UNIVERSIDAD CENTRAL SANTIAGO CHILE
Memoria de Prueba para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales.
“LA TRIBUTACION AGRICOLA Y FORESTAL EN CHILE”.
PROFESOR GUIA POSTULANTES :
: BEATRIZ ORTIZ ACEITUNO. FLAVIO ALBERTO LASTRA
BALCAZAR. : BARRAZA.
DIONISIO
ALEJANDRO
VIO
INDICE. TITULO.
PAGINA.
I INTRODUCCION........................................... 2 II ANTECEDENTES Y CONCEPTOS............................... 5 A.- Conceptos Tributarios.................................. 5 B.- Conceptos Agrícolas y Pecuarios........................ 11 C.- Conceptos Forestales................................... 14 III ASPECTOS GENERALES DE LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA........ 17 IV BREVE ESQUEMA DE LA EVOLUCION HISTORICA DE LA TRIBUTACION AGRICOLA....................................... 20 V DISPOSICIONES LEGALES QUE RIGEN LA TRIBUTACION DE LA ACTIVIDAD AGRICOLA................................... 30 A.- Ley de la Renta........................................ 30 B.- Ley Nº 18.985.......................................... 37 C.- Reglamento de Contabilidad Agrícola, Decreto Supremo Nº1.139............................................ 49 VI ANALISIS DE LA LEGISLACION TRIBUTARIA AGRICOLA EN BASE A LAS CIRCULARES E INSTRUCCIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS............................. 55 A.- Análisis de las disposiciones contenidas en la Ley de la Renta, en relación con los contribuyentes agrícolas, teniendo como base las instrucciones dictadas por el S.I.I. en la Circular Nº 58 de noviembre de 1990.......................................... 55 A.1.- Principio general.................................... 55 2
A.2.- Forma de determinar la renta afecta a los impuestos anuales a la renta, de los contribuyentes que posean o exploten bienes raíces agrícolas.............. 56 a) Sociedades anónimas..................................... 57 b) Agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras, que operen en Chile........................... 58 c) Sociedades de personas, comunidades, cooperativas y otras personas jurídicas que no sean sociedades anónimas............................ 58 d) Empresario individual................................... 63 A.3.- Alcance de la obligación de tributar o declarar, sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa................................ 64 A.4.- Forma de determinar el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., a que se refieren los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta...................... 65 A.5.- Concepto de relación para los efectos de determinar el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., a que se refieren los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta.......................... 71 A.6.- Información que debe proporcionar el contribuyente que por efectos de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva............................. 76 A.7.- Mantención del régimen de renta presunta, en el caso, que las ventas propias anuales de un contribuyente agrícola, no excedan de 1.000 U.T.M.......... 79 3
A.8.- Aplicación del artículo 20 número 1 letra b) de la Ley de la Renta, mediante el desarrollo de casos prácticos............................................ 82 A.9.- Caso especial en la explotación de un predio agrícola arrendado, de propiedad de un contribuyente que tributa a base de renta efectiva, determinada según contabilidad completa............................... 98 A.10.- Disposiciones relativas a la fiscalización de lo dispuesto por el inciso 8º de la letra b) del número 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta.............100 A.11.- Cálculo del impuesto de Primera Categoría...........102 A.12.- Arrendamiento y enajenación de bienes raíces o predios agrícolas, efectuados en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que el propietario deba operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen...................................103 A.13.- Reincorporación al régimen de renta presunta........105 A.14.- Opción de tributar a base de la renta efectiva, determinada según contabilidad completa..........107 A.15.- Período tributario a partir del cual los contribuyentes agrícolas que no cumplan con los requisitos de la letra b) del número 1 del art. 20 de la Ley de la Renta, quedan obligados a tributar de acuerdo con la renta efectiva determinada según contabilidad completa......................................109 A.16.- Normas especiales de la Ley 18.985, de 4
aplicación en los ejercicios comerciales que se indican, para los efectos de la determinación del régimen de tributación de los contribuyentes agrícolas.....110 B.- Análisis de las disposiciones legales establecidas en el reglamento de contabilidad agrícola, contenidas en el Decreto Supremo de Hacienda número 1.139, del año 1990........................114 C.- Determinación de la renta efectiva por contabilidad completa, teniendo como base las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular Nº 63 de Diciembre de 1990..........................................135 C.1.- Disposiciones de carácter permanente de la ley 18.985, aplicables a los contribuyentes agrícolas que en conformidad a las normas del artículo 20 número 1 de la Ley de la Renta, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa....................135 a)Inventario o balance inicial que deben confeccionar los contribuyentes agrícolas, obligados a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa....................136 b) Valorización de los activos y pasivos existentes al primero de enero del ejercicio comercial en que el agricultor quede obligado a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa...................................................137 b.1) Valorización de los terrenos o predios grícolas de propiedad del contribuyente....................137
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b.2) Valorización de los demás bienes físicos del activo inmovilizado....................................138 b.3) Valorización de los bienes del activo realizable......141 b.4) Valorización de las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él....143 b.5) Valorización de otros bienes del activo...............152 b.6) Valorización de los pasivos...........................152 c) Tratamiento tributario de la diferencia determinada entre los activos y pasivos registrados en el balance inicial......................................154 d) Tratamiento de otros activos y pasivos distintos a los señalados en el artículo 3º de la Ley 18.985...........................................155 e) Efectos tributarios del balance y facultad reguladora del Servicio de Impuestos Internos..............156 f) Aviso al Servicio de Impuestos Internos de la circunstancia de estar sometido al régimen de tributación a base de renta efectiva.......................158 g) Ingresos que deben ser considerados en la determinación de la renta efectiva según contabilidad completa......................................159 h) Enajenación o arrendamiento de bienes raíces o predios agrícolas, efectuados por contribuyentes que deban tributar sobre renta efectiva, determinada según contabilidad completa ...............................161
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i) Fiscalización de los contratos de enajenación de bienes raíces agrícolas.................................164 C.2.- Disposiciones de carácter transitorio de la Ley Nº 18.985, aplicables sólo a los contribuyentes que a partir del año comercial 1991, tributario 1992, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa....................166 a) Situación de aquellos contribuyentes que con anterioridad al 31 de diciembre de 1989, y para los efectos del artículo 71 de la Ley de la Renta, llevaban contabilidad completa.............................167 b) Situación de otros contribuyentes que a partir del primero de enero de 1991, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa................................169 c) Normas a las cuales deben sujetarse los contribuyentes agrícolas que a partir del ejercicio comercial de 1991, deban tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa......................................170 d) Contribuyentes agricultores que de acuerdo con el anterior texto del artículo 20 número 1 de la Ley de la Renta, optaron por declarar su renta efectiva, ya sea a través de contabilidad completa o simplificada....................................172 e) Revalorización especial de los bienes del activo inmovilizado, a que se refiere el número 2 del artículo 3º de la Ley 18.985...........................173
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f) Revalorización especial a que se refiere la antigua letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, (Actual letra c), producto de la modificación realizada por la ley 19.109)..................174 C.3.- Tratamiento tributario de la primera enajenación de predios agrícolas, efectuados a contar del día 28 de junio de 1990, por contribuyentes agricultores que desde el primero de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa......................................177 D.- Procedimiento a que debe sujetarse el contribuyente agrícola que opte por algunas de las alternativas señaladas en las letras b) y c) del número 1 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, teniendo como base las instrucciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular número 19, de abril de 1991....................190 D.1.- Certificado de avalúo fiscal (letra b), del número 1 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985)................................................191 D.2.- Tasación comercial (letra c) del número 1 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985)..............191 D.3.- Bienes que incluye la tasación fiscal................193 D.4.- Efectos legales de la tasación comercial.............193 E.- Análisis de la ley Nº19.118, del año 1992, teniendo como base las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, en la Circular Nº12 de 1992......................................195
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F.- Análisis de la ley Nº19.109, de fecha 30 de diciembre de 1991, que introduce modificaciones a la ley 18.985, teniendo como base las instrucciones dictadas por el Servicio de Impuestos Internos, en la Circular número 5, de enero de 1992..................199 F.1.- Modificaciones introducidas al artículo 3º transitorio de la ley 18.985, relativas a una nueva situación en la cual los contratos de arrendamientos de predios agrícolas mantienen el régimen de renta presunta...............................199 F.2.- Modificaciones introducidas al artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, relativas a los contribuyentes agricultores................................200 a) Modificación al inciso primero del artículo 6º transitorio de la ley 18.985...............................200 b) Modificaciones introducidas al artículo 6º transitorio de la ley 18.985, tendientes a facilitar la revalorización de bienes del activo inmovilizado, respecto de los cuales no existe documentación....................................201 b.1) Bienes del activo inmovilizado, respecto de los cuales no se cuenta con documentación, para acreditar su valor de adquisición o construcción, pero sí, la fecha en que ocurrieron dichas circunstancias...........................202 b.2) Bienes del activo inmovilizado, respecto de los cuales no se cuente con documentación, para acreditar su valor de adquisición o construcción y tampoco la fecha de su construcción o fabricación........205
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b.3) Bienes del activo inmovilizado que no pueden revalorizarse de acuerdo a las normas de los incisos primero y segundo de la nueva letra a) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985...............207 b.4) Impuesto único que afecta a la revalorización indicada en el inciso primero de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985...................209 b.5) Fecha en que deben practicarse las revalorizaciones...........................................210 b.6) Situación de la enajenación de los bienes revalorizados conforme a lo dispuesto en las letra a) y b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985..............................................213 b.7) Revalorización especial a que se refiere la letra c) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985.................................................214 b.8) Contribuyentes que pueden efectuar las revalorizaciones especiales indicadas en las letras a) y b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985..............................................215 G.- Aspectos a recordar de la tributación agrícola.........216 VII ASPECTOS GENERALES DE LA ACTIVIDAD FORESTAL..........226 VIII DISPOSICIONES LEGALES QUE RIGEN LA TRIBUTACION DE LA ACTIVIDAD FORESTAL...................................228 A.- REGIMEN DE FOMENTO FORESTAL DECRETO LEY 701 DEL AÑO 1974...............................................228
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B.- REGLAMENTO DEL REGIMEN DE FOMENTO FORESTAL CONTENIDO EN EL DECRETO SUPREMO 259, DEL MINISTERIO DE AGRICULTURA, DE FECHA 30.10.1980.............246 C.- NORMAS SOBRE CONTABILIDAD SIMPLIFICADA PARA DETERMINAR LA RENTA DE LA EXPLOTACION DE BOSQUES, CONTENIDAS EN EL DECRETO SUPREMO Nº 871, DE FECHA 18/01/1982, DEL MINISTERIO DE HACIENDA.....................265 IX.- ANALISIS DE LA LEGISLACION TRIBUTARIA FORESTAL EN BASE A LAS CIRCULARES E INSTRUCCIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS......................................280 A.- Empresas forestales no acogidas al Decreto Ley Nº 701 de 1974, ni al Decreto Supremo Nº 4.363, del año 1931...............................................280 A.1.- Sociedades Anónimas..................................281 A.2.- Resto de empresas forestales no organizadas como sociedades anónimas...................................281 A.3.- Empresas Agrícolas Sometidas al reglamento de contabilidad agrícola que además posean bosques.........282 B.- Bosques acogidos a la antigua Ley de Bosques contenida en el Decreto Supremo Nº 4.363 del año 1931......287 B.1.- Impuestos afectos a la exención del artículo 3º de la ley de Bosques....................................288 B.2.- Actividades forestales susceptibles de las franquicias Tributarias contempladas en el Decreto Supremo Nº 4.363...........................................291 B.3.- Alcance de las franquicias tributarias...............292
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B.4.- De los beneficiarios.................................292 B.5.- Plazo de vigencia de las franquicias.................293 B.6.- Normas para acogerse a las franquicias tributarias del Decreto Supremo Nº 4.363 de 1931...........294 B.7.- Obligación de llevar contabilidad fidedigna..........297 B.8.- Las franquicias contenidas en la antigua Ley de Bosques, Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, son incompatibles con las del D.L. Nº 701, de 1974.........298 C.- Bosques Acogidos al Régimen de Fomento Forestal, contenido en el Decreto Ley Nº 701 del Año 1974............301 C.1.- Terrenos afectos a las disposiciones del Decreto Ley Nº 701.........................................301 C.2.- Actividades sujetas al régimen de beneficio del Decreto Ley Nº 701.....................................302 C.3.- Inexpropiabilidad de los terrenos de aptitud preferentemente forestal...........................303 C.4.- Calificación de los terrenos como de aptitud preferentemente forestal...........................304 C.5.- Presentación del Plan de Manejo......................307
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C.6.- Incentivos establecidos por el Decreto Ley Nº 701.................................................309 1.- Bonificación Forestal..................................310 2.- Exención del Impuesto de Primera Categoría de la ley sobre Impuesto a la Renta........................316 3.- Rebaja del Impuesto Global Complementario..............317 4.- Exención del Impuesto Territorial......................318 5.- Exención del impuesto sobre herencias, asignaciones y donaciones.................................318 C.7.- Impuesto Adicional...................................319 C.8.- Vigencia de las franquicias tributarias otorgadas por el decreto ley Nº 701, que no sean bonificaciones forestales..................................319 C.9.- Forma de determinar las rentas provenientes de la actividad forestal...................................320 C.10.- Infracciones y sanciones establecidas en el decreto ley Nº 701.........................................321 C.11.- Procedimiento Judicial en relación a las infracciones y sanciones del decreto ley Nº 701............327 C.12.- Causales de término de los beneficios tributarios del decreto ley Nº 701.........................329 C.13.- Requisitos para la corta y explotación de bosques ubicados en zonas fronterizas......................331
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X DISPOSICIONES LEGALES CONTENIDAS EN EL PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL DECRETO LEY Nº 701 DE 1974, SOBRE FOMENTO FORESTAL, CUYO TEXTO SE ENCUENTRA EN TRAMITE LEGISLATIVO ANTE EL SENADO DE LA REPUBLICA CON FECHA 07 DE MAYO DE 1996...............................332 XI ANALISIS DEL PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL DECRETO LEY Nº701, DE 1974, SOBRE FOMENTO FORESTAL, TENIENDO COMO BASE EL MENSAJE ENVIADO POR S.E. EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA A LA HONORABLE CAMARA DE DIPUTADOS..............................349 A.- Objetivos específicos perseguidos por el proyecto de ley............................................349 B.- Incentivos tributarios que establece el proyecto de ley............................................352 XII CONCLUSIONES.........................................354 BIBLIOGRAFIA.........................................363
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AGRADECIMIENTOS
La presente memoria de prueba se la dedicamos a nuestras familias, a quienes les agradecemos todo su interés y colaboración en el desarrollo de esta obra y a lo largo de nuestras carreras profesionales.
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I INTRODUCCION. INTRODUCCION. La presente memoria de prueba tiene por finalidad codificar, explicar y facilitar el entendimiento de las normas tributarias que rigen tanto la actividad agrícola como forestal en nuestro país, pretendiendo obtener un panorama más claro acerca de la legislación tributaria vigente que afecta a estos dos importantes sectores de la economía nacional. La elección del tema atiende principalmente al poco trato y análisis que ha tenido por parte de los estudiosos del derecho, y a la gran importancia económica que representan estos sectores, tanto para el estado a través del aporte que significan para el presupuesto nacional, como para los particulares a través de las inversiones cada vez más frecuentes debido a su rentabilidad, ya sea por las ventajas comparativas que ofrece nuestro país, como por la gran demanda que existe por los productos derivados de estas actividades, por parte de las economías extranjeras, especialmente de pactos comerciales del Asia Pacífico (APEC), de América del Norte (NAFTA), de Europa (UE) y de Sudamérica (Merco Sur). Para alcanzar estos objetivos, hemos dividido el presente trabajo en doce títulos, más la bibliografía y el índice, análizando en forma separada la legislación tributaria referente a la actividad agrícola, de la referente a la actividad forestal, en atención a que son temas extensos y que tienen distintas leyes especiales que las regulan. El título I, contiene la introducción, en la cual se señala la finalidad y los motivos que se tomaron en cuenta para elegir y análizar el tema de la Tributación Agrícola y Forestal en Chile, además se describe someramente lo tratado en cada título. En el título II, referente a los antecedentes y conceptos, se plantean una serie de definiciones y datos de carácter tributario, agrícola, pecuario, y forestal, que pretenden ilustrar al lector de la presente memoria, a fin de facilitar su entendimiento. El título III, referente a los aspectos generales de la actividad agropecuaria, describe someramente en que consiste dicha actividad y la importancia económica que ésta tiene para el país.
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El título IV, contiene una breve reseña acerca de la evolución que ha tenido a través de la historia la tributación agrícola, refiriéndose a sus inicios en el extranjero como en Chile, hasta nuestra época actual. El título V, contiene la transcripción de las disposiciones legales que rigen la tributación de la actividad agrícola, principalmente la ley de la renta, la ley Nº 18.985, y el decreto supremo Nº 1.139. El título VI, se refiere al análisis de la legislación tributaria agrícola, en el cual teniendo como base las leyes transcritas en el título anterior y las circulares e instrucciones del Servicio de Impuestos internos, se estudian todos los aspectos referentes a la tributación agropecuaria, constituyéndose esté título en la parte central del tema, en lo que respecta a la tributación agropecuaria. El título VII, se refiere a los aspectos generales de la actividad forestal, describiendo someramente en que consiste dicha actividad y la importancia económica que ésta tiene para el país. El título VIII, contiene la trascripción de las disposiciones legales que rigen la tributación de la actividad forestal, especialmente el régimen de fomento forestal (decreto ley Nº 701), el reglamento del régimen de fomento forestal (decreto supremo 259), y las normas sobre contabilidad simplificada del decreto supremo Nº 871. El título IX, se refiere al análisis propiamente tal de la legislación tributaria forestal, teniendo como base los preceptos legales transcritos en el título anterior, además de la antigua ley de bosques, decreto supremo Nº 4.363, y las circulares e instrucciones pertinentes del Servicio de Impuestos Internos, constituyéndose en la parte central de este trabajo, en lo referente a la tributación de la actividad forestal. El título X, que contiene la transcripción del proyecto de ley que modifica la actual ley de bosques y que se encuentra actualmente en trámite legislativo ante el Senado. El título XI, en el cual se análiza el proyecto de ley transcrito en el título anterior, señalando los motivos que tuvo el ejecutivo para modificar la actual ley de bosques, los objetivos que pretende alcanzar con dichas modificaciones y especialmente los incentivos tributarios que establece el proyecto. El título XII, que contiene las conclusiones a que llegan los autores de la presente memoria de prueba, en relación a las distintas disposiciones 17
legales que reglan la tributación de la actividad agrícola y forestal en nuestro país. Por último, el presente trabajo contiene la bibliografía que se tuvo a la vista para la realización y estudio del tema y el índice que sirve para la ubicación de los diversos aspectos tratados en esta memoria de prueba.
II ANTECEDENTES Y CONCEPTOS. Al iniciar el presente trabajo, creemos que resulta de suma utilidad, precisar algunos conceptos y señalar ciertos antecedentes de los mismos, que permitan una mejor comprensión del tema, es por esto que a continuación exponemos una serie de conceptos de carácter Tributario, Agrícolas, Pecuarios y Forestales, que si bien atendida la importancia de los mismos, muchos se encuentran definidos en las leyes y reglamentos que trataremos más adelante, igualmente serán tratados en esta parte, teniendo por objeto el correcto entendimiento de la presente memoria, y el dar un cabal cumplimiento a lo preceptuado en el artículo 20 del Código Civil que señala "Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural 18
y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal". A.- Conceptos Tributarios: Tributarios: - Tributo : Son las prestaciones en dinero que el estado, en ejercicio de su poder de Imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Ellos representan en Chile el mayor volumen de las entradas del presupuesto corriente de la Nación. Son Tributos los Impuestos, las Tasas y las Contribuciones. - Impuestos: Impuestos: Se caracterizan por ser tributos que tienen como elemento propio y de carácter positivo, el de la independencia entre la obligación de pagar el tributo y la actividad que el estado desarrolla con su producto. Los impuestos pueden ser directos e indirectos. Son Impuestos directos aquellos en que el gravamen recae directa y definitivamente sobre la persona obligada a satisfecerla por ejemplo aquellos que gravan la Renta o riqueza del Contribuyente. Son Impuestos Indirectos aquellos que afectan al proceso de circulación o de empleo de dicha Renta o fortuna, por ejemplo el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.). A su vez los Impuestos Directos pueden ser Personales o Reales. Los Impuestos Directos Personales son aquellos que atienden a la situación propia y especifica de cada contribuyente, es decir, a su capacidad de prestación considerando sus recursos económicos, a su situación personal y familiar, por ejemplo el Impuesto Global Complementario. Los Impuestos Reales son aquellos que se determinan y liquidan atendiendo a la materia impositiva, es decir, a las condiciones del objeto impositivo con absoluta prescindencia de las personas, por ejemplo el impuesto territorial. También los impuestos pueden clasificarse en Proporcionales, Progresivos y de Monto Fijo. Son Impuestos Proporcionales aquellos en que la Tasa o cuota considerada para la liquidación del impuesto permanece siempre fija cualquiera que sea el monto imponible ejemplo Impuesto a la Renta Primera Categoría. Son Impuestos Progresivos aquellos en que la Tasa varia, creciendo en relación con el aumento del monto imponible por 19
ejemplo Impuesto a la Renta Segunda Categoría. Son impuesto de Monto Fijo aquellos en que la ley fija lo que se debe pagar. - Tasas y Contribuciones: Contribuciones: Son Tributos que están definidos en función de dos elementos 1) Las características del Hecho Generador y 2) El destino del Tributo. En las Tasas el hecho generador esta caracterizado por la prestación efectiva o potencial de un Servicio Publico, individualizado en la persona del contribuyente y que es inherente al Estado, el destino tiene que ser necesariamente la finaciación del Servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. La Contribución supone una prestación estatal que proporcione beneficios económicos al contribuyente, el destino debe ser necesariamente la financiación de la obra o servicio respectivo lo que incluye los gastos de conservación y mantenimiento. - Renta: Renta: La Renta como fruto civil denota todo lo que una cosa puede dar a intervalos regulares, como concepto económico Renta es igual a la riqueza nueva material o inmaterial derivada de una fuente productiva. Concepto Tributario de Renta, aquí existen dos teorías, la del Rédito Producto, que se funda en el concepto ya visto, es decir requiere la existencia de una fuente durable productora de utilidades y que dichas utilidades sean periódicas; y la segunda la del Rédito Incremento Patrimonial, que concibe la renta como cualquier riqueza que acrecienta el patrimonio de un individuo, sea que consista en bienes o en servicios avaluables en dinero. Concepto de Renta en la Ley de la Renta, fue la ley 15.564, la primera que definió el concepto de Renta y lo incluyó como ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda periódicamente una actividad o cosa y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonios que se perciban o se devengan, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. El Decreto Ley 824, actual ley de la Renta, incluye el mismo concepto, "Los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios , utilidades e incremento de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación". Con respecto a este concepto, podemos señalar lo 20
siguiente: primero que la segunda parte del concepto incluye a la primera de modo que fácilmente pudo el legislador omitir esa primera parte; Segundo se advierte que el legislador omitió la idea de la periodicidad de la renta y de la durabilidad de la fuente productora; Tercero para la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, no es determinante la finalidad perseguida en las operaciones generadoras del ingreso, como tampoco el destino que contractual, voluntaria, reglamentaria o legalmente deba darse a las utilidades, beneficios, o incrementos del patrimonio; Cuarto es importante sindicar que para la calificación de la Renta no es necesario que exista siempre en la operación ánimo de lucro, ya que no todo beneficio lleva implícito el lucro. - Ingreso : Es la riqueza que fluye desde afuera, eso que ingresa debe ser determinado, apreciable en dinero. Las fuentes de un ingreso pueden ser el trabajo, el capital, o la combinación de ambos. - La utilidad : Denota el provecho o interés que se saca de una cosa. - Beneficio : Es el bien que se hace o se recibe. Se exige, sin embargo, que ese beneficio sea susceptible de apreciación pecuniaria. - Incremento de Patrimonio: Patrimonio: Es el crecimiento de los bienes corporales o incorporales susceptibles de apreciación pecuniaria de una persona. - Renta Devengada : Es aquella sobre la cual se tiene un título o derecho independiente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. - Renta Percibida: Percibida: Es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe entenderse que una Renta Devengada, se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto del pago. - Renta Mínima Presunta: Presunta: Es la cantidad que no es susceptible de deducción alguna por parte del contribuyente.
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- Capital efectivo: efectivo: Total del activo con exclusión de aquellos valores que no representan inversiones efectivas, tales como, valores intangibles nominales, transitorios y de orden. - Sociedad de Personas: Personas: Sociedad de cualquier clase o denominación, excluyéndose a las anónimas. - Año Calendario: Calendario: Período de 12 meses que termina el 31 de Diciembre. - Año Comercial: Comercial: Período de 12 meses que termina el 31 de diciembre o el 30 de junio y el período que abarque el ejercicio en los casos de termino de Giro o del primer ejercicio del contribuyente. En este último caso el año comercial comprenderá solo una fracción del año calendario, ellos por que el primer ejercicio se entenderá necesariamente desde la fecha de iniciación de actividades y el 31 de diciembre del mismo año. - Año tributario: tributario: Es el año en que deban pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos. - Obligación Tributaria: Tributaria: Es aquella relación jurídica en virtud de la cual, un sujeto debe dar a otro que actúa ejerciendo un poder tributario una determinada suma de dinero, en virtud de un mandato legal. - Contribuyente : Son las personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. - Residente : Es toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos. - Contabilidad : Es el nombre genérico de todas las anotaciones y cálculos que se llevan a cabo en una empresa con objeto de proporcionar una imagen numérica de lo que en realidad sucede en la vida y en la actividad de la empresa, una base en cifras para las actuaciones de la gerencia y la justificación de la gestión en toda su amplitud.
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- Balance : Es una síntesis de las anotaciones contables, y a través de su estudio se puede analizar el negocio. - Inventario : Es la determinación valorada de los elementos patrimoniales que están vinculados a una unidad económica o empresa. - Capital : Es la cuenta representativa de la inversión del propietario de la empresa, es el fondo patrimonial de la misma. - Activo : Son todas aquellas cosas materiales, créditos, derechos económicos, derechos eventuales, que pueden ser avaluados e incrementen el patrimonio. - Activo fijo o inmovilizado: una función inmovilizado: Los bienes destinados a permanente de la actividad agrícola, como ser: predios, construcciones, derechos de aprovechamiento de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, maquinarias, vehículos, plantaciones frutales y no frutales, bosques naturales, animales que se destinen a la reproducción, a la lechería, al trabajo o a la producción de lana o pelo, aves de postura y reproducción y los animales que se adquieran o críen en el predio para los mismos fines, aunque todavía no estén cumpliendo sus funciones. Los animales señalados se considerarán bienes físicos del activo fijo hasta el ejercicio anterior a aquél en que se enajenen. Asimismo, los bosques y plantaciones no frutales serán considerados bienes del activo fijo hasta el ejercicio anterior al de su explotación. - Activo Realizable: Realizable: Aquellos bienes que pueden negociarse habitualmente y los de liquidación o consumo inmediato, como ser: bienes cosechados, semillas, fertilizantes, plaguicidas, maderas, productos por cosechar provenientes de plantaciones o siembras, estas últimas efectuadas en el ejercicio, y los animales no comprendidos en el número anterior, etc. - Pasivo: Pasivo: Son todas aquellas deudas y obligaciones que pueden ser valoradas y afecten el conjunto patrimonial de la empresa.
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- Método Simplificado : Es aquél que se lleve por lo menos en un libro de ingresos y de egresos, debidamente timbrado por la Tesorería Comunal respectiva, en el que además se practicará, al 31 de diciembre de cada año, un inventario de bienes y deudas y un estado de perdidas y ganancias. - Vida Util : Es la duración de un bien que se determina de acuerdo con su uso o desgaste, en conformidad a las normas que establece el Reglamento contenido en el Decreto Supremo Nº 871 de fecha 18/01/1982. - Depreciación lineal o normal : Es aquél método en que la depreciación anual es una cuota que se determina en proporción a la vida útil del bien.
B.- Conceptos Agrícolas y Pecuarios. - Agricultura: Agricultura: De acuerdo al diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es la labranza o cultivo de la tierra; arte de cultivar la tierra. La agricultura tiene por objeto hacer productiva la tierra, para obtener de ella los alimentos, productos y elementos necesarios para el sustento del hombre. Constituye parte del llamado sector primario de la actividad económica. La Agricultura en un sentido amplio abarca la producción agraria, forestal, vinícola, acuicultura, floricultura, apicultura, producción pecuaria, agroindustria de sus productos primarios o derivados. En atención a dicha amplitud, nos hemos visto en la obligación de limitar nuestro trabajo a la producción Agropecuaria y Forestal, actividades que trataremos en capítulos separados, para efectos de facilitar su comprensión. - Pecuario : Es todo aquello perteneciente al ganado. - Agropecuario : Que tiene relación con la agricultura y la ganadería. - Predio Agrícola : Todo inmueble o parte de él, cualquiera que sea su ubicación, que esté destinado a la obtención de productos primarios del reino vegetal o animal o en que existan establecimientos cuyo fin sea la
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obtención de dichos productos o que económicamente sea susceptible de producir tales bienes en forma predominante. - Actividad Agrícola : El conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtención de los productos de predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de producción propia y que predominen en el producto final resultante. La crianza y engorda de animales, en cualquiera forma, constituye actividad agrícola. - Ejercicio Agrícola: Agrícola: El período de doce meses que termina el 31 de diciembre del mismo año. El mismo término alcanzará al período menor en el caso del primer ejercicio. - Empastadas: Empastadas: Son aquellas siembras de pastos, trébol y alfalfa destinados a la alimentación de los propios animales, a la engorda de animales de terceros o a la venta de su producto. - Animales de Engorda: Engorda: Son Animales comprados o nacidos en el predio agrícola, cuyo objetivo es desarrollarlos en el menor tiempo posible para luego venderlos como carne. - Animales de Trabajo: Trabajo: Son animales que deben cumplir labores de auxilio o apoyo al agricultor, como lo son los caballos de montura, de tiro, bueyes, etc. - Animales de Renta : Se refiere a las hembras, las que son reproductoras por naturaleza, y además producen derivados para el consumo o venta tales como leche y huevos. - Animales Reproductores : Son machos seleccionados por razas, que cumplen el objetivo de mantener en mejores condiciones la masa ganadera y de aumentarla, generalmente esto se logra a través de la genética. - Crías: Crías: Son aquellas bestias o animales que no tienen la capacidad de desarrollo suficiente como para designarla en alguno de los grupos de animales adultos. 25
Ejemplos de Producción Agrícola: Agrícola: a) Cereales, tales como, trigo, maíz, arroz, cebada y centeno; b) Leguminosas, tales como, frijoles, lentejas y garbanzos; c) Tubérculos y Raíces, tales como, papas y betarraga azucarera; d) Hortalizas, tales como, acelga, aji, alcachofa, apio, berenjena, betarraga, cebolla, coliflor, espinaca, espárrago, haba, lechuga, pepino, perejil, pimentón, porrón, rábano, rabanitos, repollo, tomate, zanahoria, zapallo, etc. e) Oleaginosas Comestibles, tales como, maravilla, raps, etc.; f) Fibras Textiles, tales como cáñamo, lino, etc.; g) Oleaginosas Industriales, tales como, semilla de lino o linazas, semilla de cáñamo, etc.; h) Tabaco; i) Frutas, tales como, manzanas, naranjas, duraznos, ciruelas, peras, paltas, cerezas, nueces, brevas, higos, almendras, kiwies, etc.; j) Floricultura ya sea producción de flores al aire libre o invernadero. Ejemplos de Producción Pecuaria : a) Carnes, tales como, bovino, porcino, ovino, caprino, aves; b) Otros Productos Pecuarios, tales como, leche, mantequilla, queso, lana, huevos, miel, cera, capullos de gusanos de seda, crin, cueros, etc. C.- Conceptos Forestales: - Silvicultura : Cultivo de los Bosques o Montes. - Forestal: Forestal: Relativo a los bosques y al aprovechamiento de leñas, pastos, etc. - Explotación Forestal : Esta representada por el conjunto de actividades que persiguen la explotación de los Bosques naturales y artificiales. - Bosque Natural : Es aquel que ha sido formado por la naturaleza, sin la intervención del hombre. - Bosque Artificial : Es aquel que esta formado por la intervención del hombre, generalmente con una vida de producción corta, susceptible de renovarse continuamente, lo que no ocurre con los bosques naturales.
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- Actividad Forestal : Es el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la explotación de terrenos de aptitud preferentemente forestal y bosques naturales y artificiales contenidos en ellos. - Explotación de Bosques: Bosques: Es la acción de vender o celebrar cualquier otro acto o contrato que sirva para enajenar árboles en pie o trozados, con o sin corteza. Cualquier grado de elaboración posterior que tenga el trozo se considerará industrialización de la madera u otra actividad industrial conexa y queda comprendida en el inciso final del artículo 14 del Decreto Ley Nº 701, de 1974. - Terrenos de Aptitud Preferentemente Forestal: Forestal: Son aquellos que hayan sido reconocidos como tales, de conformidad con las normas del decreto Ley Nº 701, o del decreto supremo Nº 4.363 de 1931, de Tierras y Colonización. - Forestación: Forestación: Es la acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas terrenos que carezcan de ellas o que estando cubiertos de vegetación, ésta no sea susceptible de explotación económica, ni mejoramiento mediante manejo. - Plan de Manejo : Es el plan que regula el uso y aprovechamiento racional de los recursos naturales renovables de un terreno determinado, con el fin de obtener el máximo beneficio de ellos, asegurando al mismo tiempo la conservación, mejoramiento y acrecentamiento de dichos recursos. - Corta o Explotación : Es la acción de cortar o explotar uno o más pies o individuos de especies arbóreas o arbustivas que, ubicados en predios rústicos, forman parte de un bosque. - Predio Rústico : Todo inmueble susceptible de uso agrícola, ganadero o forestal. - Bosque Nativo : Es el constituido por especies autóctonas y que pueden presentarse formando tipos forestales.
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- Tipos Forestales : Es una agrupación arbórea que crece en un área determinada, caracterizada por las especies predominantes en los estratos superiores del bosque o porque éstas tengan una altura mínima dada. - Rodal : Agrupación de árboles que, ocupando una superficie de terrenos determinada, es suficientemente uniforme en su especie, edad, calidad o estado, para poder distinguirla del arbolado que la rodea. - Rotación : Es el número de años que transcurre desde el nacimiento de un bosque hasta su corta o explotación. - Area Basal : Es la suma de todas las secciones transversales de los árboles existentes en una hectárea, medida a 1,30 metros de altura y expresada en metros cuadrados. - Forestador : Es la Persona dueña del terreno a forestar que comienza una actividad forestal o que sin ser dueña del terreno comienza dicha actividad con permiso del propietario del mismo. - Tiempo de explotación : Es el tiempo en que se realice cualquier forma de aprovechamiento de los productos del bosque, su extracción, transporte y depósitos en los centros de acopio o de transformación industrial, como asimismo la transformación de tales productos en el predio. - Bonificaciones Forestales : Son incentivos que el estado otorga a todos aquellos forestadores que ejecuten o realicen un programa de forestación, de acuerdo a pautas y normas previamentes establecidas en la ley. Incentivo o bonificación que se materializa con la entrega de un certificado de bonificación forestal emitido por la Tesorería General de la República a la orden de forestadores. - Certificado de Bonificación por Forestación : Es aquel certificado que permite materializar el pago del subsidio otorgado por el Estado, establecido en el artículo 12 del Decreto Ley Nº 701 de 1974.
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- Ejemplos de Producción Forestal : Madera, leña, carbón de leña, recolección de productos, tales como, goma, resinas, savias, cortezas, hierbas, frutas silvestres, flores, musgos, hojas, etc.
III.- ASPECTOS GENERALES DE LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA. Para comenzar el análisis de la legislación tributaria agrícola, es necesario previamente, realizar algunas consideraciones de orden general, que nos permitan conocer la importancia del sector agropecuario en la economía chilena y por ende su ingerencia en los aportes que realiza al presupuesto nacional, a través de nuestro actual sistema tributario. La actividad agropecuaria chilena en las últimas dos décadas ha pasado de un estado casi generalizado de estancamiento a un ritmo vertiginoso de crecimiento en la producción, que además de mostrar una gran diversidad, ha logrado un alto grado de competitividad, mostrando una singular habilidad tanto para abastecer los requerimientos del mercado nacional como para conquistar el mercado externo, creandose un lugar en el área norteamericana ( Nafta); en la Comunidad Económica Europea y en el extremo oriente (Apec). Los parámetros económicos imperantes en la actualidad, han permitido movilizar un vigoroso flujo de inversiones y tecnología hacia el medio rural, con mayor capacitación laboral, especialización, y un sustantivo mejoramiento en los ingresos de mano de obra rural, al punto que se ha comenzado a revertir el tradicional movimiento migratorio campo ciudad en el cinturón hortofrutícola del país, que si bien, inicialmente se localizaba en la parte norte de la zona agrícola mediterránea, hoy se extiende hacia el norte subtropical y a invadir el dominio de la agricultura comercial mixta, extendiéndose desde el valle de Copiapó por el Norte hasta los llanos de La Unión y Rio Bueno por el Sur. En efecto, la agrícultura y ganadería nacionales permiten un abastecimiento casi total de trigo, maíz, remolacha azucarera, maravilla, 29
raps, cereales (cebada, centeno, arroz), diversas leguminosas, papas, amplia variedad de frutas y hortalizas, carnes de diversos tipos (bovina, porcina, ovina, caprina y avial) y leche, lo que demuestra un marcado proceso de modernización en los rubros más tradicionales e importantes de la actividad agropecuaria. Indudablemente es el sector hortofrutícola el más dinámico de la agricultura nacional y el que devela mayores proyecciones, por cuanto tras la fruta, debieran irse engrosando cada vez más las exportaciones de hortalizas, producciones ambas que están netamente orientadas al mercado externo, sacando partido de sus ventajas naturales, por encontrarse en óptimas condiciones para abastecer de frutas y hortalizas frescas a las zonas de alto poder adquisitivo en pleno invierno del Hemisferio Norte, lo que de pasó permite generar una creciente producción para ocupar mano de obra calificada, alta tecnología, frigoríficos, camiones, puertos, barcos y aeronaves. En el año 1995, Chile recibió producto de exportaciones agrícolas la suma de US$ 2.095,2 millones de dolares, cifra que implica un aumento del 22% con respecto del año 1994. Todo lo anterior, nos permite apreciar la importancia que el sector agrícola tiene en el presupuesto nacional, sobre todo si tenemos presente que el sector agropecuario conjuntamente con el silvícola aportarón en el año 1995, al producto interno bruto la suma de 436.293 millones de pesos. Durante el primer semestre de 1996, la exportación de los principales productos agrícolas alcanzó a US$ 1.603,3 millones de dólares FOB lo que significó un incremento real de 15% respecto del mismo período del año anterior, dentro de los principales productos cabe destacar la fruta fresca, el jugo en polvo, y el vino embotellado y a granel. En cuanto a la evolución de la actividad económica, el sector agropecuario silvícola evidenció un caída de 0,1% en el nivel de actividad debido fundamentalmente al comportamiento experimentado por el sector en el segundo trimestre, puesto que en el primero experimento un leve aumento. Lo anterior se debió principalmente a problemas de sequias que sufrió el subsector agrícola y a una menor producción de especies no coníferas del subsector silvícola. Por su parte la actividad del subsector pecuario permaneció practicamente sin variaciones, con respecto a igual fecha del año anterior, contrarrestándose los incrementos en la producción avícola con deterioros en el resto de las agrupaciones incluidas en él. 30
Si bien es cierto, que con la firma del tratado de Libre Comercio, que suscribio Chile con el Mercado Común del Sur (Mercosur) puede haber un aumento de la importaciones por parte de nuestro país de algunos productos agrícolas, especialmente carne bovina, leche y trigo, debido a las mejores ventajas naturales y comparativas que presentan paises como Uruguay y Argentina, cuyos costos de producción son muy inferiores a los nuestros, eso no significa que el sector agrícola no continue siendo una de las más importantes fuentes de recursos del fisco, a través de nuestro actual sistema tributario, especialmente si se considera que Chile esta en condiciones de exportar su carne bovina a paises como Japón o a la Comunidad Económica Europea, los cuales exigen que el país de origen de este tipo de carne, haya sido declarado previamente libre de fiebre aftosa, requisito que reúne nuestro país a diferencia de las carnes bovinas provenientes de otros paises del Mercosur.
IV.- BREVE RESEÑA DE TRIBUTACION AGRICOLA.
LA
EVOLUCION
31
HISTORICA
DE
LA
El estudio de la evolución de la tributación agrícola a lo largo de la historia, resulta muy ilustrativo, para conocer los origenes y las razones por las cuales el hombre ha establecido impuestos a los terrenos y además nos permite entender y apreciar de una manera objetiva, la forma y el porque de nuestra actual legislación en materia de tributación agrícola. La agricultura tiene por objeto hacer productiva la tierra, para obtener de ella los alimentos, productos y elementos necesarios que dan el sustento al hombre y a los animales que utiliza. La agricultura se inicia en el período neolítico, cuando el hombre se hizó sedentario, de tal manera que se encuentra ligada a las primeras actividades sociales del ser humano, base fundamental para el desarrollo de las civilizaciones que posteriormente ocurrieron. Las primeras formas del impuesto agrícola se desarrollan, según se tiene noticia, en Egipto y en Persia. Del estudio de textos y dibujos antiguos se desprende la realización de mediciones territoriales con fines impositivos, pero se desconocen mayores detalles al respecto. La primera tributación agraria de que se tiene noticia más precisa, es la impuesta por Solón en Atica. Este legislador estableció una forma de impuesto sobre los terrenos en un intento de servir los gastos del estado, que no se podían satisfacer con las entradas ordinarias de la república. En su origen, este impuesto conocido con el nombre de Eisphora, fue progresivo, estableciendose la progresión en atención al capital sujeto a imposición. Así, el ciudadano que poseía tierras suficientes para producir anualmente 500 medidas de productos líquidos o secos, tributaba sobre toda su propiedad, en cambio, el ciudadano que sólo poseía terrenos suficientes para producir 300 medidas al año, tributaba sólo sobre las 5/6 partes de su fortuna, por último, aquel ciudadano que no poseía tierras suficientes para producir más de 200 medidas al año, estaba totalmente exento de tributo. Una forma similar de tributación a la propiedad raíz la encontramos en Roma, en los anales de la Monarquía y de la República. Para remediar los inconvenientes del impuesto personal e igualitario existente a la época, Servio Tulio (578-534 A.C.) estableció un sistema tributario basado en un censo, debiendo cada ciudadano declarar todos sus bienes y obligaciones. Entre los bienes cuya posesión estaban obligados a declarar, ocupaba la 32
tierra un lugar principal, esta declaración servía de base al impuesto que cada cual estaba obligado a pagar. Las omisiones y falsas declaraciones estaban severamente penadas y cada cierto número de años las declaraciones eran revisadas y puestas al día. Este sistema funcionó en Roma hasta el año 586 D.C. fecha en que se dejó de cobrar impuestos a los ciudadanos romanos por financiarse el estado con el botín de guerra y los tributos pagados por los paises conquistados. Solamente en la edad media, volvemos ha encontrar el impuesto territorial en forma más científica y cercana a la nuestra, pero en todo caso basado en el censo romano. En esta época se destacan los sistemas usados en Italia, Francia y Alemania. En Italia los primeros estados que establecen impuestos territoriales son Génova, Milán y Florencia. En 1165 aparece en Génova la Coletta, impuesto extraordinario sobre los bienes muebles e inmuebles de los ciudadanos, cobrado con el objeto de financiar expediciones navales. Su tasa fue de 4 deniers por libra de capital, siendo posteriormente elevado a 8 deniers por libra. No se conoce las bases sobre que operaba esta tributación. En Milán aparece el impuesto territorial en el año 1248, la tasa es de 10 Sols y 5 deniers por cada 100 libras de avalúo de los terrenos, según un catastro especial, cuya confección demoró casi medio siglo. Este sistema funcionó hasta los albores del siglo XV. Sin embargo, el sistema tributario más perfecto lo tuvo Florencia, en 1427, Juan de Médicis, impulsa la creación de un impuestro territorial completísimo para su época, a fin de financiar expediciones guerreras. A pesar de la oposición de la nobleza y el clero, logra sacar adelante su proyecto, el impuesto recaía sobre la renta derivada de la posesión de la tierra, la que se presumía en atención al capital. La tasa para los inmuebles era del 7%, se estableció también un mínimo de capital exento de tributación, por el cual los ciudadanos que poseían ese mínimo o menos no tenían obligación de pagar tributo alguno, pero debían prestar ciertos servicios al estado. En Florencia, también se establece el primer sistema tributario progresivo, tomando como base el catastro ya aludido, en 1442 se estableció un impuesto progresivo sobre la renta de los ciudadanos, con una tasa del 4%, para las rentas que iban de 1 a 50 Florines; del 7% de 51 a 100 Florines; del 8% si la renta iba desde los 101 a 150 Florines, y así 33
susecivamente hasta llegar a la tasa máxima de 33 1/3% y que se aplicaba a las rentas superiores a los 1500 Florines al año. En esta época aparece también en Alemania y en Francia el impuesto sobre la tierra con los nombres de Bede y la Taille respectivamente, ambos paises siguen en materia tributaria los principios enunciados al tratar los sistemas tributarios italianos, pero debido al menor desarrollo que en ellos presenta la ciencia económica, estos tributos territoriales, tienen más bien el carácter de impuestos de clases o gremios. Es en el siglo XVII, donde encontramos la tributación territorial en el sentido moderno de la institución. Aparece en el norte de Italia, a la época bajo el dominio de la casa de Austria, siendo Carlos VI el principal impulsador de este Tributo, fue un catastro parcelario conocido con el nombre de Cesimento Milanese. En 1807, se ordena efectuar en Francia un catastro detalladísimo con el objeto de imponer en este país el impuesto territorial, este catastro sirvió en Francia hasta 1850. En lo que concierne al impuesto a la renta, encontramos su origen, cuando las colonias inglesas en Norteamérica, lograron independizarse de Inglaterra, ya que este país perdió importantes recursos del tesoro público, lo que movió al ministro Pitt a pedir la aprobación del acta de 1878, conocida con el nombre de "Aid and Contribution Act" que creaba el impuesto a las rentas, bajo el nombre de la triple contribución, ya que se distinguían tres categorías de rentas. Desde la época señalada y especialmente durante los primeros 20 años de este siglo, la mayor parte de los paises fueron aplicando impuestos sobre las rentas, como es el caso de Alemania en el año 1913, Francia en el año 1914 y en Estados Unidos de América en el año 1913. Con respecto a la tributación agraria chilena, la primera forma de este tipo de tributación, que se conoce en Chile, es el diezmo, el cual es un impuesto ecleciástico cuyo cobro fue concedido a los reyes de España por el Papa Alejandro VI, en la Bula de 16 de Noviembre de 1501, con cargo de pagar los gastos del culto. Se cobraba este tributo sobre toda clase de frutos y animales, estando exentos el oro, la plata, las perlas, las piedras preciosas y otros artículos de igual naturaleza. El diezmo se cobraba sin deducción alguna, ni aún de la renta del arrendamiento y era pagado incluso por los indígenas. Este impuesto equivalía a la décima parte de los productos de la 34
tierra y de multiplicación de los animales, debiendose a esta razón su nombre. Su cobro, debido a la falta de organización de la hacienda pública, se entregaba a particulares mediante el sistema de remates, una cuarta parte era para el Obispo y otra para el cabildo eclesiástico, la mitad restante se dividía en nueve porciones de las cuales dos correspondían a la hacienda real. La renta que por este concepto percibían las arcas reales eran cuantiosas, en años de buena cosecha ella sola igualaba o sobrepasaba el producto de todas las otras entradas fiscales juntas. El diezmo, si bien producía grandes entradas al fisco tenía graves inconvenientes, ya que estaba destinada originariamente a la mantención del culto católico, y sin embargo, se aplicaba indiscriminadamente a pobres y a ricos, a católicos y no católicos, además no se tomaba en cuenta los costos de producción ni las modalidades y circunstancias propias de la zona, ni los sistemas de vida de los afectados, por último el diezmo presentaba inconvenientes en su percepción y por los abusos y exacciones con los pobres. Al tiempo de la independencia tanto los gobernantes como los funcionarios progresistas pugnaban por el reemplazo del diezmo por una contribución directa, la cual al suprimir a los intermediarios y los abusos, aliviaría a los contribuyentes, rendiría mayores ingresos para el erario nacional y terminaría con pleitos y disputas. Desgraciadamente la iglesia sostenía que el diezmo era de origen divino y por tanto los hombres no podían innovar a su respecto. El diezmo se mantuvo hasta 1853, año en el cual el ministro Waddington, logra sacar adelante un proyecto de impuesto directo sobre la renta presunta de los predios agrícolas, con este objeto se necesito la confección de un catastro de los predios agrícolas, presupuesto elemental para la aplicación de este impuesto, mientras duraba dicha confección la contribución territorial se convirtió en una cantidad fija, equivalente a la suma percibida en el año anterior (1852) por concepto de diezmos. Está situación se mantiene hasta el año 1875, fecha en la que se encuentra terminado el catastro territorial y se procede a fijar la proporción en que las propiedades agrícolas debían contribuir al erario nacional, estableciéndose que deben pagar un impuesto de 9%, sobre el canon que a cada fundo se señaló por la comisión avaludora (Ley de Abril de 1875).
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Este tributo, establecido por la comisión avaluadora después de largos estudios, se mantuvo en vigencia con ligeras modificaciones hasta el 24 de diciembre de 1891, fecha en que se dictó la ley que estableció el impuesto de los haberes, tributo que vino a reemplazar el impuesto territorial y agrícola, vigente a la época. Este nuevo tributo afectaba los haberes, tanto muebles como inmuebles y su tasa se fijaba por cada municipalidad, pero sin que ella pudiera ser superior al tres por mil del avalúo de los inmuebles y haberes, siendo de exclusivo beneficio municipal. Para los efectos de este impuesto se consideraban bienes inmuebles todos los terrenos, edificios, y objetos que la ley consideraba adherido a ellos, sólo se exceptuaban las propiedades del estado, de las municipalidades, las pertenecientes a la iglesia, claustros, casas parroquiales, etc., y los terrenos, muebles, útiles de casas y edificios cuyo valor no excediera de 2.000 pesos. El impuesto a los haberes es uno de los pocos impuestos que subsisten en esta época, debido a lo abundantemente provistas que estaban las arcas fiscales, con las entradas provenientes del salitre. El país vive de los derechos de exportación del salitre y no tiene interés en cercenar las rentas de los ciudadanos con impuestos. Es gracias a estas circunstancias que este tributo se mantiene sin mayores alteraciones hasta la segunda década del siglo XX. Con la primera guerra mundial y los bloqueos a que dio lugar, nació la industria del salitre sintético en paises como Alemania, Francia, Inglaterra, etc., tradicionales y fuertes compradores de nuestro producto, además comienzan a agotarse los mantos salitreros de fácil y cómoda explotación. Todo lo anterior trae como consecuencia una disminución de las exportaciones de salitre y por ende de las entradas que por este concepto percibía el erario nacional, razón por la cual se hace necesario acudir a otras fuentes para proveer las arcas fiscales, creándose nuevos impuestos y aumentando los existentes. Como una consecuencia de la necesidad de hacer cambios en materia tributaria, para proveer de recursos al erario nacional, se dicta la ley 3.996 de fecha 2 de enero de 1924, la cual estableció por primera vez un impuesto sobre las rentas, conforme a seis posibilidades de ingresos o categorias, todas ellas con impuesto de tasa proporcional, y elimina el impuesto de haberes, creando el impuesto de renta por categorias, los bienes raíces tributan en la primera categoría de esta ley, con una tasa del 9% de su 36
renta, la que se presumía equivalente al 6% del avalúo. El producto del impuesto se repartía entre la municipalidad respectiva ( cinco y medio por ciento) y el Gobierno central (tres y medio por ciento). Susesivas leyes modificaron las tasas de está categoría y crearon con el tiempo el impuesto Global Complementario, a través del Decreto Ley Nº 330 de 1925, que incorporó a la Ley de la Renta el impuesto Global Complementario, con tasa proporcional para las personas jurídicas que no distribuyeran renta entre sus asociados y con escala progresiva para las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile. Como no se justificaba el cobrar un impuesto territorial y un impuesto a la primera categoría, se suprimió este último y en la Ley de Impuesto a la Renta, el avalúo de los predios sólo se considera para calcular el impuesto Global Complementario. Al poco tiempo, la misión Kenmerer presenta un proyecto de ley de impuesto a la renta por categorias que innova al respecto. Los bienes raíces continúan tributando en primera categoría de la Ley de la Renta, pero la tasa se rebaja a un 5%, de su renta, la que se presumía equivalente al 6% del avalúo de la respectiva propiedad. Se permite deducir de esta presunción las sumas efectivamentes gastadas en la conservación y reparación de los bienes durante el año. Este Proyecto se promulga como Decreto Ley número 755 de diciembre de 1925, que aprobó un nuevo texto de la Ley de la Renta, en el cual se creó el denominado impuesto adicional sobre las rentas de sucursales de empresas extranjeras que desarrollaran negocios en Chile, impuesto que sustituía respecto de dichas rentas al Global Complementario, además se estableció que pagarían este impuesto adicional las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile que se ausentaren del país durante determinado tiempo. Con la misma fecha de 1925, la misión Kenmerer crea un impuesto territorial sobre los bienes raíces con una tasa de tres por mil sobre el avalúo de estos bienes, adicionado con el de los bienes muebles agregados a ellos, para que a este efecto se presumieran de derecho de un valor equivalente al 10% del avalúo de las propiedades. El cuerpo legal que crea este impuesto es el Decreto Ley Nº 756. Posteriormente se dictó la ley Nº 4.174 de septiembre de 1927 que elevó la tasa a cuatro por mil, fijando exenciones a los terrenos de carácter público. Disposiciones posteriores variaron la tasa entre el 8 y 14,91 por mil, para 1955. 37
En el año 1950 se dicta la ley Nº 9.629, que dejó afectas las rentas de la explotación agrícola a las disposiciones de la Tercera Categoría, modificación que rigió sólo algunos años. En 1954, se dicta la ley 11.575, que pretendió modificar la tendencia en la legislación anterior, de aplicar avalúos más altos a las propiedades mejor explotadas y que favorecía a los predios abandonados o mal explotados, esta ley estableció que el avalúo de los predios agrícolas se reajustaría anualmente, a partir de 1958, en proporción al aumento que experimente la utilidad neta general de la agricultura. En abril de 1959, se dictó la ley 13.305, que introdujo modificaciones a la Ley de Impuesto a la Renta, en lo relativo a la contabilidad agrícola, ya que establece la obligación de llevar contabilidad fidedigna, por los bienes raíces agrícolas de avalúos igual o superior a cincuenta sueldos vitales anuales. Si no excede de dicha suma, podrá si lo desea el contribuyente, declarar su renta efectiva por contabilidad fidedigna, pero obligando al contribuyente a presentar en el futuro sus declaraciones en base a dicha contabilidad. En el año 1964, durante el gobierno de don Jorge Alessandri se dictó la ley Nº 15.564, denominada de Reforma Tributaria, la cual en su artículo 5º contiene un nuevo texto único y refundido de la Ley de Impuesto a la Renta. Esta ley introdujo importantes modificaciones, entre las cuales deben destacarse: a) Simplificación del Impuesto Cedular, reduciéndose las antiguas seis categorias a sólo dos, la primera para las rentas del capital y las segundas para las rentas del trabajo; b) Establecimiento de la contabilidad como procedimiento general, para determinar la renta de los bienes raíces, agrícolas y no agrícolas; c) Definición legal del concepto de Renta y determinación de los ingresos no constitutivos de renta; d) Regulación de un régimen parcial de revalorización del capital propio para el cálculo de la renta líquida imponible de los contribuyentes de la Primera Categoría. Con posterioridad al año 1964, la Ley de la Renta, fue objeto de numerosas modificaciones las cuales se límitaron a situaciones puntuales, sin alterar en lo fundamental la ley 15.564, entre las modificaciones más importantes, cabe señalar la ley 17.073 de 1968, que sustituyó el régimen de determinación de renta de los bienes raíces, estableciendo la
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contabilidad sólo para las sociedades anónimas y para los predios agrícolas de avalúo alto. En el año 1974, bajo el Gobierno de la Junta Militar presidida por el General don Augusto Pinochet Ugarte, se pone en movimiento una amplia reforma al régimen tributario chileno, publicándose en el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1974, el Decreto Ley Nº 824, que en su artículo 1º da un nuevo texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que si bien mantiene la estructura básica del tributo establecida en el artículo 5º de la anterior Ley Nº 15.564, contiene importantes modificaciones, destacando las siguientes: a) La eliminación del impuesto a las ganancias del capital, pasando tales incrementos de patrimonio a quedar afectos a los tributos normales de renta, salvo excepciones que son declarados ingresos no constitutivos de renta; b) Perfeccionamiento del sistema de revalorización del capital propio, de los contribuyentes de la Primera Categoría mediante todo un completo sistema de corrección monetaria del activo y pasivo, dentro del proceso de determinación de la renta imponible (artículo 41º); c) Sistema generalizado de reajuste de los ingresos, pagos y pérdidas en relación a las diferentes actividades y contribuyentes; d) Restricción de la exenciones del impuesto de Primera Categoría; e) Establecimiento de la tasa adicional a la renta de las sociedades anónimas y encomanditas por acciones, como una manera de dar un tratamiento semejante a todo tipo de rentas, con independencia de la estructura jurídica de la empresa. En general la reforma tributaria contenida en el Decreto Ley Nº 824, tendió a aumentar en el impuesto la equidad (en el sentido de que sea igual su carga para rentas iguales); la neutralidad (en cuanto a que el tributo no interfiera en el proceso de asignación de los recursos); y la generalidad (en el sentido de eliminar lo más posible los regímenes de exención). En el año 1984, se dictó la ley Nº 18.293, que fue aclarada y complementada por la ley Nº 18.489, y que tuvo como uno de sus principales objetivos favorecer tributariamente la capitalización de las empresas, en forma que los dueños de éstas sólo tributen con sus impuestos personales (Global Complementario o Adicional) en el momento en que retiren efectivamente la rentas o que ellas deban presumirse retiradas.
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En el año 1989, la ley Nº18.775 vino a completar la reforma tributaria iniciada por la ley 18.293, en cuanto a hacer aplicable también al impuesto de Primera Categoría el régimen de retiro, esto es, gravar con este tributo, como regla general, sólo las cantidades retiradas o distribuidas en el ejercicio. Es así como llegamos a la dictación de la ley 18.985, del año 1990, que aumenta la tasa del impuesto de Primera Categoría a un 15%, que amplia los tramos del Global Complementario y de Segunda Categoría que afecta a los trabajadores dependientes y que altera la norma del artículo 20 de la Ley de la Renta, en cuanto obliga a tributar según rentas efectivas, ya no sólo a las sociedades anónimas, sino a todo contribuyente que se ajuste a dicha norma. El desarrollo de esta última ley y de nuestro actual sistema normativo tributario agrícola, serán materia de análisis en los siguientes capítulos de esta memoria.
V.- DISPOSICIONES LEGALES QUE RIGEN LA TRIBUTACION DE LA ACTIVIDAD AGRICOLA. A continuación y teniendo presente que el objeto de esta memoria es optar al grado de licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales y por ende su contenido se encuentra enfocado y dirigido principalmente al conocimiento de la ciencia del derecho, tanto para los estudiantes, abogados, y especialmente para los agricultores a quienes afectan en forma directa, las normas jurídicas tratadas en el presente trabajo y considerando que la ley es la principal herramienta utilizada en el conocimiento del derecho, nos resulta indispensable transcribir integramente, antes de comenzar el 40
desarrollo de esta memoria, los textos legales que regulan la tributación del agricultor, sin perjuicio de desglosar dichas normas legales durante el desarrollo de esta memoria, a fin de facilitar la comprensión y análisis del presente tema. A.- Ley de la Renta. A.1.- Artículo 20 número 1: “Establécese un impuesto de 15%(*) que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, Nº 3, y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: 1.- La Renta de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes: a) Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número. Del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución. La cantidad cuya deducción se autoriza en el inciso anterior se reajustar de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anetrior al de cierre del ejercicio respectivo; b) Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se haga a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de dichos predios. Para los fines de
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estas presunciones se considerará como ejercicio agrícola el período anual que termina el 31 de diciembre. Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales. El régimen tributario contemplado en esta letra no se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa. Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 unidades tributarias mensuales. Para la determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo. El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptúase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad agrícola por cinco ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios se considerará que el contribuyente desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva. Para establecer si el contribuyente cumple el requisito del inciso cuarto de esta letra, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas para las sociedades, excluidas las anónimas abiertas, y en su caso, comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inciso, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el
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impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número. Si una persona natural esta relacionada con una o más comunidades o sociedades, excluidas las anónimas abiertas, que sean a su vez propietarias o usufructuarias de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el límite mencionado en el inciso cuarto de esta letra, deberá sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido enel inciso cuarto, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número. Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número, quedarán sujetas a ese mismo régimen. Después de aplicar las normas de los incisos anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedean de 1.000 unidades tributarias mensuales podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para determinar el límite de venta a que se refiere este inciso no se aplicarán las normas de los incisos sexto y séptimo de esta letra. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta. El ejercicio de la opción a que se refiere el inciso anterior deberá practicarse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva. Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número. Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con un sociedad en los siguientes casos: I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, 43
o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente. El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas. c) En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato. Para estos efectos, se considerará como parte de la renta efectiva el valor de las mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces agrícolas. Serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número". (*) Tasa modificada como aparece en el texto por el artículo 2º Transitorio de la Ley 18.985, que señala “La tasa del impuesto de Primera Categoría establecida en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, será de 15% para los años comerciales 1991, 1992, y 1993, afectado por 44
consiguiente, las rentas que se perciban, devenguen o retiren en dichos períodos”.
A.2.- Artículo 70: "Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el interesado no probare el origen de sus fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el Nº3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley”. A.3.- Artículo 71: " Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales que dictará el Director. En estos casos el Dierector Regional deberá comprobar el monto líquido de dichas rentas. Si el monto declarado por el contribuyente no fuere el correcto, el Director Regional podrá fijar o tasar dicho monto, tomando como base la rentabilidad de las actividades a las que se atribuyen las rentas respectivas o, en su defecto, considerando otros antecedentes que obren en poder del Servicio. La diferencia de renta que se produzca entre lo acreditado por el contribuyente y lo tasado por el Director Regional, se gravará de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 70. Cuando el volumen de ingresos brutos que aparezcan atribuidos a una actividad amparada en una presunción de renta de derecho o afecta a impuestos sustitutivos del de la renta no se compadeciere significativamente con la capacidad de producción o explotación de dicha 45
actividad, el Director Regional podrá exigir al contribuyente que explique esta circunstancia. Si la explicación no fuere satisfactoria, el Director Regional procederá a tasar el monto de los ingresos que no provinieren de la actividad mencionada, los cuales se consideraran renta del artículo 20 Nº 5, para todos los efectos legales". A.4.- Artículo 72: "Los impuestos establecidos en esta ley que deban declararse en la forma señalada en el artículo 69, se pagarán, en la parte no cubierta con los pagos provisionales a que se refiere el párrafo 3º de este título, en una sola cuota dentro del plazo legal para entregar la respectiva declaración. La falta de pago no obstará para que la declaración se efectúe oportunamente. Los impuestos establecidos en esta ley que deban declararse en la forma señalada en el artículo 69 y pagarse en moneda nacional, excepto aquellos a que se refieren los números 3 y 4 del citado artículo, se pagarán rejustados en el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior a aquél en que legalmente deban pagarse. Si del impuesto calculado hubiere que rebajar impuestos ya pagados o retenidos o el monto de los pagos provisionales a que se refiere el párrafo tercero de este Título, el reajuste se aplicará sólo al saldo de impuesto adeudado, una vez efectuada dichas rebajas".
B.- LEY 18.985.(D.O. 28.06.90) B.1.- Artículo 3: "Los contribuyentes que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, número 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pasen a declarar renta 46
efectiva sobre la base de contabilidad deberán registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que deben confeccionar al 1º de enero del ejercicio en que queden sujetos al nuevo sistema, según las siguientes normas: 1. Los terrenos agrícolas se registrarán por su avalúo fiscal a la fecha de balance o por su valor de adquisición reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior al balance, a elección del contribuyente. 2. Los demás bienes físicos del activo inmovilizado se registrarán por su valor de adquisición o construcción, debidamente documentado y actualizado de acuerdo a las variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al de la adquisición o desembolso y el último día del mes anterior al del balance, deduciendo la depreciación normal que corresponda por el mismo período en virtud de lo dispuesto en el número 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 3. El valor de los bienes del activo realizable se determinará en conformidad con las normas del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo con la documentación correspondiente, y se actualizará a su costo de reposición según las normas contenidas en el artículo 41, número 3, de la misma ley. 4. Las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él, se valorizarán a su costo de reposición a la fecha del balance, considerando su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha, y su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. 5. Los otros bienes del activo se registrarán por su costo o valor de adquisición, debidamente documentado y actualizado en conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 6. Los pasivos se registrarán según su monto efectivo debidamente documentado y actualizado de acuerdo con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Los pasivos que obedezcan a operaciones de crédito de dinero sólo podrán registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y estampillas, a menos que se encuentren expresamente exentos de éste.
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7. La diferencia entre los activos y pasivos registrados en la forma antes indicada se considerará capital para todos los efectos legales o pérdida deducible en conformidad con el artículo 31, número 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según corresponda. Para todos los efectos tributarios, se presumirá que los activos incluidos en el balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la vigencia de esta ley. El Servicio de Impuestos Internos podrá rebajar los valores registrados en el balance inicial, haciendo uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código Tributario, en todos aquellos casos en que la valorización del contribuyente no cumpla los requisitos señalados en este artículo o no sea debidamente demostrada. En su primera declaración acogida al sistema de renta efectiva, el contribuyente deberá dar aviso al Servicio de Impuestos Internos de la circunstancia de estar sometido a dicho régimen, acompañando el balance inicial mencionado en el inciso primero de este artículo. La falta de este aviso hará aplicable el plazo de prescripción a que se refiere el inciso segundo del artículo 200, del Código Tributario. Los ingresos que se perciban a contar del momento en que el contribuyente deba llevar contabilidad completa para determinar su renta, y que corresponda a contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, deberán ser considerados en el ejercicio de su percepción a menos que hubieran sido facturados y entregados los bienes o prestados los servicios, cuando el contribuyente estaba aún bajo el régimen de renta presunta, en cuyo caso se estará a las reglas generales sobre devengación. Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este artículo, en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios a tributar también según ese sistema. La misma norma se aplicará respecto de las enajenaciones hechas por estos últimos en los ejercicios citados. Lo dispuesto en este inciso se aplicará también cuando, durante los ejercicios señalados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro título de mera tenencia el todo o parte de predios agrícolas. En tal circunstancia, el arrendatario o mero tenedor quedará también sujeto al 48
régimen de la letra a) del número 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se aplicará respecto de lo dispuesto en este inciso lo prescrito en el artículo 75 bis del Código Tributario. Sin embargo, en este caso, el enajenante, arrendador o persona que a título de mera tenencia entregue el predio, podrá cumplir con la obligación de informar su régimen tributario hasta el último día hábil del mes de enero del año en que deba comenzar a determinar su renta efectiva según contabilidad completa. En este caso, la información al adquirente, arrendatario o mero tenedor deberá efectuarse mediante carta certificada dirigida a través de un Notario al domicilio que aquél haya señalado en el contrato, y, en la misma forma, al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos del mismo domicilio. El Servicio de Impuestos Internos podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato en que se enajenen predios agrícolas son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato. Si el Servicio estimare que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o que lo que una de las partes da es desproporcionado al precio corriente en plaza, liquidará el impuesto correspondiente. Para este efecto, el mayor valor obtenido en la enajenación no se regirá por lo dispuesto en el artículo 17, número 8º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Si a juicio del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, la operación en cuestión representara una forma de evadir el cambio del régimen de renta presunta por el del renta efectiva, una forma de desviar futuras operaciones desde este último régimen al primero, el abultamiento injustificado de ingresos no constitutivos de renta u otra acción que pudiera enmarcarse dentro del tipo prescrito en el artículo 97, número 4º, del Código Tributario, procederá a iniciar las acciones penales o civiles correspondientes". B.2.- Artículo 5: " Facúltase al Presidente de la República para dictar, mediante Decreto Supremo que llevará las firmas de los Ministros de Hacienda y de Agricultura, un Reglamento de Contabilidad Agrícola. Dicho Reglamento derogará los reglamentos de Contabilidad Agrícola que estén en vigencia".
