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ISBN 978-85-02-17093-3 Pereira, Luciano de Almeida Direito tributário simplificado / Luciano de Almeida Pereira. – São Paulo : Saraiva, 2011. 1. Direito tributário 2. Direito tributário - Brasil I. Título. 11-02593 CDU-34:336.2(81)
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Data de fechamento da edição: 22-7-2011
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Sumário CAPÍTULO I – TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 1. Introdução 2. Conceito de tributo 3. Natureza jurídica do tributo 4. Espécies tributárias 4.1. Modalidades de tributos 4.2. Tipos tributários (tributos vinculados ou não vinculados) 5. Princípios constitucionais tributários 5.1. Princípios jurídicos 5.1.1. Breves apontamentos sobre princípios 5.2. Princípios constitucionais 5.3. Princípios constitucionais tributários 5.3.1. Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF) 5.3.2. Princípio da legalidade ou da reserva legal (art. 150, I, da CF) 5.3.3. Princípio da anterioridade (art. 150, III, b, da CF) 5.3.4. Princípio da irretroatividade (art. 150, III, a, da CF) 5.3.5. Princípio da igualdade ou isonomia tributária (art. 150, II, da CF) 5.3.6. Princípio da vedação de confisco (art. 150, IV, da CF) 5.3.7. Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens (arts 150, V, da CF e 9º, III, do CTN) 5.3.8. Princípio da uniformidade tributária (art. 151, I, da CF)
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5.3.9. Princípio da imunidade recíproca (arts. 150, VI, da CF e 9º e 11 do CTN) 6. Fontes do Direito Tributário 6.1. Fontes materiais 6.2. Fontes formais 6.3. Dos veículos primários introdutores de normas e dos secundários introdutores de normas 7. Competência tributária 7.1 Competência tributária das pessoas políticas 8. Validade, vigência e eficácia da norma tributária 8.1. O que é norma válida? 8.2. Quais os conceitos de vigência e eficácia? 8.3. Interpretação da norma jurídica tributária 9. Fato gerador ou hipótese de incidência tributária 9.1. Aspectos do fato gerador 9.2. Da nomenclatura “fato gerador” 9.3. A fenomenologia da incidência tributária 10. Lançamento tributário 10.1. Modalidades de lançamento tributário 10.1.1. Lançamento tributário de ofício 10.1.2. Lançamento tributário de ofício por declaração 10.1.3. Lançamento tributário de ofício por homologação 11. Crédito tributário 12. Obrigação tributária 12.1. A semântica da expressão “obrigação tributária” 12.2. O significado da expressão “obrigação tributária” 12.3. Estrutura básica do termo “obrigação tributária”. Breves relatos 13. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário 13.1. Moratória 13.2. Depósito do montante integral do valor do tributo 13.3. Reclamações e recursos no processo tributário 13.4. Concessão de liminar em mandado de segurança
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13.5. Concessão de liminar ou de antecipação de tutela em outras espécies de ações judiciais 13.6. Parcelamento 14. Exclusão do crédito tributário 14.1. Isenção 14.2. Anistia 15. Extinção do crédito tributário 15.1. Pagamento 15.2. Compensação 15.3. Transação 15.4. Remissão 15.5. Prescrição e decadência 15.6. Conversão do depósito em renda 15.7. Pagamento antecipado e a homologação do lançamento 15.8. Consignação em pagamento 15.9. Decisão administrativa irreformável que não mais possa ser objeto de ação anulatória 15.10. Decisão judicial passada em julgado 15.11. Dação em pagamento de bens imóveis 16. responsabilidade tributária 17. Garantias e privilégios do crédito tributário 18. Administração tributária 18.1. Princípios da administração tributária CAPÍTULO II – SISTEMAS DE TRIBUTAÇÃO 19. Sistema de tributação brasileiro 19.1. Simples nacional 19.2. Lucro presumido 19.3. Lucro real CAPÍTULO III – TRIBUTOS EM ESPÉCIE 20. Modalidades de tributoS (figuras tributárias) 20.1. Impostos 20.1.1. Impostos federais
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20.1.1.1. Imposto sobre a Im portação de Produtos Estrangeiros – II 20.1.1.2. Imposto sobre a Ex portação – IE 20.1.1.3. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR 20.1.1.3.1. Imposto sobre a Renda Pessoa Física – IRPF 20.1.1.3.2. Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica – IRPJ 20.1.1.4. Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI 20.1.1.5. Imposto sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários – Imposto sobre Operações Financeiras – IOF 20.1.1.6. Imposto sobre a Pro priedade Territorial Rural – ITR 20.1.1.7. Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF 20.1.2. Impostos estaduais 20.1.2.1. Imposto sobre a transmis são “causa mortis” e doação de quaisquer bens ou direitos – ITCMD 20.1.2.2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS 20.1.2.3. Imposto sobre a Pro priedade de Veículos Automotores – IPVA
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20.1.3. Impostos municipais 20.1.3.1. Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU 20.1.3.2. Imposto sobre a transmis são “inter vivos” de bens imóveis, por ato oneroso – ITBI 20.1.3.3. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN 20.2. Taxas 20.3. Contribuição de melhoria 20.4. Empréstimos compulsórios 20.5. Contribuições 20.5.1. Contribuições de índole laboral ou incidentes sobre a folha de pagamento 20.5.2. Contribuições sobre o faturamento ou sobre o lucro 20.5.2.1. Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS 20.5.2.2. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL 20.5.3. Contribuições sobre a importação 20.5.4. Contribuições para o sistema “S” 20.5.5. Outras modalidades de contribuição CAPÍTULO IV – CRIMES E INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS 21. Crime tributário vs. infração tributária 22. Crimes previstos no Código Penal 22.1. Apropriação indébita previdenciária 22.2. Fraude contra a execução fiscal 22.3. Sonegação de contribuição previdenciária Referências
CAPÍTULO I – TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO
1. INTRODUÇÃO Embora invariavelmente confundidos, o Direito posto e a Ciência do Direito não se confundem. São elementos diametralmente inversos. Trata-se de dois corpos diferentes de linguagem. Nesse passo, a falta de atenção de uma considerável gama de autores a tal peculiaridade tem trazido, de fato, confusões, confundindo, inclusive, conceitos totalmente diversos que, por conta disto, haverá necessariamente de serem tratados em separado. Direito positivo (ou Direito posto), como sabido, é o conjunto de normas válidas num dado sistema jurídico. Por assim ser, há de se englobar toda sorte de diplomas legais, desde o de menor grau de hierarquia até aquele de suprema importância no quadro jurídico do referido sistema jurídico. Ele tem a função de regrar as condutas de intersubjetividade1 entre os figurantes de uma dada sociedade. Vale destacar, neste instante, que tal modalidade de relação concerne ao convívio dos integrantes desta. Por isso a necessidade de um regramento deste porte. Importa dizer, por oportuno, que as relações de “intrassubjetividade”2, ou seja, do indivíduo para com ele mesmo, não importa ao direito. Terá, sim, relevância se tal relação trouxer reflexo a outros indivíduos, redundando, pois, na intersubjetividade oportunamente frisada. O suscitado Direito posto, por trazer regras de comando a uma sociedade, tem sua linguagem eminentemente prescritiva. Prescreve3, portanto, condutas. Por assim ser, está condicionada a indagações de validade4 ou invalidade5. A Ciência do Direito tem, exatamente, o Direito posto como seu objeto de estudo. Desta sorte, cabe ao cientista concentrar sua atenção a este com o escopo de descrevê-lo. Por isso, seu estrato de linguagem é descritivo. Descreve os regramentos ínsitos ao Direito posto, o que, por ser levado ao altiplano da Lógica Alética, há de ser isenta de contigências, contradições ou questões deste tipo, de sorte que suas pro posições hão de ser verdadeiras ou falsas. Nesta perspectiva, conforme inevitáveis diferenças que circundam os institutos em tela, não havemos de confundi-los. Utiliza-se o legislador de uma linguagem necessariamente técnica. Apenas para elucidar, vale lembrar que, num breve e apertado resumo, temos três tipos de linguagem: científica; técnica e ordinária. A linguagem técnica, que agora nos importa, tem como característica trazer em seu bojo regramentos; indicações de conduta. Nesse sentido, apenas a título
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ilustrativo, ao obtermos um manual de um eletrodoméstico, por trazer este indicação quanto ao seu uso, estaremos, indelevelmente, diante de uma linguagem técnica. É exatamente o que ocorre com nossos diplomas legais. Ao trazer o legislador indicações de como se portar em uma dada sociedade, estará confeccionando um texto de linguagem técnica. Ocorre que, por estarmos em uma sociedade que prestigia o regime democrático de direito, os membros da Casa Legislativa têm formações e origens diversas. Destarte, poderemos ter representantes economistas, médicos, advogados, contabilistas, dentre outros, e, quiçá, até sem formação acadêmica. Fácil, então, se torna a compreensão do porquê das lacunas e vaguidades que, insistentemente, acompanham nosso sistema jurídico. Para que se possa obter uma ideia pouco mais detalhada acerca deste assunto e, com isso, entender os motivos de tanta discrepância interpretativa, atentemos ao quadro abaixo destacado:
Direito posto
Ciência Jurídica
Linguagem prescritiva de condutas
Linguagem descritiva de condutas
Contém contradições
Não contém contradições
Vale-se da Lógica Deôntica
Vale-se da Lógica Alética
Submetido a critérios de validade ou invalidade
Submetida a critérios de verdade ou falsidade
Isso faz com que, forçosamente, ao conceituar Direito Tributário, por exemplo, separemos os conceitos. Se tomar pelo prisma jurídico positivo, diremos que se trata de diplomas legais que têm o objetivo de regrar relações instaladas entre o Estado e os particulares, por conta da realização de condutas que a lei elenca como geradoras de ônus tributário. Assim, se tomado pelo ângulo da Ciência Jurídica, podemos dizer tratar-se de ramo didaticamente autônomo que tem como finalidade estudar os textos jurídicos tributários.
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De toda sorte, há diversas sugestões acerca do conceito de Direito Tributário exaradas pelos mais ilustres juristas da área fiscal. Hugo de Brito Machado6 define Direito Tributário como “ramo do Direito que se ocupa da relação entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder” (grifos postos). Ruy Barbosa Nogueira7, por seu turno, preceitua Direito Tributário como “um direito de levantamento pecuniário entre os jurisdicionados, porém, disciplinados sobre a base dos princípios do Estado de Direito” (grifos postos). Paulo de Barros Carvalho8, com a lucidez que lhe é peculiar, assevera que “o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos” (grifos postos). O mesmo autor destaca que “compete à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente” 9 (grifos postos). Com base nas palavras do doutrinador acima destacado, confirmamos e reforçamos as assertivas que emitimos acerca do Direito posto e da Ciência Jurídica, que, aliás, comporta definições flagrantemente diversas.
2. CONCEITO DE TRIBUTO No primeiro contato com o tema percebemos, de pronto, um problema semântico. Na esteira dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, é possível encontrar o mínimo de seis acepções possíveis para o signo/símbolo tributo10. Ei-los: 1. Tributo como objeto da prestação tributária (dinheiro). 2. Tributo como prestação ou dever jurídico do sujeito passivo, definição esta que põe tônica na conduta de se levar dinheiros aos cofres públicos. 3. Tributo como direito subjetivo do Sujeito Ativo da relação jurídica, ou seja, do Fisco. 4. Tributo como vínculo jurídico entre sujeito ativo e passivo, englobando, portanto, as acepções anteriores. 5. Tributo como norma, ou a regra matriz de incidência. 6. Tributo na acepção que engloba todo o processo de incidência, desde a norma que o institui, passando pelo fato jurídico tributário até a relação jurídica que vincula sujeitos ativo e passivo. Mas por qual motivo um problema semântico 11? Porque semântica é o estudo do significado dos símbolos/palavras em todos os sentidos do termo.
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Dessa forma, o signo tributo é destacado pelo professor linhas acima em tais possibilidades. Atentemos, porém, para o alerta de que há o mínimo de seis e não somente seis possibilidades. Assim, plausível se mostra a possibilidade de se trazer à baila outro significado ao termo. Afora isto, fazemos coro com os que entendem o signo tributo como objeto da relação de índole tributária instalada. Neste ponto, de bom tom se faz destacar o magistério do saudoso mestre Geraldo Ataliba, que chama atenção ao fato de que, se o direito regra condutas de intersubjetividade entre os indivíduos de uma dada sociedade, parece coerente que o objeto da norma seja o comportamento. Logo, o comportamento do sujeito passivo em levar pecúnia aos cofres públicos (sujeito passivo) em decorrência da concretização do evento desenhado na hipótese normativa é a significação de tributo. (Por óbvio em nossa discreta opinião.) Portanto, parece-nos adequada a sexta acepção que assevera que tributo é todo o processo de incidência, desde a norma que o institui, passando pelo fato jurídico tributário até a relação jurídica que vincula sujeitos ativo e passivo. Pois bem, cuidemos de agora em diante do conceito de tributo. Este, como de geral conhecimento, é trazido pelo Código Tributário Nacional em seu art. 3º. Vejamo-lo: (...) Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (...)
De início há de se lembrar que, apesar de o legislador ter a intenção de descrever, conceituar tal objeto não é essa sua função, tampouco a característica da linguagem (linguagem prescritiva) que este utiliza. Desta forma, inevitável a presença de ruídos na comunicação tal qual a desnecessária, in casu12, redundância. Assim sendo, temos de efetuar a seguinte observação: a) Tributo é uma obrigação compulsória No que concerne a este trecho do enunciado prescritivo, o legislador grava, com absoluta clareza, que, ao concretizar os eventos alocados na hipótese normativa, instala-se, após competente lançamento, a obrigação tributária. Verificamos, então, a inevitável obrigatoriedade trazida pelo modal deôntico. b) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir Já é possível identificar com a redundância anteriormente dita. Determina o legislador que a obrigação tributária seja satisfeita com a entrega de dinheiro (moeda) ou cujo valor nela se possa exprimir. Pois bem, se determinada lei que institua certo
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tributo admitir a hipótese de pagamento deste em objeto com determinado valor econômico, ou seja, reversível em moeda, cabe a indagação: Qual a diferença entre a satisfação da obrigação em dinheiro ou em algo que neste seja conversível? Por isso, fora, indevidamente, repetitivo o legislador. Bastava dizer que o pagamento dar-se-á em moeda. c) que não constitua sanção de ato ilícito Neste ponto o legislador determina que tributo será, exclusivamente, o resultado da concretização da hipótese normativa. Desta sorte, o inadimplemento, que em oportuno momento será apenado com multa, não se enquadra nos adjetivos de um tributo. Tributo não é sanção, penalização por prática de ato ilícito. Todavia, se tributo não é a constituição de sanção por efetivação de ato ilícito, não podemos dizer que multa é tributo. Daí o motivo de dizermos que é, apenas, fruto da concretização da hipótese de incidência tributária. d) instituída em lei Temos, aqui, a concretização do princípio da legalidade. O texto do art. 150, I, de nossa Carta Magna preconiza que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Tal limitação é trazida, justamente, pelo princípio da legalidade tributária, que restringe a atuação do poder tributante em favor da justiça e da segurança jurídica. Seria tendencioso, a nosso ver, admitir que a Administração Pública gozasse de total liberdade na criação e majoração dos tributos, sem qualquer óbice legal. E perce bamos, o princípio da legalidade tributária nada mais é que uma repetição do princí pio encontrado no art. 5º, II, da CF onde lemos que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Nota-se que o constituinte deixara clara a total submissão dos entes tributantes ao referido princípio, para que não restasse dúvida de natureza alguma. Isto, então, faz com que os tributos, antes de instituídos ou majorados, tenham de ter um texto legal trazendo tal inovação, submetendo-se, pois, ao princípio dito acima. e) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Inicialmente lembremos que ato administrativo vinculado é aquele que traz em sua essência motivos de fato que obrigam a conduta administrativa quanto a seu ob jeto e motivos inerentes à lei. Assim, o ato administrativo vinculado deverá ser praticado à risca com os dizeres da lei. No que tange aos tributos, estes deverão ser cobrados mediante o mencionado modo, estando, portanto, tal cobrança prevista em lei.
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Superada tal etapa, cuidemos, agora, da natureza tributária. Vários são os apontamentos para que se identifique a natureza do tributo. Contudo, percebamos, como bem ressalta Paulo de Barros Carvalho , que a referida classificação é obtida pelo binômio: hipótese de incidência e base de cálculo.13Isto porque a própria Constituição Federal traz tal assertiva em seu art. 154, I. Lembremos o fato de que este mandamento legal colide com o art. 4º do CTN, que diz: “A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la”. Não bastasse isso, o inciso I do referido artigo alude que as palavras do legislador não hão de ser levadas ao pé da letra. Nesta mesma seara, o inciso II adverte que a destinação do produto arrecadado não interfere, não determina a natureza do tributo. Isto, então, confirma que para a aferição da natureza jurídica do tributo há de se atentar ao binômio linhas acima destacado, qual seja: hipótese de incidência e base de cálculo. Após isto, tratemos, então, das espécies/tipos tributários.
3. NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO Identificar a natureza jurídica de determinado instituto do direito é, em verdade, apontar sua identificação mais apropriada14. Quanto ao tributo, fora ela apontada no Código Tributário Nacional em seu art. 4º, como acima verificamos. O artigo de lei acima ressaltado descreve como indispensável para a fixação da natureza jurídica do tributo o seu fato gerador (ou hipótese de incidência), ou seja, conduta desenhada no antecedente normativo que, se efetivada, redunda no surgimento do tributo. Desta sorte, a natureza do tributo não está dependente da sua denominação, tampouco de outro aspecto qualquer. Assim, não importa o nomen juris em termos de denominação de tributo. Podemos, nesse contexto, ter tributo que, inegavelmente, posta-se como im posto e a lei o denomina taxa. Embora sua nomenclatura, o tributo em tela será im posto e não taxa. Por quê? Justamente pelo fato de que a natureza do tributo não se mede pelo nome e sim pelas características que o forma. No caso do tributo, como vimos anteriormente, sua natureza é identificada pelo fato gerador (como se vê no artigo 4º do CTN) e pela base de cálculo, resultando no também já mencionado binômio responsável por medir a natureza jurídica do tributo. 4. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
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Antes que emitamos qualquer observação sobre o assunto, uma observação de suma importância deve ser destacada. Todo objeto pode ser classificado de várias formas, de acordo com a eleição de um prisma de observação. A escolha de um destes ângulos, entretanto, não implica a renúncia dos demais. O que ocorre é que, por uma linha de observação, as possibilidades de conceituação apontam para um ponto. Outra opção de avaliação, por sua vez, indica outras formas de conceituação. Por assim ser, ao falarmos de espécies tributárias, podemos tratá-las, basicamente, de duas formas. A primeira diz respeito às modalidades de tributo. A segunda, por sua vez, refere-se a espécies tributárias classificadas quanto ao fato de ter, ou não, uma atuação estatal no seu antecedente normativo. Vejamo-las com mais detalhes.
4.1. Modalidades de tributos a) Imposto: é uma quantia paga obrigatoriamente por pessoas ou organizações para a Fazenda Pública, a partir de uma base de cálculo e de um fator gerador. É uma forma de tributo. Tem como principal finalidade custear o Estado para que, em contrapartida, haja por parte do Estado obrigação de prestar esse ou aquele serviço, ou realizar determinada obra relativa ao contribuinte. b) Taxas: são tributos que têm como fato gerador uma atuação estatal no antecedente normativo. Por outros contornos, a taxa é a contrapartida que o contribuinte paga em razão de um serviço público que lhe é prestado ou posto à sua disposição. Afora esta contrapartida de um serviço público prestado ou posto à disposição, as taxas também estão relacionadas ao poder de polícia15 da administração, englobando fiscalizações e licenciamentos em geral. As taxas haverão de ser instituídas por entidade tributante da mesma com petência. Desta forma, taxas sobre iluminação pública, por exemplo, só podem ser cobradas pelos municípios. Não necessariamente o contribuinte da taxa usa o serviço; há casos em que apenas o terá à disposição. c) Contribuições de melhoria: são tributos que têm, de igual sorte, uma atuação estatal no antecedente normativo. Implica dizer que têm como fato gerador o benefício advindo de obras públicas que, atentemos, são cobradas somente na região beneficiada pela obra. Tais obras não refletem, necessariamente, “melhoria”, dado que, de quando em vez, algumas obras públicas em determinadas regiões tendem a desvalorizar os imóveis locais. O fundamental para o fato gerador é o benefício decorrente da obra pública. Desta sorte, a contribuição de melhoria é instituída para custear obras públicas, as quais resultem em valorização de bens imóveis, tendo como limite o total da
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cobrança. O custo da obra, bem como limite individual, a valorização acrescida a cada imóvel, é o parâmetro para cobrança deste tributo. d) Contribuições: também denominadas contribuições sociais ou parafiscais, estão previstas nos arts. 14916 e 149-A17 da CF. Sua principal característica é a finalidade para a qual é destinada sua arrecadação. Podem ser: sociais, de intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias econômicas ou profissionais e para custeio do serviço de iluminação pública (COSIP). As contribuições especiais possuem finalidade e destino certo, definidos na lei que institui cada contribuição. e) Empréstimo compulsório: conforme o art. 14818 da Lei Maior, a União poderá instituir, mediante lei complementar, empréstimos compulsórios: 1) para atender às despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 2) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
4.2. Tipos tributários (tributos vinculados ou não vinculados) Outra forma frequentemente utilizada pelos cientistas do Direito Tributário para separar os tributos em espécies condiz à classificação de tributos vinculados a uma prévia atuação estatal ou não vinculados a uma antecedente atuação do Estado. Como se sabe, classificar é colocar elementos em classes ou conjuntos, de acordo com predicados que o cientista escolha. Assim sendo, se quisermos classificar uma sala de aula, por exemplo, havemos de, exordialmente, eleger um critério de diferenciação. Podemos separar os alunos em homens e mulheres (primeira opção de conjunto ou classe), em maiores e menores de 30 anos (segunda opção de conjunto ou classe), em casados e solteiros (terceira opção de conjunto ou classe) e assim em diante, haja vista que a eleição dos critérios de separação em conjunto ou classe fica inteiramente ao critério do cientista. O mesmo ocorre com os tributos. A separação clássica e mais usual, liderada por Geraldo Ataliba, é efetivada entre tributos que têm, no seu antecedente normativo, uma atuação estadual e os que não percebem prévia atuação estatal. Trata-se da questão de se ter, ou não, atividade estatal no antecedente normativo. Desta feita, então, havemos de separar os tributos em vinculados e não vinculados. Partamos dos tributos vinculados. No que se refere a estas espécies tributárias, temos os denominados tributos de vinculação direta e imediata. Trata-se, pois, das taxas.
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De igual sorte, temos os tributos de vinculação indireta e mediata. Estamos, neste momento, falando das contribuições de melhoria. Assim, a nosso ver, haverá duas espécies tributárias: 1ª) Tributos vinculados: taxas, contribuições de melhoria e, de quando em quando, algumas contribuições que se enquadrarão nesta espécie, ou não, de acordo com sua base de cálculo. 2ª) Tributos não vinculados: impostos e, e alguns casos, contribuições que se enquadrarão nesta espécie, ou não, de acordo com sua base de cálculo. Há, ainda, quem determine a existência de três espécies onde se coloca o em préstimo compulsório como modalidade autônoma das demais, afirmando que este não demonstra perfil de tributo vinculado, tampouco de tributo não vinculado, em decorrência das suas especificidades outrora apontadas. Há de se observar, entretanto, que, no que diz respeito às taxas, havemos de efetuar uma distinção entre aquelas cobradas pela prestação de serviços públicos pelo exercício regular de polícia. Admitamos que a definição, de forma resumida, seja a prática de um ente ou agente estatal de atos voltados ao registro, fiscalização ou ex pedição de algum ato. Nesta perspectiva, há de se cobrar taxa por tanto. Temos, ainda, taxas cobradas pela prestação de um serviço público. Tomemos estas, como “atribuições das pessoas políticas”. São, pois, serviços, efetiva ou potencialmente, prestados em favor do contribuinte. Neste ritmo, são, também, incidentes de tributo, especificamente, taxas, tal qual se verifica nos arts. 77 e 78 do CTN. Com relação às contribuições de melhoria, como cediço, trata-se, também, de espécie tributária. De igual forma, têm como fundamento a atuação estatal prevista na hipótese de incidência. Todavia, refere-se a uma obra pública que venha, por conta disso, valorizar o imóvel do contribuinte. Entretanto, algumas particularidades hão de ser observadas. Primeiramente o montante exigido não há de ultrapassar o valor da obra ense jadora de tal tributo. Assim, o valor do gravame não pode ser maior que o valor total e final da obra. Efetuada a individualização para efeitos de cobrança de tal tributo, esta, tam bém, não há de passar o montante total da valorização de seu imóvel. Por derradeiro, as contribuições sociais, por seu turno, como oportunamente dito, ora apresentam-se como tributos vinculados, ora como tributos não vinculados.
5. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS A acepção inaugural do vocábulo “princípio” é momento em que alguma coisa tem origem; início; começo; causa primária; matéria constitutiva; agente natural;
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razão; base; regra que se funda num juízo de valor e que constitui um modelo para a ação; regra; lei fundamental; preceito moral; máxima. Como não haveria de ser diferente, a possibilidade significativa é larga. Por vezes princípio é indicação de origem; o começo propriamente dito. O ponto de partida para uma jornada científica, para o desenvolvimento de um trabalho, para condutas pessoais inerentes a qualquer indivíduo, enfim, para um infindável número de possibilidades. Em algumas ocasiões, é tido como a própria essência; o sustento próprio do objeto ou coisa a qual nos é apresentada. Ter-se-ia, ainda, como uma regra, como uma norma e, muitas vezes, do mais alto gabarito. Em nossa concepção, princípio é tudo isso. São todas estas características reunidas num único elemento. É um elemento de caráter inicial; é um fundamento, uma fonte e uma essência de onde as coisas procedem. Dele surge tudo que, por assim ser, não haverá de ser contradito. Por isso podemos dizer que são regras, são normas. Não obstante isto, dá origem a outras regras, normas e, até mesmo, outros princípios. É, pois, um elemento de magna importância encontrado em qualquer segmento da vida, inclusive no direito. É o que observaremos de agora em diante.
5.1. Princípios jurídicos 5.1.1. Breves apontamentos sobre princípios Como acima dissemos, princípio, dentre outras características e funções, dá início, e, por isso, suporte a algo. É o que ocorre no Direito. Por conta disto e, de igual sorte, diante da importância do tema, tem sido objeto de exemplares pesquisas e de acalorados debates científicos. Por conta de todos os elementos que influenciam os valores, já que a conclusão científica é um valor, as definições de nossos doutrinadores são diversas. E notemos, nem sempre harmônicas entre si. Roque Antonio Carrazza19, em linhas iniciais, ressalta a ideia de princípio afirmando: “Etimologicamente, o termo ‘princípio’ (do latim pium, principii) encerra a ideia de começo, origem, base. Em linguagem leiga é, de fato, o ponto de partida e o fundamento (causa) de um processo qualquer” (grifos postos). As palavras do ilustre professor reforçam nossa afirmação de que, independentemente do segmento ao qual nos referimos, princípio é, também, ponto de part ida. E havemos de admitir que, se assim é, dá, simultaneamente, segurança ao segmento que deste se origina.
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Outra definição que consideramos importante ressaltar é de Paulo Cesar Conrado20. Elucida o nobre magistrado: “De maneira geral, o termo princípio é utilizado, no campo da Ciência do Direito, para denotar as diretrizes que iluminam a com preensão de setores normativos (mais ou menos abrangentes, segundo o caso), imprimindo-lhes caráter de unidade e servindo, em virtude dessa mesma unidade, de fator de agregação das normas integrantes dos apontados setores” (grifos postos). De fato. Se tomarmos a ideia de princípio como elemento inicial e que, por isso, dá base a determinada coisa, este deve, de igual forma, ter caráter de unicidade. Sendo elemento inicial e fundamental dando, como vimos insistindo, pórtico ao seu elemento originário, deve se espalhar pelo mesmo o que, de fato, lhe confere foros de unicidade. Autores dos mais diversos segmentos poderiam ser trazidos à colação com suas definições de princípio. No que toca aos princípios jurídicos, as formas de se expressar se diversificam; contudo, numa análise mais detida notamos que, em verdade, passam mensagens muito similares. Com efeito, Paulo de Barros Carvalho21 foge a tal regra no que toca à definição de princípio jurídico. Assevera que “... princípios são normas jurídicas carregadas de forte conotação axiológica. É o nome que se dá a regras do direito positivo que introduzem valores relevantes para o sistema, influindo rigorosamente sobre a orientação de setores da ordem jurídica” (grifos postos). Concordamos , in totum, com tal posicionamento. Os princípios são, per se, abstratos. Isso vale para a acepção que a estes quisermos empregar. Seja marco inicial, base de algo, norma ou todos estes elementos num único elemento. Inegável que trazem carga valorativa em seu íntimo. Princípios podem denotar norte de índole moral, religiosa, científica dentre tantas outras possibilidades. E por assim ser, são, realmente, valores. Demonstram todos os elementos oportunamente elencados para que assim os consideremos. Num singelo exemplo, lembremos do constitucional princípio da justiça. Todos têm direito a esta. Mas o que é justiça? Seria um elemento? Uma sensação? Talvez os dois e muitos outros componentes aglutinados. Se assim a concebemos, varia de pessoa para pessoa. Basta, para tanto, destacar um simples litígio jurídico. O vencedor (se assim podemos denominar àquele que percebe sua pretensão procedente) sente-se “justiçado”; experimenta a sensação de justiça que acima aludimos. A parte contrária, por sua vez, alega justamente o contrário. Observa uma sensação de “injustiça” de tal forma que, para esta, o superior princípio da justiça fora inobservado. Destarte, não temos dúvidas quanto ao caráter valorativo do princípio, confirmando que, além de todos os outros elementos que sublinhamos, é também valor.
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Referente, ainda, aos princípios, inafastável é a necessidade de trazer à luz im portante apontamento de Paulo de Barros Carvalho. Fala o jurista em princípios em sentido estrito e em princípios em sentido lato ou limites objetivos. Os princípios em sentido estrito, num breve falar, são frágeis, sutis e, por isso, de percepção mais trabalhosa. Não os identificamos com a mesma facilidade com a qual se faz com os denominados princípios em sentido lato ou limites objetivos. Estes, por seu turno, são presentes e facilmente verificáveis. Tal demonstração principiológica é explicada com maestria por Paulo Cesar Conrado22. Vejamos: “Não obstante o conceito que produzimos, ressalte-se que a palavra princípio é empregada, na Ciência do Direito, para designar, ainda, uma certa categoria de normas: as que, em vez de servirem de diretriz para a compreensão de outras pre scrições do direito positivo, influenciando no processo de formação dos seus conteúdos normativos, cuidam de fixar os critérios objetivos. Dentro dessa perspectiva, o que temos são, de um lado, enunciados prescritivos carregados de valor, cujo estudo nos obriga a adentrar no específico campo da axiologia – falamos dos princípios em sentido estrito – e, de outro, enunciados pre scritivos desprovidos de viés valorativo preponderantemente, que se revelam, nesse sentido, normas meramente fixadoras de móveis objetivos, e cujo estudo, por inde pender de qualquer investigação axiológica, queda, em contraponto, notavelmente mais simples, de verificação pronta e imediata – falamos, agora, dos limites objetivos ou princípios em sentido lato” (grifos postos). E segue dizendo: “Ainda a título de exemplificar, podemos mencionar, agora, num segundo momento, o princípio da bilateralidade de audiência, que impõe ao órgão julgador a ouvida de autor e réu, no processo, em medidas paritárias. Note-se que, diferentemente do princípio em sentido estrito, o comando que agora falamos, o dito princípio da paridade de audiência, só pode ser legitimamente tomado como um limite objetivo (ou princípio em sentido lato), pois que a sua concreta aplicação, antes de reclamar a dedução de juízos valorativos, afigura-se perfeitamente possível pelo só exame da circunstância de o juiz condutor de um lado do processo ter dado à parte ré oportunidade de falar sobre o que foi trazido pela parte autora, e vice-versa, na exata proporção que competia a cada uma delas” (grifos postos)23. De absoluta clareza ficaram tais preceitos a partir das lições do ilustre mestre em destaque. Desta sorte, sentimo-nos confortáveis para dar o devido seguimento às investigações principiológicas.
