positiva hasta el momento en que desapareciera la incertidumbre. Curiosamente, en ese momento habría desaparecido la contingencia y se estaría registrandp un hecho real. On ejemplo de esta situación sería un juicio entablado por la empresa contra terceros, en el cual hubiera alta probabilidad de obtener una sentencia favorable por un monto determinable con razonable aproximación. La mayoría de la doctrina con table señala que, a pesar de tales condiciones, no podría reconocerse ganancia hasta que se emitiera el fallo, es decir, recién cuando haya desaparecido la incertidumbre.
320
TEORIA CONTABLE
Sin embargo, en nuestro país se ha desarrollado una corriente de opinión que postula un tratamiento simétrico para las contingencias negativas y positivas. Esto ha sido recogido por la resolución técnica 10 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, que establece que las contingencias positivas podrán modificar la medición del patrimonio y la de los resultados en los mismos casos que las negativas, o sea, cuando se reúnan, en conjunto, los siguientes requisi tos: a)
que deriven de una situación o circunstancias ya existentes al momento de cierre de ejercicio;
b)
que la situación contingente tenga un grado elevado de probabilidad de ocu rrencia;
c)
que sus efectos puedan cuantificarse apropiadamente.
Agrega la norma que la existencia de un grado elevado de probabilidad de ocu rrencia debe quedar apropiadamente fundada en las cualidades generales de la infor mación contable, con especial énfasis en las de objetividad, certidumbre y veriftea^hilidad. De dicha fundamentación deberá dejarse constancia en nota aclaratoria a los estados contables, así como de las bases adoptadas para 'la cuanlificación.
Unidad V
Rspectos lególes y profesionales de los normas contobles
Capítulo 13. Sistemas d e información contable. Capítulo 1 4 . Proceso poro el reconocimiento ^ formuloción d e los normas contobles utilizados en lo emisión de ios estodos contables ' bósicos. Capítulo 1 5 . Normas legales orgentinos. Capítulo 1 6 . Orgonlzoclón d e lo profesión contable y orgonismos téc nicos d e estudio en,lo flrgentino . Capítulo ^ 7. Normas profesionales eztronjeros e internoclonoles.
Capítulo 13
Sistemes de información contable
1 3 ,1 . INTRODUCCION En el cap. 2 se desarrolló el tema “Los sistemas de información contable". Abordar nuevamente esta cuestión tiene como finalidad presentar, a modo de sínte sis y en forma integrada, un esquema del sistema de información contable aplicable a cualquier tipo de entidad, para visualizar, a través de él, el ámbito de aplicación de las normas vigentes, tanto legales como profesionales. Resulta oportuno señalar que determinados informes contables requieren ser validados mediante soportes contables, que reúnan las condiciones exigidas por las normas profesionales y legales. En particular, podemos mencionar a los estados con tables de cierre de ejercicio. En consecuencia, uno de los temas centrales de este capítulo se refiere a los alcances que tienen las normas legales y profesionales para la emisión de los estados contables, y la intervención que le corresponde al contador sobre los mismos. En un enfoque breve se presenta la misión y función de los principales emiso res de normas contables y de auditoría, y se analizan los procedimientos que utiliza la profesión para estudiar los temas técnicos y emitir pronunciamientos. En relación con el reconocimiento de principios de contabilidad generalmente aceptados — PCGA— , se le reconoce a la Asociación Interamericana de Contabili-
324
TEORIA CONTABLE
dad —AIC— , un rol importante en su difusión. La AIC es impulsora de las posicio nes doctrinarias que cuentan con mayor grado de consenso profesional, realiza perió dicamente las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC) y, actualmente, promueve la adopción de las normas internacionales dictadas por la Asociación In ternacional de Normas de Contabilidad (lASC). Se destaca el rol de las organizaciones nacionales e internacionales que agru pan a los profesionales de las ciencias económicas como una fuente generadora de doctrina contable y como responsables en el dictado de las normas profesio nales. Finalmente, se presentan los aspectos vinculados con los procesos de globalización de los mercados, que abre un nuevo debate donde se discute la posibilidad de adoptar las normas internacionales de contabilidad, en sustitución de las normas na cionales. En materia de armonización de normas, las tendencias parecen llevarnos, irre mediablemente, en opinión de algunos colegas, a la aplicación de las normas inter nacionales de contabilidad (NIC). La experiencia recorrida en el Mercosur así se ha expedido, al considerar que, para resolver las asimetrías que existen, deben ser toma das las NIC como principal fuente de armonización. Los autores de esta obra no pretenden agotar el tema en el desarrollo de este capítulo. Simplemente, se presenta un enfoque general que puede ser profundizado con la importante bibliografía que se cita.
SISTEMA DE INFORMACION CONTABLE ;
Sistema de información
■
Funciones clave í
1 i~
Presupuesto integral 0) Si c o
Proyectar y controlar (Q c 0) 9 U 0) T3
Registro contable
E w C/5
75 c CD b >»
Clasificar, ordenar y registrar los hechos ocurridos y contingentes probables
C
Información gerencial
O-
Para la toma de decisión
CAP. 1S - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE
325
INFORMES CONTABLES Obligatorios
Voluntarios
Normas legales
Según requerimientos de los usuario infernos y externos
y
profesionales
El sistema de información contable representa un instrumento clave para los procesos de administración de cualquier tipo de ente.
En la estructura del sistema de información contable se identifican tres áreas; cada una representa en sí un subsistema: — presupuesto integral; — registros contables; — información gerencial.
Las características y el grado de desarrollo del sistema deben responder, en forma clara y objetiva, a los fines y necesidades que el ente se proponga alcanzar. Los planes de acción que el proyecto en explotación prevea para su ejecución, su evaluación y su permanente control exigen contar con un soporte de información que favorezca los procesos de toma de decisiones. No existen normas profesionales destinadas a regular las características que deben reunir los sistemas de información contable; no obstante, cuando un auditor debe emitir opinión sobre la información contable que se produce, se refiere a ellos en la medida en que evalúa las normas de control interno que utiliza la entidad. Un buen sistema de información contable, además de cumplir con las normas legales, tiene como finalidad producir la información necesaria que satisfaga los re querimientos del mayor número de usuarios posible. En definitiva, la instrumentación del sistema guarda una íntima relación con los objetos que deben administrarse y las exigencias de información que demandan los sujetos involucrados en el proyecto, ta les como los usuarios internos —propietarios, accionistas, socios, administradores, ci'..- , y "snarios externos — acreedores, el fisco, potenciales inversores, etc.— .
326
TEORIA CONTABLE
1 3 ,1 .1 . EL SUBSISTEMA DE PRESUPUESTO Se lo denomina subsistema porque forma parte integrante del sistema de infor mación contable y su función se resume así:
El presupuesto integrales una herramienta necesaria en los proce sos de toma de decisiones, y tiene como finalidad vincuiar el pasa do con el presente y el futuro.
En cualquier organización, independientemente de su importancia económica y su estructura funcional, es necesario contar con información válida y suficiente del [Visado, que permita evaluar y controlar la gestión, captando, asimismo, las señales que definen los probables escenarios que se avecinan. En la instrumentación del subsistema contable del presupuesto integral no e.xisten normas profesionales que establezcan requisitos para el diseño; en consecuencia, pueden adoptarse diferentes modelos. Lo importante es que sea capaz de reflejar la e\ olución del proyecto en ejecución y sus perspectivas futuras. La identificación del subsistema de presupuesto integral en relación con el subsistema de registros contables puede encontrar su justificación, ya que existe una fuerte corriente de opinión sobre la necesidad de presentar, juntamente con los esta dos contables básicos, estados proyectados. Las tendencias actuales en materia de requerimientos de información que rea lizan los usuarios externos, bancos, proveedores, acreedores financieros, inversores potenciales, etc., además de las exigencias contenidas en algunas nonnas legales y profesionales sobre cuestiones que deben exponerse y que están relacionadas con el futuro de la entidad, nos permiten señalar que se avizora, en un tiempo no muy leja no. la necesidad de informar sobre las características y perspectivas del proyecto en explotación, con posterioridad al cierre de ejercicio. En consecuencia, como derivado de estos avances que pretenden satisfacer nuevas demandas, es necesario que la profesión comience a desarrollar modelos des tinados a caracterizar el tipo de informe contable que la entidad deberá presentar cuando se requiera opinión profesional. Los mecanismos de consulta a todos los involucrados en la emisión y recepción de estos nuevos informes constituyen un elemento fundamental. El objetivo final es lograr un informe confiable que cumpla con el requisito clave de utilidad.
CAP. 13 — SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE
327
1 3 .1 ,2 . EL SUBSISTEMA DE REGISTROS CONTABLES Esta área representa, desde el punto de vista legal, un sector clave que da cum plimiento a los requerimientos exigidos por las normas legales, en materia de infor mación contable.
Los r e g i s t r o s c o n t a b l e s tienen como función capturar, ordenar y cla sificar los datos contables, que se vinculan con los hechos y suce sos ocurridos y contingentes probables, referidos a la vida de la entidad.
Los diseños e instrumentación de los registros contables deben responder, en muchas oportunidades, al cumplimiento de normas legales; tal el caso de las dispo siciones contenidas en la ley de sociedades (') y el código de comercio. Existen, asimismo, numerosas disposiciones dictadas por organismos de con trol y fiscales, que obligan a la confección de rgistros específicos, como, por ejem plo, el registro de operaciones del IV.-^, impuestos internos, etcétera. Una importante función que cumplen los registros contables, además de ser un elemento imprescindible en los procesos de administración y control, es la de cons tituir el soporte legal de los informes contables que se preparan en cumplimiento de las normas legales; tal el caso de los estados contables básicos.
1 3 ,1 ,3 . EL SUBSISTEMA DE INFORMACION GERENCIAL El área de información gerencia! tiene como principal objetivo satisfacer las demandas de información que realizan los que conducen la entidad.
La evaluación de las funciones que se ejecutan en la entidad, las mediciones sobre la eficiencia, el grado de cumplimiento de la res ponsabilidad de los funcionarios y la eficacia en el campo de la toma de decisiones constituyen sus principales objetivos. La información gerencial es un soporte necesario en los procesos de toma de de cisiones y para el control de gestión.
(I) Ley 19.550 de sociedades comerciales.
TEORIA CONTABLE
328
1 3 .1 .4 . E L PLAN Y EL MANUAL D E CUENTAS La instalación de un único sistema de infonnación contable exige diseñar una sola base de datos capaz de responder a todos los requerimientos.
El p l a n y l o s m a n u a l e s d e c u e n t a s son instrumentos que sirven para lograr un proceso ordenado y sistemático de la información que in gresa en el sistema. La utilización de un solo p l a n d e c u e n t a s , para la ejecución de todos los subsistemas que integran el s i s t e m a d e i n f o r m a c i ó n c o n t a b l e , garantiza la unidad en el funcionamiento de una ú n i c a b a s e d e d a t o s .
Existe opinión favorable en la profesión para que dentro de la entidad funcio ne una única base de datos, capaz de atender los requerimientos de información de los diferentes usuarios, internos y externos.
1 3 ,1 ,5 . B A SE D E D A T O S C O N TABLE Una base de datos única facilita el control y permite acompañar en forma más eféctivala tarea dé los administradores;‘la planificación de los objetivos, su ejecu ción y el control de los resultados obtenidos, configuran procesos dinámicos de cual quier proyecto, que exige un seguimiento permanente. Por otra parte, la economía de costo que representa operar con una sola base de datos, frente al funcionamiento de múltiples sistemas desconectados entre sí, ob viamente, es cuestión inherente a los procesos que permiten garantizar el funciona miento de una administración eficiente.
1 3 ,1 ,6 . LO S IN F O R M E S C O N T A B L E S O B LIG A TO R IO S Y V O LU N TA RIO S Independientemente de las características de los diseños del sistema de infor mación contable que instale la entidad, los informes resultantes pueden responder, en cuanto a sus formas de emisión y exposición, a dos tipos o categorías: a)
aquellos informes que deben cumplir con las regulaciones legales y profe sionales; y
b)
otros informes, que la entidad no tiene obligación de producir y en los que puede reservarse para sí, discrecionalmente, los criterios para su emisión y exposición.
CAP. 13 - SISTEMAS DE INFORMACION CONTABLE
329
En el primer grupo, ubicamos los estados contables básicos. Dentro del segundo grupo se encuentran los informes gerenciales', su finalidad es brindar información a aquellos que tienen la responsabilidad de administrar y tomar decisiones dentro de la organización. Existen informes que, si bien la entidad no tiene obligación legal de presentar a terceros ajenos, voluntariamente está dispuesta a brindarlos. Como ejemplo, pode mos mencionar los informes sobre ventas por líneas de productos, presupuestos fi nancieros o estados de fluir de fondos, cuadros de costos, etc., que se confeccionan a requerimiento, fundamentalmente, de algunas entidades financieras, proveedores y clientes importantes para el funcionamiento de la entidad.
Capítulo 14
Proceso poro el reconocim iento y form ulación d e las norm as . contables utilizadas en la em isión d e los estados I contables básicos
: Aspectos referido.? con su formulación . Í|fc .. y personas alcanzadas i El debate sobre ¿el qué? y ¿el cómo? debe 1 regularse no ha concluido. I
Antecedentes y fuentes que la fundan |
Usos, costumbres y procesos derivados del razonamiento lógico, con consenso.
R e c o m e n d a c ió n : determinando una forma de actuar del profesional ante una entidad.
Normas dictadas por organismos del Esta do con autoridad para imponerlas.
N o rm a le g a t. regula a los emisores de los estados contables y a los profesionales.
1
332
T E O R IA
Pronunciamientos de la profesión seleccio nados por los organismos profesionales. Dinámica de cambios en los mercados, que demandan información contable útil, flexi ble. Experiencias de ios usuarios —emisores y receptores— de los estados contables.
C O N T A B L E
obligan a su reconocimiento y cumplimiento al profesional en su campo de actua ción. N o r m a s p r o fe s io n a le s :
N o rm a s,
N o rm a s
a) con minucioso grado de detalle o bási cas; b) con distintonivel de exigencia o univer sales. s e g ú n
e l
tip o
d e
e n te :
PyME y grandes
empresas, abiertas y cerradas.
Regulaciones jurídicas y económicas nacio nales, regionales e internacionales.
¿es indepen diente 0 dependiente? ¿constituyen limites para im poner una norma profesional?
La globalización económica y las normas y recomendaciones internacionales.
es un objetivo profesional para facilitar a los usuarios la interpretación de los estados contables.
N o rm a
N o rm a s
le g a l v s .
n o rm a
p r o le s io n a t.
a r m o n iz a d a s :
1 4 ,1 . INFORMES CONTABLES Y ESTA D O S CONTABLES BASICOS Las normas contables profesionales no establecen regulaciones sobre los proedimientos que la entidad utiliza para confeccionar los registros y emisión de todo ipo de información; sí, en cambio, regulan en forma específica los aspectos referi os a la emisión de los estados contables básicos. Por otra parte, cualquier información aunque" no sea conrable, para que pueda er útil, debe reunir una serie de condiciones o requisitos, tales como su actualidad oportunidad de emisión, grado de precisión en los datos que transmite, usar códios que puedan ser interpretados por los receptores, etcétera. Cuando nos referimos a información contable de cualquier tipo, además de umplir con las condiciones antes mencionadas deben agregarse los siguientes requi tos o cualidades;
Son
r e q u is it o s o c u a l i d a d e s
de la información contable:
h o m o g e n e i
d a d , u n if o r m id a d , c o m p a r a b i l id a d , c l a r i d a d , v e r if i c a b i l i d a d .
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...
333
— Homogeneidad: este requisito exige el uso de la moneda de curso legal, corregida por inflación cuando se encuentre afectada. Se trata de una ca racterística del modelo contable, aceptado por la mayor parle de la doctri na contable. — Uniformidad: es un requisito necesario, para poder comparar e interpretar la información de ejercicios anteriores respecto del ejercicio concluido. Los cambios de los principios o criterios entre ejercicios deben exponerse cla ramente indicando sus efectos en los resultados. — Comparabilidad: se trata de una cualidad que permite interpretar en forma comparativa, información de la misma entidad o de otras que actúan en ramas de actividades similares, en un país o en una región. — Claridad: es una cualidad de la información, hace más útil su destino. — Verificabilidad: poder reunir evidencias válidas y suficientes en las tareas de control de la calidad de la información; representa un requisito necesa rio, tanto desde el punto de vista legal como profesional. Además de los requisitos enunciados y necesarios para la emisión de cualquier tipo de información contable, en la emisión de los estados contables básicos debe cumplirse con ¡as normas legales y los pronunciamientos de la profesión, donde se destacan los llamados principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA). Los mecanismos para el reconocimiento y dictado de normas contables, desti nadas a regular los estados contables básicos, nos plantean las siguientes preguntas;
¿Para qué sirven las normas contables y cómo se produce el reco nocimiento por parte de aquellos que son los actores involucrados en su aplicación?
La normas contables están destinadas a regular a uno de los productos más importantes que proveen los sistemas de información contable, que son los estados contables básicos. Las mismas están dirigidas a los profesionales matriculados que deben emitir opinión sobre aquéllos. Los estados contables básicos son confeccionados por la entidad y se dirigen a un número indeterminado de usuarios —propietarios, inversores, proveedores, acree dores, empleados de la entidad, el Estado, etc.— . Por ello, es necesario contar con normas que faciliten a sus emisores y receptores la exposición e interpretación de la información que contienen.
TEORIA CONTABLE
334
Hoy. los mecanismos para la emisión y reconocimiento de las normas contables que se utilizan se limitan a un sistema de consultas a los matriculados y a algunos or ganismos técnicos. Los usuarios — emisores y receptores— , en general, rara vez son consultados, en las etapas previas a la emisión de la norma; por otra parte, los entes de control no siempre son flexibles a aceptar las normas profesionales. Esta situación genera difi cultades para lograr su efectiva aplicación.
¿Por qué son necesarias las normas contables profesionales?
Las responsabilidades derivadas dei ejercicio de la actividad profesional exigen hoy más que nunca ajustar las acciones dentro de un amplio marco de seguridad ju rídica; en ello radica la importancia de buscar un conjunto de principios y/o normas esenciales que sirvan de argumentos calificados para sostener la opinión que el pro fesional presenta como fruto de su tarea.
¿Quién emite las normas contables?
