Audit Interne

Audit interne : opérationnel et financier

PARTIE I : LES ASPECTS FONDAMENTAUX DE L'AUDIT INTERNE. Chapitre 1 : l'audit, histoire et définition. • Section 1 : Histoire et émergence de l'audit interne. Section 2 : audit ; définition, utilité d’étude. Chapitre 2 : les relations de l'audit interne à l'intérieur et à l'extérieur de l'entreprise. • Section 1 : critères d’opportunité de création, et l’organisation d’un service d’audit interne. • Section 2 : les clients de l'audit interne. • Section 3: audit interne et structures de contrôle dans l'entreprise. Chapitre 3 : la nécessité de l’audit interne •

Section 1 : la conformité du produit généré.

• Section 2 : l’adaptation et l’efficience du contrôle interne. • Section 3 :l’audit interne permet la fiabilisation de la chaîne de contrôle.

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PARTIE II : LES VOLETS D'AUDIT. Chapitre I : l'audit opérationnel. • Section 1 : l'audit des approvisionnements. • Section 2 :l'audit opérationnel de la production. • Section 3 :l'audit opérationnel de la fonction personnel. Chapitre 2 : l'audit financier. • Section 1 : la logique de l'audit financier. • Section 2: les techniques de l'audit financier interne. Chapitre 3 : pour que l'audit financier interne soit un véritable outil de performance. •

Section 1 : Les contraintes à l'efficacité de l'audit financier interne.

•

Section 2 : Les conditions d'efficacité de l'audit financier interne.

PARTIE III : CAS PRATIQUE.

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Après trente années de gloires économiques, le monde avait connu l’essor d’une nouvelle crise très aiguë, et c’est l’inflation, le chômage, la stagnation qui ont, durant les années 70 marqué le monde occidental, et c’est dans ce contexte perturbé que la pensée libérale s’est de nouveau installée comme l’idéologie leader. Le libéralisme avec toutes ses implications en matière du commerce extérieur et de libre-échangisme, a mis toutes les économies devant une concurrence de plus en plus intense. En fait, c’est l’entreprise qui s’est mise devant un examen difficile face à la mondialisation. Cependant quelle est la position de l’entreprise marocaine? Ce nouveau contexte a remis en cause

les modes de gestion

traditionnels des entreprises et il a poussé à l’émergence de nouveaux concepts tel : la qualité la performance, efficacité, efficience, flexibilité… etc. Pour répondre aux exigences de la compétitivité et pour s’accaparer une place favorisée dans un marché de concurrence turbulente, l’entreprise au Maroc doit se mettre à niveau tant sur le plan juridique, structurel et organisationnel. L’organisation d’un système quelconque, exige l’établissement de liens solides entre l’ensemble des composantes de ce système, mais cela n’empêche pas que les anomalies puissent se produire. Pour étudier un système, il faut savoir comment il fonctionne, en effet, un fonctionnement normal d’un système ne peut se faire qu’avec un fonctionnement correct et harmonieux de ses différents éléments, ce qui

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n’est pas tout à fait évident, d’où la nécessité de mettre en place des mécanismes de régulation, de correction et de contrôle. Un système considéré comme un tout ne peut nullement être ni contrôlé ni régulé, par conséquent, une parcellisation du système paraît plutôt nécessaire que souhaitable afin de mener un contrôle plus fin et de déceler précisément l’origine de l’erreur ou du dysfonctionnement. La détermination de la nature de l’erreur et de la faille génératrice reste l’objectif principal de toute action correctrice ou de contrôle. Le contrôle de gestion, l’organisation, le contrôle interne… sont le plus souvent utilisés au sein des entreprises pour mener des opérations de contrôle, auxquels s’ajoute l’audit qui est une approche récente et qui se développe encore au Maroc. Et c’est l’audit interne qui fera l’objet d’analyse de ce travail En effet, l’information occupe de plus en plus une place privilégiée tant que composante clé de la valeur ajoutée crée, elle joue un rôle utile pour la gestion de la complexité et l’incertitude. Son degré de fiabilité et de pertinence conditionne largement la compétitive et la performance des entreprises. Or, devant le développement du volume d’informations reçues et remises par l’entreprise, il vient difficile de s’assurer de la cohérence des données émanant de plusieurs sources, de leur pertinence et de leur fiabilité. Un système d’audit interne apparaît donc comme le moyen privilégié permettant d’appréciation de la structure de communication, de sa fiabilité et de son adaptation aux exigences des changements de l’environnement. L’audit interne peut être défini comme une révision et un contrôle de la comptabilité et de la gestion, mais dans une optique plus précise, "l’audit est considéré comme un service à l’intérieur de l’entreprise ou d’un organisme réalisant une activité indépendante d’appréciation du contrôle des opérations, il est au service de la direction, c’est en sens qu’il -7-