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B.3.- Artículo 7: " a) Agrégase el siguiente artículo 75 bis al Código Tributario: Artículo 75 bis: En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta norma se aplicará también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de pertenencias mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre. Los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en los que falte tal declaración a que se refiere el inciso anterior. Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación contemplada en el inciso primero o que hagan una declaración falsa respecto de su régimen tributario, serán sancionados en conformidad con el artículo 97, Nº1, de este Código, con multa de una unidad tributaria anual a cincuenta unidades tributarias anuales, y además deberán indemnizar los perjuicios causados al arrendatario o cesionario. b) Sustitúyase el artículo 5 del Decreto Ley Nº 993, por el siguiente: Artículo 5 : El contrato de arrendamiento que recaiga sobre la totalidad o parte de un predio rústico, sólo podrá pactarse por escritura pública o privada, siendo necesario en este último caso, la presencia de dos testigos mayores de dieciocho años, quienes individualizados, lo suscribirán en dicho carácter. El arrendador deberá declarar en la misma escritura, sea pública o privada, si está afecto al impuesto de primera categoría sobre la base de renta efectiva determinada por contabilidad completa, o sujeto al régimen de renta presunta para efectos tributarios. La falta de esta declaración impide que el documento en que conste el contrato, pueda hacerse valer ante autoridades judiciales y administrativas, y no tendrá mérito ejecutivo mientras no se acredite mediante escritura complementaria la constancia de la declaración referida". B.4.- Artículo 3 Transitorio:
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"Las actividades agrícolas, de minería y de transportes quedarán sujetas a las siguientes reglas para el año comercial 1991: a) Los contribuyentes que desarrollaban actividades agrícolas al 31 de diciembre de 1989, o que las desarrollen al 31 de diciembre de 1990, para determinar si quedan obligados a declarar el impuesto de primera categoría sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deberán aplicar las normas de los incisos cuarto, sexto, séptimo y decimotercero del artículo 20, número 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta respecto de cada uno de esos años. b) Los contribuyentes que desarrollaban actividades de minería al 31 de diciembre de 1989, o que las desarrolle al 31 de diciembre de 1990, para determinar si quedan obligados a declarar el impuesto de primera categoría sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deberán aplicar las normas de los incisos primero, tercero, cuarto y séptimo del artículo 34, número 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta respecto de cada uno de esos años. c) Los contribuyentes que al 31 de diciembre de 1989 desarrollaban actividades de transporte, o que las desarrollen al 31 de diciembre de 1990, para determinar si quedan obligados a declarar el impuesto de primera categoría sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deberán aplicar las normas de los incisos cuarto, sexto, séptimo y decimosegundo del artículo 34 bis, número 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta respecto de cada uno de esos años. Las normas comtempladas en los artículos 20, número 1, letra b), inciso octavo; 34, número 2, inciso quinto, y 34 bis, número 3, inciso octavo, no se aplicarán respecto de los contratos de arrendamiento celebrados por escritura pública o protocolizados antes de 1990 ni, en el caso de arrendamiento de predios agrícolas, respecto de aquellos en los que el arrendatario hubiera declarado oportunamente su renta presunta en los años 1989 y anteriores cuando correspondiere". B.5.- Artículo 4 Transitorio: "Los contribuyentes que, como consecuencia de las normas introducidas en el artículo 20, número 1, letras a) y b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pasen a declarar la renta efectiva proveniente de la explotación de bienes 51
raíces agrícolas, a contar del año comercial 1991, se sujetarán a las siguientes reglas: 1. Los contribuyentes que, para los efectos contemplados en el artículo 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, llevaban contabilidad completa en libros autorizados y timbrados por el Servicio de Impuestos Internos con anterioridad al 31 de diciembre de 1989, podrán continuar llevando su contabilidad en dichos libros, sin perjuicio de las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos respectos de la información en ellos contenida y de la documentación en que se sustente. 2. Los contribuyentes que no se encuentren en la situación indicada en el número precedente, deberán ceñirse a las normas del Reglamento de Contabilidad Agrícola, contenido en el Decreto Supremo número 323, de 1982, del Ministerio de Hacienda, aplicables a los contribuyentes que llevan contabilidad completa. 3. Los contribuyentes señalados en los números anteriores deberán sujetarse además a las siguientes normas: a) Su balance inicial de activos y pasivos deberá confeccionarse al 1º de enero de 1991, ciñéndose a las normas del artículo 3 de la presente Ley, con los ajustes contables que correspondan. b) El aviso y presentación del balance incial al Servicio de Impuestos Internos, a que se refiere el inciso tercero del artículo 3 antes citado, deberá efectuarse dentro de los cuatro primeros meses de 1991. c) Una vez que se dicte el Reglamento de Contabilidad Agrícola a que se refiere el artículo 5 de esta ley, deberán ajustar sus registros contables de acuerdo a las disposiciones que dicho reglamento establezca". B.6.- Artículo 5 Transitorio: " La primera enjenación de los predios agrícolas que, a contar de la publicación de esta ley en el Diario Oficial, efectúen contribuyentes que desde el 1º de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artículo 20, número 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según el texto introducido por esta ley, se sujetará a las siguientes normas:
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1.- El valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades a elección del contribuyente: a) El valor de adquisición del predio respectivo reajustado en el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación. b) Su avalúo fiscal a la fecha de enajenación. c) El valor comercial del predio determinado según la tasación que, para este sólo efecto, practique el Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente podrá reclamar de dicha tasación con arreglo a las normas del artículo 64 del Código Tributario. La norma de esta letra no se aplicará a las enajenaciones que se efectúen con posterioridad a la entrada en vigencia de la primera tasación de bienes raíces de la primera serie, que se haga con posterioridad a la públicación de esta ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la ley 17.235. d) El valor comercial del predio, incluyendo sólo los bienes que contempla la ley Nº 17.235 determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con, a lo menos, diez años de título profesional. Dicho valor deberá ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos, según lo señalado en el número 2 de este artículo. El mayor valor que representa la tasación a que se refiere esta letra, se registrará en el activo separadamente de los bienes tasados, con abono a una cuenta especial de patrimonio. No podrán efectuarse disminuciones de capital ni distribuciones con cargo a las valorizaciones de que trata esta letra. En caso de la primera enajenación de predios tasados o de enajenaciones posteriores efectuadas dentro del plazo de tres años, contados desde la primera enajenación que ocurra después de comenzar a tributar según contabilidad completa, no podrá deducirse como pérdida la parte que corresponda a la valorización
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indicada. En el contrato respectivo el enajenante deberá dejar constancia de la parte del precio que corresponda a tal valorización. Toda tasación practicada en conformidad con esta letra deberá ser comunicada por la firma auditora o tasadora mediante carta certificada al interesado y a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio de aquél. Las Firmas auditoras o tasadoras y los profesionales referidos en el inciso primero, a que se refiere esta letra serán solidariamente responsables con los contribuyentes respectivos por las diferencias de impuesto, reajustes, intereses y multas, que se determinen en contra de aquellos en razón de valorizaciones hechas en forma dolosa o negligente. Para estos efectos, las citaciones o liquidaciones que se practiquen al contribuyente deberán notificarse, además, a la firma auditora o tasadora y al profesional respectivo. Los profesionales referidos en el inciso primero deberán estar inscritos en el registro que al efecto llevará el Servicio de Impuestos Internos. Dicho Servicio dictará las instrucciones necesarias al efecto. 2.- La opción de valorización establecida en la letra d) anterior sólo podrá ser efectuada por una sociedad tasadora de activos autorizada por el Servicio de Impuestos Internos o una firma auditora. El Presidente de la República dictará un Reglamento que contendrá las normas aplicables a estas entidades en su operación y en la formación de las sociedades tasadoras. Las tasadoras de activos deberán estar organizadas como sociedades de personas cuyo único objeto será la realización de valorizaciones para los fines contemplados en este artículo, en el artículo 6º transitorio, letra b), y el artículo 7º transitorio , número 4, de esta ley. Dichas sociedades deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales, con un máximo de diez. El capital pagado de estas sociedades deberá ser igual o superior a 800 unidades tributarias mensuales al momento de su constitución. Lo dispuesto en los incisos penultimo y final del artículo 3 de esta ley, se aplicará a las enajenaciones de predios agrícolas efectuadas desde el 1º de enero de 1990.
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B.7.- Artículo 6 Transitorio: "Los contribuyentes que en los años 1991 ó 1992 pasen al régimen de renta efectiva según contabilidad, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, número 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecida por esta ley: a) Tendrán derecho a revalorizar por una sola vez los bienes mencionados en el Nº2 del artículo 3 de esta ley, incluyendo construcciones, maquinarias, vehículos de trabajo y mejoras, de acuerdo con su valor de reposición nuevo o similar, cuando el bien se encuentra discontinuado, menos la depreciación acumulada desde la fecha de fabricación o construcción y menos una estimación de daños que presenten. Corresponderá al contribuyente acreditar la fecha de fabricación o construcción. En el caso que el contribuyente no pueda acreditar fecha de fabricación o construcción, tendrá derecho a revalorizar por una sola vez los bienes mencionados en el Nº2 del artículo 3 de esta ley, incluyendo construcciones, maquinarias, vehículos de trabajo y mejoras, de acuerdo a su costo de reposición, considerando el estado de conservación en que se encuentren a la fecha de confeccionar el balance inicial. Deberá, además, determinarse una vida útil para dichos bienes, la cual no podrá ser inferior a la mitad de la que corresponde para este tipo de bienes de conformidad a las normas generales dictadas por el Servicio de Impuestos Internos. En todo caso, el valor total de los bienes revalorizados según este inciso no podrá ser superior a 8.000 U.T.M. b) Los bienes indicados en la letra precedente que no puedan revalorizarse con sujeción a las normas allí contenidas, podrán revalorizarse de acuerdo con el valor de reposición de dichos bienes como si fueren nuevos, menos una estimación de los daños que presenten. El mayor valor que resulte de la revalorización indicada en el inciso precedente quedará afecto a un impuesto único de 8%, que se declarará y pagará por el contribuyente dentro de los doce primeros días del mes anterior a aquél en que deba presentarse el balance inicial. Los bienes así revalorizados se depreciarán por todo el período de vida útil normal fijado por el Servicio de Impuestos Internos.
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Las revalorizaciones de que trata las letra a) y b) de este artículo deberán practicarse al momento de la confección del balance inicial mencionado en el artículo 3º, inciso primero de esta ley, e incorporarse a él. El detalle de dichas revalorizaciones deberán presentarse conjuntamente con el balance, en la oportunidad que indica la letra b) del número 3 del artículo 4 transitorio de esta ley. En el caso de enajenación de los bienes que hayan sido revalorizados de acuerdo con las letras a) y b) de este artículo, ocurrida dentro de los cinco años siguientes a la revalorización, para determinar el resultado de dicha operación no se admitirá la deducción de aquella parte del valor contabilizado de los bienes que proporcionalmente corresponda a la revalorización. c) No obstante, los bienes fisicos del activo inmovilizado que no sean plantaciones, animales ni predios, podrán revalorizarse alternativamente de conformidad con las normas, limitaciones y procedimientos establecidos en el articulo 5 transitorio, número 1, letra b), hasta por el valor de reposición nuevo de cada activo o el de otro de características similares si estuviera discontinuado, menos la depreciación normal ocurrida desde su elaboración y menos la estimación de los daños que presente. Los activos así revalorizados sólo podrán ser objeto de depreciación normal. No podrán deducirse las pérdidas que resulten de la destrucción o la primera enajenación de bienes que se acojan a la valorización contenida en esta letra, en la parte que corresponda a ella. Tampoco se podrá deducir las perdidas que resulten de enajenaciones o destrucciones posteriores de esos bienes hasta por el plazo de tres años contados desde la primera enajenación que ocurra después de comenzar a tributar según contabilidad completa. El enajenante deberá informar al adquirente en el contrato respectivo la parte del precio que corresponda a la valorización hecha en conformidad con esta letra. (* El artículo 6 transitorio fue modificado por el artículo 1 de la ley Nº 19.109 D. Oficial 30/12/91.-)
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C.- Normas establecidas en el Reglamento de Contabilidad Agrícola, contenido en el Decreto Supremo de Hacienda Nº 1.139 de 18/12/90.Establece normas contables para los contribuyentes obligados a declarar la renta efectiva, o que opten a ello, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Nº1.139, Santiago, 18 de Diciembre de 1990. Vistos: Lo dispuesto en el artículo 5º de la Ley Nº 18.985, y lo previsto en el artículo 32, Nº 8 de la constitución Política del Estado, DECRETO: Apruébase el siguiente Reglamento sobre Contabilidad Agrícola aplicable en la determinación de la renta proveniente de la actividad agrícola, para aquellos contribuyentes que de acuerdo con lo dispuesto en las letras a) y b), del Nº1, del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, queden obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa u opten por ella, en virtud de los cambios introducidos a dicho cuerpo legal por la Ley 18.985. ARTICULO 1º. Los Contribuyentes que estén efectivas de acuerdo a lo dispuesto en artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto 57
obligados a declarar sus rentas las letras a) y b) del Nº 1, del a la Renta, según modificaciones
introducidas por la ley 18.985, o que opten por esta modalidad deberán llevar contabilidad conforme a los sistemas generalmente aceptados y sujetarse, además, a las normas que se establecen en este Reglamento. Los contribuyentes referidos en el inciso anterior, respecto de los bosques acogidos a las disposiciones del Decreto Ley Nº 701, de 1974 y al Decreto Nº 4363 de 1931 del Ministerio de Bienes Nacionales, se regirán por las normas contables del presente decreto, haciendo aplicable, además, lo dispuesto en los artículos 2º números 1,2,4,5 y 6; 7º letra a); 12º, 13º inciso segundo, 16º, números 1,2 y 3, del Decreto Supremo Nº 871, de 1981, del Ministerio de Hacienda. ARTICULO 2º Para efectos del presente Reglamento se aplicarán, en lo que no sean contrarias a él, las definiciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley sobre Impuesto a la Renta y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1º Por "Predio Agrícola", todo inmueble o parte de él, cualquiera que sea su ubicación, que esté destinado a la obtención de productos primarios del reino vegetal o animal, o en que existan establecimientos cuyo fin sea la obtención de dichos productos o que económicamente sea susceptible de producir tales bienes en forma predominante. 2º Por "Actividad Agrícola", el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtención de los productos de predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de producción propia y que predominen en el prodcuto final resultante. La crianza y engorda de animales, en cualquiera forma, constituye actividad agrícola. 3º Por "Ejercicio Agrícola", el período de doce meses que termina el 31 de diciembre del mismo año. El mismo término alcanzará al período menor en el caso del primer ejercicio. 4º Por "Activo fijo o inmovilizado, los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, como ser: predios, construcciones, 58
derechos de aprovechamiento de agua, obras de regadío y drenaje, captaciones de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, maquinarias, vehículos, plantaciones frutales y no frutales, bosques naturales, animales que se destinen a la reproducción, a la lechería, al trabajo o a la producción de lana o pelo, aves de postura y reproducción y los animales que se adquieran o críen en el predio para los mismos fines, aunque todavía no estén cumpliendo sus funciones. Los animales señalados se considerarán bienes físicos del activo fijo hasta el ejercicio anterior a aquél en que se enajenen. Asimismo, los bosques y plantaciones no frutales serán considerados bienes del activo fijo hasta el ejercicio anterior al de su explotación. 5º Por "Activo Realizable", aquellos bienes que pueden negociarse habitualmente y los de liquidación o consumo inmediato, como ser: bienes cosechados, semillas, fertilizantes, plaguicidas, maderas, productos por cosechar provenientes de plantaciones o siembras, éstas últimas efectuadas en el ejercicio, y los animales no comprendidos en el número anterior, etc.
ARTICULO 3º. En aquellas materias no previstas por este Reglamento, se aplicarán las normas contenidas en el Código Tributario, en las demás leyes tributarias, y las normas de derecho común establecidas en leyes generales o especiales. ARTÍCULO 4º. Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas o que a cualquier título los exploten, quedarán obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en la letras a) y b) del número 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y en los artículos 3º y 3º transitorio, letra a) de la ley 18.985. El contribuyente que desarrolle la misma actividad podrá optar por pagar los impuestos de la Ley de la Renta sobre la base de la renta efectiva, según lo dispuesto en los incisos décimo y undécimo de la letra b), del número 1.-, del artículo 20º de dicha ley de la renta. 59
ARTÍCULO 5º. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 1º estarán obligados a llevar contabilidad completa por las actividades agrícolas que desarrollen. La contabilidad de la actividad agrícola quedará sometida, en lo que fuere aplicable, a las normas establecidas en el Código de Comercio, en el Código Tributario, en la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la Ley de Timbres y Estampillas y en otros cuerpos legales. Al término de cada ejercicio se practicará un balance general de todas las operaciones correspondientes al giro o explotación, firmado por el contribuyente o su representante legal. ARTICULO 6º. El inventario inicial deberá sujetarse a las normas que establece el artículo 3º de la ley Nº18.985, salvo la excepción hecha en el inciso segundo del artículo 1º de este decreto. Los inventarios posteriores se practicarán al último día de cada ejercicio, en forma detalleda, individualizando los bienes y agrupándolos por su naturaleza, uso o destino, siguiendo los procedimientos usuales de contabilidad. Los bienes generados en la actividad agrícola del predio, tales como animales nacidos en él, árboles frutales y no frutales y productos cosechados, no tendrán valor de adquisición o de inversión, salvo que se trate de aquellos que tengan costo de reposición de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3º de la ley 18.985. ARTÍCULO 7º. La renta líquida imponible de la actividad agrícola demostrada con contabilidad completa se determinará deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta y los gastos incurridos en la explotación según las normas de los artículos 29º, 30º, 31º y 33º Nºs 1º,2º, y 3º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824, de 1974. Dicha renta líquida imponible deberá ajustarse de conformidad a lo previsto en el Artículo 32º de la citada ley, sobre Impuesto a la Renta. ARTÍCULO 8º. 60
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, los contribuyentes, podrán, para los efectos de facilitar la determinación de la renta imponible, registrar como costo directo de los bienes del activo realizable y de los animales y plantaciones frutales, no frutales y bosques, del activo fijo, el precio de adquisición de ellos y los demás valores imputables al mismo, tales como reajuste del precio, revalorizaciones legales, fletes y seguros. En este caso, los demás desembolsos en que se incurra para la obtención o mantenimiento de los referidos bienes se considerarán gastos de explotación del ejercicio. Se podrá considerar como gastos de la explotación agrícola el valor de abonos, pesticidas y otros elementos similares ocupados en el respectivo ejercicio agrícola; los relacionados con el nacimiento, desarrollo, conservación, faenación y venta de los animales; con la conservación de árboles y plantas y con la conservación del activo fijo, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1º de este decreto. Los desembolsos por nuevas plantaciones frutales no serán considerados como gastos de la explotación sino que costo de la plantación, hasta que se inicie su producción. ARTÍCULO 9º. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 1º, sometidos al presente Reglamento, deberán reajustar anualmente su capital propio, las variaciones de éste, y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En los casos no previstos en este Reglamento ni en el artículo 41º de la Ley de la Renta, la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos fijará las normas de reajustabilidad para determinados bienes, derechos, deudas u obligaciones. ARTÍCULO 10º. La depreciación por los bienes físicos del activo fijo, se regirá por las normas del artículo 31, número 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a contar del mes en que los bienes entren en uso o producción, no aplicándose esta depreciación a los Bosques y plantaciones no frutales y al suelo. 61
ARTÍCULO 11º El presente Reglamento regirá a contar del 1º de enero de 1991. Desde esa misma fecha derógase el Decreto Supremo Nº 323 de 1982, del Ministerio de Hacienda. Tómese razón, comuníquese y plublíquese.
VI.- ANALISIS DE LA LEGISLACION TRIBUTARIA AGRICOLA EN BASE A LAS CIRCULARES E INSTRUCCIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
A.- Análisis de las disposiciones contenidas en la Ley de la Renta, en relación con los contribuyentes agrícolas, teniendo como base las Instrucciones dictadas por el S.I.I. en la circular Nº 58 del 19 de Noviembre de 1990. A.1.- Principio general:
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Para comenzar el análisis de las disposiciones que dicen relación con la tributación de los contribuyentes de la actividad agrícola, es necesario previamente señalar, que la intención del legislador ha sido establecer como regla general, que todos los contribuyentes que posean o exploten bienes raíces agrícolas, deben tributar sobre la base de su renta efectiva. Está regla general, se refleja claramente a través de las modificaciones incorporadas por la Ley Nº 18.985, a las letras a) y b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. No obstante, el principio general antes señalado, las mismas disposiciones, mantienen en forma excepcional para los contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas, la facultad de poder tributar a través del sistema de renta presunta, pero sujeto al cumplimiento de ciertos requisitos que la misma ley señala. Con anterioridad a la modificación de la Ley Nº 18.985, se establecía como único requisito para poder tributar en base a una renta presunta, la condición de que el contribuyente agrícola, no estuviere organizado como sociedad anónima. En la actualidad, se mantiene está condición, pero además, se han agregado otras exigencias, lo que refleja el claro interés del legislador, de lograr que la mayoría de los contribuyentes de la actividad agrícola, cumplan su obligación de tributar, sobre la base de sus rentas efectivas.
A.2.- Forma de determinar la renta afecta a los impuestos anuales a la renta, de los contribuyentes que posean o exploten bienes raíces agrícolas. Con el objeto de establecer la forma, en que los contribuyentes de la actividad agrícola, deben determinar la renta imponible afecta a los impuestos anuales a la renta, ya sea, por medio del sistema de presunción de renta ( regulado por el inciso primero de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta), o si por el contrario, deben u optan por hacerlo en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa ( regulado por el inciso primero de la letra a) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta), a continuación se fija el tratamiento tributario, que se debe aplicar a las rentas de estos contribuyentes agrícolas, atendiendo a la organización jurídica que hayan adoptado. Lo anterior, en atención a que 63
éste tratamiento tributario, será distinto según el contribuyente revista el carácter de sociedad anónima o encomandita por acciones o agencias extranjeras o sociedades de personas o simplemente de personas naturales. Con respecto, a las personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, deben declarar su renta líquida efectiva, acreditada mediante el respectivo contrato, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero de la letra c) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, que expresa: "En el caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato. Para estos efectos, se considerará como parte de la renta efectiva el valor de las mejoras útiles, contribuciones, beneficios y demás desembolsos convenidos en el respectivo contrato o posteriormente autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces agrícolas. Serán aplicables a los contribuyentes de está letra las normas de los tres últimos incisos de la letra a) de este número". a) Sociedades Anónimas: Los contribuyentes, que se encuentren constituídos como sociedades anónimas, que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas, deben tributar respecto de dicha actividad, en base a su renta efectiva determinada según contabilidad completa. Al respecto, los incisos primeros de las letras a) y b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresan: "a) Los contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número".
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"b) Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se haga a cualquier otro título, se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de dichos predios. Para los fines de estas presunciones, se considerará como ejercicio agrícola el período anual que termina el 31 de diciembre". Cabe indicar que la ley 18.985, no varió el tratamiento impositivo, a través del cual deben determinar la modalidad de tributación que se aplicaba a las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas. Por lo tanto deben tributar de acuerdo con la renta efectiva, determinada a través de contabilidad completa y se mantienen vigentes las instrucciones y dictámenes emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, sobre el particular. b) Agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile: Estos contribuyentes en lo concerniente a la posesión o explotación a cualquier título de bienes raíces agrícolas, deben en todo caso, al igual que las sociedades anónimas, determinar la base imponible afecta a los impuestos a la renta, de acuerdo con su renta efectiva determinada según contabilidad completa. En consecuencia, las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile, en ningún caso podrán, respecto de la posesión o explotación de bienes raíces agrícolas o participaciones, determinar su renta afecta a los impuestos anuales de la Ley de la Renta, mediante el régimen de presunción. Al respecto, cabe señalar que esta clase de contribuyentes se rigen por el artículo 38 de la Ley de la Renta, que expresa: "La Renta de fuente chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en
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Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país". c) Sociedades de personas, comunidades, cooperativas y otras personas jurídicas que no sean sociedades anónimas: Estos contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas o cuando los exploten a cualquier otro título, se rigen por lo establecido en la letra b) del Nº1 del artículo 20º de la Ley de la Renta. De acuerdo con la antedicha disposición legal, deben reunir una serie de requisitos, para determinar la renta imponible afecta a los impuestos anuales a la renta correspondiente a esta actividad, de acuerdo con una presunción de derecho, que corresponde a la aplicación del 10% o el 4% sobre el avalúo fiscal del predio, determinado al primero de enero del año en que deba declararse el impuesto. A continuación detallaremos los requisitos o condiciones que deben reunir esta clase de contribuyentes agrícolas para determinar su renta imponible, de acuerdo con una presunción de renta. La letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, establece tres requisitos básicos para que estos contribuyentes puedan determinar respecto de su actividad agrícola, la base imponible afecta a los impuestos anuales a la renta, de conformidad al régimen de presunción. Estos requisitos son los siguientes: Primer requisito: Sólo deben estar formadas por personas naturales, para poder determinar las rentas provenientes de su actividad agrícola, de acuerdo al régimen de presunción de renta. Si están integradas por alguna persona jurídica, no importando el porcentaje en que ésta participe, quedan obligados a determinar la renta proveniente de su actividad agrícola, por medio de contabilidad completa, para así gravar la renta efectiva, que obtenga en el desarrollo de su gestión. Al respecto, el inciso segundo letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresa:
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"Para acogerse al sistema de renta presunta, las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales". Cabe hacer presente, que si el requisito analizado, deja de cumplirse en cualquier período dentro de un ejercicio, el contribuyente quedará obligado a declarar sus impuestos, en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, a partir del 1 de enero del año siguiente, por las rentas que se generen desde esa fecha. No obstante lo anterior, los contribuyentes que por no cumplir con éste requisito, queden obligados a declarar sus rentas efectivas por contabilidad completa, se eximirán en todo caso de dicha obligación, si sus ventas propias anuales no exceden de 1.000 unidades tributarias mensuales. Segundo Requisito: No pueden obtener otras rentas de primera categoría, por las cuales deban declarar sus impuestos, sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa. Al respecto, el inciso tercero letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresa: "El régimen tributario contemplado en esta letra, no se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de Primera Categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa". Es necesario indicar, que estas rentas de primera categoría, deben provenir del desarrollo de las labores propias del contribuyente, es decir, no deben ser consideradas aquellas recibidas de otras empresas a título de participación, dividendos, etc. Dentro de estas rentas, se pueden indicar a modo de ejemplo las siguientes: - Las rentas provenientes del comercio, industria, explotación de riquezas del mar, empresas aéreas y de seguros, bancos, etc., en general las provenientes de las actividades clasificadas en los Nº 3 y 4 del artículo 20 de 67
la Ley de la Renta, por las cuales deban declarar sus impuestos de acuerdo con contabilidad completa. - Las rentas que provengan de la explotación de vehículos, destinados al transporte de carga ajena, cuando esten obligados o hayan ejercido la opción de declarar su renta efectiva, a través de contabilidad completa. - Las rentas obtenidas por mineros de mediana importancia, que hayan optado o estén obligados a declarar sus rentas efectivas, por medio de contabilidad completa. - Las rentas obtenidas por personas, que desarrollen actividades de cualquier origen, naturaleza o denominación, por las cuales deban declarar sus impuestos de acuerdo con contabilidad completa. Cabe señalar, que los contribuyentes en comento, que desarrollen otras actividades de la primera categoría, por las cuales determinan sus rentas en base a contabilidad simplificada y en tanto cumplan con los demás requisitos, pueden determinar las rentas provenientes de su actividad agrícola, por medio del sistema de presunción de renta. Al igual que en el requisito analizado anteriormente, el incumplimiento del presente requisito, en cualquier período de un ejercicio comercial, obliga al contribuyente a declarar sus impuestos a base de renta efectiva, a partie del 1 de enero del ejercicio siguiente. Por último, es preciso señalar, que los contribuyentes agrícolas, a pesar de no cumplir con éste requisito, se eximirán en todo caso, de la obligación de declarar sus rentas efectivas determinadas según contabilidad completa, si sus ventas propias anuales, no exceden de 1.000 unidades tributarias mensuales. Tercer requisito: Las ventas netas anuales, provenientes de su explotación agrícola, no deben exceder de 8.000 unidades tributarias mensuales, considerando las ventas relacionadas. Al respecto, el inciso cuarto de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresa: 68
"Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 unidades tributarias mensuales. Para la determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto las ventas de cada mes deberán expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo". La norma anteriormente transcrita, dispone que para la determinación de las referidas ventas anuales, no se deben considerar las enajenaciones ocasionales de bienes muebles e inmuebles que formen parte del activo fijo del contribuyente. Asimismo, establece que las ventas de cada mes, deben expresarse en unidades tributarias mensuales, al valor que dicha unidad tenga en el período respectivo, entendiéndose por este período, el mes a que corresponda la fecha consignada en facturas o boletas. Se debe hacer presente, que no se deben considerar los ingresos obtenidos en la prestación de servicios agrícolas, debido a que no se contemplan en la disposición señalada. Para los efectos de determinar, si los contribuyentes agrícolas, cumplen con éste requisito, se fija un procedimiento especial, para computar las ventas, en aquellos casos en que una misma persona natural, este relacionada con una o más comunidades o sociedades, que a su vez desarrollen actividades agrícolas, (este punto, lo veremos con mayor profundidad, cuando analicemos el inciso séptimo de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta). Cabe expresar que los requisitos anteriormente analizados, deben ser considerados en forma independiente, para que el contribuyente pueda acogerse al régimen de renta presunta, es decir, el incumplimiento de cualquiera de ellos, obliga a los contribuyentes mencionados, a determinar sus rentas efectivas de acuerdo con contabilidad completa. En consecuencia, las comunidades, cooperativas, sociedades de personas jurídicas que no sean sociedades anónimas, que exploten a cualquier título o posean bienes raíces agrícolas, deben cumplir con los 69
requisitos recién analizados, para los efectos de acogerse al régimen de renta presunta. Es necesario reiterar que además de los tres requisitos mencionados, las personas jurídicas no deben estar organizados como sociedades anónimas, ya que como se expuso anteriormente las sociedades anónimas se encuentran obligadas a tributar respecto de la actividad agrícola, a base de renta efectiva determinada de acuerdo a contabilidad completa. d) Empresario Individual. Los empresarios individuales que sean propietarios o usufructuarios o que a cualquier otro título exploten bienes raíces agrícolas, deben cumplir con los dos últimos requisitos señalados respecto a las personas jurídicas que no sean sociedades anónimas, para los efectos de tributar respecto de dicha actividad, sobre la base del régimen de presunción de renta, equivalente al 10% o 4%, sobre el avalúo fiscal del predio agrícola, determinado al primero de enero del año en que se debe declarar el impuesto. En conformidad a la letra b) del Nº 1 del artículo 20º de la Ley de la Renta, se establecen para estos contribuyentes los siguientes requisitos básicos para que puedan acogerse al regimen de renta presunta: 1) No debe obtener otras rentas de primera categoría por las cuales declaren sus impuestos sobre renta efectiva, según contabilidad completa. 2) Las ventas netas anuales provenientes de su actividad agrícola no deben exceder de 8.000 unidades tributarias mensuales. Cabe señalar, que por ser estos contribuyentes empresarios individuales, se entienden incorporados en dicha calidad el cumplimiento de los otros dos requisitos, es decir, se subentiende que el empresario individual no esta organizado como sociedad anónima y además se trata de una persona natural. A.3.- Alcance de la obligación de tributar o declarar, sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa.
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El contribuyente que no cumpla con algunos de los requisitos señalados para acogerse al sistema de tributación en base a renta presunta, queda sujeto a declarar su tributación a base de renta efectiva de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del Nº 1 del artículo 20º de la Ley de la Renta, y está declaración incluye a todos aquellos bienes raíces agrícolas de los que sea propietario o usufructuario, o bien respecto de aquellos que explote a cualquier otro título. En consecuencia la obligación de tributar a base de renta efectiva determinada según contabilidad completa, alcanza a toda la actividad agrícola realizada por un contribuyente determinado, ya sea presente o futuro, que no cumpla con algunos de los requisitos señalados, aún cuando posteriormente cumpla con todos ellos, para quedar sujeto al régimen de renta presunta. Al respecto el inciso quinto de la letra b) del Nº 1 del artículo 20º de la Ley de la Renta expresa: "El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del primero de enero del año siguiente a aquél en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptúase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de Primera Categoría por su actividad agrícola por cinco ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberán estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios, se considerará que el contribuyente desarrolla actividad agrícola cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva". Cabe precisar que la norma recién citada, consagra una excepción a la regla general que establece que el contribuyente que comience a tributar en base a renta efectiva no podrá volver a acogerse al régimen de renta presunta para tributar. Esta excepción señala que el contribuyente podrá volver a tributar de acuerdo al sistema de renta presunta después de que transcurran cinco ejercicios comerciales consecutivos o más, sin que desarrolle una actividad agrícola y siempre que cumpla con los requisitos que exige la letra b) del Nº 1 del artículo 20º de la Ley de la Renta, para acogerse al sistema de renta presunta. Al efecto la misma norma en 71
comento, señala que se entiende que el contribuyente desarrolla una actividad agrícola cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva. A.4.- Forma de determinar el límite anual de ventas de 8.000 unidades tributarias mensuales, del empresario individual, sociedades de personas, comunidades, cooperativas, y otras personas jurídicas que no sean sociedades anónimas. Los contribuyentes agricultores sujetos al régimen de renta presunta deben ejecutar año a año la determinación del límite anual de sus ventas. Respecto de los contribuyentes que han quedado obligados a tributar de acuerdo a su renta efectiva según contabilidad completa, no es necesario que ejecuten la antedicha determinación toda vez que no podrán volver al sistema de presunción de renta. Con el objeto de verificar que los empresarios individuales, las sociedades de personas, comunidades, cooperativas y otras personas jurídicas que no sean sociedades anónimas, cumplan con el requisito contenido en el inciso cuarto de la letra b), del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, que fija el limite anual de ventas en 8.000 unidades tributarias mensuales, para poder tributar de acuerdo con el régimen de renta presunta, se debe determinar en primer termino las ventas que deben computarse para tales efectos. Las ventas que deben computarse están referidas en el inciso cuarto de la letra b), del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, que dispone: "Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuario de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no exceden en su conjunto de 8.000 unidades tributarias mensuales. Para la determinación de las ventas, no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo". 72
La disposición transcrita señala que no deben considerarse las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo fijo o inmovilizado del contribuyente, por ejemplo las enajenaciones de maquinarias, herramientas o la venta de un predio agrícola. Es preciso indicar que ciertos bienes de la actividad agrícola que constituyen activo inmovilizado, son considerados como activo realizable al momento de su explotación o venta, es el caso de los animales que se destinan a la reproducción, a la lechería, al trabajo o a la producción. Hay que señalar que las rentas o ingresos obtenidos por el arrendamiento de bienes raíces agrícolas así como los provenientes de servicios de está naturaleza, no deben ser considerados para estos efectos, en atención a que escapan del concepto de venta provenientes de la actividad agrícola. La misma disposición establece la conversión de las ventas mensuales a unidades tributarias mensuales, operación que debe efectuarse mes a mes, de acuerdo con el valor que ésta tenga en el mismo período. En este cálculo deben despreciarse las fracciones que resulten. La suma de las ventas anuales efectuadas en cada mes, ya convertidas en unidades tributarias mensuales, determinarán si el contribuyente cumple o no con el requisito de éste inciso. Para determinar si los contribuyentes que realicen actividades agrícolas, cumplen con el presente requisito debe tenerse presente, en segundo término, si dichos contribuyentes se encuentran relacionados (en los terminos previstos en el inciso décimo tercero de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta), con comunidades o sociedades, excepto las sociedades anónimas abiertas, que a su vez también realicen actividades agrícolas, ya que de encontrarse en está situación, dichos contribuyentes agrícolas, deben determinar el límite anual de ventas de 8.000 unidades tributarias mensuales a través de procedimientos especiales, que prescribe el inciso sexto de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, el que señala: " Para establecer si los contribuyentes cumplen con el requisito del inciso cuarto de esta letra deberán sumar a sus ventas el total de sus ventas realizadas por las sociedades, excluidas las sociedades anónimas abiertas, 73
y, en su caso, comunidades con las que este relacionado y que realicen actividades agrícolas. Si al ejecutar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inciso, tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número". El procedimiento indicado en éste inciso sexto deberá ejecutarse al término del ejercicio, no obstante si en cualquier época del ejercicio superan el referido límite, nace la obligación para el contribuyente de incorporarse al régimen de renta efectiva a contar del ejercicio siguiente. Por tanto, para los efectos de aplicar este mecanismo es necesario que se cumplan los siguientes requisitos: 1) El contribuyente y las sociedades o comunidades con las que está relacionado, deben realizar actividad agrícola. 2) El contribuyente se encuentra relacionado en los términos previstos por el inciso décimotercero, con una o más comunidades o sociedades. Debe recordarse que las sociedades anónimas abiertas quedan excluídas de dicha norma aún cuando realicen actividad agrícola. En el caso que alguna de las sociedades o comunidades con las que este relacionado el contribuyente, realice simultáneamente tanto actividad agrícola como otras actividades, para los efectos de establecer el límite de 8.000 unidades tributarias mensuales, se considerarán las ventas que digan relación con la actividad agrícola. Igual procedimiento será aplicable al caso en que el contribuyente realice simultaneamente otras actividades que no sean agrícolas. En las dos situaciones descritas, debe tenerse presente que el contribuyente no podrá sujetarse al sistema de rentas presuntas si obtiene rentas de primera categoría, por las cuales deba declarar sobre renta efectiva, determinada según contablidad completa, con la excepción que las ventas que correspondan a la actividad agrícola no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales en el ejercicio.
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En definitiva si se determina un monto anual de ventas, superior a 8.000 unidades tributarias mensuales, según lo dispuesto por el inciso sexto de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, tanto el empresario individual, como las sociedades o comunidades relacionadas con él , o estas últimas entre sí o con otras relacionadas, deberán determinar el impuesto de primera categoría de acuerdo con la renta efectiva según contabilidad completa, aún cuando algunos de ellos en forma independiente hayan efectuado ventas propias por un monto inferior al límite señalado, no pudiendo posteriormente reincorporarse al régimen de renta presunta. Sin perjuicio de lo anterior, si aplicando el procedimiento que establece el inciso sexto en comento se determinan ventas anuales superiores a 8.000 U.T.M. y si alguien de las comunidades o sociedades ha efectuado en el mismo período ventas netas propias de la actividad agrícola, por un monto igual o inferior a 1.000 U.T.M. , podrá mantener el régimen de renta imponible de renta presunta. En la misma situación se encuentra el contribuyente agricultor individual. En tercer término, para determinar si los contribuyentes agrícolas cumplen con el requisito que estamos analizando y exceden o no el límite mencionado, debe tenerse presente el caso en que los contribuyentes agrícolas se encuentren relacionados, en los términos que dice el inciso décimotercero de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, con una o más comunidades o sociedades, ( excluídas las sociedades anónimas abiertas) por medio o a través de una misma persona natural. Si los contribuyentes agrícolas se encuentran en esta situación, para los efectos de establecer si las comunidades y sociedades cumplen con el requisito en comento deberá aplicarse el procedimiento especial que establece el inciso séptimo de la letra b) del Nº 1 del artículo 20, que expresa: "Si una persona natural está relacionada con una o más comuniudades o sociedades, excluidas la anónimas abiertas, que sean a su vez propietarias o usufructuaria de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el límite mencionado en el inciso cuarto de esta letra, deberá sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la 75
persona natural. Si al efectuarse la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido en el inciso cuarto, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a de este número”. En consecuencia, según lo dispuesto en la transcrita norma legal se requiere: 1) Una misma persona natural debe estar relacionada con más de una comunidad o sociedad en los términos previstos en el inciso décimotercero de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. 2) Las sociedades o comunidades con las que está relacionado está persona natural, deben ser propietarias o usufructuarias de predios agrícolas o que los exploten a cualquier título. Cabe precisar, que por expresa disposición de la norma citada, quedan excluídas de las sociedades a considerar, las sociedades anónimas abiertas, aún cuando éstas realicen actividades agrícolas. Para la aplicación de lo dispuesto en el inciso referido no es necesario que la persona natural a que se refiere la norma, sea propietaria o usufructuaria de bienes raíces agrícolas o que explote estos bienes a cualquier título, sino que basta que este relacionado con más de una comunidad o sociedad que desarrolle este tipo de actividad. En cambio las referidas comunidades y sociedades para los efectos de lo dispuesto en el inciso séptimo de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, deben ser propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que los exploten a cualquier título. Es importante aclarar que en el caso que una comunidad o sociedad, además de su actividad agrícola, realice simultaneamente otras actividades no clasificadas en el artículo 20 Nº 1 de la letra a), o b), para los efectos de la determinación del límite anual de ventas, estos deberán considerar las ventas que ésta haya efectuado en la actividad agrícola y no aquellas que correspondan a otro tipo de actividad.
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Debe tenerse presente, además, que el contribuyente no podrá sujetarse al sistema de rentas presuntas, cuando obtenga rentas de primera categoría por las cuales deba declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso tercero de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, salvo que las ventas que correspondan a la actividad agrícola no excedan de 1.000 U.T.M. en el ejercicio anual. En consecuencia las comunidades y sociedades en referencia, para establecer si exceden el límite mencionado, deben sumar el total de las ventas anuales de ellos, cuando estén simultaneamente relacionados con una misma persona natural. Si la suma de las ventas anuales excediera el límite de 8.000 U.T.M., todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona natural, así como aquellos que se relacionen con éstas, quedaran obligadas a determinar sus impuestos a base de renta efectiva según contabilidad completa, aún cuando alguna de ellas en forma independiente haya efectuado ventas anuales por un monto inferior a la suma indicada, no pudiendo posteriormente, incorporarse al sistema de renta presunta. No obstante lo anterior, aquellas comunidades o sociedades que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso séptimo de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, quede obligado a determinar sus rentas efectivas, y que hayan efectuado en el año ventas propias por un valor igual o inferior a 1.000 U.T.M., podrían continuar sujetos, al régimen de renta presunta, en conformidad a lo dispuesto en el inciso noveno de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Renta. A.5.- Concepto de Relación para los efectos de determinar el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., a que se refieren los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Se ha explicado en los puntos anteriores, los requisitos que debe reunir el contribuyente agrícola para quedar afecto a una tributación en base al sistema de presunción de renta. Uno de estos requisitos consiste en que el contribuyente agrícola no debe exceder de 8.000 U.T.M., en las ventas netas anuales provenientes de su actividad agrícola (inciso cuarto de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta). 77
Con el objeto de determinar, si el contribuyente agrícola cumple con éste requisito la propia Ley de la Renta, en los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20, ha establecido un mecanismo para la determinación del referido límite señalado. En el inciso sexto se establece que los contribuyentes agricultores deben consolidar sus ventas con las comunidades y sociedades agrícolas con las que están relacionadas (excluidas las anónimas abiertas). Del mismo modo el inciso séptimo establece que en el caso de que más de una sociedad (excluída las anónimas abiertas) o comunidad este relacionada con una misma persona natural, deben consolidarse las ventas de todas las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural, para determinar el referido límite. Entonces el problema que debemos resolver es el determinar en que casos el contribuyente agrícola se encuentra relacionado con sociedades (excluidas las anónimas abiertas) o comunidades agrícolas y en que casos más de una comunidad o sociedad (excluidas las anónimas abiertas) están relacionadas con una misma persona natural, por lo tanto, debemos aplicar algunos de los mecanismos que establecen los incisos sexto o séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta para determinar si el contribuyente agrícola excede o no el límite de 8.000 unidades tributarias mensuales, y por ende cumple con el requisito en análisis. Es el inciso décimotercero de la letra b) del Nº1 de la Ley de la Renta, la norma que resuelve éste problema, ya que define o más bien indica los casos en que una persona se encuentra relacionado con una sociedad o comunidad, casos que a continuación veremos:
Primer caso: Relacion entre una persona y una sociedad de personas o comunidad; Al respecto el número I) del inciso décimoterecero de la letra b) del Nº 1 de la Ley de la Renta, expresa: "I) Si la sociedad es de personas, la persona como socio tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueño, usufructuario o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social 78
o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en que participen". En consecuencia, debe entenderse que existe una relación en los términos utilizados por los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de Renta, ante la ocurrencia de cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Cuando la persona como socio o comunero, tenga facultades de administración en la sociedad o comunidad respectiva. b) Si la persona participa en más del 10% de las utilidades. c) Si es dueña, usufructuaria o a cualquier título posea más del 10% del capital social o de las acciones, (aún cuando la norma no lo precisa, el 10% de las acciones debe entenderse referido a los accionistas de sociedades encomanditas por acciones y legales mineras). En cuanto a las comunidades la disposición legal no hace excepciones, por lo que deben entenderse comprendidas las de cualquier origen.
Segundo caso: Relación entre una persona y una sociedad anónima cerrada. Al respecto el número II) del inciso décimotercero de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresa: "II) Sí la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas". Es preciso señalar que la norma legal transcrita se encuentra referida a las sociedades anónimas cerradas, aunque no lo indique expresamente, 79
toda vez que los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, excluye a las sociedades anónimas abiertas para los efectos de la determinación del límite de 8.000 unidades tributarias mensuales. De acuerdo a lo expuesto en la norma recién citada, debe entenderse que existe relación para los efectos de los incisos sexto y séptimo ya referidos, en las siguientes circunstancias: a) Si la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones. b) Si tiene derecho a más del 10% de la utilidades. c) Si tiene derecho a más del 10% de los votos en la junta de accionistas. Tercer caso: Relación de una persona en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario en que la sociedad es gestora. Al respecto el número III) del inciso décimotercero de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresa: "III) Si una persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora". En consecuencia, la persona se entiende relacionada para los efectos de los incisos sexto y séptimo, si participa en más de un 10% en el contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario en que la sociedad es gestora. Cuarto caso: Relación entre una persona socia de una sociedad, con otra sociedad relacionada con está. Al respecto el número IV) del inciso décimotercero de la letra b) del Nº 1 de la Ley de la Renta, expresa:
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"IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y está a su vez lo esta con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente". En consecuencia, de acuerdo a lo dispuesto por la norma legal recién transcrita, las personas relacionadas con una sociedad, se entenderán relacionadas también con una segunda sociedad, cuando la primera se encuentre a su vez relacionada con ésta. En este aspecto, debe entenderse que una sociedad estará relacionada con otra cuando concurren, respecto de la sociedad las circunstancias descritas en los números anteriores. Es necesario tener presente, que una persona puede estar relacionada con una sociedad agrícola, a través de otra que no desarrolla está actividad, situación en la cual procede computar el total de las ventas provenientes de la agricultura de todas las personas y sociedades que exploten este rubro. A.6.- Información que debe proporcionar el contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva. En lo referente a este punto, el inciso final de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresa: "El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva, deberá informar de ello, mediante carta certificada a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ella". De acuerdo a lo dipuesto por la norma legal recién transcrita, todo aquel contribuyente que por efecto de las normas de relación, quede obligado a tributar por el sistema de renta efectiva determinada según contabilidad completa, debe informar de dicha situación, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en los que se encuentre relacionado. Además las sociedades que reciban dicha 81
comunicación deberán a su vez informar, con el mismo procedimiento (carta certificada), a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas. Con el propósito de tener una mejor visualización de la obligación, se presentan dos ejemplos de está situación: I)
SOCIEDAD AGRICOLA “C” VENTAS = 3.000. U.T.M. 50% SOCIEDAD AGRICOLA “A” VENTAS = 5.000. U.T.M. 30% SOCIEDAD AGRICOLA “B” VENTAS = 4.000. U.T.M 20%
CONTRIBUYENTE PERSONA NATURAL AGRICULTOR VENTAS = 2.000. U.T.M.
En el presente ejemplo, aplicando lo dispuesto en el inciso sexto y las normas de relación del inciso décimotercero, el contribuyente persona natural, para los efectos de determinar si excede el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., debe sumar a sus ventas las ventas efectuadas por todas las sociedades, con las que se encuentre relacionado. CONTRIBUYENTE PERSONA NATURAL = 2.000.- U.T.M. SOCIEDAD AGRICOLA "A"
= 5.000.- U.T.M.
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SOCIEDAD AGRICOLA "B"
= 4.000.- U.T.M.
SOCIEDAD AGRICOLA "C"
= 3.000.- U.T.M.
TOTAL
= 14.000.- U.T.M.
De acuerdo con la operación efectuada, tanto el contribuyente persona natural, como todas las sociedades con las que se encuentra relacionado ( A; B y C ), quedan obligadas a tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. En consecuencia, el aviso o información por carta certificada, dispuesto por el inciso final de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, deberá ser efectuado por la persona natural a las sociedades agrícolas "A" y "B". Además, por efecto de lo dispuesto en la parte final de esta misma disposición legal, la sociedad "A", deberá emitir el mismo aviso a la sociedad "C" y a su vez, todas las sociedades deberán comunicar el hecho, de quedar obligados a llevar contabilidad, a todos los socios que tengan una participación superior al 10% en ellas o que esten relacionados. II) SOCIEDAD AGRICOLA “A” VENTAS = 4.000 U.T.M. 30% SOCIEDAD AGRICOLA “B” VENTAS = 6.000 U.T.M. 50% PERSONA NATURAL ( COMERCIANTE ) En este ejemplo y por expresa aplicación del inciso séptimo y las normas de relación del inciso décimotercero, ambos de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, para los efectos de determinar el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., las sociedades "A" y "B" deben sumar sus ventas, toda vez que se encuentran relacionados con una misma persona 83
natural. La suma de sus ventas excede el límite ya mencionado, por lo tanto, ambas sociedades quedan obligadas a tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso final de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, la sociedad agrícola "A", deberá por medio de una carta certificada, informar de dicha situación a la sociedad agrícola "B". A su vez, esta última sociedad deberá en los mismos terminos, informar sobre dicha situación a la sociedad agrícola "A". Ambas sociedades deberán de igual forma, informar a sus socios que tengan una participación superior al 10% en ellas o que esten relacionados, incluyendo al comerciante persona natural. El informe respectivo, por carta certificada, debe hacerse dentro del mes de enero, del año desde el cual el contribuyente, quede afecto a declarar sus impuestos en base a sus rentas efectivas, determinadas según contabilidad completa. A.7.- Mantención del régimen de renta presunta, en el caso, que las ventas propias anuales de un contribuyente agrícola, no excedan de 1.000 U.T.M. Si las ventas netas anuales de la actividad agrícola, no exceden de 1.000 unidades tributarias mensuales, los contribuyentes agrícolas podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta, según lo establece el inciso noveno de la letra b) del Nº1 del artículo 20, de la Ley de la Renta, que expresa: "Después de aplicar las normas de los incisos anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales, podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para determinar el límite de venta a que se refiere este inciso, no se aplicarán las normas de los incisos sexto y séptimo de esta letra". De acuerdo con lo establecido por el citado inciso noveno, se desprende que todos aquellos contribuyentes agrícolas (que no sean sociedades anónimas), propietarios o usufructuarios de bienes raíces o que a cualquier título los exploten, podrán en todo caso, mantener el régimen de 84
renta presunta, cuando sus ventas anuales no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales. Cabe señalar, que la norma indicada no especifica el mecanismo que debe utilizarse para determinar el límite anual de ventas de 1.000. U.T.M., pero se entiende que debe seguirse el mismo procedimiento que se usa para calcular el límite de 8.000 U.T.M., que consiste en convertir mes a mes las ventas efectuadas en unidades tributarias mensuales, al valor que esta tenga en el mes respectivo, además no deben considerarse para estos efectos las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente, como tampoco las rentas e ingresos provenientes del arrendamiento de bienes raíces agrÍcolas y servicios de esta naturaleza. Debe tenerse presente, que el inciso citado, en su parte final establece claramente, que para los efectos de determinar el límite referido, no deben aplicarse las normas establecidas en los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20, de la Ley de la Renta, motivo por el cual sólo deben computarse las ventas propias del contribuyente agrícola, sin aplicar el mecánismo indicado en ellos, aún cuando se cumplan las normas de relación a que se refiere el inciso décimotercero, de la letra b) del Nº1 del artículo 20, de la Ley de la Renta, ya analizado. El inciso noveno citado establece, como se puede apreciar de su contenido, una excepción, ya que el contribuyente agrícola que no sea sociedad anónima o agencia extranjera, podrá acogerse al sistema de presunción de renta para tributar, aún cuando no cumpla con los requisitos que se exigen en los incisos anteriores al noveno, siempre y cuando cumpla con el requisito de que sus ventas propias anuales no excedan el límite de 1.000 U.T.M. Para aclarar esta excepción, señalaremos las situaciones en que los contribuyentes agrícolas, que cumplen con el límite referido, pueden mantener el régimen de renta presunta: a) Comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas ( excluídas las sociedades anónimas), que estan formadas o en las que participen personas jurídicas;
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b) Contribuyentes en general (excepto las sociedades anónimas y agencias extrajeras), que obtengan otras rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva, determinada según contabilidad completa; c) Contribuyentes en general (excepto las sociedades anónimas y agencias extrajeras), que con motivo de la aplicación de los incisos sexto y séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta ( se refieren a las personas relacionadas), determinen un límite anual total de ventas superior a 8.000 U.T.M. En este caso debe tenerse presente, que las ventas anuales de 1.000 U.T.M. o menos del contribuyente agrícola, que se mantiene en el régimen de renta presunta, de todas maneras debe computarse con la de aquellas personas con las que se encuentre relacionado, a fin de determinar si ellas deben o no llevar contabilidad completa. En consecuencia, si el contribuyente efectúa ventas propias anuales, correspondientes a su actividad agrícola , por un monto de hasta 1.000 U.T.M. podrá mantenerse en el régimen de renta presunta. No obstante, si el contribuyente agrícola, respecto de algún ejercicio quedó obligado o bien decide optar por declarar sus impuestos en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, aún cuando en ejercicios posteriores determine ventas propias anuales por un monto que no exceda de 1.000 U.T.M., ya no podrá volver al régimen de renta presunta, según lo establece el inciso quinto de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, Renta, que expresa: "El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptúase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de Primera Categoría por su actividad agrícola por cinco ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios, se considerará que el contribuyente desarolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios cuya propiedad o usufructo conserva". 86
A.8.- Aplicación del artículo 20 Nº1, letra b) de la Ley de la Renta, mediante el desarrolla de casos practicos. Después de haber analizado en abstracto, en los títulos anteriores, los requisitos que exige la Ley de la Renta, para que el contribuyente agrícola que no sea sociedad anónima, pueda acogerse al sistema de renta presunta para tributar. Nos corresponde a continuación, determinar el cumplimiento de estos requisitos ( establecidos en la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la antedicha ley ), a través de casos prácticos. Para esto, estudiaremos cada requisito necesario para acogerse al régimen de renta presunta, en forma separada y por medio de ejemplos, apreciando en cada caso si se cumple o no con el requisito en análisis. Primer Requisito: Las sociedades de personas, comunidades, u otras personas jurídicas deben estar formadas exclusivamente por personas naturales, según lo dispuesto en el inciso segundo de la letra b) del Nº1, del artículo 20 de la ley de la Renta, que expresa: “Para acogerse al sistema de renta presunta, las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas deberan estar formadas exclusivamente por personas naturales”. Caso Nº1 a) Sociedad “A” : - Giro : Agrícola - Ventas anuales: 3.000.- U.T.M.
b) Formada por : - Personas naturales : - Personas jurídicas :
30 % participación en utilidades 70 % participación en utilidades
Según lo estipulado en el inciso recién transcrito, la sociedad “A”, al estar formada o integrada por una persona jurídica, queda obligada a 87
tributar de acuerdo con la renta efectiva, determinada según contabilidad completa, no importando el porcentaje en que la persona jurídica partícipe. Segundo Requisito: Los contribuyentes agrícolas, no deben obtener otras rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva, determinada según contabilidad completa, según lo dispuesto en el inciso tercero de la letra b) del Nº1, del artículo 20 de la Ley de la Renta, que expresa: “El régimen tributario contemplado en esta letra no se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa”. Caso Nº1 a) Sociedad “A”: - Giro: Agrícola y Ferretería - Ventas anuales agrícolas : 4.000.- U.T.M. - Ventas anuales no agrícolas : 6.000.- U.T.M. b) Socios personas naturales: Socio 1: - Giro: Agrícola y tienda de ropa - Ventas anuales agrícolas : 2.000.- U.T.M. - Ventas anuales no agrícolas : 5.000.- U.T.M. - 40 % participación en utilidades Sociedad “A” Socio 2: - Giro: Agrícola - Ventas anuales : 3.000.- U.T.M. - 60% participación utilidades Sociedad “A” Teniendo presente, el inciso anteriormente transcrito, debemos señalar respecto del caso planteado, que la sociedad “A” y el socio 1, se encuentran obligados a tributar respecto de su actividad agrícola en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, toda vez que 88
ambos, obtienen otras rentas de primera categoría, por las cuales deben declarar impuestos sobre su renta efectiva. Con respecto al socio 2, en atención a que realiza sólo su actividad agrícola, puede mantener respecto de dicha actividad , el régimen de renta presunta. Además este socio no supera en conjunto con la sociedad el límite de 8.000 U.T.M. de ventas anuales por la actividad agrícola, requisito que luego estudiaremos, casuisticamente. Tercer Requisito: El contribuyente agrícola no debe exceder en sus ventas netas anuales las 8.000 U.T.M., según lo dispuesto en el inciso cuarto de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, que expresa: “Sólo podrá acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 unidades tributarias mensuales. Para la determinación de las ventas, no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en unidades tributarias mensuales de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo”.
Caso Nº1: a) Persona Natural Agricultor : - Socio de sociedades agrícolas “A” y “B” con participación en las utilidades de un 20% y 40% respectivamente. - En el mes de junio efectuó ventas de maquinaria agrícola por un valor de 400.000 pesos. b) Sociedades Agrícolas “A” y “B” - Estan formadas exclusivamente por persona naturales, perteneciendo el 80% y 60% restante a comerciantes respectivamente.
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Las ventas en el ejercicio fueron las siguientes: Meses
P. Natural
Sociedad “A”
Sociedad “B”
Ene. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul. Ago. Sep. Oct. Nov. Dic.
$ 100.000.$ 120.000.$ 300.000.$ 200.000.$ 120.000.$ 500.000.$ 80.000.$ 100.000.$ 60.000.Sin Ventas Sin Ventas $ 300.000.-
$1.100.000.Sin Ventas $ 500.000.$ 800.000.$ 300.000.$ 400.000.Sin Ventas Sin Ventas $ 600.000.$ 1.800.000.$ 700.000.$ 1.200.000.$ 300.000.$ 800.000.Sin Ventas $ 1.400.000.$ 800.000.$ 600.000.$2.000.000.$ 400.000.Sin Ventas $ 300.000.$ 400.000.Sin Ventas
Conversión ventas mensuales en unidades tributarias mensuales: Meses Valor UTM Ventas UTM Ventas UTM Ventas UTM Ventas UTM Supuesto P.Natural Sociedad A Sociedad B Consolidadas Ene. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul.
1.000.1.000.1.200.1.300.1.400.1.500.1.600.-
100.109.250.153.85.*66.50.-
1.100.--1.200.454.727.1.290.250.333.833.----153.428.- 1.285.1.798.466.800.1.332.187.500.737.90
Ago. 1.700.58.--823.881.Sep. 1.800.33.444.333.810.Oct. 1.900.--1.052.210.1.262.Nov. 2.000.----150.150.Dic 2.100.142.190.------------------------------------------------------------------TOTAL 1.046.4.571.5161.-----------------------------------------------------------------
332.10.778.-
Notas (*) : Para los efectos de la conversión de las ventas del mes de junio de la persona natural, se excluyó la venta de maquinarias agrícolas por 400.000.- pesos, en atención a lo dispuesto por el inciso cuarto, transcrito. Además debe tenerse presente que el resultado de la conversión en U.T.M. debe expresarse en cifras enteras, despreciandose las fracciones de décimales. Para analizar este caso, se deben tener presente las siguientes consideraciones : - De acuerdo a lo dispuesto en el inciso sexto de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, para determinar si un contribuyente, persona natural agricultor, cumple con el requsito del inciso cuarto de la misma norma legal (no exceder en sus ventas netas anuales del límite de 8.000 U.T.M.), debe sumar a sus ventas, el total de las ventas realizadas por las comunidades y sociedades (excluidas las anónimas abiertas), con las que este relacionado y que realicen actividades agrícolas. - El número I del inciso décimotercero de la misma disposición legal referida en el considerando anterior, expresa que para tales efectos se entenderá que una persona esta relacionada con una sociedad, entre otras circunstancias, cuando dicha persona natural participa en más del 10% de las utilidades de la sociedad. - La parte final del inciso sexto de la norma legal en comento indica que si las ventas determinadas exceden del límite de 8.000 U.T.M., tanto el contribuyente persona natural como las sociedades con las que está
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relacionado, deberán tributar en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. En consecuencia y de acuerdo con las consideraciones anteriormente expuestas, del caso planteado se puede concluir: - El contribuyente persona natural es agricultor. Está relacionado con las sociedades “A” y “B”, las cuales realizan actividades agrícolas . - Las ventas consolidadas de la persona natural y las sociedades con las que se encuentra relacionada suman 10.778 U.T.M. y por lo tanto exceden el límite de 8.000 U.T.M. - En consecuencia, la persona natural y las sociedades “A” y “B”, se encuentran obligadas a determinar sus rentas imponibles en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa.
Caso Nº2 a) Persona Natural: - Giro: Comerciante - Participa en un 15% y en 30% en el capital de las sociedades agrícolas “A” y “B”, respectivamente. b) Sociedades Agrícolas: - Ventas del ejercicio: Sociedad “A”: 5.200 U.T.M. Sociedad “B”: 4.000 U.T.M. - Estan formadas exclusivamente por personas naturales.
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Para analizar este caso, se deben tener presente las siguientes consideraciones: - El inciso séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, dispone que si una persona natural, está relacionada con una o más comunidades o sociedades (excluidas las anónimas abiertas), para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden del límite de 8.000 U.T.M., deberá sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. - El número I) del inciso décimotercero de la norma legal referida en el considerando anterior, expresa que para tales efectos se entenderá que una persona esta relacionada con una sociedad, entre otras circunstancias, cuando posee más del 10% del capital. - Según la parte final del inciso séptimo, ya referido, si las ventas exceden el límite de 8.000 U.T.M., todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona natural deberán determinar sus impuestos de acuerdo con la renta efectiva, determinada según contabilidad completa. En consecuencia y de acuerdo con las consideraciones expuestas, respecto del caso planteado se puede concluir que el contribuyente sin ser agricultor se encuentra relacionado con las sociedades agricolas “A” y “B“ y que las ventas consolidadas de ambas sociedades suman 9.200 U.T.M., lo cual excede el límite de 8.000 por tanto ambas sociedades quedan obligadas a determinar sus rentas imponibles en base a contabilidad completa. Caso Nº 3 a) Sociedad de Personas -Giro: Agrícola -Ventas Anuales : 3.000 U.T.M. b) Socios Personas Naturales: Socio “A” : 50% Participación Utilidades - Agricultor 93
- Ventas Propias Anuales : 6.000 U.T.M. Socio “B” : 50% Participación Utilidades - Agricultor - Ventas propias Anuales : 3.000 U.T.M. Para analizar este caso, se deben tener presente las mismas consideraciones que se señalaron para el caso Nº1, en consecuencia, se puede concluir que la suma de las ventas anuales del socio “A”, con las de la sociedad de personas con la que se encuentra relacionado, ascienden a 9.000 U.T.M., las cuales exceden el límite de 8.000 U.T.M., por tanto el socio “A” y la sociedad de personas, quedan obligados a determinar sus rentas imponibles en base a contabilidad completa. En lo que respecta al socio “B”, puede mantener el régimen de renta presunta, toda vez que sus ventas al sumarlas con las ventas de la sociedad con que se encuentra relacionado ascienden a 6.000 U.T.M., cifra que no excede el límite de 8.000 U.T.M. Caso Nº 4 a) Sociedades de Personas: Sociedad “Uno” : - Giro : Agrícola - Ventas Anuales : 4.000 U.T.M. Sociedad “Dos” : - Giro : Agrícola - Ventas Anuales :6.000. U.T.M. b) Personas Naturales Socios : Persona Natural “A” : - Giro : Agrícola - 20% Participación de Utilidades Sociedad Uno - Ventas Propias Anuales : 3.000 U.T.M. Persona Natural “B” : - Giro : Comerciante 94
- 80% Participación en Utilidades Sociedad Uno - 85% Participación en Utilidades Sociedad Dos Persona natural “C” : - Giro : Agrícola - 15% Participación en Utilidades Sociedad Dos - Ventas Propias Anuales : 5.000 U.T.M. Para analizar este caso, se hacen extensivas las consideraciones expuestas en los casos Nº1 y Nº2. En atención a la complejidad del presente caso y al mayor número de socios y sociedades involucradas en el planteamiento, se analizará separadamente la situación de cada contribuyente involucrado. Sociedad Uno: Renta Efectiva. De acuerdo con lo dispuesto en el inciso séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, si una persona natural está relacionada con más de una comunidad o sociedad que realice actividades agrícolas, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., deberá sumarse el total de las ventas anuales de la comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si efectuado el cálculo, el resultado excede el referido límite, todas las comunidades o sociedades relacionadas con la persona natural deberán determinar sus impuestos sobre la base de su renta efectiva establecida según contabilidad completa. Por tanto, teniendo presente que en el caso planteado la persona natural “B”, se encuentra relacionada simultaneamente con las sociedades agrícolas Uno y Dos, para los efectos de determinar si la sociedad Uno excede el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., deberá sumar a sus ventas aquellas efectuadas por la sociedad Dos. En consecuencia, como la suma de las ventas anuales efectuadas por la sociedades Uno y Dos ascienden a 10.000 U.T.M. y exceden el ya referido límite, ambas sociedades deben tributar en base a renta efectiva, y determinada según contabilidad completa. Sociedad Dos: Renta Efectiva
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Debe determinar la renta efectiva en base a contabilidad completa, por las mismas razones indicadas para la sociedad Uno. Persona Natural “A” : Renta Presunta. De acuerdo con el inciso sexto de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, para establecer si un contribuyente, persona natural agriclutor excede el límite de 8.000 U.T.M., deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedaes y comunidades que realicen actividades agrícolas y con la cuales se encuentra relacionado. Si como resultado de está operación se excede el límite mencionado, tanto el contribuyente persona natural, como las sociedades y comunidades con las que este relacionado, deberán calcular sus impuestos sobre la base de su renta efectiva , determinada según contabilidad completa. En el caso planteado, la persona natural “A” se encuentra relacionado con la sociedad agrícola Uno y la suma de las ventas anuales de ambas asciende a 7.000 U.T.M., suma que no excede el límite anual de ventas (8.000 U.T.M.), por ende la persona natural “A” podrá mantener el régimen de renta presunta. Persona Natural “B”: No Aplicable. En este caso, como la persona natural “B” es comerciante y no realiza actividades agrícolas, no se deben aplicar las normas de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Persona natural “C”: Renta Efectiva. Al igual que en el caso de la persona natural “A” , es aplicable la norma del inciso sexto de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. La persona natural “C” se encuentra relacionada con la sociedad agrícola Dos, por lo que deben sumar sus ventas anuales, dicha suma asciende a 11.000 U.T.M., lo que excede el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M., por lo tanto la persona natural “C” y la sociedad Dos, deberán tributar sobre la base de su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Por último se debe tener presente que las personas naturales “A”, “B” y “C”, tributarán en sus impuestos personales por los retiros efectivos que
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realicen de las respectivas sociedades, ya que ambas sociedades quedaron obligadas a determinar sus impuestos en base a renta efectiva. Cuarto Requisito: El contribuyente agrícola podrá permanecer sujeto al régimen de renta presunta, cuando sus ventas propias anuales no excedan de 1000 U.T.M., según lo dispuesto en el inciso noveno de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, que expresa: “Después de aplicar las normas de los incisos anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales podrán continuar sujetos al régímen de renta presunta. Para determinar el límite de venta a que se refiere este inciso no se aplicarán las normas de los incisos sexto y séptimo de esta letra”. Caso 1 a) Sociedad de Personas a.1) Sociedad “Uno” - Giro : Agrícola. - Ventas Anuales : 7.300 U.T.M. a.2) Sociedad “Dos” - Giro : Agrícola - Ventas Anuales : 900 U.T.M. b) Socios Personas Naturales : b.1) Persona Natural “A” - Giro : Agrícola - 60% Participación de utilidades sociedad “Uno” - Ventas propias anuales : 800 U.T.M. b.2) Persona Natural “B” - Giro : Comerciante - 40% Participación Utilidades sociedad “Uno” - 80% Participación Utilidades Sociedad “Dos” b.3) Persona Natural “C” - Giro : Agrícola - 20% Participación Utilidades sociedad “Dos” 97
- Ventas Propias Anuales : 7.800 U.T.M. Para anlizar el caso planteado se deben considerar lo siguiente: - El inciso sexto de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, dispone que para determinar si un contribuyente persona natural agricultor cumple con el requisito del inciso cuarto de la misma norma legal (ventas anuales no exceda del límite anual de 8.000 U.T.M.) debe sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las comunidades y sociedades (excluidas las anónimas abiertas), con las que este relacionado y que realicen actividades agrícolas. - El número l del inciso décimotercero de la letra b) del Nº 1, del artículo 20 de la Ley de la Renta, expresa que para los efectos del inciso sexto de la misma norma legal, se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad, entre otras circunstancias, cuando dicha persona natural participe en más del 10% de las utilidades. - De acuerdo al mismo inciso sexto señalado anteriormente, si las ventas determinadas en la forma ya indicada, exceden del límite de las 8.000 U.T.M., tanto el contribuyente persona natural, como las sociedades con que esta relacionado, deberán tributar sobre la base de su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. - El inciso séptimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, dispone que si una persona natural esta relacionado con una o más comunidades o sociedades agrícolas (excluidas las anónimas abiertas), para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden del límite de 8.000 U.T.M., deberá sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionada con la persona natural. - El número I) del inciso décimotercero de la disposición legal en comento expresa que para tales efectos se entenderá que una persona natural esta relacionada con una sociedad, entre otras circunstancias, cuando posee más del 10% del capital.