El dictado de normas contables no es facultad exclusiva de los organismos pro fesionales; existe un número importante de emisores, entre los que se destacan: — La Inspección General de Justicia o las direcciones de personas jurídicas provinciales, que controlan las entidades reguladas por la ley de socieda des comerciales. — La Comisión Nacional de Valores, que controla las entidades que cotizan sus acciones en los mercados de valores. — El Banco Central de la República Argentina, que ejerce control sobre las entidades financieras. — Otros organismos que regulan y controlan a las entidades, como AFJP. ART. cooperativas y mutuales, compañías de seguro, etcétera.
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...
335
1 4 ,2 . FUENTES Y CARACTERISTICAS La investigación realizada con métodos científicos, en el ámbito de los orga nismos técnicos profesionales, así como también, las surgidas en el campo académi co, contribuyen a la selección de los temas que deberían ser el núcleo y la razón que puede justificar la existencia de la norma profesional. Para la formulación de un pronunciamiento profesional debería tenerse muy en cuenta la experiencia recogida en el ejercicio de la actividad, así como también la opinión de los emisores y receptores de los estados contables. Dentro del ámbito de las organizaciones profesionales ha comenzado el deba te sobre si resulta necesario o no realizar consultas, en los procesos de emisión de normas, a todos los sectores involucrados en su aplicación. Las dificultades en imponer como obligatoria una determinada norma profesio nal es una consecuencia de la falta de participación de los sujetos involucrados en los procesos de emisión de la norma, haciendo más difícil su adhesión, que, en definiti va, permite lograr su efectiva aplicación.
1 4 ,3 . ANTECEDENTES Y FU EN TES QUE FUNDAN UNA NORMA CONTABLE La difusión de los trabajos de investigación, en el ámbito de la profesión, en las universidades, en las cámaras empresarias, facilita la selección de los temas a regular. Los actuales sistemas de emisión de normas contables se encuentran en revi sión ('). Existen diferentes líneas de opinión sobre las formas en que deben reunirse los antecedentes y los fundamentos que sirvan de argumento para sostener los pro nunciamientos profesionales, destinados a regular la emisión de los estados contables básicos.
(I) XI Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas. San Miguel de Tucumán, octubre de 1996, tema a) “Normas profesionales y modelo contable. Análisis de orientación futura de nuestras normas”.
336
TEORIA CONTABLE
1 4 ,3 ,1 . USOS. COSTUMBRES Y PROCESOS DERIVADOS DEL RAZONAMIENTO LOGICO, CON CONSENSO R e c o m e n d a c io n e s Los usos, costumbres y procesos derivados el razonamiento lógico, con consen so, representaron el procedimiento que inicialmente utilizó la profesión para aprobar un cuerpo de disposiciones, que se llamó principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA). La tarea realizada en numerosos encuentros de profesionales, tales como jor nadas, congresos, seminarios regionales, etc., y los aportes recibidos en las Confe rencias Interamericanas realizadas por la .AJC O , juntamente con los pronunciamien tos a nivel nacional del ITCP C), fueron durante muchos años las guías que los pro fesionales utilizaron para realizar su actividad. A partir de la década del ‘70, las recomendaciones que se postulaban no tenían el carácter de obligatorias; solamente servían como base para el dictado de una nor ma profesional o como regulación de aspectos específicos de aplicación técnica y, en ¡muchos casos, estaban dirigidas a facilitar la ejecución de alguna tarea profesio nal. , Las conclusiones de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad (CIC),producidas en el ámbito de la AIC, constituyeron antecedentes que eran utilizados, en muchos casos, para la emisión de una norma nacional, en el ámbito de los países adheridos a la AIC. En nuestro medio, desde 1983 se aplican las resoluciones técnicas, dictadas por el CECYT C). Son normas obligatorias cuando el Consejo Profesional lo resuelve, mediante una resolución que las pone en vigencia en su respectiva jurisdicción. Podríamos señalar que, si bien parece razonable que exista un solo organismo profesional facultado para la emisión de normas, sería necesario ampliar los canales destinados a la obtención del consenso para su dictado.
(2) AIC, Asociación Interamericana de Contabilidad. (3) ITCP, Instituto Técnico de Contadores Públicos. (4) CECYT. Centro de Estudios Científicos y Técnicos.
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...
337
1 4 ,3 ,2 . NORMAS DICTADAS POR ORGANISMOS DEL ESTADO, CON AUTORIDAD PARA IMPONERLAS N orm a leg a l La norma legal obliga a los emisores de los estados contables y a los profesio nales que deben emitir opinión sobre los mismos. Los cuestionamientos que suelen esgrimirse en relación con el dictado de nor mas legales en materia contable y de aplicación profesional están centrados en el ries go de su desactualización, ante la dinámica de los cambios propios de cualquier pro fesión. Por otra parte, las relaciones económicas que configuran los contextos donde las entidades realizan sus actividades, hacen difícil el dictado de normas legales que puedan tener vigencia durante un período prolongado. Los organismos profesionales sostienen que en el dictado de una norma legal se deberían delegar los aspectos de aplicación técnica a los pronunciamientos profe sionales, teniendo en cuenta que la profesión está en condiciones de aportar una doc trina más sólida que enriquezca el contenido de la norma legal que se dicte. La difusión y promoción de las bondades de las normas que promueva la pro fesión deberían ser reconocidas por los organismos con competencia para el dictado de normas legales, de forma tal que los pronunciamientos profesionales puedan ser utilizados como antecedente en las materias que deban necesariamente ser legisladas.
1 4 ,3 ,3 . PRONUNCIAMIENTOS DE LA PROFESION, SELECCIONADOS POR LOS ORGANISMOS PROFESIONALES CON COMPETENCIA PARA DICTAR Y HACER CUMPLIR LA NORMA N orm as p r o fe sio n a le s Las facultades legales que tienen los consejos profesionales para dictar normas que regulen el ejercicio de la profesión, enfrentan, a su vez, la responsabilidad que tienen estos mismos órganos respecto de la administración de la matrícula. Este ha sido y es un tema de debate, ¿puede ser que el mismo organismo que actúa como poder de policía de la profesión, tenga facultades para dictar las normas que debe luego controlar? En nuestro país, la tarea legislativa, de estudio y elaboración de normas recae en el CECYT, organismo técnico dependiente de la Federación Argentina de Consc-
TEORIA CONTABLE
338
jos Profesionales en Ciencias Económicas, reconociéndose a los consejos profesio nales las facultades de exigir el cumplimiento de las normas en su jurisdicción. El resultado de numerosos encuentros profesionales, donde se abordó el tema referido al dictado de normas, nos ha permitido observar que existe cierto grado de consenso sobre aquellas normas que tratan cuestiones ampliamente reconocidas y que pueden considerarse esenciales. Por otra parte, resulta conveniente contar con un marco jurídico que garantice la aplicación efectiva de la norma profesional que se dicte.
1 4 ,3 ,4 . DINAMICA DE CAMBIOS EN LOS MERCADOS, QUE DEMANDAN INFORMACION UTIL Y FLEXIBLE La respuesta al siguiente cuestionario permite visualizar las ventajas o desven tajas sobre la posibilidad de responder de modo más efectivo a los requerimientos del mercado.
Cóm o deben presentarse las normas contables: ¿Con alto grado de detalle? ¿D eben regular únicam ente los aspectos que se consideran esen ciales? ¿D eb e perm itirse la aplicación de los criterios que, a juicio del pro fesional, correspondan en el caso particular que se trate?
Existen suficientes razones para suponer la conveniencia de contar con normas que sean rápidamente difundidas y aplicadas por todos los que están obligados a adop tarlas. La simplificación en el texto de las normas contables, evitando legislar aspec tos casuísticos, permite superar la resistencia en su aplicación; es por ello que pare ce razonable dictar normas sobre aspectos esenciales. Para poder responder a los cambios de los mercados, como consecuencia de los nuevos requerimientos de los emisores y receptores de informes contables, debe fa cultarse al profesional para que, basado en la doctrina y los criterios más generaliza dos, pueda adoptar soluciones que respondan a las nuevas demandas, evitando ceñirse a una regulación muy detallada que limita el uso de su criterio profesional.
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...
339
1 4 ,3 ,5 . EXPERIENCIA DE LOS USUARIOS —EMISORES Y RECEPTORES— DE LOS ESTADOS CONTABLES N orm a s e g ú n el tip o d e e n te La posibilidad de legislar por rama de actividad, que incluye los aspectos que deben aplicar los entes que tienen a su cargo la explotación, es una técnica muy co mún en los países desarrollados. Un ejemplo claro lo encontramos en los principios de contabilidad de los Estados Unidos. La experiencia en América en general y fundamentalmente en el ámbito de actuación de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), con la excepción hecha respecto de los EE.UU., muestra una clara posición, en producir normas de aplicación generalizada sobre aquellas cuestiones ampliamente consensuadas, evitan do legislar a través de normas muy detalladas.
1 4 ,3 ,6 . FORMAS DE ORDENAMIENTO JURIDICO Y ECONOMICO NACIONAL, REGIONAL E INTERNACIONAL N orm as le g a le s v s . n o rm a s p r o fe sio n a le s t
Se ha señalado que las normas profesionales obligan sólo a los profesionales y las normas dictadas por los organismos que tienen facultades legales obligan a toda la comunidad en general, alcanzando, en consecuencia, tanto a los profesionales como a las entidades que están sujetas al control. En nuestro país, algunos consejos profesionales (’) han sostenido que no es razonable imponer una norma cuando no existe una disposición legal que lo exija. La falta de una norma legal hace peligrar el éxito que puede alcanzarse en la aplicación de la norma profesional, podiendo en algunos casos hasta generar conflictos entre el profesional y los que demandan sus servicios. En este sentido, para poder lograr los objetivos referidos a una efectiva aplica ción de las normas profesionales, se considera necesario realizar una acción coordi nada con aquéllos organismos que poseen potestad para legislar.
(5) Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires, res. 410. esta dos contables en moneda constante; en el art. 1” establece que la resolución alcanza solamente a aquellos entes comprendidos en la ley 19.550.
340
TEORIA CONTABLE
El mecanismo de dictado de normas legales debería guardar cierto grado de armonía con las normas profesionales. Para ello, el legislador debería reconocer los atributos de la norma contable profesional. Es necesario que la norma profesional, se encuentre sustentada en fuentes doc trinarias y responda a prácticas probadas y generalizadas, podiendo, en consecuen cia, transformarse en la génesis de una norma legal que, como cualquier otra, se di rija a asegurar la protección del interés común de la sociedad. La existencia de una norma legal, que haga obligatorio un procedimiento o la aplicación de un criterio reconocido ampliamente por la profesión, facilita la deter minación del momento de aplicación de la norma contable.
1 4 ,3 ,7 . LA GLOBALIZACION ECONOMICA, LAS NORMAS Y RECOMENDACIONES INTERNACIONALES N o rm as arm onizad as Un objetivo dentro de los nuevos mercados globalizados consiste en contar con información contable que pueda ser preparada e interpretada por cualquier emisor y/o receptor, con independencia del país donde habite o desanolle sus actividades econó micas. Esto supone la necesidad de armonizar las normas contables a utilizar en cada región y en cada país. La tarea es compleja, más aun cuando observamos que dentro de un mismo país existen dificultades para aplicar sus propias normas, un ejemplo claro ocurre en la Argentina C). Los avances profundos en materia de aplicación de normas armonizadas podría mos encontrarlos en Europa, donde la Comunidad Económica Europea, en el tratado de constitución, establece un programa destinado a la armonización del derecho so cietario, dntro del cual se consideran los aspectos referidos a las normas contables denominadas Directrices. En América, de los dos mercados globalizados, en el NAFTA, integrado por Canadá, EE.UU. y México, se está realizando un estudio para armonizar las normas contables tomando como referencia los PCGA de los EE.UU. En el Mercosur, Argen tina, Uruguay, Brasil y Paraguay iniciaron, en 1994, trabajos de investigación desti nados a buscar líneas de consenso para confeccionar una guía de normas armoniza das; recientemente se ha considerado que el mecanismo para alcanzar el objetivo de
(6) Resolución Técnica 10. vigente solamente en algunas jurisdicciones, incluso con modificaciones.
CAP. 14 - PROCESO PARA EL RECONOCIMIENTO Y FORMULACION DE LAS...
341
contar con normas comunes debe centrarse en tomar como fuente principal las nor mas internacionales de contabilidad (NIC), dictadas por el lASC y que están desti nadas a establecerse como norma generalizada en todo el mundo. El lASC cuenta con el aval del IFAC que, a su vez,-realiza acuerdos con los principales organismos económicos del mundo, para hacer efectiva la aplicación del las NIC, en cuanto a presentación de los estados contables. En el desarrollo de los demás temas que abordamos en esta unidad, se presen tarán algunas cuestiones que permitirán ampliar el panorama sobre estos ítem.
Capítulo 15
N o rm as leg ales arg en tin as
‘ V* Organismos de control ■ “ v Inspección General de Jusücia o personas jurídicas
, ^
Entidades alcanzadas Ley 19.550 de sociedades comerciales (')
Comisión Nacionai de Valores
Entidades que cotizan’sus acciones en los mercados de valores
Banco Central de la República Argentina
Bancos y entidades financieras '
Otros organismos Superintendencia de Seguros
■ Compañías de seguros
Superintendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones
- Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones
’ (I) El desarrollo
TEORIA CONTABLE
344
1 5 ,1 . INSPECCION GENERAL DE JU STICIA . DIRECCION GENERAL DE PERSONAS JU R ID IC A S Formularemos algunas consideraciones previas al desarrollo del tema. En pri mer lugar debemos señalar que, con anterioridad a la creación de la Inspección Ge neral de Justicia (IGJ), funcionó la Inspección General de Personas Jurídicas (IGPJ). El'principal cambio en las funciones que realiza la IGJ con respecto a la IGPJ está referida a que la primera incorporó, bajo su ámbito de competencia, el Registro Público de Comercio, organismo que con anterioridad funcionaba con dependencia del Poder Judicial. El segundo aspecto que es pertinente mencionar se refiere a las funciones de las Direcciones Generales de Personas Jurídicas (DGPJ). Estas se encuentran reguladas por normas dictadas en cada una de las jurisdicciones del país C)- En términos gene rales, podríamos señalar que las tareas que desarrollan estos organismos tienen un alto grado de similitud con las funciones que realizaba la IGPJ y que fueron absorbidas por la IGJ. En virtud de lo que acabamos de indicar, limitaremos el desarrollo de este ca pítulo al tratamiento, únicamente, de las funciones que cumple la IGJ. La ley 22.315 del Poder Ejecutivo Nacional (PEN) crea la Inspección General de Justicia (IGJ) con dependencia del Ministerio de Justicia de la Nación.
1 5 ,1 ,1 . COMPETENCIA El dto. 1.493/82 reglamenta el funcionamiento de la IGJ:
(2) El alcance de esta obra no pretende abordar en detalle las normas dictadas en cada provincia, destinadas a regular el funcionamiento de la Dirección General de Personas Jurídicas.
345
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS
C o m p eten c ia Registro Público de Comercio. Fiscalización de sociedades por acciones (excepto las socieda des de capital, que, luego de aprobada su creación, operan co tizando sus acciones en el M ercado de Valores y son controla das por la Comisión Nacional de Valores). Las sociedades extranjeras que funcionen en el país. Las sociedades que realizan operaciones de capitalización y ahorro.
1 5 ,1 ,2 , FUNCIONES
Las funciones generales y administrativas se pueden resumir en las siguientes: Funcione5de la IGJ Generales '
.' Administrativas
.X
— Organiza y lleva el Registro Público de Co mercio
— Asesora a organismos del Estado nacional, provincial y municipal.
— Inscribe a comerciantes y auxiliares de co mercio.
— Realiza estudios, investigaciones de orden jurídico y contable según la materia de su competencia.
— Inscribe contratos sociales, sus modificacio nes, disoluciones y liquidaciones.
— Dicta reglamentaciones que regulan aspectos vinculados con el ámbito de su competencia.
— Lleva el Registro de Sociedades Anónimas.
— Dicta resoluciones que deben ser cumplidas por los organismos que están bajo su control.
Lleva el Registro de Sociedades Extranje ras.
— Coordina con otros organismos nacionales con actividades afines.
— Lleva el Registro de Asociaciones y Funda ciones.
— Lleva el archivo y microfilmes, la documenta ción que presentan los organismos bajo su wi.
TEORIA CCNTABLí
346
Funciones especificas
,
.1
Sociedades anónimas (S.A.)
— En su creación y a lolargo de su vida, controla el estatuto y sus reformas. — Controla los aumentos y/o disminuciones de capital social que la sociedad resuelva, verificando el cumplimiento de las normas legales. — Controla y aprueba la emisión de debentures (’). — Ejerce la fiscalización permanente (art. 299, ley 19.550) (').
Sociedades extranjeras
— Controlalos requisitos de los ans. 18y 19 de la ley 19.550 (*). — Rscaliza el funcionamiento y realiza los controles enunciados en la ley 19.550.
Sociedades de capitalización y ahorro
— Otorga y cancela la autorización para funcionar. — Controla e! funcionamiento, disolución y liquidación. — Apnjeba planes y bases técnicas sobre la garantía de sus caoitales. — Autoriza y super/isa las coiocaaones de fondos. — Regiamenta la publicidad. — Exige la presentación ce ios estados contables y/o informa ción complementaria. — .Reglamenta el funcionamiento de la actividad en general. — Aplica sanciones cuando la entidadvicia ias normas y dispo siciones vigentes.
Asociaciones civiles y fundaciones
— Autoriza y aprueba los estatutos y sus retormas. — Rscaliza su disolución y liquidación. — Apnjeba las fusiones y/odisoluciones. — Interviene con facultades arbitrales a petición de parte.
(3) C.ABANELI.A5. Gctu.ER.MO. Díccionatio de derecho usuaL Sibiiogrdfica Omcba: “Debenture Se cnita de una voz inglesa que ha logrado gran aceptación en América. La tn* ducción más adecuada es la de «obligación», como opuesta a «acción», en cuanto a valores o tirulos de crédito, con garantía o sin ella, nominales o al portador, que pueden emitir las sociedades anónimas o en comandita por acciones y las administraciones autónomas del Estado, siempre que para ello estén autori zadas por estatuto o ley. y con la finalidad de responder de los préstamos recibidos. [...) Los que intenten emitir debemures deberán celebrar previamente un contrato con uno o varios representantes de los futu ros tenedores de debentures, que se llamarán fideicorntsarins. convenio en el cual se estipularán las con diciones del préstamo y las gaxoncias que se otorguen, y las demás cláusulas del caso. Este contrato debe rá ser redactado como escritura pública e inscripto en el Registro Público de Comercio.”