est un contrôle qui a pour fonction d’estimer et d’évaluer l’efficacité et le fonctionnement des autres contrôles."1 En effet, la question qui se pose est de savoir dans quelle mesure l’audit interne constitue un outil de performance pour l’entreprise à travers le perfectionnement de ses compartiments ? Répondre à cette problématique se propose le passage par les questions suivantes : c’est quoi l’audit ? Comment organise-t-on un audit ? Quel est son apport ? Et sur quoi il porte? Ces questions même s’elles ne sont pas exhaustives permettent, d’un point de vue personnel, de mieux appréhender la problématique soulevée. Et pour bien décortiquer les principaux éléments de ce sujet, il est préférable de partager l’analyse entre deux axes principaux : Le premier traitant l’organisation d’un service d’audit interne, sa nécessité et ses relations avec l’extérieur, tout en veillant à apporter plus d’éclaircissements au concept d’audit ainsi que les objectifs primordiaux d’une mission d’audit et mettre l’accent sur l’apport de celui-ci à l’entreprise. Le second traitant les différents volets d’audit interne, en particulier l'audit opérationnel et financier, et ce en mettant en relief l’intérêt escompté d’une intégration d’un service d’audit interne au sein de l’entreprise.

1

: Lionel Collins, Gérard Vallin : audit et contrôle interne : aspect financier, opérationnel et stratégique. 4ème édition. Paris DALLOZ 1992 .

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Avant d’entamer l’analyse, il est préférable de donner un aperçu historique sur la matière du fait de son caractère instructif, ce qui est en de mesure de donner une idée sur le passé pour mieux cerner le présent et même prévoir l’avenir.

Chapitre 1 : l'audit, histoire et définition. -9-


Section 1 : Histoire et émergence de l'audit interne. L’histoire nous enseigne que toute cité organisée a certainement connu des systèmes d’information et de contrôle dont la pratique incombait à des professionnels. L’histoire nous confirme l’existence d’une part, en Europe des professionnels d’audit, et d’autre part dans le monde musulman où la fonction d’audit était attribuée à un fonctionnaire d’Etat appelé ‘‘ MUHTASSIB’’. On confirme alors que la pratique d’audit existait depuis plus de 8 siècles, et on ne fait maintenant que redonner à cette pratique sa place méritée. Cherchant à faire l’histoire de l’audit, les différents ouvrages de référence traitent l’histoire européenne et des civilisations anciennes, et ils font un fi flagrant des pratiques, arabes et andalouses, en la matière. On verra en ce qui suit l’histoire de l’audit en Europe médiévale, dans le monde musulman et son évolution récente au Maroc. 1- La pratique en Europe médiévale : "En Europe en moyen âge, on avait assisté à une naissance d’une activité professionnelle, celle de l’audit, il est vrai qu’ils y avaient des comptables 2000 ans avant J.C, mais l’audit comme une activité autonome puise ses origines du XIIIème siècle, et ce en divers pays notamment, l’Italie, la France et l’Angleterre, et en voici quelques exemples : 

La cité de Pise (Italie) a demandé à un comptable bien

connu, Fibonacci, d’exercer une fonction tant qu’auditeur de la municipalité moyennant des honoraires fixes.