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- La parte final del inciso séptimo establece que si las ventas determinadas en la forma que el citado inciso establece, exceden del límite de 8.000 U.T.M., todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona natural deberán determinar sus impuestos de acuerdo con la renta efectiva, determinada según contabilidad completa Para los efectos de facilitar el entendimiento del presente planteamiento, se analizará separadamente la situación de cada uno de los contribuyentes involucrados Sociedad Uno : Renta Efectiva. En el caso planteado la persona natural “B”, se encuentra relacionada simultáneamente con las sociedades agrícolas Uno y Dos. Para los efectos de determinar si la sociedad Uno excede el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M, deberá sumar a sus ventas, las aquellas efectuadas por la sociedad Dos. Del mismo modo y en consideración a que en el caso en análisis, la persona natural “A”, contribuyente agrícola se encuentra relacionado con la sociedad Uno, si la suma de ventas anuales de la persona natural “A” y las de la sociedad Uno, exceden de 8.000 U.T.M., dicha sociedad queda de igual forma obligada a determinar su renta efectiva según contabilidad completa. Sociedad Dos : Renta Presunta. De acuerdo a las razones señaladas para la sociedad uno y ya que la suma de las ventas anuales de la sociedades Uno y Dos asciende a 8.200 U.T.M., y por su parte la suma de las ventas anuales de la persona natural “C” y de la sociedad Dos, alcanza a las 8.700 U.T.M., esta sociedad debería quedar obligada a tributar sobre la base de su renta efectiva determinada según contabilidad completa, sin embargo, en atención a lo dispuesto por el inciso noveno de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y teniendo presente que la suma de las ventas anuales propias de la sociedad Dos asciende a 900 U.T.M., y por ende no excede el límite de 1.000 U.T.M., fijado por la recién citada norma legal, esta sociedad puede mantener el régimen de tributación en base al sistema de renta presunta Persona natural “A” : Renta Presunta. Considerando que las suma de las ventas anuales de la persona natural “A” con las de la sociedad Uno ( con la cual se encuentra 99
relacionado), ascienden a 8.100 U.T.M., esta persona natural debería quedar obligada a tributar de acuerdo al régimen de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, pero de acuerdo con el inciso noveno de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta y considerando que las ventas propias anuales de dicho contribuyente, alcanzan a 800 U.T.M., suma que no excede el límite fijado por la antedicha norma legal (1.000 U.T.M.), el contribuyente persona natural “A” puede mantenerse acogido al régimen de renta presunta. Persona natural “B” : No Aplicable. En atención a que la persona natural “B”, es comerciante y no realiza actividades agrícolas, no se deben aplicar a su respecto, las normas de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Persona Natural “C” : Renta Efectiva. En consideración a que la suma de las ventas anuales del contribuyente persona natural “C” con las de la sociedad Dos (con la que se encuentra relacionado), asciende a 8.700 U.T.M. y teniendo presente además que sus ventas propias anuales alcanzan a 7.800 U.T.M., excediendo con crece el límite fijado por el inciso noveno en comento (1000 U.T.M.), este contribuyente se encuentra obligado a tributar en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Caso Nº2 a) Sociedad “A” : -Giro : Agrícola - Ventas anuales : 900 U.T.M. Formada por : - Persona natural : 30% Participación en Utilidades - Persona Jurídica: 70% Participación en Utilidades Para analizar el presente caso, se deben tener presente las siguientes consideraciones:
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- El inciso segundo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, señala que las cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, para que puedan acogerse al sistema de renta presunta deben estar formadas exclusivamente por personas naturales. - El inciso noveno en análisis establece que después de aplicar las normas de los incisos anteriores aquellos contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 U.T.M., podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. En consecuencia, y según lo anteriormente expuesto, en el caso planteado la sociedad “A” , al estar formada o intregrada por una persona jurídica, debería quedar obligada a determinar y declarar sus impuestos de acuerdo con la renta efectiva, determinada según contabilidad completa, sin embargo, según lo indicado en el inciso noveno en análisis y teniendo presente que las ventas propias anuales de la sociedad “A” ascienden a 900 U.T.M., (cifra que no excede el límite de 1.000 U.T.M.) dicha sociedad se puede mantener sujeta al régimen de renta presunta. Caso Nº3 a) Sociedad “A” : - Giro : Agrícola y Ferretería - Ventas anuales agrícolas : 900 U.T.M. Para analizar el caso planteado se debe tener presente las siguientes consideraciones: - El inciso tercero de la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, señala que los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas, para que puedan tributar respecto de dicha actividad a través del régimen de renta presunta, no deben tener otras rentas de Primera Categoría por las cuales declaren impuestos sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa.
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- El inciso noveno en estudio dispone que aquellos contribuyentes que después de aplicar las normas de los incisos anteriores, cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 U.T.M, podrán continuar acogido al régimen de renta presunta. En consecuencia , de acuerdo a lo anteriormente expuesto, podemos concluir que la sociedad “A” , toda vez que aparte de su actividad agrícola obtiene otras rentas de Primera Categoría por las que debe declarar impuesto sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deberá también respecto de su actividad agrícola tributar en dicha forma. No obstante esto, según lo indicado en el referido inciso noveno y atendido a que las ventas propias anuales de la sociedad “A” , no exceden el límite de 1.000 U.T.M., fijado por dicha norma (sólo asciende a 900 U.T.M.), la sociedad “A” puede mantenerse acogida al régimen de renta presunta. A.9.- Caso especial en la explotación de un predio agrícola arrendado, de propiedad de un contribuyente que tributa a base de renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Cuando la explotación de un predio agrícola se hace a cualquier otro título, distinto al de propietario o usufructuario, se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de los predios explotados, según lo dispone la parte final del inciso primero de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Para que opere esta presunción es necesario que se cumplan los requisitos analizados anteriormente y que permiten que el contribuyente agrícola pueda acogerse al sistema de renta presunta. Además de las exigencias señaladas, se debe tener presente lo dispuesto por el inciso octavo de la letra b) del Nº1 de la Ley de la Renta, que expresa: “ Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número, quedarán sujetos a ese mismo régimen”.
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En consecuencia, todos aquellos contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas en calidad de arrendatarios o a otro título de mera tenencia, para los efectos de tributar a base de la presunción de renta de 4% sobre el avalúo fiscal, además de cumplir con los requisitos de los incisos segundo y tercero de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, deberán explotar un bien raíz agrícola, arrendado de contribuyentes que tributan de conformidad a la presunción de la renta de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, o de aquellos que tributan a base de renta efectiva acreditada mediante el respectivo contrato de arrendamiento, a que se refiere la letra c) de la misma disposición legal. Por lo tanto, si el arrendador de un predio agrícola esta obligado a llevar contabilidad completa según renta efectiva por su actividad agrícola, obliga al arrendatario a cumplir con la misma exigencia. No obstante lo anterior, es preciso indicar que al arrendatario de un predio agrícola lo ampara la excepción establecida en el inciso noveno de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, siempre que desde el primer ejercicio en que se inicie como agricultor o en los siguientes, no supere el límite de 1.000 U.T.M., a que se refiere esta norma. Dicho límite tampoco deberá superarlo sumando otras ventas de la actividad agrícola que obtenga de otros predios. En resúmen, el contribuyente arrendatario tributara en base a renta presunta, mientras no supere el límite de 1.000 U.T.M. Ahora bien, si el arrendatario ya se encontraba obligado a llevar contabilidad completa por su actividad agrícola, de inmediato debe incorporar a este régimen la explotación del predio arrendado. Si llevaba contabilidad por otra actividad o bien, si el arrendatario es una sociedad o comunidad compuesta por alguna persona jurídica, desde el ejercicio siguiente al que supere las 1.000 U.T.M., de ventas propias de productos agrícolas, deberá someterse al régimen de renta efectiva por la actividad agrícola. Con respecto, al arrendador o propietario del bien raíz, cabe indicar que si se encuentra obligado a declarar y a tributar de acuerdo a renta efectiva, determinada según contabilidad completa, ya sea que entregue en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal sus bienes raíces agrícolas, mantendrá la obligación de declarar y tributar en esa misma forma, los otros predios agrícolas que posea o explote, ya que por los bienes raíces anteriormente señalados deberá 103
declarar sus impuestos a base de la renta efectiva acreditada por el respectivo contrato. En todo caso, como ya lo vimos, el inciso quinto de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, señala que el arrendamiento y la cesión en cualquier forma del goce de los predios agrícolas, cuya propiedad o usufructo se conserva, sigue considerandose actividad agrícola para los efectos de computar los cinco ejercicios afectos al impuesto de primera categoría, para excepcionarse de la obligación de llevar contabilidad completa. A.10.- Disposiciones relativas a la fiscalización de lo dispuesto por el inciso octavo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Con el objeto de fiscalizar y lograr el cumplimiento de lo dispuesto en el inciso octavo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, el artículo 7º letra a) de la Ley Nº 18.985, agregó al Código tributario el artículo 75 bis, que expresa: “ En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta norma se aplicará también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de pertenencias mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre. Los notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en los que falte la declaración a que se refiere el inciso anterior. Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación contemplada en el inciso primero o que hagan una declaración falsa respecto de su régimen tributario, serán sancionados en conformidad al artículo 97 Nº1, de este Código, con multa de una unidad tributaria anual a cincuenta unidades tributarias anuales, y además deberán indemnizar los perjuicios causados al arrendatario o cesionario”. Con igual objeto, la letra b) del artículo 7º de la Ley Nº 18.985, sustituyó el artículo 5 del Decreto Ley 993, de 1975, sobre arrendamiento de 104
predios rústicos, medierías o aparcerías y otras formas de explotación por terceros, por el siguiente: “ El contrato de arrendamiento que recaiga sobre la totalidad o parte de un predio rústico, sólo podrá pactarse por escritura pública o privada, siendo necesario en este último caso, la presencia de dos testigos mayores de dieciocho años, quienes individualizados, lo suscribirán en dicho carácter. El arrendador deberá declarar en la misma escritura, sea pública o privada, si está afecto al impuesto de primera categoría sobre la base de renta efectiva determinada por contabilidad completa, o sujeto al régimen de renta presunta para efectos tributarios. La falta de esta declaración impide que el documento en que conste el contrato, pueda hacerse valer ante autoridades judiciales y administrativas, y no tendrá mérito ejecutivo mientras no se acredite mediante escritura complementaria la constancia de la declaración referida”. Como podemos apreciar, el legislador tributario ha adoptado las medidas necesarias para obtener la eficacia y cumplimiento de lo dispuesto por el inciso octavo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta y ha sido bastante severo y estricto con el arrendador o cedente que no cumpla con su obligación, de declarar la forma en que tributa las rentas que obtiene dentro de su actividad agrícola, esto porque es la persona del arrendador o cedente sobre la que recaé dicha responsabilidad. Está severidad se aprecia en la prohibición que tienen los notarios de autorizar las escrituras públicas o documentos en los que falte la antedicha declaración y en las sanciones que se imponen al arrendador o cedente que la omita o que emita una declaración falsa, y que consisten en multas (de una a cincuenta U.T.A.), indemnizar los perjuicios causados al arrendatario o cesionario y además el documento público o privado en que conste el contrato, si bien es válido entre las partes, no podrá hacerse valer ante autoridades administrativas ni judiciales y carecera de mérito ejecutivo hasta el momento en que se realice la declaración referida. A.11.- Cálculo del impuesto de Primera categoría.
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Para el cálculo del impuesto de la primera categoría se debe aplicar la tasa del 10% (15% en los años comerciales 1991, 1992, 1993), sobre la renta presunta determinada en la forma señalada en la letra anterior, es decir, sobre un 10% del avalúo fiscal del predio agrícola para el caso del propietario o usufructuario y sobre un 4% del avalúo fiscal del predio agrícola para el caso en que la explotación se haga a cualquier otro título (arrendatario, mediero, etc.). Cabe señalar, que de este impuesto sólo el propietario o usufructuario puede rebajar el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta respectiva. Si la rebaja por concepto del impuesto territorial excediera del impuesto aplicable a las rentas de primera categoría, el mencionado excedente se pierde. Antes de la dictación de la Ley Nº 19.388 de fecha 30 de marzo de 1995, el bien raíz que estuviese total o parcialmente exento del impuesto territorial, podía pedir la rebaja en comento, la que sería igual al monto representativo del impuesto que debería pagarse de no existir tal exención, pero como la antedicha ley suprimió el inciso que establecía está posibilidad, del artículo 20 de la Ley de la Renta, en la actualidad no es posible que los bienes raíces exentos del impuesto territorial puedan rebajarlo del impuesto a la renta. A.12.- Arrendamiento y enajenación de bienes raíces o predios agrícolas, efectuados en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que el propietario deba operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen. De acuerdo a lo dispuesto por el inciso sexto del artículo 3º de la Ley Nº 18.985, los contribuyentes que por aplicación de las normas del artículo 20 Nº1, de la Ley de la Renta, pasen a declarar renta efectiva, sobre la base de contabilidad completa, quedan sujetos entre otras a las reglas, que la antedicha disposición legal expresa: “ Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este artículo, en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deban operar bajo el régimen de renta efectiva 106
según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios a tributar también ese sistema. La misma norma se aplicará respecto de las enajenaciones hechas por estos últimos en los ejercicios citados. Lo dispuesto en este inciso se aplicará también cuando, durante los ejercicios señalados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro título de mera tenencia el todo o parte de predios agrícolas. En tal circunstancia el arrendatario o mero tenedor quedará también sujeto al régimen de la letra a) del número 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se aplicará respecto de lo dispuesto en este inciso lo prescrito en el articulo 75 bis, del Código Tributario. Sin embargo, en este caso, el enajenante arrendador o persona que a título de mera tenencia entregue el predio, podrá cumplir con la obligación de informar su régimen tributario hasta el último día hábil del mes de enero del año en que deba comenzar a determinar su renta efectiva según contabilidad completa. En este caso la información al adquirente, arrendatario o mero tenedor deberá efectuarse mediante carta certificada dirigida a través de un Notario al domicilio que aquél haya señalado en el contrato, y en la misma forma, al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos del mismo domicilio”. Si bien el inciso octavo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, hace extensivo al arrendatario o cesionario el régimen tributario sobre la base de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, la norma legal recién citada hace aplicable lo establecido en dicha disposición también por el ejercicio comercial inmediatamente anterior a aquel en que el contribuyente propietario quede obligado a tributar sobre la base de renta efectiva. De igual forma la disposición transcrita, establece que las adquisiciones de bienes raíces agrícolas, efectuadas en el ejercicio inmediatamente anterior o en el primer ejercicio en que el enajenante quedó obligado a tributar sobre renta efectiva, determinada según contabilidad completa, obligaría al adquirente a tributar bajo la misma modalidad. Cabe tener presente, que la misma norma legal, operara respecto de las adquisiciones de bienes raíces agrícolas, efectuados a contribuyentes que en conformidad con el párrafo anterior hayan, a su vez, asumido la 107
referida obligación, es decir, se afectarían las sucesivas transferencias que se efectuén dentro del período indicado. Por último, es conveniente indicar que el artículo 3º de la ley 18.985, es permanente, por lo que su inciso sexto deberá aplicarse cada vez que un contribuyente adquiera o arriende predios agrícolas de personas que están obligadas a llevar contabilidad completa, por la falta de cualquier requisito que contemple la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, ya sea en el ejercicio anterior de aquel en que deba operar a base de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen. Está indicación se realiza en atención a que en la ley 18.985, no todos sus artículos son de carácter permanentes, sino que existen algunos cuya vigencia es sólo transitoria. A.13.- Reincorporación al Régimen de Renta Presunta. Como lo hemos señalado anteriormente, la regla general en materia de tributación agrícola, es que todos aquellos contribuyentes que quedan obligados a tributar a base de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, no podrán volver posteriormente al régimen de renta presunta. Sin embargo, se establece una excepción a está regla general, que se encuentra consagrada en el inciso quinto de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la ley de la Renta, que expresa: “ El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptuase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad por cinco ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta presunta. Para los efectos de computar el plazo de cinco ejercicios se considera que el contribuyente desarrolla actividad agrícola cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva”
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En consecuencia, y de acuerdo con el inciso transcrito precedentemente, los contribuyentes que hayan quedado obligados a tributar a base de renta efectiva, determinada según contabilidad completa , podrán reincorporarse al régimen de renta presunta, siempre que se cumplan con las siguientes circunstancias: 1) El contribuyente agrícola no haya estado afecto al impuesto de Primera Categoría por su actividad agrícola por cinco ejercicios o más, y 2) Si al momento de reincorporarse reunen los requisitos que la propia letra b) del número 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, establece para poder tributar de acuerdo con la renta presunta. Debe señalarse que en atención a que el inciso quinto en análisis califica como actividad agrícola, la entrega en arriendo o la cesión en cualquier forma, del goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo se conserva, {además las normas del artículo 20 Nº1 letra a) y b) de la Ley de la Renta afectan con el impuesto de Primera Categoria, tanto al propietario como usufructuario de predios agrícolas y a la explotación de ellos en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario}, debe indicarse que respecto del propietario de bienes raíces agrícolas, el cumplimiento de la primera circunstancia señalada sólo se daría en el caso de que enajenara el o los predios y con posterioridad a ellos y por un plazo no inferior a cinco años, se abstuviera de efectuar actividades agrícolas a cualquier título. Respecto del agricultor que explota bienes raíces, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, dicha circunstancia se cumpliría si dentro del mismo período (5 años), deja de explotar predios agrícolas a cualquier título. Se debe tener presente, que no es causal para computar el plazo de cinco ejercicios a que se refiere esté inciso quinto, el hecho de que el contribuyente acogido al sistema de renta efectiva no deba pagar impuesto de primera categoría por situación de perdida tributaria, o bien por la imputación de créditos en contra de referido tributo, toda vez que el contribuyente no ha dejado de realizar actividades afecta al impuesto de primera categoría.
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Con respecto a la segunda circunstancia que exige el inciso quinto, el contribuyente agrícola deberá cumplir con los requisitos y cumplir con las reglas generales establecidas en la letra b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, con el objeto de determinar si se debe o no aplicar el régimen de renta presunta. Asimismo, corresponde indicar que si antes de transcurrido el plazo de cinco años, el contribuyente regresará a su actividad agrícola, deberá en todo caso, para los efectos tributarios, hacerlo de inmediato a través del régimen de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, ello aúnque hubiera puesto término de giro, a su actividad agrícola anterior.
A.14.- Opción de tributar a base de la renta efectiva determinada según contabilidad completa. Todos aquellos contribuyentes que reunan los requisito para tributar respecto de su actividad agrícola, a base de la presunción de renta de 10% o 4% del avalúo fiscal de los predios agrícolas, podrían en todo caso optar por tributar respecto de dicha actividad en base al sistema de renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Esta posibilidad de opción que establece el legislador tributario, refleja su intención de lograr que el mayor número de contribuyentes agrícolas, tributen en conformidad a la regla general, es decir, en base al sistema de renta efectiva, determinada según contabilidad completa. El legislador tributario, consagra está posibilidad de opción en los incisos décimo y décimoprimero letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, que expresa: “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número. Una vez ejercida dicha opción no podrá reincorporarse al sistema de presunción de renta”. “El ejercicio de la opción a que se refiere el inciso anterior deberá practicarse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial.
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entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributaran en conformidad con el régimen de renta efectiva”. Cabe hacer presente, que de acuerdo a lo establecido en la disposición legal transcrita, una vez que se ejerce dicha opción, el contribuyente agrícola no podrá reincorporarse al sistema de presunción de renta ( salvo el caso señalado como excepción en el inciso quinto de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta). Además, el inciso décimoprimero de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, establece el plazo para ejercer la opción, la cual deberá ejercerse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, por lo tanto, el contribuyente agrícola sujeto al régimen de renta presunta, deberá ejercer la opción dentro de los meses de enero y febrero de cada año calendario, mediante una comunicación escrita, dirigida al Director Regional respectivo. En cuanto a los contribuyentes agrícolas que inicien actividades, deberán ejercer la opción referida, dentro de los dos meses siguientes a aquél, que corresponda a la fecha de la iniciación de actividades. Cabe expresar, que quedarán sujetos al sistema de tributación en base a renta efectiva, todas las rentas obtenidas en el ejercicio comercial en que se ejercio la referida opción. A.15.- Período tributario a partir del cual los contribuyentes que no cumplan con los requisitos de la letra b) del número 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, quedan obligados a tributar de acuerdo con la renta efectiva determinada según contabilidad completa. De conformidad con lo establecido en el inciso 5º de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta (cuyo texto fue transcrito al momento de analizar la referida disposición legal), el contribuyente que quede obligado a declarar su rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente, a aquel en que se cumplen los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta (salvo el caso previsto en la parte final del inciso 5º de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta).
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En consecuencia, todos aquellos contribuyentes agrícolas que en un año calendario determinado, no reunan los requisitos para seguir tributando en conformidad al régimen de presunción de renta o adquieran o arrienden predios de personas obligadas a declarar rentas efectivas según contabilidad completa, quedarán obligados a partir del 1º de enero del ejercicio comercial siguiente, a llevar contabilidad completa y determinar a través de ella, la renta efectiva sobre la cual deberán tributar, sin perjuicio de las excepciones que contempla el artículo 3º transitorio de la Ley Nº 18.985, que comentaremos más adelante. A.16.- Normas especiales de la Ley 18.985, de aplicación en los ejercicios comerciales que se indican, para los efectos de la determinación del régimen de tributación de los contribuyentes agrícolas. De acuedo con lo establecido en el Nº 3 del artículo 2º de la ley 18.985, las modificaciones que introduce este texto legal al artículo 20 Nº1 de la Ley de la Renta rigen a contar del año tributario de 1992, y por lo tanto se aplicarán a los impuestos que correspondan declararse desde dicha oportunidad. Sin embargo, no obstante dicha vigencia algunas de estas modificaciones, son aplicables a los ejercicios comerciales de los años 1989 y 1990, las cuales conviene conocer, para los efectos de determinar el régimen por medio del cual deben tributar los contribuyentes en el ejercicio comercial del año 1991 ( tributario 1992). En la parte que corresponde a la agrícultura el artículo 3º transitorio de la ley 18.985, expresa: “ Las actividades agrícolas, de míneria y de transportes quedarán sujetas a las siguientes reglas para el año calendario 1991: a) Los contribuyentes que desarrollaban actividades agrícolas al 31 de Diciembre de 1989, o que las desarrollen al 31 de Diciembre de 1990, para determinar si quedan obligados a declarar el impuesto de Primera Categoría sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deberán aplicar las normas de los inciso cuarto, sexto, séptimo y décimotercero del
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artículo 20, Nº1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta respecto de cada uno de esos años”. En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto con la norma legal recién citada, los contribuyentes que al 1º de enero de 1991, sean propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas o que a cualquier título exploten este tipo de bienes ( excepto las sociedades anónimas y agencias extranjeras), deberán determinar si en los ejercicios comerciales 1989 y /o 1990, excedieron el límite de 8.000 U.T.M. de ventas netas anuales, que establece el inciso 4º de la letra b) Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, aplicando para establecer si se cumple o no con este requisito los incisos sexto, séptimo y décimotercero de la norma legal recién citada. Todo lo anterior con el objeto de poder determinar bajo que régimen tributarán estos contribuyentes en el ejercicio comercial 1991. Por tanto, si el contribuyente aplicando las normas recién anotadas, determina un monto de ventas anuales superior al límite de 8.000 U.T.M., en cualquiera de los ejercicios comerciales nombrados (1989 o 1990), quedarán obligados a partir del 1º de enero de 1991,a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Cabe indicar que no son aplicables para los años 1989 y 1990, la exigencia de que las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas sólo esten formadas por personas naturales ni tampoco el requisito que no permite al contribuyente agricultor obtener otras rentas de primera categoría, por las cuales esta obligado a llevar contabilidad completa. Además, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 6º del artículo 3 de la Ley 18.985 (cuyo texto fue transcrito al analizar el arrendamiento y enajenación de bienes raíces o predios agrícolas, efectuadas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que el propietario deba operar bajo el régimen de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen), todos los contribuyentes agrícolas que al 1º de enero de 1991, sean propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas o que a cualquier título exploten dichos bienes, y que durante el ejercicio comercial 1990, hayan adquirido, tomado en arriendo, o recibido a cualquier otro título de mera tenencia estos bienes raíces agrícolas de propiedad de contribuyentes, que al 1º de enero de 1991, deban tributar sobre la base de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, estarán a su vez, 113
por este sólo hecho, también obligados a tributar de acuerdo con el mismo régimen del enajenante o propietario del bien raíz (de acuerdo con lo dispuesto po la letra a) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta). En todo caso, la obligación igualmente se transmite aún cuando con motivo de la enajenación, el enajenante no se encontrare afecto al impuesto a la Renta por la actividad agrícola. La misma obligación afectará a los contribuyentes que en el año 1990, adquieran bienes raíces agrícolas a contribuyentes que, en conformidad a la enajenación comentada en el párrafo precedente, hayan tenido a su vez la obligación de tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa. El artículo 3º de la ley 18.985, es permanente y su inciso sexto deberá aplicarse cada vez que un contribuyente adquiera o arriende predios agrícolas, de personas obligadas a llevar contabilidad completa, ya sea en el ejercicio anterior de aquel en que deban operar a base de renta efectiva o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen. En resúmen, de acuerdo a las normas legales citadas anteriormente, los contribuyentes agrícolas (excluidas las sociedades anónimas y agencias extranjeras), que al 1º de enero de 1991, sean propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas o que a cualquier título exploten dichos bienes, para determinar si quedan obligados a tributar en el año tributario 1992, de acuerdo con el sistema de renta efectiva, deberán efectuar las siguientes verificaciones: - Establecer si durante los ejercicios comerciales 1989 o 1990, excedieron el límite anual de ventas de 8.000 U.T.M. a que se refiere el inciso 4º de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, aplicando para tales efectos las normas de relación contenidas en los incisos 6º, 7º y 13º de la misma ley. - Verificar si durante el ejercicio comercial 1990, efectuó alguna adquisición, tomo en arriendo o recibió a cualquier otro título de mera tenencia, bienes raíces agrícolas de propiedad de contribuyentes que al 1º de enero de 1991, debían quedar obligados a tributar de acuerdo a la renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Con respecto a la excepción que establece el inciso 9º de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta ( el contribuyente no supera en 114
el ejercicio el límite de 1.000 U.T.M. de ventas netas propias del agricultor), ni el inciso 6º del artículo 3 de la ley 18.985, como tampoco el artículo 3 transitorio de la misma ley, hacen referencia a tal norma, por lo que lo indicado en los párrafos anteriores operaria en principio, a pesar de que las ventas propias del contribuyente agrícola no excedan de 1.000 U.T.M. Sin embargo, en el inciso 8º de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, se contempla la situación de las personas que tomen en arrendamiento o que a otro título de mera tenencia, exploten el todo o parte de predios agrícolas con derecho a la excepción de hasta 1.000 U.T.M. de ventas, ya referidas, a contar del año tributario 1992, razón por la cual se debe concluir que desde el año comercial 1991, deberá aplicarse igual tratamiento a las operaciones similares referidas en el artículo 3º permanente de la ley 18.985.
B.- Análisis de las disposiciones legales establecidas en el Reglamento de Contabilidad Agrícola, contenidas en el Decreto Supremo de Hacienda Nro 1.139. del año 1990. Mediante el decreto supremo del Ministerio de Hacienda Nro 1.139, publicado en el diario oficial el 5 de enero de 1991, se establecieron las normas contables a que deben someterse los contribuyentes agrícolas, que se encuentren obligados a llevar contabilidad completa o que opten por 115
llevarla, para los efectos de pagar los impuestos a la renta en base de sus ingresos efectivos, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley sobre Impuesto a la Renta y por la Ley Nro 18.985, que modifico a está. Es conveniente recordar que respecto del balance inicial, es la propia ley 18.985, en su artículo 3º la que estableció las normas a las cuales deben acogerse los contribuyentes agrícolas. Se establece en el artículo primero inciso 1º del Decreto Supremo Nº 1139, que los agricultores obligados a llevar renta efectiva o que opten por ella, quedan sujeto a las normas que en el se establecen, lo que se demuestra cuando expresa: "Los contribuyentes que esten obligados a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a lo dispuesto en las letras a) y b) del Nº 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según modificaciones introducidas por la ley 18.985, o que opten por esta modalidad, deberán llevar contabilidad conforme a los sistemas generalmente aceptados y sujetarse, además, a las normas que se establecen en este reglamento". En el inciso segundo, de este mismo artículo, se establece que respecto de la actividad forestal, se mantiene vigente el decreto supremo Nº 871, de 1981, del Ministerio de Hacienda, sobre normas contables y métodos simplificados para el registro y determinación de la renta de explotación de bosques acogidos a las disposiciones del Decreto Ley Nº 701 del año 1974, y al decreto supremo Nº 4.363, del año 1931 del Ministerio de Bienes Nacionales. No obstante lo anterior, el presente reglamento hace aplicable sus normas a los agricultores, que además de la explotación agrícola común que efectúen, tengan bosques acogidos a los referidos textos legales, aún cuando en la especie deja subsistente para estos el mismo régimen, al remitirse a las disposiciones escenciales del citado decreto supremo Nº 871. Al respecto, el referido inciso 2º del artículo 1º, del reglamento expresa: "Los contribuyentes referidos en el inciso anterior, respecto de los bosques acogidos a las disposiciones del Decreto Ley Nº 701, de 1974 y al Decreto Nº 4.363, de 1931 del ministerio de Bienes Nacionales, se regirán por las normas contables del presente decreto, haciendo aplicable, además lo 116
dispuesto en los artículos 2º, números 1, 2, 4, 5 y 6; 7º letra a); 12º, 13º inciso segundo; 16º números 1, 2, y 3 del decreto Supremo Nº 871, de 1981, del Ministerio de Hacienda". En el artículo 2º del presente reglamento se define, lo que debe entenderse por predio agrícola, actividad agrícola, ejercicio agrícola, activo fijo o inmovilizado, y activo realizable. Además se hacen aplicables al reglamento, en lo que no sean contrarios a él, las definiciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley sobre Impuesto a la Renta. Al respecto el presente artículo en su primera parte expresa: "Para los efectos del presente Reglamento se aplicarán, en lo que no sean contrarios a él, las definiciones establecidas en el código tributario, y en la ley sobre impuesto a la renta y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado se entenderá:...". A continuación el artículo en mención, contiene las definiciones ya señaladas, comenzando por el concepto de predio agrícola , respecto del cual señala: "1º Por 'predio agrícola', todo inmueble o parte de él, cualquiera que sea su ubicación, que esté destinado a la obtención de productos primarios del reino vegetal o animal, o en que existan establecimientos cuyo fin sea la obtención de dichos productos o que económicamente sea susceptible de producir tales bienes en forma predominante". De está definición se desprende que el factor determinante para calificar a un predio como agrícola, es la obtención de productos primarios del reino animal o vegetal, sin que tenga importancia la ubicación del predio agrícola. Al respecto, no hay problemas cuando dichos productos se obtienen directamente del suelo, pero pueden surgir dudas cuando el suelo no está destinado a producir directamente dichos bienes, sino que en él existen establecimientos que tengan por objeto obtenerlos, en este caso, de acuerdo con el reglamento, el predio también es agrícola. El predio será también agrícola cuando económicamente sea posible obtener de él tales bienes en forma predominante, aún cuando el predio no genere
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directamente productos primarios del reino vegetal o animal, ni esten ubicados en él establecimiento que los produzca. Luego, en el Nº 2 de éste artículo 2º, se define el concepto de Actividad Agrícola, Agrícola, señalando que se entenderá: "2º Por 'actividad agrícola', el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtención de los productos de predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de producción propia y que predominen en el producto final resultante. La crianza y engorda de animales, en cualquier forma, constituye actividad agrícola". Este concepto es amplio, por cuanto involucra la producción agraria, pecuaria y también la forestal cuando está última se desarrolla conjuntamente con las anteriores o no se encuentra amparada por el Decreto Ley Nº 701, de 1974 o el Decreto Nº 4.363, de 1931, del Ministerio de Bienes Nacionales. La actividad agrícola en la concepción del reglamento no se limita a la actividad desarrollada para obtener los productos primarios, sino que comprende los procesos necesarios para elaborar, conservar o acondicionar los frutos obtenidos, a condición de que no sean adquiridos de terceros y que además predominen en el producto final, en consecuencia la conserva de productos es actividad agrícola mientras el producto final pueda ser identificado directamente con el producto agrícola, como ocurre con la fruta envasada entera o en partes. Del mismo modo no quedan comprendidos dentro de éste concepto aquellos productos de predios agrícolas que han perdido su identidad, como sucede con las cecinas y mermeladas. La actividad agrícola esta íntimamente relacionada con el predio agrícola donde debe desarrollarse, de tal modo que los procesos más importantes tienen que estar realizados en un predio de estás características. El reglamento expresamente señala que la crianza y engorda de animales, en cualquier forma constituye actividad agrícola y estos animales serán considerados de producción propia, quedando su elaboración o acondicionamiento comprendido dentro del concepto de actividad agrícola.
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Se debe tener presente que el reglamento excluye de la actividad agrícola la compraventa de animales, en el cual no medie un proceso de crianza y / o engorda. La industria vinícola, ejercida por los mismos productores, es una actividad agrícola en todas sus fases. Asimismo, la destilación del alcohol, realizada por las personas que destilen únicamente productos propios, constituye también una actividad de la agricultura. Por otra parte, constituye actividad agrícola, la explotación de bosques hasta el talado y trozado de los mismos, es decir, alcanza la fase del aserradero (se entiende por el talado y trozado de bosques la operación llevada a cabo dentro del mismo predio agrícola, en donde los arboles son aserrados o transformados en madera en bruto a través de determinados cortes, sin que se altere su condición de producto primario, es decir, hasta la etapa de tablones, tablas, etc., todos en su calidad de madera en bruto). Al respecto conviene señalar que el reglamento incorpora en éste concepto a la actividad forestal y la explotación de bosques que define el artículo segundo, números 1 y 2, del decreto supremo 871, de 1981. En el primer caso, indica que la actividad forestal es el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la explotación de terrenos de aptitud preferentemente forestal y bosques naturales y artificiales contenidos en ellos. En cuanto a la explotación de bosques la define como la acción de vender o celebrar cualquier otro acto o contrato que sirva para enajenar -árboles en pié o trozados, con o sin corteza. Como consecuencia, de la definición anterior, cualquier grado de elaboración posterior que tenga el trozo, se considerará industrialización de la madera u otra actividad industrial conexa y queda comprendida en el inciso final del artículo 14 del decreto ley Nº 701. Estas definiciones son coincidentes con las del reglamento en comento. A continuación el reglamento en su artículo 2º número 3, establece el período que comprende el ejercicio agrícola, señalando que se entenderá: "3º Por 'ejercicio agrícola', el período de doce meses que termina el 31 de diciembre del mismo año. El mismo término alcanzará al período menor en el caso del primer ejercicio".
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Al respecto cabe señalar que coincide con el año comercial a que se refiere la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, el período de doce meses que termina el 31 de diciembre del mismo año. En relación al primer ejercicio, constituirá ejercicio agrícola el que termina en igual fecha, aunque el período que abarque sea inferior a los doce meses. Tratándose del término de giro, el ejercicio agrícola será el que se cierra a la fecha del cese de la actividades. En el número 4 de éste artículo 2º , se define el concepto de activo fijo o inmovilizado, el que señala que se entenderá: "4º Por 'activo fijo o inmovilizado', los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, como ser: predios, construcciones, derechos de aprovechamiento de agua, obras de regadío y drenaje, captaciones de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, maquinarias, vehículos, plantaciones frutales y no frutales, bosques naturales, animales que se destinen a la reproducción, a la lechería, al trabajo o la producción de lana o pelo, aves de postura y reproducción y los animales que se adquieran o críen en el predio para los mismos fines, aunque todavía no estén cumpliendo sus funciones. Los animales señalados se considerarán bienes físicos del activo fijo hasta el ejercicio anterior a aquél en que se enajenen. Asimismo los bosques y plantaciones no frutales serán considerados bienes del activo fijo hasta el ejercicio anterior al de su explotación". Con respecto a éste concepto, cabe señalar que comprende todos aquellos bienes destinados a una función permanente dentro de la explotación agrícola, es decir, que se adquieren sin el propósito de venderlos o de ponerlos en circulación. Dentro del concepto de activo fijo o inmovilizado pueden considerarse los siguientes bienes: a) Terrenos agrícolas: Representa el terreno o casco. También debe considerarse los terrenos de aptitud preferentemente forestal a que se refiere el número cuatro del artículo 2º del decreto supremo Nº 871, de 1981.
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b) Construcciones: Comprende casas patronales, casas de administración, casas de inquilinos, bodegas, galpones, silos, puentes, obras de regadío y drenaje, captaciones de agua, etc. c) Derechos de aprovechamiento de aguas. d) Instalaciones en general. e) Maquinarias: Comprende tractores, segadoras, cultivadoras, fumigadoras, motobombas, pulverizadoras, cosechadoras, arados, esparcidores de abono y de cal, máquinas de ordeñas, esquiladoras mecánicas, destroncadoras, seleccionadoras de semilla, enfardadoras y picadoras de pasto, bombas trasvasijadoras, alambiques, descremadoras, motores y otros. f) Herramientas y enseres: Comprende romanas, fraguas, bigornias, rastras de clavo, etc. g) Muebles y útiles: Comprende escritorios, sillas, máquinas de escribir, calculadoras, estantes, kárdex, etc. h) Vehículos: Comprende camiones, trailers, camiones fudres y acoplados, colosos de tiro animal, carretas, carretones, camionetas, etc. i) Animales: Comprende sólo aquellos destinados a cumplir una función permanente dentro de la explotación agrícola, como son aquellos destinados a la reproducción, a la lechería, al trabajo, producción de lana o pelo, aves de postura y de reproducción. No basta que se encuentren capacitados para cumplir dichas funciones sino que deben estar expresamente destinados a ellas efectivamente. Conviene indicar que se considerarán bienes del activo fijo hasta el ejercicio anterior a aquel en que se enajenen, ya que deben traspasarse al activo realizable a la fecha de la enajenación. j) Plantaciones frutales. k) Bosques y plantaciones no frutales: Se considerarán bienes del activo fijo o inmovilizado hasta el ejercicio anterior al de su explotación o al trozado de ellos. 121
En el número 5 de este artículo 2º, se define el concepto de Activo Realizable, estableciendo que se entenderá: "5º Por 'activo realizable', aquellos bienes que pueden negociarse habitualmente y los de liquidación o consumo inmediato, como ser: Bienes cosechados, semillas, fertilizantes, plaguicidas, maderas, productos por cosechar provenientes de plantaciones o siembras, éstas últimas efectuadas en el ejercicio, y los animales no comprendidos en el número anterior, etc.". Cabe señalar que se consideran bienes pertenecientes a éste activo, aquellos que habitualmente se destinan a negociarse, es decir, aquellos bienes que no estan destinados a una función permanente dentro de la explotación agrícola. Deben incluirse dentro del activo realizable, además de los ya mencionados en la disposición transcrita, los animales, bosques y plantaciones no frutales traspasados del activo fijo. En el artículo 3º, del presente Reglamento, se establecen otras normas que se aplicarán subsidiariamente, en todas aquellas materias no previstas en él. Al respecto, la citada disposición legal expresa: "En aquellas materias no previstas por este reglamento, se aplicarán las normas contenidas en el Código Tributario, en las demás leyes tributarias, y las normas de derecho común establecidas en leyes generales o especiales." El artículo 4º, del Reglamento, se refiere a los contribuyentes agrícolas que deben sujetarse a sus disposiciones o que opten por aplicar sus normas, indicando que estarán obligados a llevar contabilidad completa por sus actividades agrícolas, de tal modo, no es posible que ellos se acojan al sistema de contabilidad simplificada. Al respecto la disposición legal recién citada expresa: "Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas o que a cualquier título los exploten, quedarán obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, de acuerdo con las normas que al respecto se establecen en las letras a) y b) del número 1 del artículo 20 de la ley sobre Impuesto a la Renta, y en los artículos 3º y 3º transitorio, letra a), de la ley 18.985. El contribuyente que desarrolle la misma 122
actividad podrá optar por pagar los impuestos de la Ley de la Renta sobre la base de la renta efectiva, según lo dispuesto en los incisos décimo y undécimo de la letra b) del número 1 del artículo 20 de dicha ley de la Renta". En el artículo 5º, del Reglamento, se hace mención al sistema de contabilidad completa, que deben llevar los contribuyentes señalados en el artículo 1º del mismo. Además dispone que la contabilidad agrícola quedará sometida en lo que fuere aplicable, a las normas establecidas en el Código de Comercio, en el Código Tributario, en la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la Ley de Timbres y Estampillas y en otros cuerpos legales. En consecuencia los contribuyentes agrícolas deberán ajustar su sistema contable y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios, haciendo excepción de las modalidades especiales que contiene el reglamento. En su inciso final, el presente artículo 5º, establece la obligación para el contribuyente de practicar un balance general que incluya todas las operaciones que correspondan al giro o a la explotación agrícola. Al respecto la disposición legal en comento expresa: "Los contribuyentes a que se refiere el artículo 1º estarán obligados a llevar contabilidad completa por las actividades agrícolas que desarrollen. La contabilidad de la actividad agrícola quedará sometida, en lo que fuere aplicable, a las normas establecidas en el Código de Comercio, en el Código Tributario, en la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la ley de Timbres y Estampillas y en otros cuerpos legales. Al término de cada ejercicio se practicará un balance general de todas las operaciones correspondientes al giro o explotación, firmado por el contribuyente o su representante legal." En el artículo 6º del presente Reglamento se hace mención en su inciso primero a las normas a que deberá sujetarse el inventario inicial, el cual tendrá que cumplir con lo dispuesto en el artículo 3º de la ley 18.985, normas que analizamos al referirnos a las instrucciones que se contienen en la circular número 63, del S.I.I. del año de 1990.
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No obstante, debe tenerse presente que se mantiene vigente lo dispuesto en la letra a) del artículo 7º del Decreto Supremo del Ministerio de Hacienda Nº 871 respecto de los bosques naturales y plantaciones forestales, acogidos a las disposiciones del decreto ley Nº 701 de 1974 y al decreto supremo 4.363 de 1931 del Ministerio de Bienes Nacionales. Está disposición indica que los bosques naturales y plantaciones forestales, se valorizarán en el inventario inicial según los montos que se determinen en el instrumento público que constituye el título de propietario o mediante el certificado emitido por la Corporación Nacional Forestal. La Corporación Nacional Forestal deberá otorgar el certificado, cuando se lo solicite el contribuyente y señalará los montos que establezca en éste, en pesos y en unidades tributarias, de acuerdo a la fecha del documento. Los valores establecidos en el instrumento público que constituye el título del propietario, estarán sometidos al sistema de corrección monetaria en conformidad a las normas del número 2, del artículo 41 de la Ley de la Renta, que señala que el valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo inmovilizado, se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inciso primero del número 1 (de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance). Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al balance. Los bienes adquiridos con créditos en moneda extranjera o con créditos reajustables también se reajustaran en la forma señalada, pero las diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, no se considerarán como mayor valor de adquisición de dichos bienes, sino que se cargarán a los resultados del balance y disminuirán la renta líquida cuando así proceda, de acuerdo con las normas de los artículos 31 y 33 número 3 de la Ley de Renta. Al respecto el inciso primero del artículo 6º del reglamento expresa:
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"El inventario inicial deberá sujetarse a las normas que establece el artículo 3º de la ley 18.985, salvo la excepción hecha en el inciso segundo del artículo primero de este decreto". Por su parte el inciso segundo del artículo 6º del reglamento, se refiere a los inventarios que se practiquen al término de cada ejercicio, ordenando que estos inventarios se practiquen siguiendo los procedimientos usuales de contabilidad, por consiguiente, cada ítem deberá separarse según su naturaleza, uso o destino y los bienes deberán individualizarse y agruparlos por características similares que permitan su valorización, identificación y cuantificación con la mayor facilidad posible. En cuanto a los bienes generados en la actividad agrícola del predio, tales como los animales nacidos en él, arboles frutales y no frutales y productos cosechados, en que no sea exigible registrar un valor, deberán en todo caso registrarse en el libro de inventarios y balances, en forma interna, con el mismo grado de detalle de los bienes restantes. Al respecto el inciso segundo del artículo 6º del presente Reglamento expresa: "Los inventarios posteriores se practicarán al último día de cada ejercicio, en forma detallada, individualizando los bienes y agrupándolos por su naturaleza, uso o destino, siguiendo los procedimientos usuales de contabilidad. Los bienes generados en la actividad agrícola del predio, tales como animales nacidos en él, árboles frutales y no frutales y productos cosechados, no tendrán valor de adquisición o de inversión, salvo que se trate de aquellos que tengan costo de reposisción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3º de la ley 18.985". El artículo 7º del Reglamento, se refiere a la determinación de la renta líquida imponible, señalando que en general constituirá costo de los ingresos brutos de los bienes del activo inmovilizado y del realizable, el precio de adquisición de los bienes y el de los servicios, como también aquellos valores imputables al mismo como ser reajuste de precio, revalorizaciones legales y optativamente el flete y seguros por el traslado de los referidos bienes hasta las bodegas del adquirente. Tanto para los bienes indicados como respecto de los gastos incurridos en la explotación agrícola, 125
se hacen aplicables las normas de los artículos 29, 30, 31y 33 números 1º , 2º y 3º de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin perjuicio de lo anterior, respecto de los bienes del activo inmovilizado, su valor será el mismo que se determina para los contribuyentes de primera categoría en general y que declaren sus impuestos a la renta según contablidad completa. En cuanto a los árboles frutales y no frutales y animales que formen parte del activo inmovilizado, deberán imputarse como costo de ellos, todos los gastos en que se incurra directamente en su crecimiento y mantención, como por ejemplo: preparación del terreno, mano de obra, semillas, insumos, etc., se excluyen los gastos de conservación y los gastos generales, hasta que los árboles sean explotados y los animales entren en producción o en reproduccción. Está norma respecto de los desembolsos incurridos en las nuevas plantaciones frutales, se reitera expresamente como lo veremos en el artículo 8º inciso segundo del reglamento, al excepcionarlos como gastos de la explotación. Con respecto a los bienes del activo realizable, también constituyen costo de ellos, todos los gastos en que se incurre directamente en su crecimiento y mantención, cargándose a pérdida sólo aquellos desembolsos que correspondan a gastos generales. Para los efectos anteriores, es necesario señalar que los gastos de conservación son aquellos necesarios para preservar o mantener un bien determinado en su condición estable y definida, por lo que difieren de los gastos de crecimiento y mantención en que éstos inciden por su naturaleza, en el desarrollo de las plantaciones y animales. En todo caso, de acuerdo al inciso final del artículo 7º, del reglamento, la renta líquida imponible deberá ajustarse, de acuerdo con lo establecido en el artículo 32 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que a los bienes anteriormente referidos, deberán aplicarse sin excepción las normas sobre corrección monetaria del artículo 41 de la Ley de la Renta, para los efectos de la revalorización del inventario final de cada ejercicio. Por otra parte, sólo podrán imputarse como pérdidas, aquellos gastos pagados o adeudados que acepte como tales la Ley sobre Impuesto a la Renta y que correspondan a los ingresos brutos del ejercicio, de manera que los desembolsos en que incurran por concepto de gastos de explotación imputables a siembras u otras inversiones en que los frutos se obtendrán en 126
ejercicios futuros, deberán considerarse como gastos anticipados en el inventario final, valorizándose en conformidad a lo dispuesto en el número 7, del artículo 41 de la Ley de la Renta, sobre el monto incurrido. Lo anterior debe armonizarse con lo dispuesto en el artículo 6º, inciso 2, del reglamento, en el cual se dispone que los bienes generados en el predio, tales como animales nacidos en él, árboles frutales y no frutales, bienes cosechados, no tendrán valor de adquisición o de inversión, salvo por el valor que se les haya asignado en el inventario inicial, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley 18.985. Este tipo de bienes no pueden tener valor de adquisición o de inversión, pues, como se indico expresamente, se trata de aquellos producidos o nacidos en el predio, pero también deberán imputarse al costo de ellos, todos los gastos que incurran directamente en su crecimiento y mantención. Por último, debe tenerse presente, que son aplicables los artículos 12 y 13 inciso segundo, del Decreto Supremo Nº 871, respecto de los bosques acogidos a las disposiciones del Decreto Ley Nº 701 y el Decreto Nº 4.363. El primer artículo regula el tratamiento contable que debe darse a las bonificaciones percibidas o devengadas, el momento en que estas se consideran rentas, y la corrección monetaria que debe aplicarseles. Al respecto, el artículo 7º del Reglamento, señala expresamente: "La renta líquida imponible de la actividad agrícola demostrada con contabilidad completa se determinará deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta y los gastos incurridos en la explotación, según las normas de los artículos 29º, 30º, 31º y 33º Nº 1º, 2º y 3º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824, de 1974. Dicha renta líquida imponible deberá ajustarse de conformidad a lo previsto en el artículo 32º de la citada ley, sobre Impuesto a la Renta". El artículo 8º del Reglamento, establece un sistema optativo simplificado de contabilidad, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7º de éste mismo Reglamento. Este régimen simplificado mantiene respecto de los bienes del activo realizable el valor de costo formado por el valor de adquisición y los demás valores imputables a ellos, como reajuste del precio, las revalorizaciones 127
legales y optativamente el flete y seguros por el traslado de estos bienes hasta las bodegas del adquirente. Se mantienen también las normas sobre corrección monetaria que correspondan según lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, innova en el sentido de que los demás desembolsos se registrarán como gastos de explotación, en todos los casos mencionados en los párrafos precedentes, es decir, podrán cargarse a perdida en el ejercicio en que se incurra en ellos, sin otra limitación que sean propios de la explotación agrícola y se justifiquen fehacientemente. Con esto, los bienes generados en el predio, tales como animales nacidos en él y productos cosechados, no presentarán ningún valor en el activo, sin perjuicio de detallarlos, individualizarlos y agruparlos según su naturaleza, uso o destino, siguiendo los procedimientos usuales de contabilidad, salvo que tengan un valor asignado en el inventario inicial por disposición del artículo 3º de la Ley Nº 18.985, por el cual se ceñirán a las normas comunes de revalorización de la Ley de la Renta. En cuanto a los bienes del activo inmovilizado respecto de los animales y plantaciones frutales, no frutales y bosques, se hacen aplicables las mismas normas señaladas para el activo realizable, pudiéndose imputar de inmediato a pérdida, todos los gastos en que se incurra directamente en el crecimiento y mantención de los arboles frutales y no frutales y animales, que en el régimen general constituyen costo hasta que los árboles sean explotados y los animales entren en producción o reproducción. Los contribuyentes que se acojan a éste régimen simplificado, deberán dejar constancia de este hecho al iniciar el ejercicio en el libro de inventarios y balances y aplicarlo por ejercicios completos. El Reglamento, en éste artículo, califica los gastos de explotación agrícola, entre los que se encuentran aquellos que se paguen por los abonos, pesticidas y otros elementos similares ocupados en el respectivo ejercicio agrícola, todos los relacionados con el nacimiento, desarrollo, conservación, faenación y venta de animales, con la conservación de arboles y plantas, y en general, con aquellos necesarios para la conservación del activo fijo. En todo caso, en el régimen contable simplificado constituirán gastos, todos aquellos en los que se incurra en el ejercicio y no correspondan al valor de costo de los bienes y los demás valores imputables a ellos, como el reajuste del precio, las revalorizaciones 128
legales y optativamente, el flete y seguros por el traslado de estos bienes hasta las bodegas del adquirente. Por otra parte, se hace presente, que en lo que sea aplicable a los bosques acogidos al Decreto Ley Nº 701, de 1974 y al Decreto Supremo 4.363, de 1931, sigue vigente la calificación de los gastos de explotación establecidos en el artículo 14 del Decreto Supremo Nº 871, de 1981. Al respecto, el artículo 8º del presente Reglamento, señala expresamente: "Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, los contribuyentes, podrán, para los efectos de facilitar la determinación de la renta imponible, registrar como costo directo de los bienes del activo realizable y de los animales y plantaciones frutales, no frutales y bosques, del activo fijo, el precio de adquisición de ellos y los demás valores imputables al mismo, tales como reajuste del precio, revalorizaciones legales, fletes y seguros. Se podrá considerar como gastos de la explotación agrícola el valor de los abonos, pesticidas y otros elementos similares ocupados en el respectivo ejercicio agrícola; los relacionados con el nacimiento, desarrollo, conservación de los árboles y plantas y con la conservación del activo fijo, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1º de este decreto. Los desembolsos por nuevas plantaciones frutales no serán considerados como gastos de la explotación sino que costo de la plantación, hasta que se inicie su producción". El artículo 9º del Reglamento, hace referencia a las normas de corrección monetaria, al efecto, hace aplicable la disposición común que al respecto contempla el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Este artículo del Reglamento señala expresamente: "Los contribuyentes a que se refiere el artículo 1º, sometidos al presente reglamento, deberán reajustar anualmente su capital propio, las variaciones de éste, y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las normas del artículo 41, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En los casos no previstos en este reglamento ni en el artículo 41 de la Ley de la Renta, la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos fijará las normas de reajustabilidad para determinados bienes, derechos, deudas u obligaciones". 129
El artículo 10º del Reglamento, hace mención a la depreciación del activo fijo, señalando que se aplicarán para la actividad agrícola, obligada a llevar contabilidad completa, las normas sobre depreciación contempladas en el Nº 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Está depreciación se calculará a contar del mes en que los bienes entren en uso o producción. Sin embargo, no procederá aplicar depreciación a los bosques, plantaciones no frutales y al suelo. Mediante la circular Nº 63 de 1990, el Servicio de Impuestos Internos indicó la vida útil de diversos bienes que se utilizan comúnmente en la actividad agrícola, sin perjuicio de la facultad que tiene el antedicho Servicio para determinar la vida útil de otros bienes que no se encuentren incorporados en el instructivo señalado. A continuación y a modo de ejemplo, transcribiremos de la citada circular, la vida útil de los principales bienes utilizados en la actividad agrícola: 1.- Tractores, segadoras, cultivadoras, fumigadoras, motobombas y pulverizadoras ............................................8 Años 2.- Cosechadoras, arados, esparcidoras de abono y de cal, máquinas de ordeñar ......................................12 Años 3.- Esquiladoras mecánicas y maquinarias no comprendidas en el número anterior ..........................................15 Años 4.- Vehículos de carga motorizados como ser : Camiones, camiones fudres, acoplados, camionetas, etc..... 6 Años
Trailers,
5.- Carretas, carretones, carretelas, etc................25 Años 6.- Vehículos de movilización motorizados como ser: Furgones, Jeeps, etc.................................................8 Años 7.- Construcciones de material sólido como ser: Silos, casas patronales y de inquilinos, lagares, etc..................50 Años
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8.Construcciones de adobe y metálicas................................................ 20 Años
madera,
9.Instalaciones en general y colosos animal ..........................................................10 Años
estructuras
de
tiro
y
otros
10.- Animales de trabajo.................................. 8 Años 11.Toros, carneros, cabrios, verracos, reproductores..............................................5 Años
potros
12.- Gallos y pavos reproductores...........................1 Año 13.- Nogales, paltos, ciruelos, manzanos, almendros.......20 Años 14.- Viñedos, según variedad.........................12 a 25 Años 15.- Limoneros y perales..................................12 Años 16. Duraznos..............................................10 Años 17.- Otras plantaciones frutales no comprendidas en los números 15 y 16.........................................15 Años 18.- Olivos...............................................50 Años 19.- Orégano..............................................10 Años 20.- Alfalfa.............................................. 4 Años 21.- Animales de lechería (vacas)......................... 8 Años 22.- Gallinas ...........................................18 Meses 23.- Ovejas............................................... 5 Años
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13, 14,
24.- Yeguas...............................................15 Años 25.- Porcinos de reproducción (hembras)................... 6 Años 26.- Conejos...............................................3 Años 27.- Caprinos y Asnales....................................5 Años 28.- Postes y alambrados para viñas.......................10 Años 29.- Tranques y obras de captación de aguas: a) Tranque propiamente tal, por ser de duración indefinida no es depreciable. b) Instalaciones anexas al tranque, como ser: Bombas extractoras de agua, estanques e instalaciones similares en general...10 Años 30.- Canales de riego: a) Sin aplicación de concreto o de otro material de construcción, su duración es indefinida, por lo tanto no es depreciable. b) Con aplicación de concreto u otro material de construcción, se trata de obras generalmente anexas, o simplemente tramos de canal mismo y su duración según el caso será: * Concreto.............................................. 100 Años * Fierro pesado......................................... 50 Años * Madera................................................ 30 Años 31.- Pozos de riego y de bebidas. Se aplica la depreciación únicamente sobre los refuerzos, instalaciones y maquinarias destinadas al mayor aprovechamiento del pozo en la siguiente forma: a) Cemento u Hormigón armado..............................20 Años
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b) Ladrillo ..............................................15 Años c) Bomba elevadora de agua................................20 Años 32.- Puentes. Según el material empleado en la construcción: a) Cemento...............................................100 Años b) Metálico...............................................50 Años c) Madera.................................................30 Años 33.- Tuberías para agua potable...........................20 Años Al respecto, el artículo 10º del presente Reglamento, expresa: "La depreciación por los bienes físicos del activo fijo, se regirá por las normas del artículo 31, número 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a contar del mes en que los bienes entren en uso o producción, no aplicándose está depreciación a los bosques y plantaciones no frutales y al suelo". El artículo 11º del Reglamento, se refiere a la vigencia del mismo y expresa: "El presente Reglamento regirá a contar del 1º de enero de 1991. Desde esa misma fecha derógase el Decreto Supremo Nº 323, de 1982, del Ministerio de Hacienda".
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C.- Determinación de la renta efectiva por contabilidad completa, teniendo como base las instrucciones impartidas por el S.I.I. en la Circular Nº63 de fecha 21 de diciembre de 1990. El análisis respecto del sistema a través del cual los contribuyentes agrícolas deben determinar su base afecta a los impuestos anuales a la renta, fue efectuado en los capítulos anteriores, basándonos principalmente en las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, en la Circular Nº58 del año 1990. Ahora nos corresponde conocer las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, relativas a todas aquellas normas de carácter permanentes y transitorias comprendidas en la ley 18.985, las cuales se refieren a los contribuyentes agrícolas que queden obligados a tributar a base de renta efectiva, determinada según contabilidad completa o que opten por está modalidad. C.1.- Disposiciones de carácter permanente de la ley 18.985, aplicable a los contribuyentes agrícolas que en conformidad a las normas del artículo 20 Nº1 de la Ley de la Renta, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa. 134
De acuerdo a las normas contenidas en la ley 18.985, todos aquellos contribuyentes agrícolas, que por aplicación de las normas del artículo 20 Nº1 de la Ley de la Renta, queden obligados a tributar por su actividad agrícola, sobre su renta efectiva determinada según contabilidad completa, deben cumplir con una serie de obligaciones y aplicar algunas disposiciones, para efectos de que estos contribuyentes transiten desde un régimen de renta presunta hacia el régimen de renta efectiva, ya mencionado. A continuación, nos referiremos a las normas de carácter permanente contenidas en la ley 18.985, es decir, aquellas que se aplican a los contribuyentes que a partir del primero de enero de 1991, o en los ejercicios comerciales siguientes, queden obligados a llevar contabilidad completa. a) Inventario o balance inicial que deben confeccionar los contribuyentes agrícolas, obligados a tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa. Los contribuyentes que pasen a tributar del régimen de renta presunta al de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deben confeccionar un inventario de sus bienes (activos) y obligaciones (pasivos), que digan relación con su actividad agrícola, según su situación existente al 01 de enero del ejercicio comercial en que queden sujetos al nuevo sistema de tributación, al respecto el inciso primero del artículo tercero de la ley 18.985, expresa: "Los contribuyentes que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, número 1º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pasen a declarar renta efectiva sobre la base de contabilidad deberán registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que deben confeccionar al 1º de enero del ejercicio en que queden sujetos al nuevo sistema, según las siguientes normas ........" En consecuencia, dicho inventario valorizado de acuerdo con las normas establecidas en los números 1 al 7 del artículo 3º de la ley 18.985, dará origen al balance inicial que constituirá la base de las anotaciones contables que al efecto deberá realizar el contribuyente, es decir, el balance 135
inicial así confeccionado constituirá esencialmente el asiento de apertura de los registros contables del contribuyente.
b) Valorización de los activos y pasivos existentes al 1º de enero del ejercicio comercial en que el agricultor quede obligado a tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa. En sus números 1 al 7, el inciso primero del artículo tercero de la ley 18.985, establece el procedimiento a que se deben ceñir los agricultores, para los efectos de valorizar sus bienes y obligaciones existentes al 1º de enero del ejercicio en que queden obligados a tributar sobre la renta efectiva de su actividad. Dicho procedimiento corresponde a las pautas de orden especial a que deberán ajustarse los referidos contribuyentes. b.1) Valorización de los terrenos o predios agrícolas de propiedad del contribuyente. contribuyente. Al respecto el número 1, del inciso primero del artículo tercero de la ley 18.985, expresa: "... 1. Los terrenos agrícolas se registrarán por su avalúo fiscal a la fecha del balance o por su valor de adquisición reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior al balance, a elección del contribuyente". En consecuencia, se establece a elección del contribuyente, dos alternativas de valorización de los predios o terrenos agrícolas que sean de propiedad del contribuyente agricultor:
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- De acuerdo con la primera de ellas, dichos bienes deberán ser valorizados en el balance inicial, por el avalúo fiscal que, según las normas de la ley 17.235 (Impuesto Territorial), tenga al primero de enero del ejercicio en que queden sujetos a la tributación sobre renta efectiva. - La segunda alternativa de valorización de los referidos bienes corresponde a su valor de adquisición, reajustado de acuerdo a la variación experimentada por el I.P.C. entre el último día del mes anterior a la fecha de su adquisición y el último día del mes anterior al del balance inicial. El contribuyente puede optar por cualquiera de las dos alternativas indicadas, para los efectos de valorizar los terrenos agrícolas. Se debe tener presente que los terrenos o predios agrícolas de propiedad del contribuyente, existentes al 1º de enero del ejercicio comercial en que queden sujetos al nuevo sistema, serán los bienes sujetos a dicha valorización. b.2) Valorización de los demás bienes físicos del activo inmovilizado. Al respecto el Nº2, del referido inciso primero del artículo 3º de la ley 18.985, expresa: "...2. Los demás bienes físicos del activo inmovilizado se registrarán por su valor de adquisición o construcción, debidamente documentado y actualizado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al de la adquisición o desembolso y el último día del mes anterior al del balance, deduciendo la depreciación normal que corresponda por el mismo período en virtud de lo dispuesto en el número 5º del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta". En consecuencia, se establece el método a utilizar para la valorización de los demás bienes físicos del activo inmovilizado, excluidos los terrenos o predios agrícolas y las plantaciones, siembras y animales nacidos en él, que deban formar parte del activo inmovilizado, los cuales serán valorizados de acuerdo a las reglas establecidas en los números 1 y 4, respectivamente, ambos del inciso primero del artículo 3º de la ley 18.985.