347
CAP. 15-N O R M A S LEGALES ARGENTINAS
— Considera e invesiiga denuncias de los asociados. — Dictamina sobre consultas. Asociaciones civiies y fundaciones
— Solicita al Ministerio de Justicia de la Nación el retiro de la autorización, en los siguientes supuestos; a) si existen irregularidades o actos graves; b) si no cumplen con su objeto; c) si es necesario para resguardar el interés público.
1 5 ,1 ,3 .
F U N C IO N D E F IS C A L IZ A C IO N
La función de fiscalización que debe realizar la Inspección General de Justicia puede sintetizarse en las siguientes acciones:
Función de fiscalización
. r
-
- Requerir información a las entidades bajo su control.' ■ Realizar inspecciones e investigaciones. ^ •Recibir y‘ sustanciar denuncias. r •Formular denuncias ante autoridades judiciales. ■ Hacer cumplir sus decisiones podiendo recurrir al auxilio de la fuerza pública. ■ Declarar irregularidades en aquellos actos cometidos por entida des bajo fiscalización.
(4) La ley 19.550 ea su art. 299 señala: "Las sociedades anónimas, además del conirol de consriiución. quedan sujetas a la fiscalización de la autoridad de contralor ce su domicilio, durante su funcionamiento, disolución y liquidación, en cual quiera de los siguientes casos: 1. Hagan oferta pública de sus acciones o debentures. 2. Tengan capital social superior a S 2.100.000 a abril de 1993. monto este que podrá ser actuali zado por el Poder Ejecutivo, cada vez que lo estime necesario. 3. Sean de economía mixta o se encuentren comprendidas en la sección VI (de la sociedad anó nima con participación estatal mayoritaria). 4. Realicen operaciones de capitalización, ahorro o en cualquier forma requieran dinero o valo res al público con promesa de presraciones o beneficios futuros.
348
TEORIA CONTABLE 1 5 .1 ,4 . S A N C IO r a S
Demro de sus funciones, ie IG.T está facultada para apiiear sanciones por infrac ción a las normas, que alcanzan a las entidades jurídicas que controla, así como tam bién a los directores, adminisu'adores y síndicos que conforman los cuadros orgáni cos de las entidades. Las sanciones aplicadas por la IGJ son apelables; en el caso de las aplicadas a los comerciantes o a las sociedades comerciales, se debe recurrir ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial de la Capital Federal. En tamo, cuando la sanción recae en una asociación civil o fundación, el organismo de apelación es la Cámara Nacional en lo Civil de la Capital Federal.
1 5 , 1 , 5 . F U N C IO N A R IO S
.
ru.ncionarios ds la IGJ
Inspector y subinspector genera!
Para su elección deben reunir las mismas co.ndiciones que para ser juez de la Cámara Nacional oe Apelaciones.
Personal técnico y cuerpo - de inspectores
Para ser elegidos deben acreditar la prolesión de abogado, contador, actuario o doctor en Ciencias Económicas.
El 24/3/87, la Secretaría de Estado de Justicia de la Nación formalizó un con venio de asistencia técnica con la IGJ y las siguientes instituciones: — Colegio de Escribanos de la Capital Federa!. — Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. — Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal.
///... 5. Exploten concesiones o servicios públicos. 6. Se trate de sociedad controlante de o controlada por otra sujeta a fiscalización, conforme a uno de los incisos anteriores.'' (5) Según la ley 19.550: "ArL IS — Las sociedades que tengan objeto ilícito son nulas de nulidad absoluta. [...) • ArL 19 — Cuando la sociedad de objeto lícito realizare actividades ilícitas, se procederá a su di solución y liquidación a pedido de parte o de oficio, aplicándose las normas dispuestas en el art. 18..."
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS
349
Ei objetivo de este convenio permite mejorar los procedimientos de atención y agilita los trámites que habitualmente es necesario efectuar. Los convenios prevén ¡a delegación de muchas de las funciones que antes debían realizarse únicamente en sede de la IGJ.
1 5 ,2 . LEY 1 9 .5 5 0 DE SOCIEDADES COMERCIALES En el.capítulo II de la ley 19.550 se legisla sobre las sociedades en panicular.
A modo de síntesis se presenta el siguiente cuadro;
Saciedades comerciales Sociedad
Caracterización
Colectiva
Afl. 125: los socios contraen responsabilidad subsidiaria, iiimitade y solidaria, por las obligaciones sociaies.
En comandita simple ’
Art. 134: el o los socios comanditados resoonden por las obiigaciones sociales como ios socios de la sociedad colectiva, y el o ios socios comanditarios sólo con el capital que se obiiouen a anortar.
De capital e industria
An. 141: el o los socios capitalistas responden de los resulta dos de las obligaciones sociales como ios socios de la socie dad colectiva; quienes aportan exclusivamente su industria responder, hasta ia concurrencia de las ganancias no percibi das.
De responsabilidad limitada
Art. 146: el capital se divide en cuotas. Los socios limitan su responsabilidad a ia integraciónde las que suscriban o adquie ran, sin perjuicio de la garantía a que se refiere ei art. 150 (*).
De la sociedad anónima
Art. 163: el capital se representa por acciones, y ios socios limitan su responsabilidad a la intégración de las acciones suscriptas.
(6) Ley 19.550: "Art. 150 — Los socios garor.iizon solidaria e ilimitadamente i los íerceros la integración de los íDones."
TEORIA CCNTABL
350
Sociedad anónima con participación estatai mayoritaria
Art. 308: “...las sodedades anónimas que se constituyan cuando el Estado nadonai, los Estados provindales. los municipios, ios organismos estatales legalmente autorizados al efecto o las sodedades anónimas sujetas a este régimen sean propietarios en forma individual o conjuntade acciones que representen por lo menos el 51 % del capital social y que sean sufidentes para prevalecer en las asambleas ordinarias y extraordinarías".
En comandita por acciones
Art. 315: el o los socios comanditados responden por las obli gaciones sociales como los socios de la sociedad colectiva; el 0 los socios comanditarios limitan su responsabilidad al ca pital que suscriben. Sólo los aportes de los comanditarios se representan por acciones.
Sociedades accidental 0 en participación
Art. 361: su objeto es la realización de una o más operacio nes determinadas y transitorias, a cumpiirse mediante apor taciones comunes y a nombre personal del socio gestor. No son sujeto de derecho y carecen de denominadón social; no están sometidas a requisitos de forma ni se inscriben en el Re gistro Público de Comercio. Su prueba se rige por las normas - de prueba de los contratos.
De los contratos de colaboración empresaria
Art. 367; las sodedades constituidas en la República y los em presarios individuales domiciliados en ella pueden, mediante urf contrato de agrupación, establecer una organización co mún, con la finalidad de facilitar o desarrollar determinadas fases de la actividad empresarial de sus miembros o de per feccionar 0 incrementar el resultado de tales actividades. No constituyen sociedades ni son sujetos de derecho. Los con tratos, derechos y obligaciones vinculados con su actividad se rigen por lo dispuesto en los arts. 371 y 373. Las sociedades constituidas en el extranjero podrán integrar agrupaciones, previo cumplimiento de lo dispuesto por el art. 118, tercer párrafo H.
(7) Ley 19.550, an. 118: sociedades constituidas en el extranjero, tercer párrafo. Para el ejercicio habitual de actos comprendidos en su objeto, establecer sucursal, asiento o cualquier otra especie de re presentación permanente, deben: 1. Acreditar la existencia de la sociedad con arreglo a las leyes de su país. 2. Fijar un domicilio en la República, cumpliendo con la publicación e inscripción exigidas por esta ley para las sociedades que se constituyen en la República. 3. Justificar la decisión de crear dicha representación y designar la persona a cuyo cargo estará. Si se tratare de una sucursal se determinará, además, el capital que se le asigne cuando correspon da por leyes especiales.
CAP. 1 5 -N O R M A S LEGALES ARGENTINAS
351
1 5 ,3 . COMISION NACIONAL DE VALORES Su creación y funcionamiento se encuentran regulados por la ley 17.811, por el dto. 2.284/91 y por las res. grales. de la Comisión Nacional de Valores 201 a 211 relativas a la oferta pública y a la cotización. Es una entidad autárquica de orden nacional, que actúa en jurisdicción del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Su función principal es controlar a las entidades y organismos que hacen ofer ta pública de títulos valores en el Mercado de Valores (*). Se considera oferta pública sujeta al marco regulatorio de la Comisión Nacio nal de Valores (CNV) la negociación de títulos valores, cuando la misma se lleve a cabo por una persona física o jurídica privada. La oferta pública de los títulos de deudas emitidos por la Nación, las provin cias y el municipio no está comprendida en la ley 17.811; estos organismos, al igual que las entidades financieras, deben respetar en estos procesos de oferta pública las normas que dicta elBanco Central.de la República Argentina, que en el ejercicio de sus funciones regula la circulación de la moneda y del crédito.
1 5 ,3 ,1 . AUTORIDADES
Las funciones son ejercidas por un directorio compuesto por 5 m iem bros, designados por el P oder Ejecutivo Nacional. Sus m andatos duran 7 años.
(8) Ley 17.811: “Se considera oferta pública la invitación que se hace a personas en general o a sectores o grupos determinados pora realizar cualquier acto jurídico con títulos valores, efectuada por los emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al co mercio de aquéllos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodísticas, transmisiones ra diotelefónicas o de televisión, proyecciones cinematográficas, colocación de afiches, letreros o caneles. programas, circulares y comunicaciones impresas, o cualquier otro procedimiento de difusión”.
352
TEORIA CONTABLE
1 5 ,3 ,2 . FUNCIONES Para realizar su cometido, la CNV puede requerir informes, efectuar investiga ciones, recabar el auxilio de la fuerza pública, iniciar acciones judiciales, denunciar delitos; además, está facultada para cumplir con las siguientes funciones^específicas:
— Autorizar la oferta pública de títulos valores. — Llevar el registro de agentes de bolsa, inscriptos en el M ercado de Valores. — Llevar el registro de personas físicas y jurídicas autorizadas para efectuar oferta pública. — A probar los reglamentos dictados por las bolsas de comercio. — Solicitar al Poder Ejecutivo Nacional el retiro de la autorización para efectuar oferta pública.
1 5 ,3 ,3 , SANCIONES Las personas físicas y jurídicas que no cumplan con la ley o los reglamentos, cuyo ámbito de aplicación está sujeto al control de la CNV, son pasibles de sanciones, con independencia de las sanciones civiles y penales que puedan corresponderles;
— Apercibimiento. — M ulta pecuniaria. — Suspensión hasta 2 años para hacer oferta pública. — Prohibición para efectuar oferta pública.
Las sanciones que aplica la CNV son la consecuencia de una resolución fun dada en un sumario debidamente sustanciado.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS
353
1 5 ,3 ,4 . BOLSAS O MERCADOS DE COMERCIO
Pueden adoptar jurídicam ente la forma de asociaciáh civil o socie dades anónimas. Los socios de estas entidades pueden ser perso nas físicas y jurídicas. Las bolsas de comercio, para actuar como agentes o intermediarios en la oferta pública, deben estar adheridas 3 un mercado de valores, debiendo para ello requerir autorización al Poder Ejecutivo Nacional por intermedio de la CNV.
El Mercado de Valores sólo puede permitir la negociación de títulos valores cuya cotización fuera autorizada, previamente, por la Bolsa de Comercio. Entre los aspectos más interesantes que podemos mencionar se encuentra el funcionamiento del mercado de capitales. Hasta 1993, el sistema permitía que la oferta pública de títulos valores se efectuara tanto en una bolsa de comercio como fuera de ella, con la única condición de que se contara con la autorización previa de la CHV. Actualmente, las operaciones sólo pueden ser'realizadas en el ámbito de mer cados autorregulados; el objetivo es garantizar quecos participantes en el mercado asuman una mayor responsabilidad en el control de las operaciones, y procurar dar más seguridad a los inversores. ~ -
1 5 ,4 . ENTIDADES QUE COTIZAN SU S ACCIONES EN LOS M ERCADOS DE VALORES 1 5 ,4 ,1 . ATRIBUCIONES DE LA CNV RESPECTO DE LAS SOCIEDADES QUE HACEN OFERTA PUBLICA La ley 22.169 establece en su art. 1” que la CNV tendrá a su cargo el control de las sociedades por acciones que hagan oferta pública de sus títulos valores, sien do competencia exclusiva y excluyente de ese organismo:
a) prestar conformidad adm inistrativa en relación con las reformas estatutarias; b) fiscalizar toda variación de capital, así como la disolución: c) fiscalizar perm anentem ente el funcionamiento de las sociedades.
TEORIA CONTABLE
354
Queda, en consecuencia, como atribución de la Inspección General de Justicia el acto de constitución de la sociedad.
1 5 ,4 ,2 . MERCADO DE VALORES
Es el ámbito donde se realiza la o f e r t a p ú b l i c a de los títulos valo res. Los mercados de valores deben llevar un registro de los a g e n t e s d e b o l s a y las s o c i e d a d e s d e b o ls a . Para ser agente también es necesario ser socio de la bolsa de comercio a la cual está adherido el mercado de valores. Ninguna persona física o jurídica puede ac tuar sin estar inscripta en el registro del mercado correspondiente.
1 5 ,4 ,3 . AGENTE DE BOLSA Toda persona o entidad que desee operar en el mercado de valores deberá ha cerlo a través de un agente de bolsa o una sociedad de bolsa, quienes perciben por su gestión un derecho y/o arancel. Dadas las características de las operaciones que se realizan en el mercado de valores, y teniendo en cuenta que el resultado de las operaciones realizadas habitual mente permite determinar el precio corriente de los títulos valores, la responsabili dad del secreto que debe observar el agente es una condición esencial.
1 5 ,4 ,4 . EL SECRETO DE LAS OPERACIONES Los agentes deben guardar secreto de las operaciones que realicen por cuenta de terceros, así como los nombres de sus mandantes sólo pueden ser revelados por decisión judicial, dictada en proceso criminal vinculado con esa operación.
1 5 ,4 ,5 . SANCION A LOS AGENTES DE BOLSA El Mercado de Valores tiene facultades disciplinarias sobre los agentes de bolsa, podiendo disponer, de oficio o a pedido de algún interesado, apercibimientos, suspen siones y hasta revocar la inscripción para actuar como agente de bolsa, con indepen dencia de las sanciones civiles y penales que le puedan corresponder.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS
355
1 5 ,5 . BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA El marco legal dentro del cual funciona el Banco Central de la República Ar gentina (BCR.A) está regulado por la ley 21.526, jnodificada por la ley 24.144. Es una entidad autárquica del Estado nacional. Su misión primaria y fundamental es preservar el valor de la moneda, planifi cando y ejecutando la política monetaria y financiera, sin interferencia del Poder Ejecutivo Nacional.
1 5 .5 ,1 . FUNCIONES
— Regular la cantidad de dinero en circulación y observar la evo lución del crédito. — Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero. — Administrar las reservas del Estado nacional, siendo su agente financiero. — Ejecutar las políticas cambiarias. — Desarrollar y promover el mercado de capitales. I — Emitir las comunicaciones y circulares que regulan el funciona miento del sistema y los procedimientos que deben adoptar las entidades financieras.
1 5 ,5 ,2 . FUNCIONARIOS La presidencia, la vicepresidencia y el directorio del BCRA están integrados por 8 miembros que son nombrados por el Poder Ejecutivo Nacional; para la designación del presidente y del vicepresidente, se requiere acuerdo del Senado.
1 5 ,5 ,3 . SUPERINTENDENCIA DE ENTIDADES FINANCIERAS
Es un organismo que depende del presidente del BCRA y ejerce la supervisión de las actividades financieras y cambiarias que se rea lizan en los mercados.
TEORIA CONTABLE
356 1 5 ,5 ,4 .
OPERACIONES QUE REALIZA EL BCRA
•Emite billetes y monedas. ’ Otorga redescuentos y adelantos en cuenta corriente a las enti dades bancadas. ■ Compra y vende títulos públicos. Obtiene créditos del exterior. Compra, vende y recibe oro para mantenerlo en custodia. Recibe depósitos y actúa como corresponsal.
1 5 ,5 ,5 .
OPERACIONES PROHIBIDAS
El BCRA no puede efectuar las siguientes operaciones: — Garantizar letras del Estado nacional. — Conceder préstamos a personas físicas.
,
— Comprar y vender inmuebles.
'
— Comprar acciones. — Participar en empresas. — Colocar disponibilidades en entidades que no tengan liquidez inmediata. — Pagar intereses por cuentas de depósitos.
1 5 ,5,6.
SANCIONES
En función del control del sistema financiero que ejerce el BCRA puede apli car sanciones que, según la importancia de la infracción y la responsabilidad patri monial dé la entidad, pueden consistir en:
— Llamado de atención y apercibimiento. — Multas. — Inhabilitación temporaria o permanente para el uso de la cuenta corriente.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS
357
— Con respecto a los miembros que integran la entidad financiera, puede disponer la inhabilitación temporaria o permanente para el desempeño como promotor, fundador, director, administrador, miembro del consejo de vigilancia, síndico, liquidador o gerente de cualquier entidad financiera. — Puede disponer la revocación de autorización para funcionar como entidad financiera. ^ — Eti los casos'efe liquidación judicial y'dé^quiebrá se apli- j,; can las dispoaciones de la ley 24.144.í%^ W
1 5 ,6 . OTROS ORGANISMOS FACULTADOS PO R LEY PARA CONTROLAR A LAS EN TIDADES, SEGUN SU FORM A JURIDICA O DE ACUERDO CON SU OBJETO SOCIAL 15,6,1. SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACION La ley 20.091 señala que sólo pueden operar en seguros;
-
a) las sociedades anónimas, cooperativas y de seguros mutuos; b) las sucursales o agencias de sociedades extranjeras organizadas de acuerdo con el ítem a); c) los organismos y entes oficiales o mixtos, nacionales, provincia les o municipales.
Se requiere, para la habilitación, autorización previa de la Superintendencia de ■depuras de ¡a Nación ISSN) y su inscripción en el Registro Públirn He La SSN es una entidad autárquica con jurisdicción en el Ministerio de Econo mía y Obras y Servicios Públicos de la Nación.
358
TEORIA CONTABLE
a) F u n c io n e s La Superintendencia está a cargo de un funcionario designado por el Poder Ejecutivo Nacional:
— En el ejercicio de las funciones de control, tiene a su cargo: • el registro de antecedentes personales de los integrantes de entidades de seguros; • registros de profesionales desautorizados para operar en se guros; • registros de sanciones aplicados a personas físicas y a enti dades de seguros. ■— Dicta las resoluciones aplicables en matena de seguros. ¿ — ¡Fiscaliza la coriducta'de los productores. -
b) C o n se jo c o n s u ltiv o . F u n c io n e s I
La SSN cuenta con un consejo consultivo que está formado por 5 miembros designados por cada tipo de aseguradora'según la rama de actividad.
