Instituto Superior de Contabilidade e Auditoria de Moçambique CONTABILIDADE BÁSICA FICHA DE APONTAMENTOS CAP. V – NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA 5.1 Princípios Contabilísticos
Vimos anteriormente que a função principal da Contabilidade é recolher, tratar e interpretar tudo que afecta a riqueza ou o património de uma unidade económica. Este tratamento da informação resultante das transacções tem utilizadores internos e externos à própria entidade ultrapassando, muitas vezes, o âmbito dos seus produtores originários. Sendo assim, é importante que as informações contabilísticas sejam apresentadas e obtidas de acordo com procedimentos padronizados que sejam perfeitamente claros para todos . Isto é, que os utilizadores as possam utilizar sem interpretações incorrectas. Este objectivo consegue-se pela definição adequada dos princípios contabilísticos a serem utilizados e do âmbito e nomenclatura das contas. Sabemos já que o principal objectivo da contabilidade é fornecer informação aos interessados. Estes podem ser internos à própria organização, e externos. Os primeiros, gestores, directores financeiros, etc., têm acesso à totalidade da informação e ao detalhe das transacções e, sendo eles próprios os produtores dessa mesma informação contabilística, não têm dificuldades maiores em obter os elementos de que necessitam. Os utilizadores externos, accionistas que não participam na gestão, credores, bancos, Estado, público em geral, dependem da informação tornada pública, tendo que confiar em contas preparadas por outros com fins genéricos. Ass Assim im a meno menoss que que as cont contas as seja sejam m prep prepar arad adas as de acor acordo do com com prin princíp cípio ioss padr padron oniz izad ados os e de conhecimento generalizado, poderão ser mal interpretadas e sujeitas a manipulação. Os princípios contabilísticos são regras que guiam a execução dos movimentos da contabilidade e a preparação das contas, de modo a que estas dêem uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira financeira e dos resultados resultados da entidade, entidade, que sejam ao mesmo tempo compreensív compreensível el e útil para os seus utilizadores. Os princípios não são leis no sentido científico do termo mas apenas regras construídas pelo homem para incrementar a utilidade da informação contabilística e que têm evoluído de acordo com a necessidade da sua utilização. Estes princípios contabilísticos baseiam-se na consideração de alguns aspectos do meio envolvente em que a contabilidade é elaborada e que afectam directamente os seus objectivos os quais poderemos designar por fundamentos ou conceitos básicos. Algu Alguns ns dest destes es aspe aspecto ctoss já fora foram m abor aborda dado doss anter anterio iorm rmen ente, te, no enta entant nto, o, nece necess ssita itam m de maio maior r desenvolvimento o que se faz seguidamente, analisando os fundamentos básicos de Entidade Separada, Continuidade, Unidade Monetária e Periodização. Entidade Separada
Segundo este conceito, cada negócio ou empresa, é tratado contabilisticamente como entidade separada e perfeitamente autónoma dos seus proprietários. Assim, cada unidade é visualizada como possuindo todos os recursos que lhe estão atribuídos e sendo responsável pelas suas dívidas e obrigações. A contabilidade está em primeiro lugar interessada com o que se passa com a unidade económica e só secundariamente com os seus sócios ou proprietários.