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Los mencionados bienes se registrarán por su valor de adquisición o construcción, actualizado en la variación del I.P.C. ocurrida entre el último día del mes anterior al de la adquisición o del desembolso efectuado (esto último en el caso de aquellos bienes construidos por el contribuyente) y el último día del mes anterior al del balance inicial. Del valor así determinado debe deducirse la depreciación normal que corresponda por el mismo período en virtud de lo dispuesto en el Nº5, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El valor neto resultante de la deducción de las depreciaciones ya indicadas del valor del bien actualizado, será el que corresponde registrar bajo este rubro del activo inmovilizado en el balance inicial. Cabe hacer presente, que el valor de adquisición o construcción debe encontrarse debidamente documentado y el documento debe corresponder a aquellos que el S.I.I., generalmente acepta como documentación legal de respaldo, tales como facturas o contratos otorgados por escritura pública o que puedan verificarse según registros contables fehacientes. Para los efectos de la depreciación a que se refiere este punto, se debe atender a los años de vida útil asignados por el S.I.I. a algunos bienes utilizados en la actividad agrícola en su Circular Nº 63, cuya lista se trascribió al momento de analizar el reglamento contenido en el Decreto Supremo Nº 1.139 de 1990. Respecto de los bienes que no aparezcan enumerados en la antedicha lista, la Dirección del Servicio de Impuestos Internos será quien fije su vida útil. A contar del primer ejercicio, el monto de la depreciación se calculará dividiendo el valor neto del bien por el número de años de vida útil que aún le queden. El valor neto del bien, estará constituido por su valor original de inversión o adquisición, más las mejoras que deben imputarse al costo de los mismos, o el registrado en el balance inicial y la corrección monetaria del artículo 41 de la Ley de la Renta, incluyendo la del ejercicio, menos la parte depreciada de ellos en ejercicios anteriores. Sin perjuicio de lo anterior, desde el primer ejercicio, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal, aquella que resulte de fijar a los bienes del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por el S.I.I. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada, los bienes cuyo plazo de vida útil total sea inferior a cinco años, como tampoco los que 138
expresamente excluye de éste régimen la Ley 18.985, como por ejemplo, aquellos que se revaloricen acogidos a las normas que señala la letra b) del artículo 6º transitorio. En conclusión, se podrán depreciar aceleradamente los bienes a que se refiere este número 2 del inciso primero del artículo 3º de la Ley 18.985, aún cuando su adquisición o internación se haya producido bajo el régimen de renta presunta, siempre que a esa fecha la vida útil no haya sido inferior a cinco años. En el caso que la vida útil del bien se ha terminado(considerando que este tiempo debe computarse incluso desde antes de incorporarse al régimen de renta efectiva para los efectos del balance inicial), el bien deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, el cual no queda sometido a las normas de la corrección monetaria y deberá permanecer en los registros contables, hasta la eliminación total del bien, ya sea por venta, castigo, retiro u otra causa. Por último, respecto de los bienes físicos del activo inmovilizado de la agricultura, además de aplicar la norma general de la Ley de la Renta, para empezar a computar el período de vida útil, a contar del uso del bien, debe también considerarse como ejercicio inicial, aquel en que los bienes entren en producción en ciertos casos, como ocurre con las plantaciones frutales, aves ponedoras, animales de lechería, etc. Debe tenerse presente, que no procede depreciar los bosques, las plantaciones no frutales y el suelo.
b.3) Valorización de los bienes del activo realizable. La valorización de los bienes del activo realizable se encuentra establecida para estos efectos en el número 3, del inciso primero del artículo 3º de la Ley Nº18.985, que expresa: "...3. El valor de los bienes del activo realizable se determinará en conformidad con las normas del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de acuerdo con la documentación correspondiente, y se actualizará a 139
su costo de reposición según las normas contenidas en el artículo 41, número 3º, de la misma ley". En conformidad con la disposición anteriormente transcrita, el valor con que estos bienes deben registrarse en el balance inicial, corresponderá al que resulte de actualizar su costo directo, al costo de reposición de los mismos, determinado este último según las normas indicadas en el artículo 41 Nº3 de la Ley de la Renta. Para tales efectos, el costo directo de dichos bienes, se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con el debido respaldo de la documentación sustentatoria correspondiente. En consecuencia, dicho costo directo en el caso de mercaderías o materias primas adquiridas en el país, estará conformado por el valor o precio de adquisición (acreditado según la respectiva factura, contrato o convención) y optativamente el valor del flete y seguros hasta la bodega del adquirente. En el caso, que se trate de mercaderías o materias primas internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta la bodega del importador (todo ello respaldado con la documentación sustentatoria correspondiente). Teniendo presente, que los bienes del activo realizable a que se refiere este número, quedarán valorizados finalmente en el balance inicial (el valor o costo de reposición que éstos tengan al 1º de enero), deberá registrarse previamente el costo directo de los bienes en el Libro de Inventarios y Balances, anotando número, fecha, especificación y demás antecedentes identificatorios del documento que acredite su adquisición, luego deberá registrarse dicho costo de reposición y el cálculo que se efectúo para determinarlo. El citado costo de reposición se determinará, de acuerdo a las normas del artículo 41 Nº3 de la Ley de la Renta, por lo tanto, aquellos bienes en que exista factura, contrato o convención para los de su mismo género, calidad y características durante el segundo semestre del año calendario anterior, a aquel a partir del cual el contribuyente deba tributar sobre su renta efectiva, su costo de reposición será el precio que figure en dichos 140
documentos, el cual no podrá ser inferior al precio más alto del referido año calendario. Respecto de los mismos bienes, en que sólo exista factura, contrato o convención, durante el primer semestre del mismo año calendario, su costo de reposición será el precio más alto que figure en los citados documentos, reajustado dicho precio, según el porcentaje de variación experimentado por el I.P.C., entre el último día del mes anterior al del segundo semestre del año ya indicado, y el mes de noviembre del año señalado. En aquellos casos, en que no exista contrato, factura o convención en el citado período, el costo de reposición de los antedichos bienes, se determinará por su valor de adquisición, reajustado en la variación experimentada por el I.P.C., ocurrida entre el mes anterior al de su adquisición y el mes de noviembre del referido año calendario. En el caso de los bienes adquiridos en el extranjero, respecto de los cuales exista internación de los de su mismo género, calidad y características, durante el segundo semestre del año calendario anterior, a aquel por el cual el contribuyente deba tributar según su renta efectiva, su costo de reposición será equivalente al valor de la última importación. Con respecto a los mismos bienes, en que la última internación se haya realizado durante el primer semestre de éste período, su costo de reposición será equivalente al valor de la última importación, reajustado según el porcentaje de variación experimentado por el tipo de cambio de la respectiva moneda extranjera, ocurrida durante el segundo semestre del referido período. En relación a los mismos bienes en que no existe importación durante todo el año calendario ya indicado, su costo de reposición será equivalente al valor de su importación, reajustado según el porcentaje de variación experimentado por el tipo de cambio de la respectiva moneda extranjera, ocurrida desde el mes de su importación y el mes de diciembre del año anterior al del balance inicial. Es necesario hacer presente, que por valor de importación para estas últimas tres situaciones, se entiende el valor CIF, según el tipo de cambio vigente a la fecha de la factura del proveedor extranjero, más los derechos de internación y gastos de desaduanamiento.
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b.4) Valorización de las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él. A la valorización de estos bienes, se refiere el número cuatro del inciso primero del artículo 3º de la ley Nº18.985, que expresa: "...4. Las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él, se valorizarán a su costo de reposición a la fecha del balance, considerando su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha y su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona". En consecuencia, dichos bienes deben ser valorizados a su costo de reposición a la fecha del balance incicial,para lo cual debe considerarse: a) La calidad; b) El estado en que se encuentren; c) La duración real a contar de la fecha del balance y d) La relación que tengan con el valor (mercado) de otros bienes similares que existan en la zona. Como es necesario que la valorización señalada, sea aceptada por el S.I.I., los antecedentes que la fundamenten (debidamente acreditados) tendrán que mantenerse en poder del contribuyente y a disposición de los funcionarios del antedicho servicio, cuando lo soliciten para su verificación, sin perjuicio del detalle que deberán presentar en la Dirección Regional del S.I.I. respectivo, conjuntamente con el balance inicial. Si no es posible contar con la documentación respectiva, por la naturaleza de la operación, los funcionarios indicados deberán aceptar la determinación de los valores que haga responsablemente un profesional de la especialidad, salvo que el S.I.I. pueda objetarlos en virtud de alguna información específica que así lo demuestre. Para efectuar el cálculo de los costos de reposición mencionados, será necesario practicar un análisis detallado, según corresponda a cada situación, en lo posible en el orden que se indica en la pauta general que se
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señala a continuación, el que deberá entregarse en la Dirección Regional respectiva del Servicio de Impuestos Internos: Pauta General La presente pauta será aplicable en todos aquellos casos indiquen más adelante, en que analizaremos detalladamente las para valorizar las más importantes plantaciones, siembras, cosechados en los predios y animales nacidos en ellos.
que se pautas bienes
a) Costo de reposición. 1.- Valor inicial (corresponde al valor y número o cantidad de nuevas, semillas, animales recién nacidos, etc). 2.- Mano de obra. 3.- Servicio de maquinarias. 4.- Insumos (fertilizantes, pesticidas, alimentos, medicamentos 5.- Materiales. 6.- Fletes. 7.- Estudios, análisis y asistencia técnica. 8.- Gastos generales. 9.- Imprevistos. 10.- Otros
plantas
etc).
Estos valores, se deben considerar hasta el ejercicio anterior a aquél en que el activo en desarrollo empiece a producir, y respecto de los animales cuando estos formen parte del activo inmovilizado, también se deben considerar hasta el ejercicio anterior al que comiencen a producir o se les utilice. El valor que resulte según la pauta anterior, podrá ser acrecentado o castigado a criterio técnico del contribuyente, para lo cual deberá considerar los factores ya señalados y que dicen referencia a la calidad, estado en que se encuentren, duración real a contar de la fecha del balance inicial, y relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. Pauta para la valorización inicial de una plantación frutal. 143
Se debe tener presente, que los valores que se obtengan en cada ítem de esta pauta, deberán multiplicarse por el número de hectáreas de la plantación que se desee valorizar, considerando sus características específicas, tales como, especie, variedad, edad, densidad, etc. a) Detalle del costo. En general, es necesario entregar y considerar los siguientes datos: 1.- Plantas: 1.a.- Antecedentes técnicos: - Especie y variedad. - Vivero de Procedencia. - Tipo de patrón o portainjerto. - Distancia de plantación y número de plantas por hectárea de plantación y replante. 1.b.- Valorización: - Valor planta puesta huerto y valor por hectárea. 2.- Mano de obra. Debe indicarse el número de jornadas y su costo unitario, divididos en los siguientes rubros: -
Eliminación de rastrojo. Trazado y estacado. Surcadura. Confección de acequias. Hoyaduras. Plantación y/o replantes. Riegos. Aplicación fertilizantes. Aplicación pesticidas. Aplicación herbicidas. Limpias. 144
-
Podas. Raleo y ortopedia. Cosecha. Otros.
3.- Servicio de maquinarias. Se debe indicar el número de jornadas máquina, indicando su costo dividido en: -
Eliminación de Rastrojo. Subsolado. Aradura. Macronivelación. Micronivelación. Surcadura. Confección de acequias. Rastreadura. Siega de pasto. Aplicación de Fertilizantes. Aplicación de pesticidas. Aplicación de herbicidas. Cosechas. Otros.
4.Insumos. Se debe indicar el nombre, la dosis por hectárea y su costo dividido en: -
Fertilizantes. Pesticidas. Herbicidas. Otros.
5.Materiales. Deben detallarse los materiales usados, sus características y su valor. En el caso de existir riego mecanizado, debe describirse el sistema, indicando si es goteo, microyet, californiano u otro. Igualmente deben detallarse las instalaciones y funtes de agua, indicando si son gravitacionales, pozos profundos u otros. 145
6.Fletes. Se deben considerar los fletes de materiales, insumos y otros, todos debidamente valorizados. 7.Estudios, análisis y asistencia técnica. Deben considerarse los estudios y analisis efectuados previo a la plantación, indicando la procedencia y su costo. La asistencia técnica se debe indicar en forma anual. Cabe señalar que el valor que se obtenga de acuerdo a las pautas indicadas en los puntos uno al siete, recién referidos, podrá ser acrecentado o castigado a criterio técnico del contribuyente, debiendo aplicar los conceptos ya señalados y que se refieren a la calidad de la plantación, al estado en que ella se encuentra, a la duración real a contar de la fecha del balance inicial y a la relación que exista entre la plantación y el valor de otras similares existentes en la zona. 8.Gastos generales y de administración. Se pueden estimar como gastos generales un máximo de 10% de los gastos directos anuales por hectárea de la plantación en tasación, salvo que el contribuyente acredite en forma fehaciente un gasto superior. 9.Imprevistos. Se podrá aceptar hasta un 5% de los desembolsos anuales de la plantación en tasación, salvo que el contribuyente acredite en forma fehaciente un costo superior. Para la aplicación de los números 8 y 9, se considerarán desembolsos directos anuales, los indicados en los números uno al siete. b)
Calidad:
1.- Análisis económico de la calidad de la producción. 2.- Vías de comunicación y distancias a plantas embaladoras y/o centro consumo.
146
de
3.- Existencias en el predio de métodos de fumigación, hidrocooling y/o frigoríficos. c)
Estado en que se encuentra la plantación:
1.- Estado de la plantación y su productividad.
d) Duración real a contar de la fecha del balance inicial: 1.-
Vida útil total desde que el bien empezó a producir o fue utilizado.
2.-
Vida útil restante a contar de la fecha de la tasación.
e)
Relación valor bienes similares existentes en la zona:
1.-
Se deben indicar las transacciones de bienes similares en la zona.
2.-
Otros.
Otras valorizaciones. a) Siembras. Para la valorización inicial de una siembra, se debe proceder de la siguiente forma: 1.-
Si la cosecha es a menos de 60 días del inventario:
- Se deberá valorizar la cosecha por el estado de la siembra. 2.-
Si la cosecha es posterior a 60 días del inventario, se considerarán:
- Gastos efectuados, según lo expresado en la Pauta General. - Estado de la siembra.
147
Cuando no se pueda llegar a estimar la cosecha, de un modo razonable, se puede aplicar el método indicado en el número 2, para el caso número 1. b)
Crianza y/o engorda de bovinos, ovinos y cerdos.
1.-
Se avaluarán al kilo y al precio que exista en el mercado.
c)
Lechería. El costo de reposición se dividirá en:
1.- Hembras: - 3 a 90 días - 90 a 180 días - 180 a 420 días - 420 a 720 días 2.- Vacas en ordeña (separadas por partos) 3.-
Vacas secas (separadas por partos)
4.-
Reproductores.
Cabe señalar, que los animales en comento que se descarten, y se engorden para su venta al kilo, deberán avaluarse según lo expresado en la letra b) anterior. En este caso (letra c)), se deben aplicar los ítemes señalados en la Pauta General. d)
Criadero de cerdos. El costo de reposición se dividirá en:
1.- Hembras recría. 2.- Hembras de crianza. 3.- Reproductoras (separadas por partos). 148
4.- Verracos. En este caso y al igual que en la letra anterior, se aplicarán los ítemes señalados en la Pauta General. Con respecto a los ejemplares, que se descarten y se engordan para su venta al kilo, se avaluarán según lo dispuesto en la letra b) anterior. e)
Aves de postura y broiler.
1.-
Aves de postura. El costo de reposición se dividirá en:
- Aves de crianza (1 día a 5 meses). - Aves postura (6º mes al 12º mes). - Aves engorda, al kilo y valor de mercado. Con excepción del último caso, en que se avaluarán al kilo y al precio del mercado, en los demás deberán aplicarse los ítemes señalados en la Pauta General. 2.-
Pollos Broiler. Se deben considerar dos categorías:
- Huevos en incubación y pollitos nacidos. La valorización de huevos en incubación y pollitos de un día, se hará en base al precio de mercado de este último, y este valor se rebajará a criterio del tasador para estimar el valor de los primeros. - Pollos Broiler( más de un día). Serán valorizados al kilo y de acuerdo al valor comercial. f) Empastadas. Se deben valorizar según lo señalado en la Pauta General. g) Bienes cosechados en el predio.
149
Se deben estimar los gastos de explotación en que se incurrió, tomando en cuenta la valorización de estos bienes, de acuerdo al precio de mercado, según detalle. Los frutos por cosechar se valorizarán considerando una estimación de los gastos de explotación incurridos en las plantaciones o siembras respectivas, según detalle. b.5) Valorización de otros bienes del activo. A los bienes del activo, que no se encuentran incluídos, en ninguno de los números anteriores, se refiere el Nº5, del inciso primero del artículo 3º de la Ley Nº18.985, que expresa: "...5. Los otros bienes del activo se registrarán por su costo o valor de adquisición, debidamente documentado y actualizado en conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta". En conformidad con lo dispuesto en la disposición transcrita, los demás bienes del activo (es decir, aquellos activos que no sean los señalados en los números 1;2;3 y 4, del inciso primero del artículo 3º de la Ley Nº 18.985, ya analizados), se registrarán en el balance inicial, por su costo o valor de adquisición, debidamente documentado y actualizado, de acuerdo a las normas del artículo 41 de la Ley de la Renta. b.6) Valorización de los pasivos. Al respecto, el número 6, del inciso primero del artículo 3º de la Ley Nº18.985, expresa: "...6. Los pasivos se registrarán según su monto efectivo debidamente documentado y actualizado de acuerdo con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Los pasivos que obedezcan a operaciones de crédito de dinero sólo podrán registrarse si se ha pagado oportunamente el impuesto de timbres y estampillas, a menos que se encuentren expresamente exentos de éste".
150
En consecuencia, los pasivos se registrarán según su monto efectivo, debidamente documentado y actualizado de acuerdo con las normas del artículo 41, de la Ley de la Renta, cuando corresponda. Según lo expuesto, las deudas u obligaciones en moneda extranjera se valorizarán de acuerdo a la cotización de la respectiva moneda al último día del mes anterior a la fecha del balance inicial. Ahora si se trata de deudas u obligaciones reajustables se actualizarán a igual fecha de acuerdo al reajuste pactado. Si se trata de pasivos que obedezcan a operaciones de crédito de dinero, sólo podrán registrarse en el referido balance inicial, si cumplen con el requisito de haberse pagado oportunamente el impuesto de timbres y estampillas (no procede este requisito, en aquellos casos en que la operación de crédito se encuentre expresamente exenta del impuesto de la Ley de Timbres y Estampillas). Para estos efectos, el contribuyente deberá solicitar a su acreedor, un certificado en el que conste la individualización de éste, la naturaleza de la operación y el monto y fecha del pago del impuesto respectivo, o la disposición legal que otorga la exención. Por último, en relación con la valorización y registro, tanto de los activos como de los pasivos del contribuyente agrícola, se hace presente que el balance inicial es parte integrante de la exigencia contable que se origina por la aplicación de las normas del artículo 20 Nº1 de la Ley de la Renta, que obliga a tributar a base de los ingresos efectivos determinados según contabilidad completa, partiendo de la cual se determina la renta afecta a impuesto. Por consiguiente, el resultado de dicho estado inicial está sujeto a las disposiciones generales de dicha ley, en todo lo que la ley 18.985, no lo excepcione o precise expresamente. De tal modo, procede indicar que sólo deben considerarse aquellos valores que digan relación con la actividad agrícola, que sean propias de ella, necesarios para desarrollarla, y que a su vez existan o se encuentren vigentes a la fecha en que deba confeccionarse el balance inicial, es decir, cuya exigibilidad aún no se produzca al primero de enero, del año en que deba empezar a tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Estos antecedentes deberán tenerlos presentes los funcionarios para las verificaciones que efectúen y en la aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero y séptimo del artículo 3º de la ley 18.985.
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c) Tratamiento tributario de la diferencia determinada entre los activos y pasivos registrados en el balance inicial. inicial. En lo que respecta al tratamiento tributario, de la diferencia entre los activos y pasivos registrados en el balance inicial, el número siete del inciso primero del artículo 3º de la ley 18.985, expresa: "...7. La diferencia entre los activos y pasivos registrados en la forma antes indicada se considerará capital para todos los efectos legales o pérdida deducible en conformidad con el artículo 31, número 3º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según corresponda". En consecuencia, la diferencia determinada entre los activos y pasivos, que esta disposición recién transcrita ordena registrar en el balance inicial de aquellos contribuyentes agricultores, que en conformidad al artículo 20 Nº1 de la Ley de la Renta, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán el siguiente tratamiento tributario: - Si los activos son superiores a los pasivos, la diferencia determinada debe ser considerada capital para todos los efectos legales. Por lo tanto, tributariamente, la diferencia determinada corresponderá al capital con que el contribuyente agrícola contablemente inicia sus actividades. - Si los pasivos son superiores a los activos registrados en el balance inicial, la diferencia determinada debe ser considerada como una pérdida tributaria deducible en conformidad con el artículo 31, Nº 3 de la ley sobre impuesto a la renta. En consecuencia, la referida diferencia o pérdida tributaria podrá ser deducida de las eventuales utilidades tributarias determinadas en el primer ejercicio o en los ejercicios futuros, en que el contribuyente agrícola deba tributar sobre su renta efectiva determinada según contabilidad completa, siendo aplicable en la especie todas las normas legales e instrucciones que rigen al respecto en la primera categoría. 152
d) Tratamiento de otros activos y pasivos señalados en el artículo 3º de la ley 18.985.
distintos
a
los
Como se ha señalado y análizado, el artículo 3º de la ley 18.985, hace exigible el registro en el balance inicial, de los activos y pasivos que allí se indican. Al mismo tiempo se establece el procedimiento para determinarlos y valorizarlos, como también la forma en que deben ser acreditados. Cumplidos estos requisitos, la ley asegura al contribuyente, que para todos los efectos tributarios, se asumirá que los activos incluidos en el balance inicial han sido adquiridos, con ingresos que tributaron en el régimen anterior a base de renta presunta y además, que cuando esos pasivos sean de un monto superior a dichos activos, la diferencia constituirá pérdida deducible en los términos que prescribe el artículo 31 Nº3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Estas determinaciones, dado su carácter legal, obviamente no pueden ser modificadas mediante su reglamentación, pero es evidente que ello no obsta a que el contribuyente agrícola contabilice también otros activos y pasivos, por cuanto necesita reflejar la realidad de sus negocios y operar en el futuro, en ese contexto, sin perjuicio de respetarse las disposiciones legales y sus efectos respecto de los valores que deben registrarse en la forma exigida por la ley. Por consiguiente, el contribuyente podrá agregar otros activos y pasivos en su balance inicial, en el entendido que deberá acreditar su origen, a la vez que con esto no podrá alterar el monto de la diferencia que se origine entre los activos y pasivos obligatorios, ante la posibilidad de una eventual pérdida, la cual se encuentra limitada por la ley. De tal modo, los nuevos valores que se agreguen deberán reflejar una iniciación común de actividades, siéndoles aplicables las normas generales sobre la materia, es decir, aparte de acreditar su origen según se expresó, tendrán que reflejar adicionalmente la correspondiente contrapartida contable, por ejemplo: un activo disponible con un pasivo exigible o con mayor capital. e) Efectos tributarios del balance y facultad reguladora del Servicio de Impuestos Internos.
153
En relación con los efectos tributarios del balance y las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, los incisos segundo y tercero del artículo 3º de la Ley Nº18.985, expresan: " Para todos los efectos tributarios, se presumirá que los activos incluidos en el balance inicial han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la vigencia de esta ley". " El Servicio de Impuestos Internos podrá rebajar los valores registrados en el balance inicial, haciendo uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código Tributario, en todos aquellos casos en que la valorización del contribuyente no cumple los requisitos señalados en este artículo o no sea debidamente demostrada". En consecuencia, el inciso segundo transcrito precedentemente, establece que para los efectos tributarios, se presume que todos aquellos activos, incluidos en el balance inicial según los números 1 al 5, de los contribuyentes agricultores, que deban tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la vigencia de esta misma ley, por lo tanto, por corresponder a bienes provenientes o relacionados con la actividad agrícola, se presume que han sido adquiridos con ingresos de dicha actividad, que ya tributaron con los impuestos de la Ley de la Renta, bajo el sistema de renta presunta aplicable a estos contribuyentes con anterioridad a la vigencia de esta ley. Cabe indicar, que respecto de dichos activos, el S.I.I. no podrá ejercer las facultades fiscalizadoras, que al efecto le otorga el artículo 71 de la Ley de la Renta. No obstante, debe precisarse que esta presunción es simplemente legal, por lo que el S.I.I. no esta inhabilitado a ejercer su acción fiscalizadora, cuando pueda demostrar que los ingresos que dieron origen a los activos, no tributaron efectivamente o no estaban amparados con la presunción de derecho. Sin perjuicio de lo anterior, el inciso tercero transcrito precedentemente, faculta al S.I.I. para que pueda rebajar los valores que los contribuyentes registren en el balance inicial. Con tal objeto, el servicio 154
antedicho debe hacer uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código Tributario, esto es, tasar con los antecedentes que tenga en su poder, los valores registrados en el balance inicial, rebajando aquellos que de acuerdo con los valores establecidos en dicha tasación, hayan sido registrados sobrevalorados por el contribuyente en su balance inicial, o en todos aquellos casos en que la valoración no cumpla los requisitos señalados en los números 1 al 6 del inciso primero del artículo 3º de la Ley 18.985, o bien cuando los valores registrados no sean debidamente demostrados con la correspondiente documentación sustentatoria. Dicha facultad, puede ser aplicada tanto por los valores registrados en el activo, como por aquellas deudas u obligaciones registradas en el pasivo del balance inicial, presentado por el contribuyente agrícola. f) Aviso al S.I.I. de la circunstancia de estar sometido al régimen de tributación a base de renta efectiva. Los contribuyentes agrícolas que quedan obligados a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deben dar aviso al S.I.I., de la circunstancia de estar sometido a dicho régimen de tributación. Al respecto, el inciso cuarto del artículo 3º de la Ley Nº18.985, expresa: " En su primera declaración acogida al sistema de renta efectiva, el contribuyente deberá dar aviso al Servicio de Impuestos Internos de la circunstancia de estar sometido a dicho régimen, acompañando el balance inicial mencionado en el inciso primero de este artículo. La falta de este aviso hará aplicable el plazo de prescripción a que se refiere el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario". En consecuencia, los contribuyentes que queden obligados a tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deberán dar aviso y acompañar el balance inicial, ya indicado, junto con la presentación de su primera declaración, acogida al sistema de renta efectiva. Dicho aviso debe ser formulado, dentro del plazo de vencimiento legal de la declaración de impuestos correspondiente al año tributario, sujeto al régimen de renta efectiva (es decir, dentro del mes de abril del año 155
calendario siguiente, a aquél por el cual quedó sujeto a la referida modalidad de tributación). Debe tenerse presente, que para el año 1991, el plazo para dar la comunicación respectiva y acompañar el balance inicial, vencía el 30 de abril de ese mismo año. Además, el inciso en comento, dispone que la falta del aviso señalado, hará aplicable el plazo de prescripción a que se refiere el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario (seis años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el aviso). g) Ingresos que deben ser considerados en la determinación de la renta efectiva, según contabilidad completa. En relación a este punto, el inciso quinto del artículo 3º de la Ley Nº 18.985, expresa: " Los ingresos que se perciban a contar del momento en que el contribuyente deba llevar contabilidad completa para determinar su renta, y que corresponda a contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, deberán ser considerados en el ejercicio de su percepción a menos que hubieran sido facturados y entregados los bienes o prestados los servicios, cuando el contribuyente estaba aún bajo el régimen de renta presunta, en cuyo caso se estará a las reglas generales sobre devengación". Como sabemos, por lo analizado en los capítulos anteriores, el inciso quinto de la letra b) del Nº1 del artículo 20, de la Ley de la Renta, establece que el contribuyente que quede obligado a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, lo estará a contar de 1º de enero del año siguiente, a aquél en que se cumplan los requisitos, que en la propia letra b) se establecen, y no podrá volver al régimen de renta presunta. De acuerdo con las normas generales de la primera categoría, a los contribuyentes sujetos al sistema de tributación en base a renta efectiva, determinada según contabilidad completa, les serán aplicables las normas de la referida categoría a todas sus rentas, tanto percibidas como devengadas en el ejercicio, ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley de la Renta. 156
Sin embargo, el inciso quinto del artículo 3º de la Ley 18.985, transcrito precedentemente, establece respecto de los contribuyentes agrícolas, que deban tributar sobre sus rentas efectivas, determinadas según contabilidad completa, que los ingresos que se perciban a contar del 1º de enero del ejercicio comercial en el que ingresen al régimen de renta efectiva, y que correspondan a contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, deben ser considerados como ingresos del ejercicio en que se produce su percepción. Ahora bien, en el caso en que los referidos ingresos, correspondieran a ventas o servicios facturados y a bienes entregados o servicios prestados, en el ejercicio comercial anterior, es decir, cuando el contribuyente se encontraba sujeto al régimen de presunción de renta, se estará a las reglas generales sobre devengación. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, cabe indicar que en el caso de las ventas, en que éstas hayan sido facturadas y también entregados los bienes, en el período sujeto a presunción de renta, pero el ingreso por ellas se perciba a partir del 1º de enero del ejercicio, en que se debe tributar sobre la renta efectiva, dicho ingreso no podrá registrarse en este último período. Igual procedimiento debe adoptarse, respecto de los ingresos correspondientes a servicios que hayan sido facturados y prestados en el período sujeto a presunción de renta, pero su percepción se produzca a partir del 1º de enero del ejercicio, en que se deba tributar sobre la renta efectiva. Cabe señalar, que el cumplimiento es copulativo en cada caso, es decir, en el ejercicio sujeto a renta presunta, debe emitirse la factura y además entregarse las mercaderías o prestar los servicios, en caso de no cumplirse con alguno de estos requisitos, el ingreso debe registrarse en el ejercicio, sujeto a renta efectiva, si es que se percibe en él, debiendo dejarse constancia de este crédito en el balance inicial.
h) Enajenación o arrendamiento de bienes raíces o predios agrícolas, efectuados por contribuyentes que deban tributar sobre renta efectiva, determinada según contabilidad completa. 157
Sobre este punto, el inciso sexto del artículo 3º de la Ley Nº 18.985, expresa: " Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas efectuados por los contribuyentes a que se refiere este artículo, en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que deban operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios a tributar también según ese sistema. La misma norma se aplicará respecto de las enajenaciones hechas por estos últimos en los ejercicios citados. Lo dispuesto en este inciso se aplicará también cuando, durante los ejercicios señalados, los contribuyentes entreguen en arrendamiento o a cualquier otro título de mera tenencia el todo o parte de predios agrícolas. En tal circunstancia, el arrendatario o mero tenedor quedará también sujeto al régimen de la letra a) del número 1º del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se aplicará respecto de lo dispuesto en este inciso lo prescrito en el artículo 75 bis del Código Tributario. Sin embargo, en este caso, el enajenante, arrendador o persona que a título de mera tenencia entregue el predio, podrá cumplir con la obligación de informar su régimen tributario hasta el último día hábil del mes de enero del año en que deba comenzar a determinar su renta efectiva según contabilidad completa. En este caso, la información al adquirente, arrendatario o mero tenedor deberá efectuarse mediante carta certificada dirigida a través de un notario al domicilio que aquél haya señalado en el contrato, y, en la misma forma, al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos del mismo domicilio". Cabe recordar, que el inciso transcrito fue analizado detalladamente, al momento de referirnos a las instrucciones del S.I.I., sobre tributación agrícola (básicamente circular Nº58 de 1990). En todo caso, cabe reiterar que todos los contribuyentes que a partir del 1º de enero de 1991, o del 1º de enero de los años calendarios siguientes, deben tributar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa, que en el ejercicio comercial anterior o en el primer ejercicio en que tributen bajo dicha modalidad, enajenen o arrienden el todo o parte de sus predios agrícolas, obligarán por este sólo hecho, al respectivo adquirente o arrendatario, a tributar también 158
según el mismo sistema (renta efectiva), a partir del 1º de enero del ejercicio comercial inmediatamente siguiente, a aquél en que se produzca la enajenación o el arrendamiento, en los términos que señala la referida circular Nº58. El inciso sexto, transcrito anteriormente, hace extensiva la obligación impuesta por el artículo 75 bis del Código Tributario y por el artículo 5º del Decreto Ley Nº993, a los contribuyentes agrícolas que en conformidad al párrafo precedente, enajenen, arrienden o entreguen a título de mera tenencia un predio agrícola. Al respecto, el artículo 75 bis del Código Tributario, expresa: " En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente deberá declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta efectiva o bien sobre renta presunta. Esta norma se aplicará también respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de pertenencias mineras o de vehículos de transporte terrestre. Los notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en los que falte la declaración a que se refiere el inciso anterior. Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación contemplada en el inciso primero o que hagan una declaración falsa respecto de su régimen tributario, serán sancionados en conformidad con el artículo 97, Nº1, de este Código, con multa de una unidad tributaria anual a cincuenta unidades tributarias anuales, y, además deberán indemnizar los perjuicios causados al arrendatario o cesionario". Por su parte, el artículo 5º del Decreto Ley Nº993, expresa: " El contrato de arrendamiento que recaiga sobre la totalidad o parte de un predio rústico, sólo podrá pactarse por escritura pública o privada, siendo necesario en este último caso, la presencia de dos testigos mayores de dieciocho años, quienes individualizados, lo suscribirán en dicho carácter. El arrendador deberá declarar en la misma escritura, sea pública o privada, si está afecto al impuesto de primera categoría sobre la base de
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renta efectiva determinada por contabilidad completa, o sujeto al régimen de renta presunta para efectos tributarios. La falta de esta declaración impide que el documento en que conste el contrato, pueda hacerse valer ante autoridades judiciales y administrativas, y no tendrá mérito ejecutivo mientras no se acredite mediante escritura complementaria la constancia de la declaración referida". En virtud de estas disposiciones transcritas, el arrendador o cedente de un bien raíz agrícola, debe dejar constancia o declarar en los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal, si es un contribuyente sujeto a tributación sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, o bien, si declara sus impuestos de acuerdo al régimen de renta presunta. Sin perjuicio, a que el inciso 6º del artículo 3º de la ley 18.985, hace extensiba la obligación establecida por las disposiciones legales transcritas, establece asimismo que los contribuyentes señalados podrán cumplir con la obligación de informar su régimen tributario, hasta el último día hábil del mes de enero del año calendario, en que deban comenzar a determinar su renta efectiva, según contabilidad completa. Lo anterior en atención, a que estos contribuyentes pueden ignorar el régimen tributario a que quedarán sometidos en el próximo ejercicio comercial. Para éste último caso, la información que el enajenante, arrendador o persona que entrega el predio agrícola a título de mera tenencia, debe proporcionar, no será necesario que la deje establecida en la escritura, sino que deberá hacerla llegar al adquirente, arrendatario o mero tenedor, mediante carta certificada dirigida a través de un Notario al domicilio que estos últimos hayan señalado en el respectivo contrato. En la misma forma, tales contribuyentes deberán informar a la Dirección Regional del S.I.I. a cuya jurisdicción, corresponda este mismo domicilio. i) Fiscalización de los contratos de enajenación de bienes raíces agrícolas. Sin perjuicio que el artículo 6º del Código Tributario, establece como norma general, que corresponde al S.I.I. el ejercicio de las atribuciones que le confiere su estatuto orgánico, el mismo Código Tributario y las leyes, y en 160
especial la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias, se precisan algunas facultades del S.I.I., para realizar además una serie de investigaciones relacionadas con los contratos de enajenación de bienes raíces agrícolas, efectuados por contribuyentes que de conformidad a las normas del artículo 20 Nº 1, de la Ley de la Renta, deban tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. En el inciso final del artículo 3º de la ley Nº18.985, se expresa: "El Servicio de Impuestos Internos podrá investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato en que se enajenen predios agrícolas son efectivas, si realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato. Si el Servicio estimase que dichas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o que lo que una de las partes da es desproporcionado al precio corriente en plaza, liquidará el impuesto correspondiente. Para este efecto, el mayor valor obtenido en la enajenación no se regirá por lo dispuesto en el artículo 17, número 8º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Si a juicio del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, la operación en cuestión representara una forma de evadir el cambio del régimen de renta presunta por el de renta efectiva, una forma de desviar futuras operaciones desde este último régimen al primero, el abultamiento injustificado de ingresos no constitutivos de renta u otra acción que pudiera enmarcarse dentro del tipo prescrito en el artículo 97, número 4º, del Código Tributario, procederá a iniciar las acciones penales o civiles correspondientes". De acuerdo con la disposición legal transcrita, dicha investigación estará dirigida a la comprobación de las siguientes circunstancias: - Si las obligaciones impuestas a las partes por el referido contrato son efectivas; - Si realmente dichas obligaciones se han cumplido; - Si el precio pagado por el comprador en un contrato oneroso, guarda proporción con el precio corriente en plaza del bien raíz, a la fecha del contrato.
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Si el S.I.I. estimase que la circunstancias recién anotadas no son efectivas, no se cumplen realmente o el precio pagado es desproporcionado con el precio corriente en plaza, tendrá mérito suficiente para practicar las liquidaciones de impuestos correspondientes si los hubiere. Para los efectos de dicha liquidación, así como para los fines de determinar el mayor valor obtenido en la enajenación, el S.I.I. no se regirá por lo dispuesto en el artículo 17, Nº8 de la Ley de Impuesto a la Renta, en consecuencia, en tal situación, el mayor valor o reultado de la enajenación del bien raíz agrícola, no deberá determinarse de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 5º transitorio de la ley 18.985. En tal caso, el mayor valor quedará sujeto a las reglas generales de la ley de la Renta, es decir, se determinará considerando como costo el valor de adquisición del bien debidamente reajustado, y quedará afecto a los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional. Por último el inciso final transcrito, señala situaciones, ante cuya ocurrencia, a juicio del Director Nacional del S.I.I. procedería iniciar las acciones penales o civiles correspondientes, estas son: - Si la enajenación en cuestión, representara una forma de evadir el cambio de régimen de renta presunta, por el de renta efectiva; - Si dicha enajenación estuviere encaminada o fuera una forma de desviar futuras operaciones, desde el régimen de renta efectiva hacia el de renta presunta. - Si la referida enajenación tuviera como objetivo, lograr el abultamiento injustificado de ingresos no constitutivos de renta u otra acción que pudiera enmarcarse dentro del tipo prescrito, en el artículo 97 Nº4, del Código Tributario.
C.2.- Disposiciones de carácter transitorio de la ley Nº 18.985, aplicables sólo a los contribuyentes que a partir del año comercial 1991, tributario 1992, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa. Como ya se indicó al analizar la Circular Nº58, del S.I.I., para establecer si los contribuyentes agrícolas quedan obligados a partir del año 162
comercial 1991, a tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deben entre otras obligaciones, sujetarse a las reglas establecidas en el artículo 3º transitorio de la Ley Nº 18.985, que en su letra a) expresa: "a) Los contribuyentes que desarrollaban actividades agrícolas al 31 de diciembre de 1989, o que las desarrollen al 31 de diciembre de 1990, para determinar si quedan obligados a declarar el impuesto de primera categoría sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deberán aplicar las normas de los incisos cuarto; sexto; séptimo y décimotercero del artículo 20, número 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta respecto de cada uno de esos años". Como lo dispone la disposición legal transcrita, los antedichos contribuyentes agrícolas, para establecer si deben tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, deben determinar si en los ejercicios comerciales 1989 o 1990, sus ventas anuales excedieron el límite de 8.000 unidades tributarias mensuales, para cuyo cálculo, esta norma legal, hace aplicables durante dichos ejercicios los incisos cuarto, sexto, séptimo y décimotercero, de la letra b), del Nº1, del artículo 20 de la Ley de la Renta, que se vieron latamente, cuando nos referimos a la Circular Nº58, de 1990. Ahora bien, si de acuerdo con las antedichas disposiciones y aquellas contenidas en el inciso sexto del artículo 3º de la Ley Nº 18.985, los contribuyentes agrícolas en comento, quedan obligados por el año 1991 y siguientes, a tributar en el régimen de renta efectiva, deberán sujetarse a algunas reglas o normas de tipo transitorias, cuyo análisis se efectúa a continuación: a) Situación de aquellos contribuyentes que con anterioridad al 31 de diciembre de 1989, y para los efectos del artículo 71 de la Ley de la Renta, llevaban contabilidad completa. A estos contribuyentes agrícolas, se refiere el número 1, del artículo 4º transitorio de la Ley Nº 18.985, que expresa:
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"1.- Los contribuyentes que para los efectos contemplados en el artículo 71 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, llevaban contabilidad completa en libros autorizados y timbrados por el Servicio de Impuestos Internos con anterioridad al 31 de diciembre de 1989, podrán continuar llevando su contabilidad en dichos libros, sin perjuicio de las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos respecto de la información en ellos contenida y de la documentación en que se sustente". De acuerdo con la disposición recién transcrita, todos aquellos contribuyentes agrícolas, que para los fines establecidos en el artículo 71 de la Ley de la Renta, es decir, para los efectos de justificar inversiones con ingresos provenientes de la actividad agrícola sujeta a presunción de renta, llevaban contabilidad completa en libros autorizados y timbrados por el S.I.I., con anterioridad al 31 de diciembre de 1989, podrán continuar con dicha contabilidad, en el caso de quedar obligados a tributar a base de su renta efectiva a contar del 1º de enero de 1991( en todo caso deberán someterse a las normas que se establecen en las letras a); b) y c) del número 3, del artículo 4º transitorio, que veremos más adelante). Cabe indicar, que sólo podrán sujetarse a las disposiciones del artículo 4º transitorio, los contribuyentes agrícolas, que para los efectos ya indicados, llevaban contabilidad completa antes del 31 de diciembre de 1989, es decir, que los registros o libros contables hubieren sido autorizados y timbrados antes de la fecha señalada. Además sólo son aplicables estas disposiciones, a aquellos contribuyentes que llevaban contabilidad completa y no para aquellos que llevaban contabilidad simplificada para los fines de justificar inversiones. El S.I.I. podrá en todo caso, verificar la información contenida en dichos registros y además la documentación en que ella se sustenta.
b) Situación de otros contribuyentes que a partir del 1º de enero de 1991, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa.
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A esta clase de contribuyentes se refiere el número 2 del artículo 4º transitorio de la Ley Nº 18.985, el cual expresa: "2.- Los contribuyentes que no se encuentren en la situación indicada en el número precedente, deberán ceñirse a las normas del Reglamento de Contabilidad Agrícola contenida en el Decreto Supremo número 323, de 1982, del Ministerio de Hacienda, aplicables a los contribuyentes que llevan contabilidad completa". De acuerdo con la disposición legal recién transcrita, los demás contribuyentes no considerados en el análisis de la letra a) precedente, es decir, aquellos que nunca han llevado contabilidad completa para los fines del artículo 71 de la Ley de la Renta, o bien , los que para dichos efectos, comenzaron a llevarla con posterioridad al 31 de diciembre de 1989, y quienes llevaban contabilidad simplificada (además deben encontrarse obligados a tributar sobre la renta efectiva, determinada según contabilidad completa, a partir del 1º de enero de 1991, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 20 Nº1 de la Ley de la Renta), deberán para este último efecto, ceñirse a las normas del Reglamento de Contabilidad Agrícola, contenido en el D.S. Nº 323, de 1982, sólo en aquella parte aplicable a los contribuyentes que llevan contabilidad completa. Estos contribuyentes, al igual que los analizados en la letra precedente, deben además cumplir con las normas que establecen las letras a); b) y c) del Nº3 de este artículo 4º transitorio(que analizaremos a continuación).
c) Normas a las cuales deben sujetarse los contribuyentes agrícolas que a partir del ejercicio comercial de 1991, deben tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa. Al respecto, el número 3 del artículo 4º transitorio de la Ley Nº 18.985, expresa:
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"3. Los contribuyentes señalados en los números anteriores deberán sujetarse además a las siguientes normas: a) Su balance inicial de activos y pasivos deberá confeccionarse al 1º de enero de 1991, ciñéndose a las normas del artículo 3º de la presente ley, con los ajustes contables que correspondan. b) El aviso y presentación del balance inicial al Servicio de Impuestos Internos, a que se refiere el inciso tercero del artículo 3º antes citado, deberá efectuarse dentro de los cuatro primeros meses de 1991. c) Una vez que se dicte el Reglamento de Contabilidad Agrícola a que se refiere el artículo 5º de esta ley, deberá ajustar sus registros contables de acuerdo a las disposiciones que dicho reglamento establezca". De acuerdo, con lo dispuesto por la disposición legal recién citada, los contribuyentes que a partir del 1º de enero de 1991, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, además de lo indicado en las letras a) y b) precedentes, deben sujetarse a las siguientes normas: - El balance inicial de activos y pasivos (que en todo caso deben confeccionar al 1º de enero de 1991), se ajustará a las disposiciones del artículo 3º de la Ley 18.985 (ya comentada con anterioridad), de manera que la referida contabilidad se inicie con los valores determinados en dicho balance inicial. En el caso de los contribuyentes que llevaban contabilidad completa para los fines del artículo 71 de la Ley de la Renta, deberán efectuar los ajustes necesarios al balance de tal contabilidad al 31 de diciembre de 1990, para el balance inicial a confeccionarse al 1º de enero de 1991, en la forma exigida por el referido artículo 3º. En consecuencia, estos contribuyentes están autoriados para seguir llevando la contabilidad en los mismos libros que tenían al término del año 1990, pero ciñéndose a las nuevas normas contables. - El aviso que el contribuyente deberá dar, comunicando el hecho de estar sujeto a la tributación sobre la renta efectiva, así como la presentación del balance inicial a que se refiere el artículo 3º de la Ley 18.985, ambos ante el S.I.I., deberá ser cumplido por los contribuyentes agrícolas, que a partir del 1º de enero de 1991 queden obligados a tributar sobre su renta efectiva, dentro de los cuatro primeros meses del mismo año, es decir, a más tardar 166
hasta el 30 de abril de 1991. Cabe señalar, que el plazo para presentar el balance inicial de los agricultores ha experimentado diversas prórrogas: a) Hasta el 31 de octubre de 1991 (Res. Nº1.052, D.O. de 24 de enero de 1991); b) Hasta el 30 de abril de 1992 (Res. Nº2.763, D.O. de 29 de septiembre de 1991); c) Hasta el 30 de junio de 1992, para agricultores que inicien contabilidad desde el 1º de enero de 1992 (Res. Nº1.372, D.O. de 23 de abril de 1992). Para dichos efectos los contribuyentes deberán concurrir a las oficinas de las Direcciones Regionales del S.I.I., a la que corresponda el domicilio del contribuyente, en donde se recibirán dichas comunicaciones y antecedentes. Por último, cabe indicar que estos contribuyentes agrícolas, deberán practicar todos los ajustes contables que sean necesarios, para adecuarse a las disposiciones del Reglamento de Contabilidad Agrícola, que debe dictarse según lo dispuesto por el artículo 5º de la Ley Nº 18.985 (Este Reglamento fue publicado en el Diario oficial de fecha 5 de enero de 1991 y se contiene en el D.S. de Hacienda Nº 1.139, el cual se analizó detalladamente con anterioridad).
d) Contribuyentes agricultores que de acuerdo con el anterior texto del artículo 20 Nº1, de la Ley de la Renta, optaron por declarar su renta efectiva, ya sea a través de contabilidad completa o simplificada. Los contribuyentes agrícolas que como consecuencia de las anteriores normas de la Ley de la Renta, hubieren ejercido la opción de tributar sobre la renta efectiva, a partir de la vigencia de las nuevas normas tributarias mantienen la obligación de seguir tributando bajo el mismo régimen, si no practican el término de giro al 31 de diciembre de 1990. De acuerdo, con lo que establecía el artículo 5º, del Decreto Supremo Nº323, tales contribuyentes, una vez ejercida dicha opción, podrían determinar su renta efectiva a través de una contabilidad completa o bien simplificada, según fuera el monto del avalúo de sus predios agrícolas. Al respecto, cabe precisar lo siguiente:
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- Los contribuyentes que en conformidad a las antiguas normas de la Ley de la Renta y hasta el 31 de diciembre de 1990, declaren su renta efectiva determinada según contabilidad completa, por haber ejercido dicha opción, deberán seguir con dicha contabilidad, con la única condición de practicar los ajustes contables necesarios para adecuarse a las disposiciones del nuevo Reglamento de Contabilidad Agrícola (Decreto Supremo Nº1.139, de 1990). Por lo tanto, estos contribuyentes no deberán confeccionar ni presentar el balance inicial a que se refiere el artículo 3º de la Ley Nº 18.985, ni tampoco efectuar el aviso de la circunstancia de estar acogidos a dicho régimen de tributación. - Aquellos contribuyentes, que de conformidad con las anteriores normas de la Ley de la Renta y hasta el 31 de diciembre de 1990, declaren su renta efectiva determinada según contabilidad simplificada, mantendrán su régimen de renta efectiva. Sin embargo, a partir del 1º de enero de 1991, deberán tributar o determinar su renta, a base de contabilidad completa y ajustar su contabilidad a las normas del Reglamento de Contabilidad Agrícola. Estos contribuyentes, tampoco deben confeccionar ni presentar el balance inicial, a que se refiere el artículo 3º de la Ley Nº 18.985, y quedan excluídos de la obligación de efectuar el aviso que da cuenta de que se encuentran acogidos al régimen de renta efectiva. e) Revalorización especial de los bienes del activo inmovilizado, a que se refiere el Nº2, del artículo 3º de la Ley Nº 18.985. Al respecto, la letra a) del artículo 6º Transitorio de la Ley 18.985, expresa: "a) Tendrán derecho a revalorizar por una sola vez los bienes mencionados en el Nº2 del artículo 3º de esta ley, incluyendo construcciones, maquinarias, vehículos de trabajo y mejoras, de acuerdo con su valor de reposición nuevo o el similar, cuando el bien se encuentra discontinuado, menos la depreciación acumulada desde la fecha de fabricación o construcción y menos una estimación de los daños que presenten. Corresponderá al contribuyente acreditar la fecha de fabricación o construcción. 168
En el caso que el contribuyente no pueda acreditar la fecha de fabricación o construcción, tendrá derecho a revalorizar por una sola vez los bienes mencionados en el Nº2 del artículo 3º de esta ley, incluyendo construcciones, maquinarias, vehículos de trabajo y mejoras, de acuerdo a su costo de reposición, considerando el estado de conservación en que se encuentren a la fecha de confeccionar el balance inicial. Deberá, además, determinarse una vida útil para dichos bienes, la cual no podrá ser inferior a la mitad de la que corresponde para este tipo de bienes de conformidad a las normas generales dictadas por el Servicio de Impuestos Internos. En todo caso, el valor total de los bienes revalorizados según este inciso no podrá ser superior a 8.000 U.T.M.". En atención a que esta norma legal recién transcrita, es producto de la modificación que introdujo a la Ley Nº 18.985, la Ley Nº 19.109, publicada el 30 de diciembre de 1991 y sus instrucciones se encuentran contenidas en la Circular Nº5, de fecha 17 de enero de 1992, nos referiremos a ella, cuando analicemos más adelante la Circular referida. f) Revalorización especial a que se refiere la antigua letra b) del artículo 6º transitorio de la Ley Nº 18.985 (actual letra c) del artículo 6º transitorio, producto de la modificación realizada por la Ley Nº 19.109). Al respecto, la actual letra c) del artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, expresa: "c) No obstante, los bienes físicos del activo inmovilizado que no sean plantaciones, animales ni predios, podrán revalorizarse alternativamente de conformidad con las normas, limitaciones y procedimientos establecidos en el artículo 5º transitorio, número 1, letra d), hasta por el valor de reposición nuevo de cada activo o el de otro de características similares si estuviera discontinuado, menos la depreciación normal ocurrida desde su elaboración y menos la estimación de los daños que presente. Los activos así revalorizados sólo podrán ser objeto de depreciación normal. No podrán deducirse las pérdidas que resulten de la destrucción o la primera enajenación de bienes que se acojan a la valorización contenida en 169
esta letra, en la parte que corresponda a ella. Tampoco se podrá deducir las pérdidas que resulten de enajenaciones o destrucciones posteriores de esos bienes hasta por el plazo de tres años contados desde la primera enajenación que ocurrra después de comenzar a tributar según contabilidad completa. El enajenante deberá informar al adquirente en el contrato respectivo la parte del precio que corresponda a la valorización hecha en conformidad con esta letra". La disposición legal recién transcrita, establece un sistema alternativo al procedimiento que la Ley Nº 19.109 dispone para revalorizar algunos bienes del activo inmovilizado, el que veremos más adelante. A través de lo dispuesto en esta letra, los bienes físicos del activo inmovilizado, que no sean plantaciones, animales ni predios, podrán revalorizarse de acuerdo con las normas, limitaciones y procedimientos establecidos en el artículo 5º transitorio, número 1, letra d).(Disposición legal que analizaremos más adelante). Por consiguiente, la revalorización referida, deberá sujetarse a lo dispuesto en el artículo nombrado, pero considerando las siguientes situaciones: - Se trata en este caso de bienes del activo inmovilizado que no sean plantaciones, animales ni predios; - El valor a fijar será el de reposición nuevo del bien o el de otro de características similares, si estuviera discontinuado. (El profesional tasador deberá acreditar detalladamente el valor de reposición o de mercado puesto en el lugar de uso o explotación que considere como punto de referencia). También podrán acogerse a esta revalorización aquellos bienes respecto de los cuales no existan documentos u otros antecedentes que acrediten su adquisición o construcción, debiendo en tal caso fijarse, fundadamente, la fecha de inicio de su explotación o utilización, para los efectos de aplicar la depreciación que corresponda. - Al valor anterior deberá deducirse la depreciación normal por la vida útil cumplida del bien desde su elaboración, si ha sido producido por el contribuyente, o desde su utilización si fue adquirido de terceros. También 170
deberá deducirse una estimación de los daños que presente el bien, en el caso que así ocurriera. - Los bienes revalorizados sólo podrán ser objeto de depreciación normal para el futuro, respecto naturalmente de la vida útil aún no cumplida. - Al igual que los predios revalorizados de acuerdo con las normas del artículo 5º transitorio, número 1, letra d), los bienes de que trata la revalorización del artículo 6º transitorio, letra b) antigua(actual letra c)), tampoco darán derecho a deducir la pérdida en la parte que corresponda al monto de la revalorización, en el caso de la primera enajenación del bien, o de las posteriores en el mismo plazo de tres años, pero en el presente caso se aplicará igual limitación por las pérdidas que se produzcan por la destrucción del bien. Con respecto, a la oportunidad en que debe practicarse la revalorización a que se refiere la actual letra c), del artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, cabe indicar, que por tratarse de un procedimiento alternativo de revalorización a aquél establecido en la letra a) de la misma norma legal, el cálculo de está revalorización deberá practicarse también al momento de la confección del balance inicial e incorporarse a él (además debe presentarse conjuntamente con el balance inicial). Cabe mencionar, que los activos revalorizados en conformidad a la actual letra c), del artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, podrán ser posteriormente revalorizados, en conformidad a las normas generales de la Ley de la Renta y podrán ser, además, objeto sólo de depreciación normal. En el caso de la primera enajenación de estos bienes, o en el caso de su destrucción, no podrá deducirse como costo o como pérdida, respectivamente, la parte que en el valor libro del bien, corresponda proporcionalmente a la revalorización practicada de acuerdo con la referida letra. Por otro lado, en aquellos casos en que un contribuyente agrícola adquiera un bien revalorizado en conformidad con esta letra, deberá registrarlo en su contabilidad por el valor de adquisición, pero contabilizando separadamente la parte proporcional que corresponda a su revalorización. Para tales efectos, el enajenante deberá informar al 171
adquirente, en el contrato respectivo, la parte que corresponde a la revalorización practicada en conformidad con esta letra. Posteriormente y si dentro del plazo de tres años, contado desde la primera adquisición, se enajenará o se destruyera dicho bien, en tales circunstancias no podrá tampoco deducirse como costo de la operación, o como pérdida, respectivamente, la parte que corresponda a la referida revalorización. Esta exigencia es válida para todas las enajenaciones que se efectúen en el bien, dentro del plazo de tres años, contados desde la primera enajenación que realice el contribuyente agrícola, que pase a llevar contabilidad completa desde el año 1991. C.3.- Tratamiento tributario de la primera enajenación de predios agrícolas, efectuados a contar del 28 de junio de 1990, por contribuyentes agricultores que desde el 1º de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. El artículo 5º transitorio de la Ley 18.985, establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta la primera enajenación de predios agrícolas, que a contar del 28 de junio de 1990, efectúen los contribuyentes agrícolas que desde el 1º de enero en adelante, se encuentren obligados a tributar en base a su renta efectiva, determinada según contabilidad completa. Al respecto, el mencionado artículo 5º transitorio de la Ley 18.985, en su primera parte, expresa: " La primera enajenación de los predios agrícolas que, a contar de la publicación de esta ley en el Diario Oficial, efectúen contribuyentes que desde el 1º de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artículo 20, número 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según el texto introducido por esta ley, se sujetará a las siguientes normas......". De acuerdo a la disposición legal recién transcrita, sólo queda sujeta a sus disposiciones, la primera enajenación de un predio agrícola, que se 172
efectúe a partir de la fecha señalada, por los contribuyentes ya indicados. En consecuencia, las enajenaciones posteriores de un bien raíz, o aquellas efectuadas por contribuyentes agricultores sujetos al régimen de presunción de renta, no se afectarán con las normas de este artículo, sino con las disposiciones generales establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta. En cuanto a los contribuyentes agrícolas que se encuentran sujetos a las disposiciones del artículo 5º transitorio, en comento, debe indicarse que sólo quedan sujetos a ellas, los contribuyentes agrícolas que desde el 1º de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa (de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20, Nº 1, letra b), de la Ley de la Renta). De acuerdo a lo anterior, todos los contribuyentes que por no cumplir, con los requisitos que exige la Ley de la Renta, para tributar en base a una renta presunta, quedan obligados a tributar sobre su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, al igual que aquellos contribuyentes que optan por esta última modalidad, deberán sujetarse a las disposiciones contempladas en el artículo 5º transitorio, ya referido, por la primera enajenación de los bienes raíces agrícolas, que efectúen a partir del 28 de junio de 1990. Cabe señalar, que los contribuyentes agrícolas que tributen de acuerdo al sistema de presunción de renta y efectúen enajenaciones de bienes raíces, no estarán sujetos a la disposición en análisis, sino que se regirán por las reglas generales de la Ley de la Renta. En igual situación se encuentran aquellos contribuyentes, que antes del 28 de junio de 1990, venían declarando sus impuestos en base al régimen de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, ya sea por estar constituidos como sociedades anónimas o agencias extranjeras o por tratarse de contribuyentes que con anterioridad a dicha fecha, habían ejercido la opción de tributar de acuerdo a esta forma. Con respecto, a la primera enajenación de bienes raíces efectuados por contribuyentes agrícolas, que con posterioridad al año 1991, tengan la obligación de declarar su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, se sujetarán también a las normas de este artículo. En cuanto a la tributación del mayor valor obtenido en la enajenación de predios agrícolas, el encabezado del Nº1, del artículo 5º transitorio, de la Ley 18.985, expresa:
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"...1.- El valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades a elección del contribuyente: ....". De acuerdo con la disposición legal transcrita, el valor de la enajenación del predio agrícola, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta sólo hasta la concurrencia de cualquiera de cuatro distintas alternativas, para determinar el monto o valor que no constituye renta, y que al efecto se establecen en las letras a), b), c) y d), de esta misma disposición (letras que más adelante analizaremos). Si de la aplicación de cualquiera de las cuatro alternativas (que a continuación estudiaremos), elegida por el contribuyente agrícola, se determina que el precio de la enajenación es superior, el mayor valor se afectará con los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, en el período tributario en que se efectúe la referida enajenación. Si por el contrario, se establece que el valor de enajenación es inferior a cualquiera de las cuatro alternativas elegidas por el contribuyente, dicha operación no estará sujeta a tributación, y el menor valor determinado no podrá deducirse ni compensarse con otras rentas de primera categoría ni del global complementario o adicional. En cuanto a la forma de la determinación del mayor o menor valor obtenido en la enajenación de un predio agrícola, en el número uno, del articulo 5º transitorio de la ley 18.985, se establecen cuatro alternativas, a elección del contribuyente, para determinar la cantidad que para los efectos de su tributación, tendrá el carácter de un ingreso no constitutivo de renta. Se debe tener presente, que las cuatro alternativas de valorización de los predios agrícolas, sólo tienen aplicación, para los efectos de la determinación de aquella parte del precio de la enajenación que tiene el carácter de ingreso no constitutivo de renta, ya que para los efectos de valorización y registro del bien raíz en el balace inicial, a que se refiere el artículo 3º de la ley 18.985, debe el contribuyente atender solamente a lo establecido por el Nº1, de esta última disposición legal. Las cuatro alternativas para calcular el monto o cantidad correspondiente al valor de enajenación que debe considerarse ingreso no constitutivo de renta, son las siguientes: 174
Primera alternativa: alternativa: Se encuentra establecida en la letra a), del Nº1 del artículo 5º transitorio, de la ley 18.985, que expresa: "a) El valor de adquisición del predio respectivo reajustado en el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación". En consecuencia, de acuerdo a la disposición legal transcrita, al elegir el contribuyente agrícola está primera alternativa no constituirá renta, la cantidad que corresponda al valor de adquisición del predio reajustado en el porcentaje de variación experimentado por el I.P.C., entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior al de su enajenación. Cabe expresar, que en el caso que el contribuyente agrícola enajene sola una parte del predio adquirido, el valor de adquisición de la parte que se enajena deberá determinarla considerando el valor proporcional que le asigne en el total del predio. Para estos efectos, deberá confeccionar un análisis detallado que justifique dicha proporción, el cual mantendrá en su poder a disposición de los funcionarios S.I.I. Es necesario señalar, que si el valor de adquisición que corresponda al predio, no se encuentra suficientemente acreditado, no podrá utilizarse esta alternativa. Segunda alternativa: alternativa: Se encuentra establecida en la letra b), del Nº1 del artículo 5º transitorio, de la ley 18.985, que expresa: "b) Su avalúo fiscal a la fecha de enajenación". En consecuencia, de acuerdo a la disposición legal recién citada, si el contribuyente agrícola elige la alternativa en comento, no será ingreso constitutivo de renta, el valor de enajenación correspondiente al avalúo fiscal que a la fecha de la enajenación tenga el bien que se enajena. El avalúo fiscal corresponderá al avalúo que para los efectos del impuesto territorial determine el S.I.I., para el primer y segundo semestre de cada año calendario, debiendo por tanto el contribuyente considerar uno de estos dos 175
valores dependiendo ello del semestre en que se efectúo la enajenación (primero o segundo del año calendario correspondiente). Se debe tener presente que en el caso que el contribuyente agrícola enajene sólo una parte del bien, deberá solicitar al S.I.I. la determinación proporcional del avalúo fiscal que corresponda. Tercera alternativa: alternativa: Se encuentra establecida en la letra c), del Nº1, del artículo 5º trasitorio de la ley 18.985, que expresa: "c) El valor comercial del predio determinado según la tasación que, para este sólo efecto, practique el Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente podrá reclamar de dicha tasación con arreglo a las normas del artículo 64 del Código Tributario. La norma de esta letra no se aplicará a las enajenaciones que se efectúen con posterioridad a la entrada en vigencia de la primera tasación de bienes raíces en la primera serie que se haga con posterioridad a la publicación de esta ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo tercero de la ley Nº17.235". En consecuencia, de acuerdo con la antedicha disposición legal, el contribuyente agrícola podrá también optar por considerar como ingreso no cosntitutivo de renta, el valor de la enajenación que corresponda al valor comercial del predio que se enajena, determinado éste, sólo para los efectos a que se refiere el artículo 5º transitorio por la tasación que de dicho valor comercial practique el S.I.I. En el momento en que el contribuyente agrícola se decida por esta alternativa, deberá ser él, quien solicite dicha tasación del valor comercial al referido Servicio. El contribuyente podrá reclamar de la tasación practicada por el S.I.I., con arreglo a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, es decir, la referida tasación sólo podrá reclamarse dentro del plazo de 30 días, contado desde la fecha de notificación de la tasación y la forma de efectuar dicha reclamación, se sujetará al procedimiento general establecido en el título segundo del libro tercero, del Código Tributario. De acuerdo con lo expresado en la parte final de la disposición legal en comento, esta alternativa de valorización, sólo tendrá aplicación para aquellas enajenaciones de bienes raíces agrícolas que se efectúen hasta la 176
entrada en vigencia de la primera tasación de bienes raíces de la primera serie, que de conformidad con lo dispuesto en el artículo tercero de la ley 17.235, se haga a partir de la publicación de la ley 18.985, en análisis, es decir, a contar del 28 de Junio de 1990. En consecuencia, a partir de la entrada en vigencia de la primera tasación de bienes raíces de la primera serie que se efectúe, el contribuyente agrícola sólo podrá optar por las alternativas señaladas en las letras a), b), y d), del número uno, del artículo 5º transitorio, de la ley 18.985, para determinar aquella parte del valor de la enajenación del bien raíz agrícola, que tendrá el carácter de un ingreso no constitutivo de renta. Cuarta alternativa: alternativa: Se encuentra establecida en la letra d), del Nº1, del artículo 5º transitorio, de la ley 18.985, que expresa: "d) El valor comercial del predio, incluyendo sólo los bienes que contempla la ley Nº 17.235 determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con, a lo menos, diez años de título profesional. Dicho valor deberá ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos, según lo señalado en el número 2 de este artículo" En consecuencia, la disposición legal transcrita, establece que el valor de la enajenación del bien raíz agrícola incluido el reajuste de saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta en la cantidad que corresponda al valor comercial del predio que se enajena, determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con a lo menos, diez años de título profesional. Para determinar el valor comercial del predio de acuerdo con la presente alternativa, se considerarán sólo los bienes que contempla la ley Nº 17.235, es decir, y teniendo presente lo dispuesto en el artículo 1º letra a), de la referida ley sobre impuesto territorial, dicha tasación comprenderá todo el predio cualquiera que sea su ubicación, cuyo terreno este destinado preferentemente a la producción agropecuaria o forestal, o que económicamente sea susceptible de dichas producciones en forma predominate. También se incluirán aquellos bienes inmuebles o parte de ellos, cualquiera que sea su ubicación que no tengan terrenos agrícolas o en 177
que la explotación del terreno sea un rubro secundario, siempre que en dichos inmuebles existan establecimientos, cuyo fin sea la obtención de productos agropecuarios primarios, vegetales o animales. De igual forma y para los efectos de la referida tasación se incluirá el mayor valor que adquieran los terrenos como consecuencia de aquellas mejoras que la ley 17.235, expresamente señala. Según la disposición legal en comento podrán intervenir en la determinación del valor comercial, las siguientes personas y entidades, que cumplan los requisitos que en cada caso se indican: Personas naturales: naturales: Las personas naturales calificadas para practicar dicha tasación deben cumplir los siguientes requisitos: - Ser Ingeniero Agrónomo, Forestal o Civil; - Tener a lo menos diez años de título profesional; - Deberá estar inscrito en el registro que al efecto llevará el S.I.I. , de acuerdo con lo dispuesto el inciso final de la letra d), del Nº1 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, que expresa: "Los Profesionales referidos en el inciso primero deberán estar incritos en el registro que al efecto llevará el Servicio de Impuestos Internos. Dicho Servicio dictará las instrucciones necesarias al efecto". A modo de información se indica que la circular Nº 54, de 1990, establece las instrucciones referentes al antedicho registro. - En el caso de las tasaciones practicadas por estos profesionales deberán además, para ser válidas, contar con la aprobación y certificación de una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o bien por una sociedad tasadora de activos. Sociedad tasadora de activos: activos: Debe cumplir con los siguientes requisitos: - Debe estar autorizada por el S.I.I.; 178
- Debe estar organizada como sociedad de personas; - Debe estar formada exclusivamente por personas naturales; - Debe estar formada por un máximo de 10 socios; - El cpital pagado, debe ser igual o superior a 800 U.T.M. vigentes al momento de su constitución; - Debe tener por único objeto, la realización de valorizaciones para los fines contemplados en los artículos 5º, 6º letra b) y 7º Nº4 transitorios de la ley 18.985. Los requisitos recién mencionados, se encuentran establecidos en el inciso segundo número 2 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, que expresa: "Las tasadoras de activos deberán estar organizadas como sociedades de personas cuyo único objeto será la realización de valorizaciones para los fines contemplados en este artículo, en el artículo 6º transitorio, letra b), y el artículo 7º transitorio, número 4, de esta ley. Dichas sociedades deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales, con un máximo de diez. El capital pagado de estas sociedades deberá ser igual o superior a 800 unidades tributarias mensuales al momento de su constitución". Firma auditora: auditora: Estas entidades podrán efectuar la aprobación y certificación de las referidas valorizaciones, cumpliendo con el único requisito de estar registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. No obstante lo expresado, el Presidente de la República, dictará un reglamento que contendrá las normas aplicables a las sociedades tasadoras de activos y a las firmas auditoras y en el que además se indicará el procedimiento, al que deberán sujetarse en su formación las sociedades tasadoras de activos, tal como lo ordena el inciso 1º, del número 2 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, que expresa:
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"2. La opción de valorización establecida en la letra d) anterior sólo podrá ser efectuada por una sociedad tasadora de activos autorizada por el Servicio de Impuestos Internos o una firma auditora. El Presidente de la República dictará un Reglamento que contendrá las normas aplicables a estas entidades en su operación y en la formación de las sociedades tasadoras". Cabe tener presente, que dicho Reglamento esta contenido en el Decreto Nº 970, del Ministerio de Hacienda, públicado en el Diario Oficial con fecha 16 de Enero de 1991. Por otra parte, cabe indicar que toda tasación practicada conforme a la presente alternativa, deberá ser comunicada por la empresa auditora o tasadora a través de una carta certificada, dirigida al interesado y a la Dirección Regional a la cual corresponde el domicilio de la persona que enajena el bien raíz agrícola. Lo anterior de acuerdo con lo dispuesto por el inciso 4º de la letra d), del número 1 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, que expresa: "Toda tasación practicada en conformidad con esta letra deberá ser comunicada por la firma auditora o tasadora mediante carta certificada al interesado, a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos del domicilio de aquél". Con respecto a la responsabilidad de las firmas auditoras, tasadoras y profesionales, por las valorizaciones efectuadas de acuerdo con la presente letra d), el inciso 5º de esta misma letra del número 1 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, expresa: "Las firmas auditoras o tasadoras y los profesionales referidos en el inciso primero, a que se refiere esta letra serán solidariamente responsables con los contribuyentes respectivos por las diferencias de impuestos, reajustes, intereses y multas, que se determinen en contra de aquellos en razón de valorizaciones hechas en forma dolosa o negligente. Para estos efectos, las citaciones o liquidaciones que se practiquen al contribuyente deberán notificarse, además, a la firma auditora o tasadora y al profesional respectivo". 180
En consecuencia, de acuerdo a lo dispuesto en la citada norma legal, las firmas auditoras, las sociedades tasadoras de activos y los profesionales a que se refiere el inciso primero de esta letra d) en análisis, que practiquen o intervengan en valorizaciones de aquellas a que se refiere el inciso primero de la letra d) recién nombrada, en forma dolosa o negligente, serán solidariamente responsable con el contribuyente por las diferencias de impuestos y recargos que se determinen. Para estos efectos, las citaciones o liquidaciones que el S.I.I. practique por este motivo, al contribuyente que enajenó el bien raíz, deberá además notificarse a la firma auditora o a la sociedad tasadora de activos que efectúo, aprobó o certificó la tasación respectiva y además al profesional correspondiente. Con respecto, a los efectos contables y tributarios de una tasación efectuada en conformidad a la letra d), cuyo monto resulte superior al valor de enajenación del predio agrícola, los incisos segundo y tercero, de la letra d), del número 1, del artículo 5º transitorio, de la Ley 18.985, expresa: "El mayor valor que representa la tasación a que se refiere esta letra, se registrará en el activo separadamente de los bienes tasados, con abono a una cuenta especial de patrimonio". "No podrá efectuarse disminución de capital ni distribuciones con cargo a las valorizaciones de que trata esta letra. En caso de la primera enajenación de predios tasados o de enajenaciones posteriores efectuadas dentro del plazo de tres años, contados desde la primera enajenación que ocurra después de comenzar a tributar según contabilidad completa, no podrá deducirse como pérdida la parte que corresponda a la valorización indicada. En el contrato respectivo el enajenante deberá dejar constancia de la parte del precio que corresponda a tal valorización". Cabe recordar, que al ingresar el agricultor al régimen de renta efectiva, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3º Nº1, de la Ley 18.985, los terrenos agrícolas deben ser valorizados para los efectos contables de acuerdo con su avalúo fiscal o bien por su valor de adquisición actualizado. Por consiguiente, la tasación a que se refiere la letra d), sólo puede tener lugar en una fecha posterior a la del balance inicial, considerando al 181
respecto que los incisos recién citados, establecen una norma especial por la cual el mayor valor que se origine de esta tasación debe registrarse en el activo separadamente del valor que tenían los bienes raíces tasados. Esta exigencia es válida también para los adquirentes del bien tasado, obviamente en relación al valor de adquisición, hasta que se cumpla el plazo de tres años, según se explica más adelante. Con este objeto, el enajenante deberá en el contrato respectivo dejar constancia del precio que corresponda al valor de la tasación del predio agrícola. Como se indico en el inciso segundo citado, para los fines contables, se establece que el mayor valor que representa la tasación a que se refiere esta letra, vale decir, el mayor valor de la tasación por sobre el valor contabilizado o de adquisición del bien raíz agrícola, se registrará en el activo, separadamente, es decir, en una cuenta de activo con abono a una cuenta especial de patrimonio. De acuerdo, con lo que expresa el inciso tercero transcrito, los contribuyentes agrícolas que deban efectuar esta contabilización, no podrán posteriormente efectuar disminuciones de capital, ni distribuciones, con cargo al mayor valor contabilizado en esta cuenta especial de patrimonio. Cabe señalar que los contribuyentes que enajenen bienes raíces que se encuentren en la situación comentada precedentemente, es decir, que el valor en que fue tasado el bien raíz, en virtud de lo dispuesto en la letra d) del artículo 5º transitorio en referencia, sea superior al valor contabilizado o de adquisición, más sus revalorizaciones legales si corresponden, quedarán sujetos al siguiente procedimiento cuando a su vez enajenen el mismo bien raíz: - En el caso de la primera enajenación o de las sucesivas que se efectúen dentro del plazo de tres años, contados desde la fecha de la primera enajenación ocurrida desde que el enajenante comenzó a tributar a base de renta efectiva, el referido mayor valor correspondiente a la tasación efectuada de acuerdo con la letra d), no podrá ser deducido del precio de la enajenación, para los efectos de determinar el mayor valor sujeto a tributación. En consecuencia, el costo de esta enajenación sólo lo constituirá el valor de adquisición o de libro actualizado del bien raíz, sin considerar la mencionada revalorización. Se reitera en este punto, que en el contrato
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respectivo, debe dejarse constancia de la parte del precio que corresponde a la valorización. - En caso de que las enajenaciones posteriores a la primera, se efectúen con posterioridad al plazo de tres años, el referido mayor valor correspondiente a la tasación de la letra d), podrá ser deducido, debidamente actualizado, como costo de dicha enajenación, para los fines de determinar el mayor valor afecto a impuesto.