Da opinión sobre:
— Proyectos de leyes sobre las ramas del seguro. — Normas y sistemas de contabilidad. — Tarifas y aranceles que deben regir los contratos. — Monto de cuotas anuales y tasa que gravan las primas que de ben abonarse a la Superintendencia.
1 5 ,6 ,2 .
ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE JUBILACIONES Y PENSIONES
La ley 24.241 de 1993 legisla sobre el sistema de seguridad social referido a la vejez, invalidez y muerte.
CAP. 15 — NORMAS LEGALES ARGENTINAS
359
Dos regímenes actualmente integran el sistema:
—
Régimen previsional público: se lo conoce como régimen dé reparto (®) y puede estar a cargo del"Estado nacional, provincial y municipal. Este sistema constituyó la base del sistema jubilatorio vigente en la Argentina hasta la puesta en vigencia de la ley 24.241. Se basa en el aporte que realizan los trabajadores activos en relación de dependencia y autónomos, las contribu ciones de los empleadores y las rentas del Estado que se des tinan al sistema, para ser aplicadas a la atención de los benefi cios de prestaciones básicas universales, que se otorgaron a los actuales jubilados, los retiros por invalidez y las pensiones por fallecimiento.
La administración del sistema de reparto está a cargo de la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSeS); tiene como función fiscalizar y controlar el régimen previsional público.
—
Régimen de capitalización privado: este régimen es adminis trado por entidades privadas que tienen como función: • Administrar y capitalizar los fondos recibidos de los aportes y contribuciones del trabajador en relación de dependencia y au tónomos, y la contribución de los empleadores. • Otorgar las prestaciones y beneficios en concepto de jubilacio nes y pensiones por fallecimiento, retiros por invalidez y pres taciones compensatorias.
Para controlar el funcionamiento de! sistema privado se ha creado la Superin tendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (SAFJP), de pendiente de la Secretaría de Seguridad Social. El superintendente es designado por el Poder Ejecuti'ío Nacional.
(9) A , R odolfo . Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones. Ediciones Macchi, noviembre de I993, pág. 18: "El atlliado que está trabajando acumula derechos Futuros a prestaciones jubilatorias. Pero no acumula recursos. De manera que los activos esperan que las generaciones futuras les paguen sus jubilaciones, de la misma manera que ellos hacen en el presente con la actual clase pasiva. Por este motivo, el sistema se denomina pay as you go o de fínanciamienio sobre la marcha". preda
TEORIA CONTABLE
360
1 5 ,6 ,3 . SUPERINTENDENCIA DE RIESGOS DEL TRABAJO La ley 24.557 de 1995 regula la prevención de contingencias de accidentes del trabajo. Se crea la Superintendencia de Riesgos del Trabajo (SRT), como una enti dad autárquica en Jurisdicción del Ministerio de Trabajo y Seguridad^ocial.
Objetivos del sistem a
r
— Reducir la siniestralidad laboral. — Reparar los daños derivados de accidentes de trabajo, incluyendo la rehabilitación del damnificado. — Promover la recalificación y recolocación de los damnificados. — Promover la negociación colectiva laboral para la mejora de las medidas preventivas.
El Poder Ejecutivo Nacional, anualmente, revisa y actualiza el listado de enfer medades consideradas profesionales, indicando, en cada caso, agente de riesgo, cua dro clínico y actividades en capacidad. Aquellas enfermedades que no figuran en estas nóminas no son resarcibles para el sistema.
-i-
Contingencias y situaciones cubiertas
:
Se considera accidente de trabajo todo acontecimiento súbito y vio lento ocurrido por el hecho o en ocasión del trabajo, en el trayecto entre el domicilio del trabajador y el lugar donde se desempeña, siempre y cuando el trabajador no hubiera interrumpido o cambia do el trayecto por causas ajenas al trabajo.
Exclusiones
Se excluyen las cuestiones generadas por dolo del trabajador o fuer za mayor extraña al trabajo, así como también las circunstancias derivadas de situaciones preexistentes al momento de comenzar la actividad laboral.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS
361
El sistema es administrado por entidades privadas que giran bajo la denomina ción de “aseguradoras de riesgos del trabajo”, facultándose a las empresas que así lo resuelvan a crear sistemas de autoseguros. El control, en todos los casos, es ejercido por la SRT, cuyas funciones son:
— Controlar el cumplimiento de las normas de higiene y seguridad en el trabajo. — Supervisar y fiscalizar el funcionamiento de las Administradoras de Riesgos del Trabajo. — Aplicar las sanciones previstas en la ley 24.557. — Mantener el registro nacional de incapacidades laborales. — Fiscalizar y supervisar a las empresas autoaseguradas.
1 5 ,6 ,4 . INSTITUTO NACIONAL DE ACCION COOPERATIVA Y MUTUAL i
Por dto. 420/96 se crea, en el ámbito de la Secretaría de Desarrollo Social de la Presidencia de la Nación, el Instituto Nacional de Acción ^Cooperativa y Mutual (INAC y M). El dto. 723/96 establece que la conducción y la administración del INAC y M estarán a cargo de un directorio compuesto por un presidente y 4 vocales designados por el Poder Ejecutivo Nacional. Las funciones que le competen al Estado según las leyes 20.321 (entidades mutuales) y 20.337 (entidades cooperativas) son ejercidas por el INAC y M, podiendo resolver sobre el otorgamiento, denegatoria o retiro de la personería jurídica para el funcionamiento de las entidades cooperativas y mutuales, así como también su super intendencia y control público. Dentro del ámbito del INAC y M funciona la Gerencia de Fiscalización y Con tralor Cooperativo Mutual, cuyas acciones son:
— Ordenar y supervisar las inspecciones administrativas, contables y financieras. — Realizar la supervisión de las asambleas para verificar el cum plimiento de la reglamentación vigente, los estatutos sociales, reglamentos y demás normas aplicables.
362
TEORIA CONTABLE
■ Analizar
y controlar la documentación que legal y reglamentaria mente deben remitir las asociaciones cooperativas y mutuales, y realizar las observaciones e intimaciones pertinentes. •Supervisar los procesos de liquidación de las asociaciones coo perativas y mutuales, asegurando el cumplimiento de las normas vigentes en la materia. •Supervisar la gestión de las intervenciones en las asociaciones mutuales. Sustanciar la instrucción de sumarios a las asociaciones coope rativas y mutuales que hayan infringido la normativa vigente.
a] S o c ie d a d e s c o o p e ra tiv a s La ley 20.337 en su art. 2° establece las características de este tipo de entidad y señala;
1. Tienen capital variable y duración ilimitada. 2. No ponen límite estatutario al número de asociados ni al capital. 3. Conceden un solo voto a cada asociado, cualquiera sea el núme ro de cuotas sociales, y no otorgan ventaja ni privilegio alguno a los iniciadores, fundadores y consejeros, ni preferencia a parte alguna del capital. 4. Reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el esta tuto autoriza aplicar excedentes a alguna retribución al capital. 5. Cuentan con un número mínimo de 10 asociados, salvo las ex cepciones que expresamente admitiera la autoridad de aplicación y lo previsto para las cooperativas de grado superior. 6. Distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales, de conformidad con las disposiciones de esta ley, sin perjuicio de lo establecido por el art. 42 ( f o r m a s e n q u e s e d i s t r i b u y e n lo s e x c e d e n t e s ) para las cooperativas o acciones de cré ditos. 7. No tienen como fin principal ni accesorio la propaganda de ideas políticas, religiosas, de nacionalidad, región o raza, ni imponen condiciones de admisión vinculadas con ellas. 8. Fomentan la educación cooperativa. 9. Prevén la integración cooperativa.
CAP. 15 - NORMAS LEGALES ARGENTINAS
363
10. Prestan servicios a sus asociados y a no asociados en las con diciones que para este último caso establezca la autoridad de aplicación, con sujeción a lo dispuesto en el último párrafo del arl. 42 (tos excedentes que deríven de la prestación de servicios a no asociados autorizada por esta ley se destinarán a una cuen ta especial de reserva).
11. Limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuo tas sociales suscriptas. 12. Establecen la irrepartibilidad de las reservas sociales y el desti no desinteresado del sobrante patrimonial en casos de liquida ción.
b} E n tid a d e s m u tu a le s Son asociaciones sin fines de lucro, que deben inscribirse en el Registro Nacio nal de Mutualidades. Su funcionamiento se encuentra regulado por la ley 20.321, y sus objetivos pueden ser:
— Asistencia médica. — Préstamos y subsidios. — Seguros. — Construcción y compraventa de viviendas. — Turismo y recreación. — Promoción cultural y educativa. — Prestaciones de servicios fúnebres. t
Capítulo 16
Organización de ia profesión contable y organismos técnicos de estudio en ia Rrgentina
Entidad Consejos profesionales de ciencias económicas
' i Funciones e integrantes ‘ Regulan y controlan las actividades profesionales; su afiliación es obligatoria para: c o n ta d o re s p ú b li cos, licenciado s e n adm inistración , lic e n c ia d o s en e c o n o m ía, actuarios.
Colegios de graduados en ciencias económicas
Ejercen ia representación gremial de los gradua dos en ciencias económicas, y su afiliación es vo luntaria.
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económica: (FACPCE)
Organismo de 2° grado. Agrupa a los 23 consejos profesionales de ciencias económicas, que funcio nan uno en cada provinaa. t je r c e la rep re s e n ta c ió n
Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas (FAGCE)
Organismo de 2' grado. Agrupa a los colegios de graduados. Dentro de una misma provincia puede existir más de un colegio. E jerce la re p re s e n ta c ió n
d e la profesión a n te los organism os internacionales.
d e la profesión ante los organism os internacionales.
TEORIA CONTABLE
366
1 6 ,1 . C O N SEJO S PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS 1 6 ,1 ,1 . CARACTERISTICAS La ley 20.488/73 regla el ejercicio de las profesiones en ciencias económicas en la República Argentina. La mencionada norma legal establece la obligación de inscripción en las respectivas matrículas de los consejos profesionales del país, con forme a la jurisdicción en que se desarrolle su ejercicio. Actualmente, debido a los procesos de reforma del Estado y la eliminación de sistemas reguladores, se admite la posibilidad de que un profesional que actúa en una provincia pueda dictaminar sobre un informe contable de una entidad radicada en otra jurisdicción. En cada pro vincia y en el ámbito de la ciudad de Buenos Aires funciona un solo consejo, que cum ple la misión regulada por la ley. Son entidades de derecho público no estatales, creadas para ejercer el control sobre el ejercicio profesional de los graduados en ciencias económicas. Sus autori dades son elegidas por el voto secreto y obligatorio de todos los graduados inscrip tos en la matrícula. . . .
Es un organismo paraestatal con funciones de vigilancia de la profesión en defensa de sus intereses gremiales y custodia del cumplimiento de los principios éticos que gobiernan al desempe ño profesional. Fiscaliza el ejercicio de sus títulos, gestiona la fi jación de aranceles y vela por la seriedad y el prestigio de la pro fesión, gozando de atribuciones para imponer normas de compor tamiento (').
1 6 ,1 ,2 . MISION La principal misión dci consejo es la de constituirse en el órgano de policía de la profesión, defendiendo el ejercicio profesional y combatiendo toda forma de ejer cicio ilegal. Los consejos son entidades paraestatales porque ejercen funciones delegadas por el Estado y constituyen tribunales de primera instancia, para todos los actos ejecuta dos por sus componentes en lo que atañe al ejercicio profesional.
(1) C hapman. WfLLiA.M L eslie. Rcvista de Ciencias Económicas, occubre de 196S.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS...
367
Entre otras funciones que realizan los consejos profesionales para cumplir con su misión, podemos mencionar las siguientes (■):
a) reglamentar y ordenar el ejercicio profesional y dictar las normas éticas: b) llevar el registro de los matriculados —conceder, denegar, sus pender, cancelar y rehabilitar la inscripción en la matrícula—; c) dictar las normas técnicas a que deben ajustarse ios matricula dos en el ejercicio de la profesión; d) fiscalizar el ejercicio de las incumbencias profesionales; e) asesorar a la administración pública en aquellas cuestiones vin culadas con las incumbencias profesionales: f) ejercer la representación de los matriculados en la jurisdicción; g) aplicar las correcciones disciplinarias por violación a los códigos de ética y los aranceles; h) combatir por ios medios legales a su alcance el ejercicio ilegal de la profesión.
1 6 ,1 ,3 . TRIBUNAL DE DISCIPLINA Dentro de la estructura orgánica de los consejos profesionales funciona el tri bunal de ética, cuya principal finalidad es juzgar la conducta de los matriculados en el ejercicio de su actividad profesional. El Código de Etica regula aspectos referidos a las cualidades profesionales y a su responsabilidad profesional. Al referirse a las cualidades profesionales se destacan aspectos tales como:
a) los matriculados deben actuar siempre con integridad, veracidad, independencia de criterio y objetividad; b) tienen la obligación de mantener su nivel de competencia profe sional a lo largo de toda su carrera.
(2)
Ley 20.488. tít. II. referido a los consejos profesionales.
368
TEORIA CONTABLE En los aspectos referidos a su responsabilidad profesional establece que:
a) la aceptación de los trabajos profesionales se relaciona con su posibilidad de cumplimiento; b) la responsabilidad de actuación de los matriculados es indelega ble, aun en el caso en que requieran colaboradores para lalarea.
Su actuación profesional les impone dar cumplimiento a las normas que regu lan el secreto profesional y que señalan;
a) los profesionales no deben revelar conocimiento alguno adquiri do como resultado de su labor profesional sin la autorización expresa del cliente; b) quedan relevados de esta obligación cuando imprescindiblemente deban revelar sus conocimientos para la defensa personal, en la medida en que la información que proporcionen sea insustituible.
El secreto profesional y la obligación de denunciar al cliente sobre aquellas cuestiones que son punibles de sanción legal presentan límites muy estrechos y de difícil resolución. La confidencialidad sobre la información que maneja el profesio nal en su tarea representa una garantía ética que caracteriza, fundamentalmente, el servicio profesional que se ofrece.
1 6 ,2 . COLEGIOS DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS 1 6 ,2 ,1 . CARACTERISTICAS Son asociaciones civiles de adhesión voluntaria, donde los graduados en cien cias económicas pueden generar espacios para el estudio de temas que interesan a la profesión, desarrollando actividades científicas y culturales, pudiendo crearse en cual quier ciudad o pueblo del país donde se reúnan y trabajen voluntariamente para el perfeccionamiento de la profesión. A diferencia de lo que ocurre con los consejos profesionales que funcionan uno en cada provincia y uno en el ámbito de la ciudad de Buenos Aires, los colegios de graduados pueden ser más de uno por jurisdicción.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS..
359
1 6 ,2 ,2 . MISION Entre las principales funciones que desarrolla el colegio para cumplir con su misión podemos mencionar:
a) fomentar y sostener el espíritu de unión y confraternidad entre los profesionales de las carreras de Ciencias Económicas; velar por la honorabilidad en el ejercicio de las misiones encomendadas; defender el prestigio y los intereses de sus miembros, y proteger los por todos los medios a su alcance; b) recabar de los poderes públicos y de particulares el reconoci miento de los derechos y prerrogativas profesionales que corres ponden a sus asociados; c) organizar conferencias, concursos científicos, reuniones, congre sos, .jornadas, asambleas, etc., sobre puntos relacionados con las carreras de Ciencias Económicas; d) fomentar y apoyar la investigación y estudio de problemas rela cionados con las Ciencias Económicas.
Las funciones enunciadas pueden en algunos aspectos parecer semejantes a las ejercidas por los-consejos profesionales; creemos conveniente marcar las diferencias sustanciales entre las dos instituciones:
Los
son entidades paraestatales, de a d h e ejercen el poder de policía del ejercicio de la pro fesión y administran la matrícula. En tanto, los c o l e g i o s d e g r a d u a d o s son asociaciones civiles, de l i b r e a s o c i a c i ó n , que fundamental mente ejercen la representación gremial de los profesionales. c o n s e jo s p r o f e s io n a le s
s ió n o b lig a t o r ia ',
1 6 ,2 ,3 . CREACION DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS El colegio se creó el 26 de noviembre de 1891; se trata de la institución más antigua de la profesión de Ciencias Económicas en nuestro país y en el continente latinoamericano. En un primer momento se llamó “Colegio de Doctores en Ciencias Económicas”; posteriormente, tomó la denominación que hoy posee.
370
TEORIA CONTABLE
Un dato histórico interesante es el referido a la carrera de Contador Público, en la Argentina, que fue reconocida por decreto del 12 de julio de 1836, en el gobierno de R osas (^). Los requisitos para la obtención del título eran un examen de derecho rendido ante la Corte de Apelaciones; un examen de contabilidad y aritmética, ante un tribunal elegido por el gobierno; tener una edad de 25 años, ciudadanía argentina y certificado de buena conducta. La reglamentación rigió después de Caseros con algunas variantes, respecto de la expedición de la matrícula, que fue realizada por la Cámara Civil, y debía rendirse examen ante el Tribunal de Cuentas de la Provincia de Buenos Aires. Recién el 19 de febrero de 1890, en la vicepresidencia en ejercicio de la presidencia del Dr. C arlos P ellegrini, se creó la Academia de Comercio.
1 6 ,3 . FEDERACION ARGENTINA DE C O N SEJO S PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS 1 6 ,3 ,1 . CREACION Y MISION En marzo de 1973 se creó la Federación de Consejos. Su finalidad es reunir a los diversos consejos profesionales del país, sin ceñirse a ninguna forma jurídica determinada, siendo voluntaria la adhesión de los consejos. En octubre de 1980, el Consejo de la Capital Federal resolvió desistir de la oposición a la concesión de la personería jurídica a la Federación de Consejos (■*). La cuestión de fondo que se planteaba estuvo basada en que la característica jurí dica de los consejos, entidades paraestatales, impedía su integración en entidades de 2° grado. En octubre de 1982 se incorporó como afiliado activo en la Federación de Con sejos Profesionales el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal C).
1 6 ,3 ,2 . FORMA DE GOBIERNO El gobierno de la federación es ejercido por un comité ejecutivo y una junta de gobierno integrada por los representantes propuestos por los consejos adheridos.
(3) Publicación del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, con motivo de cumplir los 100 años desde su creación. (4) Res. C. 279/80. acta 555. l5) Res. C. 291/82. acta 603.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS...