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

En France le traité « la seneschaucie » recommandait

aux barons de donner annuellement lecture publique des comptes devant des auditeurs 

En Angleterre, par acte du parlement, le roi Edouard

1er donnait le droit aux barons de faire nommer des auditeurs, il donner lui-même l’exemple en faisant vérifier les comptes de testament de sa femme Éléonore."2 Ainsi, il est à signaler que durant cette période, le développement de la comptabilité et de l’audit était largement conditionné par l’influence des rois, des barons, des églises, et des municipalités, ceux-ci qui on joué un rôle crucial dans la naissance de l’audit tant qu’activité professionnelle 2- La pratique dans le monde Islamique. L’audit tire ses origines du fond de l’Islam, sa pratique et son institution sont bien gravées dans la civilisation arabo-musulmane jusqu’à la colonisation, il s’agit du « HISBA » et du « MUHTASSIB » Notons d’abord que le mot HISBA en arabe signifie, calcul, comptabilité, comptes… ce qui était même l’objet de l’audit, celui-ci qui portait strictement sur la comptabilité et qui était assuré exclusivement par des comptables. En Islam la « MUHASSABA » est à la base de tout acte ou intension, c’est un travail permanent de rapprochement entre ce qui se fait et ce qui doit se faire selon les principes de l’Islam. La pratique de « HISBA »s’est institutionnalisée dès l’aube de l’Islam, et s’est davantage développée avec l’extension de la terre des musulmans et l’accroissement de leurs transactions commerciales internes et externes. 2

: Mohamed LARAQUI HOUSSAINI : « L’audit interne opérationnel et financier » édition 1996

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La « HISBA » était pratiquée en personne par le prophète de l’islam SIDNA MOHAMAD puis par ses successeurs, ce qui a institutionnalisé cette pratique chez les musulmans autant que SOUNA. D’ailleurs la condamnation des fraudes et des fraudeurs par les percepts de l’Islam, a rendu la « HISBA » une pratique indissociable des autres pratiques religieuses. En analysant le rapport HISBA-fraude et intérêt public on peut exposer les domaines de la HISBA : Contrôler les prix de ventes des produits et services. 

Garantir la régularité et l’honnêteté des transactions.



Veiller à faire respecter la qualité, la déontologie et la santé

publique. Pour que ses attributions soient bien assumées, le MUHTASSIB doit avoir des qualités et répondre à des conditions, en l’occurrence : 

La maîtrise de la loi islamique; le référentiel.



La maîtrise des techniques d’investigation en matière de fraudes ; la pratique.



L’indépendance professionnelle et la rigueur dans l’application des sanctions.



D’être mandaté par la loi ; mission publique non privée.

On constate par conséquent, que la « HISBA » ou l’audit est une tradition en Islam et au Maroc étant un pays d’Islam, jusqu’au XXème siècle où s’est survenue la rupture à cause de la colonisation, celle-ci avait bouleversé toutes les structures administratives en place, ce qui nous emmène à analyser l’évolution récente de l’audit au Maroc qui est à la fois un pays musulman et était colonisé.

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3- L’audit récent au Maroc : Au Maroc, 9 ans après la signature du protectorat (1912), le résident général publia une circulaire attribuant le contrôle des services publics aux présidents des tribunaux. Au lendemain de l’indépendance Mohamad V réhabilita le « MUHTASSIB »par

le Dahir

du

30-05-1956.