D.- Procedimiento a que debe sujetarse el contribuyente agrícola que opta por alguna de las alternativas señaladas en las letras b) y c) del Nº1, del artículo 5º transitorio de la ley 18.985, teniendo como base las instrucciones emitidas por el S.I.I. en la Circular Nº19, de abril de 1991. Como se indicó anteriormente, al analizar el artículo 5º transitorio de la ley 18.985 y las instrucciones del S.I.I. contenidas en la Circular Nº63 de 1990, tratándose de la primera enajenación de los predios agrícolas que efectúan contribuyentes agrícolas que desde el 1º de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre renta efectiva, determinada según contabilidad completa, el valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las cantidades señaladas en las letras a), b), c) o d), del Nº1, del artículo en comento. A continuación nos referiremos al procedimiento a que deberá someterse el contribuyente agrícola señalado, en el caso de optar por las alternativas indicadas en las letras b) o c) referidas, para determinar el ingreso no constitutivo de renta, pero antes, con el objeto de facilitar su entendimiento, transcribiremos las antedichas letras del Nº1, del artículo 5º, de la Ley 18.985, que expresan: "b) Su avalúo fiscal a la fecha de enajenación". "c) El valor comercial del predio determinado según la tasación que, para este sólo efecto, practique el Servicio de Impuestos Internos. El 183
contribuyente podrá reclamar de dicha tasación con arreglo a las normas del artículo 64 del Código Tributario. La norma de esta letra no se aplicará a las enajenaciones que se efectúen con posterioridad a la entrada en vigencia de la primera tasación de los bienes raíces de la primera serie, que se haga con posterioridad a la publicación de esta ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo tercero de la Ley Nº17.235". D.1.- Certificado de avalúo fiscal, (letra b), del Nº1, del artículo 5º transitorio de la ley 18.985). - El contribuyente deberá solicitar la certificación correspondiente a la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, utilizando para este efecto el formulario número 2118. - En el evento de que se trate de la certificación del avalúo de parte de un predio, a la solicitud señalada en el item anterior deberá acompañarse el plano o croquis de la división del predio con indicación de la cabida total y capacidades de uso potencial del terreno indicando las superficies parciales respectivas. - El certificado se emitirá considerando el avalúo fiscal vigente a la fecha de la solicitud. - Si la petición comprende la totalidad del predio, se certificará el avalúo fiscal total de la propiedad. - Si la petición es de una parte del predio, se certificará el avalúo total de éste, y el correspondiente a las divisiones parciales del predio, considerando el valor de las instrucciones a que se refiere el inciso 4º, de la letra a) del artículo 1º de la Ley Nº 17.235. - En el caso señalado en el item anterior, en el certificado se anotará la siguiente leyenda: "Se certifica el avalúo fiscal parcial para el solo efecto de lo dispuesto en el artículo 5º transitorio de la ley Nº 18.985".
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D.2.- Tasación Comercial (letra c), del Nº1 del artículo 5º transitorio de la ley 18.985). - Solicitar a la Dirección Regional correspondiente dicha tasación utilizando el formulario Nº 2118. - Si solicita la tasación comercial de parte del predio, deberá acompañar un plano o croquis de la división, con indicación de la superficie total de que se trate, y las capacidades de uso potencial del terreno con sus respectivas superficies parciales. - No obstante y con el objeto de facilitar al máximo el trámite fijado por la ley, el contribuyente podrá acompañar a su solicitud una tasación comercial efectuada por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, debidamente firmada ante notario, con a lo menos los siguientes antecedentes: a) Cabida del predio, superficie edificada y especificaciones de la casa patronal, si correspondiere incluirla en la tasación, y de los otros bienes del activo fijo inmovilizado que sean construcciones en el caso de predios usados en una actividad agropecuaria. b) Características viales de los caminos de acceso al predio. c) Un informe técnico de la calidad de la tierra y su capacidad de uso potencial. d) Valores de tasación separados por cada bien que contempla la ley Nº 17.235, para efecto de la tasación fiscal. - Considerando los antecedentes técnicos acompañados a la solicitud, corresponderá al S.I.I. revisar la tasación comercial presentada. De no existir diferencias significativas entre los valores registrados en la tasación comercial presentada y en la verificación que efectúe el S.I.I., se emitirá la correspondiente resolución que fije la tasación comercial de la propiedad. En caso contrario, deberá fundarse el rechazo e informar de ello al solicitante. - Las Direcciones Regionales del S.I.I. deberán resolver las solicitudes de tasación comercial en un plazo no superior a 90 días.
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D.3.- Bienes que incluye la tasación fiscal. - Se hace presente que por las disposiciones del artículo 1º de la ley Nº17.235, tanto en el avalúo fiscal como en la tasación comercial se incluye, además del terreno, la casa patronal cuando su valor excede del valor estipulado en el artículo 7º del Decreto Ley Nº 2.356 de 1980, que fija el monto a excluir del avalúo de las casas patronales. Si se trata de predios agrícolas en que existan establecimientos cuyo fin sea la obtención de productos agropecuarios primarios, vegetales o animales, incluirán además el valor de estos inmuebles. D.4.- Efectos legales de la tasación comercial. - De acuerdo con lo prescrito en el artículo 5º transitorio de la ley 18.985, la tasación comercial que efectúa el Servicio de Impuestos Internos no produce efectos inmediatos, por cuanto puede ser reclamada por el contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, es decir, el contribuyente que discrepe de la tasación efectuada por el S.I.I., podrá reclamar de ella dentro del plazo de los 30 días siguientes, a aquél en que fue puesto en su conocimiento, se aplicará el procedimiento general de reclamación establecido en el título II, del libro tercero del Código Tributario. - En atención a que la norma legal, no establece como requisito para optar a esta tasación comercial que exista a la fecha un compromiso de venta del predio, el Servicio no exigirá ningún documento que acredite tal situación. Asimismo, el contribuyente podrá requerir esta tasación cada vez que la necesite, sujetándose a este mismo procedimiento. - No obstante lo anterior, el contribuyente a quien se le efectúe la tasación comercial referida podrá contabilizarla, registrando separadamente en el activo la diferencia que resulte con el valor asignado al terreno y a los bienes que comprenda la ley 17.235, en el inventario inicial, como abono a una cuenta especial de patrimonio, sin efecto en el resultado tributario de la actividad. Los mencionados valores podrán registrarse anualmente con los mismos porcentajes de corrección del artículo 41 de la Ley de la Renta, que 186
corresponde al activo fijo y al capital propio o aumento de él respectivamente. Cuando se realice la venta del predio, el contribuyente podrá utilizar esta tasación reajustada para los fines del artículo 5º transitorio de la ley Nº 18.985, previa autorización del Servicio de Impuestos Internos, o bien, solicitar una nueva tasación Comercial.
E.- Análisis de la Ley Nº 19.118, del año 1992, teniendo como base las instrucciones impartidas por el S.I.I. en la Circular Nº12 de 1992. En virtud de la ley Nº 19.118, publicada en el Diario Oficial de fecha 3 de febrero de 1992, se permitió que los contribuyentes que explotan predios agrícolas y que se encontraban obligados a declarar su renta efectiva a 187
contar del 1º de enero de 1991, puedan optar por acogerse al régimen de renta presunta por el año calendario 1991. Lo anterior, se obtiene a través de su artículo transitorio único, cuyo contenido desglosaremos y conoceremos en la medida que vayamos analizando la antedicha disposición legal. El inciso primero de este artículo transitorio, de la ley Nº 19.118, expresa: "Los contribuyentes propietarios, usufructuarios o que a cualquier título exploten predios agrícolas, que por aplicación de las normas establecidas por la Ley Nº 18.985 quedaron obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa a contar del 1º de enero de 1991, podrán optativamente declarar los impuestos de la Ley de la Renta acogidos al régimen de renta presunta por aquellas obtenidas durante el año 1991. Para estos efectos, las referencias que se hacen en la Ley Nº 18.985 al año 1991, en el inciso primero de los artículos 4º, 5º y 6º transitorios, y en las letras a) y b) del número 3 del artículo 4º transitorio, deberán entenderse hechas al año 1992". En consecuencia, de acuerdo con la disposición legal transcrita, los contribuyentes agrícolas que por aplicación de las disposiciones de la Ley Nº 18.985, quedaron obligados a declarar su renta efectiva determinada según contabilidad completa, pueden ahora optar por acogerse al régimen de renta presunta por el año calendario 1991. Cabe tener presente, que el hecho de optar por la renta presunta, no significa que se innova respecto de las demás exigencias y obligaciones contenidas en la Ley Nº 18.985, y que se analizaron en su oportunidad, ya que la ley en comento, no introduce modificaciones en ese sentido, sino que se remite a armonizar la referida opción, con las referencias que se hacen en el inciso primero de los artículos 4º, 5º y 6º transitorios y en las letras a) y b) del número 3, del artículo 4º transitorio de la Ley Nº 18.985, al año 1991. Por su parte, el inciso segundo del artículo transitorio de la ley en análisis, expresa: "Los pagos provisionales mensuales efectuados en 1991 serán imputables a los impuestos anuales que les corresponda pagar por el año tributario 1992 188
y el excedente será devuelto de acuerdo con las normas que establece la Ley de la Renta. Dichos contribuyentes deberán efectuar pagos provisionales mensuales con una tasa del 1% que se aplicará sobre los ingresos brutos obtenidos por el período de enero de 1992 a marzo de 1993, quedando sujetos a contar de dicha fecha, a las normas generales sobre la materia". En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso recién citado, los pagos provisionales que debieron efectuar los contribuyentes agrícolas que antes de la publicación de la ley Nº 19.118, estaban obligados a llevar contabilidad completa desde el 1º de enero de 1991, se devolverán en la operación renta del año tributario 1992, es decir, quienes opten por declarar la renta presunta por el año 1991, deberán incluir en su declaración de renta a efectuarse en el mes de abril de 1992, los pagos provisionales pagados que correspondan a dicho año 1991. Desde el mes de enero de 1992 hasta el mes de marzo de 1993, deberá pagarse hasta el día 12 del mes siguiente, como pago provisional mensual, una tasa de 1% sobre los ingresos brutos. Por último, el inciso final del artículo transitorio de la ley en comento, expresa: "Los contribuyentes podrán ejercer la opción de acogerse al régimen de renta presunta por el año 1991, sin necesidad de comunicarlo previamente al Servicio de Impuestos Internos, pero deberán indicar esta decisión en la misma declaración anual del impuesto a la renta que corresponda a ese ejercicio". En consecuencia, debe señalarse que la opción para acogerse al régimen de renta presunta por el año 1991, se ejercerá en el mismo formulario Nº22, por el cual se declararán los impuestos a la renta en el mes de abril de 1992. Cabe hacer presente, que el artículo 3º transitorio de la ley Nº 18.985, no ha sido modificado. Por consiguiente, los contribuyentes que desarrollaban actividades agrícolas al 31 de diciembre de 1989 o al 31 de diciembre de 1990, y superaron en cualquiera de esos ejercicios el equivalente a 8.000 U.T.M. de ventas (considerando las normas de relación), 189
se mantienen obligados a llevar contabilidad completa. Pueden, no obstante, optar por continuar acogidos al régimen de renta presunta por el año 1991. Con respecto, a las normas permanentes de la ley Nº 18.985, están vigentes desde el 1º de enero de 1991, de manera que los contribuyentes agrícolas que no quedaron obligados a llevar contabilidad completa por disposición del artículo 3º transitorio de la ley antedicha, pueden haber quedado con esa obligación a contar del año 1992, si en 1991 superaron el límite de las 8.000 U.T.M. de ventas. En la misma situación quedaron los contribuyentes que llevaron contabilidad por otra actividad además de la agrícola; o aquellos que siendo una comunidad o sociedad de personas, agrícolas, no hubieren estado formadas exclusivamente por personas naturales en dicho año; o que hayan tomado en arrendamiento o a otro título de mera tenencia, predios agrícolas de contribuyentes que estaban obligados a llevar contabilidad completa desde el año 1991, aunque estos opten por declarar la renta presunta por el ejercicio que le corresponda en ese año. Todo lo anterior, es sin perjuicio de lo que dispone el artículo 3º permanente de la ley 18.985, respecto de la situación que se produce en la enajenación, arrendamiento o la entrega a cualquier otro título de mera tenencia de predios agrícolas efectuados por personas obligadas a declarar la renta efectiva. En efecto, es indudable que la opción para postergar la aplicación del régimen de renta efectiva, no anula la obligación que ya tenían esas personas de someterse a dicho régimen desde el año 1991, al haberse superado las 8.000 U.T.M. de ventas en los años 1989 ó 1990, sino que por el contrario confirma la vigencia de dicha obligación. Por consiguiente, si estos contribuyentes enajenaron el todo o parte de sus predios o los entregaron en arrendamiento o a cualquier otro título de mera tenencia, en los años 1990 o en 1991, dejaron obligados a llevar contabilidad completa a los adquirentes o arrendatarios. Lo mismo sucederá si tales contratos, los celebran en el año 1992, si se ejerció la opción, por cuanto la ley también transmite la obligación en el primer ejercicio en que se encuentre sometido efectivamente a este régimen el contribuyente, lo cual evidentemente ocurrirá en este año 1992.
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F.- Análisis de la Ley Nº 19.109, publicada en el Diario Oficial de fecha 30 de diciembre de 1991, que introduce modificaciones a la Ley 18.985, teniendo como base las instrucciones dictadas por el S.I.I. en la Circular Nº5 de fecha 17 de enero de 1992. La presente ley Nº 19.109, con el objeto de simplificar la valorización de ciertos bienes del activo inmovilizado de los contribuyentes agrícolas, obligados a declarar la renta efectiva según contabilidad completa, respecto de las cuales no se cuente con documentación para acreditar su adquisición, construcción o fabricación, según corresponda, mediante su artículo 1º modifica los artículos 3º y 6º transitorios de la ley 18.985. F.1.- Modificaciones introducidas al artículo 3º transitorio de la ley 18.985, relativas a una nueva situación en la cual los contratos de arrendamiento de predios agrícolas mantienen el régimen de renta presunta. El inciso final del artículo 3º transitorio de la ley 18.985, establece en relación con los contribuyentes agricultores, que la norma del inciso octavo de la letra b) del Nº1, del artículo 20 de la Ley de la Renta, no se aplicará respecto de los contratos de arrendamiento de predios agrícolas celebrados por escritura pública o protocolizados antes de 1990. Ahora con la 191
modificación introducida a este inciso por la ley en estudio, se incorpora también a esta excepción el arrendamiento de predios agrícolas, respecto de los cuales el arrendatario hubiera declarado oportunamente la renta presunta por tales inmuebles en los años 1989 y anteriores, cuando correspondiere. En atención a lo anterior, el nuevo texto del inciso final del artículo 3º transitorio de la Ley 18.985, es del siguiente tenor: "Las normas contempladas en los artículos 20, número 1, letra b), inciso octavo; 34, número 2, inciso quinto, y 34 bis, número 3, inciso octavo, no se aplicarán respecto de los contratos de arrendamiento celebrados por escritura pública o protocolizados antes de 1990 ni, en el caso de arrendamiento de predios agrícolas, respecto de aquellos en los que el arrendatario hubiera declarado oportunamente su renta presunta en los años 1989 y anteriores cuando correspondiere". En consecuencia y de acuerdo al nuevo tenor de la disposición legal, recién transcrita, el régimen de renta efectiva mediante contabilidad completa que afecta al arrendador de predios agrícolas, conforme a lo dispuesto por el inciso octavo de la letra b) del Nº1, del artículo 20 de la Ley de la Renta, no se traspasará al arrendatario de tales bienes, en los siguientes casos: - Cuando se trate de contratos de arrendamiento celebrados escritura pública o protocolizados antes de 1990; y
por
- Cuando el arrendatario de los predios agrícolas haya declarado oportunamente la renta presunta por tales inmuebles en los años 1989 y anteriores, cuando correspondiere. Se entiende que el contribuyente ha declarado oportunamente si ha presentado la declaración dentro del plazo legal. F.2.- Modificaciones introducidas al artículo 6º transitorio de la Ley Nº 18.985, relativas a los contribuyentes agricultores.
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a) Modificación al inciso primero del artículo 6º transitorio de la ley 18.985. En la primera parte del inciso primero de este artículo, se sustituyó la expresión "el año 1991" por "los años 1991 o 1992", con el objeto de armonizar lo dispuesto por dicha norma legal con la postergación opcional del régimen de renta efectiva de los contribuyentes agrícolas hasta el año 1992. De acuerdo a lo expresado anteriormente, el nuevo texto del inciso primero del artículo 6º transitorio de la Ley Nº 18.985, ha quedado del siguiente tenor: " Los contribuyentes que en los años 1991 ó 1992 pasen al régimen de renta efectiva según contabilidad, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, número 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establecida por esta Ley". b) Modificaciones introducidas al artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, tendientes a facilitar la revalorización de bienes del activo inmovilizado, respecto de los cuales no existe documentación. Al artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, se le introducen una serie de modificaciones tendientes a facilitar la revalorización de los bienes del activo inmovilizado de los contribuyentes agricultores, respecto de los cuales no se cuente con documentación, para acreditar la fecha de adquisición, construcción o fabricación del bien, según corresponda. Los bienes del activo inmovilizado que pueden revalorizarse de acuerdo con las normas del presente artículo son aquellos a que se refiere el Nº2 del artículo 3º de la Ley 18.985, es decir, las construcciones, maquinarias, vehículos de trabajo, mejoras, instalaciones, herramientas, etc., quedando excluídos de estas revalorizaciones el terreno agrícola, las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él. En el caso de la revalorización establecida en la letra c) del artículo 6º transitorio se excluyen, además, los animales del activo inmovilizado en general y no sólo a los nacidos en el predio. 193
b.1) Bienes del activo inmovilizado respecto de los cuales no se cuente con documentación, para acreditar su valor de adquisición o construcción, pero sí, la fecha en que ocurrieron dichas circunstancias. Con respecto a este punto, la Ley Nº 19.109, intercala una nueva letra a) al artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, pasando las antiguas letras a) y b) del referido artículo a ser, respectivamente b) y c). En atención a lo anterior el inciso primero de la nueva letra a) del artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, ha quedado del siguiente tenor: "a) Tendrán derecho a revalorizar por una sola vez los bienes mencionados en el Nº2 del artículo 3º de esta Ley, incluyendo construcciones, maquinarias, vehículos de trabajo y mejoras, de acuerdo con su valor de reposición nuevo o similar, cuando el bien se encuentra discontinuado, menos la depreciación acumulada desde la fecha de fabricación o construcción y menos una estimación de los daños que presenten. Corresponderá al contribuyente acreditar la fecha de fabricación o construcción". En consecuencia, de acuerdo a lo dispuesto por la disposición legal recién transcrita, los contribuyentes agrícolas obligados a declarar su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, para los efectos de la confección del balance inicial a que se refiere el inciso primero del artículo 3º permanente de la citada ley, los bienes del activo inmovilizado, ya mencionados precedentemente, respecto de los cuales no se cuente con documentación para acreditar su valor de adquisición o construcción, pero sí, la fecha en que ocurrieron tales hechos, podrán revalorizarlos por una sola vez, a su valor de reposición nuevo o al similar cuando el bien se encuentre discontinuado, menos la depreciación acumulada desde la fecha de su construcción o fabricación, y menos una estimación de los daños que presenten a la fecha en que se efectúe dicha tasación. 194
Para los efectos de esta revalorización, el contribuyente agrícola deberá acreditar con los medios que disponga, la fecha de construcción o fabricación del bien, como por ejemplo, certificado de recepción municipal del inmueble construido, certificado del fabricante o importador del bien (vehículo, maquinaria, etc.), indicando el año en que se fabricó, el modelo o certificado de la empresa fabricante o armadora de los bienes en el territorio nacional, certificado de inscripción en el Registro de Vehículos Motorizados, etc. Cabe señalar, que por su valor de reposición nuevo debe entenderse el precio que el contribuyente debería desembolsar o pagar para adquirir o reponer, a precio de mercado, el mismo bien sujeto a revalorización, vale decir, con las mismas características que cuando fue adquirido por primera vez, en calidad de nuevo. Si se trata de bienes discontinuados, ellos también se revalorizarán a su valor de reposición nuevo, entendiéndose por éste, el valor que tendría que desembolsarse para reponer o adquirir a precio de mercado, un bien de características similares al que se desea revalorizar. De acuerdo con lo dispuesto por la letra a) en comento, a los valores de reposición nuevos antes señalados, deberán deducírseles los siguientes conceptos: - La depreciación normal acumulada del bien, correspondiente al período que va desde la fecha de fabricación o construcción del bien y el 31 de diciembre del año anterior a 1991 o 1992, según sea el año que el contribuyente agrícola optó por comenzar a dar cumplimiento a su obligación de declarar la renta efectiva mediante contabilidad completa. Está depreciación se determinará en relación a los años de vida útil normal fijado por el S.I.I. para los bienes de la actividad agrícola, en la Circular Nº63, de 1990, ya analizada y complementada por la Circular Nº22 de 1991. Debe tenerse presente que la antedicha depreciación se calculará considerando los años en que efectivamente los bienes fueron utilizados en la explotación agrícola. - Una estimación de los daños que presenten los bienes al momento de su revalorización, considerando su estado de conservación actual, estimación
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que podrá ser determinada por el propio contribuyente agricultor a su juicio exclusivo o recurrir a los servicios de un profesional técnico en la materia. A continuación y con el objeto de facilitar el entendimiento de la disposición legal que se analiza, se presenta el siguiente ejemplo práctico que ilustra este tipo de revalorización: Antecedentes: - Tipo de Bien: Máquina cosechadora, marca Ford, motor Nº694146 K-L, año de fabricación 1986. - Años de vida útil normal: 12 años - Valor de reposición nuevo: $6.000.000.- Estimación de daños que presenta la máquina a la fecha de su revalorización: $800.000.- Contribuyente agricultor que postergó su régimen de renta efectiva a partir del 01.01.92 Desarrollo: - Valor de reposición nuevo del bien.................$6.000.000.MENOS - Depreciación normal del bien desde el año de su fabricación hasta el día 31 de diciembre de 1991, teniendo una vida útil transcurrida de 6 años y considerando años completos.($6.000.000 : 12 años) x 6 años..................................$3.000.000.MENOS - Estimación de daños que presenta el bien a la fecha de su revalorización, esto es, al 01.01.92...................$800.000.- Valor de la máquina por el cual debe registrarse en el balance inicial a presentar en el S.I.I......................$2.200.000.-
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Debe tenerse presente que los bienes así revalorizados quedarán sujetos a la depreciación normal que establece el Nº5, del artículo 31 de la Ley de la Renta, de acuerdo a los años de vida útil restante que le quedan a partir de la fecha de su revalorización, actualizándolos previamente conforme a la modalidad dispuesta por el Nº2 del artículo 41 de la citada ley. Con respecto a los bienes, que al aplicar estas normas no presenten un valor a la fecha de su revalorización, ya sea por estar totalmente depreciados u otras causas, podrán revalorizarse por las normas de las letras siguientes en la medida que se cumplan las condiciones requeridas para tales efectos. b.2) Bienes del activo inmovilizado, respecto de los cuales no se cuente con documentación, para acreditar su valor de adquisición o construcción y tampoco la fecha de su construcción o fabricación. Como se hizó mención, la Ley 19.109 intercaló una nueva letra a) al artículo 6º transitorio de la ley 18.985, la cual en su inciso 2º se refiere a este punto. Al respecto el inciso segundo de esta nueva letra a) del artículo 6º transitorio de la Ley 18.985, expresa: " En el caso que el contribuyente no pueda acreditar fecha de fabricación o construcción, tendrá derecho a revalorizar por una sola vez los bienes mencionados en el Nº2 del artículo 3º de esta ley, incluyendo construcciones, maquinarias, vehículos de trabajo y mejoras, de acuerdo a su costo de reposición, considerando el estado de conservación en que se encuentren a la fecha de confeccionar el balance inicial. Deberá, además, determinarse una vida útil para dichos bienes, la cual no podrá ser inferior a la mitad de la que corresponde para este tipo de bienes de conformidad a las normas generales dictadas por el Servicio de Impuestos Internos. En todo caso, el valor total de los bienes revalorizados según este inciso no podrá ser superior a 8.000 U.T.M.". En consecuencia, conforme a la disposición legal recién transcrita los mismos bienes referidos en el inciso primero de la letra a) del artículo en comento, respecto de los cuales no se cuente con documentación para acreditar su valor de adquisición, construcción o fabricación y tampoco la 197
fecha en que ocurrieron tales circunstancias, podrán revalorizarse por una sola vez a su costo de reposición, considerando el estado de coservación en que se encuentren a la fecha de confeccionar el balance inicial. Cabe señalar, que por costo de reposición debe entenderse el precio que el contribuyente debería desembolsar o pagar para adquirir el mismo bien usado, en el estado de conservación en que se encuentre a la fecha de su revalorización. En todo caso, el valor total asignado a los bienes revalorizados no podrá exceder del equivalente a 8.000 U.T.M., vigentes al momento en que debe practicarse dicha revalorización. Se hace presente que para acogerse ha esta revalorización el valor de cada bien no puede fraccionarse. Por último, se debe indicar que los bienes así revalorizados quedarán sujetos a las normas de actualización del Nº2 del artículo 41 de la Ley de la Renta y deberá fijárseles una vida útil para los efectos de su depreciación normal, a contar de la fecha de vigencia del régimen de renta efectiva mediante contabilidad completa, vida útil que no podrá ser inferior a la mitad de la que corresponde para dicho tipo de bienes, fijada por el S.I.I. de acuerdo a las normas generales (Circular Nº63 de 1990 y Circular Nº22 de 1991). Dicha vida útil se determinará considerando la probable duración futura de los bienes, teniendo en cuenta el estado en que se encuentren, la que podrá ser estimada por el propio contribuyente a su juicio exclusivo o recurrir a los servicios de un profesional técnico sobre la materia. En todo caso, se reitera que esta vida útil no podrá ser inferior al límite antes señalado. b.3) Bienes del activo inmovilizado que no pueden revalorizarse de acuerdo a las normas de los incisos primero y segundo de la nueva letra a) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985. Con respecto a estos bienes del activo inmovilizado, el inciso primero de la nueva letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, expresa: "b) Los bienes indicados en la letra precedente que no puedan revaloriozarse con sujeción a las normas allí contenidas, podrán revalorizarse de acuerdo con el valor de reposición de dichos bienes, como si fueran nuevos, menos una estimación de los daños que presenten".
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En consecuencia, de acuerdo con la disposición legal recién transcrita los bienes indicados en la letra a) anterior que no puedan revalorizarse de acuerdo con las normas que dicha letra establece, podrán revalorizarse, también por una sola vez, de acuerdo al valor de reposición de dichos bienes como si fueren nuevos, menos una estimación de los daños que presenten a la fecha de su tasación. A esta revalorización, pueden acogerse entre otros, los bienes por los cuales se determinó un valor en el balance incial, de acuerdo con las normas del artículo 3º de la ley 18.985, y aquellos que no pudieron revalorizarse por el procedimiento establecido en el inciso segundo de la letra a) del artículo 6º transitorio de esta ley, por quedar fuera del monto máximo que allí se exige (8.000 U.T.M. vigentes al momento en que debe practicarse la revalorización). Cabe señalar, que por valor de reposición nuevo de los citados bienes, deberá entenderse el precio que el contribuyente debería desembolsar o pagar para adquirir o reponer a precio de mercado el mismo bien sujeto a revalorización, vale decir, con las mismas características que cuando fue adquirido por primera vez en calidad de nuevo. A este valor deberá restarsele una estimación de los daños que presenten los bienes a la fecha de su revalorización, deducción que se efectuará considerando su estado de conservación actual y que podrá ser determinada por el propio contribuyente agricultor a su juicio exclusivo o recurrir a los servicios de un profesional técnico sobre la materia. De la operación precedente se obtendrá el valor asignado a los bienes por concepto de esta revalorización. A continuación y que el objeto de facilitar la comprención de la forma en que se detrmina esta revalorización se presenta el siguiente ejemplo: Desarrollo: -Valor de reposición nuevo del bien o de uno similar...$7.000.000 MENOS -Estimación de los daños que presenta el bien a la fecha de su revalorización.........................................$1.200.000
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-Valor asignado al bien y por el cual debe registrarse en el balance inicial........................................$5.800.000 Cabe tener presente, que los bienes así revalorizados podrán depreciarse por todo el período de vida útil normal fijado por el S.I.I. para la actividad agrícola, actualizandolos previamente conforme a la modalidad dispuesta por el Nº 2 del artículo 41 de la Ley de la Renta, es decir, tales bienes se depreciarán de acuerdo al número de años de vida útil total fijado por el S.I.I. conforme a las normas generales, sin que puedan acogerse al sistema de depreciación acelerada que establece la Ley de la Renta. Se hace presente que esta revalorización es la única de las que contempla el artículo 6º transitorio de la ley 18.985, que se encuentra afecta a un impuesto especial, que explicaremos a continuación. b.4) Impuesto único que afecta la revalorización indicada en el inciso 1º de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985. A este impuesto único se refiere el inciso segundo de la nueva letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, que expresa: "El mayor valor que resulte de la revalorización indicada en el inciso precedente quedará afecto a un impuesto único del 8%, que se declarará y pagará por el contribuyente dentro de los doce primeros días del mes anterior a aquél en que deba presentarse el balance incial. Los bienes así revalorizados se depreciarán por todo el período de vida útil normal fijado por el Servicio de Impuestos Internos". En consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en la norma legal citada, el mayor valor que resulte de la revalorización practicada conforme a lo dispuesto por los inciso primero de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, quedará afecto a un impuesto único de 8%, tributo que deberá declararse y pagarse dentro de los doce primeros días del mes anterior, a aquél en que deba presentarse el balance inicial a que se refiere el inciso primero del artículo 3º permanente de la ley señalada, esto es, hasta el día doce de marzo de 1992.
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Cabe señalar que al no poder el contribuyente agrícola acreditar el valor de adquisición, construcción o fabricación de los bienes o las fechas en que ocurrierón tales circunstancias, el mayor valor de la revalorización practicada conforme a lo dispuesto en el ya mencionado inciso primero de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, corresponderá en definitiva al valor total asignado a los citados bienes producto de la mencionada tasación. No obstante si el contribuyente agrícola pudo determinar un valor en el balance incial, con sujeción a las normas del articulo 3º de la ley 18.985, dicho valor deberá deducirse del monto total asignado, constituyendo mayor valor sólo la diferencia. Debe indicarse, que el citado tributo deberá declararse y pagarse indefectiblemente en el plazo señalado (dentro de los 12 primeros días del mes anterior a aquél en que deba presentarse el balance incial), mediante el formulario Nº10 o 21 según corresponda, utilizando al efecto el código 152 (Impuesto único revalorización activo inmovilizado agricultores, ley Nº18.985), según lo instruido por la Circular postal Nº13 de 1991, de la Tesorería General de la República. En relación a este impuesto único, cabe hacer presente que él esta establecido como una condición para que opere la revalorización del inciso primero de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, por lo que su no pago dentro del plazo fatal ya señalado, inhabilita al contribuyente agrícola de poder acogerse a la revalorización mencionada. Este impuesto único no es un tributo establecido por la Ley de la Renta y además la norma que lo contempla no fija el tratamiento tributario específico que deba dársele. Por lo tanto, conforme a lo dispuesto por el Nº2 del artículo 31 de la ley citada, podrá deducirse como un gasto necesario en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, en la medida que se cumplan las demás condiciones generales que establece sobre la materia el inciso primero de dicho artículo 31. Por último, debe tenerse presente que la única revalorización que se afecta con el impuesto único en comento, es la efectuada conforme a lo dispuesto en el inciso primero de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985. b.5) Fecha en que deben practicarse las revalorizaciones.
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Al respecto, el inciso tercero de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, expresa: "Las revalorizaciones de que tratan las letras a) y b) de este artículo deberán practicarse al momento de la confección del balance inicial mencionado en el artículo 3º, inciso primero de esta ley, e incorporarse a él. El detalle de dichas revalorizaciones deberán presentarse conjuntamente con el balance, en la oportunidad que indica la letra b) del número 3 del artículo 4º transitorio de esta ley". En consecuencia y conforme con lo dispuesto por la citada disposición legal, las revalorizaciones de que tratan las letras a) y b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, deben practicarse al momento mismo de la confección del balance incial, a que se refiere el inciso primero del artículo 3º permanente de la citada ley, esto es, el primero de enero del año 1991 o 1992, (dependiendo de la fecha en que el contribuyente agrícola comience a tributar en base a su renta efeciva, determinada según contabilidad completa). Las citadas revalorizaciones, deberán incorporarse a los bienes que conforman el referido balance inicial. Además, deberá efectuarse un detalle de las revalorizaciones practicadas, en el cual se indique su forma de cálculo y presentarse al S.I.I. (a la Dirección Regional que corresponda al domicilio del contribuyente), conjuntamente con el aviso y el balance inicial, los cuales podrán presentarse hasta el 30 de abril de 1992. También deberá dejarse constancia en el documento que contenga la revalorización, del pago del impuesto único, si procediere, señalando número y fecha del formulario y monto del tributo, debiendo exhibirse el comprobante, al funcionario receptor de los citados antecedentes. El citado detalle deberá ser firmado por el contribuyente o su representante legal cuando corresponda, y por el profesional técnico, cuando haya intervenido alguno, por decisión del contribuyente agrícola, y deberá efectuarse separando los bienes según la revalorización a la cual se acojan, tomando como base el siguiente esquema: Bienes revalorizados artículo 6º transitorio ley 18.985 letra a) inciso primero. 202
1.- Tipo de bien : Construcciones, Maquinarias, Vehículos, caracteríticas de estos bienes. $ - Valor de Reposición del bien (nuevo) $ - Observaciones (explicación breve del ejercicio del cómo se calculó ese valor). 2.- Menos, depreciación normal del bien desde su año de construcción o fabricación : - Vida útil total (años completos). - Vida útil transcurrida. - Castigo por vida útil transcurrida.$ 3.- Menos, estimación de los daños que presente el bien a la fecha del balance inicial, (explicación breve de los daños que se aprecian). - Valor del bien a registrarse en el balance inicial. $ 4.- Se acompañan documentos que acrediten año de construcción o fabricación, (fotocopias legalizadas). Bienes revalorizados, artículo 6º transitorio ley Nº 18.985, letra a), inciso segundo. 1.- Tipo de bien : Construcciones, Maquinarias, Vehículos, características de estos bienes. $ - Valor de Reposición del bien (nuevo) $ - Observaciones (explicación breve del ejercicio del cómo se calculó ese valor). 2.- El monto de la revalorización no podrá exceder de $99.080.000, si el balance inicial se efectuó al 01/01/91, ni de 116.560.000, si dicho balance inicial se practicó al 01/01/92.
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3.- Los años de vida útil fijados a los bienes no pueden ser inferior a la mitad de lo normal que determinó el Servicio de Impuestos Internos. Bienes revalorizados artículo 6º transitorio ley 18.985 letra b). 1.- Tipo de bien : Construcciones, Maquinarias, Vehículos, características de estos bienes. $ - Valor de Reposición del bien (nuevo) $ - Observaciones (explicación breve del ejercicio del cómo se calculó ese valor). 2.- Menos estimación de los daños que presenta el bien a la fecha del balance inicial, (explicación breve de los daños que se aprecian). - Valor del bien a registrarse en el balance inicial. $ 3.- Sobre el total de los bienes revalorizados, deberá pagarse un impuesto único del 8%. b.6) Situación de la enajenación de los bienes revalorizados conforme a lo dispuesto en las letras a) y b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985. Con respecto a este punto, el inciso final de la letra b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, expresa: "En el caso de enajenación de los bienes que hayan sido revalorizados de acuerdo con las letras a) y b) de este artículo, ocurrida dentro de los cinco años siguientes a la revalorización, para determinar el resultado de dicha operación no se admitirá la deducción de aquella parte del valor contabilizado de los bienes que proporcionalmente corresponda a la revalorización" En consecuencia y de conformidad con el inciso final recién transcrito, cuando los bienes revalorizados conforme a las letras a) y b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, sean enajenados dentro de los cinco años 204
siguientes a su revalorización, para los efectos de determinar el resultado final en dicha operación (utilidad o pérdida) no se admitirá como deducción del precio de venta, aquella parte del valor contabilizado del bien, que proporcionalmente corresponda a la revalorización practicada. En otras palabras, cuando los referidos bienes sean enajenados dentro de los cinco años siguientes, a contar de aquel en que fueron revalorizados de acuerdo a las normas ya analizadas, el valor contabilizado o asignado a dichos bienes en esa oportunidad por concepto de las mencionadas revalorizaciones, más su actualización correspondiente y menos su depreciación hasta el ejercicio anterior al de su enajenación, no se aceptarán como costo de adquisición de los referidos bienes, en estos casos estará constituído por el valor neto de libro que corresponda a la revalorización practicada a los citados bienes en su oportunidad, la cual se determinará considerando la revalorización inicial más la actualización correspondiente conforme a las normas del Nº 2 del artículo 41 de la Ley, y menos su depreciación de acuerdo a lo dispuesto por el Nº 5 del artículo 31, ambos conceptos aplicados hasta el término del ejercicio anterior al de la enajenación de los bienes referidos. b.7) Revalorización especial a que se refiere la letra c) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985. La revalorización que establece la letra c), en comento, no fue motivo de modificaciones por la ley Nº19.109, en análisis, por lo tanto, nos remitimos a lo ya expresado y analizado al referirnos a las normas de la ley 18985, dentro de las cuales se estudio detalladamente la referida revalorización especial que contiene la letra c) del artículo 6º transitorio de la citada ley. b.8) Contribuyentes que pueden efectuar las revalorizaciones especiales indicadas en las letras a) y b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985. Los contribuyentes agrícolas que pueden practicar las revalorizaciones comentadas en las letras a) y b) del artículo 6º transitorio de la ley 18.985, son aquellos que de acuerdo a las normas de dicha ley, quedan obligados a declarar la renta efectiva de su actividad agrícola, determinada mediante 205
contabilidad completa, ya sea a contar del primero de enero de 1991 o el primero de enero de 1992. También podrán efectuar tales revalorizaciones, en los términos indicados, aquellos constribuyentes agricultores, que conforme a las normas de los incisos décimo y undécimo de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, opten a contar desde dichos años calendarios (01/01/91 ó 01/01/92), por el régimen de renta efectiva mediante contabilidad completa. En consecuencia, no podrá acogerse a las revalorizaciones en comento, los contribuyentes agrícolas que con anterioridad a los años calendarios indicados, ya venían declarando la renta efectiva de su actividad agrícola, ya sea mediante contabilidad completa o simplificada, como aquellos que con posterioridad a los citados períodos tengan la obligación de incorporarse a dicho régimen tributario u opten por él, de acuerdo con las normas generales de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en la Ley Nº 18.985 de 1990. Los contribuyentes agrícolas podrán practicar todas las revalorizaciones que permite el artículo 6º transitorio de la ley 18.985, (obviamente que respecto de distintos bienes del activo inmovilizado), cumpliendo los requisitos que cada una establece. G.- Aspectos a recordar de la tributación agrícola. A continuación se realiza una breve síntesis de los contenidos más importantes de las disposiciones legales sobre la tributación agrícola, con el objeto de facilitar el entendimiento de dichas normas. Cabe hacer presente que sólo se trata de un esquema para recordar y simplificar lo ya analizado exhaustivamente en los capítulos anteriores. G.1.- Ley de la Renta: Las disposiciones que establecen el sistema de tributación para la agricultura, se encuentran en las letras a), b) y c) del Nº1, del artículo 20 de la Ley de la Renta, con las modificaciones incorporadas a este artículo por la Ley Nº 18.985, del 28 de junio de 1990. La letra a) de la disposición legal citada, establece la norma general de tributación a los contribuyentes que posean o exploten bienes raíces 206
agrícolas sobre la base de renta efectiva, determinada por contabilidad completa. La letra b) de la disposición legal citada, señala los requisitos para acogerse al régimen de renta presunta. La letra c) de la disposición legal citada, indica el régimen tributario aplicable, en el caso de personas que den en arrendamiento u otra forma de cesión o uso temporal los bienes raíces agrícolas. El artículo 3º permanente de la ley 18.985, determina la situación de los contribuyentes agrícolas que pasan obligada u optativamente del régimen tributario en base a renta presunta, al régimen a base de su renta efectiva, determinada según contabilidad completa, con obligación de determinar el inventario inicial. El artículo 5º permanente de la ley 18.985, faculta al Presidente de la República, para dictar el reglamento de contabilidad agrícola (reglamento dictado en el año 1990 y contenido en el Decreto Supremo Nº 1.139). El artículo 7º permanente de la ley 18.985, establece normas de control en el caso de arrendamientos o cesión temporal de predios agrícolas (obligación de dejar constancia en los contratos del régimen tributario del arrendador o cedente). El artículo 3º transitorio de la ley 18.985, establece normas especiales, para aquellos contribuyentes agrícolas vigentes al 31 de diciembre de 1989 o al 31 de diciembre de1990, con el objeto de determinar si quedan obligados a declarar según su renta efectiva. El artículo 4º transitorio de la ley 18.985, señala las normas contables aplicables a los contribuyentes que deban declarar según su renta efectiva, determinada por contabilidad completa.
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El artículo 5º transitorio de la ley 18.985, dicta las normas a aplicar en las enajenaciones de predios agrícolas que se efectúen desde el 28 de junio de 1990. El artículo 6º transitorio de la ley 18.985, se refiere a la revalorización inicial del activo fijo, para aquellos agricultores que pasen a tributar sobre la base de su renta efectiva, determinada según contabilidad completa (este artículo fue modificado por la ley 19.109, respecto a la valorización de ciertos bienes del activo fijo). G.2.- Reglamento de la contabilidad agrícola, Decreto Supremo de Hacienda Nº 1.139 del año 1990. El artículo 1º inciso primero, establece quienes deberán llevar contabilidad, conforme a los sistemas generalmente aceptados y regirse además por las normas de este reglamento. El artículo 2º, establece que se aplicarán en lo que no sean contrarios al reglamento, las definiciones que establece el Código Tributario y la Ley de la Renta. Además define expresamente lo que se entenderá por a) Predio Agrícola; b) Actividad Agrícola; c) Ejercicio Agrícola; d) Activo Fijo; y e) Activo Realizable. El artículo 3º señala que en aquellas materias no previstas en el reglamento, se regirán por el Código Tributario y demás leyes tributarias y normas del derecho común establecidas en leyes generales o especiales. El artículo 6º señala que debe confeccionarse un inventario inicial según las normas establecidas en el artículo 3 de la ley 18.985. Además establece que el inventario final se practica al último día de cada ejercicio, siguiendo los procedimientos usuales de contabilidad. El artículo 7º señala que la renta líquida imponible se determina deduciendo de los ingresos brutos el costo directo y los gastos necesarios, según las normas de los artículos 29 y siguientes de la Ley de la Renta.
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El artículo 8º establece normas de excepción para determinar la renta líquida imponible, ya que se podrá registrar como costo directo del activo realizable y del activo fijo agrícola, el precio de compra y los demás valores imputable al mismo, pero los demás desembolsos en que se incurran serán gastos, a excepción de aquellos desembolsos por nuevas plantaciones frutales que constituyen costo activable, hasta que se inicie su producción. El artículo 9º se refiere a las revalorizaciones, estableciendo que los agricultores deberán reajustar anualmente su capital propio, sus variaciones y los valores del activo y pasivo exigible, conforme a lo prescrito en el artículo 41 de la Ley de la Renta. El artículo 10º señala que los bienes del activo fijo, se deprecian a contar del mes en que entren en uso o producción, no aplicándose esta depreciación a los bosques, plantaciones no frutales y al suelo (mediante la circular Nº63 del año 1990, se indicó la vida útil de diversos bienes que se utilizan en la actividad agrícola, sin perjuicio de la facultad que tiene el S.I.I. para determinar la vida útil de otros bienes que no se encuentran incorporados en dichas circulares). G.3.- Contribuyentes agrícolas sujetos a declarar según el régimen de renta presunta. a) Comunidades, Cooperativas y Sociedades de personas, que cumplan con los siguientes requisitos: - Sólo deben estar formadas por personas naturales. - No pueden obtener otras rentas de primera categoría provenientes de actividades que declaren renta efectiva según contabilidad completa. - Las ventas netas anuales agrícolas no deben exceder de 8.000 U.T.M., considerando inclusive las ventas relacionadas.
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Se debe tener presente que el incumplimiento de cualquiera de estos requisitos obliga al contribuyente agrícola a determinar sus rentas efectivas según contabilidad completa. En el caso que las ventas propias anuales de la actividad agrícola no excedan de 1.000 U.T.M., el contribuyente agrícola podrá declarar sus rentas de acuerdo al régimen de renta presunta, a pesar de no cumplir con los requisitos anteriores, para determinar el tope de 1.000 U.T.M., no se aplicarán las normas de relación y no se considerarán las enajenaciones del activo fijo y los ingresos provenientes del arrendamiento de bienes raíces agrícolas y servicios del mismo rubro. b) Empresa individual: Los requisitos para que pueda tributar de acuerdo al régimen de renta presunta, son los mismos que para las empresas de personas naturales.
G.4.- Contribuyentes agrícolas sujetos a declarar según el régimen de renta efectiva. a) Sociedades anónimas. b) Agencias extranjeras. c) Comunidades, cooperativas, sociedades de personas y otras personas jurídicas que exploten predios agrícolas, las cuales no estén formadas exclusivamente por personas naturales. d) Los empresarios agrícolas, comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, que además de la actividad agrìcola obtengan otras rentas provenientes de actividades de la primera categoria, por las cuales deban declarar de acuerdo al régimen de renta efectiva determinada según contabilidad completa. e) Los empresarios agrícolas, comunidades, cooperativas, sociedades de personas y otras personas jurídicas, que en su actividad agrícola tengan 210
ventas netas anuales superiores a 8.000 U.T.M.( Para el cálculo del referido límite deben considerarse las normas de relación). f) Propietarios, usufructuarios, arrendatarios o que exploten predios agrícolas a cualquier otro título, cuyas ventas netas anuales durante 1989 o 1990, excedieron el límite de 8.000 U.T.M. respecto de cada año. g) Las personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas. (acreditarán su renta efectiva mediante el respectivo contrato).
G.5.- Forma de determinar la renta presunta. a) Monto de la renta presunta: - Cuando la explotación del predio agrícola la realice el propietario o el usufructuario, la renta presunta se determina aplicando un 10% sobre el avalúo fiscal del predio, vigente al primero de enero del año en el cual deba declararse el impuesto. - Cuando la explotación del predio agrícola se haga a cualquier otro título, la renta presunta se determina aplicando un 4% sobre el avalúo fiscal del predio, vigente al primero de enero del año en el cual deba declararse el impuesto. En consecuencia, tratándose de la celebración de contratos de mediería o aparcerías, el propietario del predio agrícola deberá declarar como renta presunta de su actividad, un 10% del avalúo fiscal del predio agrícola, por su parte, el mediero deberá declarar por igual concepto, un 4% del avalúo fiscal del predio agrícola vigente al primero de enero del año en que debe declarar el impuesto. Por último debe recordarse que la persona que haya dado en arrendamiento, subarrenadamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso
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temporal de bienes raíces agrícolas, deberá declarar su renta efectiva acreditada mediante el respectivo contrato. b) Cálculo del impuesto de primera categoría: Para el cálculo del impuesto de la primera categoría se debe aplicar la tasa del 10% (15% en los años comerciales 1991, 1992, 1993), sobre la renta presunta determinada en la forma señalada en la letra anterior, es decir, sobre un 10% del avalúo fiscal del predio agrícola para el caso del propietario o usufructuario y sobre un 4% del avalúo fiscal del predio agrícola para el caso en que la explotación se haga a cualquier otro título (arrendatario, mediero, etc.). Cabe señalar, que de este impuesto sólo el propietario o usufructuario puede rebajar el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta respectiva. Si la rebaja por concepto del impuesto territorial excediera del impuesto aplicable a las rentas de primera categoría, el mencionado excedente se pierde. Antes de la dictación de la Ley Nº 19.388 de fecha 30 de marzo de 1995, el bien raíz que estuviese total o parcialmente exento del impuesto territorial, podía pedir la rebaja en comento, la que sería igual al monto representativo del impuesto que debería pagarse de no existir tal exención, pero como la antedicha ley suprimió el inciso que establecía está posibilidad, del artículo 20 de la Ley de la Renta, en la actualidad no es posible que los bienes raíces exentos del impuesto territorial puedan rebajarlo del impuesto a la renta. Por último, debe tenerse presente que la rebaja del impuesto territorial tambien la pueden hacer efectiva los contribuyentes agrícolas que declaren en base a su renta efectiva, según contabilidad completa y los propietarios agrícolas que entreguen sus predios en arrendamiento. G.6.- Normas de relación. Se entiende que una persona natural o jurídica, de giro agrícola, se encuentra relacionada con una sociedad agrícola en los siguientes casos:
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a) La persona es socia de una sociedad de personas y como socia posee facultad de administración, o participa en más de un 10% de la utilidades o es dueña, usufructuaria o a cualquier título posee más del 10% del capital social o de las acciones. b) La persona es accionista de una sociedad anónima cerrada y como accionista es dueña, usufructuaria o a cualquier título tiene derecho a más del 10% de las acciones o participa en más de un 10% de las utilidades, o participa en más de un 10% de los votos en la junta de accionistas. c) La persona es partícipe en un contrato de asociación con participación en más de un 10% de un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, es decir, de confianza, en que la sociedad se gestora. Para que los contribuyentes entren a este mecánismo de cálculo, para determinar el límite de las 8.000 U.T.M., es necesario que las comunidades o sociedades con las que este relacionado realicen actividades agrícolas. Si la persona natural o jurídica de giro agrícola, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entiende que la persona natural o jurídica está relacionada también con esta última y así sucesivamente. Sin embargo, si bien la relación se plantea entre empresas de giro agrícola, puede suceder que entre ambas empresas exista otra de carácter industrial o comercial que vincule o relacione indirectamente a las empresas agrícolas, por ejemplo una persona es dueña de una empresa agrícola “A”, pero a su vez esa persona es socia de una empresa industrial “B” y esta empresa industrial a su vez es socia de una empresa agrícola “C”, por lo tanto la empresa agrícola “A” se encuentra relacionada con la Empresa agrícola “C” a través de la empresa industrial “B”. Si el contribuyente agrícola, sea éste individual, sociedad de personas, comunidad, cooperativa, u otra persona jurídica (excluidas las sociedades anónimas), está relacionado con otras sociedades agrícolas, (sin considerar las sociedades anónimas abiertas), debe sumar a sus propias ventas el total de la ventas realizadas por las sociedades con las cuales esté relacionado. Si una persona natural, sea o no agrícultor, se encuentra relacionada con comunidades o sociedades ( exluidas las anónimas abiertas), que tengan predios agrícolas o los exploten a cualquier título, tales comunidades 213
o sociedades deberán consolidar todas sus ventas anuales para establecer el límite de 8.000 U.T.M., si dicho límite resulta excedido todas las sociedades o comunidades agrícolas relacionadas con la persona natural, quedan obligadas a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, con la sóla excepción de aquellas que individualmente no tengan una venta neta anual superior de 1.000 U.T.M.
G.7.- Disposiciones sobre fiscalización. Las disposiciones que se refieren a la fiscalización de los contribuyentes agrícolas que se encuentran sujetos a los régimenes de tributación agrícola ya señalados son las siguientes: a) El artículo 75 bis del Código Tributario, que se refiere a la obligación que tiene el arrendador o cedente, de declarar en el documento que de cuenta del arrendamiento o cesión temporal, si es contribuyente del impuesto de primera categoría y si tributa en base al régimen de renta efectiva o de renta presunta. También establece la obligación de los notarios de no autorizar los documentos en que falte la antedicha declaración. b) El artículo 7º letra b) de la ley 18.985, que señala que el arrendamiento de predios agrícolas sólo puede pactarse por escritura pública o privada, y que el arrendador deberá declarar en la misma escritura si se encuentra afecto al régimen de renta presunta o efectiva. Su no declaración impide la validez del documento ante las autoridades judiciales y administrativas y no tendrá mérito ejecutivo.
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VII.- ASPECTOS GENERALES DE LA ACTIVIDAD FORESTAL Antes de comenzar el análisis de la legislación tributaria en materia forestal, creemos que es necesario tener en cuenta algunas consideraciones de orden general que nos permitan comprender la importancia que la silvicultura tiene para el país, en su desarrollo comercial e industrial y por ende en los recursos que puede aportar al presupuesto nacional a través de nuestro actual sistema tributario. Primero debemos saber que los bosques comerciales chilenos forman una faja que se extiende entre las regiones de Valparaíso y Aisén, predominando en su parte septentrional el bosque artificial y ganando en importancia el bosque nativo hacia el sur, estimándose que hoy las plantaciones ya superan el 1,7 millón de hectáreas, y continua incrementándose a razón de unas 110 mil hectáreas por año. Desde 1976, surgió para nuestro país un nuevo desafío, cual es el de aprovechar el enorme potencial del recurso del bosque, en el cual Chile detenta extraordinarias ventajas comparativas. Teniendo en cuenta este desafío, se dictó una legislación de fomento y de créditos para la reforestación, lo que ha constituido un efectivo estímulo para el desarrollo 215
forestal del país, por la expansión del bosque artificial y el número de viveros en operación. Asimismo se ha instaurado un sistema nacional de áreas silvestres protegidas, en el que se definen parques, reservas y monumentos nacionales, constituyendo un patrimonio natural enorme, que además de preservar nuestro medio ambiente puede ser otra fuente de recursos a través del ecoturismo. Por otra parte, la apertura al exterior, que reemplazó el modelo de desarrollo hacia adentro, junto a las garantías para el inversionista nacional y foráneo de respeto a la propiedad privada, ha desencadenado un caudaloso flujo de inversiones hacia el sector forestal, en rubros como aserraderos, plantas de celulosa, fábricas de tableros, manufactureras de papel, adquisición de bosques y tierras para reforestar, construcciones de puertos y vías privadas, que a su vez han obligado al estado a priorizar estudios de inversión en la infraestructura vial, portuaria, y electrificación, para responder adecuadamente a las necesidades de desarrollo previstas. La actividad forestal se inserta entonces en un claro proceso de consolidación industrial, que en el año 1995, aportó al país, a través de exportaciones la suma de US$ 2.265,5 millones de dólares, mostrando un crecimiento notable del 56% con respecto a las exportaciones del año 1994, cifra que se espera que continué creciendo en el futuro, al incrementarse los niveles de exportaciones hacia los mercados del foro de cooperación económica del Asia Pacífico (Apec), de la Unión Europea, del tratado de libre comercio de América del Norte (Nafta) y el Mercado común del Sur (Mercosur). Todo lo anterior ha traído como consecuencia que el sector forestal aporte al presupuesto nacional por medio de impuestos una importante suma, sobretodo si tenemos en cuenta que el sector agropecuario y silvícola aportaron en 1995, al producto interno bruto la suma de $ 436.293 millones de pesos. En 1995, el rubro silvícola creció significativamente, debido fundamentalmente al incremento de la exportaciones, destacando los envíos de pino insigne para pulpa, y las exportaciones de todo tipo de trozos de otras especies. La actividad industrial de la pulpa y del aserrío mostró un crecimiento moderado. En el período enero a junio de 1996, la exportación de productos forestales alcanzó a US$ 930 millones de dólares FOB, con una disminución del 25% respecto de igual período del año anterior, lo que se 216
explica por la caída de la celulosa cruda, semiblanqueada y blanqueada. Entre los principales productos destacan las celulosas semiblanqueadas y blanqueadas, la madera aserrada, los chips de madera y los troncos de pino para aserrar.
VIII.- DISPOSICIONES LEGALES QUE RIGEN LA TRIBUTACION DE LA ACTIVIDAD FORESTAL. Al igual que cuando transcribimos los textos legales que hacen referencia a la tributación agrícola, a continuación y considerando que la ley es la principal herramienta utilizada en el conocimiento del derecho, haremos lo mismo con los textos legales que regulan la tributación forestal, sin perjuicio de desglosar dichas normas legales durante el desarrollo de esta memoria, a fin de facilitar la comprensión y análisis del presente tema. A.- REGIMEN DE FOMENTO FORESTAL DECRETO LEY 701 DEL AÑO 1974. Titulo Preliminar Articulo 1º Los terrenos de aptitud preferentemente forestal se someterán, en cuanto a su régimen legal, a las disposiciones del presente decreto ley y demás normas que lo complementen. Artículo 2º Para los efectos de este Decreto Ley se entenderá por: -Terrenos de aptitud preferentemente forestal: Todos aquellos terrenos que por las condiciones de clima y suelo no deban ararse en forma permanente, estén cubiertos o no de vegetación, excluyendo los que sin sufrir degradación puedan ser utilizados en agricultura, fruticultura o ganadería intensiva.
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-Forestación: La acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas terrenos que carezcan de ellas o que estando cubiertos de vegetación, ésta no sea susceptible de explotación económica, ni mejoramiento mediante manejo. -Reforestación: La acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas mediante plantación, regeneración manejada o siembra, un terreno que haya sido objeto de explotación extractiva. Para los efecto de esta ley se entenderá por reforestación las plantaciones que se hagan en terrenos explotados con posterioridad al 28 de octubre de 1974. -Plan de Manejo: Plan que regula el uso y aprovechamiento racional de los recursos naturales renovables de un terreno determinado, con el fin de obtener el máximo beneficio de ellos, asegurando al mismo tiempo la conservación, mejoramiento y acrecentamiento de dichos recursos. -Corporación: La Corporación Nacional Forestal. Artículo 3º A los terrenos de aptitud preferentemente forestal, bosques naturales y artificiales, sean que pertenezcan a personas naturales o jurídicas y que se acojan a las disposiciones del presente Decreto Ley, no les serán aplicables las normas de la ley Nº 16. 640, sobre reforma agraria. TITULO I, DE LA CALIFICACION DE TERRENOS FORESTALES. Artículo 4º La calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal deberá efectuarse por la Corporación a requerimiento de su propietario, acompañado de su estudio técnico del terreno con su consiguiente proposición calificadora, elaborado por un ingeniero forestal o ingeniero agrónomo especializado. La Corporación deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contados desde la fecha de ingreso de la solicitud a la oficina correspondiente. Si no lo hiciere se dará por aprobada la calificación propuesta por el requirente. En ambos casos en la situación prevista en el artículo 6º, la Corporación deberá expedir un certificado que será válido para todos los
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casos en que la ley o cualquier reglamento exija acreditar la calidad de terrenos de aptitud preferentemente forestal.