371
1 6 ,3 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION Las resoluciones que dicte la federación deben ser ratificadas por los consejos respectivos en el ámbito de cada una de sus jurisdicciones para que téngan efectiva aplicación. Por esta razón, las resoluciones técnicas dictadas por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CEC y T), aprobadas por la junta de gobierno de la federa ción, deben ser ratificadas por los consejos.
1 6 ,4 . FEDERACION ARGENTINA DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS 1 6 ,4 ,1 . CREACION Y MISION Entre el 4 y el 11 de julio de 1925, en Buenos Aires se llevó a cabo el Segun do Congreso Nacional de Contadores; el primero se había realizado en 1917. En el tratamiento del tema “organización gremial” se dio origen a la Federación de Cole gios de Doctores en Ciencias Económicas, que posteriormente se llamó “Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas” para, por último, to mar la denominación que hoy posee.
1 6 ,4 ,2 . FORMA DE GOBIERNO El gobierno de la federación es ejercido por un comité ejecutivo y una junta de gobierno integrada por los representantes propuestos por los colegios adheridos.
1 6 ,4 ,3 . RESOLUCIONES DE LA FEDERACION A partir de 1969, con la creació . iei Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP), la federación dictaba las resoluciones, convirtiendo en principios de conta bilidad generalmente aceptados los dictámenes emanados del ITC?. De esta forma se difundieron importantes normas contables, que servían de guía en la tarea que realizan los profesionales en Ciencias Económicas en nuestro país. Esta situación se mantuvo hasta 1982. En esa fecha se acordó, con. la Federa ción de Consejos, unificar el dictado de normas profesionales en el país. En conse cuencia, el ITCP dejó de emitir los dictámenes. Al abordar la tarea de los organis mos técnicos se profundiza este análisis.
TEORIA CONTABLE
372
1 6 ,5 . ORGANISMOS DE ESTUDIOS TECNICOS : Depende
Tunción
FAGCE
Actualmente, estudia y<«elabora informes sobre temas de interés técnico. Orga.nismo de consulta para asociaciones profesiona les y entes de control, a través de un con venio del CEC y T.
Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CEC y T) (^
FACPCE
Actualmente, proyecta las resoluciones téc nicas (R.T.); luego de ser sometidas a un proceso de consulta, la FACPCE las decla ra norma técnica.
Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENC y A) (•)
CECyT
Integrada por especialistas, investigadores y representantes de los consejos, su fun ción es estudiar y asesorar al CEC y T.
Organismo í ií /:?' ■
Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP) {•)
1 6 ,5 ,1 . INSTITUTO TECNICO DE CONTADORES PUBLICOS (ITCP) a] C reación y m isió n
Fue creado en 1969 por la FAGCE, y en sus 28 años de funciona miento ha producido numerosos pronunciamientos que sirvieron de base para que organismos de control y algunas disposiciones lega les los adoptaran como doctrina fundamental, en particular, en los aspectos referidos a la presentación de estados contables de uso externo.
(6) Creado en 1969, es el primer organismo de estudios técnicos de la República Argentina. Su función era proyectar las guías que debían adoptar los contadores públicos en el ejercicio de su profesión. (7) Creado en 1973, hasta 1982, el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Fe deral no integraba la FACPCE y consideraba los dictámenes emanados del ITCP como norma profesio nal obligatoria. A partir de esa fecha, por res. C. 291/82, con su adhesión a la FACPCE toma como nor mas las resoluciones técnicas emanadas del CEC y T. (8) Creada en 1996.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS...
373
En el cumplimiento de su misión aborda temas de estudio tales como: a)
principios de contabilidad;
b)
normas para la confección de estados contables;
c)
normas y procedimientos de auditoría;
d)
normas sobre los dictámenes del contador público;
e)
ejercicio de la profesión de contador público y su responsabilidad.
b) O b jetiv o s El ITCP tiene como principal objetivo estudiar y analizar aquellas cuestiones referidas a aspectos vinculados con la profesión, dando a conocer sus opiniones me diante:
Recomendaciones: son propuestas de creación o modificación de los principios y normas referidos a la forma y contenido de los es tados contables, y de las disposiciones y normas referidas a la ac tividad profesional de los contadores públicos (°).
Una vez concluidos los procesos de consulta para recabar opiniones y críticas, en un plazo que nunca debía ser menor de un año, desde la fecha de publicación, eran tomadas como la base para la emisión de un dictamen.
Dictámenes: reflejan la posición del instituto sobre aspectos técni cos fundamentales que se vinculan con el ejercicio de la profesión; una vez aprobados, sirven de pautas y guías de acción para el con tador.
Las recomendaciones y dictámenes representaban, hasta 1982, la posición dcl instituto. Estos pronunciamientos, una vez sometidos a consideración de la profesión y luego de ser aprobados por la junta de gobierno de la FAGCE, se consideraban como
(9) Reglamento del Instituto Técnico de Contadores Públicos de la Federación Argentina de Gra duados en Ciencias Económicas.
TEORIA CONTABLE
374
una norma de aceptación generalizada, al igual que si se tratara de un principio de contabilidad generalmente aceptado. A partir de 1982, con el fin de lograr la armonización de normas contables en nuestro país, se acordó con la FACPCE que las únicas normas profesionales debían ser las dictadas por el CEC y T.
c) O p in io n e s e m it id a s p or el ITCP En los primeros años de funcionamiento del ITCP, los informes representaban el paso previo a la emisión de una recomendación. Actualmente, es la forma que adoptan las opiniones del instituto sobre aquellas cuestiones en las que, a juicio de la profesión, es necesario establecer un marco doctrinario.
Informes: se trata de un documento que identifica y caracteriza cuestiones que deben ser reveladas en los procesos de emisión de los estados contables; también pueden referirse a la definición de procedimientos o alternativas para el tratamiento contable de parti das que afectan o pueden afectar el patrimonio de una entidad, y de ben ser reveladas para garantizar la integridad del informe.
El instituto emitió dictámenes con los mismos alcances que tienen los princi pios generalmente aceptados de contabilidad sobre los siguientes temas
. ' Dictámenes (’“) — Normas específicas sobre informes y procedimientos de audi toría referidos a estados contables. — Ajuste de estados contables para reflejar las variaciones del poder adquisitivo de la moneda. — Tratamiento contable de las indemnizaciones al personal por ruptura del contrato de trabajo. — Normas relativas a la forma de presentación de estados con tables.
(10) Publicación de Ediciones Macchi.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS..
375
Tratamiento contable de las inversiones permanentes en so ciedades controladas y vinculadas (método del valor patrimo nial proporcional). Tratamiento contable de los honprarios de directores, síndicos e integrantes del consejo de vigilancia. Tratamiento contable de las diferencias de cambio. Informes sobre estados proyectados. Consolidación de estados conta bles.
Las recomendaciones que a la fecha de suspenderse la emisión de dictámenes del ITCP se encontraban en proceso de consulta abordaban los siguientes temas:
R ecom endaciones (” )
■ Contabilización de impuestos. - Estados contables de fondos comunes de inversión. .. ■ Hechos posteriores a la fecha de los estados contables. •Dictámenes del contador público sobre estados contables pre parados para fines especiales. •Valuación de títulos públicos con valor de mercado conocido. ■ Tratamiento contable de contingencias. Comunicación de deficiencias de control interno contable.
1 6 ,5 ,2 . CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CEC y T) a) C reación y m isió n
Fue creado en 1973 por la FACPCE. Su misión es estudiar y anali zar los temas técnicos que se vinculan con el ejercicio de la profe sión.
(II) Publicación de Ediciones Macchi.
TEORIA CONTABLE
376
b) O b jetiv o s
Su principal objetivo es la emisión de r e s o l u c i o n e s t é c n ic a s , que son pronunciamientos acerca de cuestiones contables y de auditoria, aplicables en la emisión de los estados contables básicos y.en re lación con la actuación del contador que debe emitir opinión.
Desde la creación del CEC y T, hasta 1982, la situación era compleja, ya que algunos consejos profesionales aplicaban en su jurisdicción los dictám enes del ITCP, en tanto otros consideraban obligatorias las resoluciones técnicas emitidas por el CEC y T. En 1982 el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal (CPCECF) se incorporó en la FACPCE, y las dos federaciones dispusieron llevar a cabo un proceso de armonización de normas contables profesionales en todo el país. Uno de los aspectos más destacados que ha impedido alcanzar la armonización en nuestro país podría fundarse en el alcance que pretenden tener las normas conta bles profesionales, frente a las normas legales vigentes, tema que ya hemos tratado; no podemos dejar de señalar que una norma legal obliga a toda la sociedad, en tanto la norma profesional regula la actividad que desarrolla el contador. A la fecha no se ha logrado alcanzar el objetivo de unificación de normas con tables; diferentes razones han constituido los obstáculos para llegar a esa meta. Un claro ejemplo de los esfuerzos que se realizan lo constituye la modificación del re glamento del CEC y T, incorporando en 1994 la CENC y A, con el fin de poder sal var las dificultades en la aplicación de las normas contables en nuestro país.
c) D ic ta d o de n o rm as p ro fe sio n a les
En la Argentina, la puesta en vigencia de normas profesionales es atribución de los c o n s e j o s p r o f e s i o n a l e s d e c i e n c i a s e c o n ó m i c a s de cada jurisdicción. Se instrumenta mediante una resolución del con sejo, obligatoria para sus matriculados.
Las resoluciones técnicas aprobadas por la junta de gobierno de la FACPCE, a partir de 1983, se convierten en norma profesional de aplicación obligatoria, cuando el consejo profesional así lo dispone en su jurisdicción.
CAP. 16 — ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTADLE Y ORGANISMOS...
377
d) P ro ceso s para la e m isió n de la s r e s o lu c io n e s té c n ic a s Una vez que se ha estudiado y analizado un tema técnico, surgido a propuesta de la profesión o por el dictado de una norma legal, se emite un pronunciamiento que se denomina “informe”; el mismo es puesto en consulta a los profesionales. En 1983 se acordó que el CEC y T debía pedir opinión al ITCP. La consulta entre los dos organismos técnicos no siempre se respetó, generándose en algunas oportunidades dificultades para que el ITCP hiciera sus observaciones a las normas técnicas que el CEC y T elaboraba. El proceso de consultas duraba aproximadamente un año, aunque en algunos casos ese plazo fue superado ampliamente. El informe 13, referido a la aplicación de los criterios de valuación para la emisión de los estados contables básicos, converti do hoy en R.T. 10, constituye una evidencia y demoró más de 6 años de consulta. En marzo de 1994 se modificó el reglamento del CEC y T; se incorpora la CENC y A, con funciones de comisión asesora. A partir de esa fecha, para la emisión de un informe se requiere la opinión de ■la comisión asesora, que se eleva al director general del CEC y T, quien, a su vez, la ' presenta a la junta de gobierno de la FACPCE, único organismo con facultad de apro'bar su difusión. Los procedimientos para la emisión de una resolución técnica son los mismos 'que los descriptos para la emisión de un informe. -.......... Una vez que la FACPCE autoriza la difusión, se somete el informe a consulta no inferior a 6 meses; recibidas las observaciones, se presentan a la junta directiva el nuevo proyecto y una lista de las principales diferencias entre el proyecto original y el nuevo, sometiéndose a un nuevo período de consulta de 60 días. Si no hay ob servaciones y la federación resuelve convertirlo en resolución técnica, corresponde rá asignarle el número y realizar la difusión de esta nueva norma, promoviendo su aplicación en cada jurisdicción.
e] R e so lu c io n e s té c n ic a s ap rob adas p or la F ed era ció n Las resoluciones técnicas aprobadas por la FACPCE desde su creación hasta 1982 son:
TEORIA CONTABLE
378
R.T. 1: modelo de presentación de estados contables. R.T. 2: indexación de estados contables. R.T. 3: normas de auditoría.
A partir de 1982, cuando comienza la nueva etapa para el reconocimiento y dictado de normas profesionales unificadas en nuestro país, los pronunciamientos son los siguientes:
R.T. 4: consolidación de estados contables. R.T. 5: valuación de inversiones en sociedades controladas y vincu ladas. R.T. 6: estados contables en moneda constante. R.T. 7: normas de auditoría. R.T. 8: normas generales de exposición contable. R.T. 9: normas particulares de exposición contable para entes co merciales, industriales y de servicios. R.T. 10: normas contables, aplicación del modelo de valores corrien tes. R.T. 11: normas particulares de exposición contable para entes sin fines de lucro. R.T. 12: modificaciones a las R.T. 8 y 9. R.T. 13: conversiones de estados contables.
1 6 ,5 ,3 . COMISION ESPECIAL DE NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA (CENC y A) a) C rea ció n y o r g a n ism o d el cu al d e p e n d e
Fue creada en 1994 por la FACPCE. Integra el CEC y T, y sus miembros son designados por el director general.
CAP. 16 - ORGANIZACION DE LA PROFESION CONTABLE Y ORGANISMOS...
b) O b jetiv o s y fu n c io n e s El art. 14 del reglamento del CEC y T señala;
Objetivos ■ Contribuir
a lograr el mayor consenso posible de la profesión y la comunidad en general respecto de las propuestas de normas de contabilidad y auditoría contenidas en los proyectos de reso luciones técnicas antes de su aprobación. ■ Promover la coherencia entre las normas propuestas por la FACPCE y las efectivamente puestas en vigencia por los con sejos profesionales. ■ Contribuir a una mayor homogeneidad en la interpretación de las normas vigentes por parte de los distintos consejos profesiona les. Contribuir a una mayor comunicación de las normas a los orga nismos de control y a la comunidad en'general. .
El art. 16 del reglamento del CEC y T indica:
'■ " l l Í ? ^ f l Í § ^ l ^ ^ 'F i ^ c i o n e s
•Intervenir en el proceso de preparación del programa anual de trabajos, en lo referido a las áreas de contabilidad y auditoría. ■ Participar en el proceso de emisión de pronunciamientos del CEC y T, correspondientes a las áreas de contabilidad y auditoría. ■ Atender consultas que le formulen la FACPCE o su secretaría técnica en materia de contabilidad y auditoría.
379
Capítulo 17
N o rm as profesíonoies extran jeras e internacionales
1 7 ,1 . ORGANISMOS PROFESIONALES DE LOS PA ISES DEL M ERCOSUR País
Brasil
Organismo nacional
Función
Instituto Brasilero de Contadores
Investigación y estudio; de adhesión volun taria para los contadores públicos.
Conselho Federal de Contabilidade
Administra la matrícula profesional de los contadores públicos, y su afiliación es obli gatoria (’).
Colegio de Contadores y ciLuiiumtdKia ue uiuyudy
Investigación y estudio: de adhesión volunláiiá, oiitiie í'i'-tfjrZw. 1 1
(1)
Posee uri registro de aproximadamente 200.000 técnicos en coniahiiidad. sin estudios uniscr*
TEORIA CONTABLE
382
Paraguay
Colegio de Contadores de Paraguay
De adhesión voluntaría para los contado res públicos.
País Invitado a integrarse en el Mercosur, que actúa en el presente como observador. Chile
Colegio de Contadores de Chile
Investigación y estudio; de adhesión volun taría; emite recomendaciones.
1 7 ,2 . EL MERCOSUR El proceso de integración económica regional Mercosur está destinado a esta blecer un espacio para fortalecer los lazos económicos de la región y busca alcanzar la libre circulación de bienes y servicios. Estas nuevas formas de mercado están destinadas a facilitar los movimientos de capitales en la región, así como también se pretende que los protagonistas que inte ractúan puedan circular sin barreras y dentro de un marco jurídico unificado. En enero de 1995, comenzaron a darse los primeros pasos para lograr la inte gración. Las cuestiones que deben armonizarse son numerosas y .abarcan desde los aspectos Jurídico-impositivos hasta aquellos que se vinculan con la enseñanza, en particular, la formación universitaria profesional. El modelo de relaciones que se busca establecer dentro del Mercosur difiere de otros acuerdos; tal es el caso del NAFTA o el Mercado Común Europeo.
1 7 ,3 . EL NAFTA P) Funciona en América y está integrado por EE.UU., Canadá y México. Sus ca racterísticas y objetivos esenciales son; a) crea un área de libre comercio, de acuerdo con las reglas de GATT: 1. se establece un acuerdo general de tarifas y comercio;
(2) Nonh American Free Trade Association (NAFTA).
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
383
2. se pretenden eliminar todos los aranceles después de un período de tran sición; 3. se intentan eliminar las barreras aduaneras al comercio y a la inversión en la agricultura, la industria y los servicios; b)
prevé la protección a los derechos de propiedad privada e intelectual; ,
c)
se ocupa de la política en materia de medio ambiente.
Este acuerdo económico no pretende armonizar los aspectos jurídicos que rigen las actividades económicas en cada país; tampoco se incluyen cuestiones vinculadas con el ejercicio de nuestra profesión, como formación, acreditación y habilitación. Los aspectos referidos a las normas contables no forman parte de estos acuer dos. Cada país aplica sus normas; no obstante, debemos destacar que en la región siempre fueron utilizados las normas y los principios de contabilidad generalmente aceptados, dictados por los EE.UU.; en la actualidad, los procesos de armonización están en línea con los PCGA de los EE.UU.
1 7 ,4 . LA COMUNIDAD ECONOMICA EUROPEA (CEE) La CEE es un modelo más acabado de los procesos de globalización económi ca regional; a Europa le demandó casi 45 años poder lograr los niveles de integra ción que hoy se observan. Con la firma del Tratado de Maastricht (1991) se alcanzó el más importante desarrollo en los procesos de globalización en la historia de la Comunidad, creando la Unión Europea y estableciéndose un ambicioso plan en la unión económica y monetaria a concretarse en 1999. En materia contable, la CEE aprobó las directrices dentro de las normas de derecho de sociedades comunitarias. Estos pronunciamientos regulan la información que deben presentar las entidades que cotizan sus acciones en el mercado de valores. Una característica de las directrices de bolsa es el alto grado de flexibilidad de la norma. Se admite una amplia gama de excepciones; un ejemplo es el referido a su obligatoriedad. En este sentido, quedan exceptuadas de aplicación de las directrices las pequeñas y medianas empresas. Por otra parte, es importante destacar que las directrices están destinadas a re gular la forma en que deben prepararse y presentarse los estados contables de cierre o estados financieros (^), adoptando el modelo de valores históricos y, por excepción, valores corrientes, no reconociendo las ganancias por tenencias en ningún caso. (3) Estados financieros se trata de una expresión más difundida en el mundo y que tiene el mismo alcance que los estados contables, denominación que utilizan nuestras normas profesionales.