Une

nouvelle

réhabilitation se fera en 1982 par Hassan II, mais la HISBA était vidée de son essence ; tous les rôles revenant au MUHTASSIB sont devenus attribués à divers opérateurs et instances publiques : ministère de l’intérieur, de la santé, des affaires islamiques… D’ailleurs, sur le plan économique, l’économie au Maroc a connu des mutations profondes, ces mutations se basant essentiellement sur la modernisation des structures, la libéralisation et l’ouverture sur l’extérieur En finances publiques, les réformes entreprises en matière budgétaire et en fiscalité ont permis de libéraliser les échanges intérieurs, cela était aussi favorisé par la réforme comptable (1986) et la réforme du marché financier (la nouvelle loi bancaire). D’un autre côté, l’introduction de l’audit dans les entreprises publiques était la résultante, entre autres, des contrats programmes qui font obligation aux entreprises signataires de mettre en place des cellules d’audit interne et de recourir annuellement à l’audit externe. L’ensemble des raisons précitées a crée un environnement juridique et macro-économique propice au développement de l’audit interne dans un moment où la qualité du produit et de l’information est devenue une question d’actualité.

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Même si le terme d’audit est entré, depuis les années 70, dans le monde de pilotage des entreprises, ce service qui est à nos yeux vital, reste limité aux banques et aux grandes entreprises. Section 2 : audit ; définition, utilité d’étude. Après avoir exposé un aperçu historique sur l’évolution de l’audit en Europe et au Maroc, il est temps maintenant de faire le point sur le concept de l’audit lui-même, afin d’apporter plus de clarifications à ce terme. La présente section traite, en effet, d’une manière relativement complète la définition du concept, et d’autre part, il traite les critères d’utilité d'étude d'une telle discipline. 1-définitions : Si le terme "audit" d’origine anglo-saxonne est entré dans le langage courant, et il est devenu très médiatisé, il n’est pas pour autant cerné. "Etymologiquement, audit en latin classique signifie le verbe audire, qui a pour sens : entendre, écouter, être élève, être disciple… En arabe le mot « audit » se traduit par TADKIK ; recherche de l’exactitude, MORAJAA ; révision, FAHS ; diagnostic, KHIBRA ; expertise. En fait, la loi marocaine ainsi que l’association marocaine des auditeurs consultants internes (AMACI) admettent la première traduction. Côté pratique l’audit est un examen méthodologique d’une situation, cet examen applique en toute indépendance des procédures cohérentes et des normes d’examen en vue d’évaluer l’adéquation, la pertinence, la sécurité et le fonctionnement de tout ou partie des actions menées dans une organisation par rapport à des normes."3 3

: Mohamed LARAQUI HOUSSAINI : « L’audit interne opérationnel et financier » édition 1996

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L’objectif étant d’aider les dirigeants dans l’exercice de leurs responsabilités en leur fournissant des analyses, des appréciations, des recommandations et des commentaires pertinents concernant les activités examinées. L’auditeur est concerné par toutes les phases de l’activité de l’entreprise où il peut être utile à la direction, ceci implique d’aller au-delà des rapports comptables et financiers pour atteindre une pleine compréhension des activités passées en revue. Si on synthétise ce qui précède on peut déduire que : A- L’audit est l’examen méthodologique d’une situation, cet examen porte toujours sur les états financiers et comptables pour l’auditeur légal, mais peut s’élargir sur d’autres domaines pour l’auditeur interne. Il leur faut à chacun de préparer soigneusement sa mission pour que l’examen soit approfondi et méthodologique. B- L’auditeur s’assure de la validité matérielle des éléments qu’il doit contrôler. L’auditeur ne peut fonder son examen que sur des faits ou sur

des

estimations

statistiques

tirées

de

son

expérience

professionnelle et/ou de sa formation. C- L’auditeur vérifie la conformité du traitement des opérations par rapport à des normes, des règles et des procédures du système de contrôle interne D- L’auditeur termine son travail d’examen d’une situation en exprimant son opinion dans un rapport, dont le but est d’informer la direction sur le degré de respect, par le personnel, des politiques et des objectifs prédéterminés. En somme, l’auditeur veille à rapprocher un état réel à un état désiré, mais sans avoir le droit d’agir, son rôle se limite juste à donner des opinions et des recommandations. 2- utilité d’étude : - 15 -