5.2. Princípios constitucionais Partindo da incontestável premissa de que princípio é marco inicial, norma, regra e valor, havemos, de igual forma, de admitir que no que diz respeito ao sistema
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jurídico constitucional, direito positivo, dão os princípios os devidos contornos; são responsáveis pelas diretrizes a serem seguidas, responsáveis por dar concretude e segurança ao referido sistema. Desta forma, há de se curvar diante da assertiva de que todo sistema jurídico positivo é, fundamentalmente, construído sobre os alicerces principiológicos. Para que possamos ter uma ideia mais apurada sobre o tema, tragamos breve noção sobre sistema. Sistema, em breve alusão, são elementos interligados que formam uma unidade organizada. Pois bem, é o que temos neste caso. O sistema constitucional pátrio, sem dúvidas, é construído a partir de uma vasta gama de elementos que se concretizam e formam o nominado sistema jurídico constitucional. Tais elementos são os princípios constitucionais. Daí por que dizer que o alicerce de todo sistema jurídico positivo parte dos princípios jurídicos.
5.3. Princípios constitucionais tributários Seguindo no caminho das propostas que acima trouxemos referente aos princí pios, cuidemos, de agora avante, dos princípios constitucionais de natureza tributária. 5.3.1. Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF) O enunciado prescritivo em relevo preceitua que, “sempre que possível, os im postos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. Implica dizer que na criação de tributos, o legislador deve observar, sempre que possível, a situação particular de cada contribuinte, permitindo, com isso, que seja realizada a justiça tributária ao não exigir imposto acima do suportável. O princípio da capacidade contributiva é observado, por exemplo, no Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR, onde vislumbramos a presença de alíquotas diferenciadas, bem como deduções de acordo com a situação do contribuinte. 5.3.2. Princípio da legalidade ou da reserva legal (art. 150, I, da CF) A inteligência do art. 150, I, da Carta Magna preconiza que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. De se notar que é o princípio da legalidade tributária que delineia a atuação do poder tributante em favor da justiça e da segurança jurídica dos contribuintes.
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O princípio da legalidade tributária é remanescente do princípio alocado no art. 5º, II, da CF, onde lemos que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Nota-se, pois, que o constituinte evidenciara a total submissão dos entes tributantes ao referido princípio. Mister se faz observar que a lei a que se refere o texto constitucional é, em sentido estrito (stricto sensu), entendida como norma jurídica aprovada pelo Legislativo e sancionada pelo Executivo, ao contrário da lei em sentido amplo, entendida como qualquer norma jurídica emanada do Estado que obriga a coletividade. Assim os tributos só podem ser criados ou aumentados mediante lei stricto sensu. No texto constitucional encontramos algumas exceções referentes ao princípio da legalidade. O Poder Executivo, por exemplo, pode alterar as alíquotas dos impostos sobre exportação, importação, produtos industrializados e sobre operações financeiras por intermédio de decreto. Havemos de salientar, contudo, que referente à criação de tributos não existem exceções, ou seja, todos os tributos devem ser criados por lei (em sentido estrito).
5.3.3. Princípio da anterioridade (art. 150, III, b, da CF) Preceitua o referido dispositivo legal que é vedado aos entes tributantes cobrar tributo “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. De igual sorte, se verifica a observância ao primado da segurança jurídica na relação tributária. O Estado se vê obrigado a aguardar o início do próximo exercício financeiro para que, desta feita, inicie a cobrança do tributo criado ou aumentado. Nesse passo, se um tributo teve sua alíquota aumentada no exercício financeiro de 2011, só poderá ter sido cobrado com a nova alíquota a partir de janeiro de 2012. O princípio da anterioridade guarda algumas exceções. Os impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados, operações financeiras, extraordinários de guerra e o empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa, podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos ou aumentados. Pode ocorrer, todavia, de o fato ter se iniciado antes da instituição ou majoração do tributo, mas consumar-se após tal ocorrência. São casos do denominado fato gerador continuado, como ocorre, à guisa de exemplo, com o Imposto de Renda e Provento de Qualquer Natureza – IR. Em casos dessa natureza, dá-se o nome de retrospectiva ou retroatividade imprópria. A anterioridade nonagesimal
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O princípio da anterioridade visto no tópico anterior tem por fim evitar que os contribuintes sejam surpreendidos subitamente com a majoração de tributos. Com efeito, passara a ser, de certa forma, costumeiro, no último dia do ano, editar aumento de tributos, e que, pelo que reza o clássico princípio da anterioridade, vigoraria, tal majoração, no primeiro dia do próximo exercício financeiro. Em decorrência disto, fora introduzido no Sistema Tributário pátrio, por intermédio da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, a anterioridade nonagesimal, determinando que os entes políticos estão impedidos de cobrar tributos antes de decorridos noventa dias após a data em que haja sido publicada a lei que os instituíra ou aumentara, atentando ao princípio geral da anterioridade. Todavia, há de se frisar que o princípio da anterioridade nonagesimal só é aplicável aos tributos que tenham caráter extrafiscal, ou seja, tributos que além da função de levar dinheiro aos cofres públicos (caráter fiscal) têm, também, função calibradora no mercado nacional. Por isso, há tributos que, por sua vez, não se submetem ao princípio da anterioridade tradicional, porém, hão de observar a denominada anterioridade nonagesimal. É o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, haja vista que é modalidade de imposto de caráter extrafiscal. E o inverso também ocorre. O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR (que não exibe caráter extrafiscal) submete-se ao primado da anterioridade, mas não ao princípio da anterioridade nonagesimal. Outra exceção a ser apontada concerne à fixação das bases de cálculo do Im posto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA e do Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU. As referidas bases de cálculo podem ser fixadas no último dia do ano para já comporem a determinação do tributo em primeiro de janeiro do ano seguinte.
5.3.4. Princípio da irretroatividade (art. 150, III, a, da CF) (...) Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (...)
Trata-se de uma vedação quanto à cobrança de tributo relativo a situações efetivadas antes do início da vigência da lei que as tenha definido. Por outros contornos, a lei sempre se aplicará a fatos geradores ocorridos após o início da sua vigência. Como se sabe, a regra geral é da irretroatividade da lei,
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sendo exceção, pois, a ocorrência de leis retroativas, como as leis interpretativas, a lei penal mais benigna, por exemplo.
5.3.5. Princípio da igualdade ou isonomia tributária (art. 150, II, da CF) De geral conhecimento, o art. 5º, I, da Constituição Federal garante igualdade a todos os cidadãos. Determina que “todos são iguais perante a Lei, sem distinção de qualquer natureza...”. Verifica-se, assim, que a isonomia tributária é garantia de tratamento igualitário. Há de se lembrar, porém, que o princípio da isonomia determina que se trate o igual de forma igual e o desigual de forma desigual. Somente assim encontraremos o equilíbrio e a igualdade verdadeira de tratamento. Desta feita, os entes tributantes não poderão tratar os iguais de forma desigual, independentemente de qualquer justificativa. Em matéria tributária, o primado em destaque encontra-se previsto no art. 150, II, da CF, imprimindo-lhe grau de princípio constitucional tributário. 5.3.6. Princípio da vedação de confisco (art. 150, IV, da CF) A determinação trazida pelo princípio em tela determina que o Estado encontra-se absolutamente proibido de criar tributo que seja utilizado com efeito de confisco. Noutra fala, o tributo não pode ser gravoso a ponto de atingir de forma absolutamente agressiva o patrimônio do contribuinte. Atentemos, entretanto, ao fato de que nossa Constituição Federal não indica o que deve ser considerado tributo com efeito de confisco. Tampouco traz características que tais tributos demonstram, de sorte que tal mensuração fica totalmente à mercê do Poder Judiciário. Entendemos que essa tomada de posição do constituinte originário é irretocável. E o motivo nos parece óbvio. Se a isonomia determina que se deva tratar o igual de forma igual e o desigual de forma desigual, estabelecer um tratamento igualitário em termos legais resultará, infalivelmente, num resultado díspar. Imaginemos que um indivíduo perceba um vencimento mensal de R$ 30.000,00 (trinta mil reais) a título de salário. Outro indivíduo, por sua vez, tem um ganho mensal de R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais). Se atribuir a estes a mesma alíquota atinente ao Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR, por exemplo, estaremos diante de uma inconteste desobediência ao primado da isonomia. Isto porque o gravame se torna plenamente suportável por um e indiscutivelmente exagerado para outro. Num segundo momento, incontestavelmente teremos um tributo com efeito de confisco. E isso, notemos, acaba por macular o princípio em apreço.
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Nota-se, então, que o princípio da proibição de tributo com efeito de confisco tem como missão assegurar a observância do princípio da isonomia tributária. O princípio da proibição de tributo com efeito de confisco encontra-se consubstanciado no art. 150, IV, da CF, conforme alhures demonstrado.
5.3.7. Princípio da liberdade de tráfego de pessoas e bens (arts. 150, V, da CF e 9º, III, do CTN) Espécie principiológica prevista tanto no Texto Supremo quanto no Codex Tributário pátrio. Resta evidente que a Constituição Federal garante a todos os indivíduos a liberdade de locomoção dentro do território nacional. Aliás, o art. 5º, XV, da CF já prevê tal liberdade de forma genérica, na medida em que assevera: “... é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens”. Desta forma, ao direcionar o assunto para a matéria tributária, o art. 150, V, do mesmo diploma robustece a referida liberdade ao assegurar que não se pode limitar o tráfego de pessoas ou bens mediante a criação de tributos interestaduais ou intermunicipais. É de ressaltar que a limitação em questão não implica o afastamento da possibilidade de cobrança de pedágio, bem como de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS intermunicipal, porquanto o objetivo do que se angaria com estes tributos tem finalidade diversa da limitação em pauta. Como dito, o princípio ora discutido encontra-se concretizado nos arts. 150, V, da CF e 9º, III, do CTN. 5.3.8. Princípio da uniformidade tributária (art. 151, I, da CF) Também denominado princípio da uniformidade geográfica, assevera que a União Federal não pode criar tributos que resultem na distinção ou preferência por um Estado-Membro, Distrito Federal ou Município, consoante aos demais. Por conta disto, devem ser uniformes em todo o território nacional. O princípio em destaque não inibe a concessão de incentivos fiscais na medida em que estes busquem promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões. Trata-se de exceções a este princípio. 5.3.9. Princípio da imunidade recíproca 24 (arts. 150, VI, da CF e 9º e 11 do CTN) A imunidade tributária encontra-se prevista no art. 150, VI, da Constituição Federal, bem como nos arts. 9º e 11 do Código Tributário Nacional.
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Trata-se de um tema controvertido na doutrina pátria. Para alguns é hipótese de não incidência. Outra parte da doutrina, todavia, entende o instituto da imunidade como limitação ao poder de tributar. Atentando ao vocábulo “imunidade”, percebemos a multiplicidade de acepções, contudo, apontando todas para o mesmo ponto. Em todos os sentidos, o sujeito que figuraria no polo passivo da relação, de qualquer índole, vê-se agraciado por tal benesse, logo não sofre efeito tributário algum. Percebemos a latente crítica do professor Paulo de Barros Carvalho no que se refere à máxima de que a imunidade é uma limitação na competência de tributar. Assevera que é uma “demarcação” na competência. Observa o professor paulista que fosse limitação, todas as pessoas não versadas no assunto em pauta (em lei por óbvio) estariam imunes em homenagem ao princípio da legalidade. Critica, também, a afirmação de que a imunidade é exclusão ou supressão do poder de tributar. E o faz com impressionante propriedade. Atenta para a etimologia dos símbolos expulsar e suprimir. No primeiro temos, dentre várias possibilidades, tirar da lista, expulsar. No segundo, por seu turno, temos extinguir, eliminar além de outros. Percebemos que, em ambas as hipóteses, realmente os conceitos não refletem, deveras, a realidade fática. Os eventos do mundo social atingidos pela isenção não são afastados, tirados de qualquer sorte de lista, extintos ou eliminados. Providencial, portanto, a observação do autor. Segue em suas observações. Ressaltando que são normas de índole estrutural, passa a analisar as afirmações de que a imunidade é aplicável tão somente aos tributos não vinculados. Alude que a imunidade, conquanto o legislador constitucional tenha utilizado o termo “imposto”, não recai, apenas, tal benefício àquela modalidade, qual seja: os não vinculados. Recai sobre toda e qualquer espécie tributária, inserindo-se, aí, as taxas e as contribuições de melhoria. Conclui-se, então, que a mencionada decorrência é legal e não somente uma divagação teórica ou científica. Chama, também, atenção a outra gama de ocorrência tocada pela imunidade: as contribuições da seguridade social desenhadas no art. 195, § 7º, da CF. Que por evidente, cláusula imunizante. De qualquer sorte, independentemente da corrente doutrinária adotada, em conformidade com os ditames trazidos pela imunidade recíproca, fica proibida a co brança de tributo entre os entes da Federação, quais sejam União Federal, EstadosMembros, Distrito Federal e Municípios.
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E seus efeitos não cessam por aí, aplicam-se, inclusive, às autarquias e fundações públicas. Afora isto, o STF diz que se empresa pública exerce serviço essencial, exclusivo e obrigatório, pode gozar de tal imunidade. Vejamos: “(...) EMENTA – CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PÚBLICA QUE EXERCE ATIVIDADE ECONÔMICA E EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO: DISTINÇÃO. I. – As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F., art. 150, VI, a. II. – R.E. conhecido em parte e, nessa parte, provido”. Os efeitos da imunidade se espraiam, atingindo algumas situações específicas. São elas: Imunidade dos templos de qualquer culto Prevista no art. 150, VI, b, da CF, protege o patrimônio, renda e serviços de finalidade essenciais dos templos. Assim sendo, na leitura do dispositivo constitucional acima descrito fica evidenciado que tributos, de uma maneira geral, não poderão ser instituídos sobre o patrimônio, renda e serviços atinentes com as finalidades essenciais das entidades nelas relacionadas. Por outros contornos, a imunidade tributária referente aos templos de qualquer culto alcança seu patrimônio, assim como sua renda e serviços relacionados com suas atividades consideradas essenciais. Muitas vezes, a celeuma se instala no entendimento do que é composto o patrimônio de tais entidades que, por assim ser, gozam da imunidade. No que toca a este assunto, entendemos que fazem parte do patrimônio dos templos de qualquer culto seus edifícios onde ocorrem os cerimoniais, móveis e equipamentos adquiridos com o objetivo de possibilitar ou auxiliar a realização de cerimônias religiosas, bem como equipamentos de som e imagem, instrumentos musicais, cadeiras, bancos, veículos, computadores, equipamentos eletrônicos e quaisquer outros elementos de ativo fixo 25, relacionados com as finalidades tidas como essenciais para as práticas religiosas. Tal regra vale, atentemos, para bens adquiridos no mercado interno ou externo. Mas os efeitos da imunidade não param por aqui, haja vista que o enunciado prescritivo em destaque estende os efeitos da imunidade, também, para a renda dos templos de qualquer culto.
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Cabe-nos, então, identificá-la. É considerada renda destes o recebimento de doações a título de dízimos, outras doações ou contribuições esporádicas, a renda advinda de eventuais aplicações financeiras dos recursos doados, aluguéis de imóveis de propriedade da entidade religiosa que, como sabemos, desfruta de imunidade tributária, desde que a renda seja revertida em benefício da própria entidade. Muito se discute sobre fundos angariados por intermédio de venda de itens religiosos. Seria este montante tributado ou, de igual feita, adentraria a faixa de imunidade tributária? A situação há de ser estudada com cautela. Claro nos parece que se o ato de venda recair sobre objetos necessários para o desempenho das atividades da entidade religiosa, está devidamente protegido pelo instituto da imunidade. Resta saber se outros produtos, não necessariamente de cunho religioso ou utilizado em rituais religiosos, têm seu fruto financeiro abarcado pela imunidade. Pois bem, se o fruto arrecadado for comprovadamente direcionado à prática religiosa, deve, tal renda, valer-se da imunidade tributária. Mas se, em sentido contrário, o produto arrecadado tiver outra destinação que não a prática religiosa, há de ser tributado, porquanto não perfaz o objeto protegido pela imunidade tributária. Notemos que o constituinte originário buscara proteger não o instituto da renda, mas, sim, a essência religiosa que tais práticas entornam. As atividades consideradas essenciais nos templos de qualquer culto também hão de se valer da imunidade tributária. Destarte, o consumo de energia elétrica, água, conta telefônica utilizados pela entidade religiosa, desde que necessária para o desempenho de suas atividades essenciais, haverão de ser consideradas imunes. Há de se atentar que a imunidade em comento refere-se apenas e tão somente aos tributos inerentes a estas despesas. Assim, o valor do serviço prestado há de ser cobrado e pago normalmente pela entidade religiosa. Imunidade dos partidos políticos, sindicatos, instituições de educação ou assistência social sem fins lucrativos Como é de se notar, os partidos políticos para fazerem jus à imunidade, devem estar regularmente registrados no TSE conforme determinação da Lei n. 9.096/95. A República Federativa do Brasil é um Estado Democrático de Direito. Por assim ser, os partidos políticos são considerados reflexo dessa democracia. Como se sabe, nosso sistema é multipartidário em decorrência da pluralidade social. Implica dizer que no Brasil há diversos segmentos sociais que, corriqueiramente, demonstram interesses por vezes conflitantes. Em decorrência disto, cada segmento social haverá de ter representação adequada, que se efetiva por intermédio de eleições, ponto máximo de exercício da democracia.
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A democracia é valor central e, quiçá, o maior objetivo perseguido pela nossa Lei Maior. Em decorrência disto, para ampliar a proteção à pretendida democracia, vislumbrara, o constituinte originário, a necessidade de imunizar da tributação, de uma forma geral, os partidos políticos. Outra categoria imunizada pela Constituição Federal são as entidades sindicais dos trabalhadores. Tal modalidade de imunidade tributária está absolutamente ligada à essência ínsita dos direitos sociais e econômicos, haja vista que entidades sindicais de trabalho buscam proteger os trabalhadores de possíveis abusos do empregador. Daí por que se estender tal tratamento tributário a esses entes. Há de ressaltar, todavia, que, para haver imunidade, alguns requisitos terão de ser cumpridos. Nesse sentido, segue a ementa do RE-AgR 281901/SP – SÃO PAULO, julgado pelo STF: “EMENTA: Recurso extraordinário desprovido. 2. ICMS. Imunidade tributária que alcança os materiais relacionados com o papel. Art. 150, VI, d , da Constituição Federal. Precedentes. 3. Agravo regimental em que se pretende o reexame da matéria, com base na alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal, por se tratar de entidade sindical de trabalhadores. 4. Acórdão do Tribunal de origem que, com base em elementos probatórios dos autos, assentou que as impressões gráficas realizadas pelo Impetrante estão dissociadas de sua atividade essencial. Inviabilidade de reexame dos fatos e provas da causa em sede de recurso extraordinário. Súmula 279. 5. Agravo regimental a que se nega provimento. Indexação – INEXISTÊNCIA, IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS), IMPORTAÇÃO, PEÇAS, REPOSIÇÃO, MÁQUINAS, UTILIZAÇÃO, SERVIÇOS GRÁFICOS. – DESCABIMENTO, REEXAME, FATOS, PROVAS, RECURSO EXTRAORDINÁRIO // TRIBUNAL DE JUSTIÇA, CONCLUSÃO, AUSÊNCIA, IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, INEXISTÊNCIA, RELAÇÃO, FINALIDADE ESSENCIAL, ENTIDADE SINDICAL DE TRABALHADORES, REALIZAÇÃO, IMPRESSÕES GRÁFICAS (...)”. Resta-nos falar sobre as instituições de ensino sem fins lucrativos. Estas perce bem aplicabilidade contida. Por isso depende de regras prescritas em Lei Complementar, bem como devem observar o art. 14 do CTN. Discutia-se se as referidas instituições eram imunes no que tange ao ônus de pagamento de ICMS. Diante do impasse, o STF posicionara-se no sentido de que as entidades educacionais e de assistência social não são imunes ao ICMS, posto que atinge o consumidor final e não o contribuinte de direito. Aplica-se esta regra, a não ser que a venda (lucro) seja aplicada no seu desenvolvimento (caso de entidades filantrópicas, por exemplo). Vejamos, sobre tal
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assunto, o posicionamento de nossos tribunais: “EMENTA – PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS N. 282 E 356/STF. ART. 535 DO CPC. VIOLAÇÃO. INEXISTÊNCIA. CAUTELAR FISCAL. LEI N. 8.397/92. PRESSUPOSTOS. I – A matéria federal ob jurgada não foi apreciada pelo Tribunal a quo e não foram opostos embargos declaratórios, buscando pronunciamento acerca da questão suscitada. incidem, na hipótese vertente, as Súmulas ns. 2852 e 356 do STF. II – Inocorrente, na hipótese, a alegada violação ao art. 535, II, do CPC, uma vez que o Egrégio Colegiado a quo examinou detidamente a lide posta à apreciação. O julgador não está obrigado a discorrer sobre todos os regramentos legais ou todos os argumentos alavancados pelas partes. As pro posições poderão ou não ser explicitamente dissecadas pelo magistrado, que só estará obrigado a examinar a contenda nos limites da demanda, fundamentando o seu proceder de acordo com o seu livre convencimento, baseado nos aspectos pertinentes à hipótese sub judice e com a legislação que entender aplicável ao caso concreto. III – À exceção das hipóteses disciplinadas no parágrafo único do art. 1º da Lei n. 8.397/ 92, não é cabível medida cautelar fiscal, por ausência de um de seus pressupostos, quando o crédito tributário ainda não está definitivamente constituído, pendente discussão na esfera administrativa. Precedente da Turma (REsp 279.209/RS). IV – Recurso especial da fazenda não conhecido. Recurso especial do contribuinte conhecido apenas em parte e, nesse particular, provido” (REsp 577395/PE Recurso Especial 2003/0134713-0, Min. Francisco Falcão, 1ª Turma , DJ , 17-12-2004, p. 428, REPDJ , 28-2-2005, p. 200). Imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão Consultando a Constituição Federal, nota-se que o instituto da imunidade tributária prestigiara, também, os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Fácil se torna, então, a percepção de que para tais elementos aplica-se tal instituto. A problemática, contudo, se instala quanto à possibilidade de se estender a imunidade tributária concedida pela Constituição Federal aos livros, revistas e periódicos e o papel destinado à sua impressão. A questão entorna a semântica do vocábulo papel. Isto pelo fato de que atualmente uma considerável parte de livros, revistas e periódicos são comercializados em forma de CDs ou até mesmo on line. Para analisarmos a questão, importante se faz atentar a alguns detalhes de grande importância. Havemos de perceber que o constituinte originário, quando da confecção do Texto Supremo, teve por objetivo precípuo, ao dispor sobre a imunidade tributária dos livros, jornais, revistas e periódicos, garantir a proteção e preservação dos veículos utilizados para a propagação de informações, de forma a difundir a cultura em âmbito nacional.
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Dessa forma, nota-se que a imunidade tributária busca garantir o princípio constitucional da liberdade de expressão consubstanciado no art. 5º, IV, da CF. Prestigia também o princípio da liberdade de informação regrado no art. 220, § 1º, também da Carta Magna, garantindo a amplitude de informação junto aos veículos de comunicação social. Verifica-se que neste caso, também, prestigia-se a essência, a função destes elementos e não o objeto propriamente dito.
6. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO A doutrina tradicional define fontes do direito como principal ou acessória. A fonte principal do direito, para essa corrente, é a própria lei, ao passo que o costume, a analogia, bem como os princípios gerais do direito, são tidos como fontes formais acessórias. A doutrina e a jurisprudência, por seu turno, são, para grande parte dos juristas, fontes não formais do direito. Nessa seara, temos: 6.1. Fontes materiais Representam o cerne da elaboração jurídica, a matéria principal da qual se produzem as normas. Correspondem aos fatos sociais inspiradores para a construção de um dado texto de direito positivo. O fato social se afina a todo acontecimento de essencial valor para a vida social, de forma a comprometer tais relações caso não sejam disciplinadas pelo direito. 6.2. Fontes formais Temo-las como elementos que atribuem forma às pretensões valorativas da sociedade, externando-as mediante instrumentos normativos. Destarte a fonte formal tem por característica expressar-se enquanto regra jurídica. Apresentam-se nas modalidades estatais e não estatais. As estatais, emanadas pelo Poder Público, são a lei e a jurisprudência; as não estatais, em contraponto, advêm da sociedade e são representadas pelo costume e doutrina. Com o correr do tempo, a doutrina mais abalizada fora intensificando os estudos científicos pertinentes a este tema, de sorte que observações mais agudas foram surgindo e ganhando força. Os grandes cientistas do Direito Tributário muito contribuíram para a evolução temática, expondo com propriedade suas conclusões acerca das fontes do Direito. Nesse diapasão, atentemos aos magistérios de alguns destes admiráveis professores. Ruy Barbosa Nogueira
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Trabalha o saudoso professor com uma teoria mais tradicionalista. Efetua este divisão em fontes formais e fontes materiais. Nesta seara, fontes formais são veículos introdutores de norma no sistema. Trata-se, para o autor, de leis, sentenças e acórdãos. No que toca a fontes materiais, ele as tem como fatos jurídicos que são capazes de irradiar obrigações de ordem tributária. Rubens Gomes de Souza Manuseia o assunto de forma muito semelhante a Ruy Barbosa Nogueira. O autor, todavia, não acata o conceito de fontes formais em sua doutrina. Não demonstra diferenças a serem apontadas sobre o tema em estudo. Tárek Moysés Moussalem O professor lida com conceitos de enunciação (momento da confecção do diploma legal); enunciação-enunciada (órgão, local e data da feitura deste) e enunciadoenunciado (todo o corpo do texto legal). Ressalta que fonte é órgão jurídico em enunciação; é a atividade de criar. Consideramos, entretanto, importante lembrar dos ensinamentos de Hans Kelsen. Alude o mestre austríaco que não há norma sem vontade humana. Entretanto, há de se limitar, o referido conceito, na perspectiva do conjunto de normas válidas. Por isso as fontes, ou melhor, os veículos introdutores de normas jurídicas são instrumentos ponentes de regras jurídicas. Paulo de Barros Carvalho É o doutrinador que, sem dúvida, mais contribuiu para a evolução do tema. O ponto central da teoria do professor paulista, no que concerne a este assunto, aponta para o sentido de que normas não produzem normas. Fonte, então, são ocorrências produtoras de normas jurídicas. Daí utilizar a locução: veículos introdutores de norma. As fontes do direito, para Paulo de Barros Carvalho26, são “focos ejetores de normas jurídicas” (grifos postos). Reforcemos que daí advém a denominação: veículos introdutores de norma. Ora, fonte é um nascedouro e, portanto, lança ao sistema jurídico, de forma competente, normas. Explica-se, então, por qual motivo o temos como um veículo hábil o suficiente para injetar normas no sistema. Neste passo, há de fazer alusão a duas classes normativas: normas introdutoras e normas introduzidas. Trata-se de nomenclatura clara o suficiente para diferençarmos uma de outra.
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A primeira, como a denominação sugere, tem o condão de trazer ao sistema nova norma jurídica; nova lei; novo texto legal. A segunda, por seu turno, é, justamente, a norma trazida por aqueloutra. Neste momento, indispensável é ressaltar que, ainda na perspectiva dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, as fontes, ou veículos introdutores de norma, são eventos; acontecimentos do mundo fenomênico social juridicizados pelas normas. Temo-los, então, como atos de enunciação. De qualquer sorte, tanto normas introdutoras como introduzidas integram o quadro de diplomas legais, portanto, do Direito Positivo. Emerge, neste momento, elemento de vital importância e, por isso, não há de passar despercebido. Como já dito, os fatos concretizados no mundo social juridicizam-se se tornados, então, enunciado; direito positivo. Percebamos que estão fora do direito posto. Nesse passo, límpida é a locução que diz que as fontes normativas não estão inseridas; não são encontradas no direito. Por isso diz-se que direito não cria direito. Fonte, então, é a regra da qual outra norma extrai seu fundamento de validade. Como em todo símbolo, “fonte” também é passível de mais de uma acepção. Desta feita, ao falarmos de fontes, havemos de separá-la em fontes do direito positivo e fontes da ciência jurídica. Referente a fontes do direito posto, referimo-nos às denominadas fontes materiais, visto que, como acima dissemos, são eventos concretizados no mundo social juridicizados pela norma (norma introdutora ou veículo introdutor). No que tange à Ciência do Direito, tem esta sua fonte no Direito, tal qual ele se apresenta. Pelo que vimos expondo, percebe-se que a doutrina e a jurisprudência, dentre tantos instrumentos a que são atribuídas as condições de fonte de direito, em verdade não o são. Doutrina, como de geral conhecimento, é o produto de um labor de índole científica. A jurisprudência, por sua vez, não há de passar de mera fonte de inspiração psicológica, de tal forma que, em verdade, não vincula coisa alguma.
6.3. Dos veículos primários introdutores de normas e dos secundários introdutores de normas Partamos do conceito de instrumentos primários. Entendemos estes como a Constituição Federal e demais veículos introdutores de normas que desta derivam. Isto porque, importante ressaltar, encontraremos, no sistema, veículos de ordem nacional, federal, estadual e municipal. Em princípio causa-nos estranheza tra balhar com conceitos que diferenciam veículos introdutores da estirpe nacional da federal.
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Contudo, sua diferença está na Constituição Federal, que em seu corpo dividese, em essência, em regramentos de ordem constitucional e regramentos de ordem nacional. Tecidas tais considerações, tratemos, de agora avante, dos veículos introdutores de normas do tipo primário. Ei-los: 1 – Lei Constitucional: Constituição Federal; instrumento primário e soberano; 2 – Lei complementar: Consoante o art. 69 de nosso Diploma Maior; 3 – Lei Ordinária; 4 – Lei Delegada; 5 – Medidas Provisórias. No que toca a estas, havemos de considerar a seguinte subdivisão: a) a cláusula final do art. 62 da CF; b) as espécies de veículos normativos em que se convertem as medidas provisórias; c) as relações jurídicas tributárias e a utilização de medidas provisórias. Passada a resumida explanação sobre instrumentos primários, tratemos, agora, dos instrumentos secundários. São estes todos e quaisquer atos normativos submetidos à lei. Dito de outra forma, são aqueles que, de certa forma, condicionam-se à lei. São eles: a) decretos regulamentares; b) instruções normativas; c) circulares; d) portarias. O estudo em destaque vem se mostrando de grande valia. A partir deste é possível verificar, mensurar a ponência dos textos legais no sistema de direito positivo. Desta sorte, torna-se mais claro aos olhos do indivíduo se tal mecanismo fora efetuado nos ditames da lei, obedecendo, no caso do Direito Tributário, ao princípio da legalidade, por exemplo, dentre tantos outros preceitos que hão de ser cumpridos. De igual feita, mostra-se importante para identificação dos órgãos expedidores. Em suma, parece-nos que exercícios como a verificação de constitucionalidade, ou não, de certo texto legal; a aparição de certos defeitos do ato jurídico que traz ao palco jurídico novo texto de lei, dentre outros, tornam-se menos complexos e mais claros utilizando a mencionada modalidade de estudo.
7. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Numa definição muito simples, é aptidão para legislar em matéria tributária. Desta sorte, a competência tributária é o poder atribuído pela Constituição Federal às
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pessoas políticas, ou seja, União Federal, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios para legislarem em matéria fiscal. Confirmando nossa fala, Roque Antonio Carrazza27 leciona: “ Noutro falar, a competência tributária é a habilitação ou, se preferirmos, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas (as pessoas jurídicas de direito público interno) para que, por meio de lei, tributem” (grifos postos). É de lembrar que a matéria é reforçada pelo legislador no art. 6º do CTN, preconizando que: “A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei”. Acerca deste assunto é o magistério de Aliomar Baleeiro28: “A competência tributária, no sistema rígido do Brasil, que discriminou as receitas dos três níveis de governos do Estado federal, retirando qualquer possibilidade de acumulação ou concorrência dum com o outro, é regida pela Constituição Federal. Mas o art. 6º do CTN esclarece que a Pessoa de Direito Público interno competente para decretar um tributo também é competente para a ‘legislação plena’ sobre o mesmo, desde que qualquer delas não contrarie a Constituição Federal” (grifos postos). Malgrado, não se mostra suficiente, para que um ente possa exigir tributo, que este disponha da competência tributária conferida pela Lei Suprema. A competência tributária deve ser exercida mediante legislação do próprio ente. É o que ocorre com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. Se os Estados-Membros não dispuserem de lei referente a este imposto emanada pela sua própria Assembleia Legislativa e sancionada pelo chefe do executivo estadual (Governador do Estado), não poderão exigir tal tributo. Um aspecto da competência não pode ser ignorado. Referimo-nos ao parágrafo único do preceito legal acima destacado. De notar que, em algumas modalidades tributárias, uma pessoa política, originalmente não detentora da competência tributária para aquele tributo em específico, participa da arrecadação deste. Atentemos, porém, que não se trata de transferência de competência tributária. Desta feita, ressaltemos, ainda que o ente político deixe de exercer a sua competência tributária, esta não é transferida ou repassada para outro ente da Federação. Essa determinação, inclusive, é trazida pelo art. 8º do CTN. É o que ocorre com o Imposto Territorial Rural – ITR. É instituído e cobrado pela União Federal, de sorte que 50 % do montante arrecadado com este imposto é repassado aos Municípios que contêm a zona rural que enseja a cobrança deste tributo. Assim, se, por exemplo, o município de Juquitiba possui zona rural, os imóveis lá localizados haverão de pagar ITR. Metade do montante arrecadado é direcionado
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para a União Federal, dado que é um imposto federal (de competência da União Federal), e a outra metade para o município de Juquitiba. Caso a União Federal revogue a lei que ora autoriza a sua cobrança, não poderão os Municípios instituir o ITR ainda que seja para imóveis localizados em seus territórios. Ressaltemos que, ainda que a União Federal quisesse transferir sua competência para instituir o ITR aos Municípios, não poderia fazê-lo, porquanto, lembremos, a competência tributária é indelegável. O que se pode delegar são as funções de arrecadação e fiscalização de tributos para pessoas jurídicas de direito público. Desta forma, as funções de fiscalizar e arrecadar o ITR podem ser transferidas aos Municípios. Tal ocorrência não significa, pois, delegação do poder de legislar sobre o referido tributo. É com suporte nesse preceito legal que, por exemplo, o Instituto Nacional de Seguridade Social – INSS fiscalizava e arrecadava tributos 29 vários de competência da União Federal, haja vista que, por ser autarquia, não era dotado de competência tributária. A atribuição de arrecadação e fiscalização, consoante o § 2º do art. 7º do CTN, pode ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral. O § 3º dita, ainda, que “não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”, o que sustenta o fato de os bancos privados receberem o pagamento de tributos.
7.1. Competência tributária das pessoas políticas A competência tributária é, em resumo, a autorização legislativa atribuída a uma pessoa política para instituir tributos discriminados a ela pela Constituição Federal. A instituição de tributos, se dá, em regra, por meio de lei ordinária. Com efeito, percebemos algumas exceções como o caso de empréstimo compulsório, que será instituído por meio de lei complementar 30. Havemos de lembrar que tais exceções têm de ser expressas. a) Competência tributária comum A competência tributária comum é aquela conferida a uma pluralidade de entes, ou seja, a mais de uma classe de entes políticos. Destarte, é a competência atribuída à União Federal, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios para legislarem, por exemplo, sobre taxas e as contribuições de melhoria. Temos as duas modalidades de tributos referentes às três esferas (federal, estadual e municipal). b) Competência tributária privativa
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Temo-la quando a competência tributária é atribuída e exercida por um só ente político. Citemos como exemplo o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS. É de competência exclusiva dos Municípios. Exemplo suficientemente claro de tal modalidade de competência tributária. c) Competência tributária extraordinária Modalidade de competência conferida a um ente político que, contudo, só pode ser exercida em situações excepcionais e expressamente previstas. O único exemplo que podemos trazer à colação são os impostos de guerra de competência da União Federal. d) Competência tributária residual A União Federal é portadora de competência tributária comum com os Estados-Membros, Distrito Federal e com os Municípios para instituir taxas e contribuições de melhoria como oportunamente asseveramos. Esta competência tributária, por óbvio, há de ser exercida dentro de sua competência administrativa. Todavia, como se sabe, há modalidade de competência tributária que é exclusiva da União Federal. Nesta, destacamos os empréstimos compulsórios, na sua maior parte, bem como os impostos previstos no art. 153 da CF. Há casos, porém, em que surge a necessidade de se instituir impostos diversos daqueles previstos no dispositivo constitucional destacado linhas acima. Trata-se, pois, da mencionada competência tributária residual prevista no art. 154 da Constituição Federal. É de destacar que somente a União Federal possui competência residual para instituir impostos além daqueles de sua competência privativa. Destaquemos que, em regra, a competência tributária residual alude a impostos, e não a tributos em geral. Nesse compasso, é de competência residual, também, o poder conferido à União Federal para criar outras contribuições para a seguridade afora aquelas já previstas no art. 195 da Carta Política. Um aspecto interessante a ser ressaltado consoante a competência tributária diz respeito ao alcance normativo desta 31. Seja qual for a modalidade de competência tributária à qual nos referimos, como sabemos, dá autoridade legislativa ao ente político; dá a este autorização legislativa em matéria tributária. Notemos que é um caráter imediato e objetivo da competência tributária. Repitamos, a pessoa política que desfrutar de competência tributária tem poderes legislativos em matéria tributária. Por outro lado, na medida em que aquele ente político recebe da Constituição Federal autorização para legislar em matéria tributária, todos os demais estão desautorizados para tanto. Salvo em casos de competência tributária comum em que se institui mesma espécie de tributo, mas não o mesmo tributo.
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Trata-se do caráter mediato e subjetivo da competência. Denota-se, então, que a norma de competência tributária apresenta dois vieses: a) um imediato e objetivo conferindo autorização para legislar em matéria tributária; b) um mediato e subjetivo proibindo ou excluindo, sobre aquela questão em específico, a competência tributária de todos os demais entes políticos.
8. VALIDADE, VIGÊNCIA E EFICÁCIA DA NORMA TRIBUTÁRIA Diz respeito, o assunto em pauta, à validade, vigência e eficácia das normas jurídicas, em especial às de caráter tributário. Cremos ser de grande utilidade, neste ponto, atentar para duas acepções possíveis acerca do símbolo norma jurídica. Norma jurídica tomada na concepção lato senso e norma jurídica em stricto sensu. A primeira traz consigo a conceituação ordinária. De outro modo, vale dizer que são dispositivos que têm o propósito de regrar a relação de intersubjetividade entre os indivíduos. Percebamos, pois, que se trata da ideia mais rústica; menos apegada ao rigor da ciência. Trata-se da ideia que, a priori, vem à mente das pessoas de uma maneira geral. A segunda, por seu turno, tem uma definição mais refinada. É a ideia pro pagada pelo sujeito preocupado com o rigor científico. Nesta toada, norma jurídica em sentido estrito é a significação que o intérprete obtém após o entrave deste com o texto de direito positivo. Trata-se de mundos diferentes. Para nós, que nos esforçamos para manusear o direito enquanto ciência, de fato a conceituação de norma jurídica em sentido estrito é a mais adequada. Todavia, não havemos de negar a força que a conceituação de norma em sentido lato traz na medida em que é amplamente utilizada. Coadunamos com aqueles que dizem que, em verdade, a validade da norma está ligada ao fato de termos enunciados prescritivos de conduta (suporte físico para apreensão de norma jurídica stricto sensu) inseridos e válidos no sistema positivo de uma dada sociedade. Como acima dissemos, contudo, havemos de reconhecer e, certas vezes, trabalhar com aquela outra denominação, tal qual efetuara Hans Kelsen. Por tal motivo, de agora em diante, nesta obra, trabalharemos com o signo “norma jurídica” na sua acepção lato sensu, referindo-se, então, a esta como enunciado prescritivo de condutas. Dito isto, embora invariavelmente confundida, a validade da norma não é um predicado desta; não se trata de uma característica que esta guarda. É, em verdade, uma relação de pertinencialidade desta para com o sistema jurídico na qual se encontra inserida. Daí se depreende, então, que a validade não é um adjetivo, uma característica da norma. É, sim, status, um vínculo relacional.
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Segundo os ensinamentos de Hans Kelsen, norma válida é aquela produzida por órgão competente utilizando método igualmente competente para tanto. Nesse compasso, uma norma será igualmente válida quando decorrer de uma norma válida; norma que guarde pertinência com o sistema. Concernente ao tema em debate, Eugênio Bulygin atribui à norma válida quatro critérios de pertinencialidade. Ei-los: • Extensionalidade da norma superior; • Critério de legalidade para normas formuladas; • Critério de dedutibilidade para normas derivadas; • Critério de estabilidade para normas derivadas e formuladas. Por fim, destaquemos o magistério do professor Paulo de Barros Carvalho no que concerne a ab-rogação da norma. Destaca este que tal modalidade normativa não há de ser aceita como critério de avaliação de validade, uma vez que tem, tal norma, validade no sistema na medida em que regra eventos ocorridos em sua vigência. Pois bem, para que possamos melhor entender tais institutos, temos de diferençá-los. Para isto, então, algumas indagações haverão de ser enfrentadas:
8.1. O que é norma válida? Para enfrentar a questão que ora propusemos, utilizaremos como base as lições de Hans Kelsen na maior parte de nosso posicionamento; de nossas intervenções. Como havemos de observar, o conceito de norma jurídica suscita a análise de temas outros que se mostram ligados. Entretanto, o ponto central da questão assenta em um ponto específico: o fundamento de validade da norma jurídica. Para o mestre austríaco a validade denota o modo de existência das normas. Com efeito, a norma só é considerada válida se advinda de um ato legítimo de autoridade, não tendo sido, pois, por esta revogada. Isto é sua condição para sua validade. Não havemos de dizer, todavia, que se trata de seu fundamento de existência. O fundamento de uma norma, segundo o criador do purismo jurídico, encontra-se atrelado noutra norma, por Kelsen denominada norma hipotética fundamental. Assim, a validade é a nomenclatura efetivada para relação instalada entre as normas de um dado sistema. Por validade se designa a pertinencialidade relacional entre as normas. Nessa seara, é possível inferir-se que a validade da norma não de pende de sua aplicação, nem da existência de seu editor. A norma fundamental, por sua vez, possui um caráter hipotético: suposta sua validade, acarreta, igualmente, válido o sistema jurídico que sobre esta tem seu alicerce. Assim se forma a denominada soberania da ordem jurídica estatal, posta pela validade exclusiva do sistema escalonado de normas. 8.2. Quais os conceitos de vigência e eficácia?
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Num breve e apertado resumo, teríamos vigência como conjunto de normas (artigos de lei) que, após um dado lapso temporal, tem força suficiente para se fazerem observadas pelos indivíduos. A eficácia, por sua vez, toca a qualidade que a norma tem de produzir seus efeitos. Ao buscarmos uma definição mais rústica do tema, perceberemos que eficácia está intimamente ligada a eficiência. Por isso não condenaríamos afirmações de que a eficácia normativa é a capacidade que esta tem de produzir efeitos. No que toca à questão da eficácia normativa, um importante fato deve ser trazido à observação: a eficácia da norma observa três modalidades: eficácia jurídica, técnica e social. Efetuada a conceituação de eficácia na questão anterior, atentemos para as modalidades de eficácia, quais sejam, eficácia técnica, jurídica e social. Partamos da primeira por nós apresentada. De início havemos de destacar que na eficácia técnica a relação é de tal arte que se pode apresentar de forma sintática ou semântica. A eficácia sintática se efetiva na medida em que o próprio sistema fornece elementos para que a norma introduzida seja aplicada. A eficácia técnica semântica refere-se ao conteúdo do consequente normativo. Se dada norma não pode ser aplicada, tendo em vista um problema de comportamento, por exemplo, então também não será exigível o prescritor da norma introdutora. Eficácia jurídica é a relação instalada entre o fato jurídico e o consequente da norma individual e concreta. É, pois, relação de causalidade jurídica. A eficácia social é a observância de certa norma pelos utentes de uma dada sociedade. Na medida em que, embora ainda alocada no sistema (portanto válida) mas não obedecida pelos comandados, percebemos que esta não mais desfruta da eficácia social. No que toca à questão de tributo devido, e pago, ser questão de eficácia jurídica ou social, entendemos se tratar da primeira modalidade. Isto porque para sua incidência e posterior cobrança, infalivelmente, tivemos uma relação entre antecedente e consequente normativo instalada. E isto, como sabemos, é característico da eficácia jurídica. Em nossa concepção não há falar em eficácia social, visto que, quedando-se o contribuinte inerte, inevitavelmente sofrerá a coação de uma execução fiscal. Com tais informações, pode o leitor se perguntar, quanto à vacatio legis, tratarse de uma questão de vigência ou eficácia da norma? Entendemos que a vacatio legis não comporta grandes variabilidades de conceituação. Trata-se de um intervalo entre a relação dos efeitos previstos na norma introduzida e sua definitiva força de exigência. Não havemos, então, de falar em vigência.
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Sejamos precavidos. Se a norma já está posta no sistema de direito positivo, por óbvio é válida (no passo do posicionamento por nós adotado). Entretanto, aguardando espaço temporal para que, ao término deste, possa propagar seus efeitos, não temos vigência. Se não temos vigência, consequentemente, não temos efeitos. E, como decorrência disto, não temos eficácia. Neste entendimento, então, a norma vacatio legis é válida, porém não vigente, tampouco eficaz. Somente após este transcurso temporal há de se falar em vigência.
8.3. Interpretação da norma jurídica tributária Tem-se entendido, na atualidade, que a melhor interpretação a se fazer é a sistemática. O indivíduo para valer-se do método sistemático de interpretação há de se utilizar de várias ciências outras que rodeiam o objeto a ser conhecido. Deste modo, há de separar as palavras emitidas pelo legislador e, com um auxílio interdisciplinar, buscar todos os reflexos significativos destas. É o que, de forma amadora, buscamos fazer. Assim, parece-nos o mais com pleto método de se construir cientificamente os significados dos diversos enunciados, ligando-os para formar uma mínima manifestação do texto jurídico. 9. FATO GERADOR OU HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA Somos partidários do pensamento de que sempre que se busca entender com efetividade um instituto de qualquer ciência, devemos buscar seu nascedouro. Por assim ser, sugerimos uma análise da locução “fato gerador”. Não será exagero atribuir à palavra “fato” o sinônimo de ocorrência; para o caso em tela, conduta praticada no mundo social. Quanto ao vocábulo “gerador”, como resta claro, provém da palavra gerar, que em bom português significa dizer dar existência a; procriar; conceber; produzir, dar; ter; causar, originar; formar-se, desenvolver-se; nascer. Portanto, fato gerador é a prática de conduta descrita em um artigo de um dado texto legal de natureza tributária, que tem o objetivo de desencadear efeitos fiscais. Tomemos como exemplo o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS. O referido imposto tem como fato gerador, superficialmente falando, circulação de mercadoria, ainda que iniciada no exterior. Afora isto, o ICMS incide sobre serviços de telecomunicação e de transporte intermunicipal e interestadual. Notemos que a ocorrência que faz com que tenha origem a posterior exigência tributária é circular mercadoria, bem como a prestação de serviços de telecomunicação e de transporte municipal e interestadual.
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São eventos representados por um verbo pessoal. No caso “circular” e “prestar”. Assim, circulando mercadoria e prestando serviços da natureza acima destacada, após necessário lançamento tributário32, terá o indivíduo de arcar com o ônus tributário. As espécies tributárias demonstram certas particularidades. Desta forma, o fato gerador a estas ligado acompanha a mesma sorte. Daí então surgem algumas modalidades de fato gerador.
9.1. Aspectos do fato gerador O fato gerador demonstra algumas variações quanto a sua modalidade. Alterna seu formato no que diz respeito a modalidade, instantaneidade, complexidade, continuidade, pessoalidade, materialidade e temporalidade. a) Fato gerador quanto a sua modalidade No que diz respeito à modalidade, o fato gerador pode ser referente à obrigação principal ou à obrigação acessória33. Se disser respeito à obrigação principal, trata-se da conduta praticada no mundo social que, por estar tipificada na lei tributária, faz com que nasça, em momento oportuno, obrigação de pagar tributo. Pode se referir, também, às obrigações acessórias. Nessa esteira, teremos escriturações em livros fiscais, preenchimento de notas fiscais e outras práticas de mesma qualidade como fato geradores de obrigações acessórias. b) Fato gerador quanto a sua instantaneidade ou fato gerador instantâneo Entende-se como fato gerador instantâneo aquele que em uma só ocorrência desencadeia a obrigação de pagar tributo. É o caso do ICMS acima destacado. Uma única circulação de mercadoria, por exemplo, tem força para fazer nascer a obrigação tributária em relação a este imposto. Daí dizer que o fato gerador deste é instantâneo. (Isso após o necessário lançamento tributário.) c) Fato gerador quanto a sua complexidade ou fato gerador complexo Trata-se de atos compostos; é o resultado de vários atos que, ligados entre si, implicam o surgimento da obrigação de pagar tributo. Exemplo clássico é o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR. Isto porque, na legislação pátria, o referido imposto é cobrado mensalmente (haja vista que há casos em que a mensalidade é opcional pelo contribuinte), de forma que, no exercício financeiro seguinte, o contribuinte efetua uma declaração de ajuste anual de quanto deve do imposto (ou tem restituição de valores pagos a mais), uma vez que tais valores haverão de ser homologados pelas autoridades tributárias.
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Este, pois, é o motivo de se falar em fato gerador complexo. d) Fato gerador quanto a sua continuidade ou fato gerador contínuo A doutrina denomina tal modalidade de fato gerador como aquele que se repete a cada exercício financeiro. A título de exemplo citamos o Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU. Como se sabe, o IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de propriedade imóvel situada em zona urbana ou em sua extensão. Havemos de convir que nestas hipóteses a ocorrência que faz nascer a relação tributária se renova a cada exercício financeiro (a cada ano). Por isso dizer que são fatos continuados. e) Fato gerador quanto a sua pessoalidade Com a ocorrência do fato gerador, uma relação jurídica se instala. Temos, portanto, um sujeito ativo que detém o direito subjetivo de perceber quantia paga em pecúnia em decorrência, justamente, da prática de um fato gerador. Trata-se do Estado (União Federal, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios). Por outro lado, surge a obrigação de um sujeito passivo em observar o ônus fiscal advindo da concretização daquele fato gerador. Como dissemos, nota-se um vínculo instaurado em decorrência da prática de ato tido como gerador de obrigação tributária. Por isso se diz que o fato gerador observa um tom de pessoalidade. f) Fato gerador quanto a sua materialidade A materialidade do fato gerador está intimamente ligada à concretização da conduta prevista na norma como suficiente para gerar uma relação de ordem tributária. É materializar esta conduta, ou seja, a materialidade do fato gerador ocorre quando o sujeito efetiva a conduta tipificada na lei tributária. Tomemos como exemplo o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. Este tem como fato gerador a propriedade de veículos automotores. Destarte, o contribuinte é o indivíduo que possua tal modalidade de bem. No caso em tela, na medida em que o sujeito adquire um veículo automotor, realiza aquela conduta descrita na lei como fato gerador do tributo em destaque. Materializa um evento social que se mostra apto a gerar obrigação de natureza tributária, in casu, referente ao Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. Esse é o aspecto material do fato gerador de obrigação tributária. g) Fato gerador quanto a sua temporalidade
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Todo acontecimento deve guardar um lugar no tempo e no espaço. Com o fato gerador de obrigação tributária não haveria de ser diferente. A temporalidade do fato gerador se dá no momento em que ele é praticado. Assim, cada modalidade de tributo, por conta de suas características próprias, observa momentos distintos no que tange à temporalidade. Esse, pois, é o motivo pelo qual se divide o fato gerador nas modalidades de instantaneidade, complexidade e continuidade. Cada um desses tipos de fatos geradores tem formas distintas para a temporalidade. O instantâneo ocorre no exato momento da prática do evento. É o caso do Im posto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS ou ISSQN. Como de conhecimento, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, de serviços arrolados na lista de serviços da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. Desse modo, a temporalidade do fato gerador de ISS se dá no exato momento da prestação de serviço. No que toca ao fato gerador de modalidade complexa (complexidade do fato gerador), como acima dito, referimo-nos a ele como aquele que resulta de uma série de atos que, ligados, resulta no surgimento da obrigação de pagar tributo. Citamos como exemplo o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR, por ser o que melhor exemplifica a questão. A cada mês, por exemplo, que o indivíduo adquire renda e recolhe tal tributo na fonte, efetiva-se a temporalidade do fato gerador, haja vista que realizara conduta suficiente para tanto, qual seja, auferir renda. Por fim, quanto ao fato gerador de tributos que observam a modalidade contínua, tragamos o exemplo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR. O fato gerador desse imposto se concretiza quando há a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel, alocado fora do perímetro urbano do município, ou seja, na zona entendida como rural. Logo, o contribuinte do imposto será o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Trata-se de uma situação que, uma vez ocorrida, se renova a cada exercício financeiro, até que o proprietário do imóvel, possuidor ou detentor de domínio útil, passe tal prerrogativa a outrem. Enquanto isso não ocorre, o fato gerador se renova ano a ano, o que lhe dá qualidade de fato gerador continuado. A modalidade temporal deste tipo de tributo observa a mesma forma. Uma vez adquirida a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel em perímetro rural, temos o critério temporal deste tributo efetivado que, notemos, dar-se-á a cada ano em que a propriedade, posse ou domínio útil perdurar.
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9.2. Da nomenclatura “fato gerador” A doutrina nacional mais prestigiada, que tem como expoentes Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho, ao tratar do fato gerador, vem tecendo fortes críticas sobre a denominação “fato gerador”. Aponta com propriedade que a referida denominação não guarda o rigor lógico adequado para tal instituto. Filiados a esta linha científica e com fundamento nela, consideramos a ex pressão “fato gerador” inadequada quando vista por dois ângulos. Um primeiro recai sobre uma análise semântica. Atentado, de forma rápida, à locução, surge em nossa mente que fato gerador é uma ocorrência que tem força suficiente para gerar algo; para desencadear efeitos. Por óbvio, quando recai à esfera jurídica, tem como objetivo gerar situações deste tipo. E assim sendo, não se trata de um privilégio do Direito Tributário. Temos fato gerador no Direito Civil, no Direito Penal, no Direito Comercial e assim segue. Outro ponto toca à teoria de fato e evento trabalhada pelo professor Paulo de Barros Carvalho. A teoria em tela gira, basicamente, em torno da linguagem. Comecemos pelo evento. Eventos são ocorrências; condutas praticadas no mundo social à espera de sua juridicização. Condutas múltiplas, das mais variadas espécies, são efetivadas todos os dias. Contudo, salientemos, nem todas interessam ao Direito. E quando se encontram nesta condição, sequer são previstas por ele. Notemos que, sempre, são representadas por verbos pessoais. Desta sorte, poderemos nos deparar com ações (praticadas pelos sujeitos) como conversar, beijar, gritar, dentre uma gama infinita. Mas percebamos que, na sua acepção mais simples, não são de interesse do Direito. Em contrapartida outras já têm e causam, instantaneamente, o referido interesse. É o caso de condutas representadas pelo verbo matar, extorquir etc., por exemplo. Todavia, apenas praticadas sem o devido acolhimento de uma linguagem com petente o bastante para transformá-las interessantes ao direito; sem linguagem que as juridicize, temos, em verdade, um evento. Porém, no momento que o evento é tocado por uma linguagem competente, ele se torna, definitivamente, um fato jurídico. E ressaltemos que a linguagem competente não versa apenas no Direito. Não. A prática de prestação de serviços por um profissional liberal, por exemplo, vertida em linguagem jurídica tributária competente, efetiva a obrigação de pagamento de ISS; se vertida em linguagem econômica trará efeitos de natureza referente a tal ciência; se vertida em linguagem contábil, contabilizações aparecerão e assim segue.
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Desta forma, fatos são eventos vertidos em linguagem competente. Portanto, ao falarmos em “fato”, admitimos evento já vertido por linguagem apta, in casu, linguagem jurídica e, por conseguinte, ocorrência já inserida no Direito. Fato gerador já pressupõe a devida inserção no Direito. Não é o que ocorre. Podemos, perfeitamente, encontrar situações em que a hipótese de incidência desenhada no antecedente normativo se concretiza no mundo fenomênico, contudo, não adentra o mundo jurídico e, assim, não há o efetivo pagamento de tributo. Isso porque faltara linguagem apta para juridicizá-la, no exemplo destacado, lançamento tributário. Desta forma, não haveremos de falar em fato gerador. A nomenclatura sugerida, em princípio, por Geraldo Ataliba, como dá para ser notado ao longo da exposição do pensamento, é denominada hipótese de incidência tributária. Desenvolvera o tema numa obra clássica34 e de consulta obrigatória para qualquer pessoa que pretenda transitar pelo Direito Tributário. Com fundamento em estudos efetuados sobre a mencionada obra, percebe-se que, como acima dissemos, fato reporta a algo já ocorrido. E o que pretendera o legislador fora dizer que, caso se efetive conduta representada por um verbo no antecedente da norma (o que podemos chamar de tipicidade tributária), deve o sujeito pagar tributo. Assim, caso o sujeito preste serviço, deverá pagar ISS, caso aufira renda, deverá pagar IR e assim por diante. Mas notemos que o regramento encontra-se numa situação absolutamente condicional. Se efetivar a conduta, paga-se tributo. Caso contrário, não. Assim, não guarda qualquer coerência com o nome “fato”. Estamos no campo da hipótese, de modo que, se praticarmos a conduta prevista como apta a gerar vínculo tributário, teremos o ônus de pagar tributo; se não praticarmos tal conduta, não teremos que pagar tributo. Trata-se de uma situação hipotética. O sujeito pode ou não praticá-la. Caso a hipótese tributária se efetive, poderemos, enfim, falar de incidência tributária. Em resumo, ficamos ao arbítrio da concretização de uma hipótese tributária para que tenhamos incidência de mesma natureza. Por isso, a denominação hipótese de incidência tributária atingira excelência no que diz respeito à exatidão de definição do instituto jurídico tributário ora estudado.
9.3. A fenomenologia da incidência tributária Sabido é o fato de que os textos de direito positivo são impregnados de um dever-ser, tal qual ensinara Hans Kelsen. Antes disso, todavia, há um “querer”; vontade esta do legislador que colhe dados no mundo social e os normatiza para obter a pretendida harmonia social. Para tanto, descreve a conduta que buscara no mundo social e que, por isso, pretende regrar no denominado “antecedente normativo” da norma.
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Desta feita, as ações, que são representadas por verbos pessoais, são desenhadas no suposto da norma (antecedente normativo) de tal modo que, ocorrendo sua efetivação, um efeito previsto há de se concretizar. A previsão de concretização de tais efeitos, por sua vez, está prevista no consequente normativo (ou pressuposto normativo). Temos, então, a prática de uma conduta que, efetivada, desencadeia efeitos concretos previstos no consequente normativo.
_____________
N
Antecedente normativo
_____________ Consequente normativo
Levando a ideia para a esfera do Direito Tributário, exemplifiquemos:
__________________ Prestação de serviço odontológico
N _______________ Obrigação de pagar ISS
Percebamos que a hipótese tributária desencadeia a consequência tributária, na mesma medida em que o fato jurídico-tributário desencadeia; instala uma relação jurídico-tributária.
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___________________ N ________________ Fato (evento) jurídico-tributário
Relação jurídico-tributária
A hipótese jurídico-tributária está para a consequência tributária assim como o fato jurídico-tributário está para a relação jurídico-tributária.
Atenção: A denominação hipótese de incidência, em que pese sua precisão, é utilizada em estudos que exigem do indivíduo uma análise mais preocupada com a pureza científica, com o rigor lógico, com a precisão dos termos, a fim de evitar ruídos comunicacionais que a ambiguidade e a vaguidade podem trazer, o que, realmente, dificulta a mensagem e sua consequente compreensão. Todavia, não se pode negar a nomenclatura “fato gerador” porquanto se trata de nome utilizado pelo próprio legislador. Assim sendo, para efeitos de provas para ingresso no quadro da Ordem dos Advogados do Brasil, bem como para provas quaisquer para ingresso em carreira pública, havemos de utilizar a denominação “fato gerador”.
10. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO O lançamento tributário é um ato administrativo vinculado que tem o objetivo de dar exigibilidade aos tributos. Recai sobre a ocorrência no mundo social, identificando a materialidade (conduta praticada geradora de ônus tributário), o tempo (momento da prática de tal conduta), o espaço (localidade), os sujeitos da relação (sujeitos ativo e passivo) e a quantificação de tal prática (alíquota aplicada à base de cálculo), conforme se verifica no art. 142 do CTN. Juridiciza o evento de modo que, por assim ser, se coloca como a linguagem competente que verte evento em fato como dissemos no item anterior. É o que dá efetividade a esta conduta. Se percebermos valores mensais advindos de prestações laborais (salário ou pró-labore), obtemos renda. Por assim ser, realizamos fato gerador de IR.