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Sendo as sociedades entidades legalmente separadas dos sócios e proprietários aplica-se-lhes sem dificuldade este conceito. Aplica-se também às actividades comerciais exercidas pelos individuais, embora neste caso, de um ponto de vista jurídico, não haja tal separação de bens e direitos. Por exemplo, a casa da residência de um comerciante actuando em nome individual não deve ser incluída na sua contabilidade, muito embora tenha o mesmo proprietário, e possa vir a ser chamado a satisfazer as suas dívidas de natureza comercial. Continuidade
De acordo com este conceito considera-se que as contas das entidades devem ser preparadas, a menos que haja evidência do contrário, pressupondo a vida indefinida da unidade ou empresa, isto é, que não se espera que venha a ser liquidada no futuro próximo. Este conceito permite fundamentar as bases de preparação das contas, nomeadamente dos Balanços. Por exemplo, é este conceito que justifica o processo de contabilização dos bens do Activo imobilizado, tais como máquinas, edifícios ou viaturas e a sua apresentação nos Balanços pelo seu valor de custo deduzido das amortizações acumuladas, isto é, pela parcela do seu custo imputável a exercícios futuros. É também justificação para incluir no Activo pelo seu custo, as existências de impressos, cartas etc., que tenham impresso o nome da sociedade que no caso de cessação da actividade terão o seu valor diminuído para o equivalente ao seu peso de papel-velho. Nestes casos a intenção da posse destes bens não é a venda, daí a justificação, baseada neste conceito, para a sua valorização, e inclusão dos bens activos. O conceito da continuidade faz, igualmente, ressaltar a importância da demonstração de resultados e da correspondência entre proveitos e custos. No entanto quando se tem conhecimento que determinada entidade, vai ser dissolvida, este conceito não se aplica, devendo-se aplicar outros princípios que levem em conta a situação particular em causa. Unidade (Monetária) de Medida
Na actualidade as actividades económicas e as transacções efectuadas utilizam a moeda como elemento essencial nas relações de troca. A troca directa embora possa ser encontrada é cada vez menos frequente. Por outro lado, a diversidade dos bens e direitos que necessitam de ser registados exigem a utilização de uma unidade comum de medida que, normalmente, é a unidade monetária do país em que se encontra localizada a entidade ou a empresa. Assim este conceito fundamental estabelece que a contabilidade mede e reporta os resultados da entidade utilizando uma unidade monetária, ( metical, escudo, dólar ). Este processo é realizado como se a unidade monetária, ela própria, não variasse também de valor (tamanho) quando se sabe que em períodos longos, a inflação modifica este valor. Por causa disto diz-se muitas vezes que a contabilidade assume a existência de uma unidade monetária estável. Sobretudo em países com elevadas taxas de inflação, têm-se tentado desenvolver técnicas para incorporar nas contas apresentadas pelas entidades, (Balanços, Conta de Resultados) os efeitos da modificação do valor da unidade monetária. Contudo, apesar da justificação teórica dos critérios utilizados para esse efeito, estes continuam a ser baseados no subjectivismo, pelo que, a sua utilização não se tem generalizado. Periodização
Embora os resultados finais dos negócios de uma entidade ou empresa só se possam conhecer no final da sua vida, isto é, quando se proceder a sua liquidação, são necessárias demonstrações financeiras referentes a períodos mais curtos. Por exemplo os impostos são baseados em contas anuais, os sócios necessitam de conhecer a situação da empresa e seus lucros ( ou prejuízos ) anualmente. A divisão da vida da entidade em períodos mais curtos, normalmente o ano é um conceito perfeitamente estabelecido que determina a execução da contabilidade. Por outro lado para efeitos de gestão e controlo, o período ainda é normalmente encurtado elaborando-se contas trimestrais ou mensais, ou mesmo semanais. 41
O conceito fundamental da periodização implica a chamada separação, segregação por especialização dos períodos exigindo o corte de proveitos e custos de modo a serem atribuídos ao período a que respeitam, como veremos quando tratarmos do encerramento anual das contas. Tomando como base estes conceitos fundamentais foram-se desenvolvendo ao longo dos tempos um conjunto de princípios contabilísticos, geralmente aceites, quer pelas legislações, quer pelos técnicos e teóricos da Contabilidade. Estes princípios contabilísticos, são guias genéricos que completam os fundamentos anteriores, tendo como principal finalidade garantir que a contabilidade cumpre o seu objectivo fundamental de fornecer informação relevante aos interessados. Os principais princípios são: Princípio do Custo Histórico