L’audit n’a vu le jour sous sa nouvelle forme qu’au début des années 70, il connaît encore un perpétuel développement, et d’après nous il se développera toujours tant que les techniques de gestion, de contrôle et de production se développent elles aussi. Ce qui nous pousse à justifier d’avantage le choix de ce thème en appréhendant son utilité selon diverses optiques : 

Sur le plan économique :

A l’heure de la mondialisation, des redressements, des mises à niveau des entreprises et de l’assainissement du secteur public, l’utilité de l’audit au Maroc est de plus en plus évidente. L’audit se présente bien comme un outil d’investigation permettant de traduire et d’accompagner la volonté de transparence, de remise en cause et de changement des méthodes de gestion dans l’entreprise privée et publique et d’administration de l’Etat.

 L’audit

Sur le plan managérial : interne

est

une fonction

récente

dans

l’entreprise

contemporaine et encore plus dans l’entreprise marocaine ; beaucoup de déviations et de transgressions du cadre normatif sont observés dans la création et le fonctionnement de l’entité d’audit interne au Maroc et dans la pratique des missions et l’usage des techniques. On entend toujours et encore, ici et là, des expressions de type : « j’exerce l’audit à ma manière », « l’audit est juste une question de flair », « le respect de la méthodologie fait perdre le temps, il faut aller directement au but ». La fonction, la mission et les techniques d’audit ont besoin d’être correctement présentées et appliquées par les professionnels marocains.

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

Sur le plan pédagogique : D’un côté académique, seul l’enseignement privé supérieur qui s’intéresse à l’audit et l’intègre de son cursus de formation, et cela depuis une vingtaine d’années date de création des écoles privée. Quant à l’université, l’audit est toujours absent et ne figure pas dans les programmes d’enseignement. Et je me demande là-dessus, pourquoi n’enseigne-t-on pas des disciplines censées valoriser le diplôme universitaire ? D’un côté plus professionnel, la formation des cadres en la matière, s’est toujours faite à partir des ouvrages et des expériences étrangers et des séminaires animés également par des étrangers, et ce, à des tarifs extrêmement colossaux. Si l’audit se présente bien comme une fonction et un métier de plus en plus recherché par l’entreprise marocaine, il souffre d’un manque manifeste d’écrits didactiques et de références professionnelles servant à l’enseignement académique. Vu l’importance croissante de cette discipline, on est toujours, autant qu’étudiant, dans l’attente d’un enseignement plus adéquat avec les exigences du marché de travail. Et c’est pour combler ce vide que l’audit occupe une place centrale dans ce travail.



Sur le plan de la recherche scientifique : Si l’audit aujourd’hui un sujet très véhiculé, il est toutefois insuffisamment clarifié. Beaucoup de confusions se font autour de l’audit, cela est dû à la rareté des ouvrages plutôt à l’échelle nationale qu’à l’échelle internationale. Cependant, une tendance récente chez les chercheurs pour ce thème se fait remarquée. Il est à signaler en effet, que l’ensemble des contributions et des écrits disponibles convergent vers l’édification d’une théorie générale. - 17 -


Chapitre 2 : les relations de l'audit interne à l'intérieur et à l'extérieur de l'entreprise. Section 1 : critères d’opportunité de création, et l’organisation d’un service d’audit interne. 1- opportunité de création La création et l’organisation d’un service d’audit interne génèrent nécessairement des coûts supplémentaires, toutefois, étant un bon entrepreneur toutes les décisions ne sont prises qu’après des études préalables. La décision d’ajouter une entité d’audit interne doit prendre en compte les opportunités potentielles par rapport aux coûts engagés, mais parfois la décision s’impose à cause de plusieurs raisons, entre autres : A-la taille de l’entreprise : La taille de l’entreprise est toujours une variable déterminante dans la gestion de l’entreprise, plus sa taille augmente plus des complexités de gestion apparaissent, poussant à l’obligation d’intégrer un corps d’auditeurs internes, il s’agit ici d’un phénomène

facilement

remarquable ; seules les banques, les entreprises cotées et celles de grande taille qui disposent d’une manière quasi-exclusive d’un service d’audit. Celui-ci est conçu comme un moyen de résolution des problèmes de gestion dus à la taille. Cette dernière qui peut se mesurer par le chiffre d’affaire, la production ou l’effectif, et c’est ce dernier indice qui est souvent utilisé ;" la moyenne générale constatée est q’un auditeur couvre 1000 personnes. Ce chiffre ne justifie pas seulement