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Contudo, se não declararmos tal ocorrência, o Fisco não cobrará quantia relativa a tal tributo, posto que aquele não a reconhece. E assim é porque não fora trazido para o mundo jurídico. Quem o faz é, justamente, o lançamento tributário. Se, ao contrário, efetuarmos a necessária declaração de Imposto de Renda, o valor a ser pago ficará registrado, gerando, pois, um ônus tributário. Isso ocorre pelo fato de que, neste último caso, houvera lançamento tributário, haja vista que o Im posto de Renda é modalidade de tributo que se submete a lançamento tributário por declaração (neste caso declaração de Imposto de Renda). Portanto, o direito que o Fisco tem de cobrar tributo só surge após o lançamento tributário. Por isso afirmamos ser um ato constitutivo; por isso, defendemos ser a linguagem competente que verte evento social em fato jurídico tributário. De qualquer sorte, o Código Tributário Nacional, em seu art. 142, nos dá caminhos para que possamos fixar um conceito acerca do lançamento tributário. A partir da leitura do artigo legal acima destacado, notamos que o lançamento tributário é, de fato, ato administrativo vinculado que, por assim ser, é exclusivo de autoridade administrativa que, num breve e apertado resumo, verifica a ocorrência de índole tributária. Em outras palavras, confirma-se o que vimos apresentando no decorrer deste tópico. O lançamento tributário se dará apenas e tão somente em moeda nacional. Todavia, há casos em que a base de cálculo mostrar-se-á em moeda estrangeira – caso de produtos importados. Nessas situações, salvo disposições em contrário, converter-se-á a moeda estrangeira em moeda nacional, observando câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação. É o que determina o art. 143 do CTN. O art. 144 do mesmo diploma legal ressalta que o lançamento tributário se remete à data da ocorrência do fato gerador. Desta forma, pode, por exemplo, ter ocorrido um dado fato gerador no mês de março de 2011 e seu respectivo lançamento terse dado no mês de maio do mesmo ano. Nesse caso, o lançamento deve conter data de março e não de maio, posto que o lançamento tributário se reporta à data da ocorrência do evento social e não dele próprio. Trata-se do caráter temporal do fato gerador oportunamente estudado neste trabalho. Afora isso, é de fundamental importância que assim seja para que se possam computar com exatidão os prazos referentes à prescrição e decadência como oportunamente verificaremos. Não bastasse isso, a questão temporal em pauta é tratada nos parágrafos do mesmo enunciado prescritivo, ainda que legislação superveniente à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária traga novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliando os poderes de investigação das autoridades administrativas,
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ou outorgando ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros, conforme se de preende do referido dispositivo legal. Há de se lembrar, também, que o lançamento tributário não se aplica aos im postos lançados por períodos certos de tempo, desde que a lei determine expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Uma vez efetuado o lançamento, o contribuinte será notificado quanto ao mesmo, oportunidade em que deverá efetuar o pagamento do tributo lançado. Essa situação é imutável, exceto se o contribuinte impugnar o lançamento tributário, apontando elementos que mostrem algum vício capaz de gerar a feitura de novo lançamento. Pode, também, ser modificado nos casos de recurso de ofício ou por iniciativa, de ofício, promovida por autoridade administrativa. Tais situações estão previstas no art. 145 do CTN.
10.1. Modalidades de lançamento tributário De se notar que o lançamento tributário se apresenta em três modalidades distintas: lançamento de ofício, lançamento por declaração e lançamento por homologação, conforme se verifica nos arts. 147 a 150 do CTN. 10.1.1. Lançamento tributário de ofício No lançamento de ofício, a autoridade administrativa reúne todos os elementos necessários para que se efetive o referido ato administrativo. Destarte, confecciona o referido lançamento e, feito isso, envia-o ao contribuinte cientificando-o quanto a sua obrigação de pagar tributo. É o caso do IPTU. A autoridade administrativa, mediante a qualificação do contribuinte que, lem bremos, já a tem, efetua o lançamento tributário de ofício e o envia, em forma de boleto ou cobrança bancária, para que este proceda ao pagamento do IPTU. Clássico exemplo de lançamento tributário de ofício. 10.1.2. Lançamento tributário de ofício por declaração Modalidade de lançamento tributário em que o contribuinte tem o dever de prestar informações referentes ao fato gerador para a Fazenda Pública. Feito isso, o Fisco confere a referida informação e, se os fatos declarados condizem com o que se depreende do fato gerador, chancela o mesmo procedendo, pois, ao lançamento tributário. Se em sentido contrário verifica que o valor declarado se deu a menor, deverá o contribuinte providenciar o pagamento do valor que restara em aberto. Se efetivado tal pagamento, o Fisco efetua o lançamento tributário que ficara pendente.
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Caso o contribuinte não observe tal obrigação, deverá ser incluído na dívida ativa, de sorte que poderá sofrer eventual ação de execução fiscal. É o que ocorre com o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
10.1.3. Lançamento tributário de ofício por homologação Muito se assemelha com a modalidade de lançamento tributário tratado linhas acima. No entanto, a participação do contribuinte é ainda mais acentuada. Além de prestar informações tal qual acontece com o lançamento tributário por declaração, deve efetuar antecipadamente o pagamento do tributo que, notemos, se dará sem o prévio exame da autoridade administrativa. Verificado o valor pago e constatado que guarda relação com o fato gerador, a autoridade administrativa homologa este, dando por efetivado o lançamento tributário. Porém, se verificado pagamento pago a menor ou qualquer outro elemento que macule ou que possa viciar tal ato administrativo, a autoridade administrativa não o chancela (ou homologa) até que seja sanada tal problemática. 11. CRÉDITO TRIBUTÁRIO Para todo tema que nos submetemos a estudar, estabelecemos premissas; base de partida. Isto para que o estudo se apresente numa crescente de maneira que, ao final, o resultado seja claro e objetivo. Aliados que somos da Teoria da Linguagem, sempre partimos desta. E enveredando por esse caminho, como já dissemos, percebemos que as palavras com portam significados múltiplos. Isso traz, por vezes, embaraço na compreensão dos institutos. Por conta disso, procuramos identificar o significado base, em termos vocabulares, dos elementos os quais estudamos. Desta sorte, atentando ao vocábulo “crédito” verificamos que este significa crença, confiança, fé no que dizem ou que nos merecem as pessoas; reputação de verdadeiro, de bom, de probo; reputação de solvabilidade; favor, valimento (para com alguém); quantia de dinheiro posta à disposição de alguém; dívida, utorização de despesa pública concedida pelo parlamento ao governo; consideração de que se goza; autoridade (falando de coisas). Identificadas as várias acepções para o termo, havemos, agora, de recortar estas e ficar, apenas, com a fração que nos interessa no momento, in casu, quantia de dinheiro posta à disposição de alguém. Nota-se que crédito, tomado pela acepção financeira, é, noutro dizer, valor pecuniário disponível para alguém. Levado para as províncias do Direito Tributário, crédito tributário é, portanto, valor financeiro posto à disposição do Fisco. Direito subjetivo que o sujeito ativo da
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relação (Fazenda Pública) tem de exigir do sujeito passivo (contribuinte) valor financeiro a título de tributo. Mas como surge o referido crédito? Pois bem, como vimos oportunamente, as normas tributárias, como todas as outras, têm o que se chama de antecedente normativo. Nesse, encontra-se prevista uma conduta representada por um verbo pessoal que, ao ser praticado, resulta numa consequência. A consequência, por sua vez, variará em conformidade da natureza da norma. Se norma de Direito Civil, os consequentes são desta índole, se norma de Direito Tributário, de natureza tributária e doravante. Assim sendo, suponhamos que estejamos falando do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS. Como sabemos o referido imposto tem como fato gerador a circulação de mercadoria, mesmo que se inicie no exterior, bem como sobre serviços de telecomunicação e de transporte intermunicipal e interestadual. Com efeito, se praticarmos quaisquer das condutas acima, realizaremos o fato gerador de ICMS. Porém, o crédito ainda não surgiu. Se não for efetuado o lançamento tributário, a quantia referente a tal imposto sequer adentrará o mundo jurídico. Assim, depois da concretização do fato gerador, deverá ser efetuado o mencionado ato administrativo denominado lançamento tributário. Após isto, sim, a ocorrência é reconhecida pelo Direito, surgindo, então, o crédito tributário. Somente após o lançamento tributário é que o crédito surge, juridicamente falando, de forma que daí em diante a Fazenda Pública pode exigir aquela quantia a título de tributo a que nos referimos em linhas anteriores. Reformulando o conceito, então, crédito tributário é o direito subjetivo que o sujeito ativo da relação tributária (Fazenda Pública ou Fisco 35) tem de exigir do sujeito passivo (contribuinte) valor pecuniário a título de tributo, em decorrência da prática de conduta descrita na norma como fato gerador de obrigação tributária, após a efetivação do devido lançamento tributário.
12. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Praticado o fato gerador, para que haja efetividade no mundo jurídico, efetuase o lançamento tributário. Como já dissemos, com este surge o crédito tributário. Surge também a obrigação tributária que, nesse caso, é o dever que o sujeito passivo (contribuinte) tem de levar quantia pecuniária aos cofres públicos a título de tributo (pagamento de tributo). Como se vê, a obrigação tributária se divide em duas modalidades: obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória. Estão previstas no art. 113, § 2º, do CTN.
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Com relação ao referido preceito legal, a “obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”, ao passo que a “obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”. Dito de outra forma, a obrigação tributária efetiva o ônus tributário. Por meio desta o sujeito passivo da relação jurídico-tributária observa e satisfaz o dever legal à qual está compelido36. A obrigação acessória, por sua vez, serve de instrumento para a efetivação, para o cumprimento da obrigação principal. Ressalte-se que o legislador trouxera importante destaque no § 3º do art. 113 do CTN. Destacara que, no que tange à obrigação acessória, o simples fato da sua inobservância a converte em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Embora pareça simples, o tema se mostra de maneira inegavelmente controversa. Apontamentos múltiplos são efetivados sobre o tema. Paulo de Barros Carvalho, por exemplo, no seu clássico Curso de direito tributário 37 destaca suas im pressões quanto à inexatidão lógica que envolve a nomenclatura “obrigação acessória” utilizada pelo legislador no Diploma Tributário pátrio. Para o ilustre doutrinador, problemas desta ordem trazem incomensuráveis pre juízos de ordem prática, na medida em que a falta de exatidão, as ambiguidades e vaguezas contidas nos textos positivos prejudicam a comunicação; resultam num inegável ruído comunicacional. Daí, pois, a importância de se trazer à discussão questões deste porte. E notemos que a questão semântica que recai sobre o tema será, justamente, nosso objeto de observação doravante. Temos a nítida sensação de que o tema não fora totalmente esgotado, o que nos encoraja a rascunhar breves linhas sobre ele. Para tanto, utilizaremos de algumas ciências, bem como de outros ramos autônomos do Direito para que, com isso, nossas ideias sejam devidamente explicitadas.
12.1. A semântica da expressão “obrigação tributária” Como se sabe, a semântica é parte integrante da semiótica. Trabalha, pois, com os signos denominados “símbolos” que, por sinal, são os utilizados no Direito, seja este positivo ou científico. Isto porque nada mais são que palavras, vocábulos e, por assim ser, indispensáveis para a espécie de linguagem por nós, operadores do Direito, utilizada, qual seja, a linguagem idiomática.
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Nesse compasso, ao estudar amplitudes significativas, a maneira como o contexto recepciona determinado vocábulo deixa de importar à Semiótica propriamente dita e direciona-se, pois, à Semântica, que, atentemos, é um subcapítulo daquela; é o plano da Semiótica que tem como cerne investigativo a relação que se instala entre os signos e seus significados. Por amor ao construtivismo lógico-semântico, havemos de trazer uma conceituação, ainda que inicial, de “Semântica” para que, assim, tenhamos um ponto de partida adequado. Calcados em livros de gramática atinentes ao nosso idioma, notamos que “o estudo do sentido das palavras de uma língua é denominado semântica”38 (grifos postos). Por outros contornos, trata-se de um símbolo oriundo da palavra grega sema, utilizado para definir o estudo concernente ao significado ou sentido dos termos. Nessa esteira, ao estudar o significado dos símbolos; das palavras, notemos que a Semântica atém-se à amplitude sígnica dos vocábulos. E de superior importância é atentar a tal questão para que, assim, possamos evitar ou minimizar ao máximo eventuais ruídos que possam contaminar a comunicação, especialmente quando falamos de comunicação efetivada por linguagem idiomática. Por isso, então, para nós operadores do Direito, a Semântica se apresenta como um grato estudo complementar, aplicado a uma gama infindável de casos concretos. Isto porque, notemos, a Semântica há de ser aplicada ao estudo e manuseio do nosso idioma, no estudo da efetiva aplicação no Direito e, não menos importante, na aplicação no processo. Nota-se com isso que, por vezes, o legislador, ao confeccionar o texto de direito positivo, é traído pela amplitude semântica que envolve cada um dos vocábulos de todo e qualquer idioma. Não raramente, o legislador tem a intenção de apontar para determinado ponto, indicando, pois, com o auxílio dos modais deônticos, a maneira com a qual pretende regrar determinada situação. Fato é que, invariavelmente, esse reflexo significativo abre oportunidade para infindáveis conclusões e, pior, diversas decisões acerca do mesmo tema emitidas pelo mesmo tribunal. O sentimento de insegurança jurídica, convenhamos, torna-se agudo. Por isso, então, sentimo-nos seguros para asseverar que vislumbramos na Semântica um foco de segurança, haja vista ser, como alhures frisamos, um ponto de partida para minimização de problemas de índole interpretativa, uma vez que, examinando a amplitude semântica dos vocábulos, torna-se possível cercar o objeto e identificar sua adequada utilização dentro do contexto jurídico positivo. Em situações deste tipo, permissa maxima venia, entendemos que o auxílio deste instrumento científico é fundamental. Contudo, atentemos, deve ser aplicado em doses seguras e controladas.
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Temos que o exagero em sua utilização pode resultar numa ciência infrutífera. Há questões jurídicas em que, ao analisarmos, verificamos que se travam grandes discussões, escrevem-se grandes obras por conta de uma questão meramente semântica. Questões que são resultado, justamente, dessa possibilidade rica de significações. Todavia, percebemos que, utilizando um termo ou outro, a mensagem é passada a contento. Destarte, não há o temido ruído comunicacional que traz marcas suficientes para traduzir-se em problemas jurídicos de ordem pragmática. Nesse diapasão, pois, entendemos não haver motivo para se levantar debates em que, em verdade, o excesso de rigor pode trazer confusão entre institutos. Buscando analisar esse tipo de ocorrência, passemos a atentar às obrigações tributárias com esses olhos e, ao cabo de um estudo, concluir acerca da denominação adequada para elas.
12.2. O significado da expressão “obrigação tributária” Palmilhando dicionários de nosso idioma, notamos que a palavra “obrigação” encontra acolhimento em contextos vários. E, por óbvio, cada um desses percebe significados diferentes. Cabe destacar que o vocábulo “obrigação” advém do latim obligatione, que, vertido para o português, é entendido como ato de obrigar; sujeição; dever imposto por lei ou pela moral; encargo; compromisso; imposição de consciência; preceito; benefício; favor; motivo de obséquio; reconhecimento por serviços prestados. De qualquer sorte, notemos que em qualquer segmento em que seja utilizada, a ideia de vínculo está definitivamente instalada. Observações iniciais à parte, o que nos importa, de fato, é o significado de obrigação na esfera jurídica. E neste exato momento, em que pesem posicionamentos em contrário, percebemos que a obrigação no Direito não é uma particularidade do Direito Civil, do Direito Tributário ou qualquer outro segmento de direito posto. É, em verdade, um instituto de propriedade da Teoria Geral do Direito e, por assim ser, à disposição do legislador para que este o utilize em qualquer esfera na medida de sua necessidade. De maneira geral, a expressão “obrigação” mostra-se como o vínculo jurídico transeunte que se estabelece entre credor e devedor, onde, percebamos, de forma direta ou indireta, objeto consiste numa prestação de dar, fazer ou não fazer. Nesse passo, refere-se a uma relação que se instala entre duas partes ao menos, de forma que, para que se concretize, necessário se faz a imposição de uma dessas e a sujeição de outra em relação a uma restrição de liberdade da segunda. O indigitado objeto dessa restrição da liberdade é a obrigação.
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Isso confirma nossas palavras inaugurais que apontam tal instituto como integrante da Teoria Geral do Direito, podendo, pois, integrar quaisquer dos seus campos epistemológicos. Aliás, para esse sentido aponta o magistério de José Souto Maior Borges 39: “Objeto da Teoria Geral do Direito é, pois, definir formalmente certos conceitos fundamentais da ciência jurídica, tais como o de sujeito de direito, capacidade, com petência, dever, responsabilidade etc.” (grifos postos). Desse modo, tradicionalmente o Direito Civil o utilizara por largo tempo, de forma a nos dar a impressão de que a obrigação encontra em tal ramo seu nascedouro. Vários foram os civilistas que trouxeram à luz a conceituação de “obrigação” no Direito Civil. Silvio Rodrigues40, talvez o mais falado desses autores, conceitua obrigação, no Direito Civil, como “...vínculo de direito pelo qual alguém (sujeito passivo) se propõe a dar, fazer ou não fazer qualquer coisa (objeto), em favor de outrem (sujeito ativo)” (grifos postos). Não havemos, entretanto, de perder nosso foco de trabalho. Investigamos a obrigação no Direito Tributário que, de geral conhecimento, se apresenta em duas modalidades consoante o art. 113 do CTN oportunamente destacado. De igual feita, os mais variados autores conceituam obrigação tributária. E nesse compasso, consideramos tais manifestações como riquíssimas lições de direito. Partamos das definições de obrigação tributária principal. Aliomar Baleeiro41 propaga magistério no sentido de que “a obrigação con stitui o núcleo do Direito Tributário, como Direito Obrigacional, que é” (grifos postos). E segue conceituando-a, de forma a separá-la em “obrigação de dar, fazer”, justificando que “a lei tributária geralmente encerra preceitos de fazer, não fazer (ou abster-se), tolerar. Isso se reflete na obrigação tributária que é precipuamente a de dar quantum do tributo, fazer (declaração, informar etc.), não fazer (importações proibidas, transportar mercadorias desacompanhadas de guia, concorrência a monopólio fiscal etc.), tolerar (exames de livros e arquivos, apuração de stocks , in speção da mercadoria nos livros envoltórios etc.)”42 (grifos postos). Ruy Barbosa Nogueira43, por seu turno, ensina que obrigação, per se, é “a relação jurídica pela qual uma pessoa (credora) tem o direto de exigir de outra (devedora) uma prestação” (grifos postos). Conclui, portanto, que obrigação tributária, com seus elementos inatos, são a lei, o fato e o objeto. “Assim, particularizando mais, podemos colocar as figuras tributárias e teremos que a obrigação tributária é uma relação de Direito público prevista na lei descritiva do fato pelo qual o Fisco (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto)” 44 (grifos postos).
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Hugo de Brito Machado45 preceitua que “o objeto da obrigação tributária principal, vale dizer a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza patrimonial, é sempre uma obrigação em dinheiro” (grifos postos). Poderíamos trazer à colação uma inesgotável gama de definições pertencentes à mais respeitada doutrina e, notemos, todas no mesmo sentido no que se refere à obrigação tributária principal. Temos que a divergência semântica encontra sua nascente no momento em que passamos a analisar a obrigação acessória. É verdade que a doutrina tradicional e dominante traz definições que apontam para o mesmo sentido. Gravada no art. 113, § 2º, do CTN, a obrigação acessória tem o propósito de viabilizar a concretização; permitir o cumprimento daquela outra, qual seja, a obrigação tributária dita principal. Aliás, havemos de convir que a própria nomenclatura utilizada permite entendimentos nesse sentido. Como oportunamente expusemos, o vocábulo “obrigação” denota um forte tom de imperatividade. Com absoluta clareza, tal vocábulo traduz a compulsoriedade de determinada conduta. Até então, maiores problemas não haverão de ser apontados. Prossigamos, portanto. O vocábulo “acessório(a)”, por sua vez, decorrente do latim accessoriu, se traduz, significativamente, em que anda anexo e acompanha o principal; secundário; adicional. De fácil conclusão, então, que estamos diante de uma figura jurídico-tributária que, por conta de seu caráter compulsório, há de ser observado, ora para viabilizar a devida observância da obrigação tributária principal, ora por conta de formalidades legais (justamente as obrigações acessórias) que, inclusive, se não cumpridas, converter-se-ão em obrigação principal. Em que pese entendimentos contrários, é a leitura primeira que a amplitude semântica do termo nos permite fazer. Ressalta-se que, aliás, esse é o entendimento majoritário de nossos doutrinadores. Nas palavras sempre esclarecedoras de Luciano Amaro46, “a acessoriedade da obrigação dita ‘acessória’ não significa (como se poderia supor, à vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária assim quali ficada dependa da existência de uma obrigação principal à qual necessariamente se subordine” (grifos postos). E segue dizendo: “As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais) objetivam dar meio à fiscalização tributária para que esta investigue e controle o
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recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação tributária acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar submetido” 47 (grifos postos). O magistério de José Eduardo Soares de Melo48 segue o mesmo caminho. Assevera que a obrigação acessória “decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (§ 2º do art. 113 do CTN), tendo a natureza de obrigação de fazer, não fazer ou mesmo de tolerar, desprovida do timbre da patrimonialidade” (grifos postos). Como outrora dito, a doutrina, em sua maioria, inclina-se para este sentido. Por isso, grandes discordâncias não são trazidas nesse sentido. Todavia, Paulo de Barros Carvalho, num notável trabalho lógico-semântico, traz um novo modo de se denominar a modalidade de obrigação tributária em tela. E o raciocínio do autor demonstra um robusto esquema de raciocínio. Como dito oportunamente, a obrigação tributária, como se depreende do art. 113 da Lei Tributária brasileira, apresentar-se-á em duas modalidades: principal e acessória. A obrigação tributária principal, como visto, tem o propósito de pôr termo ao liame jurídico instalado, traduzindo-se, sempre, em pecúnia. Em contraponto, a obrigação acessória não tem o mesmo objeto. Tem como função viabilizar o cumprimento de uma obrigação denominada principal; viabilizar fiscalização dentre outras funções. Em verdade, o que importa dizer, é que não se traduz em dinheiro. E, tradicionalmente, obrigação se traduz em valores pecuniários. Por conta disto, Paulo de Barros Carvalho49 sugere que seja chamada de “deveres instrumentais”. Vejamos as palavras do ilustre jurista: “Advertimos que o termo obrigação costuma ser empregado com outras signi ficações, representando o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, no seio das relações de cunho econômico (obrigacionais) e, até, o próprio dever jurídico, nos liames não obrigacionais” (grifos postos). Continua a explicar: “No conjunto de prescrições normativas que interessam ao Direito Tributário, vamos encontrar os dois tipos de relação: as de substância patrimonial e os vínculos que fazem irromper meros deveres administrativos. As primeiras, previstas no núcleo da norma que define o fenômeno da incidência – regra matriz – e as outras, circum postas a ela, para tornar possível a operatividade da instituição tributária: são os deveres instrumentais” 50 (grifos postos).
12.3. Estrutura básica da expressão “obrigação tributária”. Breves relatos
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Dentre várias maneiras de se definir obrigação, temo-la, como um vínculo jurídico pessoal (haja vista que poderá ser estabelecida entre pessoas físicas e/ou jurídicas), que tem por objeto uma prestação ou contraprestação, geralmente, de cunho econômico. Habitualmente havemos de encontrá-la em duas modalidades básicas. A primeira dessas modalidades refere-se ao débito (Schuld ) e a segunda, por sua vez, diz respeito à responsabilidade ( Haftung ). Em geral, como vimos em tópicos anteriores, a doutrina tradicional tem dito que obrigação jurídica, seja esta de cunho civil, tributário, trabalhista, dentre tantas possibilidades, traduz-se, inarredavelmente, em dinheiro, em valor pecuniário. Daí por que, como já vimos, Paulo de Barros Carvalho conclui que, no que tange às obrigações acessórias, num apego ao rigor lógico, estas hão de ser chamadas de deveres instrumentais. Esta acepção última é a mais refinada e coerente se tomada pelo prisma da reversibilidade da obrigação em caráter patrimonial. Entretanto, não podemos negar os termos utilizados pelo legislador no texto tributário. Conforme se verifica no art. 113 deste diploma legal, obrigação tributária divide-se em principal e acessória. Obrigação tributária principal é aquela que tem como objetivo a concretização do pagamento do tributo. Assim, por exemplo, a obrigação principal do Imposto de Renda é o pagamento do valor referente a este; a obrigação tributária principal do ISS é, justamente, o pagamento de tributo por conta da efetivação de fato gerador referente a este tributo e assim segue. Obrigação tributária acessória, por sua vez, muito se assemelha com a obrigação de fazer. Isto porque, como resta claro, serve de meio necessário para que se efetive a obrigação tributária. Valendo-se, ainda, do exemplo do Imposto de Renda, como se sabe, não se pode pagá-lo de qualquer forma. Não conseguimos listar nossos ganhos e gastos, colocá-los em uma planilha e nos dirigirmos a uma agência bancária para efetuar o pagamento. Há de obedecer a um rigor legal. O próprio regimento do Imposto de Renda disponibiliza um formulário de declaração que deve ser seguido à risca. Esta declaração é meio necessário para o pagamento da obrigação tributária principal. Sem esta, não é possível efetivar o pagamento do referido imposto. Estamos diante de um exemplo de obrigação tributária acessória.
13. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Como vimos, com o aparecimento do crédito tributário o Fisco tem a prerrogativa de exigir do contribuinte pagamento de valor referente a tributo, após, lembremos, efetuado o lançamento tributário. A partir deste, o crédito tributário se torna exigível.
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Há, entretanto, situações que, se concretizadas, têm o condão de suspender a “exigibilidade” do crédito tributário. É muito importante que atentemos a esta locução. Isto porque erroneamente muitos dizem que se suspende o crédito tributário. Não. Em absoluto. Este permanece incólume; intocável. O que ocorre é que, por conta da adoção de uma dessas medidas por parte do contribuinte, o Fisco não pode exigir deste que se efetive o cumprimento do crédito tributário. Observemos que não se trata de suspensão do crédito tributário, mas, sim, de sua exigibilidade. Suspende-se a exigibilidade do crédito nas hipóteses previstas pelo art. 151 do CTN. Como dissemos, caso o contribuinte se valha dos institutos da moratória, do depósito do seu montante integral do valor discutido, de reclamações ou recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, de concessão de medida liminar em mandado de segurança, de concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial ou de parcelamento do valor referente ao crédito tributário, terá a exigibilidade deste suspensa.
13.1. Moratória Mais uma vez aparece a ambiguidade trancando a fluente comunicação. Isto porque a moratória aparece em duas oportunidades no Direito. Moratória, pode ser um instituto de Direito Internacional que consiste em um ato unilateral de um Estado declarando a suspensão do pagamento dos serviços da sua dívida externa. Não é a respeito desta modalidade de moratória que, agora, estamos tratando. Moratória, para o Direito Tributário, é o prazo legalmente concedido pela Fazenda Pública ao contribuinte, em caráter extraordinário, com o propósito de que ele parcele suas dívidas fiscais e, por vezes, com o perdão de parte dos encargos legais. Havemos de ressaltar que a moratória deve ser trazida por lei. Trata-se, aliás, da observância do constitucional primado da legalidade. Esta, por seu turno, pode circunscrever, de forma expressa, sua aplicabilidade no que se refere à região do território da pessoa jurídica de direito público que a conceder. De se destacar que a referida lei que trouxer a moratória há de apresentar, conforme o art. 153 da lei tributária pátria, prazo de duração da moratória; condições da concessão do favor em caráter individual e, se caso for, a quais tributos se aplica, número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo estabelecido, e garantias a serem fornecidas no caso de concessão em caráter individual. Há de se atentar que a moratória só haverá de alcançar os créditos efetivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder. Entretanto, caso o
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lançamento tributário já tenha sido iniciado antes da edição de tal lei ou despacho, mostrar-se-á, de igual feita, agasalhado por tal benesse. A exceção dar-se-á caso a moratória advenha repleta de vícios advindos de dolo, fraude ou simulação promovida pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. Ressalta-se, também, que a moratória concedida em caráter individual não se traduz em direito adquirido, de sorte que, por assim ser, será revogada de ofício sempre que for verificado que o beneficiado não satisfazia ou deixara de satisfazer as condições, não cumprira ou deixara de cumprir os requisitos para concessão do benefício, ocasião em que o crédito tributário, que antes tinha sua exigibilidade suspensa, será agora cobrado acrescido de juros de mora. De toda sorte, a moratória é a dilação do prazo para pagamento do tributo devido, podendo ser concedido de modo geral ou individual. É uma concessão de prazo. Todavia, dependerá, sempre, de lei para a sua concessão, haja vista que, conforme reza o Direito Tributário, há de se observar, em todas as ocasiões, o princípio da legalidade outrora estudado. Esse benefício legal só poderá ser concedido para o crédito já efetivado ou se o lançamento foi iniciado. A competência para sua concessão, em regra, pertence à pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo responsável pela instalação do vínculo jurídico tributário que resultara no gozo da moratória.
13.2. Depósito do montante integral do valor do tributo Há casos em que o contribuinte discorda do ônus tributário que lhe é imputado. Por vezes, entende que a quantia está sendo cobrada a maior, outras em duplicidade, de quando em vez, que a forma de cobrança, bem como o valor, mostra-se repleta de vícios. Busca, portanto a discussão destes nas esferas administrativa ou judicial. Nesse contexto, para discutir o crédito tributário, efetua o depósito integral do valor do tributo. E a medida se mostra estratégica. Ao mesmo tempo que o contribuinte efetua o referido depósito, evita correção do valor, impede que seja considerado inadimplente e, com isso, sua inscrição na dívida ativa (o que mais tarde pode lhe custar a figuração no polo passivo de uma execução fiscal). Além disso, enquanto o valor estiver depositado, não pode o Fisco exigir-lhe o cumprimento da obrigação, porquanto o crédito tributário, objeto central desta, está suspenso. Se, ao findar os processos administrativo ou judicial, o contribuinte obtiver êxito sagrando-se vencedor, levantará o valor disponibilizado a título de depósito51.
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Caso seja verificado que o Fisco detinha razão, o valor depositado reverterá em favor deste, quitando o valor referente a relação tributária, pondo fim ao liame jurídico outrora instalado.
13.3. Reclamações e recursos no processo tributário Como dissemos, em casos em que o contribuinte se veja prejudicado na relação jurídica tributária, pode este valer-se dos mecanismos administrativo ou judicial para resolução da problemática. Esta iniciativa impede a formação definitiva do crédito tributário, haja vista que é justamente este o cerne da discussão. Ademais, as reclamações e os recursos no processo tributário são modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Em que pesem posicionamentos em contrário, partimos da premissa de que processo é, sem prejuízo de outras definições possíveis ao vocábulo, método; sistema; modo de fazer uma coisa; conjunto de manipulações para obter um resultado. Desta sorte, tanto o processo administrativo como o judicial se mostram aptos a ensejar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 13.4. Concessão de liminar em mandado de segurança Trata-se de mais uma ocorrência que, quando concretizada, suspende o direito do Fisco exigir o crédito tributário. Como se sabe, em linhas gerais, medida liminar, proveniente do vocábulo limine, que significa começo, é uma ordem judicial que reclama providência prévia, antes da discussão do feito, portanto. Busca a proteção de um direito em decorrência da provável veracidade dos fundamentos invocados, bem como da possibilidade de ocorrer dano irreparável em decorrência do atraso da decisão. Daí dizer que resguarda direitos ou evita danos que possam ocorrer, durante o processo, antes do julgamento do mérito. Lembremos, sua obtenção em sede de mandado de segurança tem o objetivo de suspender a exigibilidade do crédito tributário. 13.5. Concessão de liminar ou de antecipação de tutela em outras espécies de ações judiciais Para esta modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, não se leva em consideração a modalidade de ação ajuizada, com a concessão da liminar ou da antecipação de tutela. De qualquer sorte, evita que o contribuinte arque com o ônus tributário antes que seja apreciado o mérito da sentença que tenha transitado em julgado. 13.6. Parcelamento
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O parcelamento como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário fora introduzido pela Lei Complementar n. 104/2001. Será concedido na forma e condições previstas em lei específica, prestigiando mais uma vez o princípio da legalidade, aplicando subsidiariamente as regras da moratória. Neste caso, a exigibilidade encontra-se suspensa, dado que o contribuinte cumpre pouco a pouco sua obrigação tributária. Ao término deste, o crédito tributário se extingue pondo fim à relação jurídico-tributária.
14. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO A palavra “exclusão”, como sabemos, provém de outro vocábulo, qual seja, excluir. Em conformidade com dicionários de nosso idioma, excluir significa ato ou efeito de excluir ou de ser excluído; pôr fora; pôr de parte; não contar; não incluir; omitir; expulsar; tirar (de lista, de enumeração); não admitir; não deixar tomar parte; exceptuar; privar da posse de alguma coisa. Numa breve leitura dos possíveis significados da palavra “excluir”, observa-se que, no que tange à exclusão do crédito tributário, são medidas que, quando efetivadas, têm por objetivo principal tirar da relação o crédito tributário. 14.1. Isenção Advém de lei, devendo, pois, observar os limites impostos pela Constituição Federal. Apenas a pessoa política detentora da competência tributária pode editar lei concedendo isenção tributária. Nesse passo, cada ente político pode conceder isenção para tributos de sua competência. 14.2. Anistia Modalidade de exclusão que se refere às penalidades pecuniárias, em especial às multas. Não há de ser confundida com remissão. Repitamos, é exclusiva sobre as infrações; sobre penalidades pecuniárias. Tem caráter geral e abrange todas as infrações anteriores à edição da lei que concedera tal benefício. De observar que o contribuinte deve cumprir os requisitos legais para requerê-la à autoridade administrativa. Cumpre salientar que a anistia não se aplica aos atos decorrentes de crimes e contravenções de natureza tributária. 15. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO O vocábulo extinção nos remete prontamente à ideia de fim; de termo. Extinguir, sem maiores rodeios, implica dizer pôr um ponto final em algo. Destarte, extinguir o crédito tributário significa exaurir o objeto central da relação tributária; o elemento que justifica a manutenção deste liame.
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A lei tributária, no seu art. 156, arrola alguns elementos que, se efetuados, trazem como efeito a extinção do crédito tributário. São eles:
15.1. Pagamento É por excelência modalidade de extinção das obrigações de uma maneira geral. Por assim ser, é a forma mais corriqueira de extinção do crédito tributário. Dá-se na medida em que o contribuinte entrega à Fazenda Pública a quantia pecuniária correspondente ao crédito tributário. De se ressaltar que o pagamento de uma parcela não traduz a presunção do pagamento de outras. Salvo disposição em contrário, o vencimento ocorre trinta dias após a notificação do lançamento tributário. O pagamento pode ser efetuado em moeda corrente, cheque, vale postal, estampilha, papel selado ou processo mecânico. 15.2. Compensação Como diversas vezes dito, qualquer empreitada na esfera tributária dar-se-á por meio de lei. Trata-se do prestígio que se dá ao princípio da legalidade. Desta forma, só se efetiva a compensação tributária quando prevista em lei. Pode ocorrer a compensação do crédito tributário com créditos líquidos e certos. A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por liminar ou antecipação de tutela consoante se verifica na Súmula 212 do STJ.
STJ, Súmula 212 – 11-5-2005 – DJ , 23-5-2005 Compensação de Créditos Tributários – Medida Liminar A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar.
A compensação só há de ocorrer entre tributos de mesma esfera de competência. Tributo federal com tributo federal, tributo estadual com tributo estadual e tributo municipal com tributo municipal. Atualmente, mais que essa exigência, a compensação deverá ocorrer entre as mesmas espécies tributárias (Imposto de Renda com Imposto de Renda, ICMS com ICMS e assim avante).
15.3. Transação
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Significa transacionar na esfera tributária. O instituto da transação no direito positivo encontra sua origem no Direito Civil. Transação é, pois, um negócio jurídico onde os sujeitos de uma dada obrigação decidem extingui-la mediante concessões recíprocas para prevenir ou pôr fim ao pleito. Transacionar no direito implica “transigir”, condescender. Assim sendo, uma das partes terá de ceder parte de seus direitos para que se efetive a transação.
15.4. Remissão Forma de extinção do crédito tributário onde o sujeito ativo (Fazenda Pública) perdoa a dívida do devedor (contribuinte) atinente ao crédito tributário, não pretendendo mais exigi-la. No campo tributário, a remissão é possível apenas nos casos previstos em lei52, bem como diante das exigências do art. 172 do CTN. É concedida pela autoridade administrativa, por despacho fundamentado, podendo ser total ou parcial, conforme autorização legal. Em conformidade com o art. 172 do Código Tributário pátrio, a lei que autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, deverá, para tanto, atentar: a) à situação econômica do sujeito passivo; b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; c) à diminuta im portância do crédito tributário; d) a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; e) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. Ressaltemos, por oportuno, que o instituto que ora tratamos não há de ser confundido com a remição, que no Direito Processual significa resgate ou o ato de remir, livrar do poder alheio, adquirir de novo, que, por sua vez, não se pode confundir com renúncia, que é o ato pelo qual o credor abre mão de receber a prestação devida. Notemos que até a grafia é diferente. 15.5. Prescrição e decadência Trata-se de um dos mais complexos temas do Direito Tributário. Num brevíssimo e rápido resumo, como, inclusive, é a proposta deste trabalho, a prescrição é um ataque à pretensão, sem que haja agressão ao direito subjetivo; é maneira pela qual a pretensão se extingue por conta da inércia, durante um interregno temporal, do titular de um direito subjetivo. A decadência, por sua vez, implica a perda do direito de efetuar o lançamento tributário após a transcorrência de cinco anos do fato gerador. A data de início da contagem do prazo decadencial pode ser verificada da seguinte forma:
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Regra geral – destacada no art. 173, I, do CTN, determina que a contagem do prazo decadencial tenha início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. • Regra especial – parte do art. 150, § 4º, do CTN, e é utilizada para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação e nos casos em que tenha ocorrido efetivamente a antecipação do pagamento. Determina que o início da contagem do prazo decadencial é a data do fato gerador. Ocorrendo dolo, fraude ou simulação em casos de lançamento tributário por homologação, aplica-se a regra geral. • Regra aplicável ao lançamento anulado – determina que, diante do lançamento anulado por vício formal, o início da contagem do prazo decadencial iniciará na data em que se tornar definitiva a decisão que anulou o lançamento anteriormente efetuado. Como havemos de notar, o Código Tributário Nacional diferencia a prescrição da decadência. Todavia lhes dá os mesmos efeitos. O tema da prescrição e da decadência fora objeto de estudo de grandes juristas. Autores da lavra de Pontes de Miranda53 dizem que a prescrição “é a exceção, que alguém tem, contra o que não exerceu, durante certo tempo, que alguma regra jurídica fixa, a sua pretensão ou ação” (grifos postos). Segue dizendo que “os prazos prescricionais servem à paz social e à segurança jurídica. Não destroem o direito, que é; não cancelam, não apagam as pretensões; apenas, encobrindo a eficácia da pretensão, atendem à conveniência de que não perdure por demasiado tempo a exigibilidade ou a acionabilidade” 54 (grifos postos). Antônio Luís da Câmara Leal55 tratara de definir decadência. Assevera que “é a extinção do direito pela inércia de seu titular, quando sua eficácia foi, de origem, subordinada à condição de seu exercício dentro de um prazo prefixado, e este se es gotou sem que esse exercício se tivesse verificado” (grifos postos). De toda forma, cumpre destacar que são ocorrências intimamente ligadas a um lapso temporal. A efetivação de qualquer uma das hipóteses tem o escopo de pôr termo ao crédito tributário.
15.6. Conversão do depósito em renda Como anteriormente dito, há casos em que o contribuinte promove depósito com o propósito de impedir um aumento do valor do débito que este tem para com a Fazenda Pública, para garantir o juízo em uma ação de execução fiscal dentre tantas outras possibilidades.
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Em casos em que o Fisco obtém êxito, o valor depositado se converte em favor deste. Neste momento, o crédito tributário é satisfeito, extinguindo-se, então, a relação de índole tributária.
15.7. Pagamento antecipado e a homologação do lançamento Como já estudado no tópico dedicado ao lançamento tributário, a modalidade de lançamento por homologação reclama o pagamento antecipado do tributo. Contudo, há de se atentar que no momento do pagamento não houvera, ainda, o exame da autoridade administrativa. Com a confirmação de que o valor reflete coerência com o que se mensura na aplicação da alíquota na base de cálculo, dá-se o lançamento tributário e, com o prévio pagamento, a extinção do crédito tributário. 15.8. Consignação em pagamento Como se sabe, a consignação em pagamento é meio pelo qual o devedor (contribuinte no caso do Direito Tributário) finda sua obrigação (obrigação de pagar valor pecuniário a título de crédito tributário) perante o credor (Fazenda Pública/Fisco), caso este se recuse a receber o referido valor, bem como se não tome iniciativa de recebê-lo ou se seu paradeiro for desconhecido. Nestes casos, extingue-se, também, o crédito tributário. 15.9. Decisão administrativa irreformável que não mais possa ser objeto de ação anulatória Nestes casos, a discussão do crédito tributária, na esfera administrativa, já fora exaurida. Portanto, o referido esgotamento resulta na inevitável extinção do crédito tributário. 15.10. Decisão judicial passada em julgado Como se sabe, a decisão passada em julgado ou também denominada decisão transitada em julgado é aquela em que não se pode mais recorrer, discutir, seja porque já passou por todos os recursos possíveis, seja porque se exauriu o prazo para recorrer. 15.11. Dação em pagamento de bens imóveis De se notar que o art. 3º do CTN, ao preceituar tributo, prescreve que é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir...”. Imóveis, como sabemos, têm valor comercial que, inevitavelmente, traduzirse-á em dinheiro, em moeda. Por isso a entrega de bem imóvel à Fazenda Pública tem o condão de romper a relação jurídico-tributária pondo fim ao crédito tributário.
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16. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA De início a responsabilidade pelo pagamento do crédito tributário é daquele que realiza o fato gerador. Assim, o sujeito que, por exemplo, presta serviço, tem o dever de pagar ISS, o sujeito que circula mercadoria deve arcar com o ônus de pagar ICMS e assim segue. A responsabilidade tributária é capitulada no Código Tributário Nacional a partir do art. 128, imputando o dever de cumprimento pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador condizente com a respectiva obrigação, ocasião em que será excluída a responsabilidade do contribuinte ou atribuído a este caráter substitutivo quanto ao cumprimento total ou parcial da obrigação tributária. O art. 128 que acima destacamos traz ao conhecimento dois tipos de responsabilidade, quais sejam: responsabilidade superveniente e responsabilidade por substituição. No que diz respeito à responsabilidade superveniente, esta ocorre quando terceira pessoa que, em princípio, era estranha ao fato gerador é chamada a assumir o ônus tributário. A responsabilidade por substituição, por sua vez, ocorre quando a lei exige diretamente de pessoa não envolvida ou que não participa do fato gerador – mas mantém a qualidade de substituto – o dever do pagamento do tributo. Fala-se, também, em responsabilidade tributária por transferência, oportunidade em que, depois de ocorrido o fato gerador, a responsabilidade de pagar o tributo é transferido a outrem em virtude de um fato posterior. Importante observação diz respeito à responsabilidade dos sucessores. Como se sabe, o Direito das Sucessões é o ramo jurídico responsável pela perpetuação do patrimônio das famílias ao longo das gerações. Contudo, cabe observar que não se sucede apenas bens e direitos, mas também obrigações, deveres e outros de mesma natureza. Assim, em casos de sucessões em que restar em aberto dívidas para com o Fisco, os sucessores têm o dever de arcar com elas por força do art. 129 do Código Tributário Nacional. Seguindo o entendimento de que o sujeito que pratica o fato gerador é responsável pelo pagamento do tributo, o art. 131 do Código Tributário Nacional coloca, de forma clara, que são pessoalmente responsáveis pelo crédito tributário: o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação; e o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Não podemos deixar de observar que, por conta dos mandamentos do art. 132 do Código Tributário Nacional, a pessoa jurídica de direito privado que for resultado
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de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra empresa de mesma natureza é responsável pelos tributos devidos até à data do ato (fusão, transformação ou incorporação) pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. E, por recomendação do parágrafo único do mesmo artigo, o mesmo há de ser aplicado aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a ex ploração da atividade respectiva seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Outro ponto muito importante da responsabilidade em Direito Tributário diz respeito à responsabilidade de terceiros. Isso se dá quando não se mostra possível exigir tributo daquele que realizou o fato gerador. Nesses casos, respondem solidariamente com aquele que originalmente deveria arcar com o ônus nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; e os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Por fim, a responsabilidade tributária de terceiros pode se dar em decorrência de excessos de poderes cometidos ou infração de lei, bem como excessos cometidos com base em contrato social ou estatutos, ocasião em que responderão, além dos acima descritos, os mandatários, prepostos e empregados e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
17. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Em breve alusão, garantia, proveniente de garante, apresenta vasto campo de significações. Indica ideia de segurança, dando base a uma dada empreitada. No que se refere à esfera jurídica, a garantia tem a função de possibilitar o uso ou fruição de algo, valendo-se, para tanto, de artifícios legais. Nesse compasso, verifica-se a denominada garantia natural , que advém de primados jurídicos ou da vontade do indivíduo, e a garantia contratual, também chamada de garantia obrigacional , que resulta de um ônus assumido pelo indivíduo. Na garantia contratual evidenciam-se com mais clareza os traços da busca pela segurança acima ressaltada, porquanto se concretize, geralmente, em fiança, caução, hipoteca ou outras modalidades garantidoras e aceitas em nossa legislação. É exatamente desta forma que se mostra a garantia referente ao crédito tributário. Tratada pelo Código Tributário Nacional do art. 183 ao art. 185, verifica-se que: “Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam
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previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis”56. Assim sendo, o patrimônio do sujeito como um todo é apto a responder por eventual dívida de natureza tributária que este tenha para com o Fisco. Ficam intocáveis à referida dívida apenas os bens gravados com cláusula de absoluta impenhorabilidade arrolados no art. 649 do CPC pátrio. Nesse particular, são impenhoráveis, então: a) os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução; b) os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida; c) os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; d) os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3º deste artigo; e) os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão; f) o seguro de vida; g) os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; h) a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família; i) os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social; j) até o limite de quarenta salários mínimos, a quantia depositada em caderneta de poupança; e k) os recursos públicos do fundo partidário recebidos, nos termos da lei, por partido político. Com efeito, por conta do caráter de impenhorabilidade que recai sobre os bens acima destacados, tratara o legislador de situações que, se efetuadas, redundam em presunção de fraude. Regrada no art. 185 do Código Tributário brasileiro, a fraude, in casu, se dá na medida em que se concretiza a “alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida”. Os privilégios que recaem sobre o crédito tributário, por sua vez, encontram-se descritos nos arts. 186 e seguintes do mesmo diploma legal. Vale lembrar que privilégio remonta a ideia de preferência que, por seu turno, significa preferir uma pessoa ou coisa a outra; manifestação de distinção ou de atenção; primazia dentre outras possibilidades que apontam para o mesmo sentido.
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No caso do crédito tributário, para entender os motivos pelo qual goza de tais benefícios, é preciso atentar, de forma rápida, às lições colhidas no Direito Administrativo57. Um dos princípios balizadores do Direito Administrativo é o primado do interesse público (ou coletivo) se sobrepondo ao privado. Sabemos que o Estado fala em nome da sociedade, em nome do coletivo. Representa, em questões deste porte, cada um de nós. Por isso assuntos de seu interesse haverão de prevalecer aos anseios dos particulares. Trata-se de um choque de interesses coletivos e individuais. Havemos de lembrar que o crédito tributário tem caráter público, haja vista que tem por objetivo levar o montante arrecadado aos cofres públicos. Tais cifras, recordemos, hão de ser aplicadas na sociedade. Desta forma, pagamos tributo para, ao final, serem revertidos em favor da sociedade58. Por assim ser, o Fisco se vale de preferência quando do pagamento de débitos (que para ele toma feição de crédito). Tomemos como exemplo a falência. Conforme a legislação pátria específica a este assunto, deve ser observada a seguinte ordem de pagamento de credores ou créditos: 1. créditos com privilégio especial (entre eles os créditos por encargos ou dívidas da massa); 2. créditos da falência; 3. créditos trabalhistas; 4. créditos tributários; 5. créditos com direitos reais de garantia; 6. créditos com privilégio geral; 7. créditos quirografários. Entretanto, por força do art. 186 do CTN, os créditos tributários, vencidos ou vincendos, adquirem caráter extraconcursal e por isso são levados ao topo da lista de credores, o que faz com que sejam pagos primeiramente. Destaca-se que o crédito tributário não se submete a concurso de credores ou habilitação em falência, tampouco em recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento de bens. Aliás, por conta de seu caráter público e do privilégio que lhe é inerente, em situações desta lavra há de ser pago antes de qualquer outro. A única possibilidade de concurso aceita se dá entre os próprios entes, ocasião em que haverão de ser pagos respectivamente créditos pertencentes à União Federal; Estados-Membros, Distrito Federal e Territórios e, por último, os Municípios.
18. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Buscando a etimologia do vocábulo, nota-se que “administração” é a com posição do verbo administrare 59, originário do latim, com o substantivo
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administratio, de mesma origem, que dá a noção de atos conjuntamente praticados por determinada pessoa, com o objetivo de efetivar a direção de determinados afazeres, tanto na esfera privada como na pública ou social. Ao inclinar tais conceitos à esfera tributária, o resultado não haveria de ser diferente. Por assim ser, administração tributária é um conjunto de instrumentos utilizados pela Fazenda Pública com o propósito de dar direcionamentos aos atos por esta praticados na esfera fiscal. Desta feita, a Fazenda Pública efetiva sua administração por intermédio do ato administrativo de fiscalização, arrecadação de tributos, efetuando autos de infração e imposição de multa – AIIM, orientação aos contribuintes e expedição de certidões. Fiscalização: designa cargo ou função de fiscal. Ato administrativo vinculado60, que tem como objetivo central vigiar, controlar os contribuintes no que concerne às suas obrigações tributárias. Arrecadação de tributos: trata-se da cobrança de valores pecuniários referentes a tributos. Praticada determinada conduta desenhada no antecedente da norma jurídica tributária como apta a, após devido lançamento tributário, gerar o direito sub jetivo do Fisco de cobrar quantia financeira a título de tributo, o contribuinte, voluntariamente, paga tal montante, gerando, pois, a arrecadação tributária. Auto de infração e imposição de multa – AIIM: ato administrativo que tem por finalidade apurar eventuais infrações de caráter tributário. Será inicialmente lavrado pela autoridade administrativa, devendo estar satisfatoriamente evidenciada a materialidade do ato ilícito, destacando a conduta tida como transgressora da norma tributária. No auto de infração e imposição de multas – AIIM haverá de constar dia e hora da sua lavratura, nome do indivíduo a quem se imputa o ato infrator e da pessoa em cujo estabelecimento fora lavrado o AIIM. Sem prejuízo disto, haverá, de igual sorte, de conter as testemunhas (se houver), bem como todos os demais eventos ocorridos quando da lavratura do auto. Será assinado pelo sujeito infrator, pelas testemunhas e pela autoridade administrativa que efetivara o auto de infração e imposição de multa – AIIM, de sorte que, em caso de o infrator negar-se a assiná-lo, fará o agente administrativo a devida ressalva, relatando a negativa do sujeito. Orientação aos contribuintes: Se efetiva por intermédio da consulta tributária. Esta por sua vez é o procedimento onde o contribuinte questiona o Fisco quanto a sua situação legal diante de determinado fato que entenda duvidoso. Por se tratar de uma modalidade de indagação que o contribuinte faz ao Fisco, dar-se-á nas esferas federal, estadual e municipal. Num breve e apertado resumo, temos: a) Consulta administrativa no âmbito federal
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Efetiva-se como modalidade de procedimento administrativo tributário preventivo. Por se tratar de modalidade de procedimento administrativo, o referido questionamento não há de ser feito acriteriosamente. Como se sabe, em modalidades de atos desta ordem há de observar uma série de elementos legais. Por isso, a consulta tributária será feita por intermédio de petição devidamente fundamentada, em que contribuinte, endereçando à autoridade administrativa, com a finalidade de, como já dito, esclarecer dúvidas referentes à inter pretação de dispositivos da legislação tributária relativos a determinado fato. b) Consulta administrativa no âmbito estadual A consulta administrativa na esfera estadual, até por uma questão de com petência, varia de Estado para Estado, seguindo, entretanto, o comando da legislação federal. A formulação de tal consulta há de recair sobre a interpretação e aplicação de lei tributária, devendo, todavia, o consulente ter legítimo interesse para tanto. Interessante destacar que, no que toca à entidade representativa econômica ou profissional, poderá esta formular consulta em seu nome sobre matéria de interesse geral da categoria que representa. Para a formulação das consultas em nível estadual, alguns requisitos deverão ser apresentados em três vias: a) nome e qualificação do consulente; b) a matéria de fato e de direito objeto de dúvida; e c) declaração quanto à existência ou não de procedimento fiscal contra o consulente. A consulta deverá ser protocolizada na repartição fiscal a que estiver vinculado o consulente, devendo ser respondida: a) dentro do prazo de trinta dias, contados da data do protocolo, quando este se der diretamente na Consultoria Tributária; e b) dentro do prazo de quarenta e cinco dias, quando o protocolo for efetivado na repartição fiscal. É de destacar que há casos em que o mencionado prazo ficará suspenso. A referida suspensão dar-se-á até o atendimento das informações, bem como por conta de eventuais diligências requeridas pela Consultoria Tributária. Vale dizer, a consulta tem como efeitos: a) suspender a contagem de prazo para o pagamento do tributo, concernente à situação sobre qual verse a consulta; e b) impedir o início de qualquer procedimento fiscal em face do consulente, até findar a referida consulta. A referida medida, contudo, exige acentuada atenção, uma vez que consultas realizadas acerca de fato praticado por estabelecimento ao qual tiver sido objeto de
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auto de infração e imposição de multa, termo de apreensão ou início de verificação fiscal; sobre matéria que tiver sido objeto de ato normativo; sobre matéria que fora objeto de decisão proferida em processo administrativo já exaurido e que seja de interesse do consulente; acerca de matéria objeto de consulta outrora feita pelo consulente ou em descompasso com as normas condizentes à consulta não produzem quaisquer efeitos. Por outro giro, a consulta concretiza resultados, quais sejam: a) o consulente deverá adotar o entendimento obtido na resposta da consulta dentro do interregno de quinze dias; b) o consulente que não efetivar sua conduta pautada na resposta obtida na consulta sujeitar-se-á às penalidades aplicáveis; e c) a resposta abarcará apenas e tão somente o consulente. c) Consulta administrativa no âmbito municipal Tema pouco explorado porquanto no campo pragmático é, de igual forma, raramente solicitada pelo contribuinte. Segue a mesma sorte da consulta na esfera estadual no que diz respeito à competência. Assim, cada município observará suas particularidades. Expedição de certidões: Inicialmente, cumpre destacar que a palavra “certidão”, advinda do latim certitudo, significa, num primeiro momento, documento em que se certifica o que consta; atestado. Na linguagem jurídica implica um documento que reproduz com autenticidade algo que fora efetuado por algum indivíduo. Daí se empregar a ideia de que tem o condão de atestar algo. Ao falarmos de Direito Tributário, a certidão ganha relevante importância, haja vista que tal ramo do Direito observa uma modalidade exclusiva. Falamos da certidão negativa. Pois bem, se, num breve resumo, a certidão tem, de uma maneira geral, a função de refletir uma situação de forma absolutamente autêntica, nas províncias do Direito Tributário esta máxima permanece. Trata-se, a certidão negativa, de documento que relata e comprova a inexistência de débitos do contribuinte para com o Fisco. Nesse sentido é claro o magistério de Eduardo Marcial Ferreira Jardim61, que diz: “Trata-se de documento comprobatório da inexistência de débitos por parte do sujeito passivo tributário em relação à Fazenda Pública” (grifos postos).
18.1. Princípios da administração tributária Princípio da eficiência arrecadatória – Imprime à Administração Tributária o dever de se nortear por elementos estruturais e positivos que impliquem o maior incremento possível da receita tributária.
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Princípio da fiscalização social – Determina que o tributo deve ser aplicado em iniciativas que resultem em patente benefício social. De se notar que é um princí pio que deriva do princípio da publicidade, de forma que, por intermédio destes dois primados, pode o contribuinte acompanhar a arrecadação e aplicação do montante advindo de pagamento de tributo. Princípio da administração tributária favorável ao contribuinte – Assevera que a Administração Pública deve possibilitar ao contribuinte que este se utilize de tantos meios lícitos quantos forem possíveis para a observância de sua obrigação tributária e, com isso, extinguir o crédito tributário.
1 A intersubjetividade, in casu, é a relação social entre sujeitos da mesma sociedade. São vínculos interpessoais. 2 A intrassubjetividade é, pois, a relação do sujeito para com ele mesmo. 3 Ordenar, dar ordem para. Estabelecer, determinar. Indicar, receitar. v. intr. Jur. Ficar sem efeito (um direito) por ter decorrido um certo prazo legal. Perder-se por prescrição. Cair em desuso. 4 A validade das normas no Direito Positivo está intimamente imbicada com sua relação de pertinencialidade com o sistema jurídico positivo. Por outros contornos, significa que a norma tem relação com este, justamente, por estar nele inserida. 5 Por assim ser, é pertinente à Lógica Deôntica. 6 Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, p. 52. 7 Ruy Barbosa Nogueira, Curso de direito tributário, p. 30. 8 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 15. 9 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 15. 10 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 19. 11 Lembremos, neste átimo, que a semântica é parte integrante da semiótica. Esta última se dá em três escalas de análise: 1ª) análise morfológica/gramatical; 2ª) análise semântica; 3ª) pragmatismo. 12 Dizemos que in casu, pelo fato de que em certos casos a repetição é um recurso de retórica. Exem plo disso é a sentença de que norma jurídica é o mínimo irredutível de manifestação do deôntico com sentido completo. 13 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 28. 14 Esta identificação muito se assemelha à conceituação do instituto que o indivíduo resolve estudar. Neste ponto, entra em cena a Filosofia, em específico a Teoria dos Valores. Nesta, de acordo com uma vasta gama de elementos que envolvem o ser cognoscente, valoram-se os objetos, o que acaba por redundar na definição ou conceituação de algo. Daí por que os conceitos invariavelmente divergem. Contudo, para efeitos de exames da mais variada espécie, a questão deve ser tomada no sentido que exaramos no corpo do texto. 15 Num breve e apertado resumo, o exercício do poder de polícia concerne à prática de um ente ou agente governamental de fazer serviços atinentes ao registro, fiscalização ou expedição de algum ato. À guisa de exemplo temos expedição de licenças, alvarás, títulos, dentre outros.
7 131 16 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; III – poderão ter alíquotas: a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. 17 Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput , na fatura de consumo de energia elétrica. 18 Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 19 Roque Antonio Carrazza. Curso de direito constitucional tributário , p. 32. 20 Paulo Cesar Conrado. Introdução à teoria geral do processo civil , p. 53. 21 Paulo de Barros Carvalho. Sobre os princípios constitucionais tributários, RDT , v. 55, p. 143. 22 Paulo Cesar Conrado. Introdução à teoria geral do processo civil , p. 54, 55 e 56. 23 Paulo Cesar Conrado. Introdução à teoria geral do processo civil , p. 54, 55 e 56. 24 Há figuras tributárias que observam um tratamento particular no que se refere a imunidades. O art. 5º XXXIV, LXXVI e LXXVII, da CF, por exemplo, buscou regrar imunidade referente a taxas. O art. 149, § 2º, I, também da Carta Magna, cuida de imunidade relativa à CIDE. O art. 85 do ADCT, por seu turno, trata da imunidade da CPMF. 25 Conceito usado na contabilidade para definir dentro de uma empresa quais são os bens e direitos desta que não percebem movimentação constante. 26 Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributário, p. 45. 27 Roque Antonio Carrazza. Curso de direito constitucional tributário , p. 451. 28 Aliomar Baleeiro. Direito tributário brasileiro, p. 71. 29 Contribuições. 30 Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 31 Em verdade, referimo-nos aos modais ou functores deônticos que, em resumo, são entidades lógicas inseridas no núcleo da norma, imprimindo-lhes tons de obrigatoriedade, proibitividade ou permissibilidade. Todavia, o assunto não se afina com o tipo de trabalho ora apresentado. Por conta disto, então, tais categorias são apenas ventiladas.
79 131 32 Tal assertiva será explicada em tópico específico. 33 Outro assunto a ser estudado em capítulo exclusivo. 34 Geraldo Ataliba. Hipótese de incidência tributária. 35 Ambas as nomenclaturas designam o significado de Administração Pública. 36 Neste caso, por conta da prática de conduta desenhada na lei como fato gerador de tributo, é que terá sua exigência após o devido lançamento tributário. 37 P. 291. 38 Roberto Melo Mesquita e Cloder Rivas Martos. Gramática pedagógica, p. 279. 39 José Souto Maior Borges. Obrigação tributária – uma introdução metodológica, p. 32. 40 Silvio Rodrigues. Direito civil : parte geral das obrigações, v. 2, p. 4. 41 Aliomar Baleeiro. Direito tributário brasileiro, p. 409. 42 Aliomar Baleeiro. Direito tributário brasileiro, p. 410. 43 Ruy Barbosa Nogueira. Curso de direito tributário, p. 141. 44 Ruy Barbosa Nogueira. Curso de direito tributário, p. 141. 45 Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário, p. 109 e 110. 46 Luciano Amaro. Direito tributário brasileiro, p. 235. 47 Luciano Amaro. Direito tributário brasileiro, p. 235. 48 José Eduardo Soares de Melo. Curso de direito tributário, p. 178. 49 Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributário, p. 284. 50 Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributário, p. 284. 51 Importante lembrar que o STF julgou inconstitucional a exigência de depósito prévio nos recursos administrativos. 52 Assim ocorre por conta da necessária observância ao princípio da legalidade. 53 Pontes de Miranda. Tratado de Direito Privado, p. 103. 54 Pontes de Miranda. Tratado de Direito Privado, p. 103. 55 Antônio Luís da Câmara Leal. Da prescrição e da decadência, p. 115-116. 56 Redação do art. 184 do CTN. 57 Questões deste porte justificam afirmar que o direito é uno e indecomponível. 58 De se advertir que a entrada e saída de recursos aos cofres públicos são objeto de regramento do Direito Financeiro, por isso, não tratados nesta obra. 59 Administrar, governar, gerir, executar. 60 Por isso observa todos os princípios de Direito Administrativo. 61 Eduardo Marcial Ferreira Jardim. Manual de direito financeiro e tributário, p. 362.