De acordo com este princípio, o custo é a base mais adequada para o registo de qualquer transacção, como seja compra de bens, compra de serviços, despesas e custos, assunção de responsabilidades, etc. Estabelece igualmente que posteriormente durante todo o processamento contabilístico o mesmo conceito deve ser mantido. Por exemplo, ao proceder à valorização da existência das mercadorias em armazém deve utilizar-se o preço de custo das mesmas. As grandes vantagens deste princípio é ser determinável, definido e objectivo. Tem igualmente algumas dificuldades na sua aplicação em transacções em que não se utiliza dinheiro como contrapartida, em que se deverá considerar custo, o valor da contrapartida entregue ou, quando se trata de donativos de bens recebidos em que se terá que se proceder a uma avaliação. Princípio da Correspondência Custo - Proveito
Este princípio estabelece que o maior objectivo da contabilidade é a determinação do resultado líquido do período ( ano normalmente ) fazendo a correspondência dos custos incorridos com os correspondentes proveitos obtidos. O princípio reconhece que o fluxo de rendimento entra continuamente no negócio e que isto exige que exista uma perfeita separação do fluxo no final do período, que os fluxos entrados no período sejam medidos e que os custos suportados para obter os rendimentos sejam apurados e que, por diferença, se determine o resultado líquido do período. Este princípio exige que o conjunto dos proveitos ( rendimentos ) seja atribuído a cada período o que implica que seja identificado o momento em que tais proveitos são considerados realizados. Existem três bases que podem ser utilizadas de acordo com as circunstâncias, para esse reconhecimento: Base de Venda, Base de Caixa e Percentagem de Acabamento. A Base de Venda, é o mais generalizado princípio de reconhecimento de proveitos. Neste princípio, o proveito é considerado como realizado, isto é, efectivado, quando se dá a entrega da mercadoria vendida ou o serviço é prestado, contra a entrega ou, a promessa de entrega, de uma importância em dinheiro. Segundo a Base de Caixa, que deve ser utilizado quando existem sérias dúvidas do recebimento da contrapartida em dinheiro, o proveito deve ser registado como tal apenas no momento do seu recebimento. A Percentagem de Acabamento utiliza-se principalmente na actividade de grandes obras públicas, como barragens, pontes, etc., em que o período de construção abrange vários anos. Neste caso atribui-se a cada exercício uma percentagem dos proveitos finais de acordo com a percentagem de avanço do projecto. O problema da determinação do momento em que os proveitos devem ser reconhecidos é evidentemente, muito importante. No entanto, dadas as diferenças naturais na natureza das transacções não pode existir uma teoria geral aplicável a todas as situações. Em resumo, o princípio da correspondência custos-proveitos estabelece que para qualquer período em que se esteja a determinar o respectivo resultado líquido, os proveitos devem ser reconhecidos de acordo com uma das bases mencionadas acima. Em contrapartida os custos incorridos para gerar aqueles proveitos devem ser determinados e atribuídos igualmente ao mesmo período. Se determinados proveitos são atribuídos a períodos futuros, 42
a todos os custos relacionados com esses mesmos proveitos deverá suceder o mesmo. Apesar desta correspondência entre custos e proveitos nem sempre ser de fácil execução, ela é, contudo, essencial se se pretende determinar correctamente os resultados respectivos. Muitos custos são assim, de acordo com este princípio, diferidos, isto é, adiados para o futuro, com a natureza de bens Activos, porque os mesmos produzirão benefícios ou gerarão rendimentos no futuro. Como exemplo, podemos indicar as existências em stocks, despesas pagas adiantadamente, bens sujeitos a depreciação. Futuramente serão registados como custos imputáveis a esses períodos futuros. A aplicação deste princípio exige a chamada segregação de exercícios, em oposição à contabilização com base de caixa, pelo que nos procedimentos de encerramento anual de contas são necessários lançamentos de regularização para adequar esses mesmos custos aos períodos respectivos. Princípio da Objectividade
Segundo este princípio, a contabilidade e as correspondentes demonstrações financeiras devem na máxima extensão possível ser elaborados com base em dados objectivamente determinados e verificáveis. Transacções com entidades externas livremente negociadas e suportadas em documentos originados fora da unidade económica são a melhor evidência que se pode ter da adequação das mesmas. Princípio da Consistência