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l’existence d’auditeurs mais montre aussi la distance entre la direction et les échelons d’exécution, cette séparation risque de provoquer : - une déformation des informations transmises à la direction. -

une mauvaise compréhension, par le personnel, des

décisions de la direction."4 L’auditeur constitue donc le passage obligé de l’information, ce service est en mesure d’atténuer cette dispersion qui se crée inévitablement dans les grandes entreprises. b- décentralisation géographique : La décentralisation est un phénomène nouveau constaté chez les entreprises dans la recherche de meilleures conditions de production et/ou d’être proche de la clientèle. Cette politique, malgré les avantages qu’elle procure, présente le risque de déformation des informations entre la maison mère et les filiales, que s’il s’agit d’une décentralisation nationale ou transnationale. Il importe de signaler que toute décentralisation s’accompagne par une délégation des pouvoirs et services, tels que le service financier, juridique, informatique… dont l’information émise est parfois faussée du fait de l’éloignement géographique. Les auditeurs contribuent, en effet, à la résolution des problèmes de dispersion géographique, de ce fait il faut reconnaître que les déplacements fréquents et les interventions immédiates sont devenus une caractéristique de l’emploi du temps des auditeurs. c- la politique de gestion : : Lionel Collins, Gérard Vallin : audit et contrôle interne : aspect financier, opérationnel et stratégique. 4ème édition. Paris DALLOZ 1992 4

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L’augmentation de la taille de l’entreprise et la décentralisation géographique qui peut en résulter conduisent nécessairement à une politique de délégation des pouvoirs dans les centres d’exécution. Cet éloignement peut produire un risque d’erreur en matière d’information de gestion, ce risque se situe à trois niveaux : -Celui de la compréhension des procédures par les centres d’exécution ; le respect de ces procédures conditionne largement le succès de la délégation des pouvoirs. -Celui de la sincérité des informations fournies par les centres d’exécution, la tentation étant forte d’améliorer fictivement les ratios de performance. -Celui de non respect des politiques établies par le centre (délai créances client par exemple) L’audit interne est alors indispensable pour s’assurer que les règles sont respectées de part et d’autre, vu sa qualité de vérificateur et de correcteur d’information circulant entre le lieu de décision et celui d’exécution. d- Qualification du personnel : Il n’y aurait pas de problèmes de déformation des informations ou de fraudes si le personnel est bien formé et sensibilisé, ce qui n’est pas toujours le cas. D’ailleurs même si le personnel est formé, cette formation ne pourrait être suffisante face à l ‘évolution des techniques (l’introduction de nouveaux équipements, informatisation…) Le rôle d’auditeur dans ce cas est de minimiser les erreurs qu’il a pues détecter et ce en sollicitant des réunions de formation sur les procédures à suivre en expliquant aux employés les erreurs décelées. e- secteurs d’activité de l’entreprise :