384
TEORIA CONTABLE
1 7 ,5 . GRUPO DE INTEGRACION DEL MERCOSUR, CONTABILIDAD, ECONOMIA, ADMINISTRACION (GIMCEA) El 6 de setiembre de 1996 se constituyó el GIMCEA. Su objetivo gs lograr que los organismos que representan a los profesionales en ciencias económicas integren comisiones de trabajos para participar en los procesos de armonización de las normas vinculadas con el ejercicio profesional en el Mercosur.
1 7 ,5 ,1 . ORGANISMOS QUE INTEGRAN EL GIMCEA Cada uno de los organismos que integran el GIMCEA propone a sus represen tantes para integrar las comisiones de trabajo:
^ G Argentina
Brasil
I
M
C
E
A
•- -
— Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas. — Federación Argentina de Consejos Profesionales de Oencias Eco nómicas. — Conselho Federal de Contabilidade. — Instituto Brasileiro de Contadores (IBraCon). — Conselho Federal de Economía. — Conselho Federal de Administragao.
Paraguay
— Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Paraguay.
Uruguay
— Colegio de Contadores y Economistas del Uruguay.
1 7 ,5 ,2 . CARACTERISTICAS DE LAS ORGANIZACIONES PROFESIONALES DEL MERCOSUR En la Argentina y Brasil existen leyes que establecen la incumbencia profesio nal, y los contadores públicos están obligados a matricularse en los consejos profe sionales; éstos son organismos paraestatales, que tienen a su cargo la administración de la matrícula y el control del ejercicio profesional; asimismo, poseen facultades para dictar normas vinculadas con la actividad que realiza el contador. En la Argentina todo informe contable de uso externo, emitido por cualquier tipo de ente, debe ser intervenido por contador público. En tanto, en Brasil, en el caso de
CAF. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
385
entidades que no están organizadas jurídicamente como sociedades de capital, están habilitados para firmar balances los técnicos en contabilidad, que sólo poseen estu dios secundarios no universitarios. En Uruguay y Paraguay, los profesionales están agrupados en colegios de gra duados; estos organismos son asociaciones civiles de adhesión voluntaria, que no están facultadas para dictar normas profesionales, limitándose su acción a la emi sión de pronunciamientos que pueden ser adoptados como guías y/o recomendacio nes. La norma legal establece la norma técnica obligatoria. El Colegio de Conta dores de Uruguay integra una comisión asesora, compuesta por representantes del Estado —organismos de control— y de usuarios — cámaras de comercio e indus tria—. facultada para elaborar los proyectos de normas contables.
1 7 ,5 ,3 . COMISIONES TECNICAS Las comisiones creadas por el GIMCEA son; a) ,
Ejercicio Profesional: se integra una comisión por profesión (contadores, economistas y administradores).
I
Los temas abordados, vinculados con el ejercicio profesional, son;
Ejercicio profesional Código de Etica. Armonización de normas de ejercicio profesional. Aspectos referidos a la acreditación y a la habilitación profesional. Libre ejercicio de la profesión dentro del Mercosur.
b)
Contabilidad y Auditoría: la Comisión de Contabilidad y Auditoría tiene como tarea coordinar los procesos de armonización de normas de contabi lidad y auditoría.
c) Asuntos Fronterizos: su objetivo es resolver los problemas de las ciudades de frontera.
1 7 ,5 ,4 . COMISION DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA Como objetivos de la tarea que debe realizar la Subcomisión de Contabilidad se establecieron tres etapas. — Ira. etapa: identificación de las normas que ya se encuentran armonizadas.
TEORIA CONTABLE
386
— 2da. etapa: normas que pueden ser armonizadas en el corto plazo, ya que dependen de resoluciones o recomendaciones que pueden adoptar los pro pios organismos profesionales. — 3ra. etapa: normas que deberán armonizarse en el largo plazo, por encon trarse reguladas por normas legales. Si bien no es objetivo de esta obra abordar en detalle los aspectos referidos a la aplicación de normas contables profesionales, se presenta un cuadro de situación respecto de lo que ocurre en el Mercosur, sobre las cuestiones sustantivas que deben ser consideradas en los procesos de armonización de normas.
a) C o n c e p to s q u e s e e n c u e n tr a n a rm o n iza d o s Las causas generadoras de la variación del resultado o las modificaciones que pueden afectar la estructura patrimonial de una entidad tienen su origen en hechos y sucesos ocurridos o con probabilidad de ocurrencia. Existe amplio consenso en que las variaciones patrimoniales deben reconocer se en, los siguientes casos: - - •
Reconocimiento de variaciones patrimoniales. Período en que se generaron los hechos sustanciales correspondientes
Resultados producto del intercambio
(4)
| S .V ^ v t í.í-
• ''í «ü:-- ■
La Vil Coníerencia Interamericana de Contabilidad de 1965 estableció como principios generalmente aceptados: rea lizac ió n , d e v e n g a d o y e je r cicio {*). Primer momento: jun'dico, cuando se establece el vínculo jurídico entre las partes que contratan. Ejemplo: vendedor y comprador. Segundo momento: eco n ó m ic o , cuando se produce la transferencia de los bienes o la prestación del servicio objeto de la operación. Tercer momento: fin a n c ie ro , cuando se efectúa la cobranza de la ope ración. Si la operación es al contado, el momento financiero, el e c o n ó m ic o y el ju ríd ic o son iguales. La mayoría de los resultados se reconocen en el seg u n d o m o m en to . En ventas a largo plazo, se suele adoptar el te rc er m om ento. En algunos con tratos de obra, puede reconocerse el resultado en el p rim e r m om ento.
Ciuido en el pto. V.7.1. VII CIC, Argentina, noviembre de 1965.
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
387
Resultados de revalorizaciones o desvalorizaciones en términos reales
B rasil sólo admite este criterio para el caso de la moneda extranjera; no así cuando se trata de títulos y acciones transitorios (existen algunos proyectos de norma promovidos por la Comisión de Valores, que acep tarían la cotización de cierre para este tipo de actives).
Revalúos técnicos
No pueden ser considerados re s u lta d o s d e te n e n c ia , inclusive, en el caso en que se utilice un modelo de valo res corrientes. Se debe impu tar como reserva en el p a trim o n io neto .
En el tratamiento contable de cualquier activo debemos vincular el ingreso pre sente con su efectivo consumo o su capacidad de generar un ingreso futuro. Cualquier recurso consumido, desde el punto de vista de las normas contables, es un activo que se convierte en costo o se trata de un gasto del penodo, tam.bién llamado “costo ex pirado’’.
'V - v.Ti "•’ r^^Criferios para la imputación de costos al período
tí
Vinculados con ingresos del período
La regla señala que al ingreso debe aparearse el cesto del activo que lo generó.
Vinculados con el período
Algunos activos son atribuidos a los resultados sobre bases arbitrarias (por ejemplo, gastos de organización, de investigación y desarrollo, etc.); no existe vinculación directa con el ingreso.
Cargos inmediatos a pérdidas
Gastos de venta, gastos de administración, gastos financieros.
Al cierre del ejercicio suelen analizarse hechos y sucesos que se vinculan con cuestiones que pueden provenir de ejercicios anteriores. Por ejemplo: el tratamiento de las amortizaciones de algunos activos; cuestiones vinculadas con las medicio nes y valuaciones de activos realizadas en el ejercicio anterior; problemas sobre el cálculo de algunas contingencias que se exteriorizaron en este ejercicio, pero cu yos orígenes son anteriores al presente ejercicio.
TEORIA CONTABLE
388
Modificación a resultados de ejercicios anteriores f - "i- ' Razones que originan el error Corrección de errores
Error de cálculo: cometido en una determinación matemática. Error de estimadór,: las evidencias y pruebas sustantivas en el momen to de la determinación indicaban claramente lo contririo.
Cambio en la aplicación de normas contables
Ejemplo: cambio de criterio de valuación aplicado en el ejercicio, res pecto del aplicado el ejercicio anterior.
Entre el cierre de ejercicio y la fecha en que los estados contables son tratados por los accionistas, transcurre un período en el que pueden ocurrir hechos o sucesos que tienen significación (’), que se refieren a cuestiones vinculadas con el ejercicio que se pone a consideración de la asamblea y donde la doctrina contable ha recono cido la necesidad de adoptar algunos criterios esenciales. La profesión contable desarrolló la teoría de los hechos posteriores al cierre, que determina que el contador es responsable de informar sobre aquellas cuestiones que afectan a la entidad, durante el tiempo que transcurre entre la fecha de cierre y la que emite el informe profesional. Con posterioridad a la fecha del dictamen, los responsables son aquellos que conducen la entidad, debiendo responder por sus ac tos a los accionistas si omitieran información.
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Consideración de hechos posteriores al cierre
En la medida en que pueda cuantificarse y verificarse objetivamente, y en tanto se encuentren vinculados con el ejercicio finalizado, deben ser considerados conta blemente, modificando los resultados aue se hubieran determinado al cierre.
La aplicación del principio de prudencia O se convierte en una regla que está dirigida a proteger los intereses de todos los usuarios de los informes contables; las contingencias de pérdidas son un claro exponente de la aplicación de este principio por ser reconocidas universalmente. Por esta razón consideramos que la definición que postula la NIC 10 armoniza con los criterios vigentes en los países del Mercosur.
(5) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965. (6) Principio de contabilidad generalmente aceptado (PCGA), Vil CIC, Mar del Plata, 1965.
CAR 1 7 -N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS E m ER NACIO N ALES
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pwiiíñgeifiyás'cíe pérdida^l^ La NIC 10 (norma internacional de contabilidad) del lASC señala: *Una contingencia es una condición o situación cuyo resultado final, ganan cia o pérdida, sólo se conflnnará al acontecer o dejar de acontecer uno o más sucesos futuros inciertos." Esta definición es aceptada dentro del Mercosur.
Las modalidades comerciales en algunos mercados se basan en fíjar un precio de venta que no identifica cuál es el monto de interés que se pretende cobrar, cuan do se otorga un plazo para cancelar la operación. Un principio general es aquel que sostiene que cualquier operación financiada contiene un costo que debe segregarse y que corresponde a la financiación.
i^^Ek8ermiñMlón^3S^s^Sel3qüÍsiclónexceptó'por Ja ««égación Life componentes f i n a n c i e r o s í
Las normas mínimas para la confección de los estados contables indican: ‘ Por regla general, la registración de las mercaderías en ios libros de con tabilidad, en lo que se refiere al movimiento durante el ejercicio, debe ser al valor de costo, establecido de acuerdo con los siguientes principios ge nerales: a) en explotaciones comerciales: el valor por el que los productos adquiri dos ingresan a las existencias es el precio según factura, deducidos los descuentos comerciales más los gastos necesarios (incluso, seguros y derechos aduaneros) hasta poner la mercadería en los depósitos del comprador; u) en explotaciones industriales: comprende la materia prima, mano de obra y gastos indirectos de fábricas." En la Argentina se ha considerado necesario segregar los resultados financieros, evitando su confusión con el costo de los bienes o senridos que se adquieren.
Existe consenso en señalar que las prácticas contables han abandonado los prin cipios esenciales que pretenden vincular adecuadamente el consumo de aquellos ac tivos que están destinados a su uso, en relación con su capacidad de generar ingre sos.
TEORIA CONTABLE
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Se reconoce la dificultad de establecer el valor residual de los bienes al fin de su vida útil, y también la posibilidad de obtener un cargo por amortización o depreciación que vincule ade cuadamente el uso de los activos con los ingresos futuros que pueden generar.
Valuación de otros infrangibies*’”
4»
“Deben figurar por su valor de costo. En el caso de que correspondan amortizaciones, éstas deberán figurar por separado. Cuando se encuentren afectados a un régimen establecido por ley o por contrato que impone una duración definida, deberán amortizarse en un plazo que no exceda a su vida legal.’
b) C o n c e p to s a rm o n iza b les e n el co r to p la zo Para establecer un marco conceptual es necesario abordar algunos temas que son esenciales;
Concepto de estados contables
Se espera lograr un marco conceptual que establezca el modelo conta ble que se utilizará como base para el dictado de normas armonizadas.
Objetivos de los estados contables
Que puedan servir a un objetivo universalmente reconocido o cumplir con objetivos múltiples f).
Cualidades o requisitos, 0 calidad de la información contable
Los países del Mercosur adoptan como requisitos o cualidades de la información los principios de contabilidad generalmente aceptados, a diferencia de la Argentina (').
(7) Dos posiciones claramente diferentes se han desarrollado sobre el tema; la más reconocida por la doctrina —y, en consecuencia, la que es aceptada universalmente— sostiene que los estados contables tienen como objetivo clave ¡a determinación del resultado del ejercicio, permitiendo una adecuada ex posición de la situación patrimonial que representa la garantía que la entidad debe ofrecer a terceros vinculados o que puedan relacionarse en el futuro. Otra posición es la promovida por las normas contables en la Argentina, donde se reconocen los estados contables con objetivos múltiples: a) servir como guía para la política de la dirección y de los inversionistas en materia de dis tribución de utilidades:
..JH
CAP. 17 - HORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
391
Dentro de los procesos de armonización de corto plazo también se considera factible la posibilidad de abordar temas tales como:
Reconocimiento de las variaciones patrimoniales
Se refiere a la valuación de las inversiones temporarias en títulos y acciones con cotización en las bolsas y mercados de valores, ad mitiendo la posibilidad de aplicar el valor de cotización a la fecha de cierre.
Valor recuperable de los bienes de uso
Es de vital importancia lograr la obtención de un indicador como el propuesto v a lo r d e utilización e co n ó m ica de los bienes de uso, para emplearlo como límite cuando se practican revalúos técnicos.
Valuación de inversio nes permanentes en sociedades controla das y vinculadas con influencia significativa
En el caso de que existan conjuntos económicos, la aplicación del método del v a lo r p a trim o n ia l p ro p o rc io n a l co nsbluye una forma más ajustada de respetar el principio de lo d e v e n g a d o .
V a lo r r e s id u a t, representa el valor de realización que puede obte- “ nerse al final de la vida útil de un activo sujeto a amortización.
Criterios para calcular las depreciaciones de los bienes de uso
V id a ú t il e s p e r a d a de un activo amortizable; es el lapso durante el cual el activo puede ser utilizado.
Otros factores que han de tenerse en cuenta en el cálculo de la amortización o depreciación son: — los deterioros que pudiera haber sufrido el bien por averías u otras razones: — los cambios tecnológicos que provocan obsolescencia técnica.
///... b) servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales; c) servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender. d) ayudar a analizar la gestión de la dirección: e) servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y social; 0 ser utilizadas como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional; g) ser utilizadas como una de las bases para la fijación de precios y tarifas. (8) En la Argentina, la Federación Argentina de Consejos Profesionales determinó que la infor mación contable para alcanzar una mayor calidad debía cumplir con los siguientes requisitos o cuali dades: jn
TEORIA CONTABLE
392 c) C o n c e p to s a rm o n iza b les en e l largo p la z o
Idcntíficar conceptos que solamente se espera armonizar en el largo plazo tie ne como finalidad establecer una lista de temas que requieren debates doctrinarios más profundos o cuestiones que solamente pueden ser resueltas por normas legales, que hoy exigen algún tratamiento no compatible con la opinión que tiene«la profesión.
Capital financiero a mantener
Concepto; se lo define como la fuente de financiamlento propio del activo que posee la entidad.
Unidad de medida homogénea
Los organis.Tios profesionales recomendaron a los contadores que, de no ser de significación los efectos que produce la inflación, el ajuste no debería practicarse.
Determinación de costos de producción sin activar improductividades en el uso de los factores de producción
Se reconoce que la existencia de un buen sistema de costo estándar, que pemiita determinar técnicamente los insumos reales que deben imputarse como valor de los productos fabricados, facilita la adecua da imputación de los recursos que se utilizan para la producción.
///... 1.1. La información que se proporciona debe ser verdadera. Las cualidades a satisfacer son: veracidad; objetividad; actualidad; certidumbre; esencialidad; verifrcabilidad; precisión; confrabilidad. 1.2. Debe considerarse el rendimiento de la información. Las cualidades a satisfacer son: uti lidad; productividad. 1.3. La información debe ser la que corresponde. Las cualidades a cumplir son: pertinencia; integridad; signifícación; suficiencia; ineemplazabilidad; prudencia. 1.4. La información debe ser viable. Las cualidades a satisfacer son: accesibilidad; practicabilidad; normalización; compaiabilidad; convertibilidad; oportunidad; celeridad; claridad. 1.5. La información debe ser organizada. Esto significa satisfacer las siguientes cualidades: sistematización; racionalidad. Los principios fundamentales de contabilidad de las normas en el Brasil, referidos a la calidad y las cualidades de la información, son los siguientes: “Ente: el principio de ente reconoce el patrimonio como objeto de la contabilidad y afirma la autonomía patrimonial, la necesidad de la diferenciación de un patrimonio individual en el universo de los patrimonios existentes, independientemente de pertenecer a una persona, un conjunto de personas, una sociedad o institución de cualquier naturaleza o finalidad, con o sin fines de lucro. En consecuencia, en esta aceptación el patrimonio no se eonfunde con el de los socios o propietarios.*’
..///
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
393
Activación de costos financieros
Este aspecto que se pretende armonizar avanza sobre la recomen dación que contienen las normas mínimas, considerándose que los bienes de cambio sometidos a procesos prolongados de producción —por ejemplo, estacionamiento de maderas, bebidas que se añejan, etc.— pueden capitalizar los intereses pagados a terceros.
Cálculo del valor neto de realización de los bienes de cambio
V alu ació n a l costo, o b je tiv id a d y p ru d e n c ia representan las reglas de aplicación para la medición de los bienes de cambio, en la mayoría de los países.
Contingencias de ganancias
Los requisitos o cualidades de la Información que se exigen para re conocer una contingencia positiva son: objetivid ad , c e rtid u m b re y verilicab ilid ad
(•).
Segregación de componentes financieros
La omisión del procedimiento de segregación de los componentes fi nancieros implícitos, contenidos en los saldos de las cuentas patrimo niales 0 de resultado, genera efectos que distorsionan el resultado de los procesos de ajustes por inflación.
Impuestos diferidos
La aplicación de estas partidas está claramente contenida en el pro nunciamiento de la Junta de Normas de Contabilidad Financiera (Fi nancial Accounting Standards Board), FASB 37, referida al impuesto a la renta ('"), que sirvió de base para la norma profesional que está contenida en la R.T. 10 de la Argentina.