Em muitos casos, dois ou mais métodos ou procedimentos contabilísticos podem ser igualmente válidos para registar determinado tipo de factos contabilísticos. A escolha entre os diferentes métodos possíveis depende, da análise de qual melhor serve os objectivos particulares da empresa naquelas circunstâncias particulares. Esta liberdade de escolha não é no entanto total. De acordo com o princípio da consistência, uma vez adoptada uma política contabilística, esta deve ser seguida consistentemente nos diversos períodos contabilísticos, com o objectivo de tornar totalmente comparáveis as demonstrações financeiras dos sucessivos períodos. Por exemplo, se uma companhia utiliza o critério de valorizar as suas existências utilizando o custo médio num ano, deve de acordo com este princípio continuar a usá-lo nos períodos seguintes. O princípio da consistência não inibe, no entanto, uma empresa de, se chegar a conclusão, de que uma política ou prática contabilística deixarem de ser adequadas à sua actividade, alterá-lo para outro mais adequado. Nestas circunstâncias, no entanto, existe a obrigatoriedade de se dar a conhecer aos utilizadores da informação contabilística, mediante nota adequada, essa alteração bem como a quantificação dos respectivos efeitos. Princípio da Informação Completa
Segundo este princípio, as demonstrações financeiras normalmente designadas por contas, devem incluir a totalidade da informação relativa aos negócios da entidade económica. Deve entender-se aqui por demonstrações financeiras não apenas o Balanço e a Demonstração de Resultados, mas igualmente as notas anexas explicativas, dos princípios e políticas contabilísticas. Estão também incluídas nas contas, outros elementos de reporte como são os relatórios das administrações e eventuais pareceres de auditores sobre as mesmas. Isso não significa que a informação a publicitar deva ser excessivamente pormenorizada, deve no entanto ser completa, no sentido de que toda a informação apresentada deve ser suficiente para uma visão apropriada da situação da entidade de modo que um investigador prudente não seja induzido em erro. Este princípio incide portanto, na necessidade de se apresentar informação adequada e clara. Princípio da Excepção ( ou Modificação )
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Salientou-se atrás que os princípios contabilísticos não emanavam da ciência natural (natureza) mas eram criação do homem. Além disto, os princípios contabilísticos são sujeitos a mudanças quando as condições se alteram ou quando as necessidades dos utilizadores também se alteram. Os princípios contabilísticos são pragmáticos e necessitam de ser aplicados às mais diversas situações e circunstâncias. Com base nestas considerações podem portanto, aparecer excepções na sua aplicação. Entre estes casos podem ter-se os seguintes princípios Modificativos ou de excepção: Materialidade ( ou significância ) - que permite que uma transacção se contabilize de uma maneira menos correcta, em casos em que, por se fazer o registo, digamos, errado, isto não afecta a avaliação dos interessados. Por vezes bens de pequeno valor, que de um ponto de vista do seu período de vida útil deviam ser considerados no imobilizado e levados a custos durante esse período pela via das amortizações, são considerados como custo no ano de aquisição, para evitar o trabalho administrativo do seu controlo. Conservadorismo ( ou prudência ) - que considera que quando existam várias alternativas aceitáveis para se contabilizar determinada operação, deve escolher-se aquela que influencia menos favoravelmente a situação líquida. O princípio de prudência é muitas vezes mal interpretado e criticado. No entanto devemo-lo considerar essencial uma vez que os utilizadores externos da informação, quando o “valor correcto” não está bem determinado, são melhor servidos por uma subavaliação dos resultados líquidos e do património líquido do que o contrário. Exemplos de conservadorismo podem encontrar-se na criação de provisões para dívidas de difícil cobrança, na utilização do critério de avaliação de stocks ou custo ou valor de realização dos dois o mais baixo, uso de métodos de amortização aceleradas, etc. Especificidades Sectoriais - segundo este princípio são permitidos procedimentos contabilísticos derivados da especial natureza da actividade e que tradicionalmente tenham vindo a ser utilizados em virtude da sua especificidade, racionalidade e viabilidade. Estas diferenças podem mesmo ser provocadas por legislação especificamente aplicáveis a esse sector de actividade, como é o caso dos sectores bancário e segurador. 5.2 Planos de Contas