CAPÍTULO II – SISTEMAS DE TRIBUTAÇÃO
19. SISTEMA 19. SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO BRASILEIRO De início há de se ter em mente, ainda que de forma rudimentar, o conceito de sistema. Nesse passo, numa rápida síntese, sistema é um conjunto de elementos que se amarram de forma interdependente, de sorte que, por assim ser, forma um todo unitário com determinado objetivo. No que toca ao sistema de tributação brasileiro, divide-se este em três modalidades, a saber: tributação pelo sistema do SUPERSIMPLES NACIONAL, LUCRO PRESUMIDO ou LUCRO REAL. 19.1. Simples 19.1. Simples nacional Trazido pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006, é um Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Evidentemente, o tratamento diferenciado e favorável que se confere às empresas consideradas Micro ou de Pequeno Porte é inegável, haja vista que o referido sistema de tributação congrega tributos de âmbitos federal, estadual e municipal. Nesse compasso, o Supersimples compreende cinco impostos de ordem federal (IPI, CSLL, PIS/Pasep, Cofins e INSS patronal); um imposto de competência estadual (ICMS) e um de âmbito municipal (ISS). Com efeito, é sobre o ICMS que se apresenta o maior benefício da referida lei. No sistema do antigo Simples, observava-se uma variação de alíquota no que diz respeito ao ICMS de acordo com o regime próprio de cada um dos vinte e seis EstadosMembros da federação. A partir da vigência do Supersimples no sistema jurídico positivo pátrio, a alíquota de ICMS fora unificada para 4% e 11,6% para tributação de indústrias e 4,5% e 12,1% para tributação de prestadoras de serviços, notemos, em todo o território nacional. Por outro giro, implica dizer que é menor do que a alíquota praticada no Estado de São Paulo, por exemplo, que apresenta uma variação em alíquotas de 7%, 12% e 18%, conforme a operação. Além dos impostos acima destacados, enquadram-se, de igual forma, as contribuições destinadas a entidades privadas de serviço social e de formação vinculada ao sistema sindical. Ressalte-se que se há de observar a obrigação tributária, efetivando um recolhimento único no que toca aos tributos inclusos no novo regime tributário destinado às
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micro e pequenas empresas, onde as alíquotas encontrarão uma variação que se dará entre 3% e 18,9%. Todavia, importante questão que há de ser lembrada concerne à definição de empresas consideradas micro ou de pequeno porte. A referida definição encontra-se desenhada no art. 3º da Lei Complementar em comento. Para efeitos dessa lei, considera-se microempresa o empresário, pessoa jurídica ou a ela equiparada, que perceba, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); e empresa de pequeno porte o empresário, pessoa jurídica ou a ela equiparada, que, em cada ano-calendário, obtenha receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). Havemos de destacar que receita bruta, para efeito de tributação pelo Supersimples, são o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Entretanto, por força do art. 3º, § 4º, da LC n. 123/2006, as empresas de cujo capital participe outra pessoa jurídica; que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior; de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita como empresário, noutro dizer, sócia de outra empresa que receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput c aput deste artigo; cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput do caput deste deste artigo; cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do deste artigo; constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; que caput deste participe do capital de outra pessoa jurídica; que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de previdência complementar; resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores e constituída sob a forma de sociedade por ações estão impedidos de se valerem das benesses trazidas pelo sistema diferençado de tributação. Por derradeiro, há de se consignar que a Lei Complementar ora estudada traz um rol de sujeitos que estão excluídos do Supersimples, o que implica dizer que, indepe de pend nden ente teme ment ntee de seu seu fatu fatura rame ment nto, o, nã nãoo po pode derã rãoo util utiliz izar ar-s -see de dest stee sist sistem emaa de tributação. Ei-los:
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a) que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de asa) que sessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset (asset management ), ), compras de direitos creditór itório ioss resu result ltan ante tess de ve vend ndas as merc mercan anti tiss a praz prazoo ou de pres presta taçã çãoo de serv serviç iços os factoring ); ( factoring ); b) que b) que tenha sócio domiciliado no exterior; c) de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou inc) direta, federal, estadual ou municipal; d) que d) que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; e) que que pres preste te serv serviç içoo de tran transp spor orte te inte interm rmun unic icip ipal al e inte intere rest stad adua uall de passageiros; f) que f) que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de energia elétrica; g) qu quee ex exer erça ça ativ ativid idad adee de impo import rtaç ação ão ou fabr fabric icaç ação ão de au auto tomó móve veis is e motocicletas; h) que h) que exerça atividade de importação de combustíveis; i) que i) que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: 1) cigarros, 1) cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munições e pólvoras, explosivos e detonantes; 2) bebidas 2) bebidas a seguir descritas: – alcoólicas; – refrigerantes, ref rigerantes, inclusive águas saborizadas gaseificadas; preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante, com capacidade de diluição de até 10 (dez) partes da bebida para cada parte do concentrado; – cervejas sem álcool; j) que j) que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste serviços de instru struto tor, r, de co corr rret etor or,, de de desp spac acha hant ntee ou de qu qual alqu quer er tipo tipo de inte interm rmed edia iaçã çãoo de negócios; k) que k) que realize cessão ou locação de mão de obra; l) que l) que realize atividade de consultoria; m) que m) que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis; n) que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se n) referir a prestação de serviços tributados pelo ISS.
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19.2. Lucro presumido Cabe, de início, questionar-mos o que é e de que se trata a tributação pelo lucro presumido. Pois bem, trata-se de modalidade simplificada de tributação do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR. Com efeito, a regulamentação da referida modalidade de tributação encontra-se prescrita nos arts. 516 a 528 do Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Dec. n. 3.000, de 26-3-1999). Todavia, para a opção de tal modalidade de tributação, há de observar alguns detalhes, o que, destarte, faz com que forçosamente concluamos que a modalidade em pauta não se mostra possível a todos. Nesse passo, podem optar pelo lucro presumido as pessoas jurídicas cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), no ano-calendário anterior, ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) quando multiplicado pelo número de meses em atividade no ano-calendário anterior e que, de igual feita, não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real em decorrência da atividade exercida ou da sua constituição societária ou natureza jurídica. Lembremos que para efeitos de tributação pelo lucro presumido, considera-se receita bruta o total de vendas adicionado aos ganhos de capital e às demais receitas e resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade. Vale lembrar que, nos casos em que a pessoa jurídica tenha iniciado atividades ou se submetera a algum processo de incorporação, fusão ou cisão no decorrer do ano-calendário anterior, o limite a ser considerado há de ser proporcional ao número de meses em que esteve em funcionamento em tal período. Por outro giro, deverá ser multiplicado o valor de R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) pelo número de meses em que esteve em atividade, para efeito de verificação do limite em relação à receita bruta total. Tal observação se mostra de grande importância, caso determinada pessoa jurídica tenha iniciado suas atividades no curso do ano-calendário anterior e, por sua vez, deseje ingressar ou permanecer no regime de tributação pelo lucro presumido. Outra observação importante é que, caso a pessoa jurídica tenha ultrapassado, no ano-calendário, o limite da receita bruta total, não estará obrigada à apuração pelo lucro real, haja vista que o limite para opção pela modalidade de tributação em pauta é medido consoante a receita bruta total do ano-calendário anterior. Significa, pois, que, em casos que a pessoa jurídica ultrapasse o limite legal em algum período de apuração dentro do próprio ano-calendário, não resulta, tal ocorrência, na mudança do regime de tributação. Entretanto, atentemos, estará automaticamente obrigada à apuração do lucro real no ano-calendário subsequente, independentemente do valor da receita bruta que for auferida naquele ano.
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O regime de tributação pelo lucro presumido obedece a determinado rol de percentuais a serem aplicados a cada tipo de atividade, conforme abaixo se verifica:
Atividades
Percentuais (%)
Atividades em geral (RIR/99, art. 518)
8,0
Revenda de combustíveis
1,6
Serviços de transporte (exceto o de carga)
16,0
Serviços de transporte de cargas
8,0
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares)
32,0
Serviços hospitalares
8,0
Intermediação de negócios
32,0
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis)
32,0
19.3. Lucro real Modalidade utilizada para tributação do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR, numa rápida alusão, significa o lucro tributável propriamente dito, atentando que seu conceito se distingue do lucro líquido contabilmente apurado. Conforme o art. 247 do RIR/99, lucro real é o lucro líquido do período de apuração calibrado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. Haverá de ser precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das leis comerciais.
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A determinação do lucro real dar-se-á a partir do lucro líquido do período de apuração obtido na escrituração comercial e demonstrado no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR. Há de se observar, entretanto, que serão adicionados os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, em conformidade com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real, bem como os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real.
CAPÍTULO III – TRIBUTOS EM ESPÉCIE
20. MODALIDADES DE TRIBUTOS (FIGURAS TRIBUTÁRIAS) Antes de qualquer análise mais detida, convém ressaltar que o ato de classificar está intimamente ligado ao critério de eleição efetuado pelo sujeito cognoscente. Assim, este elege elementos de acordo com suas perspectivas e, desta forma, distribui os elementos em classes, de sorte que cada um deles encontrará guarida na classe que demonstrar maior afinidade. Por isso podemos encontrar autores que separam os tributos, modalidade im posto, por exemplo, por competência, impostos que recaem sobre o patrimônio, im postos aduaneiros e assim adiante. Por preferência metodológica, começaremos pela modalidade de tributo denominado “imposto”, separando-os por competência, ou seja, trataremos, separadamente, dos impostos federais, estaduais e municipais. 20.1. Impostos Modalidade de tributo que é, demonstra todas as características sublinhadas no art. 3º do CTN. Sem mais delongas, imposto, proveniente do latim impositum, imponere, etimologicamente1 significa impor, prescrever. Como oportunamente dissemos, o imposto perfaz um montante pago com pulsoriamente, a partir de uma base de cálculo e de um fator gerador. Tem como objetivo principal custear o Estado para que, em contrapartida, haja por parte deste obrigação de prestar esse ou aquele serviço, ou realizar determinada obra relativa ao contribuinte. Prosseguindo nessa marcha, sabemos que todo objeto pode ser analisado por ângulos diferentes. Cada forma de observação redundará em conclusões diversas daquelas resultantes de observações efetuadas por outros prismas. Assim, uma observação não gera prejuízo à outra, justamente pelo fato de que são vistas de posições diversas, de sorte que seus resultados não se colidem. Significa dizer que sobre o mesmo objeto podemos emitir várias opiniões simultaneamente, sem que estas se excluam mutuamente. Sobre uma criança, por exemplo, posso afirmar que é amável, bela, levada, chorona, dentre um infindável rol de adjetivos. Percebamos, porém, que são conceitos que não se chocam. Por isso, admitem todos os outros que concorrentemente lhe são atribuídos. Com o imposto a sistemática se mostra presente. Pode ser analisado por vários ângulos, o que lhe custará características diversas sobre o mesmo objeto.
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Desta forma, dentre várias possibilidades, os impostos podem ser: Pessoais: trata-se de modalidade de imposto que tem como ponto central determinada pessoa. Noutro dizer, é uma pessoa (física ou jurídica) quem pratica fato gerador, de sorte que, após o devido lançamento tributário, ensejará ao Fisco autorização para cobrar o crédito tributário resultante de tal conduta. Reais: essa modalidade de imposto, ao contrário, tem como referência a coisa. Note-se que ao falar de coisa, no caso, há de se remontar o conceito utilizado pelo Direito Civil. Nessa esteira, coisa, variação de cousa e advinda do latim causa, em sentido jurídico designa sinônimo de bens. Noutra fala, tudo que se mostra útil ao homem seja considerado isoladamente ou coletivamente. Daí se nota que os impostos reais encontram seu fato gerador a partir de um bem. É o caso, por exemplo, do IPTU, que efetiva o fato gerador por conta de um imóvel, e do IPVA, que incide sobre a propriedade de veículos automotores e doravante. Diretos: nota-se que a nomenclatura em pauta é bastante controvertida. Isto porque há quem propague a ideia de que a classificação de impostos nas modalidades direta e indireta não é jurídica. Alegam serem perspectivas advindas das Ciências Econômicas. Não coadunamos com tal postura, haja vista que, como dissemos acima, o ato de classificar implica destinar os elementos em classes de acordo com os critérios que o exegeta escolhe. Desse modo, podemos, sim, eleger como predicado o caráter direto e indireto no que toca à pessoa que suporta o ônus fiscal e assim efetuar esta separação. Feita tal consideração, impostos diretos, in suma, são aqueles em que o ônus tributário é suportado diretamente pela pessoa que realiza o fato gerador (ou hipótese de incidência tributária). O sujeito efetiva a conduta descrita no antecedente na norma tributária e, com isso, arca com o pagamento do tributo. À guisa de exemplo citemos o Imposto Sobre Serviços – ISS, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR, dentre outros. Indiretos: estes, por sua vez, mostram-se justamente contrários à modalidade acima destacada. No caso dos impostos indiretos, o ônus tributário não é suportado por quem realiza conduta desenhada no antecedente da norma e, por isso, tida como fato gerador. Nesses casos, o indivíduo pratica conduta apta a gerar a cobrança de tributos, entretanto, repassa para outrem que assume definitivamente a carga tributária. É o caso do IPI, por exemplo. Imaginemos que determinada empresa efetive a industrialização de um dado produto. Recolhe esta o tributo em pauta, contudo, no momento em que efetiva a venda, embute aquele no valor do produto, repassando-o para o comprador (destacando em nota fiscal) que arcará com o tributo. De se notar que temos um contribuinte de direito (que efetiva o fato gerador) e repassa até que chegue ao consumidor final, que, por suportar o ônus fiscal, é denominado contribuinte de fato.
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Adicionais: modalidade de imposto que se cumula com outro; incide sobre outro imposto. Como exemplo destaca-se o adicional do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza que, consoante a Constituição Federal, será cobrado pelos Estados-Membros conforme estabelecido em lei complementar federal. Degressivos ou progressivos: incidem, em princípio, de forma progressiva até um dado limite. Daí em diante, passa a ser proporcional. Ordinários: já listados na Constituição Federal. Portanto, absolutamente definidos em todos os seus aspectos. Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI (competência federal), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS (competência estadual) e Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana – IPTU (competência municipal) são exemplos desta proposta de classificação dos impostos. Extraordinários: contrapondo-se à modalidade acima destacada, os impostos extraordinários são instituídos em caráter de urgência, normalmente por intermédio dos empréstimos compulsórios. Por assim ser, não estão catalogados em nenhum texto de direito positivo.
20.1.1. Impostos federais Os impostos federais são aqueles cuja competência pertence à União Federal, conforme se verifica no preconizado no art. 153 da CF. São eles: • importação de produtos estrangeiros; • exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; • renda e proventos de qualquer natureza; • produtos industrializados; • operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; • propriedade territorial rural; • grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 20.1.1.1. Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros – II Gravado no art. 153, I, da Carta Política, o Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros – II incide na entrada de produtos advindos do exterior. Contudo, importante observação há de ser feita: a mera entrada de produtos advindos do exterior para o território nacional não se mostra suficiente para a co brança de tal imposto. É necessário que o produto tenha como destino o comércio interno. Nesse particular se, por exemplo, desembarcar um navio no Porto de Santos trazendo dois lotes
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de bebidas alcoólicas de forma que um seguirá para o mercado brasileiro e o outro para o mercado uruguaio, somente o primeiro será objeto de tributação pelo imposto em comento. Dito de outra forma, busca-se destacar que a simples passagem de mercadoria pelo território nacional (sem que seja destinada ao comércio) não perfaz fato gerador do imposto ora estudado. Ressaltemos, será tributada pelo imposto de importação apenas a mercadoria que buscar a comercialização em território pátrio. Com efeito, a formalização do fato gerador do imposto de importação se dá com o desembaraço aduaneiro. Aliás, entende-se por desembaraço aduaneiro atos que têm por objetivo atender as exigências regulamentares necessárias para a liberação das mercadorias importadas para o mercado interno. Efetuado, então, o desembaraço aduaneiro (ou também chamado despacho aduaneiro), a mercadoria encontra a devida regularidade, podendo, a partir de então, ser livremente comercializada no mercado nacional. Outro elemento importante do Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros é seu caráter extrafiscal. Ressaltemos que por extrafiscalidade se entende, grosso modo, algo a mais que a obtenção de receitas mediante a tributação. Por conta de uma conceituação incontestavelmente larga, a doutrina é vasta no que tange ao conceito de extrafiscalidade. Fábio Fanucchi2 afirma que extrafiscalidade são “outros interesses que não se jam os de simples arrecadação de recursos financeiros” (grifos postos). Ricardo Lobo Torres3 leciona no sentido de que “a extrafiscalidade, como forma de intervenção estatal na economia, apresenta uma dupla configuração: de um lado, a extrafiscalidade se deixa absorver pela fiscalidade, constituindo a dimensão finalista do tributo; de outro, permanece como categoria autônoma de ingressos públicos, a gerar prestações não tributárias” (grifos postos). Vários outros autores poderiam ser trazidos à colação. Entretanto, importante ressaltar que, por conta deste plus, a extrafiscalidade se mostra como um importante elemento de apoio à calibração do comércio exterior. Por conta disto, ao contrário de grande parte dos tributos, não se submete ao princípio da anterioridade clássica. Quanto à alíquota, há de se lembrar que, conforme a Constituição Federal, cabe ao Poder Executivo efetuar alterações na alíquota do Imposto de Importação. Essa determinação mostra-se presente no preconizado pelo art. 153, § 1º, da CF que traz, ainda, a determinação de que a alteração na alíquota do Imposto de Im portação deverá respeitar, além das determinações do enunciado prescritivo acima, as condições e limites elencados em lei.
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Nesse diapasão, destaquemos que o imposto em tela observa duas modalidades diversas de alíquota. Uma dessas modalidades é a chamada alíquota específica; a outra, por sua vez, é denominada alíquota ad valorem. Tem-se, destarte, como específica a alíquota indicada por conta de uma quantia determinada, em decorrência da unidade de quantificação dos produtos importados, sujeitos, por isso, a serem tributados por tal modalidade de alíquota. Com relação à alíquota ad valorem, cabe ressaltar que seu cálculo é efetuado através da porcentagem incidente sobre o valor do produto importado. Daí se justifica a utilização da nomenclatura. Pois bem, em decorrência de o manuseio da alíquota do imposto de importação pertencer ao Poder Executivo, embora seja um tributo de competência federal, o Estado-Membro está autorizado a, também, reduzir a alíquota do imposto em debate com o propósito de forçar uma redução dos preços de produtos nacionais, buscando, assim, um aquecimento no mercado. É, aliás, medida característica para tributo que observe o caráter extrafiscal outrora dito. Lembremos, todavia, que a manipulação da alíquota é de exclusividade do Poder Executivo. Desta sorte, caso determinado Estado-Membro queira promover a diminuição desta, deverá fazer por intermédio do governador do Estado. Como sabemos, o Imposto de Importação é de competência exclusiva da União Federal, haja vista que esta detém a competência tributária atinente a esta modalidade de imposto. Assim sendo, pode ser exigido em todo o território nacional. Essa extensão territorial, para efeitos de cobrança de Imposto de Importação, é chamada de território aduaneiro. Por outros contornos, território aduaneiro é, pois, o espaço geográfico em que o Imposto de Importação pode ser exigido, in casu, território nacional. Nota-se que o território aduaneiro pode ser dividido em duas modalidades: zona primária e zona secundária. Zona primária: consiste na parte interna de portos, aeroportos, recintos da alfândega, bem como locais habilitados na fronteira terrestre, pela autoridade aduaneira, para efetuar operações de carga e descarga de mercadorias, ou embarque e desembarque de passageiros, vindo ou indo ao exterior. Zona secundária: implica todo o restante não compreendido na denominada zona primária. Por derradeiro, insta ressaltar que, como toda espécie tributária, o Imposto de Importação só poderá ser exigido após o lançamento tributário. Nesta modalidade tributária, o lançamento dar-se-á na espécie homologação.
20.1.1.2. Imposto sobre a Exportação – IE
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O imposto em comento é de competência da União Federal, conforme se verifica no art. 153, II, da CF. Trata-se, em verdade, de uma inovação trazida pela Emenda Constitucional n. 18 de 1965, haja vista que anteriormente atribuía-se a com petência deste imposto aos Estados-Membros. Com efeito, em todos os países federados, o imposto que gravava a importação pertencia ao Governo Federal, de sorte que somente o Brasil e a Eritreia constituíam exceção à regra4. Daí por que, em observância à evolução histórica, o constituinte originário manterá a mutação de competência, que até então pertencia aos Estados, passando dali em diante para a União Federal. O fato gerador do Imposto sobre a Exportação – IE se dá com a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior, praticado pelo exportador ou por quem a lei a ele equiparar, que, por assim ser, será considerado contribuinte de tal tributo ou, por outra óptica, sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Cabe destacar que há de se entender como produto nacional, junção dos vocábulos produto (do latim productus, de producere) e nacional (relativo à nação, pátrio, feito no país), bens e serviços finais produzidos em um país em determinado espaço de tempo. Exportador, por seu turno, é quem envia ou leva consigo produto nacional ou nacionalizado para o estrangeiro. Aliás, pouco importa se faz com habitualidade ou não. Basta, portanto, que realize tal conduta para que se concretize a referida hipótese de incidência. Outra característica do Imposto sobre a Exportação é a extrafiscalidade. Tal qual a espécie tributária estudada no tópico antecedente, serve de elemento calibrador da economia por conta de tal elemento que acompanha o imposto em questão. Afora isto, o Imposto sobre a Exportação não se submete, também, ao princí pio da anterioridade clássica, justamente por conta de seu caráter extrafiscal, conforme se vê no art. 150, § 1º, da CF. Quanto ao critério quantitativo deste imposto, que, como sabemos, dá dimensão pecuniária ao mesmo, destaca-se que a alíquota é de 30% podendo ser reduzida a zero. Pode também ser aumentada até quatro vezes conforme se depreende do art. 3º do Decreto-Lei n. 1.578/77. Quanto à base de cálculo, há uma variação de aplicabilidade conforme se vê no art. 24 do CTN. Nesse passo, percebamos, a base de cálculo será, nos casos em que a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária, e, quando a alíquota seja ad valorem, o preço que o produto, ou seu similar, alcançaria, na ocasião da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Há de se ressaltar que para a base de cálculo da alíquota ad valorem, considera-se a entrega como efetivamente efetuada no porto ou lugar da saída do
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produto, deduzidos, pois, os tributos que incidem sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento. Destarte, o valor alcançado nessa ocasião serve de base de cálculo para o Im posto sobre a Exportação. Há de se lembrar que é facultado à lei adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do preço excedente, que será fixado conforme critérios e limites por ela estabelecidos. Ainda sobre o critério quantitativo, lembremos que, por conta de seu caráter extrafiscal, o Poder Executivo pode, nos limites legais, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, com o objetivo de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
20.1.1.3. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IR Trata-se de imposto de competência da União Federal, como se observa na inteligência do art. 153, III, da CF. Como o próprio nomen juris do imposto sugere, a hipótese de incidência tributária ou fato gerador ocorre com a obtenção de rendas e proventos de qualquer natureza. A definição de renda e proventos aponta para uma pacificação doutrinária. Assim, segundo ensina José Artur Lima Gonçalves5, “está sedimentado que o conceito de renda não pode ficar – e não fica – à disposição do legislador infraconstitucional e que, por outro lado, o conceito de renda não está explicitado no texto con stitucional. Impõe-se deduzir um conceito de renda pressuposto pela constituição” (grifos postos). Desta feita, percebemos que o conceito de renda, objeto de tributação do im posto em destaque, não está objetivamente posto no Texto Supremo, contudo, dele podemos extraí-lo. Assim sendo, o magistério do festejado professor valida a afirmação de que o conceito de renda, bem como a concretização da conduta descrita como fato gerador, haverá de ser efetivado a partir do texto constitucional. Nessa esteira, José Artur Lima Gonçalves oferece um conceito de renda asseverando que: “Renda haverá, portanto, quando houver sido detectado um acréscimo, um plus; tenha ele, ou não, sido consumido; seja ele, ou não, representado por in strumentos monetários, direitos, ou por bens, imateriais ou físicos, móveis ou imóveis, agora não importa (...) Para que haja renda, deve haver um acréscimo patrimonial – aqui entendido como incremento (material ou imaterial, representado por qualquer espécie de direitos ou bens, de qualquer natureza – o que importa é o valor em moeda do objeto desses direitos) – ao conjunto líquido de direitos de um dado sujeito”6 (grifos postos).
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Proventos, por sua vez, advindo do vocábulo em latim proventus, é todo lucro ou ganho advindo de uma negociata. Todavia, outras definições também se mostram presentes. Proventos podem, de igual sorte, ser vencimentos pagos aos inativos (aposentadoria), resultado de uma doação e doravante. Nota-se que tanto a renda como os proventos representam um acréscimo no patrimônio do sujeito, motivo pelo qual é tributado pelo imposto ora em análise. Seguindo no estudo sobre o Imposto de Renda, verifica-se que este se apresenta em duas modalidades: Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza modalidade Pessoa Física (pragmaticamente denominado IRPF) e Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza modalidade Pessoa Jurídica (pragmaticamente denominado IRPJ). Aliás, com isso se marca os contribuintes deste imposto que, como se há de notar, são as pessoas físicas e jurídicas que obtiverem renda e/ou proventos de qualquer natureza no decorrer de um dado exercício financeiro.
20.1.1.3.1. Imposto sobre a Renda Pessoa Física – IRPF Assumem a qualidade de contribuinte do IRPF as pessoas físicas domiciliadas ou residentes no País que sejam titulares de disponibilidade econômica ou jurídica provenientes de rendas e proventos de qualquer natureza. De igual sorte, é contribuinte do IRPF o sujeito que, embora não seja proprietário, tenha a posse do bem como se lhe pertencesse, consoante a legislação es pecífica que trata do assunto. O Imposto de Renda, em quaisquer de suas modalidades, é um dos tributos em que melhor se nota a presença dos princípios da progressividade e da capacidade contributiva. Isso porque o contribuinte observa o ônus fiscal de forma gradativa de acordo com sua capacidade econômica. Tal prática se dá por meio de alíquotas que variam de 7,5% (sete e meio por cento), 15% (quinze por cento), 22,5% (vinte e dois e meio por cento) e 27,5 % (vinte e sete e meio por cento). Temos, então:
94 131 Base de cálculo mensal
Alíquota
até R$ 1.499,15
Isento
de R$ 1.499,16 até R$ 2.246,75
7,5%
de R$ 2.246,76 até R$ 2.995,70
15%
de R$ 2.995,71 até R$ 3.743,19
22,5%
acima de R$ 3.743,19
27,5%
Atentando ao quadro acima transcrito, notamos que o Imposto de Renda modalidade pessoa jurídica traz uma margem de isenção. Destarte, o indivíduo que perceber uma renda mensal que não ultrapasse o montante de R$ 1.499,15 (mil, quatrocentos e noventa e nove reais e quinze centavos) está legalmente dispensado da obrigação de pagar o imposto em comento por conta da benesse isentiva. Outra modalidade de isenção que encontramos se refere à poupança. Por longo tempo, todo e qualquer valor depositado neste tipo de reserva mostrava-se isento, livre, portanto, da tributação pelo Imposto de Renda. Entretanto, a partir de fevereiro de 2010 iniciou-se o recolhimento na fonte referente a valores insertos na poupança de sorte que sua declaração já se deu no exercício financeiro de 2011. A retenção tomará como base a tabela do imposto vigente à época do crédito do rendimento. Havemos de ressaltar, todavia, que ainda assim será mantida uma faixa de isenção no que se refere à tributação dos rendimentos advindos da poupança. Estará isenta a poupança que apresentar um rendimento mensal de R$ 250,00 (duzentos e cinquenta reais) ao mês, o que equivale a um montante depositado de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais). Em resumo, significa dizer que o sujeito que tiver angariado em sua poupança montante que não exceda a tal valor, gozará dos benefícios da isenção concedidos ao Imposto de Renda no que tange a tal investimento. Atentemos, porém, que a isenção em pauta recai apenas e tão somente sobre a poupança. Desta sorte, se o indivíduo tem, à guisa de exemplo, R$ 45.000,00 (quarenta e cinco mil reais) na poupança e percebe uma quantia mensal de R$ 7.000,00
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(sete mil reais) a título de salário, estará isento no que concerne à poupança, contudo, tributado em função de sua renda mensal. 20.1.1.3.2.
Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica – IRPJ
De se notar que o imposto ora em análise incide, também, sobre a renda ou proventos obtidos por pessoa jurídica. Daí então a diferença principal entre Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoa Física – IRPF e Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoa Jurídica – IRPJ. Ao tratarmos de incidência do Imposto de Renda sobre fato gerador praticado por pessoas jurídicas, havemos de lembrar que a tributação dar-se-á em três possibilidades: supersimples ou simples nacional, lucro presumido ou lucro real, os quais merecerem capítulo próprio no presente trabalho. As questões jurídicas que entornam o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza Pessoa Jurídica – IRPJ não se mostram diferentes, com exceção dos regimes de tributação, haja vista que o fato gerador, bem como os conceitos deste, é o mesmo em ambos os casos. Afinal, falamos do mesmo tributo, contudo, pago tanto por pessoa física quanto por pessoa jurídica.
20.1.1.4. Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Modalidade tributária de competência da União Federal por determinação do art. 153, IV, da CF. Como a denominação empregada ao imposto sugere, incide sobre produtos industrializados, o que forçosamente faz com que tragamos à tona o conceito de produto industrializado. Destaquemos, primeiramente, que o vocábulo “produto”, polissêmico que é, significa efeito de produzir, aquilo que fora produzido, obra, dentre outras possibilidades significativas. Assim, sem maiores rodeios, produto industrializado é aquele advindo do tra balho humano. Toda vez que determinada pessoa promover, com seu trabalho, a produção de algo, estaremos diante de um produto industrializado que, notemos, será tributado pelo IPI. O conceito de produto industrializado alarga-se, todavia, para efeitos de tributação desta modalidade de imposto. Nesse compasso, a modificação e o aperfeiçoamento de determinado produto para efeitos de consumo são abrangidos pelo conceito de produto industrializado sofrendo, também, tributação pelo IPI. Coerente porquanto tenha a ação laborativa por trás de tal conduta. É, pois, resultado de um processo industrial mesmo não sendo efetivamente uma criação. O IPI apresenta três modalidades de fato gerador, a saber: 1ª) com o desembaraço aduaneiro7 do produto, quando advindo do exterior (conforme determinação do art. 46, I, do CTN). Neste caso, o IPI incide tanto no
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preço da mercadoria como também sobre o valor pago a título de Imposto de Im portação, taxas e encargos cambiais; 2ª) quando da saída do produto do estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. Cabe salientar, contudo, que o comerciante somente sofrerá a tributação pelo IPI na venda deste produto para dada indústria; 3ª) na arrematação, em leilão, de produtos apreendidos ou abandonados, conforme reza os art. 46 do CTN. Outra importante característica que circunda o IPI concerne ao princípio da seletividade. Como se observa no art. 48 do Código Tributário pátrio, a seletividade do tributo em destaque se dá em função da essencialidade do produto. Interessante observar que o modal deôntico trazido por tal princípio é de proibitividade. Isso porque, em decorrência da seletividade, o IPI irá tributar com maior veemência produtos considerados supérfluos (por exemplo, cosméticos), produtos de uso não recomendado (por exemplo, bebidas alcoólicas) e, em contraponto, de forma mais branda, produtos tidos como essenciais (por exemplo, alimentos). Daí por que dizer que o IPI observa um caráter extrafiscal proibitivo. Outro princípio presente no IPI é o da não cumulatividade. Encontra-se o referido primado esculpido no art. 153, § 3º, da CF, o que lhe dá foros de princípio constitucional tributário, bem como no art. 49 do CTN. Atentando à legislação tributária, nota-se que o IPI será não cumulativo, de sorte que o montante devido resulta da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto atinente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Por outros contornos, faz-se a compensação por períodos, considerando, para tanto, todas as entradas e saídas de produtos. Na prática, implica dizer que a não cumulatividade dar-se-á da seguinte forma: 1ª) efetua-se o registro do valor do IPI como crédito, concernente às entradas de matéria-prima, insumos, materiais de embalagem, produtos intermediários que se jam passíveis de tributação do referido imposto, quando da saída do estabelecimento de origem; 2ª) registra-se como débito o valor do IPI calculado sobre os produtos que saírem do estabelecimento. Findo o período, efetua-se a apuração de maneira que, se o débito for maior, o saldo devedor correspondente deverá ser recolhido em favor do Fisco. Se, todavia, o valor do crédito for maior, o saldo credor é transferido para o mês seguinte. A base de cálculo do IPI encontra-se regrada no art. 47 do CTN, considerando para tanto o preço do produto, acrescido do montante do imposto sobre a importação; das taxas exigidas para entrada do produto no País; dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria ou, na falta deste, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar,
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no mercado atacadista da praça do remetente e, por último, o preço da arrematação. São, pois, as possíveis bases de cálculo do IPI. O sujeito passivo, ou seja, o contribuinte do IPI é: a) o importador ou quem a lei a ele equiparar; b) o industrial ou quem a lei equiparar; c) comerciante de produtos desta natureza, que os forneça a comerciantes ou a estes equiparados; d) o indivíduo que, em leilão, arrematar produtos apreendidos ou abandonados. Lembremos, por oportuno, que, consoante o art. 51, parágrafo único, do CTN, considera-se contribuinte autônomo do IPI qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante, ainda que tais elementos sejam considerados objetos, portanto, destituídos de personalidade jurídica. Como o direito cria suas próprias realidades, para efeitos de tributação do IPI, os estabelecimentos são, fictamente, considerados contribuintes deste imposto.