///... ‘‘Continuidad: la continuidad o no del ente, así como su vida definida o probable, deben ser consideradas para la clasificación y valuación de los cambios patrimoniales, cuantitativos y cualitativos. 1. La continuidad influye en el valor económico de los activos y, en muchos casos, en el valor o el vencimiento de los pasivos, especialmente cuando la extinción del ente tiene un plazo determinado, previsto o previsible. 2. El cumplimiento del principio de continuidad es indispensable para la correcta aplicación del principio de ¡a competencia, al relacionarse directamente con la cuantificación de los componentes patrimoniales y con la determinación del resultado, y al constituir un dato importante para medir la capacidad futura de generación de resultados." “Oportunidad: el principio de la onortimiHja s g f .rnt.-. a '* ------y a la integridad del registro del patrimonio y de sus cambios, determinando que éste sea hecho de inmediato y con la extensión correcta, independientemente de las causas que las originan. Como resultado del cumplimiento de este principio; 1. En la medida en que los hechos económicos puedan estimarse lécnicamcnie. deben re gistrarse en forma contable, siempre que exista una razonable certeza de su ocurrcncu
JI'
394
TEORIA CONTABLE
1 7 ,5 ,5 . LAS NORMAS DEL MERCOSUR Y LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD En junio de 1997, los países integrantes del Mercosur concluyeron por reconocer que para lograr resolver las asimetrías existentes en materias de normas contables y de auditoría deben tomarse como punto común de referencia las normas internacio nales de contabilidad. En consecuencia, el consejo directivo del GIMCEA declaró ("):
Considerar las normas internacionales de contabilidad y de audito ría como fuentes relevantes para avanzar en los respectivos proce sos de armonización en curso. Asimismo, recomienda seguir este mismo criterio para la emisión de las normas nacionales correspon dientes.
///... II. La registración comprende los elementos cuamicacivos y cualitativos, contemplando los aspectos físicos y monetarios. III. La registración debe permitir reconocer todas las variaciones ocurridas en el patrimo nio del ente, en un período determinado, bases necesarias para generar informaciones úti les al proceso decisorio de la gestión." "Registro por el valor original: los componentes del patrimonio deben ser registrados por los valores originales de las transacciones con el mundo exterior, expresados a valor pre sente en la moneda del país. Estos valores se mantendrán para la valuación de las varia ciones patrimoniales posteriores, inclusive cuando configuren agregados o descomposi ciones en el interior del ente. De este principio resulta: I.
La valuación de las cuentas patrimoniales debe efectuarse tomando como base los va lores de entrada, considerando como tales los resultantes de operaciones con agentes externos.
II.
Una vez incorporados en el patrimonio el bien, derecho u obligación, no se podrán al terar sus valores intrínsecos, admitiéndose solamente su descomposición en elementos y/o su agregado, parcial o integral, a otros elementos patrimoniales.
III. El valor original será mantenido mientras el componente esté en el patrimonio, e inclu sive, en el momento de salida del mismo. IV. Los principios de la actualización monetaria y del registro por el valor original son com patibles entre sí y complementarios, dado que el primero sólo actualiza y mantiene actualizado el valor de entrada. V. El uso de la moneda del país para la valuación patrimonial constituye un imperativo para lograr la homogénea cuantificación de los componentes del patrimonio."
j//
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1 7 ,6 . ORGANISMOS INTERNACIONALES
Organismo'
Asocíadón Interamerícana de Contabilidad (AlC)
Activfdaídes
Misión y objetivo: impulsar y fomentar el desarrollo de la profesión, formación y desarrollo profesional de los contadores públicos.
Formas de acción : Realiza seminarios, congresos y conferencias. En su estructura funcionan las comisiones técnicas: In vestigació n c o n ta b le . N o rm a s y p rá ctica s d e a u d ito ría . S e c to r g u b e rn a m e n ta l. E ducación . A dm inistración y fin a n z a s . D e ética y d e eje rc ic io p ro fe s io n a l. Integ ració n e c o n ó m ic a y fiscal.
///... “Actualización monetaria', los efectos de la alteración del poder adquisitivo de la moneda nacional deben ser reconocidos en los registros contables por medio del ajuste de la expre sión formal de los valores de los componentes patrimoniales. De la adopción de este principio resulta: I. La moneda, aunque aceptada en forma universal como medida de valor, no representa una unidad de medida constante en términos de poder adquisitivo. II. Para que la valuación del patrimonio pueda mantener los valores de las transacciones ori ginales es necesario actualizar su expresión formal en moneda nacional, para que los valores del patrimonio y el patrimonio neto permanezcan sustantivamente correctos. III. La actualización monetaria no representa una nueva valuación, en la medida en que el ajuste de los valores originales a una determinada fecha se efectúe mediante la utiliza ción de coeficientes de indexación u otros elementos aptos para reflejar el cambio en el poder adquisitivo de la moneda nacional." “Competencia: (devengado) Los ingresos y los gastos deben ser incluidos en la determina ción del resultado del período en que ocurrieran, siempre que se correlacionen e indepen dientemente del cobro o pago. 1. Este principio determina el momento en que las variaciones en el activo o en el pasivo resultan en un aumento o disminución en el patrimonio, estableciendo directrices para clasificar los cambios patrimoniales resultantes del cumplimiento del principio de la oportunidad. 2. El reconocimiento simultáneo de los ingresos y gastos, cuando se correlacionan, es con secuencia natural del respeto al período en que ocurre su generación. 3. Los ingresos se consideran realizados:
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TEORIA CONTABLE
396
Comité de Normas Contables Internacionales (lASC) n
La esencia del trabajo del lASC es la armonización mundial y el mejoramiento de los principios de contabilidad. Dicta las nonnas internacionales de contabilidad (NIC).
Federación Internacional de Contabilidad (IFAC)
La IFAC acordó al lASC autonomía para el dictado de normas internacionales de contabilidad.
En su estructura funcionan el c o n s e jo
y los com ités co n d u c to re s .
Dicta las normas internacionales de auditoría.
1 7 ,6 ,1 . ASOCIACION INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD (AIC) a} C rea ció n y m isió n La AIC se constituyó en 1949. Desde esa fecha y hasta 1974, funcionó con el nombre de Conferencia Interamericana de Contabilidad. Su misión es lograr la supe ración y formación profesional integral de los'contadores de las Américas, para al-
III... I. en las transacciones con terceros, cuando éstos efectuaran el pago o asumieran el com promiso firme de efectivizarlo, sea por el cambio en la propiedad de los bienes o sea por el usufructo de servicios por éste prestados; II. cuando se extingue en forma total o parcial un pasivo, cualquiera que sea el motivo, sin la reducción concomitante de un activo de valor igual o mayor; III. por la generación natural de nuevos activos, independientemente de la intervención de terceros; IV. en la recepción efectiva de donaciones y subvenciones. 4.
Se consideran los gastos incurridos;
I. cuando deja de existir el correspondiente valor del activo, por transferencia de su propiedad a un tercero; II. por la disminución o extinción del valor económico de un activo; III. por el surgimiento de un pasivo, sin el correspondiente activo." "Prudencia: este principio detemiina la adopción del menor valor para los componentes del activo y del mayor para los del pasivo, siempre que se presenten alternativas igual mente válidas para la cuantificación de cambios patrimoniales que alteren el patrimonio
..jn
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
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canzar una profesión fuerte y coherente, que cumpla con su responsabilidad ante la sociedad. Son miembros de la AIC los organismos representantes de la profesión conta ble de los países de América (‘^). Los organismos patrocinantes deben tener el carácter de agremiación privada y estar constituidos de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias vigentes en su país; agrupan a profesionales de las ciencias econó micas a nivel nacional que hayan obtenido su grado universitario o equivalente.
b) P a íses m iem b ro s y o rg a n ism o s p a tro c in a d o res
Argentina
— Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas. — Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econó.micas.
Bolivia
— Colegio de Contadores de Bolivia. — Colegio de Auditores de Bolivia.
Brasil
— Instituto Brasileiro de Contatjores. — Conselho Federal de Contabjlidade.
Canadá
— The Canadian Institute oí Chartered Accountants. — Certified General Accountants Association of Cañada.
///... 1. El principio de prudencia impone la elección de la alternativa que determine un menor patrimonio neto, cuando se presenten opciones igualmente aceptables considerando los restantes principios fundameniales de contabilidad. 2 . Observando lo dispuesto en el registro por el valor original, este principio solamente se aplica a cambios posteriores, constituyendo un ordenamiento indispensable para la co rrecta aplicación del principio de la competencia. 3. Se enfatiza la aplicación de este principio cuando para la definición de los valores rela tivos, generados a raíz de variaciones patrimoniales, es necesario realizar estimaciones con cieña incenidumbre. (9) a) Objetividad: \a información debe tender a presentarse, en el mayor grado posible, de mane ra que exprese los acontecimientos tal como son, con el mayor realismo, sin deformaciones por subordinación a condiciones particulares del emisor. b) Certidumbre: la información debe elaborarse sobre la báse del mejor conocimiento posible de los acontecimientos que comunica, sustentado en un estudio diligente de los aspectos re levantes de cada uno de ellos. c) Verificabilidad: la información debe permitir su comprobación mediante demostraciones que la acrediten y confirmen. m
398
T E O R ÍA C O N T A B L E
Chile Colombia
— Colegio de Contadores de Chile, A.G.
'
— Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia. — Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos de Colombia.
Costa Rica
— Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.
Cuba en el exilio
— Asociación de Contadores de Cuba en el Exilio.
Ecuador
— Asociación de Contadores Públicos del Ecuador.
El Salvador
— Asociación de Contadores Públicos de El Salvador.
Estados Unidos — American Institute of Certified Public Accountants. Guatemala Haití Honduras
— Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores. — Ordre des Comprables Professionneis Agrees d’Haíti.
'
'
"
— Colegio de Peritos Mercantiles y Contadores Públicos de Honduras.
México
— Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.
Nicaragua
— Colegio de Contadores Públicos de Nicaragua.
(10) “El método del diferido da énfasis al principio contable de imputación de gastos e ingresos. Bajo este método, el gasto de impuesto a la renta se determina aplicando la tasa corriente del impuesto a la renta a la utilidad contable antes del impuesto. La diferencia que pudiera existir entre el gasto asi calculado y el impuesto a pagar se debita o acredita a la cuenta de impuesto diferido, lo cual no repre senta un activo o pasivo en el sentido usual de estos términos, sino simplemente un saldo suspendido en el balance general hasta que se produzca la reversión de la diferencia temporal causante de la disparidad mencionada entre el gasto de impuesto y el impuesto a pagar. Este método tiene al estado de resultados como su foco principal, y los ajustes al impuesto diferido en el balance general resultan puramente del esfuerzo por registrar el gasto causado por los resultados del ejercicio.” (11) Acta de Comisiones de Contabilidad y Auditoría. Montevideo, 12 de junio de 1997. (12) lASC: International Accounting Standards Committee. (13) Otros organismos regionales: Federación de Expertos de Europa (FEE), Confederación de Contadores de Asia y el Pacífico (CAPA). Asociación de Contadores de Africa (ECSAFA).
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
Panamá
Paraguay
— Asociación de Contadores Públicos de Panamá. — Asociación de Mujeres Contadoras de Panamá. — Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Panamá. — Colegio de Contadores de Paraguay. — Federación de Contadores Públicos del Perú.
Perú
c)
399
Puerto Rico
— Colegio de Contadores Públicos Autorizados de Puerto Rico.
República Dominicana
— Instituto de Contadores Públicos Autorizados de la República Dominicana.
Uruguay
— Colegio de Contadores y Economistas de Uruguay.
Venezuela
— Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.
C o n fer en cia s in te r a m e r ic a n a s Desde la creación de la AIC se han celebrado las siguientes conferencias:
1
San Juan de Puerto Rico
1948
II
Ciudad de México
1951
III
San Pablo-Brasil
1954
IV
Santiago de Chile
1957
V
Cuba (propuesta)
VI
Nueva York-EE.UU.
vil
•■Mar del Plata-Argentina
1961 1965
Caracas-Venezuela
1967
IX
Bogotá-Colombia
1970
X
Punta del Este-Uruguay
1972
XI
San Juan de Puerto Rico
1974
VIII
TEORIA CONTABLE
400 XII
Vancouver-Canadá
1977
XIII
Ciudad de Panamá
1979
XIV
Santiago de Chile
1981
XV
Rio de Janeiro-Brasil
1983
XVI
Miami-Cuba en el exilio
1985
XVII
Quilo-Ecuador
1987
XVIII
Asunción-Paraguay
1989
XIX
Buenos Aires-Argentina
1991
XX
Santo Domingo-R. Dominicana
1993
XXI
Cancún-México
1995
XXII
Lima-Perú Próximas sedes asignadas
l t^
1997
XXIII
San Juan de Puerto Rico
1999
XXIV
Montevideo-Uruguay
2001
En 1965 se celebró la VII Conferencia en Mar del Plata, donde se aprobaron los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), que aun hoy sirven de guía de acción para la presentación de los estados contables de cierre de ejercicio de uso externo, en la mayoría de los países de América. Desde la creación de la AIC, los países representados asumen el compromiso de aplicar las recomendaciones, surgidas en las Conferencias Interamericanas de Con tabilidad hasta noviembre de 1981, fecha en que se modifica el estatuto; a partir de ese momento no se emiten pronunciamientos. La imposibilidad de algunas organizaciones nacionales de convertir las normas profesionales en obligatorias, como, asimismo, la falta de acuerdos conceptuales so bre temas controvertidos plantearon que muchos de los pronunciamientos de las Con ferencias Interamericanas de Contabilidad fueran aplicados sólo por algunos países. No obstante, debemos reconocer que la AIC, a través de las conferencias, ha contribuido con aportes efectivos para el dictado de muchas normas profesionales, por tratarse de una fuente importante de doctrina.
401
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
d] Area d e in v e s tig a c ió n co n ta b le Los principales pronunciamientos y conclusiones surgidos de las CIC pueden sintetizarse en los siguientes cuadros:
Vil CIC-Argentina (noviembre de 1965)
¿
Principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA)
Modelo contable (por aplicación de los PCGA)
P o s tu la d o s bá s ic o s
C a p ita l a m a n te n e r
—
Equidad y utilidad: se trata de la actitud que debe asumir el profesional en el ejercicio de su actuación.
— Capital financiero o monetario: es la inver sión realizada por los propietarios, más el autogenerado por la entidad, que no fue distribuido al momento de ia medición.
P rincipios g e n e ra le s —
Ente, empresa en marcha, bienes econó micos, moneda de cuenta, exposición, uni formidad, prudencia, objetividad, ejercicio, materialidád (significación o importancia relativa), realización, devengado y valua ción al costo. Vil Asamblea Nacional de Graduados Avellaneda (1969)
Se aprueban como P C G A para la Argentina. Los contadores deben tomados como guía en la preparación de los estados contables de cie rre de ejercicio. La Asamblea Nacional no aprueba el p o s tu la d o d e u tilid a d por ser una norma que está contenida en el Código de Etica.
U n id a d d e m e d id a —
Moneda de cuenta: es ia moneda de curso legal, tomándose su valor nominal para to das las representaciones que deben reco nocerse y exponerse.
Valuación de activos y pasivos. Costo de adquisición o reproducción — Realización de ia ganancia. Resultado ge nerado por la transacción: solamente se reconocen las ganancias cuando surjan de las operaciones de intercambio.
El cuerpo de PCGA (’*) es aplicado por todos los países miembros de la AIC.
(14)
Los posiulados básicos son;
Equidad: la equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupación constante en con tabilidad, puesto que los que se sirven de o utilizan los datos contables pueden encontrarse
. .J / /
TEORIA CONTABLE
402
En la década del ’70, la mayoría de los países integrantes de la AIC empiezan a sufrir los efectos de la inflación. Por esta razón la doctrina contable comenzó a desarrollar algunos instrumentos que permitieran corregir los efectos que influyen en la unidad de medida utilizada para la preparación de los estados contables; por lo tanto, en el área de investigación contable de la IX CIC se trató el problema.
IX CIC-Colombla (octubre de 1970)' Moneda de cuenta; en los estados contables se reducen todos los valores a una unidad de medida denominada moneda de cuenta. La moneda de cuenta a adoptar es la de curso legal; como ésta no constituye un patrón estable del valor, los estados contables deberán reflejar el efecto de las variaciones del poder adquisitivo de esa moneda, mediante los ajustes apropia dos para que todos los rubros de dichos estados se expresen en términos de moneda de po der adquisitivo uniforme.
En julio de 1974 el Reino Unido dicta el statement 7, llamado Informe Sandilands, basado en que:
///...
ante el hecho de que sus interesas particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad tos dis tintos intereses en Juego en una hacienda o empresa dadas. Utilidad: la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas (Avellaneda. 1969), que estableció la vigencia en el ámbito de nuestro país de los principios de contabi lidad generalmente aceptados, excluyó este postulado por considerar que los códigos de ética de la profesión eran suficientemente explícitos en lo referido a las condiciones que debe reunir la tarea que realiza un profesional en ciencias económicas. Esta posición fue modi ficándose con el correr del tiempo, y hoy se reconoce la necesidad de que la información contable que intervenga un contador debe cumplir con el requisito de utilidad que expresa lo siguiente: "La información debe servir efectivamente y rendir un beneficio tanto para el emisor como para el receptor o destinatario; no debe ser superflua, sobrante o innecesaria" (R.T. 10). Los trece principios generales que conforman un cuerpo de enunciados recogidos de la doctrina y las prácticas contables son: 1. Ente: los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado tercero. El concepto de eme es distinto del de persona, ya que una misma persona puede producir estados financieros de varios entes de su propie dad. 2. Em presa en m archa: salvo indicación expresa en contrario, se entiende que los estados financieros pertenecen a una empresa en marcha, considerándose que el concepto que informa la mencionada expresión se refiere a todo organismo económico cuya existen cia temporal tiene plena vigencia y proyección futura.
CAP. 1 7 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
403
a)
los estados contables deben incluir información sobre cambios en costo y precios;
b)
las prácticas o convenciones contables existentes no son adecuadas;
c)
la contabilidad cuando utiliza valuaciones a costos corrientes permite in formar mejor sobre la influencia que tienen los cambios en los precios y costos del negocio.
La comisión presidida por el Dr. F rangís S andilands propone: a)
usar valores corrientes de los bienes patrimoniales para reemplazar valo res de costos históricos;
b)
computar las ganancias totales, como diferencia patrimonial entre el prin cipio y el cierre de ejercicio, manteniendo como principio que el resulta-' do de tenencia de activos debe ser una reserva',
c)
presentar los estados contables en valores corrientes.