Artículo 5º Si la resolución de la Corporación denegare en todo o parte la solicitud, el requirente podrá reclamar de aquélla ante el Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil del departamento en que estuviere situado el inmueble. Si el predio se encontrare ubicado en más de un departamento será competente el Juez de cualquiera de ellos. El reclamo deberá interponerse dentro del plazo de 30 días contado desde la fecha de expedición de la carta certificada mediante la cual la Corporación notifique el rechazo. Se tendrá para todos los efectos como domicilio del afectado aquel indicado en la solicitud. El Tribunal conocerá del reclamo sin forma de juicio en única instancia y sin ulterior recurso, oyendo a las partes afectadas y con peritaje obligatorio evacuado por algún Ingeniero Forestal o Agrónomo especializado, que las partes designen de común acuerdo. A falta de acuerdo la designación la hará el Tribunal. La sentencia deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días. Artículo 6º La Corporación para los efectos de este decreto ley podrá efectuar la calificación a que se refiere el artículo 4º, sin que medie petición del o de los propietarios. Tal calificación se publicará por una sola vez en el Diario Oficial y en un diario de la provincia o región, en que se encuentre ubicado el predio, si lo hubiere, debiendo además comunicarse por carta certificada a los afectados. De esta calificación se podrá reclamar ante el mismo tribunal indicado en el artículo precedente, el que conocerá del reclamo con arreglo al procedimiento allí señalado. El plazo para reclamar de la calificación será de 90 días hábiles contado desde la fecha de la publicación del aviso en el Diario Oficial, la que deberá efectuarse en los días 1º o 15 de cada mes, o el siguiente hábil, en su caso. Los avisos deberán contener a lo menos las siguientes menciones: a) Nombre o nombres con que se conoce el predio. b) Ubicación precisa dentro de la región provincia y comuna. 219
c) Deslindes y cabida aproximada. d) Nombre del o los propietarios u ocupantes colindantes cuando fuese posible. e) Roles para efectos tributarios, y f) Plazo para reclamar. ARTICULO 7º, La Corporación podrá autorizar la desafectación de la calidad de aptitud preferentemente forestal otorgada a un terreno, sólo por excepción y en caso debidamente justificado. Dicha desafectación se acreditará mediante certificado otorgado por la misma Corporación. En este caso, el interesado deberá reintegrar en arcas fiscales todas las sumas que haya dejado de pagar en virtud de franquicias tributarias o bonificaciones otorgadas por el presente decreto ley u otras disposiciones legales o reglamentarias, más los reajustes e intereses legales determinados por el Servicio de Impuestos Internos en conformidad con las normas del Código Tributario. Si la resolución de la Corporación denegare en todo o en parte la solicitud de desafectación, el requirente podrá reclamar de aquella de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 5º. TITULO II DE LOS PLANES DE MANEJO ARTICULO 8º Dentro del plazo de un año, contado desde la fecha del certificado de aprobación de la calificación de aptitud preferentemente forestal de un terreno o publicación de ella en el Diario Oficial, según corresponda, el propietario deberá presentar a la Corporación un plan de manejo para dichos terrenos, elaborados por un ingeniero forestal o agrónomo especializado. El plan de manejo sólo podrá ser modificado previa presentación a la Corporación de un informe elaborado por un ingeniero forestal o agrónomo especializado. Sin perjuicio de la obligación de cumplir con los requisitos señalados en el reglamento, el plan de manejo deberá contemplar la ejecución de todos los trabajos de forestación en un plazo no superior a cinco años, y los 220
de reforestación en uno que no exceda a tres años, contado desde la fecha de tala, salvo que con el mérito del informe del profesional indicado, la Corporación autorice un plazo mayor. ARTICULO 9º Los propietarios de predios cuya superficie total no exceda de 200 hectáreas y que se encuentren sin vegetación arbórea, o ésta no exceda de 10 hectáreas podrán presentar los planes de manejo para los efectos de forestar o reforestar sin la obligación de que éstos sean efectuados y firmados por un profesional de los que señala el artículo precedente, siendo suficiente en esta circunstancia, la sola firma del propietario acompañada de una declaración jurada respecto a la veracidad de los antecedentes indicados en el correspondiente plan. Para los predios ubicados en las regiones de Tarapacá, de Antofagasta, de Atacama, de Coquimbo, de Aisén del General Carlos Ibañez del Campo, y de Magallanes y de la Antártica Chilena y en Chiloé Continental, la superficie antes señalada se extenderá a 500 hectáreas. ARTICULO 10º La Corporación podrá objetar los planes de manejo que ante ella se presentaren, dentro del plazo de 120 días contados desde la fecha de su presentación. Si no lo hiciere, se tendrán por aprobados y se otorgará el certificado respectivo, conforme al reglamento. Si se rechazare por la Corporación el plan de manejo, se estará al procedimiento señalado en el artículo 5º. ARTICULO 11º En el reglamento que se dicte para la aplicación del presente decreto ley se contemplarán a lo menos las normas relativas a la calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal y planes de manejo. TITULO III, DE LOS INCENTIVOS A LA ACTIVIDAD FORESTAL. ARTICULO 12º El Estado en el período de 20 años, contado desde la vigencia del presente decreto ley, bonificará en un 75% y por una sola vez para cada 221
superficie forestada incluida en un plan de manejo, los costos netos de forestación en que incurran las personas naturales o jurídicas de cualquier naturaleza y que se realicen en los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, de acuerdo con las normas fijadas por este decreto ley. De la misma manera se bonificarán los costos netos derivados del manejo de la masa proveniente de la forestación mencionada, y que se haya efectuado en concordancia con las prescripciones del plan de manejo, de acuerdo con las normas que se fijen en el reglamento. En el caso de las dunas ubicadas en terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, se bonificará además los trabajos previos de estabilización. Las bonificaciones percibidas o devengadas se considerarán como ingresos diferidos en el pasivo circulante y no se incluirán para el cálculo de la tasa adicional del artículo 21 de la Ley de la Renta ni constituirán renta para ningún efecto legal hasta el momento en que se efectúe la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, oportunidad en la que se amortizará abonándola al costo de explotación a medida y en la proporción en que ésta o la venta del bosque se realicen, aplicándose a las utilidades resultantes el artículo 14, inciso primero, del presente decreto ley. Para los efectos previstos en el inciso precedente, anualmente se les aplicará a las bonificaciones devengadas o percibidas, consideradas como ingresos diferidos en el pasivo circulante, las normas sobre corrección monetaria establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, reajustándose en igual forma que los costos incurridos en el desarrollo de las plantaciones forestales incluidos en las partidas del activo. Las bonificaciones podrán ser cobradas y percibidas por personas distintas del propietario, siempre que el forestador acredite título en virtud del cual plantó y que además conste la renuncia del dueño de dichas bonificaciones en favor de aquél. El Presidente de la República mediante decreto supremo, reglamentará el procedimiento de pago de las referidas bonificaciones. ARTICULO 13º. Los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, los bosques naturales y artificiales, y las plantaciones forestales que en ellos se encuentren, estarán exentos del impuesto territorial que grava los terrenos 222
agrícolas y no se considerarán para los efectos de la determinación de la renta presunta, ni para el cálculo del impuesto global complementario o adicional, en su caso. Los bosques artificiales y los terrenos en que se encuentren plantados, siempre que se trate de terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, no se computarán para la Ley de Impuesto sobre Herencias, Asignaciones y Donaciones. Para los efectos del mismo impuesto, el vuelo de los bosques naturales no se adicionará al valor del casco. El Servicio de Impuestos Internos, con el solo mérito del certificado de calificación otorgado por la Corporación, ordenará la inmediata exención de los impuestos señalados en este artículo. La exención tributaria correspondiente comenzará a regir a contar de la fecha del certificado de calificación de terreno de aptitud preferentemente forestal a que alude el inciso tercero del artículo 4º salvo la exención del impuesto territorial, que regirá a contar del 1º de enero del año siguiente al de la certificación. El Servicio de Impuestos Internos estará facultado para dividir el rol de avalúo respectivo, si ello fuere procedente y necesario para el ordenamiento tributario. ARTICULO 14º Las utilidades derivadas de la explotación de bosques naturales o artificiales obtenidas por personas naturales o jurídicas estarán afectas al impuesto general de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para los efectos del impuesto global complementario se deducirá el 50% del impuesto que proporcionalmente afecte a las rentas percibidas o devengadas, provenientes de la explotación de bosques a que se refiere este artículo. Las sociedades anónimas o en comanditas por acciones, afectas a este decreto ley, pagarán la tasa adicional establecida en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta rebajada en un 50%. Los accionistas, por las utilidades que le distribuyen dichas sociedades y que correspondan a las explotaciones mencionadas en este artículo, determinarán el impuesto global complementario conforme a las normas del inciso anterior, debiendo dar de crédito a dicho impuesto un 20% aplicado sobre las sumas distribuidas por dicho concepto. 223
No gozarán de la franquicia tributaria establecida en este artículo las rentas obtenidas de la industrialización de la madera u otras actividades industriales conexas. ARTICULO 15º. Para los efectos de hacer efectivas las bonificaciones mencionadas en el artículo 12, la Corporación fijará, en el mes de julio de cada año y previa aprobación de los Ministerios de Economía, Fomento y Reconstrucción y de Hacienda, el valor de los costos de estabilización de dunas, plantación y manejo por hectárea para la temporada del año siguiente, según las diversas categorías de suelos, regiones especies arbóreas y arbustivas y demás elementos que configuren dichos costos. Los referidos valores se reajustarán conforme a la variación que experimente el Indice de Precios al Consumidor, determinado por el Instituto Nacional de Estadísticas entre la fecha de fijación de ellos y el mes anterior a aquel en que se haga efectivo el cobro de la bonificación. Si la Corporación no fijare dichos costos dentro del plazo ya señalado, se estará, para los efectos del cálculo y pago de la bonificación a los valores contenidos en la última tabla de costos fijada, los cuales se reajustarán, en este caso y para estos efectos, en la misma forma señalada en el inciso anterior. ARTICULO 16º. Las bonificaciones señaladas en el artículo 12 se pagarán cada vez que los beneficiarios acrediten la nueva superficie forestada o las intervenciones de manejo indicadas en el plan de manejo, mediante certificado expedido por un ingeniero agrónomo especializado, previa aprobación de la Corporación. TITULO IV, DE LAS SANCIONES ARTICULO 17º. Fíjanse las siguientes multas, que se aplicarán sobre el avalúo fiscal del terreno calificado, vigente al momento de su pago, por la no presentación oportuna del plan de manejo señalado en el artículo 8º y por el incumplimiento por causas imputables al forestador o propietario, en su 224
caso, de los programas de forestación determinados en los planes de manejo o de las obligaciones de reforestación de los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal: a) Durante el primer año: 5%; b) Durante el segundo año: 10%; c) Durante el tercer año: 20%; d) Durante el cuarto año: 40%; e) A contar del quinto año: 80%. Estas multas comenzarán a devengarse desde el momento en que se incurra en el incumplimiento de los programas de forestación o reforestación contenidos en el plan de manejo de acuerdo a las fechas consignadas en él, y se calcularán atendiendo a la incidencia porcentual que tiene en el total, la parte incumplida del mismo. Iguales multas se aplicarán en el caso de incumplimiento de trabajos de estabilización de dunas en terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal y contemplados en el respectivo plan. Las multas contempladas en este artículo no afectarán a los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, cuando la calificación se haya efectuado de oficio por la Corporación según lo dispuesto en el artículo 6º y ésta no esté en condiciones de ofrecer asistencia técnica y crediticia propia, o a través de otros organismos del Estado, para cumplir con los respectivos planes de manejo. ARTICULO 18º Cuando se hubiere interrumpido el programa de plantaciones del plan de manejo, quedando desde ese momento los terrenos afectos a las multas señaladas en el artículo 17º, la reanudación deberá ser aprobada por la Corporación de acuerdo al mismo procedimiento a que se sujetó el plan primitivo, previo informe elaborado por un ingeniero forestal o agrónomo especializado acompañado de una actualización del plan. Los propietarios de los predios señalados en el artículo 9º, podrán solicitar la reanudación del plan, debidamente actualizado, mediante declaración jurada ante notario, sin necesidad de informe de un ingeniero forestal o agrónomo especializado. ARTICULO 19º La reiniciación y actualización del programa de plantaciones del plan de manejo, no eximirán del pago de las multas señaladas en el artículo 17º 225
por el período incumplido del plan, las que se suspenderán a contar de la fecha de la recepción del informe o declaración jurada, en su caso. En el caso que se produjeren nuevas interrupciones, las multas se aplicarán en la forma señalada en el artículo anterior, tomando como base para ello el porcentaje que se estaba aplicando al momento de la actualización. ARTICULO 20º El incumplimiento de los planes de manejo, por causas imputables, siempre que no diga relación con los programas de plantación, será sancionado, atendida su gravedad, con multa de 10 a 100 sueldos vitales anuales de la Región Metropolitana de Santiago, vigentes a la fecha de aplicación de la multa. Se entenderá siempre como falta grave para estos efectos, el incumplimiento que afecte a los programas de protección o explotación. Sin perjuicio de lo anterior, los propietarios de terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal que no cumplan la obligación de ejecutar el plan de manejo, deberán reintegrar las sumas a que se refiere el inciso primero del artículo 7º. En caso de inejecución parcial de tales planes, el Servicio de Impuestos Internos determinará, cobrará y percibirá, previo informe de la Corporación, la parte de las franquicias tributarias o de las bonificaciones que deba ser reintegrada, según el grado de ejecución que hayan tenido los referidos planes y la utilidad que su ejecución parcial represente para los fines del respectivo terreno forestal. ARTICULO 21º Cualquier acción de corta o explotación de bosques, efectuadas o no en terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, deberá hacerse previo plan de manejo aprobado por la Corporación. Tratándose de la corta o explotación de bosques cuya superficie total sea superior a 10 hectáreas, el plan deberá ser suscrito por un ingeniero forestal o ingeniero agrónomo especializado, cualquiera que sea la superficie a cortar o explotar. La contravención a esta obligación hará incurrir al propietario del terreno o a quien efectuare la corta o explotación no autorizada, según determine la Corporación, en una multa que será igual al doble del valor comercial de los productos, cualesquiera que fuere su estado o su grado de explotación o elaboración. Cuando los productos se encontraren en poder del infractor, caerán además en comiso. 226
Si los productos provenientes de la corta o explotación ejecutada en contravención a lo dispuesto en este artículo fueren enajenados, el infractor será sancionado con una multa equivalente al triple de su valor comercial. Los productos decomisados serán enajenados por la Corporación. La contravención a lo dispuesto en el inciso primero, facultará, además a la Corporación para ordenar la inmediata paralización de las faenas, para cuyo efecto podrá requerir el auxilio de la fuerza pública al juzgado de policía local competente. de acuerdo a las normas que se señalan en el articulo 24. el que resolverá su otorgamiento o rechazo dentro del plazo de 48 horas, sobre la base de los antecedentes aportados por la Corporación. ARTICULO 22º Toda acción de corta o explotación de bosques obligará al propietario de los terrenos respectivos a reforestar o a recuperar una superficie de terreno igual, a lo menos, a la cortada o explotada en las condiciones contempladas en el plan aprobado por la Corporación. Dicha obligación podrá cumplirse en un terreno distinto de aquel en que se efectuó la corta o explotación, sólo cuando el plan aprobado por la Corporación así lo contemple. Las plantaciones que en este caso se efectúen se considerarán como reforestación para todos los efectos legales. El incumplimiento de cualesquiera de estas obligaciones transcurridos tres años desde la fecha de corta o explotación, será sancionado con las multas establecidas en el artículo 17, incrementadas en un 100%. Si la corta o explotación se ha efectuado en terrenos no calificados, la multa por la no reforestación se calculará sobre el valor proporcional del avalúo fiscal de la superficie cortada o explotada. Con todo, esta obligación podrá sustituirse por la recuperación para fines agrícolas del terreno explotado extractivamente, cuando así lo haya consultado el plan de manejo. ARTICULO 23º Toda acción de corta o explotación de bosques que se realice en zonas fronterizas, deberá ser autorizada por la Dirección de Fronteras y Límites del Estado. Cuando se trate de peticiones relacionadas con zonas aledañas al límite internacional, la Dirección deberá recabar un pronunciamiento del Ministerio de Defensa Nacional.
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Si a juicio de ese Ministerio la corta o explotación de bosques afecta a la seguridad nacional, la Dirección de Fronteras deberá resolver tomando en cuenta lo indicado por dicha Secretaria de Estado. Esta autorización se solicitará a la Corporación, quien la tramitará a través de la Dirección de Fronteras y Límites. La resolución que recaiga en la solicitud no será susceptible de reclamo alguno. Lo dispuesto anteriormente es sin perjuicio del cumplimiento por parte del interesado de las demás exigencias contenidas en el presente decreto ley para la autorización de la acción de corta o explotación correspondiente. Mientras se tramita la autorización señalada en el inciso primero se entenderán suspendidos los plazos indicados en los artículos 8º y 1Oº. ARTICULO 24º Corresponderá aplicar las sanciones y multas establecidas en el presente decreto ley al juez de Policía local que sea abogado, con jurisdicción en la comuna en que se hubiere verificado la infracción, el que conocerá en primera instancia de las denuncias que le formularen los funcionarios de la Corporación o de Carabineros de Chile, con arreglo a las disposiciones y procedimientos consignados en el Decreto Nº 307, de 1978, de Justicia, que fijó el texto refundido, coordinado y sistematizado de la ley Nº 15.231. Sin embargo aquellas infracciones que se cometieren dentro de una comuna que no tuviere un juez de policía local que fuere abogado, serán resuelta conforme al mismo procedimiento anterior, por el que tenga su asiento en la ciudad cabecera de provincia. TITULO V, DISPOSICIONES GENERALES ARTICULO 25º Para todos efectos tributarios relacionados con el presente decreto ley, y sin perjuicio de las responsabilidades y obligaciones que correspondan a los particulares, la Corporación deberá efectuar, en los casos que proceda, las comunicaciones pertinentes al Servicio de Impuestos Internos. ARTICULO 26º
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Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 8º del decreto ley Nº 280, de 1974 los créditos de origen estatal que se otorguen para ejecutar planes de manejo, serán considerados créditos de fomento. ARTICULO 27º Las menciones referidas a terrenos de aptitud preferentemente forestal efectuada en los convenios de reforestación celebrados entre la Corporación y cualquier persona natural o jurídica, no tendrán valor para los efectos del presente decreto ley. En consecuencia, los interesados deberán recabar en todo caso la declaración de terrenos de aptitud preferentemente forestal, de acuerdo a las normas del presente decreto ley. ARTICULO 28º Las sociedades Anónimas, con exclusión de los Bancos y Sociedades Financieras, podrán adquirir acciones o derechos en sociedades de cualquier tipo cuyo objeto social principal sea la plantación o explotación de bosques, sin que rijan a este respecto limitaciones legales o reglamentarias. ARTICULO SEGUNDO.Introdúcense las siguientes modificaciones a la Ley de Bosques, cuyo texto fue fijado por el decreto número 4.363, de 1931, del Ministerio de Tierras y Colonización: a) Reemplázase su artículo 1º por el siguiente: "Artículo 1º.1º.- Se considerarán terrenos de aptitud preferentemente forestal todos aquellos terrenos que por las condiciones de clima y suelo no deben ararse en forma permanente, estén cubiertos o no de vegetación, excluyendo los que sin sufrir degradación puedan ser utilizados en agricultura, fruticultura o ganadería intensiva. Los terrenos de aptitud preferentemente forestal antes definidos, serán reconocidos como tales con arreglo al procedimiento que se indica en el decreto ley sobre fomento forestal". b) Sustitúyese su artículo 2º por el siguiente: "Artículo 2º.2º.- Los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal y los bosques naturales y artificiales quedarán sujetos a los planes de manejo 229
aprobados por la Corporación Nacional Forestal, de acuerdo a las modalidades y obligaciones dispuestas en el decreto ley Nº 701, de 1974, sobre fomento forestal". c) Derógase su artículo 3º.
ARTICULO TERCERO.Derógase el artículo 27 de la ley Nº 16.640 y el decreto Nº 275, de 25 de julio de 1969, del Ministerio de Agricultura, reglamentario de la disposición anterior. ARTICULO CUARTO.Declárense extinguidos de pleno derecho los gravámenes reales constituidos en virtud del artículo 12 del antiguo texto del decreto ley Nº 701, de 1974, que pasó a ser 11 en virtud de lo dispuesto por el decreto ley Nº 945, de 1975. Los Conservadores de Bienes Raíces procederán a cancelar las inscripciones que se hubieren efectuado en virtud de la citada disposición, de oficio o a requerimiento de los interesados. ARTICULO QUINTO.Facúltase al Presidente de la República para que en el plazo de 180 días contado desde la publicación de este decreto ley, pueda establecer normas contables y métodos simplificados para registrar y determinar la renta proveniente de la explotación de bosques, para todos los contribuyentes acogidos a las disposiciones del decreto ley Nº 701, de 1974, sustituido por el artículo 1º del presente decreto ley, o el decreto Nº 4.363, de 1931, del Ministerio de Tierras y Colonización, y que no estén obligados a llevar contabilidad de acuerdo con las disposiciones de la ley de impuesto a la renta. ARTICULOS TRANSITORIOS ARTICULO 1º
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Los poseedores de predios de aptitud preferentemente forestal podrán acogerse a los beneficios del decreto ley número 701, de 1974, sustituido por el artículo primero de este decreto ley, cumpliendo sus exigencias, siempre que acrediten reunir los requisitos del decreto con fuerza de ley número 6, de 1968, de Agricultura, o a las normas que lo modifiquen o reemplacen, y hayan presentado solicitud de saneamiento de títulos de dominio del inmueble respectivo, circunstancia que se comprobará mediante certificado del Departamento de Títulos del Ministerio de Tierras y Colonización. El poseedor que se encuentre en las condiciones previstas en este artículo podrá recibir las bonificaciones contempladas en el artículo 12 del citado decreto ley. ARTICULO 2º Mientras no se dicten los reglamentos de los artículos 11 y 12 del decreto ley Nº 701, sustituido por el artículo 1º del presente decreto ley, regirán en todo lo que no sea contrario a él, los decretos Nº 346, de 1974, de Agricultura y Nº 958, de 1975, de Hacienda. ARTICULO 3º Las franquicias del artículo 3º del decreto Nº 4.363, de 1931, de Tierras y Colonización, no obstante la derogación contemplada en el artículo segundo del presente decreto ley, continuarán vigentes hasta la expiración de sus respectivos plazos para las plantaciones existentes al 28 de octubre de 1974. Para tales efectos, y con respecto a las plantaciones existentes a la fecha antes indicada, se concede un plazo de un año, a contar de la publicación de este decreto ley, para iniciar o continuar los trámites establecidos en dicho artículo 3º, con las modificaciones de que la declaración de terrenos de aptitud preferentemente forestal y la certificación de la edad de las plantaciones serán efectuadas por la Corporación Nacional Forestal, y que el plazo señalado en el inciso primero será para estos efectos sólo de 25 años. ARTICULO 4º No obstante lo dispuesto en los incisos tercero y cuarto del artículo 12 del decreto ley Nº 701, de 1974, sustituido por el artículo primero del presente 231
decreto ley, las bonificaciones percibidas desde el 28 de octubre de 1974, y las que se perciban hasta el 31 de diciembre de 1986, no constituirán renta para ningún efecto legal, ni se considerarán para el cálculo de la tasa adicional del artículo 21 de la ley de impuesto a la renta, cualquiera que sea la fecha de la explotación o venta del bosque de que se trate.
ARTICULO 5º El porcentaje de bonificación a que se refiere el artículo 12 del decreto ley Nº 701, de 1974, reemplazado por el artículo 1º de este decreto ley, será del 90% para las labores de forestación, estabilización de dunas y de manejo de la masa proveniente de la forestación, que se efectúen durante los años 1984 y 1985. En la Región de Aisén del General Carlos Ibáñez del Campo y en la Provincia de Palena, de la Región de Los Lagos, el porcentaje de bonificación establecido en el inciso anterior se aplicará también a las labores que se efectúen durante los años 1986 y 1987.
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B.- REGLAMENTO DEL REGIMEN DE FOMENTO FORESTAL CONTENIDO EN EL DECRETO SUPREMO 259, DEL MINISTERIO DE AGRICULTURA, DE FECHA 30.10.1980 TITULO PRELIMINAR DEFINICIONES ARTICULO 1º Para los efectos de este reglamento se entenderá por: a) Decreto Ley: el decreto ley Nº 701, de 1974, y sus modificaciones posteriores cuyo texto fue reemplazado por el articulo 1º del decreto ley Nº 2.565, de 21 de marzo de 1979, publicado en el Diario Oficial de 3 de abril del mismo año. b) Corta o explotación: la acción de cortar o explotar uno o más pies o individuos de especies arbóreas o arbustivas que, ubicados en predios rústicos, forman parte de un bosque. c) Predio rústico: todo inmueble susceptible de uso agrícola, ganadero o forestal. d) Bosque nativo: el constituido por especies autóctonas y que pueden presentarse formando tipos forestales. e) Tipos forestales: una agrupación arbórea que crece en un área determinada, caracterizada por las especies predominantes en los estratos superiores del bosque o porque éstas tengan una altura mínima dada. f) Rodal: agrupación de árboles que, ocupando una superficie de terrenos determinada, es suficientemente uniforme en su especie, edad, calidad o estado, para poder distinguirla del arbolado que la rodea. g) Rotación: el número de años que transcurre desde el nacimiento de un bosque hasta su corta o explotación. h) Area basal: la suma de todas las secciones transversales de los árboles existentes en una hectárea, medida a 1,30 metros de altura y expresada en metros cuadrados.
TITULO I, DE LA CALIFICACION DE TERRENOS DE PREFERENTEMENTE FORESTAL Y DEL PLAN DE MANEJO. 1. De la solicitud y de los estudios técnicos: 233
APTITUD
ARTICULO 2º Los propietarios que deseen obtener la calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal o la aprobación de plan de manejo, deberán presentar la solicitud respectiva ante la Oficina de la Corporación Nacional Forestal que corresponda, según la ubicación del predio, en formularios que ésta proporcionará. ARTICULO 3º La solicitud de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal y de aprobación del plan de manejo deberá contener la individualización del propietario y del predio, la firma del propietario o representante legal y se acompañarán a ella los siguientes antecedentes: a) Copia de inscripción de dominio con certificado de vigencia o Certificado del Ministerio de Bienes Nacionales cuando se trate de poseedores que hubieren iniciado el trámite de saneamiento de títulos. b) Certificado del rol de avalúo, para los efectos del impuesto territorial, con clasificación de capacidad de uso de suelos, cuando corresponda. c) Petición para que la Corporación recabe autorización de la Dirección de Fronteras y Límites, cuando proceda. d) Certificado de título de ingeniero forestal o ingeniero agrónomo del autor del estudio técnico, otorgado por la respectiva Universidad y certificado de especialización en materias forestales, cuando corresponda. e) Estudio técnico en triplicado, de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal o de plan de manejo en formularios que proporcionará la Corporación, salvo que el propietario se acoja a lo dispuesto en el artículo 13 de este Reglamento. f) Plano o croquis del predio, de acuerdo a lo que se señala en el artículo 6º de este Reglamento. El propietario declarará en la solicitud bajo juramento, que los datos proporcionados son verdaderos.
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Las solicitudes incompletas o enmendadas o aquéllas a las cuales no se acompañen los antecedentes señalados precedentemente no serán ingresadas a tramitación por la Corporación, la cual estará obligada a emitir un certificado, a petición del requirente, indicando las causas de su negativa. Para todos los efectos legales se entenderá como domicilio del propietario el que éste haya señalado como tal en la respectiva solicitud. ARTICULO 4º El estudio técnico de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal y el plan de manejo, serán elaborados por un ingeniero forestal o agrónomo especializado y suscrito por uno de éstos y por el propietario del predio. Se entenderá por Ingeniero Agrónomo especializado, para los estudios de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal, aquel que acredite sólo su calidad profesional y, para el caso de estudios técnicos de plan de manejo y certificaciones, aquel que acredite, además, mediante certificado otorgado por una Universidad, haber sido capacitado en materias forestales. Los ingenieros forestales y los ingenieros agrónomos especializados que suscribieren estudios técnicos o certificaciones relacionadas con el decreto ley serán responsables de la veracidad de los antecedentes o hechos en ellos consignados.
ARTICULO 5º No obstante lo dispuesto en el artículo precedente, el plan de manejo podrá ser elaborado y firmado sólo por el propietario del predio, en los siguientes casos: a) Cuando el plan de manejo tenga por objeto principal la forestación o reforestación en predios cuya superficie total no exceda de 200 hectáreas, y que se encuentren sin vegetación arbórea, o ésta no exceda de 10 hectáreas.
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La superficie de 200 hectáreas antes señalada se extenderá a 500 hectáreas para los predios ubicados en las Regiones de Tarapacá, de Antofagasta, de Atacama, de Coquimbo, de Aisén del General Carlos Ibánez del Campo y de Magallanes y la Antártica Chilena, y en la provincia de Palena, ex Chiloé Continental. b) Cuando el plan de manejo tenga por objeto la corta o explotación de bosques cuya superficie total sea igual o inferior a 10 hectáreas. En ambas situaciones el propietario declarará bajo juramento que los antecedentes proporcionados son verdaderos. ARTICULO 6º Tratándose de propietarios a que se refiere el artículo anterior y en aquellos casos en que los estudios técnicos o trabajos a ejecutar no den derecho al pago de bonificación o exenciones tributarias, sólo se exigirá un croquis general de ubicación del predio con indicación de sus deslindes y superficie aproximada, tanto del total del predio como de la parte afectada al plan de manejo. En los demás casos, se exigirá un plano que deberá indicar la ubicación, superficie y deslindes del predio, la superficie precisa afecta a dichos beneficios y explicación de la simbología empleada. ARTICULO 7º La Corporación tendrá un plazo de 60 días corridos para pronunciarse sobre la solicitud de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal, y de 120 días corridos para pronunciarse sobre la solicitud de aprobación del plan de manejo, contados desde la fecha de recepción de la solicitud respectiva por la Oficina correspondiente. Si no lo hiciere en dichos plazos, se dará por aprobada la calificación o el programa del plan de manejo propuesto por el requirente. En ambos casos la Corporación deberá otorgar el certificado respectivo. ARTICULO 8º Cuando se trate de calificar terrenos no clasificados o reclasificar terrenos ya clasificados por el Instituto Nacional de Investigación de Recursos Naturales (IREN-CORFO), el estudio técnico de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal deberá incluir lo siguiente: 236
a) Número de solicitud preferentemente forestal.
de
calificación
de
terrenos
de
aptitud
b) Información sobre suelos: superficie por clase de capacidad de uso de aptitud preferentemente forestal, según el autor del estudio y además según el Instituto Nacional de Investigación de Recursos Naturales en caso de reclasificación; caracterización actual de los terrenos a calificar indicando símbolo de la serie de suelos y factores limitantes según nomenclatura del Instituto Nacional de Investigación de Recursos Naturales; y superficie a calificar por clase. c) Proposición calificatoria y su justificación. En estos casos deberá acompañarse un plano que además de las menciones señaladas en el inciso 2º del artículo 6º de este Reglamento, deberá indicar los límites de capacidad de uso de suelos de los terrenos de aptitud preferentemente forestal, según el Instituto Nacional de Investigación de Recursos Naturales y/o según el autor del estudio técnico. Cuando se trate de calificar terrenos ya clasificados por el Instituto Nacional de Investigación de Recursos Naturales, el estudio técnico a que se refiere el artículo 4º de este Reglamento, sólo deberá acompañar el certificado de avalúo del Servicio de Impuestos Internos en el cual conste la clasificación de suelos efectuada por el referido Instituto, la proposición calificatoria y un plano del predio de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 29 del artículo 6º del presente Reglamento. ARTICULO 9º Dentro del plazo de un año, contado desde la fecha del certificado de aprobación de la calificación de aptitud preferentemente forestal de un terreno o desde la publicación de ella en el Diario Oficial cuando la Corporación haya ejercido la facultad establecida en el artículo 6º del decreto ley, el propietario deberá presentar a esta Institución un plan de manejo para dichos terrenos. ARTICULO 10º
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El plan de manejo comprenderá, según la naturaleza de los trabajos que los interesados deseen ejecutar o que por disposición legal deban cumplir, uno o más de los siguientes programas: de estabilización y forestación de dunas; de forestación; de mejoramiento; y de corta o explotación de bosques y forestación; cada uno de los cuales deberá ser acompañado de su respectivo programa de protección. ARTICULO 11º Los programas a que se refiere el artículo anterior deberán ajustarse a las normas técnicas que establezca la Corporación para cada uno de ellos, debiendo, a lo menos, contener la siguiente información: a) Número de solicitud; b) Número de certificado calificatorio, si el terreno estuviera calificado; c) Superficie afecta al programa, debidamente individualizada en un plano o croquis del predio, según corresponda, y d) Descripción de las actividades que conforman el programa con indicación de un calendario anual de las mismas, calendario que no se exigirá en el programa protección. ARTICULO 12º El programa de estabilización y forestación de dunas y el de forestación no podrán tener un período de ejecución o desarrollo superior a cinco años, contados desde la fecha del certificado de aprobación de la calificación de aptitud preferentemente forestal del terreno, salvo que, por razones técnicas justificadas, la Corporación autorice una ampliación del plazo, la cual no podrá ser superior a 2 años. El programa de protección deberá acompañarse siempre a cualquier programa que se presente a la Corporación. En él se indicarán las medidas que el propietario se obliga a adoptar para evitar y combatir los incendios forestales, la plagas y enfermedades forestales y la fauna dañina; dichas medidas deberá mantenerse permanentemente vigentes y actualizadas.
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El programa de mejoramiento será obligatorio cuando se desee efectuar una intervención de poda y se pretenda obtener bonificación por dicha intervención. El programa de corta o explotación de bosque y reforestación a efectuar en terrenos calificados o no de aptitud preferentemente forestal, deberá estar aprobado por la Corporación antes de iniciar su ejecución. ARTICULO 13º La Corporación, a través de sus ingenieros forestales o ingenieros agrónomos especializados, podrá elaborar normas de manejo de aplicación general para determinadas especies, según regiones o sectores. Los propietarios que deseen acogerse a ellas deberán presentar, dentro del plazo establecido en el artículo 9º de este Reglamento, o antes de iniciar las labores de los programas de mejoramiento o de corta o explotación a que se refiere el artículo 21 del decreto ley, una solicitud en la forma y con los antecedentes señalados en el Art. 3º de este Reglamento, con excepción de los contemplados en las letras d. y e. de dicho artículo, y con la individualización de la superficie y especies o tipos forestales que afectarán a dichas normas. En este caso se dará por cumplida la obligación de presentar un plan de manejo establecida en el decreto ley, una vez aprobada dicha solicitud por la Corporación. Cuando el Propietario se acoja a lo dispuesto en este artículo, los programas a que se refiere el artículo 10 del presente Reglamento, sólo deben contener la individualización de los trabajos a realizar conforme a los formularios que entregará la Corporación. ARTICULO 14º El plan de manejo sólo podrá ser modificado, previa solicitud y aprobación por la Corporación de un informe elaborado por un ingeniero forestal o agrónomo especializado, sin perjuicio de que dicho informe sea presentado sólo por el propietario, en el caso del artículo 5º de este Reglamento o en el caso que el propietario manifieste a la Corporación su intención de acogerse a las normas de manejo generales a que se refiere el artículo anterior. ARTICULO 15º 239
Si la Corporación denegare en todo o parte la solicitud de aprobación del plan de manejo, el requirente podrá reclamar de aquélla en la forma, plazo y condiciones señaladas en el artículo 5º del decreto ley. ARTICULO 16º Toda acción de corta o explotación de bosques obligará al propietario de los terrenos respectivos a reforestar o recuperar una superficie de terreno igual, a lo menos, a la cortada o explotada en las condiciones contempladas en el plan de manejo aprobado por la Corporación. El período en que se ejecute la reforestación no podrá exceder de 3 años contados desde la fecha de la corta o explotación, salvo que la Corporación, por razones técnicas debidamente justificadas, autorice una ampliación del plazo, el cual no podrá exceder de 1 año. Dicha obligación podrá cumplirse en un terreno distinto de aquel en que se efectuó la corta o explotación sólo cuando el plan de manejo aprobado por la Corporación así lo contemple. Con todo, la obligación de reforestar podrá sustituirse por la recuperación para fines agrícolas del terreno explotado extractivamente, siempre que el cambio de uso no sea en detrimento del suelo, y así lo haya consultado el plan de manejo. 2.- Normas especiales del plan de manejo del bosque nativo ARTICULO 17º El plan de manejo del bosque nativo se sujetará a las normas generales contenidas en el presente Reglamento, sin perjuicio de las disposiciones que se establecen en los artículos siguientes, que prevalecerán sobre aquéllas cuando entre unas y otras hubiere contradicción. ARTICULO 18º Para los efectos de asegurar la regeneración del bosque nativo, se reconocen los siguientes métodos de corta o explotación: a) Corta o explotación a tala rasa: el volteo en una temporada de todos los árboles de un área definida del rodal.
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b) Corta o explotación por el método del árbol semillero: el volteo de todos los árboles de rodal en una temporada, exceptuando los árboles semilleros dejados para repoblar el área, los que serán de la especie que se desee regenerar. c) Corta o explotación de protección: la explotación gradual del rodal en una serie de cortas parciales, para dar origen a un rodal coetáneo a través de regeneración natural, la cual se inicia bajo la protección del antiguo rodal. d) Corta o explotación selectiva o entresaca: la extracción individual de árboles o de pequeños grupos en una superficie no superior a 0,3 hectáreas, debiendo mantenerse en este caso una faja boscosa alrededor de lo cortado de a lo menos 50 metros. Cuando el bosque se encontrare en terrenos de una pendiente mayor de 45% no se podrán usar los metódos de tala rasa o de árbol semillero. Si la pendiente fuere entre 30% y 45% y se usare el método de la tala rasa o del árbol semillero los sectores a cortar no podrán exceder de una superficie de 20 hectáreas, debiendo dejarse entre sectores una faja boscosa de, a lo menos, 100 metros. En pendientes superiores a 60% sólo podrá usarse el método de corta o explotación selectiva. ARTICULO 19º Para determinar el método de corta o explotación de bosque nativo, se reconocen los siguientes tipos forestales: a) Alerce (Fitzroya cupressoides): es aquella agrupación arbórea o arbustiva, en que exista a lo menos 1 individuo de esta especie por hectárea. b) Araucaria (Araucaria araucana): es aquella agrupación arbórea o arbustiva, en que exista a lo menos 1 individuo de esta especie por hectárea. c) Ciprés de la Cordillera (Austrocedrus chilensis): es aquél que se encuentra, en forma pura o asociado con otras especies, representado, a lo
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menos, por 40 individuos de la especie por hectárea, cada uno mayor de 2 metros de altura. d) Ciprés de las Guaitecas (Pilgerodendron uvifera): es aquél que se encuentra en forma pura o asociado con otras especies, representado, a lo menos por 10 individuos de la especie por hectárea, cada uno mayor de 2 metros de altura. e) Coigüe de Magallanes (Nothofagus betuloides): es aquél que se encuentra, en forma pura o asociado con otras especies, representado, a lo menos, por un 50% de individuos de la especie por hectárea. f) Coigüe - Raulí - Tepa (Nothofagus dombeyi, Nothofagus alpina, Laurelia philippiana): es aquél que se encuentra representado por alguna combinación de las especies señaladas, con excepción del caso en que Coigüe o Raulí constituyen más del 50% de los individuos por hectárea. g) Lenga (Nothofagus pumilio): es aquél que se encuentra, en forma pura o asociado con otras especies, representado, a lo menos, por un 50% de individuos de la especie por hectárea. h) Roble - Raulí - Coigüe (Nothofagus obliqua, Nothofagus alpina, Nothofagus dombeyi): es aquél que se encuentra representado por la presencia de cualquiera de las 3 especies o una combinación de ellas, constituyendo la asociación o cualquiera de ellas más del 50% de los individuos por hectárea con un diámetro no inferior a 10 cm. a 1,30 metros de altura. i) Roble - Hualo (Nothofagus obliqua, Nothofagus glauca): es aquél que se encuentra representado por la presencia de una o ambas especies, constituyendo, a lo menos, un 50% de los individuos por hectárea. j) Siempre verde: es aquél que se encuentra representado en su estrato superior o intermedio por la siguiente asociación de especies: Coigüe (Nothofagus dombeyi), Coigüe de Chiloé (Nothofagus nitida), Coigüe de Magallanes (Nothofagus betuloides), Ulmo (Eucryhiacordifolia), Tineo (Weinmannia trichosperma), Tepa (Laurelia philippiana), Olivillo (Aextoxicon 242
punctatum), Canelo (Drimis winteri), Mañío de hojas punzantes (Podocarpus nubigenus), Mañío de hojas cortas (Saxegothaea conspicua), Luma (Ammomyrtus luma), Meli (Ammomyrtus meli) y Pitra (Myrceugenia planipes). k) Esclerófilo: es aquél que se encuentra representado por la presencia de, a lo menos, una de las especies que a continuación se indican, o por la asociación de varias de ellas. Las especies que constituyen este tipo son: Quillay (Quillaja saponaria), Litre (Lithraea caustica), Peumo (Cryptocaria alba), Espino (Acacia caven), Maitén (Maytenus boaria), Algarrobo (Prosopis chilensis) Belloto (Beilschmiedia miersu), Boldo (Peumus boldus), Bollén (Kagenackia oblonga), Molle (Schinus latifolius) y otras especies de distribución geográfica similar a las ya indicadas. I) Palma Chilena (Jubaea chilensis): es aquél que se caracteriza por la presencia de uno o más individuos de la especie por hectárea. ARTICULO 20º El propietario de un predio en que se efectúe corta o explotación de bosque nativo deberá adoptar las medidas tendientes a establecer el número de plantas que se señala en los artículos siguientes a más tardar o tan pronto como las especies arbóreas o arbustivas sean cortadas o explotadas. En todo caso la reforestación del bosque nativo deberá efectuarse dentro del plazo de 3 años contados desde la fecha de la respectiva corta o explotación, salvo que, en mérito del estudio técnico respectivo, la Corporación autorice un plazo mayor. ARTICUL0 21º El método de corta o explotación a tala rasa será aplicable a los tipos forestales roble - hualo y roble - raulí - coigüe. En este caso deberá establecerse un mínimo de 3.000 plantas por hectárea de las mismas especies homogéneamente distribuidas. ARTICULO 22º El método de corta o explotación por árbol semillero será aplicable a los tipos forestales roble - hualo, roble - raulí - coigüe y coigüe - raulí -tepa. 243
En este caso deberá dejarse como mínimo 10 árboles semilleros por hectárea, que permanecerán en pie hasta la fecha en que se establezcan, a lo menos 3.000 plantas por hectárea, de la misma especie, homogéneamente distribuidas. ARTICULO 23º El método de corta o explotación de protección será aplicable a los tipos forestales roble - hualo, roble - raulí - coigüe, lenga, ciprés de la cordillera, esclerófilo, siempreverde, coigüe de Magallanes y coigue - raulí -tepa. El propietario deberá establecer 3.000 plántulas por hectárea como mínimo, de las mismas especies cortadas del tipo, homogéneamente distribuidas. ARTICULO 24º La corta o explotación selectiva será aplicable a los tipos forestales palma, coigüe - raulí - tepa, ciprés de las Guaitecas, coigüe de Magallanes, siempreverde y esclerófilo, roble - hualo, ciprés de la cordillera, lenga y roble - raulí - coigüe. Mediante este método, solamente podrá extraerse hasta el 35% del área basal del rodal, debiendo establecerse como mínimo 10 plantas de la misma especie por cada individuo cortado o 3.000 plantas por hectárea del tipo correspondiente; en ambos casos homogéneamente distribuidos. Una nueva corta selectiva en el mismo rodal, solamente se podrá efectuar una vez transcurridos 5 años desde la corta anterior. ARTICULO 25º En los predios en que se desee aplicar alternativas silviculturales no contempladas en las disposiciones anteriores, se deberá someter a la aprobación de la Corporación el correspondiente programa de corta o explotación y reforestación con indicación clara y precisa de la alternativa y la forma de obtener la reforestación de la superficie cortada. En este caso, la Corporación aprobará o rechazará la solicitud, atendiendo a la factibilidad técnica de obtener la supervivencia de la especie por el método propuesto y el menor o mayor riesgo de erosión que éste implique. La tramitación de esta solicitud se regirá por las reglas generales contenidas en este Reglamento para los planes de manejo.
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ARTICULO 26º Para los efectos de cumplir con la obligación de reforestar, se podrá cambiar de especie por otra nativa o introducida, previa aprobación de la Corporación, salvo que el propietario se acoja a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 13º. La justificación deberá fundarse en antecedentes que demuestren experimentalmente que la especie a introducir está adaptada al lugar, siempre que con ello no se produzca erosión del terreno. ARTICULO 27º El estudio técnico del programa de corta o explotación y reforestación de bosque nativo deberá incluir el número de la solicitud, el número del certificado calificatorio, cuando hubiere lugar, la individualización del terreno a cortar o explotar, el tipo forestal, especies a intervenir, número de árboles o área basal a dejar, método de corta o explotación y calendario anual de corta o explotación, superficie a reforestar, especie, densidad expresada en número de árboles por hectárea, calendario anual de reforestación y croquis o plano, que incluirá: límite predial, red caminar interna, ubicación predial, límite y superficie por rodal a cortar o explotar y reforestar. ARTICULO 28º El programa de protección y el estudio técnico respectivo se regirán por lo dispuesto en los artículos 11 y 12 de este Reglamento. Con todo, deberán indicarse las medidas necesarias de exclusión de ganado, tratamiento de los residuos de la explotación, prevención de incendios y la pendiente de los caminos a construir, la que, en todo caso, no podrá exceder de un 15%. ARTICULO 29º La Corporación deberá tener a disposición de los interesados una guía indicativa sobre "sistemas silviculturales para la regeneración del bosque nativo". ARTICULO 30º
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Los tipos forestales alerce y araucaria seguirán regidos por los decretos números 29 de 9 de febrero de 1976, y 490, de 1º de octubre de 1976, ambos del Ministerio de Agricultura. TITULO II DEL PROCEDIMIENTO JUDICIAL ARTICULO 31º Corresponderá aplicar las sanciones y multas establecidas en el decreto ley 701, al Juez de Policía Local que sea abogado, con jurisdicción en la comuna en que se hubiere cometido la infracción de conformidad a las disposiciones y procedimiento establecido en el artículo 24 del referido Decreto Ley. Si el predio en que se hubiere cometido la infracción estuviere situado en varias comunas, será competente el Juez de Policía Local de cualesquiera de ellas. Sin embargo, aquellas infracciones que se cometieren dentro de una comuna que no tuviere un Juez de Policía Local que fuere abogado, serán resueltas por el que tenga su asiento en la ciudad cabecera de Provincia. ARTICULO 32º El Juez procederá con arreglo al artículo 20º y demás disposiciones pertinentes del D.S. 307, de 1978, del Ministerio de Justicia, que fijó el texto refundido, coordinado y sistematizado de la ley Nº 15.231. ARTICULO 33º Los carabineros y funcionarios de la Corporación encargados de supervigilar las disposiciones del Decreto Ley 701, sobre Fomento Forestal y sus reglamentos, que sorprendan infracciones a dichas normas, deberán denunciarlas al Juzgado de Policía Local correspondiente y citar personalmente al inculpado si estuviere presente, o por escrito si estuviere ausente, mediante nota que se dejará en lugar visible del domicilio del infractor o en el predio en que se sorprenda la infracción, para que comparezca a la audiencia más próxima indicando día y hora, bajo apercibimiento de proceder en rebeldía. Una copia de la citación deberá acompañarse a la denuncia con indicación de si fue personal o por escrito. En este último caso, si no compareciere el infractor, el Juez dispondrá que sea notificado personalmente o por cédula, 246
en el domicilio que el infractor haya registrado en la Corporación, aun cuando realmente allí no lo tenga. Cuando el infractor no hubiere registrado su domicilio en la Corporación y no fuere habido, en dos días distintos, en su casa habitación o en el lugar donde habitualmente ejerce su industria, profesión o empleo, el funcionario encargado de la diligencia hará entrega de la copia indicada a cualquier persona adulta que allí se encuentre o la fijará en la puerta de ese lugar siempre que establezca que la persona a quien debe notificarse se encuentra en el lugar del juicio y aquella es su morada o lugar de su trabajo, dejándose constancia de ello en el proceso. La entrega de esta copia se hará sin previo decreto del juez. La notificación a que se refieren los dos incisos precedentes, se hará por un carabinero de la Unidad que corresponda, quien actuará como Ministro de Fe. Los funcionarios de la Corporación en cumplimiento de su función fiscalizadora, podrán ingresar a los predios con el objeto de constatar dichas infracciones y podrán asimismo requerir el auxilio de la fuerza pública al Juzgado de Policía Local competente para los efectos establecidos en el inciso 5º del artículo 21º del D.L. 701, el que resolverá su otorgamiento o rechazo dentro del plazo de 48 horas, sobre la base de los antecedentes aportados por la Corporación. ARTICUL0 34º Cuando la infracción denunciada consistiere en la corta o explotación de bosque sin previo plan de manejo aprobado por la Corporación, el o los funcionarios fiscalizadores, al momento de practicar la citación, deberán levantar un acta indicando las especies explotadas o cortadas ilegalmente; su cantidad o medida, estado o grado de explotación o elaboración, y una valorización comercial aproximada de tales productos. La referida acta deberá ser extendida en triplicado y firmada por la persona citada y el funcionario fiscalizador, y si el primero no pudiere o no quisiere firmar, se dejará constancia de ello. Una copia se entregará al infractor, otra quedará para la Corporación y otra deberá enviarse al Juzgado competente, conjuntamente con la denuncia. ARTICUL0 35º 247
Los jueces de Policía Local podrán requerir de Carabineros de Chile y de la Corporación los informes que sean necesarios. ARTICUL0 36º Además de los requisitos señalados en el artículo 22º de la Ley sobre Organización y Atribuciones de los Juzgados de Policía Local, la sentencia condenatoria en que se decretare el comiso de las especies cortadas o explotadas ilegalmente, deberá ordenar que dichos bienes sean puestos a disposición de la Corporación para su enajenación. ARTICULO 37º La enajenación de los productos decomisados deberá hacerse en pública subasta en el lugar, día y hora que la Corporación determine. Los fondos que se obtengan del remate ingresarán al patrimonio de la Corporación, la que a su vez solventará los gastos procedentes del mismo. TITULO III DISPOSICIONES GENERALES ARTICULO 38º La Corporación deberá fiscalizar el cumplimiento de los planes de manejo y de las disposiciones del decreto ley Nº 701, sobre Fomento Forestal y sus Reglamentos. ARTICULO 39º Aprobada la solicitud de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal o de plan de manejo, el propietario del predio o quien le suceda en el dominio a cualquier título, quedará sujeto a las obligaciones que establece el decreto ley Nº 701, sobre Fomento Forestal y sus Reglamentos. Los interesados en adquirir predios rústicos podrán requerir de la Corporación el otorgamiento de certificados que acrediten la circunstancia de encontrarse o no afectos a las disposiciones del decreto ley Nº 701, debiendo emitirse dentro del plazo de 15 días hábiles contados desde la fecha de la solicitud. ARTICULO 40º
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Deróganse los Decretos Supremos números. 537, de 12 de noviembre de 1968 y 346 de fecha 26 de diciembre de 1974, ambos del Ministerio de Agricultura. ARTICULO TRANSITORIO Los propietarios que hubieren calificado de aptitud preferentemente forestal sus predios de conformidad con las normas del Decreto Ley Nº 701 y posteriormente, en uso del derecho concedido por el artículo 3º transitorio del Decreto Ley Nº 2.565, de 1979, hubieren acogido sus plantaciones a las franquicias del artículo 3º del Decreto Nº 4.363, de 1931, de Tierras y Colonización, mantendrán estas franquicias hasta la expiración de sus respectivos plazos de vigencia. Vencido el plazo correspondiente, tales predios mantendrán su condición de afectos al citado Decreto Ley Nº 701, sobre Fomento Forestal, siéndoles aplicables a contar de esa fecha todas las normas contenidas en el referido Decreto Ley 701.
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C.NORMAS SOBRE CONTABILIDAD SIMPLIFICADA PARA DETERMINAR LA RENTA DE LA EXPLOTACION DE BOSQUES, CONTENIDAS EN EL DECRETO SUPREMO Nº 871, DE FECHA 18/01/1982, DEL MINISTERIO DE HACIENDA. TITULO I DISPOSICIONES GENERALES ARTICULO lº Los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de la explotación de bosques acogidos a las disposiciones del Decreto Ley Nº 701, de 1974, al Decreto Nº 4363, de 1931, del Ministerio de Bienes Nacionales, y que no estén obligados a llevar contabilidad de acuerdo con las disposiciones de la Ley de la Renta, se regirán por el presente Reglamento para registrar y determinar la renta efectiva de dicha explotación o actividad, y demás fines consiguientes. No se presumirá renta alguna para los efectos del artículo 20 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los terrenos de aptitud preferentemente forestal, los bosques naturales y artificiales, mientras no se exploten. Los bosques naturales y plantaciones forestales que se encuentren ubicados en terrenos agrícolas no acogidos a las franquicias forestales, tributarán conforme al sistema general aplicable a la agricultura, de acuerdo con el articulo 20 Nº 1 de la Ley de la Renta. ARTICULO 2º Para los efectos del presente Reglamento se aplicarán, en lo que no sean contrarias a él las definiciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley sobre Impuesto a la Renta, y además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado se entenderá por: 1.- "Actividad Forestal", el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la explotación de terrenos de aptitud preferentemente forestal y bosques naturales y artificiales contenidos en ellos. 250
2.- "Explotación de Bosques", la acción de vender o celebrar cualquier otro acto o contrato que sirva para enajenar árboles en pie o trozados, con o sin corteza. Cualquier grado de elaboración posterior que tenga el trozo se considerará industrialización de la madera u otra actividad industrial conexa y queda comprendida en el inciso final del articulo 14º del Decreto Ley Nº 701, de 1974. 3.- "Contabilidad o Método Simplificado", aquél que se lleve por lo menos en un libro de ingresos y egresos, debidamente timbrado por la Tesorería Comunal respectiva, en el que además se practicará, al 31 de diciembre de cada año, un inventario de bienes y deudas y un estado de pérdidas y ganancias. 4.- Terrenos de Aptitud preferentemente Forestal", aquellos que hayan sido reconocidos como tales, de conformidad con las normas del Decreto Ley Nº 701 o del Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, de Tierras y Colonización. 5.- "Forestación", la acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas terrenos que carezcan de ellas o que estando cubiertos de vegetación, ésta no sea susceptible de explotación económica, ni mejoramiento mediante manejo. 6. "Plan de Manejo", plan que regula el uso y aprovechamiento racional de los recursos naturales renovables de un terreno determinado, con el fin de obtener el máximo beneficio de ellos, asegurando al mismo tiempo la conservación, mejoramiento y acrecentamiento de dichos recursos. 7.- "Depreciación Lineal o Normal", aquel método en que la depreciación anual es una cuota que se determina en proporción a la vida útil del bien. 8.- Vida Util", la duración de un bien que se determina de acuerdo con su uso o desgaste, en conformidad a las normas que establece el presente Reglamento.
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TITULO II, NORMAS CONTABLES SIMPLIFICADAS ARTICULO 3º Las normas contables quedarán sometidas, en lo que fuere aplicable y no previsto en el presente Reglamento, a las disposiciones que sobre la materia establece el Código Tributario y la Ley de Impuesto a la Renta. ARTICULO 4º Los contribuyentes que ejerzan actividades forestales, cualquiera que sea el avalúo del predio o la naturaleza de la explotación, deberán acreditar la renta efectiva proveniente de ellas, conforme a las normas que se establecen en el presente Reglamento. ARTICULO 5º Las normas simplificadas consistirán en registrar las operaciones en un solo libro de ingresos y egresos en el que deberá registrarse además el inventario inicial. En este libro se asentarán cronológicamente, en columnas separadas, el valor total percibido en el ejercicio por ventas del mismo ejercicio o de ejercicios anteriores, el valor pagado en el ejercicio por compras y gastos de explotación del mismo ejercicio o de ejercicios anteriores, los retiros personales en dinero, productos y/o especies, y las adquisiciones y enajenaciones de bienes del activo inmovilizado. Al final de cada ejercicio forestal se practicará en el mismo libro un inventario de bienes y deudas y un estado de pérdidas y ganancias por las operaciones inherentes al giro o explotación. Una copia de dicho inventario y del estado de pérdidas y ganancias, firmado por el contribuyente o su representante legal, deberá acompañarse a la declaración de renta correspondiente. ARTICULO 6º Los inventarios se practicarán en forma detallada, individualizando los bienes y agrupándolos por su naturaleza, uso o destino, siguiendo las normas usuales de contabilidad y las siguientes normas especiales: a) Se considerán bienes del activo inmovilizado, los destinados a una función directa y permanente en la actividad forestal, como ser: predios, 252
construcciones, cercos, captaciones de agua para uso doméstico, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, herramientas, maquinarias, vehículos, plantaciones, bosques naturales, animales de trabajo adquiridos o criados en el predio hasta el ejercicio contable en que se enajenen y aquéllos que entren a reemplazar los enumerados. b) Se considerarán bienes del activo realizable aquéllos que se negocian habitualmente. En estas circunstancias se encuentran los bosques y plantaciones forestales en la parte en que se exploten, como asimismo, el trozado de éstos. ARTICULO 7º El inventario inicial se valorizará de acuerdo a las siguientes normas: a) Los bosques naturales y plantaciones forestales se valorizarán según los montos que se determinen en el instrumento público que constituye el título del propietario o mediante certificado emitido por la Corporación Nacional Forestal. Para estos efectos la Corporación Nacional Forestal podrá fijar las normas internas que reglamenten el otorgamiento de este documento y establecerá los montos teniendo como base los valores que fija esta misma Institución durante el mes de Julio de cada año, para los costos de estabilización de dunas, plantación y manejo por hectáreas para los efectos de hacer efectivas las bonificaciones mencionadas en el Art. 12 del decreto ley 701, reemplazado por el Art. 1 del Decreto Ley 2565 de 1979; o mediante otro procedimiento que establezca dicha Institución. La Corporación Nacional Forestal deberá otorgar el certificado cuando se lo solicite el contribuyente y señalará los montos que establezca en éste, en pesos y en unidades tributarias de acuerdo a la fecha del documento. Los valores establecidos en el instrumento público que constituye el título del propietario estarán sometidos al sistema de corrección monetaria en conformidad a las normas del Nº 2 del Art. 41 de la Ley de la Renta. En ningún caso los citados valores podrán contemplar el crecimiento natural o vegetativo de los citados bosques y plantaciones.
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b) El resto de los activos, se valorizarán inicialmente de conformidad a las normas contenidas en la Ley de la Renta y a falta de éstas, a juicio exclusivo del Director del Servicio de Impuestos Internos mediante normas generales. ARTICULO 8º Los estados anuales que se practiquen una vez iniciada la explotación forestal, estarán sometidos al sistema de corrección monetaria en conformidad a las normas del artículo 41 de la Ley de la Renta y demás disposiciones legales y reglamentarias vigentes que fueren aplicables. ARTICULO 9º El estado anual consistirá en un detalle de las pérdidas y de las ganancias y que servirá para determinar la utilidad líquida del ejercicio. En la columna de "ganancias" se anotará el valor total percibido en el ejercicio, por ventas al contado o al crédito del mismo ejercicio o de ejercicios anteriores. En la columna de "pérdidas" se anotarán separadamente el total de las compras al contado; la parte pagada de las compras al crédito y de los gastos de explotación, considerando en éstos la amortización proporcional de las bonificaciones percibidas de conformidad a lo dispuesto en el artículo 12º del D.L. Nº 701, de 1974, y el monto de las depreciaciones del activo inmovilizado que corresponda al ejercicio. La diferencia entre los totales de ambas columnas será el resultado del ejercicio. Si el total de la columna de "ganancias" es mayor, la diferencia será utilidad líquida. Por el contrario, si el total de la columna de "perdida" es mayor, la diferencia será pérdida líquida. ARTICULO 10º La renta de la actividad forestal se determinará deduciendo de los ingresos brutos el costo de dichos ingresos y los gastos incurridos en la explotación, según las normas que se señalan en el presente Reglamento. ARTICULO 11º Se considerarán "ingresos brutos" el monto total de los ingresos provenientes de la actividad forestal, como ser: el producto de las ventas al contado y la parte recibida de las ventas al crédito y, en general, el importe de cualquiera convención que sirva para transferir el dominio de bienes del 254
activo inmovilizado, sin perjuicio de la tributación que les afecta según la Ley de la Renta. ARTICULO 12º Las bonificaciones percibidas o devengadas se considerarán como ingresos diferidos en el pasivo circulante y no constituirán renta para ningún efecto legal hasta el momento en que se efectúe la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, oportunidad en la que se amortizará abonándola al costo de explotación a medida y en la proporción en que ésta o la venta del bosque se realicen. Para los efectos previstos en el inciso precedente, anualmente se les aplicará a las bonificaciones devengadas o percibidas, consideradas como ingresos diferidos en el pasivo circulante, las normas sobre corrección monetaria de la Ley de la Renta, según articulo 12º del D.L. 701, de 1974. Las bonificaciones percibidas hasta el 15 de marzo de 198 no constituyen renta para ningún efecto legal en conformidad con lo establecido en el artículo 4º transitorio del D.L. 2565 de 1979, por lo tanto, no estarán sujetas a la amortización a que se refiere el Art. 12 del D.L. Nº 701, de 1974, sustituido por el Art. primero del D.L. 2565 y no deben formar parte del Pasivo circulante. ARTICULO 13º Constituirá costo de los ingresos brutos el precio de adquisición de los bienes enajenados y aquellos valores imputables al mismo, como ser reajuste de precios, revalorizaciones, fletes, seguros. En los casos de explotación de plantaciones forestales acogidas al D.L Nº 701, de 1974, el costo de la parte explotada se calculará en relación con el valor con que figure el bosque o plantación en el activo inmovilizado. Se abonará al costo de la parte explotada la cuota proporcional de la bonificación percibida por la referida plantación, conforme al D.L. Nº 701 de 1974, debidamente reajustada. Dicha relación se podrá determinar según la cubicación total de la madera contenida en la plantación y la de la parte explotada, o por otro medio autorizado previamente por el Servicio de Impuestos Internos. El costo de la parte explotada de la plantación a que se refiere este inciso, se deducirá del valor en que esos bienes figuran en el activo inmovilizado. 255
ARTICULO 14º Constituirán gastos de explotación: 1.- El valor de abonos y otros elementos similares ocupados en el respectivo ejercicio forestal. Los desembolsos por nuevas plantaciones forestales no se considerarán como gastos de explotación, sino que incrementarán el activo inmovilizado hasta que inicien su período de explotación. 2.- Los gastos comprendidos en el cumplimiento del plan de manejo de la plantación forestal o del bosque natural que se ha explotado en el periodo que comprende el ejercicio. Los gastos de manejo de las plantaciones de bosques cuya explotación no se efectúa en el mismo ejercicio, se reajustarán anualmente aplicándose la variación del Indice de Precios al Consumidor, por el período comprendido entre el último día del mes de noviembre del ejercicio anterior y el último día del mes de noviembre del año correspondiente al balance. 3.- Los gastos de conservación y mantención de los bienes del activo inmovilizado en la parte que estén destinados a la actividad forestal. 4.- Los sueldos, salarios, gastos previsionales y otras remuneraciones por la prestación de servicios personales, destinados a la actividad forestal. Las participaciones, gratificaciones y cualquiera otra asignación, que sean de carácter voluntario, se aceptarán como gasto cuando se paguen y siempre que ellas sean repartidas a cada trabajador en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa o por especialidades dentro de la misma. Los sueldos, gratificaciones o remuneraciones en general, cualquiera que sea su denominación, pagados a personas que por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta o que por otras circunstancias personales hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional de Impuestos Internos, en la fijación de las remuneraciones, sólo se aceptarán como gastos en la parte que, según dicha Dirección Regional, sean razonablemente proporcionadas a la 256
importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos. En el caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas, deberá entenderse que el término "contribuyente" empleado en el inciso precedente, comprende a los socios de dichas sociedades. 5.- Los intereses pagados dentro del ejercicio sobre las cantidades adeudadas siempre que los respectivos préstamos o créditos correspondan a transacciones propias de la actividad forestal. 6.- Los impuestos establecidos por leyes chilenas que tengan relación con la actividad forestal y que hayan sido efectivamente pagados. No se aceptarán como gastos el impuesto territorial o de fomento ni los establecidos por la Ley sobre Impuesto a la Renta. 7.- La depreciación para compensar el agotamiento, desgaste y destrucción de los bienes del activo inmovilizado, con excepción de las plantaciones y bosques y del suelo. Las depreciaciones deberán practicarse aún en los casos de pérdidas en la explotación. La cuantía de las depreciaciones será determinada de acuerdo con las normas que se señalan más adelante. En todo caso, los bienes que se destruyan se contabilizarán como gasto de explotación del ejercicio en que ocurra su destrucción por el valor total que tengan en el último inventario; informando oportunamente al Servicio de Impuestos Internos. 8.- Las pérdidas sufridas durante el respectivo ejercicio en negociaciones propias de la actividad forestal, incluyendo las que provengan de delitos contra la propiedad, en cuanto no estén cubiertas por seguros y otros medios de indemnización. 9.- Las primas de seguros que cubran bienes destinados a la actividad forestal, con excepción de las que se paguen por bienes del activo inmovilizado hasta que éstos entren en funcionamiento.
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10.- Todos los gastos ordinarios y necesarios para producir la renta de la actividad forestal, que no aparezcan comprendidos en los números anteriores. ARTICULO 15º Sólo se aceptarán los gastos pagados en el respectivo ejercicio para su deducción de los ingresos brutos. ARTICULO 16º Podrán deducirse las pérdidas de hasta cinco ejercicios anteriores, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente. Para estos efectos serán aplicables las normas contenidas en el Nº 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. ARTICULO 17º Las compras, los gastos y demás operaciones deberán acreditarse o justificarse en forma fehaciente a solicitud del Servicio de Impuestos Internos. ARTICULO 18º La depreciación de los bienes del activo inmovilizado quedará determinada básicamente por la vida útil de los mismos y se aplicará desde que los bienes entren en uso. El Servicio de Impuestos Internos fijará la vida útil de los bienes, previo informe de la Corporación Nacional Forestal. A estos bienes les serán aplicables, en su caso, las normas sobre depreciación acelerada que se encuentren vigentes.
ARTICULO 19º La vida útil señalada en el artículo anterior es respecto de bienes nuevos o sin uso, y se computará desde que los respectivos bienes entren a producir o prestar servicios.