20.1.1.5. Imposto sobre as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários – Imposto sobre Operações Financeiras – IOF Imposto de competência da União Federal por imposição do art. 153, V, da CF. Assim como identificado em impostos preteritamente estudados, o IOF tam bém apresenta caráter extrafiscal, não se submetendo, assim, ao princípio da anterioridade, o que lhe assegura foros de instrumento quase político no que tange à manipulação da política de crédito, câmbio e seguro, bem como títulos ou valores mobiliários. Por isso, parece-nos ir além de uma função meramente arrecadatória. Desta sorte, compõe o rol de hipótese de incidência tributária deste imposto: a) a efetiva operação de crédito, assim entendida com a entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua objeto da obrigação, ou sua ponência à dis posição do interessado; b) a efetiva operação de câmbio dada pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou documento que a represente, ou disponibilizá-la ao interessado; c) a efetiva operação de seguro, com a devida emissão de apólice ou documento de mesmo quilate, ou recebimento de prêmio na forma da lei; d) emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos e valores mobiliários na forma da lei. No que se refere à base de cálculo, por força do art. 64 do Codex Tributário Nacional, dar-se-á, esta, da seguinte forma: a) quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;
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b) quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, b) quanto recebido, entregue ou posto à disposição; c) quanto c) quanto às operações de seguro, o montante do prêmio; d) quanto d) quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários: 1) na 1) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver; 2) na 2) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei; 3) no 3) no pagamento ou resgate, o preço. Havemos de destacar que, até por conta de sua função extrafiscal, o Poder Executivo, nas condições e nos limites que a lei o conceder, pode alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária. Por fim, o contribuinte do IOF, conforme redação do art. 66 do CTN, “é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei” (grifos lei” (grifos postos). Por outro giro, os contribuintes do IOF são as instituições financeiras, quando falarmos de operações de crédito, e o segurador, quando concernente a operações de seguro.
20.1.1.6. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR Imposto de competência da União Federal, conforme se verifica no art. 153, VI, da CF. De se notar que temos duas modalidades de imposto no sistema tributário brasileiro que recai sobre bens imóveis, quais sejam o IPTU, objeto de posterior estudo, e o ITR, ora trazido como objeto de estudo. O primeiro deles, conforme adiante verificaremos, é de competência dos Municípios; o segundo, por seu turno, da União Federal. Nesse passo, o fato gerador do ITR dar-se-á quando verificar-se a propriedade, o domínio útil ou a posse do imóvel, localizado fora do perímetro urbano do Municí pio, ou seja, no perímetro rural. Cabe destacar que atinente à propriedade, os contribuintes do ITR podem ser tanto pessoa física quanto pessoa jurídica, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título. Nesse ponto, prudente é lembrarmos que, em síntese, propriedade, do latim proprietas (particular, proprietas (particular, próprio), indica a qualidade de coisa inseparável de algo que lhe pertença em caráter permanente. Levada à esfera jurídica, entretanto, propriedade perfaz o conceito de direito exclusivo. Domínio útil, assim entendido, é a soma de direitos dos quais se vale o foreiro em relação ao prédio aforado. Vale dizer o direito de utilização e disposição do bem, inclusive direito de alienação.
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Posse, por sua vez, oriundo do latim possessio latim possessio,, demonstra situação fática onde se designa poder material sobre a coisa. Sem prejuízo de outras possibilidades significativas das tipologias acima apontadas, haja vista padecerem dos problemas advindos da polissemia, temos indicações do que, efetivamente, mostra-se capaz de concretizar a conduta descrita na norma tributária como fato gerador do ITR. A alíquota de tal imposto varia conforme a área da propriedade e seu grau de utilização. A base de cálculo, por sua vez, é o valor da terra sem qualquer tipo de benfeitoria ou beneficiamento, noutro noutro dizer, o valor da terra nua. Important Importantee observar observar que o ITR, de igual forma, tem caráter extrafiscal. extrafiscal. PostaPostase como instrumento auxiliar de disciplinamento do Poder Público sobre a pro priedade rural. Cabe destacar, por fim, que, embora seja tributo de competência da União Federal, 50% do valor arrecadado é destinado a Município que, em seu perímetro rural, acolhe a propriedade que gera a incidência do tributo ora em análise.
20.1.1.7. Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF Imposto de índole federal, de sorte que a competência para instituí-lo fica ao talante da União Federal como se vê no art. 153, VII, da CF. Embora delineado na Carta Magna, o IGF ainda não fora regulamentado por lei complementar, e, por assim ser, até o presente memento não é cobrado. A dificuldade, quiçá, esteja na amplitude semântica do vocábulo fortuna. O que traduz definitivamente tal locução? A dificuldade de mensurá-la implica a im possibilidade de concretização da hipótese hipótese de incidência tributária. Por consequência disto, o contribuinte do imposto, assim como a alíquota utilizada e a base de cálculo, ainda não foi definido por lei complementar, impossibilitando, pois, a cobrança deste imposto. 20.1.2. Impostos estaduais A Constituição Federal, em seu art. 155, lista os impostos de competência dos Estados-Membros e do Distrito Federal. Vejamo-los: mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; • trans ransm missã issãoo causa mortis e • operações operações relativas relativas à circulaç circulação ão de mercadoria mercadoriass e sobre sobre prestações prestações de serviço serviçoss de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – ICMS; • propriedad propriedadee de veículos veículos automotore automotores. s. obrre a transmissão “causa mortis” e do doa ação de quai aissqu que er 20.1.2.1. Imposto sob bens ou direitos – ITCMD
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Por força do art. 155, I, da CF, o ITCMD é imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal. Em decorrência disso, surge uma ligeira dúvida acerca do tributo, haja vista que, no caso de herança, por exemplo, o de o de cujus pode cujus pode ter bens móveis e imóveis ou dire direit itos os aloc alocad ados os em do dois is ou mais mais Esta Estado doss-Me Memb mbro ros, s, ou seja seja,, em loca locali liza zaçõ ções es diversas. Tem-se, em princípio, uma pluralidade de competência. Aliás, não devemos nos esquecer de que o tributo em pauta incide sobre transmissões advindas de sucessões e de doações. Isso faz com que o próprio fato gerador se opere de forma e em momentos diversos. Para transmissões efetivadas por sucessões, a hipótese de incidência tributária se porta de uma maneira, para transmissões resultantes de doação se opera de outra. No que se refere às sucessões advindas de herança ou arrolamento de bens, ocorrem, com a transmissão dos bens deixados para os herdeiros, por ocasião do falecimento de determinada pessoa. Como se sabe, para que haja a transmissão de bens por ocasião do evento morte, indispensável se faz o ajuizamento de ação de índole sucessória, que se mostrará na forma de ação de inventário ou arrolamento de bens nos moldes do Código de Processo Civil brasileiro. Justamente nessas modalidades de ação operar-se-á o fato gerador do ITCMD, ocasião em que se verificará, formalmente, a legitimidade dos herdeiros. Por conta disso, o legislador tributário apregoa no art. 35, parágrafo único, do CTN que, em casos de transmissões em decorrência de falecimento de algum indivíduo, “... duo, “... ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários” (grifos atários” (grifos postos). Isso porque quanto seja o número de herdeiros, será o número de transmissões; e a cada transmissão, será concretizada a hipótese de incidência tributária. No caso de bens imóveis, o imposto será devido no Estado onde estes se situam, no que se refere a móveis ou direitos, o imposto será pago em favor do Estado onde tramitar a ação de inventário ou arrolamento de bens. Quanto às doações, o fato gerador concretizar-se-á no momento em esta se efetivar. A base de cálculo do ITCMD encontra-se regrada no art. 38 do CTN. Conforme reza o referido dispositivo legal, a base de cálculo do imposto será o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
20.1.2.2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS Nossa Constituição Federal atribuíra competência tributária concernente ao ICMS para os Estados-Membros e o Distrito Federal, conforme se verifica no art.
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155, II, do referido diploma, o que, nas palavras de José Eduardo Soares de Melo8, “implica a obediência irrestrita às normas constitucionais – como fonte inaugural do ordenamento jurídico –, compreendendo princípios e conceitos dogmáticos” (grifos postos). Destarte, confecciona-se Lei Complementar, já que, consoante o que prega o art. 146, III, da CF, cabe àquela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, e, devidamente aprovada pelo Congresso Nacional, passa a regular os pontos elementares acerca do tributo em pauta. Nesse esteio, a Lei Complementar n. 87/96 terá o condão de definir seus contribuintes, dispor sobre substituição tributária; indicar os regramentos do regime de compensação; estabelecer e fixar o local das operações atinentes à circulação de mercadorias e prestação de serviço no que toca à cobrança do tributo; efetuar a exclusão de incidência referente a serviços, produtos industrializados, produtos semielaborados, dentre outros, em casos de exportação; regrar questões relativas a crédito em casos de remessa a outro Estado e para o exterior; regular isenções, incentivos fiscais e questões de mesma lavra; definir combustíveis e lubrificantes sobre os quais o im posto incidirá e fixar bases de cálculo do imposto. A partir daí, cada Estado-Membro, bem como o Distrito Federal, elabora lei ordinária com o objetivo de implementar, em nível estadual, os mandamentos esculpidos na Lei Complementar n. 87/96. Feito isso, cada Estado faz seu regulamento do ICMS que há de reeditar as normas consignadas nas demais leis de maior hierarquia que versam sobre tal tributo. Ressaltemos que, afora isto, portarias, resoluções e o convênio do CONFAZ, em conjunto, constituem um plexo normativo responsável pela incidência do ICMS. Atentando a dados históricos, tem-se a notícia de que os Estados-Membros, assim como o Distrito Federal, já tinham por hábito a cobrança de tributos sobre operações de mercadorias. Nos anos 20, tal prática se dava com a cobrança do denominado IVM – Im posto sobre Vendas Mercantis. Nos anos 40, surge a figura do IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações. Prosseguindo no tempo, verifica-se que a Constituição Federal de 1967 trouxera à colação novo tributo desta natureza. Trata-se do ICM – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, o predecessor do atual ICMS. Baseava-se no modelo do imposto francês conhecido como TVA – Taxe sur la Valeur Ajoutée, que, inclusive, já trazia a não cumulatividade, bem como a possibilidade de compensação. Como se sabe, nos dias atuais o ICMS é o tributo incidente sobre tais ocorrências. Trouxera, todavia, um acréscimo no que tange à hipótese de incidência tributária, abrangendo a prestação de serviços de comunicação e transporte
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intermunicipal e interestadual, o que fizera com que deixasse de existir o ICM para, agora, vir à cena o ICMS. Não nos esqueçamos, contudo, de que os serviços tributados pelo ICMS são apenas os acima citados, de sorte que todos os demais ficam à mercê do ISS. O ICMS é modalidade tributária que tem função eminentemente fiscal, entretanto, a Lei Maior, em seu art. 153, § 2º, III, estabelece que tal tributo poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias. Noutro dizer, grava com maior ou menor veemência de acordo com a essencialidade do produto. Isto lhe trouxera caráter de extrafiscalidade. Fato gerador No que concerne ao fato gerador do ICMS, a Lei Complementar n. 87/96 elenca uma série de condutas que, se efetivadas, ensejarão, após o devido lançamento tributário, a cobrança desse imposto. Vejamo-las: São fatos geradores do ICMS: a) a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; b) o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; c) a transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; d) a transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; e) o início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; f) o ato final do transporte iniciado no exterior; g) as prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; h) o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios e compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de com petência estadual, como definido na lei complementar aplicável; i) o desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela LC n. 114, de 16-12-2002) j) o recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; k) a aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados;
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l) a entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; m) a utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente. Há de se ressaltar, porém, que o ICMS não incidirá sobre coisas corpóreas que tenham características de mercadorias ou bens particulares; em casos de alienação de bens de ativo imobilizado de qualquer pessoa jurídica; no uso de bens na prestação de serviços em geral, dentre outras hipóteses atentando, sempre, que cada ocorrência há de ser pormenorizadamente avaliada para que se possa identificar se há, deveras, a incidência tributária do imposto em foco. Contribuinte No que se refere ao contribuinte do ICMS, será este a pessoa física ou jurídica que, ainda que sem habitualidade ou intuito profissional, importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; adquira lubrificantes e com bustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização. Não havemos de nos esquecer da figura do responsável tributário. Estes podem ser pessoas que estejam diretamente ligadas ao fato gerador, como os tomadores de serviços ou aqueles que adquirem a mercadoria, ou terceiros coligados a fatos geradores presumidos que hão de ocorrer posteriormente. Base de cálculo Tratada nos arts. 13 a 18 da LC n. 87/96, a base de cálculo, in suma, se dá sobre o valor da operação na saída de mercadorias e sobre o valor da operação na prestação de serviços. Noutro dizer, a base de cálculo se efetiva a partir da quantificação da operação mercantil. A respeito disso, assevera José Eduardo Soares de Melo 9: “Constituem elementos estranhos à base de cálculo os valores correspondentes a seguros, juros e quaisquer outras importâncias recebidas, que revelem natureza diversa do valor e dos preços. É inconstitucional a cobrança baseada em pauta de valores mínimos, com desprezo do critério natural do valor da operação, bem como a inclusão de valores de juros de financiamento em operações realizadas através de cartão de crédito” (grifos postos). Nas operações de importação, a fixação da base de cálculo se opera sobre o valor constante do documento de importação, já convertido em moeda nacional, acrescido do valor do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados, sem prejuízo das demais despesas aduaneiras pagas.
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Alíquota Em decorrência da seletividade outrora aventada, a alíquota do ICMS é variável. Os produtos listados pela a lei como supérfluos percebem a maior alíquota aplicável, ou seja, 25%10. Vale salientar que o Senado Federal pode estabelecer alíquotas máximas e mínimas nas denominadas operações internas; noutra fala, nas operações realizadas dentro de cada Estado. Com efeito, apesar disso, o Senado Federal nunca se valera de tal faculdade. Assim, a maior parte dos Estados aplica alíquota de 17% e, no que concerne aos produtos considerados supérfluos, 25%. Destaquemos que os Estados de São Paulo e Minas Gerais aplicam, para tanto, a alíquota de 18% em vez de 17%. Alíquota interestadual Definira o Senado Estadual que para operações interestaduais a alíquota do ICMS será de 12%. Contudo, como se sabe, há regiões menos desenvolvidas economicamente em nosso país, o que levara o Senado Federal a efetivar um incentivo para tais regiões. Desta forma, as empresas do Sul e Sudeste que destinarem mercadorias para o Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo, perceberão uma alíquota reduzida, qual seja, 7%. Isto se dá, repitamos, com vistas ao incentivo fiscal linhas acima sublinhado, incentivando, pois, a mercancia entre tais regiões, o que se há de operar em virtude da diminuição da carga tributária à qual nos referimos. Não cumulatividade O ICMS traz consigo o princípio da não cumulatividade como uma de suas características marcantes. Por determinação constitucional, o ICMS será não cumulativo, “compensando se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal” 11 (grifos postos). Nesse contexto, o contribuinte que efetivar circulação de mercadoria, pagando ICMS, portanto, valer-se-á do direito de compensar o imposto que incidira sobre ele nas operações anteriores. O contribuinte deverá lançar em seu livro de Registro de Saídas o valor do débito e em seu Livro de Entradas o crédito. Ao cabo do período, efetuada a apuração do quantum, haverá de recolher a título de tributo.
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Substituição tributária Com a finalidade de erradicar a sonegação fiscal, os Estados-Membros instituíram o regime da substituição tributária. Grosso modo, efetua-se a antecipação do pagamento do tributo que, a rigor, deveria ser calculado sobre o valor efetivado nas vendas subsequentes. Nesta modalidade, é calculado o quantum a ser pago de tributo sobre o valor arbitrado pelas autoridades competentes.
20.1.2.3. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA Espécie tributária de competência dos Estados-Membros e do Distrito Federal, conforme preconizado no art. 155, II, da CF. Tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor. Vale lembrar que é extensivo a veículos terrestres, aeronaves e embarcações. Sua alíquota é fixa, variando de Estado para Estado, porquanto seja esta a abrangência do tributo em comento, conforme anteriormente dissemos. A base de cálculo, por sua vez, é o valor do veículo. Conforme prescreve o art. 158, III, da CF, opera-se, no IPVA, a repartição das receitas, de sorte que, embora seja um imposto estadual, 50% do montante arrecadado é destinado ao Município. Destaca-se, por fim, que, por ser modalidade de obrigação propter rem12, o tributo se dá em razão da coisa. Implica dizer que é vinculada à coisa, in casu, ao veículo. Por isso, em casos de transferência, não se exige novo pagamento dentro do mesmo exercício financeiro. Quanto ao contribuinte, tem-se este como o proprietário do veículo, vale dizer, pessoa que tem em seu nome a modalidade de bem em análise. Embora não tenha base jurídica, na prática o licenciamento tem-se mostrado como prova suficiente para denotar o proprietário do veículo e, por conseguinte, contribuinte de IPVA. 20.1.3. Impostos municipais Conforme o art. 156 da Carta Magna, os impostos de competência municipal são: • propriedade predial e territorial urbana – IPTU; • transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição – ITBI; • serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar – ISS. 20.1.3.1. Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU
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Tem competência tributária conferida aos Municípios conforme preceitua o art. 156, I, da Lei Maior. De se notar que o fato gerador do IPTU é ser proprietário, possuidor ou ter domínio útil de imóvel alocado no perímetro urbano do Município. Logo, se este é seu fato gerador ou hipótese de incidência tributária, seu contribuinte será o sujeito que se mostrar proprietário, possuidor ou ter domínio útil de imóvel que perfaça tais características. Conforme o art. 182, § 4º, da CF, o IPTU é um imposto real, não sendo permitida, pois, sua progressividade. Todavia, o mesmo artigo dá ao município o poder de promover o parcelamento ou a edificação compulsória do terreno. Noutras palavras, a municipalidade pode exigir que determinada área tenha uma função social, que beneficie efetivamente a coletividade, bem como efetuar a cobrança progressiva do IPTU. O IPTU progressivo, desta forma, estabelece alíquotas diferenciadas, de acordo com o valor venal do imóvel e sua função social de propriedade, com base no uso e ocupação que o plano diretor do Município entenda como correto ou necessário. Cabe lembrar que, corriqueiramente, a ausência de edificação em um terreno redunda da atividade exercida pela empresa naquela área, que impossibilita ou inviabiliza uma construção. À guisa de exemplo destaquemos terrenos que abrigam antenas de telefonia celular que, conforme a quantidade de radiação eletromagnética que emitem, haverão de manter determinada distância de outras construções, para que, destarte, se evite a exposição humana. Desconsiderar as características deste tipo, que variam caso a caso, implica uma injusta punição que o Fisco tenta justificar, sob a alegação de estar utilizando um instrumento de política urbana. Outra questão que se mostra importante quando se fala de IPTU diz respeito às servidões administrativas. Referimo-nos, em específico, à real utilização de imóvel de propriedade alheia, onde há utilização tanto do solo público quanto do subterrâneo para a instalação de poste, rede de iluminação e telefonia pública. Percebamos que, nos dias atuais, empresas que se encontram nessa situação têm sido tributadas normalmente, arcando com um indevido ônus fiscal. O que pretendemos atentar é que, afastando-se a hipótese de incidência ou fato gerador, elimina-se, de igual sorte, a obrigação que o contribuinte tem de pagar o tributo. Aliás, ao analisar este assunto, o Superior Tribunal de Justiça – STJ, com voto da ministra Eliana Calmon, posicionara-se contra a cobrança de IPTU para imóveis que são utilizados, apenas e tão somente, como servidão de passagem de imóvel alheio.
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Outra questão de substancial importância é o conflito de competência que tem sido travado entre o IPTU e o Imposto Territorial Rural – ITR. Ambos os tributos recaem sobre a propriedade, posse ou domínio útil de bem imóvel. Contudo, existem algumas diferenças básicas entre eles. O IPTU, imposto de competência dos Municípios, incide sobre imóveis localizados no perímetro urbano. Destaquemos que por perímetro urbano se entende aquela região da cidade que, como tal, é definida pela lei civil. Porém, para efeitos de tributação do IPTU, não basta a definição da lei civil para que tenhamos efetivado o conceito de perímetro urbano. É preciso respeitar o que determina o § 1º do art. 32 do CTN, que estabelece que o imóvel, para ser tributado por esse imposto, deve estar localizado em uma região que observe meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais, abastecimento de água, sistema de esgotos sanitários, rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar, escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três quilômetros do imóvel considerado. O imóvel que não estiver localizado em regiões com essas características estará, por consequência, alocado no perímetro rural. E, assim sendo, o imposto a ser pago é o ITR. Nesse ponto, começa, então, a problemática em pauta. Com a evidente, inegável e acentuada ampliação dos centros urbanos, as áreas rurais dos Municípios acabaram sendo suprimidas. O crescimento das cidades fez com que aquele perímetro que antigamente era considerado rural, e tributado por ITR, passasse a ser tributado pelo IPTU. Para o proprietário do imóvel, a mudança representa um enorme aumento de carga tributária, já que, ao passar a ser tributado pelo IPTU, o valor representado em dinheiro é maior do que o que vinha pagando de ITR. Em casos dessa natureza, ou seja, havendo conflito de competência, diz a Constituição Federal que a decisão cabe à lei complementar. Ficamos, então, ao critério do legislador para que tenhamos instrumentos legais que ponham fim a essa situação. A ausência de uma clara e precisa divisão entre os Municípios é, também, outra problemática na tributação do IPTU. É o caso de imóveis localizados nas divisas de cidades e que sofrem com a bitributação. Como as divisas não são claramente demarcadas, dois – ou, dependendo da localização, três Municípios – se veem como o ente público legitimamente autorizado a receber o valor pago, a título de IPTU. No caso de São Paulo, por exemplo, não é incomum termos imóveis situados na divisa entre a capital e o ABC paulista que são tributados por dois Municípios. Nesses casos de inegável irregularidade e, pior, prejuízo para o contribuinte, só podemos recorrer para a única possibilidade de resolução do problema: a tutela do Poder Judiciário.
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No tocante à base de cálculo do IPTU, havemos de atentar ao art. 33 do CTN, já que este é o artigo de lei que traz a determinação do que deve ser considerado como tal. Conforme o referido preceito legal, a base de cálculo do IPTU será o valor venal do imóvel. Todavia, importante se faz ressaltar que, conforme o parágrafo único do mesmo artigo, eventuais bens móveis mantidos, seja em caráter permanente, seja em caráter provisório, no imóvel, não são considerados para efeitos de tributação deste imposto. Valor venal, lembremos, é aquele que o imóvel alcançaria caso fosse vendido à vista em condições normais. Isso quer dizer, então, que não se inclui quaisquer encargos outros, inclusive os oriundos de financiamento.
20.1.3.2. Imposto sobre a transmissão “inter vivos” de bens imóveis, por ato oneroso – ITBI Imposto de competência municipal por determinação do art. 156, II, da CF, tem como fato gerador a transmissão de imóveis ou de direitos reais sobre imóveis inter vivos (entre vivos). Havemos de lembrar que transmissão, do latim transmissio, em linhas gerais, é entendida como a ação e efeito de transmitir coisas ou ceder direitos a outro titular. Repitamos que, ao se operar tal conduta, temos a efetivação do fato gerador do imposto em pauta. Há, todavia, exceções. As garantias que recaiam sobre os bens (hipoteca, por exemplo) não perfazem fato gerador do ITBI. De igual forma se diga sobre a promessa de compra e venda de bens imóveis. Notemos que a promessa fica ao talante de um evento futuro. Pode ou não se realizar. Enquanto não ocorre o mencionado fato, não há a concretização do fato gerador do ITBI. Se não há fato gerador, não pode haver lançamento tributário e, por consequência, não há crédito tributário. Portanto, o que se tem como fato gerador, em casos desta espécie, é a efetiva compra/venda do imóvel e não o mero aceno deste. O usucapião, como se sabe, é considerado modalidade originária de aquisição. Não há transmissão justamente por conta de ser posse primeira. Neste contexto, o indivíduo que usucapir determinado imóvel será considerado o primeiro proprietário deste. Não há, então, transmissão e, assim sendo, concretização do fato gerador do tributo ora estudado. Não incide, também, o ITBI em casos de bens incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica, contudo, desde que em realização de capital. Não se tem a concretização do fato gerador do ITBI, também, nos casos de transmissão de bens ou direitos provenientes de fusão, incorporação, cisão ou
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extinção de pessoa jurídica, exceto se a atividade precípua desta for de natureza imobiliária ou afins. Lembremos: a transmissão, para ser considerada fato gerador do ITBI, deverá ser onerosa, haja vista que quando gratuita é objeto de outro tributo acima estudado. Por fim, há de se ressaltar que a alíquota não há de ser progressiva, que o tributo em pauta é devido no município da situação do bem. O contribuinte, em geral, é aquele que adquire o bem.
20.1.3.3. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN Imposto de competência dos Municípios por força do art. 156, III, da Constituição Federal. Conquanto seja importante fonte de obtenção de recursos dos Municípios, quiçá até a principal, e tenha a alíquota progressiva, não se pode dizer que tenha função extrafiscal, tampouco que seja seletivo. Não, trata-se, ao contrário, de tributo de tons eminentemente fiscais. Observa como fato gerador a prestação de serviços não elencados pela com petência estadual (ICMS) e que, de igual forma, estejam previstos na lista de serviços trazidos pela Lei Complementar n. 116/2003. A comentada lista de serviços anexa à referida lei complementar elenca as modalidades de serviços que, se efetivados, concretizarão o direito subjetivo de o Município, após o devido lançamento tributário, cobrar ISS. Como oportunamente dito, o direito positivo se vale da linguagem prescritiva que, como sabemos, tem como característica marcante a imperatividade. Diz como algo deve, ou não, ser realizado. Por isso, então, sentimo-nos confortáveis para dizer que a lista de serviços constante da Lei Complementar n. 116/2003 é taxativa. Não se pode, então, utilizar-se da analogia, ou qualquer outro artifício, para ampliar o alcance da incidência tributária, bem como dos serviços listados no que tange a este imposto. O contribuinte, por óbvio, é o sujeito que prestar serviços. Assim fazendo, concretiza a hipótese de incidência tributária descrita no antecedente normativo, de sorte que, após o efetivo lançamento tributário, nascerá a obrigação de pagar montante pecuniário relativo ao tributo em comento. No que se refere ao critério quantitativo do imposto, sua base de cálculo será o montante correspondente ao serviço prestado e a alíquota, por seu turno, variável de município para município, não podendo ultrapassar 5% conforme o art. 8º, II, da LC n. 116/2003. Em princípio, o local do estabelecimento do prestador do serviço é onde o tributo deve ser pago. Na falta deste, o imposto deve ser pago no domicílio do prestador de serviços.
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Há, com efeito, situações em que o imposto será devido no local da prestação do serviço. Serviços como da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de eventos; execução da obra, no caso dos serviços descritos nos subitens 7.02 e 7.19 da lista anexa à referida lei complementar; das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, dentre outros, enquadram-se neste perfil consoante o art. 3º da lei complementar em destaque.
20.2. Taxas Tratada nos arts. 77 a 80 do CTN é modalidade de tributo intensamente ativa no ordenamento jurídico pátrio. Os povos antigos como os egípcios e persas, por exemplo, já conheciam uma espécie de tributação que pagavam ao seu administrador em decorrência de serviços de ordem coletiva que este prestava em favor de seus comandados. Eram prestações que, nos dias atuais, causariam forte estranheza, mas que com vistas à evolução histórica se vê como nítida forma de pagamento de tributo. Era, já à época, um aceno à figura tributária que hoje conhecemos como taxa. No sistema jurídico brasileiro, a figura da taxa surge pela primeira vez nos arts. 7º e 9º da CF republicana de 1891. Tais enunciados prescritivos gravavam com taxa o “sello”, bem como os “correios e telégraphos federaes”, referindo-se à “taxa de sello”. Com efeito, houvera uma definição mais clara do instituto no texto constitucional de 1934, onde foram claramente mencionadas as locuções “taxas de serviços estaduais” e “taxas sobre serviços municipais”. A partir daí, o instituto se fixara definitivamente no sistema tributário nacional. Como se sabe, o vocábulo “taxa” é indevidamente empregado. Usualmente é utilizado, especialmente pelos leigos, para se referir a tarifas ou preços públicos que, de se notar, são outras figuras jurídicas absolutamente diversas daquelas outras. Tratada nos arts. 77 e seguintes do Código Tributário pátrio, a taxa será co brada tanto pela União Federal, como pelos Estados-Membros, Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições. De se perceber que o Texto Magno conferiu, portanto, competência tributária para as três esferas no que tange à espécie de tributo em apreço. Para melhor apreensão do tema, definimos taxa como modalidade de tributo vinculado que observa em seu antecedente normativo uma atuação estatal, o que confere ao Fisco a possibilidade de, após lançamento tributário, exigir determinada exação em decorrência disto. Aliomar Baleeiro13 define taxa, asseverando que “é tributo cobrado de alguém que se utiliza de serviço público especial e divisível, de caráter administrativo ou jurisdicional, ou o tem à sua disposição, e ainda quando provoca em seu benefício, ou por ato seu, despesa especial aos cofres públicos” (grifos postos).