Esta importante doctrina es recogida en los temarios y trabajos analizados en las comisiones del área de investigación contable de la XI CIC-Puerto Rico.
tu... 3. Bienes económicos: los estados financieros se refieren siempre a bienes económicos, es decir, bienes maieriaies e inmateriaies que posean valor económico y, por ende, sean susceptibies de ser valuados en términos monetarios. 4. Moneda de cuenta: los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que se emplea para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión que permita agruparlos y compararlos fácilmente. Este recurso consiste en elegir una mone da de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad. Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el ente; en este caso, ei precio está dado en unidades de dinero de curso legal. 5. Exposición: los estados financieros deben contener toda la información y discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación de la situación fi nanciera y de los resultados económicos del ente a que se refieren. 6. Uniformidad: los principios generales, cuando fuere aplicable, y las normas particula res ^ara preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser utilizados uniformemente de un ejercicio a otro. Debe señalarse por medio de una nota aclaratoria el efecto de los estados financieros de cualquier cambio de imponancia en la aplicación de los principios generales y de las normas particulares. Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterable aque llos principios generales, cuando fuere aplicable, o normas particulares que las circuns tancias aconsejen sean modificados. 7. Prudencia: significa que cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del activo, normalmente se opte por el más bajo, o bien que una operación se contabilice Je
TEORIA CONTABLE
404 ; XI CIC-Puérto Rico (setiembre de 1974)-^^ Temas de debate — Medición y valuación. — Conceptos y objetivos de la contabilidad. — Contabilidad y su acercamiento a la economía.
Con posterioridad a la XI CIC, independientemente de los avances que se pro dujeran en la doctrina contable se insiste en recomendar la aplicación de las técnicas de ajuste integral por inflación, aprobadas en la IX CIC; por esta época, Brasil y Chile utilizaban técnicas de corrección monetaria con efectos contables y fiscales, y la mayoría de los países del área ajustaban los activos fijos, créditos y deudas en mo neda extranjera. La XH CIC de Canadá es la única conferencia que se expidió, muy favorable mente, respecto de la utilización de la técnica de valores corrientes en los estados contables de ejercicio:
CiC^anádá (mayo de 1977) Nuevo enfoque doctrinario Replanteo de la teoría contable C®). Recomendación de aplicar valores corrientes.
///...
tal modo que la alícuota del propietario sea menor. Este principio general también se pue de expresar diciendo: “Contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las ganan cias solamente cuando se hayan realizado”. La exageración en la aplicación de este principio no es conveniente si resulta en detri mento de la presentación razonable de la situación financiera y el resultado de las ope raciones. 8. Objetividad: ios cambios en los activos, pasivos y en la expresión contable del patrimonio neto deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta. 9. Ejerdcio: en las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestión de tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer tazones de administración, legales, fiscales, para cumplir con compromisos financieros, etcétera. Es una condición que los ejercicios sean de igual duración, para que los resultados de dos o más ejercicios sean comparables entre sí.
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CAP. 17-N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS EINTERNACIONALES
405
La XIII CIC, realizada en la ciudad de Panamá, en nuestra opinión no aportó ningún avance en los temas de investigación contable.
A^¿;>>5^XIV CIC-Chile (noviembre dé^ 981) Modelo
c
Características del modelo contable
Capital a mantener
— Capacidad física: son los activos físicos necesarios para producir los bienes y/oservicios que la empresa vende. Están representados fun damentalmente por bienes de uso y cambio. — Valor de la capacidad operativa; se trata de los activos necesarios para continuar produciendo el mismo valor de bienes y/o servicios. — Capital productivo: se busca mantener un capital físico, necesario para sostener un nivel de producción determinado.
Valuación de activos y pasivos
— Se concluye que es válida la aplicación de la técnica de valores co rrientes.
Resultados por tenencia -
— La variación surgida por aplicación de la técnica de valores corrien■ tes puede tener el siguiente tratamiento: ' a) ganancia del ejercicio; 1 b) ganancia del ejercicio, en proporción de la fuente de financiación: capital ajeno o propio; ’ c) ajuste al patrimonio neto: en este caso se estaría considerando ca-..-pital a mantener el capital operativo; d) ganancia del ejercicio: las provenientes del capital de trabajo y los ajustes patrimoniales de activos y pasivos a largo plazo son reser vas del patrimonio neto.
III... 10. M aterialidad (signiricación o importancia relativa): al ponderar la correcta aplicación de los principios generales y normas paniculares debe necesariamente actuarse con sen tido práctico. Con frecuencia se presentan situaciones que no encuadran dentro de aqué llos y que, sin embargo, no generan problemas, porque el efecto que producen no distor siona el cuadro general. Desde luego no existe una línea demarcatoria que fije los límites de lo que es y no es sig nificativo: debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso, de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto rela tivo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones. 11. Realización: los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los origina quede perfeccionada desde el pumo de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables, y se hayan ponderado fundadamen te todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto de realizado participa del de devengado.
j//
TEORIA CONTABLE
406
1. Que las variaciones sean consideradas en forma permanente. 2. Que pueda ir volcándose a los resultados en oportunidad de la venta 0 utilización de los activos, o de la cancelación de los pasivos que los provocan.
Ajuste patrimonial
XV CIC-Brasll (setiembre de 1983)
->*
Conclusiones a) el concepto de ganancia está asociado al de c a p ita l a m an ten er, b) cuando se trate de países con bajo nivel inflacionario es suficiente mantener el criterio d e costo histórico;
cuando exista inflación y asimismo se produzcan distorsiones o desfasajes en los pre cios relativos, resulta necesario utilizar un criterio de valuación de valores corrientes una vez homogeneizada la unidad de medida empleada; d) no existió coincidencia respecto del tratamiento de los activos de largo plazo en lo refe rido a la realización de la ganancia por tenencia. c)
En la XV CIC el tema tratado fue “Los aspectos fundamentales de la contabi lidad de inflación”. La comisión reiteró que la problemática está centrada en tres aspectos, unidad de medida, capital a mantener y valuación de activos y pasivos, reconociendo que este último aspecto plantea la necesidad de definir cuál es el trata miento de la realización de ganancia.
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12. Devengado; las variaciones patrimoniales que deban considerarse para establecer el re sultado económico son las que competen a un ejercicio, sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. 13. Valuación al costo: el valor de costo —adquisición o producción— constituye el crite rio principal y básico de valuación que condiciona la formulación de los estados finan cieros llamados “de situación”, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha, razón por la cual esta norma adquiere el carácter de principio. Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y cri terios aplicables en determinadas circunstancias, sino que. por el contrario, implica afir mar que, en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto básico de valuación. (15) Se encomienda a la Argentina como país coordinador para que elabore una propuesta. Como resultado de la uirea se produce un documento cuyos autores son F , H ; L , A ; L S .' . H ; L , H ; S . C yU , J , bajo el título Replanteo de la técnica con table. publicado por Ediciones Macchi en noviembre de 1980. o r t in i
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CAP. 17-N O R M A S PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
XVII CIC-EcuadorOulio de 1987) Trabajo argentino
, •
407
.
Trabajo uruguayo
— Capital a mantener: capital financiero.
— Capital a mantener: capital financiero y, por notas a los estados contables, el capi tal necesario para mantener el capital ope rativo.
— Valuación de activos y pasivos: valores corrientes.
— Valuación de activos y pasivos: costo histórico.
— Resultados de tenencia: deben imputarse a resultados, cualquiera fuera su signo, po sitivo 0 negativo.
— Criterios de realización de ganancias: los resultados de tenencia generados en la valuación de activos y pasivos deben ser imputados a Ganancia a realizar o Ajuste al patrimonio hasta su efectiva realización.
Sugerencias de la XVII CIC Continuar los estudios sobre: — Naturaleza del capital a mantener. — Segregación de los componentes financieros. — Dpstino de los resultados de tenencia.
Los debates planteados en el área de investigación contable de la XVII CIC constituyen un testimonio de las dificultades que, dentro de la región, tienen los or ganismos profesionales adheridos a la AIC para armonizar las normas contables. Después de casi 22 años de haberse aprobado los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) se planteó la necesidad de su reformulación y aún hoy la doctrina no pudo establecer por consenso un nuevo marco normativo. Las siguientes CIC, salvo la XIX, organizada por la Argentina en octubre de 1991, desarrollaron como tema central las normas internacionales de contabilidad (NIC); el objetivo es difundir y hacer conocer sus alcances y la posibilidad concreta de su adopción como norma de contabilidad de aplicación generalizada.
TEORIA CONTABLE
408 Bajo este esquema se realizó la
CIC-Paraguay.
¿K- XVIII CIC-Paraguay (setiembre de 1989) NIC 29 del lASC (’‘) “La información financiera en economías hiperinflacionarias”
En las conclusiones de la conferencia se puede leer: "L a
NIC 2 9
d e fin e e r r ó n e a m e n te h ip e r in fla c ió n
n o e s ta b le c e e l c o n
c e p t o d e c a p i t a l a m a n t e n e r y o m it e l a p r o b l e m á t i c a d e l t r a t a m i e n t o d e lo s ' r e s u lt a d o s fin a n c ie r o s , fu n d a m e n ta lm e n te s u s e g r e g a c ió n , a s p e c to é s te q u e t ie n e m u c h a r e le v a n c ia e n la s m o d a lid a d e s o p e r a tiv a s q u e s e a d o p t a n c u a n d o e x i s t e h ip e r i n f l a c i ó n . ’’
XIX CIC-Argentina (octubre de 1991) ‘Experiencias en la aplicación de valores corrientes' Los temas tratados lueron: e l destino d el resultad o d e te n e n c ia , originado por la aplicación de valores corrientes como método de valuación de activos y pasivos, y la m a g n itu d d e l c a p ita l a m a n te n e r al efecto de determinación del resultado. No se produjeron avances sobre la posible armonización de criterios a aplicar.
XX CiC-Repúbiica Dominicana (setiembre de 1993) NIC 32 del lASC Se establece como principio de valuación de activos el co sto histórico', cuando se utilicen va lo re s corrientes, deben observarse limitaciones en el reconocimiento de la ganancia.
En la XX CIC se analiza que la NIC 32 es la primera norma internacional que aborda la cuestión del modelo contable', dentro de su contenido se definen las carac terísticas esenciales del modelo, y a partir de su diseño se relacionan las demás nor mas dictadas por el lASC.
(16) lASC: International Accounting Standards Committee. (17) Se define la hiperinflación cuando “la tasa acumulativa de la inflación sobre tres (3) años es aproximadamente o excede el 100
CAP. 17 — NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
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Armonización de normas contables
V
409
f
La annonízación mundial debe seguir el siguiente orden: — Identificar los principios contables fundamentales. — Unificar el modelo contable. — Acordar normas de detalle.
Unidad de medida
El modelo contable debe definir de manera categórica el uso de una
Terminología contable
La AlC deberá efectuar una propuesta para uniformar la terminolo gía contable.
Modelo contable
— Mantenimiento del capital: capital financiero, sin abandonar el estudio en torno de otros criterios. — Unidad de medida: moneda homogénea. — Criterio de valuación: continuar el estudio para la intensificación en la aplicación de los valores corrientes, en aquellos rubros en que exista el suficiente consenso.
m o n e d a h o m o g én ea .
1 7 ,6 ,2 . COMITE DE NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (lASC)
a) C reación y m iem b ros En junio de 1973 se creó el lASC, que tiene como objetivo dictar normas in ternacionales de contabilidad. Actualmente está integrado por 81 países y 110 orga nismos profesionales; entre los miembros del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad podemos mencionar los siguientes países:
Alemania Australia Canadá Dinamarca Estados Unidos Francia Holanda
Italia Japón Jordania Corea México Reino Unido Sudáfrica
410
TEORIA CONTABLE
b) M isió n Su misión está contenida en el documento de constitución, donde se señala: a)
formular y publicar normas de contabilidad a ser observadas en la presen tación de los estados financieros, y promover su aceptación y observancia mundiales:
b)
trabajar para el mejoramiento y armonización de las reglamentaciones, nor mas y procedimientos de contabilidad relativos a la presentación de los estados financieros.
c) O b je tiv o El principal objetivo del lASC es lograr la armonización de normas a nivel mundial, adoptando para ello diferentes estrategias: a)
países que no cuenten con normas de contabilidad: la norma internacio nal de contabilidad puede ser adoptada como norma propia; los estados financieros emitidos bajo estas normas deberán ser aceptados internacio nalmente;
b) países que pretendan dictar sus propias normas contables: los principios establecidos en una NIC se adoptarán como base para garantizar un nivel de claridad y compatibilidad.
d) E stru ctu r a o p e r a tiv a Consejo: integrado por un secretario y los organismos patrocinantes de 13 paí ses. Es política del lASC incluir preferentemente un mínimo de 3 países en vías de desarrollo y hasta 4 organismos internacionales que no sean profesionales, pero que tengan interés en la información financiera. Comités conductores: se integran para el estudio de un tema contable particu lar. Se componen de 4 miembros, de los cuales uno por lo menos es miembro del consejo y, siempre que sea posible, uno será de un país en vías de desarrollo.
e) P r o c e so s para la e m is ió n de n orm as Se consulta a individuos calificados de grupos industriales y organismos impor tantes que incluyen bancos, compañías aseguradoras, arrendadoras y valuadores.
CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
411
Entre los procedimientos para la selección de los temas se encuentra el si guiente: a)
después de una discusión el consejo selecciona un tema por el que se con sidera deberá dictarse una norma internacional de contabilidad; aquél se asigna al comité conductor, y se invita a los organismos patiocinantes miembros del lASC para que presenten opiniones sobre el tema en cues tión;
b)
el comité conductor estudia y presenta un desarrollo del tema al consejo;
c)
el comité conductor prepara un borrador preliminar de la norma internacio nal, contemplando los comentarios formulados por el consejo;
d)
el borrador aprobado por el consejo, con los votos de por lo menos dps ter cios, se publica como proyecto para comentarios de to4¿,J¡a§ partes imcresadas;
e)
transcurridos aproximadamente 6 meses para la consulta, el comité conduc tor analiza los comentarios recibidos;
0
se eleva el proyecto corregido al consejo,, que para convertirlo en norma internacional deberá contar con la aprobación de por lo menos tres cuar tos de sus miembros.
El tiempo total que demanda la emisión de una norma internacional es de aproximadamente 3 años.
f) N orm as In te r n a c io n a le s d e C on tab ilid ad El detalle de las normas dictadas a la fecha es;
NIC 1: Revelación de políticas contables. NIC 2: Valuación y presentación de los in ventarios en el contextoJel sistema de costo histórico. NIC 3: Estados financieros consolidados. NIC 4: Contabiluación de la depreciación. NIC 5: Información que debe revelarse en los estados financieros. NIC 6: Respuestas contables a los precios cambiantes {sustituida por NIC 15). NIC 7: Estados de cambios en la situación fi nanciera.
NIC 8: Partidas no usuales y de períodos an teriores, y cambios en políticas de con tabilidad. NIC 9: Contabilización de las actividades de investigación y desarrollo. NIC 10: Contingencia y sucesos que ocurren después de la fecha de balance. NtC 11: Contabilización de contratos de cons trucción. NIC 12: Tratamiento contable del impuesto so bre la renta. NIC 13: Presentación de activos y pasivos circu lantes.
TEO R IA C O N TA B LE
412
NIC 24: Revelación de las partes relacionadas. NIC 14; Información fiiiandera por áreas. NIC 15: Información que refleja ios estados de NiC 25: Tratamiento contable de las inversiones. los precios cambiantes. NIC 1C: Contabilización de propiedad planta y NIC 26: Tratamiento contable e informes de los planes de jubilaciones. equipo. NiC 17: Contabilización de los arrendamientos. NIC 27: Estados financieros consolidados v contabilización de inversiones en subsiNIC 18: Reconocimiento de ingresos. diarias. . NIC 19: Contabilización de los benelicios por retiros en ios estados financieros oe NIC 28: Contabilización de inversiones en asolos patrones. ciadas. NIC 20: Contabilización de ias concesiones del NIC 29: La inlormaciónfinanciera en economías gobierno y la reveiaáón de asistencia hiperinfiacionarias. NIC 30: Revelación en los estados financieros giJbemamc.Tíal. de bancos y otras instituciones financieNiC 21: Tratamiento de los electos de las variadones en tipos ce cambiode moneras simitares. da extranjera. NIC 31: Inlornies financieros de los intereses en NIC 22: Contabilización de las combinaciones asociaciones en participación. '■ de negocios. NIC 32: Comparabilidad de los estados finanNIC 23: Capitalización de los costos de financieros. ciamienlo.
El lASC se ha propuesto un programa de acción vinculado, con una amplia revisión de las normas ya dictadas; en consecuencia, algunas de las mencionadas su frieron actualmente modificaciones al texto original.
1 7 ,6 ,3 . FEDERACION INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD (IFAC) a] C reación
7 m isió n
En 1977 se constituyó la IFAC. Los organismos patrocinantes de la IFAC son los mismos que los del lASC. Las misiones son diferentes.
Principales funciones — M ejorar las normas profesionales mediante la emisión de guías técnicas y profesionales, y la promoción de la adopción de los pronunciamientos del lASC y los propios. — Servir de enlace con organizaciones internacionales para influen ciar el desarrollo de mercados de capitales eficientes y de inter cambio internacional en servicios.
CAP. 17 - NORMAS PROFESIONALES EXTRANJERAS E INTERNACIONALES
413
La IFAC se ocupa de temas tales como: a)
guías inteniacionales de auditoría;
b)
contabilidad para el sector público;
c)
educación;
d)
ética;
e)
contabilidad financiera.
bl La IFAC y lo s o r g a n ism o s in te r n a c io n a le s La IFAC representa a la profesión contable ante los organismos internaciona les, como Naciones Unidas y Banco Mundial, y realiza la función de en’:-.:e con las siguientes organizaciones: lOSCo (International Organization of Sccurities Commissions), ÜNCTC (United National Center on Transnational Corporations), FIBV (Fédération Internationale des Bourses de Valeurs) y GATT (General Agreement on Tarififs and Trade).
c) A ctiv id a d es q u e r e a liz a la IFAC Entre las más importantes que realiza podemos destacar las siguientes:
Principales actividades
— Determinar los temas a tratar en relación con países específicos, mediante el uso de cuestionarios, encuestas y contactos direc tos. — Reunirse con los presidentes de los organismos regionales y sus directores ejecutivos, quienes asisten a las reuniones del consejo de la IFAC como observadores. — Asistir a las conferencias de los organismos regionales y a con gresos nacionales.