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Tratándose de bienes que se adquieren usados, la vida útil será aquella que resulte de descontar de la vida útil señalada precedentemente el tiempo en que han sido usados por el propietario anterior. Si esta última información no pudiere obtenerse, el uso se determinará de acuerdo con el año de fabricación del bien, a cuyo efecto servirá de orientación el modelo o características de éste. ARTICULO 20º El valor neto por depreciar de los bienes del activo inmovilizado, en cada ejercicio, estará constituido por su valor original de inversión o de adquisición más las mejoras, ampliaciones, desembolsos que deban imputarse al costo de ellos y revalorizaciones legales, incluyendo la del mismo ejercicio, menos la parte depreciada de ellos en ejercicios anteriores. ARTICULO 21º La cuantía de la depreciación lineal anual se calculará básicamente en cada ejercicio, dividiendo el valor neto por depreciar que el bien tenga en el respectivo ejercicio por el número de años de vida útil que aún le quedan al mismo bien en ese momento. TITULO III DE LA DECLARACION Y PAGO DEL IMPUESTO A LA RENTA DE PRIMERA CATEGORIA ARTICULO 22º La renta derivada de la explotación forestal deberá declararse conjuntamente con las otras rentas clasificadas en la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de un mismo contribuyente. Respecto del último ejercicio por término de actividades, la declaración de renta se hará dentro de los dos meses siguientes a dicho término. A dichas declaraciones se deberá acompañar el estado de pérdidas y ganancias y, además, cuando el Servicio de Impuestos Internos lo estime conveniente, todos aquellos documentos, antecedentes y exposiciones explicativas que se estimen necesarios. Tratándose de comunidades o sociedades de hecho, para los efectos de la declaración y pago de los impuestos les será aplicable lo establecido en los artículos 5º y 6º de la Ley de la Renta. 259
ARTICULO 23º El cálculo del Impuesto a la Renta de Primera Categoría se hará de acuerdo con las siguientes normas: 1.- Si las plantaciones forestales existentes al 28 de octubre de 1974, se encuentran acogidas a la Ley de Bosques, Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, de Bienes Nacionales, no se les calculará impuesto de Primera Categoría ni Global Complementario por el tiempo que les falte para la expiración de sus respectivos plazos. No obstante, para los efectos del Global Complementario de las personas naturales, la renta efectiva determinada se adicionará a otras rentas del contribuyente para el sólo efecto de lo dispuesto en el Nº 3 del articulo 54 de la Ley de Impuesto a la Renta. El Impuesto Habitacional se determinará conforme a los resultados que arroje el Estado de Pérdidas y Ganancias. Igual inclusión como renta exenta deberán hacer los accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones por los dividendos percibidos provenientes de la explotación de bosques existentes al 28 de octubre de 1974 y acogidos al Decreto Supremo Nº 4.363, ya mencionado, por el tiempo que falte para la expiración de sus respectivos plazos. 2.- Si los bosques naturales o plantaciones forestales que originan la renta están acogidos al D.L. Nº 701, de 1974, por encontrarse en terrenos de aptitud preferentemente forestal, se les aplicarán en la determinación de los Impuestc de Primera Categoría, Global Complementario, Adicional y Habitacional, las siguientes normas: a) Se determinará la renta efectiva conforme al presente Reglamento y les aplicarán las tasas generales de Primera Categoría, Adicional en su caso Habitacional. b) Las personas naturales que declaren en su global complementario rentas provenientes de este número, tendrán derecho a un crédito especial contra mencionado tributo equivalente al 50 por ciento del impuesto que proporcionalmente afecta a dichas rentas percibidas. 260
c) Los accionistas de aquellas sociedades anónimas que les hayan distribuido rentas que correspondan a explotaciones de bosques naturales o artificiales acogidos al D.L. 701, de 1974, tendrán derecho a un crédito sobre su Impuesto Global Complementario de un 20 por ciento sobre el monto de los dividendos percibidos provenientes de las citadas empresas, sin perjuicio de deducción contemplada en el inciso 2º del artículo 14º del D.L. Nº 701, de 1974 ARTICULO 24º El contribuyente que desarrolle actividades forestal gravadas en la Primera Categoría, que declare según contabilidad, procederá a rebajar o descontar del monto del Impuesto de Primera Categoría que resulte de calcularlo en conformidad con las normas precedentes, el monto de los impuestos territoriales pagados por el período al cual corresponde el ejercicio. Si el predio respectivo estuviere total o parcialmente exento del Impuesto Territorial, la rebaja mencionada se efectuará hasta el monto representativo del impuesto que debería haberse pagado sobre el respectivo avalúo fiscal, de no existir dicha exención. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediere del monto del Impuesto de Primera Categoría, el excedente no podrá imputarse a ningún otro impuesto ni pedirse su devolución. TITULO IV DISPOSICIONES VARIAS ARTICULO 25º Las personas que inicien actividades de explotación de bosques deberán dar aviso por escrito a la Dirección de Impuestos Internos correspondiente a la ubicación del predio, o del predio principal, si son varios, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que se inicien dichas actividades acompañando copia del inventario inicial que deberá confeccionarse de acuerdo con las normas del presente Reglamento y en el cual se establecerá el capital o patrimonio líquido destinado a la explotación forestal. Respecto de los bienes adquiridos por sucesión por causa de muerte o donación el valor para el asignatario o donatario será el que se le haya estimado para los efectos del Impuesto a las Asignaciones por causa de 261
muerte y donaciones. En el caso de adjudicación en liquidación de sociedades o comunidades que no hayan tenido su origen en una sucesión por causa de muerte ni en una donación, el valor de dichos bienes, para los efectos del inventario inicial, será aquel en que haya sido adjudicado el comunero o socio. Todo ello, sin perjuicio de agregar a dicho valor el monto de los gastos necesarios que el contribuyente haya invertido para adquirir el bien. ARTICULO 26º El presente Reglamento comenzará a regir a contar del ejercicio comercial que se inicie el 1º de enero de 1982. Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del presente Reglamento quedarán obligados a presentar una declaración anual del Impuesto a la Renta acompañada con el estado de pérdidas y ganancias y el inventario de bienes y deudas, cuando hubieren iniciado la explotación forestal. ARTICULO 27º Déjase sin efecto el Decreto Nº 275, de 1979, del Ministerio de Agricultura, sin tramitar. Tómese razón, anótese y publíquese.
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IX.- ANALISIS DE LA LEGISLACION TRIBUTARIA FORESTAL EN BASE A LAS CIRCULARES E INSTRUCCIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Para comenzar el análisis de la legislación Tributaria Forestal es necesario indicar previamente que la actividad forestal se encuentra sometida, según el caso, a tres sistemas alternativos de tributación, los cuales estudiaremos por separado con el objeto de facilitar su entendimiento. Estos tres sistemas alternativos de tributación son: A.- Empresas forestales no acogidas al Decreto Ley 701 de 1974, ni al Decreto Supremo Nº 4.363, del año 1931. B.- Bosques acogidos a la antigua Ley de Bosques contenida en el Decreto Supremo 4.363 del año 1931. C.- Bosques acogidos al Régimen de Fomento Forestal, contenido en el Decreto Ley 701 del año 1974. A.- Empresas forestales no acogidas al Decreto Ley 701 de 1974, ni al Decreto Supremo Nº 4.363, del año 1931.
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En general podemos decir que este tipo de empresas se rigen por las reglas de la tributación agrícola, salvo algunas excepciones en que se deben considerar ciertas normas contables del reglamento contenidos en el Decreto Supremo 871, sobre contabilidad forestal. A continuación analizaremos la tributación que realizan las sociedades anónimas, el resto de empresas forestales no organizadas como sociedades anónimas y las empresas agrícolas sometidas al reglamento de contabilidad agrícola que además posean bosques.
A.1.- Sociedades Anónimas: Determinan su renta efectiva mediante el Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. Nº 1.139, de 1990, que contempla un sistema de contabilidad completa, basado en lo percibido y devengado. Esta renta efectiva queda afecta al impuesto de Primera Categoría y al impuesto único del 35% que grava los gastos rechazados y pagados. Por su parte los accionistas tributan por sus dividendos percibidos en Global Complementario o Adicional, según el caso, gozando del crédito por concepto del impuesto de Primera Categoría que afecte a la sociedad anónima. A.2.- Resto de empresas forestales no organizadas como sociedades anónimas Estas empresas pueden tributar bajo un régimen de renta presunta, liberadas de la obligación de llevar contabilidad completa, si es que reúnen los requisitos para ello, o bien si no reúnen dichos requisitos deben determinar su renta liquida según el reglamento de contabilidad agrícola contenido en el Decreto Supremo Nº 1.139 del año 1990. a) Régimen de renta presunta: Tributan bajo un régimen de renta presunta las empresas que reúnan los siguientes requisitos: 1.- Ser empresas individuales o sociedades de personas formadas exclusivamente por personas naturales;
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2.- No desarrollar ninguna otra actividad clasificada en la Primera Categoría sujeta a la obligación de declarar renta efectiva mediante contabilidad completa. 3.- No tener anualmente ventas del giro agrícola por un monto superior a 8.000 U.T.M., computando también las ventas de las sociedades agrícolas relacionadas. Se entiende que una persona natural o jurídica, de giro agrícola, está relacionada con una sociedad agrícola, en los casos señalados en el artículo 20, Nº 1, letra b), inciso. 13º de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que en esta parte nos remitimos a lo señalado al estudiar el capitulo referido al análisis de la tributación agrícola, de esta memoria. Excepcionalmente, si las ventas anuales del giro agrícola no exceden de 1.000 U.T.M. se puede tributar bajo renta presunta, aun cuando no se cumplan los requisitos indicados en las letras a) y b). Para establecer este límite de ventas no se consideran las ventas agrícolas de sociedades relacionadas. b) Régimen de renta efectiva Las empresas forestales que no reúnan los requisitos para tributar por renta presunta o que opten por tributar según renta efectiva, deben someterse al Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. Nº 1.139, de 18.12.90, publicado en el D.O. de 05.01.91, y cuyas instrucciones impartidas por el S.I.I. se incluyen en la Circular Nº 22, de 29.04.91, la cual se analizó en la parte referente a la tributación agrícola. Esta renta efectiva determinada mediante un sistema de contabilidad completa, considera tanto las rentas percibidas como devengadas. La empresa como tal queda afecta al impuesto de Primera Categoría, sobre el monto de sus utilidades percibidas o devengadas. Por su parte, el dueño o socios tributan en Global Complementario o Adicional sólo por los retiros de tales utilidades, otorgándose como crédito la tasa de impuesto de Primera Categoría que haya afectado a tales utilidades. Para ello, es menester que la empresa lleve el denominado Libro F.U.T. (Fondo de Utilidades Tributables). A.3.- Empresas Agrícolas Sometidas al reglamento de contabilidad Agricola que además posean bosques. 265
Las empresas agrícolas sometidas al Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. Nº 1.139, de 1990, que además posean bosques acogidos al D.L. 701, de 1974 o al D.S. 4.363, de 1931, se rigen por las normas contables de dicho reglamento, pero considerando también las siguientes disposiciones del D.S. Nº871, de 1981, sobre Contabilidad Forestal: Articulo 2º Para los efectos del presente Reglamento se aplicarán, en lo que no sean contrarias a él, las definiciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley sobre Impuesto a la Renta, y además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado se entenderá por: 1) Actividad Forestal: el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la explotación de terrenos de aptitud preferentemente forestal y bosques naturales y artificiales contenidos en ellos. 2) Explotación de Bosques: la acción de vender o celebrar cualquier otro acto o contrato que sirva para enajenar árboles en pie o trozados, con o sin corteza. Cualquier grado de elaboración posterior que tenga el trozo se considerará industrialización de la madera u otra actividad industrial conexa y queda comprendida en el inciso final del artículo 14º del Decreto Ley Nº 701, de 1974. 4) Terrenos de Aptitud preferentemente Forestal: aquellos que hayan sido reconocidos como tales, de conformidad con las normas del Decreto Ley Nº 701 o del Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, de Tierras y Colonización. 5) Forestación: la acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas terrenos que carezcan de ellas o que estando cubiertos de vegetación, ésta no sea susceptible de explotación económica, ni mejoramiento mediante manejo. 6) Plan de Manejo: plan que regula el uso y aprovechamiento racional de los recursos naturales renovables de un terreno determinado, con el fin de obtener el máximo beneficio de ellos, asegurando al mismo tiempo la conservación, mejoramiento y acrecentamiento de dichos recursos.
Artículo 7º 266
El inventario inicial se valorizará de acuerdo a las siguientes normas: a) Los bosques naturales y plantaciones forestales se valorizarán según los montos que se determinen en el instrumento público que constituye el título del propietario o mediante certificado emitido por la Corporación Nacional Forestal. Para estos efectos la Corporación Nacional Forestal podrá fijar las normas internas que reglamenten el otorgamiento de este documento y establecerá los montos teniendo como base los valores que fije esta misma Institución durante el mes de julio de cada año, para los costos de estabilización de dunas, plantación y manejo por hectáreas para los efectos de hacer efectivas las bonificaciones mencionadas en el Art. 12 del decreto ley 701, reemplazado por el Art. 1º del Decreto Ley 2.565 de 1979; o mediante otro procedimiento que establezca dicha Institución. La Corporación Nacional Forestal deberá otorgar el certificado cuando se lo solicite el contribuyente y señalará los montos que establezca en éste, en pesos y en unidades tributarias de acuerdo a la fecha del documento. Los valores establecidos en el instrumento público que constituye el título del propietario estarán sometidos al sistema de corrección monetaria en conformidad a las normas del Nº 2 del Art. 41 de la Ley de la Renta En ningún caso los citados valores podrán contemplar el crecimiento natural o vegetativo de los citados bosques y plantaciones. Articulo 12º Las bonificaciones percibidas o devengadas se, considerarán como ingresos diferidos en el pasivo circulante y no constituirán renta para ningún efecto legal hasta el momento en que se efectúe la explotación o venta del bosque que originó la bonificación, oportunidad en la que se amortizará abandonándola al costo de explotación a medida y en la proporción en que ésta o la venta del bosque se realicen. Para los efectos previstos en el inciso precedente, anualmente se les aplicará a las bonificaciones devengadas o percibidas, consideradas como ingresos diferidos en el pasivo circulante, las normas sobre corrección monetaria de la Ley de la Renta, según articulo 12º del D.L. Nº 701, de 1974. Las bonificaciones percibidas hasta el 15 de marzo de 1984, no constituyen renta para ningún efecto legal en conformidad con lo establecido en el artículo 4º transitorio del D.L. 2.565 de 1979, por lo tanto, 267
no estarán sujetas a la amortización a que se refiere el Art. 12 del D.L. Nº 701, de 1974, sustituido por el articulo. primero del D.L. 2.565 y no deben formar parte del Pasivo circulante. Artículo 13º Inciso segundo: En los casos de explotación de plantaciones forestales acogidas al D.L. Nº 701, de 1974, el costo de la parte explotada se calculará en relación con el valor con que figure el bosque o plantación en el activo inmovilizado. Se abonará al costo de la parte explotada la cuota proporcional de la bonificación percibida por la referida plantación, conforme al D.L. Nº 701 de 1974, debidamente reajustada. Dicha relación se podrá determinar según la cubicación total de la madera contenida en la plantación y la de la parte explotada, o por cualquier otro medio autorizado previamente por el Servicio de Impuestos Internos. El costo de la parte explotada de la plantación a que se refiere este inciso, se deducirá del valor en que esos bienes figuran en el activo inmovilizado. Artículo 14º Constituirán gastos de explotación: 1. El valor de abonos y otros elementos similares ocupados en el respectivo ejercicio forestal. Los desembolsos por nuevas plantaciones forestales no se considerarán como gastos de explotación, sino que incrementarán el activo inmovilizado hasta que inicien su período de explotación. 2. Los gastos comprendidos en el cumplimiento del plan de manejo de la plantación forestal o del bosque natural que se haya explotado en el período que comprende el ejercicio. Los gastos de manejo de las plantaciones de bosques cuya explotación no se efectúa en el mismo ejercicio, se reajustarán anualmente aplicándose la variación del Indice de Precios al Consumidor, por el período comprendido entre el último día del mes de noviembre del ejercicio anterior y el último día del mes de noviembre del año correspondiente al balance. 3. Los gastos de conservación y mantención de los bienes del activo inmovilizado en la parte que estén destinados a la actividad forestal.
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B.- Bosques acogidos a la antigua Ley de Bosques contenida en el Decreto Supremo 4.363 del año 1931. Esta ley de bosques buscaba incentivar la actividad forestal, a través de las exenciones tributarias que establecía en su artículo 3º, cuyas franquicias afectaban a determinados plantíos de bosques. La norma en análisis, fue publicada en el Diario Oficial de fecha 31 de julio de 1931 y se componía de 24 artículos que trataban de la calificación de terrenos como forestales, de las franquicias tributarias, de la regulación de la corta o destrucción del arbolado, de la creación de parques y reservas forestales en terrenos fiscales, de la regulación del roce o fuego, de la reglamentación de la explotación de la corteza y recolección de frutos de árboles, de los arbustos nativos y de la tipificación del delito de incendio forestal.
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Con posterioridad la ley de bosques en comento, fue objeto de variadas modificaciones, entre las que destacan la ley 15.066 de diciembre de 1962; la ley 17.286 de enero de 1970 y el Decreto Ley Nº 400 de 1974, las cuales reformaron algunos aspectos relacionados con el empleo del fuego como método de explotación, con las sanciones a la infracción de la norma, con el establecimiento de parques nacionales y la creación de nuevas figuras delictivas. Finalmente la ley de bosques fue ampliamente modificada por el Decreto Ley Nº 701 del año 1974, y por el Decreto Ley Nº 2565 del año 1979, que contiene el actual Decreto Ley 701. Sin embargo las franquicias tributarias contenidas en el artículo 3º de la ley de bosques contenida en el Decreto Supremo 4.363, continuan plenamente vigentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3º transitorio del Decreto Ley Nº 701, respecto de aquellas plantaciones que existían con anterioridad al 28 de octubre de 1974, de acuerdo con los plazos y circunstancias que veremos a continuación. B.1.- Impuestos afectos a la exención del artículo 3º de la ley de Bosques. a) Impuesto a la renta de Primera Categoría. b) Impuesto Global Complementario. Las rentas provenientes de la explotación de plantíos de bosques artificiales se benefician con la exención de los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario, cualquiera que sea la persona natural o jurídica que la perciba o devengue. Lo expuesto, por cuanto la exención tributaria contenida en la Ley de Bosques, que permanece vigente en virtud de lo señalado en el artículo 2 transitorio del Decreto Ley Nº 701, de 1974, tiene el carácter de una exención real, puesto que se refiere taxativamente a los plantíos de bosques artificiales. De consiguiente, la exención beneficia al plantío en su condición de tal y éste la conserva o mantiene aun cuando se produzca su enajenación, conforme al oficio Nº 494 del Servicio de Impuestos Internos de fecha 01 de febrero de 1977.
270
c) Impuesto de la tasa Adicional del antiguo artículo 21º de la Ley de la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 1985. Este impuesto se aplicaba a las rentas provenientes de plantíos de bosques artificiales que una sociedad anónima perciba o devengue en calidad de accionista o socia de otras sociedades. En razón de estar las rentas de los accionistas exentas del impuesto global complementario, según lo dispone el inciso final del artículo 3º del decreto supremo Nº4363 agregado por el articulo único de la ley 9979 del año 1951, y conforme al oficio Nº 494 del Servicio de Impuestos Internos del mes de febrero de 1977. d) El impuesto único del inciso tercero del actual artículo 21 de la Ley de la Renta que grava los gastos rechazados y pagados de las sociedades anónimas, encomanditas por acciones y agencias de empresas extranjeras, siempre que se trate de inversionistas afectos al impuesto global complementario, es decir, que se trate de inversionistas con residencia o domicilio en chile. Lo anteriormente expresado se funda en que el artículo tercero de la ley de Bosques, de acuerdo al Servicio de Impuestos Internos, no se aplica a aquellos inversionistas Chilenos o extranjeros residentes o con domicilio en el extranjero, es decir a aquellos que se encuentren afectos al impuesto adicional. e) El impuesto adicional, en relación con este impuesto pareciera que también se encuentra comprendido por las disposiciones del artículo 3º de la Ley de Bosques, ya que dicho artículo fijo la franquicia tributaria imponiendo como único límite el plazo de vigencia del beneficio, y no la condición de ser chileno o extranjero con residencia o domicilio en chile, tampoco se estableció la condición de haberse constituido dentro de Chile en caso de tratarse de una persona jurídica cualquiera. Además el inciso primero del artículo 3º, señala “estarán exentos de Impuestos”, es así como debemos preguntarnos si la palabra impuesto se encuentra tomada en un sentido amplio o restringido, la impresión que deja es la de estar tomada en
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un sentido amplio, ya que en ninguna parte de la ley de bosques aparece enumerados el tipo de impuesto afectos a la norma, por consiguiente se debía concluir que ésta se refería a todos los impuestos. Lo anterior se vino a esclarecer a través de los oficios números 2894 y 3881 de 1986 y 1987 respectivamente dictados por el Servicio de Impuestos Internos los cuales señalan expresamente que la aplicación de la exención no se extiende al impuesto adicional toda vez que el impuesto adicional es un impuesto especial
consagrado
en
nuestra
legislación
que
afecta
a
aquellos
inversionistas sin domicilio ni residencia en Chile, que obtengan rentas de fuentes chilenas, y por tanto no puede ser considerado dentro de los beneficios consagrados por la ley de bosques. En consecuencia este impuesto no puede dejar de aplicarse a los inversionistas extranjeros en materia forestal, puesto que si se considerará como una exención a la norma de la ley de bosques entraría a discriminar entre los inversionistas extranjeros en materia forestal y aquellos que invierten su capital en otros rubros de la economía nacional. f) Además de las exenciones de impuestos ya señaladas, el artículo 3º contiene otro beneficio tributario que consiste en la posibilidad de revalorizar en términos contables y tributarios el crecimiento vegetativo de una plantación de modo que el valor resultante sea posible considerarlo capital propio exento de alguno de los impuestos antes mencionados, es decir se permite un reconocimiento de un mayor costo de las plantaciones por efecto del crecimiento volumétrico que experimentan los árboles a través de los años. Esta revalorización la reglamentó el Decreto Supremo número 4790 del Ministerio de Hacienda publicado en diciembre de 1962, la que obliga a una revalorización anual de bosques que se llevará a efecto de acuerdo a informes técnicos que emita la Corporación Nacional Forestal. Las distribuciones provenientes de la revalorización anual de bosques se encuentran exentas del impuesto Global Complementario y se traducen en una nueva forma de exención referida al impuesto a la renta de Primera
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categoría. Por consiguiente si dicha revalorización es una nueva forma de exención al impuesto de la renta al ser distribuida entre los accionistas de una Sociedad Anónima, se encontrará
exenta del impuesto Global
Complementario y del impuesto adicional del antiguo artículo 21 de la Ley de la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 1985, según se estableció en el oficio 494 del Servicio de Impuestos Internos de febrero de 1977. g) Cabe señalar que junto con las franquicias tributarias ya señaladas, la ley de bosques había creado un sistema de premios que se concedían por hectárea de terreno embosquecido para aquellos particulares que planten bosques en terrenos forestales, que se sometan a las normas y sus reglamentos de acuerdo con su artículo 7º. Sin embargo, actualmente este beneficio se encuentra derogado por no tratarse de alguna de las franquicias tributarias del artículo 3º de la ley de Bosques. B.2.-
Actividades
forestales
susceptibles
de
las
franquicias
Tributarias contempladas en el D.S. 4363. a) Plantíos de bosques artificiales existentes o que se realicen en el futuro, en terrenos declarados o que se declaren forestales. La ley definió en su artículo 1º los terrenos considerados como forestales. Además dichos terrenos para gozar de los beneficios, debían cumplir con los requisitos del artículo 2º de la ley de bosques, que consistía en la obligación del interesado de sujetarse a los planes de vigilancia y cultivo, repoblación y explotación establecido en la misma ley. b) Bosques naturales cuya corta se prohibe en el artículo 5 del D.S. 4.363, de 1931. Las franquicias rigen mientras se respete la prohibición de corta. c) Los terrenos aptos para un cultivo agrícola, no inferior a 3 hectáreas, que se destinen a plantaciones de árboles utilizables en la industria y en las
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construcciones que se indican en el reglamento de la ley. La duración de la franquicia la fijaba el Ministerio de Tierras y Colonización, escuchando al S.I.I. y de acuerdo al plazo mínimo que el plantío requiera para su explotación, la exención sólo sobre el valor del suelo.
B.3.- Alcance de las franquicias tributarias. a) Los plantíos de bosques artificiales que estén formalmente acogidos a la franquicia del Decreto Nº 4.363, de 30 de junio de 1931, están exentos de los impuestos a la renta de Primera Categoría y Global Complementario, por un
período
de
30
años.
Esta
exención
debe
acreditarse
con
la
correspondiente resolución del Servicio de Impuestos Internos, en la cual está señalado el plazo de exención o vencimiento de ella, en cada caso en particular. b) El alcance de la exención en referencia está limitado, respecto de la Ley de la Renta, a los ingresos que provengan de la enajenación del plantío o bosque. En consecuencia, cabe distinguir dos situaciones: 1.- Enajenación de árboles, ya sea plantados, talados o trozados, 2.- Enajenación de maderas en bruto elaboradas (de canto limpio, vigas, tablones, tablas, listones, tapas, maderas prensadas, terciados, etc.), de carbón y cortezas. La exención alcanza sólo a la primera situación. B.4.- De los beneficiarios. La ley de bosques no señalaba quienes son los beneficiarios de las franquicias tributarias, únicamente exigía que fuesen personas naturales o jurídicas, las cuales debían plantar bosques en terrenos forestales,
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cumpliendo con los respectivos reglamentos. En consecuencia, la norma tenia un alcance general en cuanto a las personas llamadas a gozar de sus franquicias, por lo que debemos entender como beneficiarios de la ley de bosques no sólo al propietario del terreno, sino también a toda persona natural o jurídica que plante bosques. De esta forma un particular no dueño de un predio que foresto en comunión con el dueño, es beneficiario de las franquicias tributarias del artículo 3º de la ley de bosques, pudiéndose concluir que existía otra calidad de beneficiario de la exención tributaria que sería el usufructuario de la plantación. Al propietario del derecho de usufructo se le concede la facultad de gozar de una cosa, recayendo en este caso sobre el terreno o la plantación. Además se debe tener presente que la facultad de goce consiste en poder apropiarse de los frutos y productos de una cosa, pudiendo asimismo clasificarse los frutos en civiles y naturales, de esta manera a las rentas derivadas de la explotación de un predio y a la exención tributaria del artículo 3º de la ley de bosque se les puede considerar un fruto civil, ya que constituyen una utilidad bruta y neta respectivamente que obtendría el usufructuario como consecuencia del uso y goce del terreno o de la plantación al resultar beneficiado por las rentas de la explotación del predio e indirectamente beneficiarse con los sistemas de favor y franquicias tributarias que favorecieron la plantación B.5.- Plazo de vigencia de las franquicias. a) Las franquicias se otorgaban por un plazo de 30 años. b) El artículo 31 del D.L. 701, de 1974, derogó el artículo 3º del D.S. Nº 4.363, en donde se encontraban contempladas estas franquicias. Sin embargo, el artículo 2º transitorio del mencionado D.L. dispuso que los plantíos de bosques artificiales acogidos al 28.10.74 al D.S. 4.363, de 1931, continuaran gozando de tales franquicias hasta la expiración de los plazos por los cuales fueron otorgadas.
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c) Posteriormente, el D.L. 2.565, publicado el 03.04.79, reemplazó el texto del D.L. 701, de 1974, recién comentado, y, además, por medio de la letra c) de su artículo 2º, ratificó la derogación del artículo 3º del D.S. 4.363, de 1931. Sin embargo, el artículo 3º transitorio del D.L. 2.565, dispuso que las franquicias derogadas continuarían vigentes hasta la expiración de sus respectivos plazos para las plantaciones existentes al 28 octubre de 1974. d) Además, concedió un plazo de un año (hasta el 03.04.1980) para que respecto de las plantaciones existentes al 28.10.74, se inicien o continúen los trámites conducentes a obtener las franquicias que contemplaba el actualmente derogado artículo 3º del D.L. 4.363, de 1931, pero sujetas a un plazo de vigencia de sólo 25 años. Dicho trámite o solicitud debió efectuarse ante el Servicio de Impuestos Internos, Oficio Nº 1.503, de 10 Marzo de 1980. B.6.-
Normas para acogerse a las franquicias tributarias del D.S.
4.363 de 1931. Los plantíos de bosques artificiales que se hubieren hecho durante la vigencia del Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, en terrenos declarados forestales, han estado siempre acogidos a las franquicias que establece el artículo 3º del mismo texto legal, al margen de que el contribuyente pueda o no disfrutar de tales beneficios según haya o no cumplido con las formalidades del caso para hacer efectivas dichas franquicias. En efecto, el citado artículo 3º establece también las formalidades para que el interesado pueda hacer efectiva la exención de impuestos a que se refiere este precepto, al expresar que para disfrutarla deberá éste dirigir una solicitud al Servicio de Impuestos Internos, acompañada de un certificado del Ministerio de Tierras y Colonización (posteriormente del Departamento Forestal del Ministerio de Agricultura y, en la actualidad, por la Corporación Nacional
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Forestal), en el que conste que los plantíos reúnen las condiciones que fije el Reglamento de esta Ley. Por tanto, el cumplimiento de dichas formalidades habilita al interesado para hacer efectiva la exención aludida, pero sólo desde ese momento y no retroactivamente, aunque los bosques artificiales desde su plantación estén acogidos a las franquicias del Decreto Supremo Nº 4.363, precitado. Hoy en día en virtud de la extensa modificación de la ley de bosque realizada por el Decreto Ley Nº 2565 de 1979, que contiene el actual D. Ley 701 de 1974, y que viene a extender la vigencia de la ley de bosques, pero sólo en cuanto a las franquicias tributarias en su artículo 3º, se ha afectado a la ley de bosque en el sentido de hacer aplicables las disposiciones del decreto ley Nº 701, y podrán ser solamente considerados como terrenos afectos a sus disposiciones vigentes, aquellas plantaciones existentes con anterioridad al 28 de octubre de 1974, de acuerdo al artículo 3º transitorio del decreto ley 2565. De esta manera las plantaciones existentes con anterioridad al 28 de octubre de 1974, para estar afectas por la ley de bosques y poder gozar de las exenciones del artículo 3º, deben haber cumplido con el procedimiento y los requisitos señalados en la norma o cumplirlos dentro de un año a contar de la fecha de publicación del decreto ley 2565. En caso que se cumplan los requisitos dentro del año se observan algunas modificaciones consistentes en que la declaración de terrenos de aptitud preferentemente forestal y la certificación de la edad de las plantaciones serán efectuadas por la corporación nacional forestal, en este caso el plazo de duración de las franquicias no podrá superar los 25 años. Para estos efectos el nuevo artículo 1º de la ley de bosques señala cuales son los plantíos que la C.O.N.A.F. actualmente entenderá como terrenos de aptitud preferentemente forestal, indicándose que se considerarán terrenos de aptitud preferentemente forestal todos aquellos terrenos que por las condiciones de clima y suelo no deben ararse en forma permanente, estén cubiertos o no de vegetación, incluyendo los que sin sufrir degradación puedan ser usados en agricultura, fruticultura o ganadería intensiva. Hay
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que tener presente que la ley de bosques modificada incluye a los terrenos que puedan usarse en agricultura, fruticultura o ganadería intensiva como terrenos de aptitud preferentemente forestal. No obstante lo anterior el propietario de un predio existente con anterioridad al 28 de octubre de 1974, se puede acoger a las franquicias tributarias del artículo 3º de la ley de bosques, en el caso de haberse calificado un predio por la C.O.N.A.F. como de aptitud preferentemente forestal, y posteriormente en uso del derecho concedido por el artículo 3º transitorio del decreto ley 2.565 se hubiese acogido dicho predio a las franquicias tributarias del artículo 3 de la ley de bosques. En este caso se deben cumplir con los requisitos exigidos por el decreto ley Nº701, de acuerdo al artículo 2º de la ley de bosques, introducido por el decreto ley 2.565, manteniéndose las franquicias del artículo 3º de la ley de bosques hasta la expiración de los respectivos plazos de vigencia y conservando los predios su condición de afectos al decreto ley Nº 701 una vez vencidos dichos términos. Por último, es necesario señalar que el legislador se ha visto en la obligación de mantener la vigencia de la ley de bosques en cuanto a las franquicias tributarias que establece, debido a que estos beneficios se transforman en el fondo en derechos adquiridos una vez que favorecen a los particulares consecuentemente, estos derechos pasan a integrar el patrimonio de las personas quedando ampliamente protegidos por el derecho de propiedad consagrado en el artículo 19 Nº 24 de la constitución política de 1980, y no pueden por tanto, ser afectados por una ley retroactiva posterior. Además se debe tener presente que si bien el decreto ley Nº 2.565, modifica la Ley de Bosques a tal punto de derogar la antigua norma, también crea una nueva ley, que se hace funcional al decreto ley Nº 701. Sin embargo, la antigua ley de bosques continua vigente para aquellas plantaciones existentes al 28 de Octubre de 1974, en cuanto a las franquicias tributarias de su artículo 3º y también en cuanto a sus requisitos y procedimientos. La vigencia de sus procedimiento se extiende para aquellos forestadores que se animen a
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continuar los tramites en el plazo de un año, contado desde la fecha de publicación del decreto ley Nº 2.565. B.7. Obligación de llevar contabilidad fidedigna a) Los contribuyentes que obtengan rentas provenientes de la explotación de bosques acogidos al D.S. 4.363, de 1931, están obligados a determinar su renta efectiva mediante contabilidad fidedigna. b)
Las
sociedades
anónimas
deben
llevar
contabilidad
completa
considerando las normas del Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. número 1.139, de 1990, publicado el 05.01.91. c) El resto de los contribuyentes, no organizados como sociedades anónimas, ha quedado sometido a la obligación de llevar contabilidad fidedigna a contar del ejercicio iniciado el 01.01.82, en virtud de lo dispuesto por el D.S. 871, del Ministerio de Hacienda, publicado el 18.01.82, y ciñéndose a las normas de ese mismo precepto legal en el cual se establece un sistema de contabilidad simplificada. Estos contribuyentes quedan obligados a presentar una declaración anual de Impuesto a la Renta basada en el estado de pérdidas y ganancias y en el inventario de bienes y deudas a que se refiere el mencionado D.S., cuando hubieren iniciado la explotación forestal. d) Los agricultores que determinen su renta efectiva según las normas del Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el D.S. número 1 139, de 1990, publicado en el D.O. de 05.01.91, y que, además, posean bosques acogidos al D.S. 4.363, de 1931, deben ceñirse a las normas de este nuevo Reglamento de Contabilidad Agrícola, que contempla un sistema de contabilidad completa, basado en lo percibido y devengado, aplicando, además los artículos 2Q, números 1, 2, 4, 5 y 6; 7Q, letra a); 12Q, 13Q inciso
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segundo, 14Q, números 1, 2 y 3 del Decreto Supremo número 871, de 1981, del Ministerio de Hacienda. B.8.- Las franquicias contenidas en la antigua Ley de Bosques, D.S. 4.363, de 1931, son incompatibles con las del D.L. Nº 701, de 1974. a) Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales pueden encontrarse en dos alternativas de tributación, esto es, afectos al régimen general de la Ley sobre Impuesto a la Renta o acogidos a un régimen de excepción o de franquicias tributarias. b) La legislación especial o de excepción que beneficia la actividad forestal está contenida en la Ley de Bosques, cuyo texto refundido fue fijado por el Decreto Supremo Nº 4.363, de 1931, del Ministerio de Tierras y Colonización, y en el Decreto Ley Nº 701, de 1974, cuyo texto fue reemplazado por el Decreto Ley Nº 2.565, de 1979, conservando la misma numeración anterior. c)Las franquicias tributarias a que se alude se encuentran en el Art. 39 de la Ley de Bosques, y en los Articulos. 12º, 13º y 14º del actual texto del D.L. Nº 701, citado. d) Al respecto, cabe señalar que no es factible el goce simultáneo de tales beneficios, sino que una vez expirado el plazo de goce de las franquicias tributarias de la Ley de Bosques pueden ser aplicables las normas del Decreto Ley Nº 701. Y ello, en razón de que dichos sistemas son incompatibles entre sí, toda vez que están consagrados en término que no pueden superponerse uno al otro, además su mantención está reglada de distinta manera, ya que difieren en cuanto a su extensión en el tiempo y, por último, no es concebible el otorgamiento de franquicias sobre franquicias.
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e) Lo expuesto, atendido el hecho de que con la dictación del primitivo texto del D.L. Nº 701, además de establecerse nuevas franquicias, se derogó el beneficio establecido en el Art. 3Q de la Ley de Bosques, con la sola excepción que contempla el Art. 2Q transitorio del mencionado decreto ley. f) Corrobora lo anterior, el artículo transitorio del Reglamento del D.L. Nº 701, contenido en el Decreto Supremo Nº 259, de 1979, del Ministerio de Agricultura, publicado en el Diario Oficial de 30 de octubre de 1980, el que textualmente señala: "Los propietarios que hubieren calificado de aptitud preferentemente forestal sus predios de conformidad con las normas del Decreto Ley Nº 701 y posteriormente, en uso del derecho concedido por el artículo 3º transitorio del Decreto Ley Nº 2.565, de 1979, hubieren acogido sus plantaciones a las franquicias del artículo 3º del Decreto número 4.363, de 1931, de Tierras y Colonización, mantendrán estas franquicias hasta la expiración de sus respectivos plazos de vigencia. Vencido el plazo correspondiente, tales predios mantendrán su condición de afectos al citado Decreto Ley Nº 701, sobre Fomento Forestal, siéndoles aplicables–a contar de esa fecha–todas las normas contenidas en el referido Decreto Ley Nº 701". g) Ahora bien, las franquicias tributarias que concede el D.L. Nº 701 como requisito habilitante precisan el certificado de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal, cuya expedición la ley entrega a la Corporación Nacional Forestal, de conformidad con lo señalado por los articulos. 4 y 13º del D.L. Nº 701, en vigencia. h) Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, conforme dispone el inciso tercero del Art. 13º del D.L. Nº 701, con el solo mérito de tal certificación deberá ordenar la inmediata exención de los impuestos señalados
en
este
precepto
legal,
281
sin
perjuicio
de
las
facultades
fiscalizadoras que le competen de acuerdo a la normativa general. (Oficio Nº 538, de 02.02.86).
C.-
Bosques Acogidos al Régimen de Fomento Forestal, contenido
en el Decreto Ley Nº 701 del Año 1974. El presente decreto ley, fue elaborado por el legislador con el objeto de fomentar e incrementar el desarrollo de la actividad forestal en nuestro país. Para alcanzar el propósito señalado, estableció y regló diversos beneficios y franquicias que persiguen estimular la inversión privada hacia este importante sector económico. Esta norma fue publicada en el diario oficial de fecha 28 de octubre de 1974, entrando en vigencia el día 25 de Marzo de 1975. Con posterioridad
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fue modificada por el decreto ley Nº 2.565, de fecha 03 de abril de 1979, el cual en su artículo primero ordena mantener el mismo número de decreto ley. El decreto ley Nº 2.565, actual decreto ley Nº 701, modificó el decreto supremo Nº 4.363 del Ministerio de Tierras y Colonización de 1931, pero sus franquicias
tributarias
continúan
transitoriamente
vigentes
para
las
plantaciones existentes al 28 de octubre de 1974. Es importante tener presente que las franquicias tributarias contenidas en la antigua ley de bosques son incompatibles con las contenidas en el decreto Ley Nº 701, de acuerdo a lo dispuesto en el oficio Nº 538, del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 02 de febrero de 1986. C.1.- Terrenos afectos a las disposiciones del Decreto Ley Nº 701. En el artículo 1º se indica cuales son los terrenos afectos a las disposiciones de la presente norma, señalando que son los terrenos de aptitud preferentemente forestal los que se encuentran afectos al decreto ley Nº 701. Son terrenos de aptitud preferentemente forestal, los que señala el artículo 2º del presente decreto, es decir, todos aquellos terrenos que por las condiciones de clima y suelo no deban ararse en forma permanente, estén cubiertos o no de vegetación, excluyendo los que sin sufrir degradación puedan ser útilizados en agricultura, fruticultura o ganadería intensiva. También deben considerarse como terrenos de aptitud preferentemente forestal las plantaciones existentes al 28 de octubre de 1974, que puedan optar a las franquicias tributarias de la antigua ley de bosques y a las cuales se les haya entregado esta calidad por la C.O.N.A.F. Estas plantaciones tienen una diferencia con los terrenos definidos en el artículo 2º del presente decreto ley, que consiste en la ampliación de dicha definición a los terrenos que puedan ser utilizados en agricultura, fruticultura o ganadería intensiva, sin sufrir degradación, conforme a lo estipulado por el artículo 1º de la actual ley de bosques, introducidos por el decreto ley Nº 2.565 de 1979.
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Las definiciones anteriores resultan de suma importancia, teniendo en consideración que son estos terrenos, los exclusivamentes beneficiados con las bonificaciones forestales y franquicias tributarias del presente decreto ley. C.2.- Actividades sujetas al régimen de beneficio del Decreto Ley Nº 701. Las actividades que se encuentran afectas al decreto ley Nº 701 y por tanto que pueden optar a su régimen de beneficio son la forestación y la reforestación de los terrenos indicados en la letra anterior, es decir, los terrenos de aptitud preferentemente forestal. En el artículo 2º, del presente decreto ley, se definen ambos conceptos o actividades, indicandonos que la forestación consiste en la acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas terrenos que carezcan de ellas o que estando cubiertos de vegetación, ésta no sea susceptible de explotación económica, ni mejoramiento mediante manejo. La reforestación, por su parte, consiste en la acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas mediante plantación, regeneración manejada o siembra, un terreno que haya sido objeto de explotación extractiva. Para los efectos de esta ley se entenderá por reforestación a las plantaciones que se hagan en terrenos explotados con posterioridad al 28 de octubre de 1974. Esto último se refiere al hecho de que el decreto supremo Nº 4.363, continúa vigente para aquellas forestaciones o reforestaciones existentes al 28 de octubre de 1974. En consecuencia, la diferencia entre forestación y reforestación radica principalmente en el hecho de que un terreno haya sido o no objeto de explotación extractiva, en todo caso ambas actividades se encuentran afectas a las disposiciones del decreto ley Nº 701, por lo que su diferencia carece de importancia práctica.
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C.3.- Inexpropiabilidad de los terrenos de aptitud preferentemente forestal. En el artículo 3º del decreto ley Nº 701, se establece un importante derecho en favor de los terrenos de aptitud preferentemente forestal, bosques naturales y artificiales, derecho que consiste en la inexpropiabilidad de los terrenos mencionados, sin importar que pertenezcan a personas naturales o jurídicas. Este derecho se desprende del decreto ley Nº 701 al señalar expresamente en el artículo mencionado, que no le serán aplicables las normas de la ley Nº 16.640, sobre Reforma Agraria. En la actualidad, el artículo 3º del decreto ley Nº 701, carece de sentido práctico y jurídico, ya que tenía por objeto exclusivo el contrarrestar los efectos de la ley sobre reforma agraria, la que actualmente se encuentra derogada. Además la Constitución Política de 1980, en su artículo 19º número 24, garantiza y cautela el derecho de propiedad, tanto sobre cosas corporales como incorporales, resguardando no sólo al bien sobre el que recae, sino también sobre los atributos y facultades escenciales del dominio, estableciendo que unicamente podrá autorizarse la expropiación por causa de útilidad pública o de interés nacional, en virtud de una ley general o especial. Podemos concluir que de acuerdo a lo expuesto anteriormente, la Constitución Política de 1980, vino a derogar tácitamente el artículo 3º del decreto ley Nº 701, por tanto hoy no existe la inexpropiabilidad, sino que se debe señalar que las actuales plantaciones son expropiables, pero sólo cumpliendo los requisitos y exigencias establecidas en nuestra carta fundamental. C.4.- Calificación de los Terrenos como de aptitud preferentemente Forestal.
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La calificación de terrenos como de aptitud preferentemente forestal, tiene importancia, en atención a que serán los terrenos así calificados los beneficiados con las franquicias tributarias del presente decreto ley. Dicha calificación la realiza la Corporación Nacional Forestal, a petición del propietario del predio, quien debe acompañar un estudio técnico del terreno, y la proposición calificatoria del mismo elaborada por un ingeniero forestal o un ingeniero agrónomo especializado. En el reglamento del decreto ley Nº 701, contenido en el decreto supremo Nº 259, se precisan los antecedentes necesarios para obtener la calificación del terreno, que son los mismos que se requieren para la aprobación del plan de manejo. Estos antecedentes son los siguientes: a) Copia de inscripción de dominio con certificado de vigencia o certificado del Ministerio de Bienes Nacionales, cuando se trate de poseedores que hubiesen iniciado el trámite de saneamiento de títulos. b) Certificado del Rol de avalúo para los efectos del impuesto territorial, con clasificación de capacidad de uso de suelos cuando corresponda. c) Petición para que la C.O.N.A.F. recabe autorización de la Dirección de Fronteras y Límites cuando proceda. d) Certificado de título de ingeniero forestal o agrónomo del autor del estudio técnico, otorgado por la respectiva universidad
y certificado de
especialización en materias forestales, cuando corresponda. e) Estudio técnico en triplicado de calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal o de plan de manejo, en formularios que prporcionará la C.O.N.A.F., salvo que el propietario se acoja a lo dispuesto en el artículo 13º del reglamento del decreto ley Nº 701, que señala que el propietario puede acogerse a las normas de manejo elaboradas por profesionales de la C.O.N.A.F., en cuyo caso no será necesario la presentación del certificado de título universitario ni la presentación de un estudio técnico. f) Plan o croquis del predio.
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g) Declaración jurada del propietario indicando que los datos anteriores son verdaderos. Una vez presentada la solicitud a la C.O.N.A.F. este organismo deberá pronunciarse dentro del plazo de sesenta días y si no lo hiciese se tendrá por aprobada la calificación pedida, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4º del decreto ley Nº 701, y 7º del Reglamento de dicho decreto ley. La C.O.N.A.F. se encuentra autorizada para realizar de oficio la calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal, debiendo publicarla por una sóla vez en el diario oficial los días 1 o 15 de cada mes o el siguiente hábil, en su caso, y en un diario de la provincia o región donde se encuentre ubicado el predio objeto de la calificación, si lo hubiere, debiendo además comunicarse el hecho por carta certificada a los afectados. Los propietarios del predio, pueden reclamar dentro del plazo de 90 días hábiles, contados desde la fecha de la publicación de la calificación en el diario oficial, dicho reclamo deberá hacerse ante el Juez de Letras de mayor cuantía en lo Civil de la comuna o agrupación de comuna donde se encuentre ubicado el inmueble, de acuerdo con el artículo 6º del decreto ley Nº 701. Si la C.O.N.A.F. denegaré en todo o en parte la solicitud del propietario del predio, éste podrá reclamar ante el Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil, de la comuna o agrupación de comunas donde estuviese situado el inmueble, dicho reclamo debe interponerse dentro de los treinta días siguientes a la fecha de expedición de la carta certificada, mediante la cual la C.O.N.A.F. notifique el rechazo. El Tribunal conocerá el reclamo sin forma de juicio, en única instancia y sin ulterior recurso, escuchando a las partes afectadas y con el peritaje obligatorio evacuado por algún ingeniero forestal o agrónomo especializado, que las partes de común acuerdo designen o el tribunal a falta de acuerdo. La sentencia debe pronunciarse dentro del plazo de sesenta días, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 5º del decreto ley Nº 701.
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La C.O.N.A.F. esta facultada también para autorizar la desafectación de un terreno de la calidad de aptitud preferentemente forestal, a solicitud del propietario y sólo por excepción. En caso de denegarse la solicitud de desafectación el propietario del predio puede reclamar de aquella, de acuerdo al procedimiento de reclamo ya indicado.
C.5.- Presentación del Plan de Manejo. El decreto ley en análisis, conceptualiza lo que es el plan de manejo, señalando que es el estudio que regula el uso y aprovechamiento racional de los recursos naturales renovables de un terreno determinado, con el fin de obtener el máximo beneficio de ellos, asegurando al mismo tiempo la conservación, mejoramiento y acrecentamiento de dichos recursos. El plan de manejo debe ser elaborado por un ingeniero forestal o agrónomo especializado y debe suscribirse por uno de estos y por el propietario del predio. No obstante lo anterior, el plan de manejo puede ser elaborado y firmado sólo por el propietario del predio, sin necesidad de acudir a algunos de los profesionales indicados, pero para que esto suceda debe cumplirse con los siguientes requisitos: a) Que el plan de manejo tenga por objeto principal la forestación o reforestación en predios cuya superficie total no exceda de 200 hectáreas, y que se encuentren sin vegetación arbórea, o ésta no exceda de diez hectáreas. Esta superficie se amplía a quinientas hectáreas tratándose de los predios ubicados en las regiones de Tarapacá, Antofagasta, Atacama, Coquimbo, Aisén del General Carlos Ibañez del Campo, de Magallanes y la Antártica Chilena y en la provincia de Palena, ex-Chiloé continental.
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b) Que el plan de manejo tenga por objeto la corta o explotación de bosques cuya superficie total sea igual o inferior a diez hectáreas. c) Declaración jurada del propietario del predio o forestador en relación con la veracidad de los antecedentes anteriores. El plan de manejo debe ser entregado a la C.O.N.A.F. dentro del plazo de un año contado desde la fecha de que dicho organismo entregó el certificado de terreno de aptitud preferentemente forestal o desde la publicación de ella en el diario oficial, si se hizó de oficio la calificación. Cabe agregar, que el plan de manejo debe ir acompañado de los mismos antecedentes que se acompañaron a la solicitud de calificación, los cuales ya señalamos. Además dicho plan debe contener la ejecución de todos los trabajos de forestación en un plazo no superior a cinco años y los de reforestación en uno que no exceda a tres años contados desde la fecha de tala, salvo que la C.O.N.A.F., en mérito del informe elaborado por un profesional de los indicados, autorice un plazo mayor. El plan de manejo debe integrar uno o más de los siguientes programas, en atención a la naturaleza de los trabajos que se ejecutan o de acuerdo a las disposiciones legales que deban cumplir: a) De estabilización y forestación de dunas. b) De forestación. c) De mejoramiento. d) De corta o explotación de bosques y reforestación. Cada uno de estos programas debe ser acompañado de su respectivo plan de protección y deben ajustarse a las normas técnicas que establezca la C.O.N.A.F. Sólo se podrá modificar el plan de manejo por medio de una solicitud del propietario o forestador, que apruebe la C.O.N.A.F. y en la cual se emita un nuevo
informe
elaborado
por
un
ingeniero
forestal
o
agrónomo
especializado. La C.O.N.A.F. tendrá un plazo de 120 días corridos, contados desde la fecha de recepción de la solicitud respectiva, para aprobar o no el plan de manejo.
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Si no se pronunciare en dicho plazo, el plan de manejo propuesto por el propietario o forestador se tendrá por aprobado y la C.O.N.A.F. deberá entregar el certificado respectivo. Si la C.O.N.A.F. rechaza el plan de manejo, el propietario o forestador podrá reclamar ante los tribunales de justicia, siguiendo el procedimiento señalado anteriormente para la calificación. Por último se debe tener presente que el reglamento del decreto ley Nº 701, establece normas especiales para el plan de manejo del bosque nativo, especialmente y con el objeto de asegurar la regeneración de dicho bosque, se establecen metodos de corta o explotación, como el de a tala rasa, el método del árbol semillero, de protección, y selectiva o entresaca, todos los cuales se definen en el artículo 18 del reglamento del decreto ley Nº 701. Además con el propósito de determinar que método de corta o explotación se utilizará para el bosque nativo, el artículo 19 del Reglamento del decreto ley Nº 701, clasifica y define los tipos forestales, para luego los artículos siguientes señalar la forma de corta o explotación que corresponda a cada tipo forestal. C.6.- Incentivos establecidos por el Decreto Ley Nº 701. Los incentivos establecidos por el presente decreto ley, tienen por destino fomentar la actividad forestal, y tienen principalmente el carácter de beneficios tributarios, estos son los siguientes: 1.- Bonificaciones forestales. 2.- Exención del Impuesto de Primera Categoría de la ley sobre Impuesto a la Renta. 3.- Rebaja del impuesto Global Complementario. 4.- Exención del impuesto territorial. 5.- Exención del impuesto sobre herencias, asignaciones y donaciones. La bonificación forestal, y las franquicias tributarias ya señaladas, benefician a todos aquellos particulares que inicien una actividad forestal, es decir,
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aquellos propietarios o forestadores que realicen un conjunto de operaciones que
tenga
por
finalidad
la
explotación
de
terrenos
de
aptitud
preferentemente forestales y los bosques naturales o artificiales contenidos en ellos. Para percibir estos beneficos tributarios, el interesado debe dirigirse a la oficina del Servicio de Impuestos Internos que corresponda a su domicilio, portando un certificado de registro otorgado por la C.O.N.A.F. Este trámite puede hacerse también mediante la simple acreditación, ante la oficina de impuestos internos de la presentación del plan de manejo a la C.O.N.A.F. Realizada la acreditación se procede a la inmediata suspensión del cobro de impuestos por el plazo de dos años si se trata de forestación y de un año si se trata de reforestación, debiendo presentarse nuevamente los certificados o planes de manejo correspondientes al final de dichos términos, con el objeto de volver a gozar de las franquicias por otro período igual. Todo lo anterior es sin perjuicio de las obligaciones del propietario o forestador frente a la C.O.N.A.F. Tratándose de sociedades anónimas de giro preferentemente forestal, deberán emitir acciones diferenciadas para poder gozar de las franquicias, es decir, individualizar dos grupos de acciones, uno destinado a los capitales utilizados en la actividad forestal y otro a los capitales utilizados en la actividad agropecuaria, debiendo llevar en su contabilidad, registros con cuentas separadas, para cada actividad. 1.- Bonificación Forestal: Este beneficio se establece en el artículo 12 del decreto ley 701, éste no se había observado en las legislaciones anteriores, y puede definirse como un incentivo que el estado otorga a todos aquellos forestadores o propietarios que ejecuten o realicen un programa de forestación, de acuerdo a pautas y normas previamente establecidos en la ley. Este beneficio se materializa con
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la entrega de un certificado de bonificación forestal emitido por la Tesorería General de la República a la orden de forestadores. Se debe tener presente que se accede a las bonificaciones forestales en virtud de un derecho de goce, entregado por la legislación a aquellos particulares que cumplan la norma y que por tanto se encuentran dentro de su ambito de aplicación. Es importante definir las bonificaciones forestales como un derecho de goce, ya que una vez obtenido el goce por el particular sus beneficios pasarán a estar protegidos por el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Política de la República en su artículo 19, númeral 24, en atención a que los beneficios ingresan al patrimonio de las personas y se transforman en derechos adquiridos. Una vez obtenido el certificado de bonificación forestal, el interesado tiene derecho a un subsidio otorgado por el Estado, establecido por una sóla vez, por cada superficie forestada incluida en un plan de manejo. El incentivo se concede a aquellos forestadores que ejecuten o realicen un programa de forestación en terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal por la C.O.N.A.F., dicho incentivo o bonificación es equivalente a un 75%, porcentaje que se aplica sobre los costos netos de reforestación en que incurran las personas naturales o jurídicas de cualquier naturaleza. También se establece una bonificación del 75%, referida a los costos netos derivados del manejo de la masa proveniente de la forestación. En consecuencia son dos las bonificaciones a que se refiere el artículo 12 del decreto ley Nº 701 : a) El 75% de los costos netos de forestación, esto es, sobre los costos de producción del recurso, excluyendo el pago del impuesto al valor agregado (IVA) b)El 75% de los costos netos derivados del manejo de la masa proveniente de la forestación. En el caso de las dunas ubicadas en los terrenos de aptitud preferentemente forestal, se bonificarán además de los costos netos ya señalados, los trabajos previos de estabilización.
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Cabe señalar, que los porcentajes señalados fueron aumentados del 75% al 90% para aquellas actividades forestales realizadas durante los años 1984 y 1985, y tratándose de actividades forestales ejecutadas en la región de Aisén y en la provincia de Palena, dicho porcentaje se extendió a los años 1986 y 1987, lo anterior de acuerdo con las leyes Nº 18.285 de 1984 y Nº 18.346 de 1984. Con respecto al tratamiento tributario de las bonificaciones forestales, estas tienen un tratamiento especial, ya sean percibidas o devengadas, ya que no constituyen renta ni se deben tomar en cuenta en el cálculo de la tasa adicional del artículo 21 de la ley de la renta, siendo consideradas como ingresos diferidos en el pasivo circulante, es decir, deudas pagaderas a corto plazo. Para el cálculo y determinación del impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, no se considerarán las bonificaciones sino hasta que se explote o venda el bosque, en este último evento, las bonificaciones serán consideradas rentas y se abonarán al costo de explotación en la medida en que la venta del bosque se realice, pero lo que efectivamente se gravará con el impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, serán las utilidades derivadas de la explotación de bosques obtenidas por personas naturales o jurídicas, ya que los terrenos declarados como de aptitud preferentemente forestal, los bosques naturales y artificiales, se excluyen del sistema de presunción de renta de la letra b) del Nº1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Por lo tanto y conforme al oficio Nº 8083 del Servicio de Impuestos Internos del 24 de diciembre de 1975, en el período anterior a la explotación o venta del bosque y obtención de utilidades, no será necesario declarar renta alguna para los fines de la Ley de la Renta. De acuerdo al artículo cuarto transitorio del decreto ley Nº 701, el beneficio recién estudiado, tiene una duración limitada en el tiempo, es decir, que las bonificaciones del artículo 12 del decreto ley Nº 701, percibidas desde el 28 de octubre de 1974, no constituyeron renta para ningún efecto legal hasta el 31 de diciembre de 1986, de esta manera las bonificaciones forestales
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percibidas desde el 1 de enero de 1987, constituyen renta quedando afectas al impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta. Las bonificaciones devengadas o percibidas, consideradas como ingresos diferidos en el pasivo circulante, se reajustarán anualmente aplicando las normas sobre corrección monetaria, establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta. También deben reajustarse de idéntica forma, los costos incurridos en el desarrollo de las plantaciones forestales incluidos en las partidas del activo. De acuerdo al inciso sexto del artículo 12 del decreto ley Nº 701, será el Presidente de la República quien reglamentará el pago de las referidas bonificaciones, esta norma se tradujó en la dictación del Decreto Supremo Nº 316 de 1981, que conjuntamente con el artículo 16 del decreto ley Nº 701, establecen que el pago de las bonificaciones forestales se concreta una vez obtenido el certificado de bonificación por forestación, emitido por la Tesorería General, dicho documento es el que permite materializar el pago del subsidio otorgado por el estado, y establecido en el artículo 12 del decreto ley Nº 701 de 1974. El pago se produce cada vez que los beneficiarios de las bonificaciones forestales, acrediten la nueva superficie forestada, mediante un estudio técnico expedido por un ingeniero forestal o agrónomo especializado y también cada vez que los beneficiarios acrediten las intervenciones de manejo indicadas en el plan de manejo, mediante certificado expedidos por alguno de los profesionales ya señalados. Los certificados deben ser aprobados por la C.O.N.A.F., siempre que conste que la forestación o el manejo se han efectuado en terrenos calificados como de aptitud preferentemente forestal y conforme a las prescripciones de un plan de manejo, sin perjuicio de que la C.O.N.A.F. pueda revisar los hechos invocados. De no cumplirse con la presentación y ejecución del plan de manejo el propietario o forestador no tendrá derecho a recibir el pago de la bonificaciones forestales y si se descubre la existencia de hechos falsos o inexactos, se denunciará a los presuntos infractores al tribunal competente, para la aplicación de las sanciones que correspondan.
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Hasta el momento encontramos dos sistemas de beneficio a la actividad forestal, primero las bonificaciones que otorga el estado a los particulares para poder iniciar la forestación y segundo el no considerar como renta y el no incluir en el cálculo de la tasa adicional del artículo 21 de la Ley de la Renta a estas bonificaciones, sin perjuicio del período de vigencia del beneficio, sino hasta la explotación del recurso en cuyo caso se gravarán solamente las utilidades obtenidas con el impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, es decir, el estado espera que se obtenga alguna utilidad por la explotación o venta del bosque para el cobro del impuesto. En el evento que la C.O.N.A.F. determine el reintegro de bonificaciones forestales pagadas indebidamente, será de competencia del Servicio de Impuestos Internos, previo informe de la C.O.N.A.F., el determinar los reajustes e intereses que correspondan a las sumas indebidamente pagadas, una vez fijados el servicio de Tesorerías, efectuará la liquidación de las cantidades adeudadas e iniciará la cobranza administrativa y judicial. Con el objeto de hacer efectivo el pago de las bonificaciones forestales, para dar inicio a una actividad forestal, el artículo 15 del Decreto Ley Nº 701, entrega a la C.O.N.A.F. la tarea de fijar en el mes de julio de cada año, con la aprobación de los Ministerios de Economía Fomento y Reconstrucción y de Hacienda, el valor de los costos de estabilización de dunas y de plantación y manejo por hectárea para la temporada del año siguiente, según las diversas categorías de suelo, regiones, especies arbóreas o arbustivas, y demás elementos que configuran dichos costos. Los valores deben reajustarse de acuerdo a la variación que experimente el I.P.C. entre la fecha de fijación de los valores y el mes anterior a aquél, en que se haga efectivo el cobro de la bonificación. Para realizar esta tarea, la C.O.N.A.F. tiene un plazo que no puede exceder del mes de julio de cada año, no obstante para el caso que la C.O.N.A.F. no cumpla con esta obligación, se debe estar para los efectos del cálculo y pago de la bonificación a los valores contenidos en la última tabla de costos fijada, los cuales se reajustarán en la forma ya señalada. En consecuencia se libera al particular de la obligación de
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presentar un informe acerca de los costos de forestación, imponiéndosela a la C.O.N.A.F., con lo cual este organismo hace posible la entrega del subsidio y además determina los valores para hacer posible su pago. Como podemos apreciar existe una importante diferencia en cuanto a los sistemas de revalorización consagrados en la antigua ley de bosques y en el Decreto Ley Nº 701, la primera goza de un sistema que permite un reconocimiento de un mayor costo de las plantaciones por efecto del crecimiento volumétrico que experimentan los árboles con el trasncurso del tiempo, en cambio el decreto ley Nº 701, considera únicamente el aumento de valor de formación de plantaciones, medidos en los términos de la variación que experimente el I.P.C. Con respecto a las personas que pueden cobrar y percibir las bonificaciones forestales, el inciso quinto del artículo 12 del decreto Ley Nº 701, señala que en primer lugar es beneficiario el propietario del terreno, sin embargo se permite el cobro y recibo de las bonificaciones por parte de personas distintas del propietario, a quienes la norma llama forestadores, sin perjuicio de que el propietario sea a su vez el forestador. El forestador puede ser la persona dueña del terreno a forestar que comienza una actividad forestal o bien que sin ser dueña del terreno comienza dicha actividad con permiso del propietario. El forestador para gozar de las bonificaciones, debe acreditar el título en virtud del cual realizó la plantación y la renuncia del propietario del terreno a las bonificaciones en favor del forestador, es decir, el forestador necesita demostrar la naturaleza del contrato celebrado con el dueño del predio y que éste último renuncie a recibir la bonificación forestal. Por su parte el propietario tiene la obligación de mantener saneado los títulos de su propiedad. En cuanto a lo que se refiere al período de vigencia de las bonificaciones forestales, estas tienen un límite que alcanza a veinte años, contados desde la entrada en vigencia del Decreto ley Nº 701, es decir, la vigencia de las bonificaciones forestales expiró el 25 de Marzo de 1995, puesto que la entrada en vigencia de la norma ocurrió el 25 de Marzo de 1975. Se
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entiende el antedicho límite, debido a que el pago de dicho subsidio significa que el estado debe incurrir en un gasto que no puede mantener indefinidamente. 2.- Exención del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta: Este beneficio se encuentra establecido en el inciso primero del artículo 14 del decreto ley Nº 701, el que dispone que únicamente las utilidades obtenidas por personas naturales o jurídicas de cualquier naturaleza por la explotación de bosques naturales o artificiales, serán gravadas por el Impuesto General de Primera Categoría de la Ley de la Renta, lo que se encuentra ratificado por lo señalado en la circular Nº 86 de la Dirección Nacional de Impuestos Internos, ya que nos señala, que el impuesto referido afecta las utilidades una vez explotado el recurso. En conclusión, se límita el ambito de aplicación del impuesto en comento, al tiempo de la explotación, es decir, a la época en que se realice cualquier forma de aprovechamiento del bosque, como puede ser su extracción, transporte, depósito en los centros
de
acopio
o
de
transformación
industrial
y
también
la
transformación de los productos del bosque en el predio. Se debe tener presente que esta franquicia tributaria no beneficia a aquellas utilidades que provengan de la industrialización de la madera u otras actividades industriales conexas, es decir, cuyo objeto sea añadir valor agregado al producto forestal. Por último cabe agregar que es el Servicio de Impuestos Internos el encargado de dejar sin efecto las exenciones de los impuestos a la renta con la retroactividad que corresponda. 3.- Rebaja del Impuesto Global Complementario: El beneficio en comento, se encuentra dispuesto en el inciso segundo del artículo 14 del decreto ley Nº 701, el que nos indica que para los efectos del
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impuesto global complementario, se deducirá el cincuenta por ciento del impuesto
que
proporcionalmente
afecte
a
las
rentas
percibidas
o
devengadas, provenientes de la explotación de bosques a que se refiere el mismo artículo. Este beneficio se concede a las personas naturales o jurídicas de cualquier naturaleza que exploten bosques acogidos al decreto ley Nº 701, personas que gozarán del derecho a rebajar a título de crédito de fomento forestal, en contra del impuesto global complementario un cincuenta por ciento de dicho tributo, que proporcionalmente haya afectado a las utilidades o rentas percibidas o devengadas en la explotación del recurso forestal, en consecuencia, el total de las utilidades o rentas obtenidas, debe dividirse por la mitad a objeto de mantener el monto del crédito de fomento forestal que se deberá registrar en la declaración de impuestos. 4.- Exención del Impuesto Territorial: La presente exención se encuentra establecida en el inciso primero del artículo 13 del decreto ley Nº 701, el que señala que los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, los bosques naturales y artificiales, y las plantaciones forestales que en ellos se encuentren, estarán exentos del impuesto territorial que grava los terrenos agrícolas y no se considerarán para los efectos de la determinación de la renta presunta, ni para el cálculo del impuesto global complementario o adicional en su caso. La antedicha exención comienza a regir, desde el primero de enero del año siguiente al del otorgamiento del certificado emitido por la C.O.N.A.F., que avala la calidad del terreno como de aptitud preferentemente forestal. Debe tenerse presente que es el Servicio de Impuestos Internos el encargado de dejar sin efecto la exención del impuesto territorial con la retroactividad que corresponda.
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5.-
Exención
del
impuesto
sobre
herencias,
asignaciones
y
donaciones: La presente exención se encuentra consagrada en el inciso segundo del artículo 13 del decreto ley Nº 701, el que señala que los bosques artificiales y los terrenos en que se encuentran plantados, siempre que se encuentren calificados como de aptitud preferentemente forestal, estarán exentos de las cargas tributarias establecidas en la ley de impuestos sobre herencias, asignaciones y donaciones. Esta exención comienza a regir desde la fecha del otorgamiento del certificado emitido por la C.O.N.A.F., que concede a un terreno la calidad de aptitud preferentemente forestal. C.7.- Impuesto Adicional. Al respecto, el decreto ley Nº 701, no menciona el impuesto adicional dentro de aquellos impuestos que se encuentran exentos, lo anterior se confirma con lo dispuesto en los oficios números 2894 y 3881 del Servicio de Impuestos Internos, de fechas 03 de noviembre de 1986 y 27 de junio de 1991 respectivamente, los cuales señalan que en las franquicias tributarias contenidas en el decreto ley Nº 701, no se extienden al impuesto adicional. Las razones que se tuvieron en cuenta para no considerar al impuesto adicional, dentro de las franquicias tributarias que establece el decreto ley Nº 701, se deben principalmente a que el impuesto adicional, es un impuesto de carácter especial que fue creado para gravar a aquellos inversionistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, que obtengan rentas provenientes de una fuente chilena, es por esto, que en materia forestal no puede dejar de aplicarse a los inversionistas extranjeros, ya que de hacerlo se entraría a discriminar entre los inversionistas extranjeros en materia forestal y aquellos que invierten su capital en otras actividades de la economía nacional.