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Regina Helena Costa14, por sua vez, conceitua taxa como “tributos vinculados a uma atuação estatal diretamente referida ao sujeito passivo, que pode consistir no exercício do poder de polícia ou na prestação de serviço público específico e divisível, em utilização efetiva ou potencial” (grifos postos). De qualquer sorte, cumpre observar que taxa demonstra o perfil dos ditos tributos vinculados15 porquanto tenha uma prestação pública no seu antecedente normativo. Nesse particular, por conta do tipo de prestação estatal, as taxas dar-se-ão em duas modalidades: taxa por conta do exercício do poder de polícia ou taxa por conta de prestação de serviços. Aliás, atentando a tais nomenclaturas já se vislumbra, de pronto, o fato gerador da espécie tributária em análise. De outro modo, detectada a concretização do poder de polícia exercido pelo Estado, pode este efetuar a cobrança de tal tributo, por óbvio, depois do efetivo lançamento tributário, bem como de outros pormenores que a lei exigir. De igual forma, há de se falar da taxa cobrada em razão da prestação de serviços estatais. Com a prestação destes em caráter efetivo ou potencial e divisível, poderá a Fazenda Pública agir da forma acima salientada. Enquanto a base de cálculo da taxa, como se sabe, não poderá ser própria de imposto. Como já consignado, o fato gerador da taxa se dá com a efetiva prestação de préstimos estatais, ressaltemos, verificados no antecedente normativo. Isto faz com que a base de cálculo esteja, de certa forma, vinculada com o serviço prestado, observando o custo do serviço, as condições dos usuários, dentre outras minúcias necessárias para a fixação desta. Pertinente a alíquota, esta variará conforme o critério escolhido pelo legislador, observando, sempre, a natureza do serviço prestado. Confecciona-se uma lei fixando valores e observando ordens de gradação. Na medida em que as taxas poderão figurar como tributos de competência da União Federal, Estados e Distrito Federal e Municípios, estes, por óbvio, figurarão como sujeito ativo no liame tributário. Com olhos para o art. 121 do CTN, o sujeito passivo será a pessoa diretamente vinculada à prestação do serviço público específico e divisível ou que fora objeto do referido poder de polícia, que, aliás, como dito, é fato gerador de tal modalidade de tributo. Por derradeiro, à guisa de informação, destaquemos algumas modalidades de taxa pertencentes ou que já pertenceram ao nosso sistema, lembrando que, sempre, observarão as condições que vimos acima destacando. Ei-las:
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Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro; Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de Graduação – Lei n. 10.870/2004; Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais e vegetais ou de consumo nas atividades agropecuárias – Decreto-Lei n. 1.899/81; Taxa de Coleta de Lixo; Taxa de Combate a Incêndios; Taxa de Conservação e Limpeza Pública; Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental (TCFA) – Lei n. 10.165/2000; Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos – Lei n. 10.357/2001, art. 16; Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipal, estadual e federal); Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) – Lei n. 7.940/89; Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária – Lei n. 9.782/99, art. 23; Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro (TFPC) – Lei n. 34/2003; Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar (TAFIC) – MP n. 233/2004, art. 12; Taxa de Licenciamento Anual de Veículo; Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal; Taxa de Marinha; Taxa de Pesquisa Mineral ou Taxa Anual por Hectare – TAH (DNPM) – art. 20, II, Decreto-Lei n. 227/67 (Código de Mineração), Portaria Ministerial n. 503/99; Taxa de Serviços Administrativos (TSA) – Zona Franca de Manaus – Lei n. 9.960/2000; Taxa de Serviços Metrológicos – Lei n. 9.933/99, art. 11; Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP); Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte Rodoviário e Ferroviário etc.); Taxas de Saúde Suplementar (ANS) – Lei n. 9.961/2000, art. 18; Taxa de Utilização do SISCOMEX; Taxa de Utilização do MERCANTE – Decreto n. 5.324/2004; Taxa Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM); Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais); Taxa Processual do Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE) – Lei n. 9.718/98.
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20.3. Contribuição de melhoria Prevista nos arts. 81 e seguintes do CTN, opera-se como tributo de competência da União Federal, Estados e Distrito Federal, bem como dos Municípios. Para a instituição do referido tributo, devem ser observados alguns pressupostos. São eles: a) realização de obra pública; b) valorização imobiliária proveniente da obra pública; c) a despesa realizada como limite total da contribuição; d) o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado como limite individual. Realização de obra pública Como se verifica a partir do requisito em destaque, a contribuição de melhoria se enquadra na modalidade de tributo vinculado. Por outros contornos, espécie tributária em que, assim como no caso das taxas, há uma prévia atuação estatal para, depois, se efetivar cobrança fiscal. Daí por que dizer que é tipo de tributo que observa uma atuação estatal no antecedente normativo. Observemos que, no caso das taxas, o Estado se apresenta prestando serviços ou efetivando o denominado poder de polícia. Por conta disso, então, efetiva a co brança do mencionado tributo. Já no caso da contribuição de melhoria, a atuação estatal se dá de outra maneira. O Poder Público realiza obra pública e, em função disso, obtém ensejo para efetuar o necessário lançamento tributário e, observando os ditames legais atinentes à matéria, cobrar a referida contribuição. De qualquer sorte, em ambas as espécies tributárias se opera um prévio labor estatal, o que permite efetuar a tributação tanto da taxa quanto da contribuição de melhoria. Valorização imobiliária proveniente da obra pública Podemos dizer, por oportuno, que não basta a realização da obra pública em destaque para que o Fisco se veja habilitado para efetuar tal cobrança tributária. Imprescindível se faz que haja um efetivo incremento financeiro no patrimônio do contribuinte. É indispensável que a obra pública realizada tenha trazido um aumento imobiliário; que o imóvel do contribuinte tenha sido valorizado por conta da efetivação da obra pública. Isso tem acontecido de forma galopante com a ampliação da rede metroviária. Decerto, a chegada do metrô traz inconteste valorização aos seus derredores. Assim, os imóveis que circundam a estação de metrô mostram-se deveras agraciados pela referida obra pública no que toca ao valor de mercado.
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Há de se atentar, no entanto, a alguns detalhes. Obras públicas como a ampliação da rede metroviária, por exemplo, mostram-se atrativas à mais variada sorte de investidores. Desse modo, não é incomum verificar-se ampliação do comércio local, instalação de bares e restaurantes dentre outros elementos que corroboram para a valorização local. Essas amplitudes comerciais unidas à obra pública colaboram para a valorização dos imóveis da região. Com efeito, somente o acréscimo trazido pela efetivação da obra pública deve ser objeto de tributação. Nesse diapasão, suponhamos que determinado sujeito tenha adquirido um imóvel e que, para tanto, tenha desembolsado a quantia de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais). Após dois anos, com a inauguração de determinada estação de metrô a aproximadamente trezentos metros de sua residência, seu imóvel passara a ter o valor de mercado de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais). Após dez anos da inauguração da estação de metrô, seu imóvel, por conta da atração de vários investidores, comerciantes dentre outros, passava a custar R$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais). Sim porque o metro quadrado da região mostra-se muito valorizado. À guisa de cobrança de contribuição de melhoria, deve ser considerado o valor de R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), haja vista que este condiz, de fato, com a valorização advinda da efetivação de obra pública. A despesa realizada como limite total da contribuição Ao estudarmos alguns elementos de Direito Financeiro, verificamos que todo gasto público há de estar devidamente previsto no denominado Orçamento Público. Isso, aliás, é o correto e necessário prestígio ao princípio da supremacia do interesse público em detrimento do privado. Por isso, se a obra é de índole pública, deve estar, em detalhes, prevista na peça orçamentária. O valor previamente fixado para obra e que consta no orçamento público é o referido limite total para cobrança da contribuição de melhoria. O acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado como limite individual Por óbvio, a valorização imobiliária traz tons de individualização. Cada imóvel, de acordo com suas características ínsitas, pode trazer maior ou menor nível de valorização imobiliária. Desta forma, para efeitos de cobrança do tributo em apreço, o valor trazido, pela obra pública, para cada imóvel individualmente considerado, será o limite para tal cobrança.
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Contudo, os elementos de necessária observância para a instituição da contribuição de melhoria não se encerram por aí. Há de se atentar ao gravado no art. 82 do Diploma Tributário pátrio. Neste, nota-se que há de se considerar, também, a prévia publicação do memorial descritivo do projeto; orçamento do custo da obra; determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; delimitação da zona beneficiada; e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas. Pois bem, o fato de publicar, com antecipação, a obra pública no memorial descritivo atende ao princípio da publicidade (fortemente presente no Direito Público), bem como à necessária previsão orçamentária outrora falada. No memorial descritivo, por sua vez, há de constar todos os outros pormenores acima descritos para que, desta feita, seja cobrada a contribuição de melhoria.
20.4. Empréstimos compulsórios Antes de tudo, convém lembrar que o vocábulo “empréstimo” retoma a ideia de ato de emprestar; contrato pelo qual se empresta; coisa emprestada. De toda sorte, empréstimo, per se, posta-se como um tipo de dívida. Por conta disto, implica a redistribuição de bens financeiros dentro de um lapso temporal estabelecido entre o devedor e o credor. Em linhas gerais, o devedor recebe determinada quantia, em espécie, do credor, que lhe pode ser disponibilizada na totalidade de forma fracionada. Nesse passo, o devedor, por se tratar de um empréstimo, deve devolver tal quantia pecuniária em prestações, onde serão observados eventuais juros, multas e outros acessórios, ou, caso queira, de uma só vez. É de certa forma o que temos na figura do empréstimo compulsório. No sistema jurídico brasileiro, o empréstimo compulsório consiste na tomada compulsória de determinada quantia em dinheiro do contribuinte a título de “empréstimo” (daí a nomenclatura do tributo), para que este o resgate em certo prazo, conforme as determinações estabelecidas em lei. Todavia, o empréstimo compulsório deve ser trazido à baila apenas para atender a situações excepcionais, e só pode ser instituído pela União Federal, mediante lei complementar. Destaquemos que as referidas situações excepcionais não ficam ao talante de uma frouxa interpretação. Entende-se estas como calamidades públicas, guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, da CF). Ocorrendo uma destas situações, há, então, ensejo para instituição e cobrança do empréstimo compulsório. Outro ponto que se mostra importante ao falar do tributo em tela toca ao princípio da anterioridade. Se é instituído mediante situações relevantes como
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calamidades públicas e guerras externas ou sua iminência, então trata de assuntos notadamente urgentes. Assim sendo, o empréstimo compulsório, por ordem do art. 148, II, da Constituição Federal, não se submete ao referido primado. Ainda que haja a ocorrência das denominadas “situações excepcionais”, o em préstimo compulsório deve ser instituído caso o montante pecuniário constante nos cofres públicos se mostre insuficiente. Caso haja recursos suficientes para tanto, parece-nos descabida tal cobrança. Desta forma, não basta flagrante caso de calamidade pública, guerra externa ou para garantir a concretização de elementos de assuntos de relevante interesse social; é necessário que a União Federal não disponha de recursos suficientes para tanto. Por fim, cabe relembrar que, se empréstimo é, então ao cabo de determinado período o montante compulsoriamente retirado de cada contribuinte deverá ser devolvido, observando, pois, os ditames legais.
20.5. Contribuições Como se sabe, a Constituição Federal outorga competência para que as pessoas jurídicas de direito público instituam as mais diversas modalidades de contribuições. Apesar da nomenclatura ampla que se emprega a tal espécie tributária, as contribuições podem ser: contribuições sociais; contribuições para a intervenção no domínio econômico; e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Afora essas, há, ainda, previsão constitucional para instituição das denominadas contribuições para o financiamento da Seguridade Social esculpidas no art. 195 da CF. Tecidas tais considerações, atentemos, de forma sucinta, a algumas modalidades de contribuições: 20.5.1. Contribuições de índole laboral ou incidentes sobre a folha de pagamento
Instituto Nacional do Seguro Social – INSS As contribuições referentes ao INSS são incidentes sobre folha de pagamento (destas descontadas) do trabalhador. Integram, portanto, o rol dos descontos que recaem sobre a folha de salário. Existe, contudo, um limite máximo para o desconto do INSS. Quando o obreiro perceber, a título de salário, valor superior ao limite máximo de contribuição, é permitido, apenas, descontar do salário um valor previamente estabelecido, o que faz com que tenhamos um teto no que se refere ao mencionado desconto. A contribuição que, repitamos, é paga em forma de desconto na folha de salário do trabalhador, será paga mês a mês. As porcentagens deste variam de acordo
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com o quantum que o sujeito percebe a título de salário. A legislação previdenciária percebe mudanças constantes. Portanto, a tabela atual de alíquota para pagamento da referida contribuição é a seguinte:
Tabela (a partir de fevereiro de 2011) Faixa salarial
Alíquota
de até R$ 1.106,90
8,00%
de R$ 1.106,91 até R$ 1.844,83
9,00%
de R$ 1.844,84 até R$ 3.689,66
11,00%
Destarte, como sabemos, conforme o ganho mensal do indivíduo (salário que, in casu, toma forma de base de cálculo) se aplica a alíquota e se obtém o valor a ser pago a título de contribuição. Programa de Integração Social – PIS/PASEP O Programa de Integração Social, ou comumente chamado de PIS/PASEP, é espécie de contribuição social devida pelas pessoas jurídicas, com a finalidade de financiar o pagamento do seguro-desemprego, bem como do abono para os trabalhadores que ganham até dois salários mínimos. Fora instituído sob o argumento de que, com tal contribuição, tornar-se-ia possível integrar e incentivar o empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. De se destacar que o Programa de Integração Social – PIS fora criado pela Lei Complementar n. 7/70, enquanto o PASEP fora trazido ao sistema jurídico brasileiro pela Lei Complementar n. 8/70 (este para beneficiar os funcionários públicos). Quem originalmente arrecadava o PIS era a Caixa Econômica Federal. A cobrança se dava em quatro modalidades, a saber: • IS sobre Faturamento, definido posteriormente pelo CMN como as Receitas Brutas ditadas pela legislação do Imposto de Renda; • PIS sobre Prestação de Serviços, que não era considerado Faturamento, em bora houvesse a duplicata de serviços;
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•
PIS-Repique, que era calculado com base no imposto de renda, devido também pelos prestadores de serviço; e • PIS sobre folha de pagamentos, para as entidades sem fins lucrativos, mas que eram empregadoras. Mais adiante, o PIS passara a ser arrecadado pela Secretaria da Receita Federal observando várias reformas no que toca à sua arrecadação. Em 1988, por força de decretos-leis fora extinto o denominado PIS-Repique; em contranota, passou-se a incluir no faturamento outras receitas operacionais, procurando tributar as empresas que percebiam grandes faturamentos em decorrência da hiperinflação que, à época, assolava toda a nação. Tal mudança gerara reação certa dos contribuintes, posto que na mesma época havia sido criado o chamado Finsocial que, atualmente, é ocupado pela figura da COFINS, que, por sinal, também observava como base de cálculo as receitas. Nesse compasso, de pronto cabe a indagação se haveria, ou não, bitributação, já que ambas tinham, ao menos num primeiro olhar, a mesma hipótese de incidência. Por isso houvera tanta discussão sobre o tema. Afora, o decreto-lei não era veículo introdutor de norma legítima para legislar sobre os referidos tributos. Outro ponto que se mostra importante se refere ao abono que recai sobre a figura do PIS/PASEP. Decorrido o prazo de cinco anos de efetivo cadastro no PIS/ PASEP, os trabalhadores que têm seu vínculo laboral devidamente registrado na Carteira de Trabalho e Previdência Social – CTPS durante pelo menos trinta dias no ano-base e que receberam, em média, até dois salários mínimos fazem jus a um abono salarial correspondente a um salário mínimo anual.
20.5.2. Contribuições sobre o faturamento ou sobre o lucro 20.5.2.1. Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS é modalidade de contribuição de natureza federal, incidente sobre a receita bruta das empresas de uma maneira geral. Tem como finalidade precípua financiar a seguridade social. A alíquota aplicada na COFINS é de 7,6% para as empresas tributadas pelo lucro real (sistemática da não cumulatividade) e de 3,0% para as demais. No que tange à base de cálculo, dar-se-á esta da seguinte forma: • O faturamento mensal (receita bruta da venda de bens e serviços), ou • total das receitas da pessoa jurídica.
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De se destacar que a mencionada “seguridade social” há de ser entendida dentro do capítulo capítulo próprio da Constitu Constituição ição Federal, que, neste neste particular, particular, abrange a previdência social, a saúde e a assistência social. Os sujeitos passivos (contribuintes) da COFINS são as pessoas jurídicas de direito privado em geral, incluindo nesse rol as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, salvo as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Nacional consoante a Lei Complementar n. 123/ 2007, que recolhem a contribuição, além de outros tributos federais, mediante um único código de arrecadação que abarca todos esses tributos. A incidência da COFINS se dá de forma direta e não cumulativa, observando, para tanto, apuração mensal. Com efeito, as empresas que apuram o lucro pela sistemática do Lucro Presumido, sofrem a incidênca da COFINS pela sistemática cumulativa. Trata-se de uma particularidade no que se refere tanto à COFINS quanto à modalidade de tributação à qual a empresa se submete.
20.5.2.2. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL encontra como contribuinte as pessoas jurídicas e entes equiparados pela legislação do Imposto de Renda. Destina-se, também, ao financiamento da Seguridade Social, conforme disciplinado pela Lei n. 7.689/88. Sua alíquota varia entre 10% e 12% e a base de cálculo é o valor que resultar do exercício, antes da provisão para o Imposto de Renda. A forma de tributação da CSLL se opera da seguinte forma: • Pessoas Pessoas jurídi jurídicas cas optant optantes es pelo pelo SIMPL SIMPLES ES são são tributad tributadas as pelo pelo IRPJ, IRPJ, COFINS, COFINS, CSLL, PIS e outros tributos unificados; • Pessoas Pessoas jurídi jurídicas cas optant optantes es pelo pelo lucro lucro real: real: a alíquota alíquota de 9% será aplicada aplicada sobre sobre o LAIR (Lucro antes do Imposto de Renda); • Pessoas Pessoas jurídi jurídicas cas optant optantes es pelo pelo lucro presumido presumido e pelo pelo lucro lucro arbitrado: arbitrado: alíquota alíquota de 9% aplicada sobre o lucro do empreendimento. Apura-se o lucro aplicandose os percentuais de lucro presumido (e de lucro arbitrado), demonstrados a seguir, sobre a receita bruta: Lucro atividade econômica: 12% para as receitas das atividades comerciais, industr iais, imobiliárias e hospitalares; e 32% no caso de receitas de serviços em geral, exceto serviços hospitalares. Uma singularidade sobre a base de cálculo deve ser objeto de destaque. Isso porque o art. ar t. 20 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, alterado, aliás, pelo art. 22 da Lei n. 10.684, de 30 de maio de 2003, prescrevera que a base de cálculo da CSLL, devida por pessoas jurídicas, fica desobrigada de escrituração contábil, concernente a: • 12% sobre a receita receita bruta, bruta, como regra geral; ou
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•
32% sobre a receita receita bruta para pessoas pessoas jurídic jurídicas as que que exerçam exerçam as ativida atividades des de de (a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; (b) intermediação de negócios; (c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; ou (de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços ( factoring factoring ). A terceira modalidade de contribuição que incide sobre o faturamento ou lucro é o PIS/PASEP. Entretanto, como devidamente tratado no tópico predecessor, pedimos a devida vênia devida vênia para para dar seguimento seguimento ao trabalho trabalho sem trazer, trazer, novamente, novamente, comentários sobre tal contribuição sob pena de, a de, a contrario sensu, sensu, sermos redundantes.
20.5.3. Contribuições sobre a importação Sobre a importação incidem, sem prejuízo de outros tributos, o PIS e a COFINS. Ambos já tratados neste trabalho, por incidirem, de igual sorte, sobre outros eventos. Seguindo o propósito de evitar a repetição desnecessária, passaremos ao próximo tópico sem trazer novos destaques atinentes a tal modalidade de incidência. 20.5.4. Contribuições para o sistema “S” Inicialmente, consignemos que a denominação “sistema ‘S’” recai sobre o con junto de onze contribuições pertinentes a categorias profissionais, estabelecidas pela Constituição Federal. Resumidamente, o total do produto arrecadado pelas contribuições referentes a este sistema é repassado a entidades, em sua maioria de direito privado, que haverão de aplicá-las consoante determinação legal. As entidades que compõem o seguinte rol são: Agricultura Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR Comércio Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial – SENAC Serviço Social do Comércio – SESC Cooperativismo Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo – SESCOOP Indústria Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI Serviço Social da Indústria – SESI
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Transporte Serviço Social de Transporte – SEST Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte – SENAT Outros segmentos Diretoria de Portos e Costas do Ministério da Marinha – DPC Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas – SEBRAE Fundo Vinculado ao Ministério da Aeronáutica – FUNDO AEROVIÁRIO
20.5.5. Outras modalidades de contribuição Trata-se de contribuições outras que não se harmonizam aos moldes estabelecidos pelas contribuições acima salientadas. Vejamo-las: • Con Contri tribui buiçõe çõess aos Órgãos Órgãos de Fiscaliz Fiscalizaçã açãoo Profissi Profissiona onall (OAB, (OAB, CRC, CREA, CREA, CRECI, CORE, CRQ, dentre outros); • Contribui Contribuição ção à Direção Direção de de Portos Portos e Costas Costas – DPC DPC – Lei n. 5.461/ 5.461/68; 68; • Contribui Contribuição ção ao ao Fundo Fundo Nacional Nacional de Desenv Desenvolvim olvimento ento Científic Científicoo e Tecnológi Tecnológico co – FNDCT – Lei n. 10.168/2000; • Contribui Contribuição ção ao ao Fundo Fundo Nacional Nacional de Desenv Desenvolvim olvimento ento da Educaçã Educaçãoo – FNDE (a referida contribuição é igualmente conhecida como “Salário Educação”); • Con Contri tribui buição ção ao Funrur Funrural; al; • Co Cont ntri ribu buiç ição ão ao Inst Instit itut utoo Na Naci cion onal al de Co Colo loni niza zaçã çãoo e Refo Reform rmaa Ag Agrá rári riaa – INCRA – Lei n. 2.613/55; • Contribui Contribuição ção ao Seguro Seguro Acidente Acidente de Trabalho Trabalho – SAT; • Contribui Contribuição ção Confederat Confederativa iva Laboral Laboral (Empregado (Empregados); s); • Contribui Contribuição ção Confederat Confederativa iva Patronal Patronal (Empresas); (Empresas); • Contribui Contribuição ção de Intervenção Intervenção do D Domíni omínioo Econômic Econômicoo – CIDE Combustí Combustíveis veis – Lei n. 10.336/2001; • Co Cont ntri ribu buiç ição ão para Custe Custeio io do Serv Serviç içoo de Ilumi Ilumina naçã çãoo Públ Públic icaa – Ad Advi vind ndaa da Emenda Constitucional n. 39/2002; • Contribui Contribuição ção para para o Desenvo Desenvolvim lvimento ento da Indús Indústria tria Cinematogr Cinematográfica áfica Nacional Nacional – CONDECINE – Medida Provisória n. 2.228-1/2001, art. 32, e Lei n. 10.454/ 2002; • Co Cont ntri ribu buiç ição ão Sind Sindic ical al Labo Labora rall (div (diver ersa sa da Co Cont ntri ribu buiç ição ão Co Conf nfed eder erat ativ ivaa Laboral); • Co Cont ntri ribu buiç ição ão Sind Sindic ical al Patr Patron onal al (div (diver ersa sa da Co Cont ntri ribu buiç ição ão Co Conf nfed eder erat ativ ivaa Patronal); • Con Contri tribui buição ção Social Social Adicio Adicional nal para Repos Reposiçã içãoo das Perdas Perdas Inflacio Inflacionár nárias ias do FGTS – Lei Complementar n. 110/2001.
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1 De forma breve, etimologia é a fração da gramática que estuda a origem das palavras, bem como da explicação do significado de palavras por intermédio de análise dos elementos que as constituem. 2 Fábio Fanucchi: Curso de direito tributário brasileiro, p. 54. 3 Ricardo Lobo Torres, Curso de direito financeiro e tributário, p. 167. 4 Nesse sentido, Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional , p. 74. 5 José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, p. 170 e 171. 6 José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, p. 170 e 171. 7 Liberação de um produto importado, pela Receita Federal, após verificação dele. 8 José Eduardo Soares de Melo, Curso de direito tributário, p. 339. 9 José Eduardo Soares de Melo. Curso de direito tributário, p. 341. 10 Há de se lembrar que o ICMS é um imposto estadual. Desta sorte, a alíquota acima referida diz respeito apenas e tão somente ao Estado de São Paulo. 11 Hugo de Brito Machado. Curso de direito tributário, p. 339. 12 Como consignado no texto em foco, a obrigação propter rem se dá em razão da coisa. Por outros torneios, para que esta se efetive, não se faz necessário que o devedor pratique conduta efetiva ou tácita. Basta ter o bem. Esta grava o objeto e o acompanha ad eternum, motivo pelo qual, quem assume o bem, assume, de igual sorte, a referida obrigação. 13 Aliomar Baleeiro, Direito tributário brasileiro, p. 292. 14 Regina Helena Costa, Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, p. 115. 15 Seguindo o magistério de Geraldo Ataliba.
CAPÍTULO IV – CRIMES E INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS
21. CRIME TRIBUTÁRIO VS. INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA Embora muitas vezes confundidos, crime tributário e infração tributária ou fiscal são institutos absolutamente diferentes. Aliás, a extensão semântica dos vocábulos crime e infração dão conta disto. A figura do crime, amplamente discutida nos bancos acadêmicos, é definida pela doutrina tradicional como fato típico1, antijurídico2 e culpável3. Nas eloquentes palavras de Magalhães Noronha4, crime “é a conduta humana que infringe a lei penal” (grifos postos). De qualquer sorte, indispensável se faz observar que a conduta criminosa é amplamente repudiada pela sociedade. Por isso, quando efetivada, é tratada pelo peso da atuação do Direito Penal. Percebamos que tais características se contrapõem à ideia de infração. Esta, proveniente do latim infractio, de infrigere, remonta à noção de fato que agrida ou infrinja dispositivo legal que preveja cominação de pena. Pois bem, com essa rápida e singela noção dos institutos em apreço, verificamos que muitas são as diferenças entre eles. Crime, como já dito, é o mais indesejado dos atos. Atenta contra a paz social, contra a dignidade própria do ser, instala inconteste sensação de insegurança, enfim, traz os mais repletos e desprezíveis prejuízos. A ideia de infração, notemos, é mais ampla e, também, mais branda. É a inobservância de qualquer regra imposta pela sociedade; regra esta que, se desobedecida, implica uma sanção. Com efeito, calcados na doutrina de Hans Kelsen e Norberto Bobbio, temos que norma jurídica completa é aquela que observa um antecedente normativo, um consequente normativo e uma sanção pelo seu descumprimento. Isso quer dizer que não apenas a norma penal é impositiva de pena. Qualquer norma jurídica, seja de índole tributária, civil, comercial, trabalhista, previdenciária, doravante tem e deve impor sanção por ato ilícito5. Por isso, repisemos, os conceitos de crime tributário e infração tributária são absolutamente inconfundíveis. Desta feita, a mera inadimplência não pode configurar o tipo penal; como crime tributário. O sujeito que se mostre em débito para com o Fisco sofrerá, realmente, os reflexos do não pagamento, mas não com o peso do Direito Penal.
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Para ser considerado crime tributário a conduta deve ser acompanhada de dolo. Trata-se de figura fundamental para tal configuração. O dolo, inclusive, diferencia o crime da mera infração. A simples inadimplência não pode configurar crime desta ordem. Diferentemente da intenção de causar prejuízos ao erário que, como frisado, emerge necessariamente acompanhado de dolo. A problemática está na configuração deste. Há de se ter meio adequado para a apuração do crime. Nesse compasso, não basta a realização de auditoria porquanto esta poderá verificar, apenas, a presença de inadimplência. Somos partidários da opinião que mister se faz, após auditoria, a instalação de competente Inquérito Policial em que será efetivamente verificado se há, ou não, a presença de conduta criminosa. Caso o Inquérito Policial constate que houver prática de crime, a autoridade policial encaminhará todos os elementos ao Ministério Público para que este dê o devido deslinde ao caso. Em resumo, havendo todos os elementos obrigatórios para configuração de crime mais a figura do dolo, tudo devidamente constatado por Inquérito Policial, temos o crime e, por assim ser, deve ser cuidado pelo Direito Penal. Em contrário, teremos uma simples inadimplência, aqui representada pela infração tributária, que será cuidada pelos elementos próprios do Direito Tributário e de outros que concorram subsidiariamente. Tecidas tais ideias, destaquemos algumas condutas que, se efetivadas, configuram os alardeados crimes tributários: Lei n. 8.137/90 O art. 1º da referida lei elenca uma série de condutas que configuram crimes tributários. São elas: a) omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; b) fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; e) negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Mister se faz observar que, comprovadas tais práticas, a lei prevê pena de dois a cinco anos de reclusão mais multa.
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Inobstante, o art. 2º da mesma lei equipara algumas condutas às acima descritas, dando-lhes, também, natureza incriminadora. Ei-las: a) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; b) deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; c) exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; d) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; e) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. A diferença se dá na medida em que este rol último prescreve como pena detenção de seis meses a dois anos mais multa. Diverge neste ponto, portanto, da lista predecessora. Ainda trilhando pelo referido diploma legal, percebe-se que, conforme seu art. 3º, o funcionário público pode atuar para a configuração do crime tributário. Amplia-se, pois, a falsa ideia de que somente o contribuinte corrobora para tanto. A evidente prática dos mencionados atos por funcionários públicos configuram, de igual sorte, os crimes de índole fiscal. Consoante o mencionado enunciado prescritivo, as condutas que atribuem responsabilidade criminal ao funcionário público são: a) extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; b) exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. c) patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
22. CRIMES PREVISTOS NO CÓDIGO PENAL
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Afora os delitos elencados pela Lei n. 8.137/90, uma série outra de crimes atinentes à esfera fiscal é tratada pelo Código Penal6.
22.1. Apropriação indébita previdenciária Tipificada no art. 168-A do CP brasileiro, consubstancia-se na medida o responsável tributário que deixa de repassar à Previdência Social montante pecuniário arrecadado para tais fins. Por isso, imprescindível que tenha havido o efetivo recolhimento das contribuições previdenciárias junto aos contribuintes que, in casu, lembremos, opera-se por intermédio de desconto que recai sobre a folha de salário. Ressaltemos, entretanto, que se há de observar, como exaustivamente dito, a presença de dolo para que se configure a conduta criminosa. Significa dizer a vontade livre e consciente de apropriar-se, deixando de repassar o montante arrecadado à Previdência Social. 22.2. Fraude contra a execução fiscal O Código Penal, no seu art. 179, trata, em verdade, de fraude contra todo e qualquer credor. Se, todavia, o crédito é tributário, fraudar o credor significa patrocinar fraude contra o Fisco. Pois bem, o bem jurídico aqui protegido é o patrimônio. Concretiza-se quando o devedor utiliza-se de toda e qualquer forma de dilapidação de seu patrimônio com o fito de impossibilitar a execução. Com efeito, para que se configure é necessário que o devedor tenha ciência de que houvera propositura de ação judicial, ação de execução fiscal neste caso, e, por isso, comece a se desfazer deliberadamente de seus bens com o objetivo de, com isso, safar-se do pagamento de seu ônus. 22.3. Sonegação de contribuição previdenciária Gravado no art. 337-A do CP, o crime de sonegação de contribuição previdenciária se efetiva quando há supressão ou redução de valores a serem pagos a título da referida modalidade de tributo. Por óbvio é presente, também, a figura do dolo ressalvando, entretanto, que a omissão de igual sorte se mostra apta para configurar a figura criminosa ora em destaque.
127 131 1 Conduta tipificada na lei como crime. Ação representada por um verbo próprio que, quando efetivada pelo indivíduo, em colaboração com os demais elementos do crime, evidencia a natureza delituosa do evento. 2 Vai de encontro com os ditames da lei. Implica dizer que a conduta é ilícita. 3 Elemento que recai sobre o indivíduo que efetiva a conduta. A culpabilidade é ínsita aos indivíduos que possuem maioridade penal (18 anos). Somente estes podem responder por ato criminoso haja vista que a culpabilidade é elemento estranho a pessoas que não adquiriram, ainda, a referida maioridade penal. 4 E. Magalhães Noronha, Direito penal : Introdução – parte geral, v. 1, p. 91. 5 Ato ilícito, em verdade, é todo aquele que transgride a lei. 6 O que mais uma vez comprova a unicidade do direito que vimos defendendo.
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