Estudou-se no ponto anterior, a importância que os princípios contabilísticos desempenham na preparação de demonstrações financeiras de modo a poder obter-se uma compreensão uniforme destes mesmos documentos. Os princípios contabilísticos são o fundamento mais importante desta uniformidade, mas não são, no entanto, suficientes. Outro aspecto muito importante é a definição clara das contas a serem utilizadas, o seu âmbito e regras de movimentação, ou mais genericamente a definição do sistema contabilístico a utilizar. Noção de Plano de Contas
O sistema contabilístico abrange os documentos, registos, livros e relatórios emitidos, mas igualmente os procedimentos, descritos ou não em manuais, e as instruções utilizadas no processo. Dentro dos elementos essenciais dos sistemas contabilísticos deve existir uma enumeração, exaustiva das contas a serem utilizadas, definindo o seu âmbito bem como as regras gerais e particulares da sua movimentação. Ao conjunto das contas, regras de movimentação e sua articulação chama-se Plano de Contas. Todas as entidades necessitam deste plano para permitir executar os seus movimentos contabilísticos, desde as de menor dimensão até aos grandes grupos económicos. Estes últimos, que normalmente abrangem elevado número de empresas, por vezes espalhadas pelos mais diversos países, por necessidade de uniformidade no tratamento contabilístico, alargam mesmo o conceito do plano de contas elaborando verdadeiros manuais de contabilidade que descrevem os princípios contabilísticos adoptados, as políticas contabilísticas, lista das contas, âmbito das mesmas, e regras de movimentação das transacções menos vulgares. Um plano de contas, para poder ser considerado como tal, e poder desempenhar as suas funções, deve abranger: princípios contabilísticos adoptados, políticas contabilísticas, listas das contas, âmbito das 44
contas e regras específicas de movimentação. Os modelos dos documentos e demonstrações financeiras são igualmente peças importantes para que o plano de contas desempenhe a sua função. 5.3 Normalização Contabilística
Em virtude da crescente importância das demonstrações financeiras para os investidores externos, credores e o público em geral existe um generalizado interesse pelos princípios contabilísticos e pelo conhecimento das políticas e práticas contabilísticas. A exigência da existência de uma linguagem comum a nível contabilístico tem levado ao desenvolvimento de regras e princípios de aplicação generalizada. Poderemos considerar, em termos gerais, que a Normalização Contabilística consiste no estabelecimento de um sistema de princípios, normas, políticas e práticas contabilísticas que tratem uniformemente as mesmas situações independentemente da entidade económica em que se verifiquem. Esta normalização tem como instrumentos principais a emissão de normas e o estabelecimento de planos de contas, estes últimos em especial a nível de país, podendo ser genéricos ou sectoriais. As normas de contabilidade têm sido desenvolvidas quer a nível internacional, quer a nível nacional. As normas internacionais pretendem ter como campo de aplicação mundial ou a nível de regiões, como por exemplo a Comunidade Europeia. São de destacar neste contexto o trabalho e as normas já emitidas, do “International Accounting Standards Comitee” (IASC). De acordo com os objectivos estabelecidos o IASC trabalha para o aperfeiçoamento e harmonização do “reporting” financeiro, basicamente através do desenvolvimento e publicação de normas (Standards) Internacionas de contabilidade. Estas normas tratam de aspectos que são importantes internacionalmente nas contas sujeitas à publicação. Estas normas são desenvolvidas mediante um processo de consulta internacional que envolve os profissionais da contabilidade, representados pelas suas organizações, a comunidade empresarial, as organizações intergovernamentais e os órgãos nacionais responsáveis pela normalização contabilística. Este processo contribui para que as Normas Internacionais atinjam elevados níveis de qualidade. Os trabalhos do IASC são realizados em estreita colaboração com os órgãos nacionais responsáveis pela normalização contabilística e com os reguladores dos mercados financeiros em especial das Bolsas de Valores. Relativamente à cooperação com os órgãos nacionais, as Normas Internacionais são utilizadas essencialmente para: •
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Servir como guias para o estabelecimento das normas nacionais; Servir como padrões internacionais no processo de estabelecimento das normas a nível nacional; Servir como base do estabelecimento de normas pelas entidades reguladoras dos mercados, tanto para as empresas nacionais, como internacionais; Servir de guia às próprias empresas.
O Plano Geral de Contabilidade Vide Decreto 70/2009 de 22 de Dezembro – Plano Geral de Contabilidade.
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