299
C.8.- Vigencia de las franquicias tributarias otorgadas por el decreto ley Nº 701, que no sean bonificaciones forestales. El período de vigencia de las franquicias tributarias que consagra el precepto legal en estudio, no se encuentra establecido en forma alguna en dicho decreto ley, a diferencia de lo que ocurre con las bonificaciones forestales que como lo vimos tienen un período de vigencia que expiró el 25 de marzo de 1995, y que se encuentra taxativamente dispuesto. Es por lo anterior, que resulta de toda lógica sostener que el legislador ha querido otorgar al resto de las franquicias, un tiempo ílimitado de vigencia y por lo tanto si el propietario o forestador cumple con los requisitos exigidos por la ley de bosques, para acceder a las franquicias tributarias, que no sean bonificaciones forestales, podrá beneficiarse con ellas cualquiera que sea la fecha en que los reúna. C.9.- Forma de determinar las rentas provenientes de la actividad forestal. A esta materia se refiere el decreto supremo Nº 871 del Ministerio de Hacienda, públicado en el Diario Oficial con fecha 18 de enero de 1982, las normas de éste reglamento sobre contabilidad forestal se aplican a los contribuyentes que sean personas naturales o sociedades de personas que exploten un bosque, que se encuentre acogido a algunos de los regímenes establecidos en el decreto supremo Nº 4363 de 1931, o en el decreto ley Nº 701 de 1974, pero dichas normas no son aplicables a las sociedades anónimas que obtengan rentas provenientes de la explotación de bosques, ya que por ser sociedades anónimas deben demostrar sus rentas mediante el sistema de contabilidad completa. Los contribuyentes que no sean sociedades anónimas, una vez que exploten el bosque, se encuentran obligados a determinar su renta efectiva mediante un sistema de contabilidad simplificada, sin embargo, en el período anterior
300
a la explotación del bosque, los contribuyentes beneficiarios del reglamento, no se encuentran obligados a declarar ni a pagar los impuestos de la ley de la renta, por lo que no es necesaria la determinación de su renta mediante este sistema de contabilidad simplificada. El
sistema
de
contabilidad
simplificada,
permite
utilizar
libros
de
contabilidad simple que tengan como único fin el controlar los ingresos y egresos provocados en la explotación del bosque, además los libros deben considerar un inventario, destinado a individualizar bienes, que se agrupan de acuerdo a su naturaleza, uso o destino, conforme a las normas generales de contabilidad y a las normas especiales consagradas en el artículo 6º del reglamento sobre contabilidad forestal. C.10.- Infracciones y sanciones establecidas en el decreto ley Nº 701. Las infracciones al presente decreto ley, se encuentran tratadas en forma dispersa y relativamente confusa, las sanciones son distintas en atención al tipo de infracción que van a castigar, es por esto que veremos cada sanción en la medida que análicemos cada una de las infracciones. Las infracciones son las siguientes: a) La no presentación del plan de manejo señalado en el artículo 8º del decreto ley Nº 701. Esta infracción la comete el propietario o forestador de un predio por no presentar ante la C.O.N.A.F., el plan de manejo dentro de los plazos establecidos por la norma. El propietario de terrenos que hayan sido calificados como de aptitud preferentemente forestal, dispone de un año contado desde la obtención de dicha calificación, para presentar el plan de manejo. La presente infracción se encuentra establecida en el artículo 17 del decreto ley Nº 701, y tiene como sanción una multa que se aplica sobre el avalúo fiscal del terreno calificado como de aptitud preferentemente
301
forestal, vigente al momento de su pago. Cabe señalar que la aplicación de la multa es progresiva durante los cinco primeros años, imputándose el primer año un cinco por ciento, al segundo un diez por ciento, al tercero un veinte por ciento, al cuarto un cuarenta por ciento, y al quinto un ochenta por ciento. Dicha multa se devengará desde el momento en que se incurra en la no presentación del plan de manejo. b) El incumplimiento por causas imputables al forestador o propietario, en su caso, de los programas de forestación determinados en el
plan de
manejo. Esta infracción, se refiere a aquellos propietarios o forestadores que no cumplan culpable o dolosamente con los programas de forestación fijados en el plan de manejo. La presente infracción se encuentra establecida en el artículo 17 del decreto ley Nº701, y tiene la misma sanción que señalamos en la letra anterior, para el caso de incumplimiento de los programas de forestación establecidos en el plan de manejo, es decir, multa que se debe cálcular atendiendo a la incidencia porcentual que tiene en el total, la parte incumplida del plan. Cabe señalar que si la calificación de un terreno como de aptitud preferentemente forestal, fue realizada de oficio por la C.O.N.A.F., no procederá la multa, siempre que la C.O.N.A.F. no este en condiciones de proporcionar asistencia técnica y créditicia propia o a través de otros organismos del estado, para cumplir con los respectivos planes de manejo. Además el hecho de reanudar el plan de manejo no exime de la sanción, ya que la multa se aplica por el período incumplido del plan, suspendiéndose al momento de presentar un informe o declaración jurada en que conste su reanudación. c) El incumplimiento de las obligaciones de reforestación de los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal. Esta infracción se refiere al incumplimiento de la obligación de reforestar aquellos terrenos calificados como de aptitud preferentemente forestal, en
302
atención a que toda acción de corta o explotación de bosques, obliga al propietario de los terrenos respectivos a reforestar o
recuperar una
superficie de terreno a lo menos igual a la cortada o explotada. El período en que se ejecute la reforestación no puede exceder de tres años, contados desde la fecha de corta o explotación del bosque, salvo que la C.O.N.A.F. autorice una ampliación del plazo, el cual no puede exceder de un año. La obligación de reforestar puede cumplirse en un terreno distinto de aquél en que se efectúo la corta o explotación, sólo cuando el plan así lo contempla, no obstante lo anterior, la obligación de reforestar se puede sustituir por la recuperación para fines agrícolas, del terreno explotado extractivamente siempre que el cambio de uso no sea en detrimento del suelo y así lo haya consultado el plan de manejo. Esta infracción al igual que la señalada en la letra b) anterior, dice relación con la interrupción del programa de plantaciones del plan de manejo, y la reanudación de dicho plan se puede realizar de acuerdo al mismo procedimiento de aprobación a que se sometió el plan primitivo, donde se debe evacuar un informe de un ingeniero forestal o agrónomo especializado, salvo que se trate de predios cuya superficie total no exceda de 200 hectáreas y que se encuentren sin vegetación arbórea o esta no exceda de 10 hectáreas, los cuales podrán reanudar el plan de manejo debidamente actualizado, solamente mediante la presentación de una declaración jurada ante notario. La infracción referida se encuentra establecida en el artículo 17 del decreto ley Nº 701, y la sanción es la misma que la señalada para la infracción de la letra b) anterior, es decir, multa que se devengará cuando no se cumpla con los programas de reforestación contemplados en el plan de manejo. d) El incumplimiento de trabajos de estabilización de dunas en terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal. Esta infracción se refiere a no realizar los trabajos, que tienen como finalidad recuperar aquellos terrenos inutilizados por la formación de dunas.
303
Estos trabajos consisten en proporcionar nuevas arenas al campo de dunas y en el aporte de una cubierta vegetal protectora, que impida la dinámica interna dentro del campo mismo de la duna. La infracción en comento se encuentra consagrada en el artículo 17 del decreto ley Nº 701, y acarrea la misma sanción señalada en las letra b) y C) anteriores, es decir, multas desde el momento del incumplimiento del trabajo de estabilización de dunas, de acuerdo a las fechas consignadas en el plan de manejo. e) El incumplimiento de los planes de manejo por causas imputables al propietario o forestador, siempre que no diga relación con lo programas de plantación. La presente infracción se refiere al incumplimiento doloso o culpable del plan de manejo, pero no referido a los programas de forestación o de reforestación,
sino,
a
otras
clases
de
incumplimiento
del
plan,
considerándose como falta grave el incumplimiento de los programas de protección y explotación. Esta infracción se encuentra establecida en el artículo 20 del deceto ley Nº 701, y su sanción consiste en una multa de diez a cien sueldos vitales anuales de la región Metropolitana de Santiago, multa que se fijará atendiendo a la mayor o menor gravedad del incumplimiento. f) La corta o explotación no autorizada de plantaciones ubicadas en terrenos calificados como de aptitud preferentemente forestal. Incurren en esta infracción, quienes realicen acciones destinadas a la corta o explotación de bosque nativo o de plantaciones existentes en terrenos de aptitud preferentemente forestal, sin presentar un plan de manejo aprobado por la C.O.N.A.F. Para acreditar esta infracción, los funcionarios fiscalizadores que presenten la denuncia, deben levantar un acta al momento de practicar la citación, indicando las especies explotadas o cortadas ilegalmente, su cantidad o medida, estado o grado de explotación y una valorización comercial
304
aproximada. El acta es una especie de inventario, que tiene por objeto resguardar las especies forestales cortadas, para que una vez terminado el juicio y en caso de dictarse sentencia condenatoria que ordene el comiso de tales especies, poder realizar la pública subasta de acuerdo al artículo 34 del reglamento del decreto ley Nº 701. Cabe indicar que en el caso de la corta o explotación de plantaciones, en terrenos de aptitud preferentemente forestal, ubicados entre las regiones V y X, ambas inclusive, nos encontramos frente a una situación excepcional, puesto que de acuerdo al artículo 20 del decreto ley Nº 701, sólo se exige la presentación y registro en la C.O.N.A.F. del plan de manejo y no la aprobación del mismo, en este evento el plan debe contemplar la reforestación de una superficie igual a la cortada o explotada con la misma especie forestal, en una densidad no inferior al cincuenta por ciento de la plantación explotada y las medidas de protección establecidas en el reglamento, para no caer dentro de la conducta infraccional. Además a este plan no le es aplicable el artículo 10 del decreto ley Nº 701, y se tiene por aprobada la reforestación propuesta desde la fecha de su presentación. Si la superficie total del bosque en que se efectúe la corta o explotación es superior a diez hectáreas, los planes de manejo deben ser suscritos por un ingeniero forestal o agrónomo especializado. Cualquier otra alternativa de reforestación hace exigible la aprobación previa del plan de manejo por la C.O.N.A.F. Esta infracción se encuentra establecida en el artículo 21 del decreto ley Nº 701, y su sanción corresponde a una multa que es igual, al doble del valor comercial de los productos, cualquiera que fuera su estado o su grado de explotación o elaboración, si los productos se encuentran en poder del infractor caerán además en comiso, pudiendo ser enajenado por la C.O.N.A.F., si estos fueran enajenados por el infractor, se debe aplicar una multa equivalente al triple de su valor comercial. Además se faculta a la C.O.N.A.F. para ordenar la inmediata paralización de las faenas de corta o explotación, pudiendo incluso solicitar el auxilio de la fuerza pública.
305
g) La no reforestación de bosques cortados o explotados en terrenos calificados como de aptitud preferentemente forestal en el plazo de tres años contados desde la corta o explotación. Esta infracción consiste en la contravención a la obligación que tiene el propietario, que cortó o explotó bosques en terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal, de reforestar una igual superficie de terreno a la cortada o explotada de acuerdo al plan de manejo aprobado por la C.O.N.A.F. En
el
caso
que
los
terrenos
no
tuvieran
la
calidad
de
aptitud
preferentemente forestal, el forestador o propietario es obligado a reforestar, si el bosque cortado o explotado fuera nativo, debiendo hacerse de acuerdo a un plan de manejo aprobado por la C.O.N.A.F., salvo que la corta o explotación haya tenido por finalidad recuperar terrenos para fines agrícolas y así se haya consultado en el plan de manejo. Además si el plan lo contempla se podrá reforestar en un terreno distinto al cortado o explotado. La infracción descrita se encuentra consagrada en el artículo 22 del decreto ley Nº 701, y tiene como sanción la aplicación de las multas señaladas en el artículo 17 del mismo cuerpo legal y que análizamos anteriormente, pero aumentadas en un cien por ciento. h) La no reforestación de bosques cortados o explotados en terrenos no calificados como de aptitud preferentemente forestal en el plazo de tres años desde la corta o explotación. Esta infracción, se deduce de lo dispuesto en el inciso final del artículo 22 del decreto ley Nº 701, que señala que si la corta o explotación se ha efectuado en terrenos no calificados, la sanción aplicable será una multa por la no reforestación, la cual se calculará sobre el valor proporcional del avalúo fiscal de la superficie cortada o explotada. Además la norma permite sustituir esta obligación por la recuperación para fines agrícolas del terreno explotado extractivamente, siempre que así lo haya consultado el plan de manejo.
306
C.11.- Procedimiento judicial en relación a las infracciones y sanciones del decreto ley Nº 701. El procedimiento judicial referente a las infracciones en comento, se encuentra reglado en el artículo 24 del decreto ley Nº 701 y en el título II del reglamento de dicho precepto legal. Es competente para conocer de las infracciones y sanciones del decreto ley Nº 701, el Juez de Policía Local que sea abogado, que tenga jurisdicción en la comuna en que se hubiese verificado la infracción, en el caso que el predio donde se cometió la infracción estuviere situado en varias comunas, será competente el Juez de Policía Local de cualquiera de ellas. Si la infracción tuviere lugar en una comuna cuyo Juez de Policía Local no es abogado, será competente el Juez de Policía Local que tenga su asiento en la ciudad cabecera de provincia. Los funcionarios de la C.O.N.A.F. y personal de Carabineros de Chile, serán los encargados de cautelar el cumplimiento de la legislación forestal, encontrándose obligados a denunciar las infracciones de que tomen conocimiento ante el Juzgado de Policía Local competente. Para cumplir con el propósito enunciado, se debe citar personalmente al inculpado que se encuentre presente o en caso contrario, deben citarlo por escrito mediante una nota que se debe dejar en un lugar visible del domicilio o del predio del infractor. La citación personal o escrita, debe señalar al inculpado, su obligación de comparecer a una audiencia ante el Juzgado de Policía Local, indicando el día y hora de la audiencia, bajo el apercibimiento de proceder en su rebeldía si no se presenta personalmente o mediante su representante legal. Sin perjuicio de lo anterior el Juez de Policía Local, debe disponer que el infractor sea notificado personalmente o por cédula, en el domicilio que éste haya registrado en la C.O.N.A.F., para el caso de que no comparezca a la primera citación. Si el infractor no hubiese registrado su domicilio en la C.O.N.A.F. y no fuere habido en dos días distintos en su casa habitación o en
307
el lugar donde ejerce habitualmente su industria, profesión o empleo, la notificación se realizará a través de la entrega de una carta escrita, similar a la nota que entregan los funcionarios de Carabineros de Chile y de la C.O.N.A.F., a la persona adulta que se encuentre en alguno de dichos lugares y en caso contrario simplemente se fijará la nota en la puerta, una vez establecido que la persona a notificar se encuentra en el lugar del juicio y aquella es su morada o lugar de trabajo. Con el objeto de cumplir con la función fiscalizadora los funcionarios de la C.O.N.A.F., se encuentran autorizados para ingresar a los predios. Además en los casos que fuere necesario podrán requerir el auxilio de la fuerza pública, al juzgado de Policía Local competente. En el evento de que la sentencia sea condenatoria y decrete el comiso de las especies cortadas o explotadas ílegalmente se debe disponer que dichos bienes sean puestos a disposición de la C.O.N.A.F., para su enajenación, la cual se realizará mediante pública subasta en el lugar, día y hora que determine la C.O.N.A.F. y los fondos que se obtengan se destinarán al patrimonio de dicho organismo. C.12.- Causales de término de los beneficios tributarios del decreto ley Nº 701. Las causales o conductas que ponen fin a las franquicias y beneficios tributarios
otorgados
por
el
decreto
ley
Nº
701,
se
encuentran
reglamentadas en la circular Nº 50 de la Dirección Nacional de Impuestos Internos del año 1981, circular que vino a interpretar el artículo 21 del decreto ley en estudio. Las causales de término son las siguientes: 1) Desafectación de la calidad de aptitud preferentemente forestal. La facultad de desafectación de la calidad de aptitud
preferentemente
forestal de un predio, corresponde a la C.O.N.A.F. de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º del decreto ley Nº 701. Dicha facultad opera en
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casos excepcionales y debidamente justificados, los cuales son calificados por la misma C.O.N.A.F. a través de su Director Ejecutivo, quien es el funcionario encargado de dictar los instructivos sobre esta materia, los cuales contemplan diversas situaciones tales como la utilidad pública, la presencia de bosque nativo, etc. En caso de desafectación del predio, el interesado debe reintegrar en arcas fiscales todas las sumas que se hayan dejado de pagar, en virtud de franquicias tributarias o de bonificaciones forestales, cantidades que deben incorporar los reajustes e intereses legales, que determine el Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas del Código Tributario. 2) La no presentación del plan de manejo. Esta causal de término de las franquicias tributarias, es además una conducta que constituye una infracción al decreto ley Nº 701, dando lugar a las sanciones correspondientes. Como causal de término el interesado perderá todas las franquicias tributarias y deberá ingresar en arcas fiscales todas las sumas que haya dejado de pagar en virtud de tales franquicias, más rejustes e intereses legales, conforme a lo dispuesto en el artículo 53 del Código Tributario. Esta causal de término, se reglamento en el oficio Nº 295 del Servicio de Impuestos Internos del año 1982. 3) Incumplimiento del plan de manejo. El Incumplimiento del plan de manejo, además de constituir una causal de término de las franquicias y beneficios tributarios, es además, una infracción al decreto ley Nº 701, que tiene como sanción las multas que análizamos anteriormente. Esta causal de término, se encuentra establecida en el inciso segundo del artículo 20 del decreto ley Nº 701, y debemos distinguir dos situaciones: a) Inejecución total del plan de manejo: Los forestadores se encuentran obligados a restituir al fisco, la totalidad de las sumas que por concepto de impuestos les habría correspondido cancelar, más los reajustes e intereses
309
legales, que determine el Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo, a las normas del Código Tributario. b) Inejecución parcial del plan de manejo: El Servicio de Impuestos Internos debe proceder a determinar, previo informe de la C.O.N.A.F., la parte de los beneficios tributarios que el forestador deba reintegrar, atendiendo al grado de inejecución que haya tenido el plan y a la utilidad que su ejecución parcial represente, para los fines del respectivo terreno forestal. En caso de incumplimiento parcial de algún programa contenido en el plan de manejo, el forestador debe restituir, aquella parte de los beneficios tributarios que sea proporcional a la inejecución del programa, es decir, se pierde exención
tributaria
en
una
proporción
equivalente
al
grado
la de
incumplimiento. C.13.- Requisitos para la corta y explotación de bosques ubicados en zonas fronterizas. Al respecto el artículo 23 del decreto ley Nº 701, nos indica que toda acción que tenga por objeto la corta y explotación de los bosques ubicados en zonas fronterizas, debe ser previamente autorizada por la Dirección de Fronteras y Límites del Estado. Si se afectaren zonas aledañas al límite internacional, la Dirección es obligada a recabar un pronunciamiento del Ministerio de Defensa Nacional, organismo que deberá decidir si la corta o explotación afecta o no a la seguridad nacional. La autorización debe presentarse ante la C.O.N.A.F., para luego someterse a la tramitación que corresponda ante la Dirección de Fronteras y Límites. En contra de la resolución, no procede reclamo alguno. Cabe señalar que mientras se tramita la autorización ante la Dirección de Fronteras y Límites, se entienden suspendidos los plazos a que se refieren los artículo 8 y 10 del decreto ley Nº 701.
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X.- DISPOSICIONES LEGALES CONTENIDAS EN EL PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL DECRETO LEY Nº 701 DE 1974, SOBRE FOMENTO FORESTAL, CUYO TEXTO SE ENCUENTRA EN TRAMITE LEGISLATIVO ANTE EL SENADO DE LA REPUBLICA CON FECHA 07 DE MAYO DE 1996. A continuación transcribiremos integramente las modificaciones que el proyecto de ley introduce en el decreto ley Nº 701 de 1974, cuyo texto fue reemplazado por el artículo 1º del Decreto Ley Nº 2.565 de 1979. Lo anterior, en atención a que el presente proyecto de ley entrará en vigencia en un plazo relativamente breve, por encontrarse en discusión en el Senado de la República, y por lo tanto, resulta de profundo interés para todos aquellos agricultores que se dedican o que piensan en el futuro dedicarse al cultivo forestal, ya que serán las normas establecidas en el presente proyecto, las que regirán la tributación forestal. Proyecto de Ley Artículo Primero: Introdúcense, en el Decreto Ley Nº 701, de 1974, sobre fomento forestal, cuyo texto fue reemplazado por el artículo 1º del decreto ley Nº 2.565, de 1979, las siguientes modificaciones: 1)Reemplázase el artículo 1º por el siguiente: Artículo 1º: Esta ley tiene por objeto regular la actividad forestal en suelos degradados y en aquellos de aptitud preferentemente forestal, como,
311
asimismo, incentivar la forestación por parte de los pequeños propietarios forestales y la destinada a la protección y recuperación de suelos del territorio nacional. 2) Modifícase su artículo 2º de la siguiente forma: A)Reemplázanse las definiciones de forestación y reforestación, por las siguientes: FORESTACION : La acción de poblar con especies arbóreas o arbustivas terrenos de aptitud preferentemente forestal que carezcan de ellas, o en que, estando cubiertos de este tipo de vegetación, ésta no sea susceptible de ser manejada, para constituir una masa arbórea o arbustiva con fines de preservación, protección o de producción. REFORESTACION : La acción de repoblar con especies arbóreas o arbustivas, mediante siembra, plantación o manejo de la regeneración natural, un terreno que haya estado cubierto con bosque y que haya sido objeto de explotación extractiva con posterioridad al 28 de Octubre de 1974. B) Sustitúyese, en el texto de la definición de Plan de Manejo, la palabra plan por la frase: Instrumento que, reuniendo los requisitos que se establecen en este cuerpo legal, e intercálase la palabra preservación antes de la palabra: Conservación, precedida de una coma. C) Agréganse las siguientes definiciones: BOSQUE: Sitio poblado con formaciones vegetales en las que predominan árboles y
que ocupa una superficie de por lo menos 5.000 m2, con un
ancho mínimo de 40 metros, con cobertura de copa que supere el 10% de dicha superficie total en condiciones áridas y semiáridas y
el 25% en
circunstancias más favorables. CORTA NO AUTORIZADA: Corta
de bosque efectuada sin plan de manejo
aprobado o registrado por la Corporación, según corresponda, como, asimismo, aquella corta que, contando con plan de manejo previamente aprobado o registrado, se ejecute en contravención de las especificaciones técnicas del programa de corta, especialmente respecto de intervenciones en superficies mayores o distintas que las autorizadas, o de intervenciones
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en las que se extraiga un porcentaje de área basal, total o por especie, distinto del especificado en el plan de manejo. DESERTIFICACION: El proceso de degradación de las tierras de zonas áridas, semiáridas o subhúmedas secas, resultante de la influencia de diversos factores, tales como variaciones climáticas, actividades humanas u otros. PEQUEÑO PROPIETARIO FORESTAL: La persona que, reuniendo los requisitos del pequeño productor agrícola, definido en el artículo 13 de la ley Nº 18.910, trabaja y es propietaria de un predio rústico cuya superficie predial no exceda de 200 hectáreas, o de 500, si se encuentra ubicado en las regiones I a IV, XI, XII, en la comuna de Lonquimay en la IX región y en la provincia de Palena en la X región. Se entenderán incluidas entre los pequeños propietarios forestales las comunidades agrícolas regidas por el D.F.L. Nº5, de 1968, del Ministerio de Agricultura, y las comunidades indígenas regidas por la ley Nº 19.253. SUELOS DEGRADADOS: Aquellos suelos que presentan categorías de erosión de severa a muy severa, susceptibles de ser recuperados mediante actividades, prácticas u obras conservacionistas del uso del suelo. SUELOS FRAGILES: Aquellos susceptibles de sufrir erosión severa, debido a factores limitantes intrínsecos, tales como pendiente, textura, estructura, profundidad, drenaje, pedregosidad u otros, debidamente certificados por los organismos competentes que establezca el reglamento de esta ley. TERRENOS
CALIFICADOS
DE
APTITUD
PREFERENTEMENTE
FORESTAL:
Aquellos calificados como tales conforme al procedimiento establecido en el título I de este Decreto Ley. 3) Derógase el artículo 3º. 4) Reemplázase el artículo 4º por el siguiente: Artículo 4º: La calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal deberá solicitarse por el propietario conjuntamente con la indicación de la superficie sujeta a forestación, pudiendo comprender, además, actividades de recuperación de suelos degradados o de estabilización de dunas, según corresponda. La solicitud señalada deberá ser acompañada de un estudio
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técnico del terreno, que deberá incluir un análisis sobre fragilidad de suelos, elaborado por un ingeniero forestal o agrónomo especializado, el que contendrá la proposición calificatoria y las actividades que vayan a ejecutarse, como asimismo las medidas de protección por adoptar, de acuerdo con las normas que se establezcan en el reglamento. La Corporación deberá pronunciarse mediante resolución emitida dentro del plazo de 60 días, contado desde la fecha de ingreso de la solicitud a la oficina correspondiente. Si la Corporación no se pronunciare dentro del señalado plazo, se entenderá aprobada la solicitud. No obstante, la Corporación podrá establecer, para determinadas épocas del año o para ciertas áreas geográficas de difícil acceso, plazos superiores al señalado, los que no podrán exceder de 150 días. 5) Introdúcense, en el artículo 5º, las siguientes modificaciones: A) Sustitúyese, en su inciso primero, la expresión: De mayor cuantía en lo civil del departamento en que estuviere situado el inmueble. Si el predio se encontrare ubicado en más de un departamento será competente el juez de cualquiera de ellos, por la siguiente: En lo civil de la comuna en que estuviere situada la oficina de la Corporación que emitió el pronunciamiento. B) Reemplázase, en su inciso segundo, la expresión: Obligatoria evacuado por algún ingeniero forestal o ingeniero agrónomo especializado, que las partes designen de común acuerdo. A falta de acuerdo, la designación la hará el tribunal, por la frase: Técnico cuando así lo determine el tribunal. 6)Sustitúyense, en el inciso primero del artículo 7º, las palabras: Certificado otorgado, por: resolución emitida, y la conjunción: o por: las conjunciones y/o. 7) Reemplázase, el artículo 8º por el siguiente: Artículo 8º: Quienes hubieren efectuado cortas no autorizadas deberán presentar, dentro del plazo de 60 días contado desde la denuncia, un plan de manejo de reforestación o de corrección, según el caso, elaborado por un ingeniero forestal o ingeniero agrónomo especializado.
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Sin perjuicio de cumplir con los demás requisitos que se señalen en el reglamento, el plan de manejo deberá considerar la ejecución de todos los trabajos de reforestación en un plazo que no exceda de dos años, contado desde la aprobación del plan de manejo, salvo que, en mérito del informe de alguno de los profesionales indicados, la Corporación autorice un plazo mayor. Si la resolución de la Corporación denegare, en todo o en parte, la solicitud de plan de manejo, el requirente podrá reclamar de aquélla de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 5º. 8) Sustitúyese, el artículo 9º por el siguente: Artículo 9º: Los pequeños propietarios forestales estarán eximidos de presentar los estudios técnicos y los planes de manejos a que se refiere este decreto ley, siempre que se acojan a los estudios o planes tipos que al efecto elabore la Corporación. 9) Introdúcense, las siguientes modificaciones en el artículo 10: A) Reemplázase, en su inciso primero, el guarismo: 120 por: 90 y agrégase al final del inciso, pasando el punto aparte a ser punto seguido, la siguiente oración: No obstante, la Corporación podrá establecer, en determinadas épocas del año o para ciertas áreas geográficas de difícil acceso, plazos superiores al señalado, los que no podrán exceder de 120 días. B) Intercálase, el siguiente inciso segundo, pasando el actual a ser tercero: Excepcionalmente, la Corporación podrá autorizar modificaciones de los planes de manejo, previa presentación de un informe elaborado por alguno de los profesionales mencionados precedentemente de acuerdo con las normas que fije el reglamento. 10) Introdúcense las siguientes modificaciones en el artículo 12: A) Reemplázanse, los incisos primero y segundo por los siguientes: Artículo 12: El estado, en el período de 15 años, contado desde el 01 de enero de 1996, bonificará, por una sola vez por cada superficie, un porcentaje de los costos netos de las actividades que se señalan a continuación, de acuerdo con las especificaciones que se indiquen en la
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tabla de costos a que se refiere el artículo 15º y siempre que ellas se ejecuten con posterioridad a la aprobación de la calificación de terrenos a que se refiere el artículo 4º, cuando corresponda: a) La forestación en suelos frágiles, en ñadis o en áreas en proceso de desertificación; b) La forestación en suelos degradados y las actividades de recuperación de dichos suelos o de estabilización de dunas; c) El establecimiento de cortinas cortavientos, en suelos de cualquier clase, que se encuentren degradados o con serio peligro de erosión por efecto de la acción eólica; d) La forestación, en suelo de aptitud preferentemente forestal o en suelos degradados de cualquier clase, que efectúen los pequeños propietarios forestales, hasta un máximo de 15 hectáreas por propietario, incluidas aquellas plantaciones con baja densidad para fines de uso silvopastoral. Tratándose de las comunidades agrícolas o indígenas a que se refiere el artículo 2º, la superficie máxima por forestar, con derecho a acceder a bonificación por esta causal, será la que resulte de multiplicar el número de comuneros por 15 hectáreas. Respecto de la superficie de sus predios que exceda las mencionadas hectáreas, los pequeños propietarios forestales beneficiados con esta bonificación podrán acogerse al incentivo establecido en las demás letras de este artículo, en igualdad de condiciones con los demás interesados; e) La primera poda y el raleo de la masa proveniente de las forestaciones realizadas por los pequeños propietarios forestales, siempre que se hagan dentro de los plazos que establezca el reglamento, y; f) Las forestaciones en suelos degradados con pendientes superiores al 100%. El porcentaje de bonificación será del 75% de los costos para las actividades a que se refieren las letras a), b), c) y e), beneficio que se pagará conjuntamente
con
las
bonificaciones
por
recuperación
degradados y por estabilización de dunas, cuando corresponda.
316
de
suelos
B) Intercálanse, los siguientes incisos terceros, cuarto, quinto y sexto, nuevos, pasando los actuales incisos tercero y cuarto a ser séptimo y octavo, respectivamente: En el caso de las actividades a que se refiere la letra d), el porcentaje por bonificar será del 90%. El 75% de los costos netos se pagará una vez verificado el prendimiento y el 15% restante a los tres años de efectuada la plantación, cuando se compruebe el establecimiento de ésta. El porcentaje de bonificación sobre los costos netos será de 90% para la forestación señalada en la letra f) y la masa proveniente de la misma no podrá ser objeto de explotación comercial por un período de 35 años y esta última sólo se hará bajo la modalidad de cortas selectivas o de protección. El sistema de otorgamiento de bonificaciones será sustitiudo por uno de concurso público si durante tres años consecutivos el monto destinado al pago de las mismas excediere de los recursos presupuestarios asignados para estos fines. En esta eventualidad, se harán concursos separados para quienes postulen a bonificaciones por las causales indicadas en las letras a), b), c) y f) precedentes y para quienes postulen en virtud de las causales indicadas en las letras d) y e) de este artículo. En la eventualidad del concurso público, el estado llamará anualmente, a lo menos, a un número similar de concursos para pequeños propietarios forestales y para aquellos que no tengan esa calidad. C) Sustitúyese, el último inciso por los siguientes: El Presidente de la República, mediante decreto supremo, expedido a través del Ministerio de Agricultura, reglamentará el pago de las mencionadas bonificaciones y fijará las bases del concurso público a que se refiere el inciso quinto. El Instituto de Desarrollo Agropecuario establecerá lineas de crédito de enlace para financiar la forestación de los pequeños propietarios forestales, de acuerdo con las normas especiales que rigen para los créditos de fomento que otorga dicho instituto. D) Derógase el penúltimo inciso del artículo 12.
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11) Sustitúyese el artículo 13 por el siguiente: Articulo 13: Los terrenos calificados de aptitud preferentemente forestal que cuenten con plantaciones bonificadas y los bosques nativos estarán exentos del impuesto territorial que grava los terrenos agrícolas. Esta exención, respecto de los bosques bonificados, cesará dos años después de efectuada la primera cosecha. Asimismo podrá eximirse de dicho impuesto a los terrenos cubiertos con bosques de protección ubicados en suelos frágiles, en pendientes iguales o superiores a 45%, a orillas de fuentes, cursos o masas de agua, destinados al resguardo de tales suelos y recursos hídricos. Para tal efecto, los propietarios de estos terrenos deberán solicitar la declaración de bosques de protección correspondiente, a través de un estudio técnico elaborado por un ingeniero forestal o ingeniero agrónomo especializado, de acuerdo con las normas que establezca el reglamento. Los Terrenos, plantaciones y bosques a que se refieren los incisos anteriores no se considerarán para los efectos de la aplicación de la ley de impuestos sobre herencias, asignaciones y donaciones. La Corporación deberá informar, anualmente, al Servicio de Impuestos Internos sobre la nómina de predios que cumplan los requisitos establecidos en los incisos anteriores, a fin de que dicho Servicio ordene la exención de los impuestos señalados precedentemente. La exención tributaria comenzará a regir el año siguiente al de la entrega de la nómina al Servicio de Impuestos Internos. El Servicio de Impuestos Internos estará facultado para dividir el rol de avalúo respectivo, si ello fuere necesario por razones de ordenamiento tributario. 12) Elimínase, en el inciso primero del artículo 14, la expresión: de primera categoría, y agrégase, después del punto aparte, que pasa a ser punto seguido, lo siguiente: En consecuencia, los terrenos destinados a esta explotación no estarán sujetos a la presunción de Renta a que se refiere la letra b) del número 1 del artículo 20 del cuerpo legal indicado.
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13) Deróganse, los incisos segundo y siguientes del artículo 14. 14) Introdúcense, en el artículo 15, las siguientes modificaciones: A) Sustitúyense, en su inciso primero, la frase: Economía, fomento y reconstrucción, por: Agricultura, y la frase: Estabilización de dunas, plantación y manejo por hectárea, por: Las actividades bonificables. B) Agrégase el siguiente inciso final, nuevo: El pago de las bonificaciones que corresponda se efectuará por la Tesorería General de la República en el año presupuestario en que éstas se devenguen o con prioridad en el año siguiente, debidamente reajustadas, si los recursos asignados para tal efecto se hubieren agotado. 15) Reemplázase el artículo 16 por el siguiente: Artículo 16: Las bonificaciones se pagarán a solicitud del propietario del predio o del cesionario de ellas, previa presentación y aprobación por parte de la Corporación de un estudio técnico, elaborado por un ingeniero forestal o ingeniero agrónomo especializado, en el cual se acredite el cumplimiento de las actividades respectivas realizadas conforme a lo establecido en el artículo 12. El beneficiario de las bonificaciones a que se refiere dicho artículo será el propietario del predio, el que podrá transferirlas mediante instrumento público o privado, suscrito ante un ministro de fe. Estas bonificaciones podrán ser cobradas y percibidas por personas distintas del propietario, siempre que acompañen el documento en que conste su transferencia. El certificado de futura bonificación que exteinda la Corporación para aquellos propietarios forestales que califiquen para obtenerla, podrá constituirse, mediante su endoso por el títular del mismo, en garantía para el otorgamiento de créditos de enlace destinados a financiar las actividades objeto de la bonificación. 16) Sustitúyese, el artículo 17 por el siguiente: Artículo 17: La no presentación o el incumplimiento del plan de manejo a que se refiere el artículo 8º, por causas imputables al propietario, será sancionado con un multa igual al costo neto de forestación equivalente a
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1.100 plantas por cada hectárea incumplida, de acuerdo con los montos fijados en la tabla general de costos a que se refiere el artículo 15, vigente a la fecha de aplicación de la sanción. 17) Introdúcense, en el artículo 19, las siguientes modificaciones: A) Incorpórase, en su inciso primero, un punto aparte después de expresión: El artículo 17, y suprímese lo que resta del párrafo. B) Suprímese el inciso segundo. 18) Sustitúyese el artículo 20 por el siguiente: Artículo 20: Las infracciones de las normas de este decreto ley que no tengan una sanción específica serán castigadas, atendida su gravedad, con multa de 2 a 50 unidades tributarias mensuales, vigentes a la fecha del pago efectivo de la multa, la que podrá aplicarse por hectárea cuando proceda. Se entenderá siempre como falta grave, para estos efectos, el incumplimiento que afecte al programa de protección. 19) Agrégase al artículo 21 el siguiente inciso final: Sin perjuicio de la obligación que corresponda al dueño del terreno, las personas naturales o jurídicas que participen en el proceso de explotación del bosque nativo deberán acreditar, a requerimiento de la autoridad correspondiente,
que
dichos
productos
primarios
provienen
de
una
explotación autorizada mediante plan de manejo por la Corporación. 20) Introdúcense, las siguientes modificaciones en el artículo 22: A) Reemplázase, en su inciso segundo, el punto aparte por una coma, y agrégase a continuación la siguiente frase: Siempre que el cambio de uso no vaya en detrimento del suelo y que se acredite en el estudio técnico que el área intervenida satisface esos objetivos, señalando específicamente las labores por ejecutar. B) Intercálanse, los siguientes incisos tercero y cuarto, nuevos, pasando los actuales
incisos
tercero
y
cuarto
a
ser
incisos
quinto
y
sexto,
respectivamente: Cuando la corta tenga por objeto fines de utilidad pública o construcción de obras de infraestructura, el interesado deberá presentar un estudio técnico.
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La Corporación se pronunciará una vez evaluados los antecedentes, pudiendo eximirlo de la obligación de reforestar de acuerdo con las normas que establezca el reglamento. Si el cambio de uso no se ha efectuado dentro de los dos años siguientes a las cortas señaladas en los incisos segundo y tercero, los terrenos deberán ser reforestados con las mismas especies cortadas u otras de tipo similar. C) Elimínanse, en el inciso final, la expresión: transcurridos tres años desde la fecha de corta o explotación, y su párrafo final. 21) Agrégase, al inciso tercero del artículo 23, sustituyendo el punto aparte por una coma, la siguiente frase: La cual dispondrá de 30 días para ello, transcurridos los cuales se entenderá otorgada. 22) Reemplázase, el artículo 24 por el siguiente: Artículo 24: Detectada una infracción de las disposiciones de esta ley o de su reglamento, los funcionarios fiscalizadores de la Corporación deberán levantar un acta en que se consignarán los hechos constitutivos de la infracción, indicando el día, lugar, fecha y hora de la diligencia inspectiva, la circunstancia de encontrarse o no encontrarse presente el supuesto infractor o su representante legal, así como la individualización de éste y su domicilio, si ello fuere posible, si hubo o no hubo oposición al ingreso de los fiscalizadores y las normas legales contravenidas. Con el mérito del acta referida en el inciso primero, el respectivo Director Regional de la Corporación deberá efectuar la correspondiente denuncia ante el tribunal competente, acompañando copia de dicha acta. Los hechos consignados por la corporación en la denuncia y acta mencionados en el inciso anterior se presumirán legalmente como acaecidos y corresponderá al denunciado formular los descargos y asumir la carga de la prueba, sin perjuicio de la actividad probatoria del juez y del mérito que en definitiva le merezca la prueba reunida. Para los efectos de controlar el cumplimiento de la ley, los funcionarios fiscalizadores o los supervisores forestales podrán ingresar en los predios, centros de acopio o de transformación industrial.
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En caso de impedirse sin justificación dicho ingreso, la Corporación podrá solicitar del juez competente el auxilio de la fuerza pública, quien podrá otorgarlo sin necesidad de escuchar al oponente y con el solo mérito de la presentación de la Corporación. Será competente tanto para conocer de las infracciones de esta ley como para aplicar las sanciones correspondientes, el juez de policía local que sea abogado, con competencia en la comuna en que estuviere ubicada la oficina de la Corporación que cursó la denuncia, el que conocerá en primera instancia de las denuncias que le formularen los funcionarios de la Corporación o de Carabineros de Chile, con arreglo a las disposiciones y procedimientos consignados en la ley número 18.287, salvo lo dispuesto en los artículo 19, 20 y 21, los que no serán aplicables en este caso. Sin embargo, aquellas infracciones que se cometieren dentro de una comuna que no tuviere un juez de policía local que fuere abogado, serán resueltas conforme al mismo procedimiento anterior por el que tenga su asiento en la ciudad cabecera de la provincia. Las resoluciones ejecutoriadas que fijen multas tendrán mérito ejecutivo y la acción de cobro podrá ser ejercida por la Corporación. El pago de las multas no
eximirá
al
infractor
del
cumplimiento
de
las
obligaciones
correspondientes establecidas en este decreto ley. Cuando se trate de una primera infracción y aparecieren antecedentes favorables, el tribunal podrá disminuir la multa aplicable hasta en el 50%. Asimismo, podrá absolver al infractor en caso de ignorancia excusable o de buena fe comprobada. La paralización de faenas a que se refiere el artículo 21 se decretará bajo apercibimiento de arresto de hasta 15 días para el caso de no acatarse la orden, sin perjuicio de repetir el apremio en caso de que se continúe con la corta no autorizada o que, una vez paralizada, se reincida en ella. 23) Sustitúyese, el artículo 28 por el siguiente: Artículo 28: La corta o el roce de vegetación arbórea o arbustiva en terrenos de aptitud preferentemente forestal que cubra una extensión superior a tres
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hectáreas y que no constituya bosque requerirá de comunicación previa a la Corporación. 24) Agréganse, los siguientes artículos nuevos: Artículo 29: La Corporación podrá elaborar normas de manejo de aplicación general para determinadas especies o tipos forestales, a las cuales podrán adherirse los interesados. Asimismo, podrá prestar asistencia técnica, gratuita u onerosa, por intermedio de sus profesionales o por terceros. Artículo 30: Toda solicitud de corta o de explotación de bosques que se realice ante la Corporación en virtud de este cuerpo legal deberá ser presentado por quien acredite la calidad de propietario del predio. No obstante, cuando éste no sea dueño del total del vuelo del bosque establecido en el predio, la solicitud de corta deberá ser firmada, además, por todos los que tengan derecho sobre el vuelo. Tratándose de concesiones mineras, la solicitud de corta y la obligación de reforestar corresponderán al concesionario minero. Las obligaciones que se establecen en este decreto ley para el propietario del predio afectarán también a quienes los sucedan en el dominio, a cualquier título. La Corporación, a requerimiento de cualquier interesado, certificará la circunstancia de que un determinado predio se encuentra o no se encuentra afecto a las disposiciones de este cuerpo legal. Artículo 31: La Corporación fiscalizará el cumplimiento de los planes de manejo y el contenido de los estudios técnicos mencionados en este decreto ley. Si, con posterioridad a su aprobación, se estableciere que tales planes o estudios se han fundado en antecedentes falsos o maliciosamente incompletos, la Corporación podrá revocar los actos administrativos que se hayan
basado
en
los
mismos,
sin
perjuicio
de
perseguir
las
responsabilidades civiles y penales que de ello se deriven. Serán solidariamente responsables de la multa que se aplique al propietario del
predio,
cuando
corresponda,
el
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ingeniero
forestal
o
agrónomo
especializado que firmó el plan de manejo y el propietario del vuelo, cuando éste no sea el propietario del predio. De la misma manera, si se detectaren bonificaciones pagadas en forma indebida o en exceso, el interesado, o quien haya percibido la bonificación, deberá reintegrar en arcas fiscales los montos percibidos indebidamente, más los reajustes e intereses legales, determinados por el Servicio de Impuestos Internos, y la parte de las franquicias tributarias que deban ser reintegradas, en conformidad con las normas del Código Tributario, cuando corresponda. Artículo 32: El personal que cumpla tareas fiscalizadoras en la Corporación podrá ingresar en los predios y centros de acopio de transformación industrial de productos forestales, con objeto de fiscalizar el cumplimiento de este decreto ley. Las acciones destinadas a perseguir las infracciones de este cuerpo legal prescribirán en el plazo de cinco años, contados desde la fecha de la contravención. Artículo 33: Los pequeños propietarios forestales estarán afectos al sistema de renta presunta establecida en el artículo 20 de la ley sobre impuesto a la renta, y no estarán sujetos al sistema de contabilidad forestal establecida en el decreto supremo número 871, de los Ministerios de Hacienda y de Agricultura, del año 1981. Asimismo, no estarán sometidos a las normas tributarias contenidas en el artículo 12 de este cuerpo legal. Artículo 34: Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 2º, se considerarán también como pequeños propietarios forestales las comunidades sobre bienes comunes resultantes del proceso de reforma agraria, las sociedades de secano constituidas de acuerdo con el artículo 1º del decreto ley número 2.247, de 1978, y las sociedades a que se refiere el artículo 6º de la ley número 19.118. En estos casos, será necesario que el capital social de las mismas pertenezca en el 60%, a lo menos, a los socios originales, hijos, cónyuges o parientes de éstos hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad
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inclusive, y a personas que reunan los requisitos para ser calificados de campesinos, de acuerdo con lo dispuesto en la ley número 18.910. El cumplimiento de este requisito será calificado por el Servicio Agrícola y Ganadero. Artículo 35: Los pequeños propietarios forestales podrán acogerse a los beneficios de esta ley mediante postulaciones colectivas efectuadas directamente o a través de las organozaciones legalmente constituidas que ellas determinen, siempre que éstas cumplan los requisitos para ser sujetos de créditos de Instituciones de Desarrollo Agropecuario o por organizaciones especialmente formadas para postular al subsidio, en la forma y condiciones que señale el reglamento. Artículo Segundo: Facúltase al Presidente de la República para que mediante decreto supremo del Ministerio de Agricultura fije el texto refundido, coordinado y sistematizado del decreto ley número 701, de 1974, y todas sus modificaciones, incluidas las disposiciones pertenecientes del decreto ley número 2.565, de 1979. En uso de esa facultad el Presidente de la República podrá establecer una numeración correlativa de los artículos y desglosarlos, cambiar el nombre y el orden de los títulos y adecuar la redacción de la parte no modificada de este decreto ley con el exclusivo objeto de armonizarla con las nuevas disposiciones que se le incorporan. Artículos Transitorios: Artículo 1º: Los decretos reglamentarios del decreto ley número 701, de 1974, que se modifica, mantendrán su vigencia en lo que no sean contrarios a esta ley y en tanto el Presidente de la República no dicté nuevas normas sobre la materia. Artículo 2º: Las causas judiciales incoadas por infracciones del decreto ley número 701, de 1974, que se encontraren pendientes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley continuarán sustanciándose conforme a las normas indicadas en el cuerpo legal que se modifica hasta su total tramitación. Artículo 3º: Ningún terreno que haya gozado de los beneficios de la bonificación por forestación durante el período de vigencia del anterior
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decreto ley número 701, de 1974, podrá acceder nuevamente a beneficios por este concepto. Artículo 4º: La derogación de la franquicia tributaria del inciso segundo y siguientes del artículo 14 del decreto ley número 701, de 1974, sobre fomento forestal, no afectará
a las rentas percibidas o devengadas
provenientes de la explotación de bosques que con anterioridad a la vigencia de este cuerpo legal se encontraren sometidas a este régimen tributario.
XI.- ANALISIS DEL PROYECTO DE LEY QUE MODIFICA EL DECRETO LEY Nº701, DE 1974, SOBRE FOMENTO FORESTAL, TENIENDO COMO BASE EL MENSAJE ENVIADO POR S.E. EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA A LA HONORABLE CAMARA DE DIPUTADOS. El proyecto de ley en análisis, tiene por finalidad dar solución a ciertas distorsiones que se han producido con la aplicación del decreto ley Nº701, de 1974, tal como se encuentra en la actualidad, dichas distorsiones dicen relación principalmente, con la marginación de los pequeños propietarios de
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sus beneficios, la concentración de la actividad forestal en un reducido número de agentes y que de acuerdo a las estadísticas sobre producción y exportaciones, se puede concluir que la actividad forestal se encuentra relativamente consolidada y por lo tanto, el incentivo a la forestación debe reorientarse preferentemente a la protección de los suelos frágiles o en proceso de erosión, permitiendo de esta manera generar las bases para un desarrollo forestal más equilibrado en lo económico, ambiental y social. A.- Objetivos específicos perseguidos por el proyecto de ley. Los objetivos específicos que pretende alcanzar el presente proyecto de ley, se pueden resumir en los siguientes: 1.- Integrar progresivamente a los pequeños propietarios a los beneficios provenientes del desarrollo forestal: Para alcanzar este objetivo, el proyecto plantea bonificar en un 90% los costos netos de la forestación, que efectúen los pequeños propietarios forestales, en terrenos de aptitud preferentemente forestal y en suelos degradados de cualquier clase, incluyendo aquella que se realice con fines silvopastorales. Además se plantea bonificar, en el mismo porcentaje, la primera poda y raleo de la masa proveniente de esta forestación. Cabe tener presente, que la bonificación se pagaría en dos cuotas para garantizar la permanencia y cuidado de las plantaciones en la primera etapa de su desarrollo. Si a lo anterior, agregamos la posibilidad de que los pequeños propietarios puedan acogerse al sistema de renta presunta en su tributación, se permitirá un real acceso de estos a los incentivos del decreto ley Nº701. 2.- Fomentar la protección y recuperación de suelos erosionados, mediante trabajo de habilitación y forestación:
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Para incrementar y fomentar la protección de los suelos del país, se propone en el proyecto bonificar las siguientes actividades: a) La forestación en suelos frágiles de aptitud preferentemente forestales, ñadis o en áreas en proceso de desertificación. b) La forestación que se realice en suelos degradados de aptitud preferentemente forestal, las actividades de recuperación de dichos suelos y las de estabilización de dunas. c) El establecimiento de cortinas cortavientos, para proteger suelos degradados con serio peligro de erosión, por efecto de la acción eólica. d) La forestación en suelos degradados de aptitud preferentemente forestal, con pendientes superiores a 100%. El proyecto señala, que el porcentaje de bonificación será de un 75%, de los costos netos de las actividades señaladas en las letras a), b) y c) y de un 90% de los costos netos de la forestación indicada en la letra d). El monto de esta última bonificación, se justifica por cuanto la misma ley establece una prohibición de cosechar o explotar comercialmente, por un período de 35 años, las plantaciones que fueron establecidas con esta bonificación y con
posterioridad,
sólo
podrán
ser
cosechadas
mediante
métodos
silviculturales, que involucran medidas especiales de protección de suelos, como el de corta selectiva o el de corta de protección. Cabe señalar que el proyecto establece un sistema de concurso para la asignación de las bonificaciones, el que operaría en el evento en que durante el lapso de 3 años seguidos, los montos destinados al pago de las mismas, excedieren de las sumas asignadas presupuestariamente para tales fines.
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3.- Modernizar los procedimientos de administración de la bonificación y perfeccionar el régimen de sanciones aplicables:
El proyecto además de
perfeccionar las exigencias técnicas y de protección del suelo, simplifica el procedimiento administrativo para acogerse a la bonificación, en efecto, refunde
en
un
sólo
acto
la
calificación
de
terrenos
de
aptitud
preferentemente forestal y la intención de forestar, de modo que una vez hecha la calificación, el interesado puede efectuar la forestación en la oportunidad que estime conveniente, recibiendo los beneficios tributarios y la bonificación correspondiente, sólo una vez verificada la nueva plantación por la Corporación. Además, se exime a los pequeños propietarios forestales, de la obligación de presentar estudios técnicos o planes de manejo elaborados y suscritos por profesionales habilitados, cuando se acojan a los estudios y planes tipos que para tal efecto elabore la C.O.N.A.F. En cuanto al régimen sancionario, el proyecto consulta las siguientes modificaciones: a) Se configuran diversas infracciones específicas y se establece una figura sancionatoria de carácter residual. b) Se amplía a cinco años el plazo de prescripción para las acciones destinadas a perseguir las infracciones, el que en la actualidad es de seis meses. c) Se otorga la calidad de ministro de fe, a los fiscalizadores de la Corporación y a Carabineros de Chile, en la constatación de las infracciones a ésta ley. d) Se modifica el elemento territorio, de la competencia de los tribunales que deben conocer de las infracciones del decreto ley Nº 701, y de las reclamaciones que efectúen los particulares en contra de las resoluciones que emita la C.O.N.A.F.
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B.- Incentivos tributarios que establece el proyecto de ley. En relación con los incentivos tributarios, el proyecto en análisis los conserva
en
términos
generales,
pero
establece
las
siguientes
modificaciones: a) Tratándose de plantaciones, la exención del impuesto territorial, rige sólo una vez que la C.O.N.A.F. haya verificado el establecimiento de la misma. Lo anterior, implica un cambio sustancial en el otorgamiento de esta franquicia, ya que, en la actualidad el beneficio puede reclamarse con el sólo hecho de obtener la calificación de terrenos de aptitud preferentemente forestal, aún cuando los mismos no se foresten nunca. Esta franquicia cesará después de dos años de efectuada la primera cosecha del bosque, que originó la bonificación. b) Se exime, asimismo, del impuesto territorial a los terrenos cubiertos con bosques de protección ubicados en suelos frágiles, en pendientes iguales o superiores a 45%, a orillas de fuentes, cursos o masas de aguas, destinados al resguardo de tales suelos y recursos hídricos. c) Los pequeños propietarios forestales que se acojan a las nuevas disposiciones, tributarán en conformidad al sistema de renta presunta, contenida en la ley sobre impuesto a la renta. Con esta modificación se supera uno de los obstáculos estructurales que impedía el acceso de estas personas al actual régimen de bonificaciones del decreto ley Nº701, ya que éste requiere que quienes se acojan al mismo, tributen con renta efectiva y lleven contabilidad completa de sus operaciones. d) Se elimina la franquicia que permite rebajar el 50% del impuesto global complementario, en la parte proporcional que afecta a las rentas provenientes de la explotación de las plantaciones bonificadas. La supresión
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de este beneficio se fundamenta en el hecho de que la actividad forestal productiva,
se
encuentra
al
parecer
del
legislador
suficientemente
consolidada, por lo que ya no requeriría de un apoyo de esta naturaleza.
XII.- CONCLUSIONES. En la última parte de éste trabajo, expondremos a modo de consideración algunas conclusiones, con el objeto de resaltar y hacer presente ciertos juicios, que de acuerdo al modo de pensar de los autores de la presente memoria, resultan de trascendencia e importancia en la tributación agrícola y forestal, ya que como lo señalamos, dichas actividades son actualmente un importante generador de recursos para el fisco. 1.- En el aspecto referente a la tributación agrícola, creemos que es necesario tener presente, que las reformas que ha sufrido el sistema tributario, específicamente las impuestas por la ley Nº 18.985, se enmarcan dentro de una política general en materia impositiva, que tiene por objeto el obtener la mayor cantidad de recursos a través de los impuestos, para lograr solucionar mediante la redistribución, que de dichos recursos haga el fisco, los problemas sociales que actualmente afectan a nuestro país. Es así, como el aumento de la tasa de la ley del I.V.A. al 18% y la tasa de la ley de 331
impuesto a la renta en un 15%, y la mejora sustancial al sistema de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, demuestran claramente el objetivo perseguido por el fisco. 2.- Actualmente la legislación tributaria agrícola establece como regla general, que los contribuyentes que desarrollen actividades relacionadas con la agricultura y ganadería, cumplan su obligación impositiva, a través del sistema de renta efectiva determinada según contabilidad completa, dejando excepcionalmente abierta la posibilidad, de que dichos contribuyentes puedan acogerse al sistema de renta presunta. Prueba de ello, son las reformas introducidas a la Ley de Impuesto a la Renta por la ley Nº 18.985, que viene a limitar la cantidad de contribuyentes agricultores, que pueden tributar bajo el régimen de renta presunta, ya que impone una serie de requisitos, ya análizados en éste trabajo, los cuales no existían antes de la dictación de dicha ley. Además, se mantiene la imposibilidad que tienen aquellos contribuyentes agrícolas, que hayan optado por tributar según el sistema de renta efectiva, determinada según contabilidad completa, de volver inmediatamente al sistema de renta presunta, cuando sus exigencias económicas así se lo pidan, a pesar de cumplir con todos los requisitos, que la Ley de Impuesto a la Renta exige en su artículo 20 Nº1 letra b). A nuestro parecer, este criterio del legislador no considera que la actividad agrícola, es distinta a cualquier otra actividad industrial, efectivamente la agricultura, que es la fuente de donde todas las demás actividades industriales se originan y reciben su fuerza impulsiva, tiene características especialísimas y aún no bien determinadas, además el trabajo que se consagra a la agricultura, mediante el cultivo y producción de la tierra, no rinde resultados, sino después de plazos más o menos largos y de sufrir las contingencias motivadas por los agentes climáticos y leyes inmutables de la naturaleza, inconvenientes que no comparten las demás ramas de la industria, en que el rendimiento del trabajo y del capital invertido, se produce con mayor celeridad y seguridad, por lo tanto, es imprescindible ser más flexible, tanto en los requisitos exigidos, como en la posibilidad de optar por acogerse a un sistema tributario determinado. Cabe señalar, que para los pequeños agricultores, resulta muchas veces engorroso y oneroso el estar sujeto a un régimen de renta efectiva, ya que requieren de servicios profesionales que los ayuden a llevar dicha 332
contabilidad, y si en algún momento optaron por ella, se encuentran amarrados para el futuro, ya que no podrán volver a acogerse al sistema de renta presunta, situación que desfavorece aún más a los agricultores chilenos, frente a los productores agrícolas de otros paises, que tienen enormes ventajas comparativas, en relación al nuestro. 3.- A juicio de los autores de la presente memoria de prueba, la carga tributaria y su distribución, son elementos fundamentales en la estructura y funcionamiento de las economías de mercado, dentro de la cual se encuentran insertas las actividades agrícolas y forestales, ya que influyen en la asignación de los recursos, en el ahorro, en el consumo y en la competitividad, siendo reflejo de definiciones escenciales que todas las sociedades adoptan, en relación con el papel que le corresponde al estado en la busqueda del desarrollo y con la forma en que debe distribuirse el ingreso nacional. Por lo tanto, habrá que pensar en eventuales nuevas formas de financiamiento, distintas al aumento de la carga impositiva para los contribuyentes, porque las sociedades modernas se orientan a reducir el tamaño financiero del estado. 4.Tratándose de una memoria de prueba, de carácter tributario, es necesario a juicio de los autores, hacer presente que los impuestos derivados de la ley de la renta, son excesivamente altos, no sólo en las materias agrícola y forestal, sino en la legislación en general. Lo anterior, ha originado que en Chile exista una alta evasión tributaria, lo que implica menos recursos para los programas del gobierno de turno, y una inequidad o injusticia para los ciudadanos que cumplen con la carga tributaria. Las tasas altas incentivan el incumplimiento, ya que como indica la experiencia mundial, cuando esto ocurre la evasión aumenta, afectando en mayor medida a los pequeños y medianos productores, pues los grandes conglomerados desarrollan formas legales para cubrirse de la exacción tributaria. Si se desea disminuir la evasión tributaria se deben reducir las tasas, ya que a ningún ciudadano le gusta tener conflictos con la ley o con el estado, por lo cual, la tendencia sería a cumplir con su obligación impositiva, además se debe tratar en lo posible, de establecer un sistema de impuestos más sencillo, que permita su fácil cumplimiento por parte de la ciudadanía. En el caso del impuesto a la renta, una tasa más baja se traduciría, en un 333
rendimiento tributario similar al actual o aún mayor, ya que se ahorrarían los elevados costos en que incurre el sector privado para evitar los tributos y los costos en que incurre el sector público, para mantener un control que es de escasa utilidad, como lo demuestra la elevada evasión existente, además el actual control funcionario viola abierta o disimuladamente, derechos personales, como la privacidad en materia comercial o la libertad de gasto de los individuos, es así como el secreto bancario tiende a desaparecer para facilitar el control estatal, comienzan a presumirse ingresos arbitrarios por el uso personal de propiedades y vehículos y las sistemáticas citaciones por parte del Servicio de Impuestos Internos a los contribuyentes, con la consiguiente pérdida de tiempo de personas de trabajo. Por otra parte el Servicio de Impuesto Internos, es en materia de fiscalización juez y parte, ya que quien debe resolver es el Director Regional, además se presume a priori que las personas evaden, y el peso de la prueba recae en ellas, ya que el Servicio de Impuestos Internos por la vía administrativa, exige documentos, contabilidad y variados papeles que muchas veces no existen o cuya búsqueda es costosa o difícil. Por otro lado, los costos para el contribuyente en auditores, abogados, y otros especialistas son crecientes. En consecuencia, la evasión tributaria debe ser erradicada, pero no por la vía del control y la represión exagerada del fisco, sino mediante la eficiencia y la simplificación del sistema tributario, además de la reducción de las tasas, todo lo cual terminaría con la creciente violación de los derechos de la personas que sutilmente y de acuerdo con la ley, efectúa el aparato estatal. 5.- En relación a la postergación de los reavalúos agrícolas, creemos que es positivo, en cuanto tiende a disminuir o mantener la carga impositiva que a la fecha se encuentran obligados los contribuyentes agrícolas. Los reavalúos agrícolas tienen directa incidencia en la determinación del monto de las contribuciones o impuesto territorial y constituyen la base de cálculo del impuesto a la renta, para aquellos agricultores que están acogidos al sistema de renta presunta, resultando determinante para el cálculo del impuesto Global Complementario. De acuerdo al catastro de propiedades que mantiene el servicio de Impuestos Internos, 163.000 propiedades agrícolas se verían beneficiadas con la postergación de los reavalúos agrícolas, por lo que la medida aunque provisoria (años 1996 y 1997), nos parece aceptable. 334
6.- La actividad agrícola y forestal del país, presenta un importante grado de desarrollo y crecimiento, producto de lo cual numerosos inversionistas nacionales y extranjeros, se interesan en las distintas alternativas de inversión que ofrecen estos sectores. Dentro de los distintos elementos que los inversionistas deben considerar para decidir invertir, ocupan un lugar de privilegio los aspectos impositivos involucrados y los eventuales estímulos e incentivos tributarios, que la autoridad económica otorgue, para privilegiar la expansión de ciertos sectores de la economía. Es por lo anterior que a nuestro juicio, deben incrementarse e incentivarse con mayor fuerza las inversiones tanto en el sector agrícola como en el forestal, por lo que la autoridad económica y la legislación tributaria deben orientar sus políticas a dar facilidades para alcanzar estos fines. 7.- En relación a la actividad forestal, en Chile encontramos diversa normativa que apunta al otorgamiento de beneficios de carácter tributario, pero además el estado debe preocuparse de renovar y mejorar los organismos destinados a fomentar dicha actividad. En la actualidad encontramos a la Corporación Nacional Forestal, organismo dependiente del Ministerio de Agricultura y al Instituto Forestal, organismo dependiente del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. La Corporación Nacional Forestal, tiene como objeto velar por la conservación, protección, incremento, manejo y aprovechamiento de los recursos forestales del país, a su vez el Instituto Forestal, es el encargado de realizar la investigación forestal, función que cumple conjuntamente con ciertas universidades y empresas privadas. Además en el año 1989, se creó la Comisión Nacional Forestal, organismo que es presidido por el Ministro de Agricultura y que integra a los distintos sectores del ámbito nacional forestal. Creemos que es necesario lograr la coherencia de las políticas económicas aplicadas por el estado, que se refieren a la actividad forestal, incluyendo en ellas a los distintos entes privados o públicos pertenecientes a este sector económico. 8.- En cuanto al procedimiento de calificación, que concede la aptitud de preferentemente forestal a un predio, tanto como el que autoriza la desafectación de esta calidad, creemos que no resultan ser los más apropiados, debido a la importancia que dicha calificación tiene para recibir 335
o perder los beneficios tributarios. En efecto, tanto en la entrega como en la remoción de la calidad de preferentemente forestal, la decisión es tomada por la Corporación Nacional Forestal (C.O.N.A.F.), organismo dependiente del ejecutivo, lo que perfectamente se puede traducir en una toma de decisión poco clara de parte de la autoridad y que afecte a los particulares que se encuentran en una situción de inferioridad. Con el objeto de soslayar esta situación de desmedro en que se deja a los privados, la actual ley de bosques establece como último recurso, la posibilidad de recurrir a los tribunales de justicia, en caso de desacuerdo con el organismo calificador, a través de un procedimiento especial de reclamo. Resulta necesario preguntarse, que razón existe para no recurrir a los tribunales de justicia desde un comienzo y que sean ellos los que reconozcan el derecho del particular a gozar de las franquicias tributarias, previa constatación de que se hayan cumplido con los requisitos exigidos por la ley, se podría pensar que la justificación radica en que la C.O.N.A.F. es un organismo especializado en materia forestal, pero lo que se discute en la calificación, es la entrega de un derecho y siendo esta entrega la razón fundamental de la existencia de la calificación, resulta de toda lógica señalar que el procedimiento calificatorio vigente no es el más adecuado, para otorgar derechos ni para autorizar su desafectación. 9.- En lo que se refiere a la desafectación de la calidad de aptitud de preferentemente forestal de un predio, según la actual ley de bosques, dicha desafectación es una causal de término de las franquicias y beneficios tributarios, debiendo el interesado reintegrar en arcas fiscales todas las sumas que se hayan dejado de pagar, en virtud de franquicias tributarias o de bonificaciones forestales. Pensamos que nos encontramos frente a una norma con efecto retroactivo, que obliga a los afectados a restituir todas las sumas, que el fisco hubiese dejado de percibir. Esta norma retroactiva, atenta en contra del derecho de propiedad consagrado en el artículo 19 Nº 24 de la Constitución Política de 1980, ya que si un particular cumple con los requisitos exigidos por la ley, para que les sean otorgadas las franquicias tributarias, estas últimas constituyen derechos que pasan a integrar el patrimonio del particular, convirtiéndose en un derecho adquirido que no puede ser lesionado por una norma posterior, razón por la cual el fisco no podría exigir las cantidades entregadas al particular en virtud de franquicias 336
tributarias. No obstante, el fisco podría exigir al particular una indemnización de perjuicios, si la declaración de desafectación es producto del dolo o de la culpa del forestador. 10.- En la actual ley de bosques, decreto ley Nº 701, existen tres formas de fomentos a la actividad forestal, la exención de impuesto, la rebaja de impuesto y los subsidios, de estas las dos primeras son las más usadas, en atención a que se fomenta la inversión del sector privado, sin que el estado tenga que incurrir en un gasto que a largo plazo no podría sostener. Esta norma además de establecer exenciones y rebajas de impuestos, creó un nuevo método de incentivo, consistente en un subsidio denominado bonificación forestal, con el objeto de favorecer al pequeño y mediano empresario forestal. La importancia de éste subsidio, radica en que elimina aquellas trabas que se le presentan al pequeño o mediano empresario que desee forestar, ya que muchas veces el forestador cuenta con el terreno apto para plantar, cumple con los requisitos exigidos por la ley, pero carece del financiamiento necesario para solventar los costos para la forestación (roce, cercado, producción de plantas, preparación del terreno, vigilancia de faenas, control de plagas, asesoría profesional, etc.), la bonificación forestal resuelve este problema, ya que el beneficiario del subsidio, recibe una suma de dinero para satisfacer los costos de la actividad forestal, y en esto reside la diferencia fundamental con las exenciones y rebajas impositivas, ya que estas últimas se aplican sobre las utilidades obtenidas, una vez que el recurso forestal ya existe. Lamentablemente el beneficio del subsidio no puede sostenerse por el fisco en forma indefinida, por lo que tienen periodos de vigencia relativamente cortos, y el objetivo que pretenden es sólo activar algún sector de la economía, para que luego el sector privado se haga cargo. 11.- Con respecto al bosque nativo, creemos que la legislación forestal lejos de prohibir su corta para proteger determinadas especies arbóreas, debe propender a que dichas especies forestales, que por regla general son de mucha mayor calidad y rentabilidad, encuentren en el mercado una mayor comercialización y su justo precio, ya que de esta forma los particulares sin necesidad de fiscalización alguna por parte del estado, se interesarán en proteger y estimular el crecimiento de dichas especies arbóreas, producto 337
del beneficio económico que les reportará. Con una legislación que coloque excesivos límites a su corta, no sólo se evitará que los dueños de predios forestales cultiven dichas especies, sino que además tratarán de destruirlas de cualquier forma, a fin de poder plantar especies más rentables y sin tanta fiscalización por parte del estado. 12.- En lo relativo al proyecto de ley, transcrita en la presente memoria, creemos que es positivo que se mantengan las bonificaciones forestales, para ayudar a los pequeños propietarios forestales a solventar los cuantiosos costos que requiere la realización de una plantación forestal. Además nos parece positivo, la idea de que los pequeños propietarios forestales puedan tributar en conformidad al sistema de renta presunta, contenida en la ley sobre impuesto a la renta. Con ésta modificación se supera uno de los obstáculos estructurales que impedía el acceso de estas personas al actual régimen de bonificaciones del decreto ley Nº701, ya que éste requiere que quienes se acojan al mismo, tributen con renta efectiva y lleven contabilidad completa de sus operaciones. Por último, resulta beneficioso que se exima a los pequeños propietarios forestales, de la obligación de presentar estudios técnicos o planes de manejo elaborados y suscritos por profesionales habilitados, cuando se acojan a los estudios y planes tipos que para tal efecto elabore la C.O.N.A.F.
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