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Le risque d’erreur en matière d’information se remarque aussi chez les entreprises ayant des secteurs d’activité diversifiés. On risque alors, en voulant uniformiser les procédures de tous les secteurs, d’obtenir une information de gestion qui n’est plus le reflet fidèle de la situation de tel ou tel domaine. Cette critique s’applique surtout à l’information concernant la production. L’auditeur peut alors demander la création de procédures d’informations spécifiques à chaque secteur d’activité. 2- Organisation d’un service d’audit interne : Les opportunités potentielles que permet l’intégration d’un service d’audit interne convergent, sans aucun doute, vers l’amélioration des démarches suivies au sein de l’entreprise, mais il faut que celle-ci soit convaincue de son utilité. Le cas échéant, une organisation adaptée de ce service vient accentuer le rôle de l’audit en terme d’efficacité. En verra en ce qui suit les traits marquants d’une organisation d’un service d’audit : a- le préalable psychologique : Ce préalable psychologique consiste à assurer à terme l’efficacité de l’audit interne. "En effet, si la décision de création du service émane unilatéralement de la direction et pour son propre besoin, cela risquerait de donner le sentiment qu’il s’agit d’un service de sanction, ce qui peut créer chez les audités une tendance de camoufler les données fâcheuses et de n’en relever que les favorables."5 5

Benoît pigé : audit et contrôle interne, édition management et

société.

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Cette conception oriente l’objectif de l’audit vers un aspect coercitif au lieu de son aspect constructif. Ce préalable psychologique peut s’obtenir grâce à une sensibilisation du personnel et à des réunions préparatoires auxquelles participent toutes les directions concernées. b- La dépendance hiérarchique : Souvent, le service d’audit dépend au niveau hiérarchique de la direction générale. Ce type de lien présente l’avantage de garantir aux auditeurs d’élargir leur champ d’action sur l’ensemble de l’entreprise, mais cache l’inconvénient que la direction peut ne pas disposer du temps nécessaire au suivi des auditeurs. Cependant, une alternative existe ; le service peut dépendre d’une direction spécialisée. Ce mode offre un potentiel de suivi attentif de l’activité des auditeurs, mais présente un niveau moins élevé de rattachement à la direction générale, ce désavantage est résoluble par une procédure rigoureuse d’approbation des plans d’activité, de discussion et d’arbitrage de la direction générale. Il est bien évident que la dépendance hiérarchique du service est également fonction de la taille de l’entreprise, la structure du service et la qualité du personnel y recruté. c- le déroulement de la mission d’audit : Sous l’ordre de la direction générale la mission d’audit se déclenche afin d’atteindre les objectifs que l’émetteur d’ordre a déjà fixés. La mission comprend généralement les étapes suivantes : la planification, la réalisation et l’émission de l’opinion.

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1. évaluation des risques dans les activités de l'entreprise 2. Définir les entités à auditer et connaissance de leur organisation

Planifier

3. évaluation préliminaire des contrôles 4.

élaboration du plan interne

5. évaluation et contrôle par sondage 6. identification des effets et détermination des causes

Réaliser

7. élaboration par l’auditeur des conclusions et des recommandations 8. revues avec les entités auditées 9.

élaboration des rapports 10. présentation des synthèses périodiques de l'activité d'audit

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Rendre compte


Schéma6 Section 2 : les clients de l'audit interne. L'établissement des liens entre l'audit et la qualité générale des opérations effectuées au sein de l'entreprise nécessite l'application des normes de la qualité sur la fonction de l'auditeur interne. La définition de la qualité peut être la suivante : "fournir au client un produit conforme aux spécifications, dans les délais prévus et à coût raisonnable". Appliquer cette définition à l'audit appelle plusieurs questions • Quels sont les clients de l'audit interne? • Quels sont leurs besoins? • Quel est le produit de l'audit interne? 1- La direction générale. Les dirigeants éprouvent de plus en plus la nécessité d'améliorer leurs outils de gestion, de pilotage et de prise de décision. Pour se faire, ces dirigeants ont besoins lors de la prise de décision d'une information pertinente, précise, fiable et disponible à temps. Au cas des PME, la structure interne permet au dirigeants de se procurer eux-mêmes l'information et même participer à la collecte et au traitement. Mais avec les changements que peut avoir une entreprise; diversification des activités, dispersion géographique…, il devient difficile, voire impossible aux dirigeants de s'informer directement ou collecter les informations, du fait de l'accroissement du volume des informations et de leurs sources. 6

BENJELLOUN SALAH EDDINE

: l’audit interne, outil de compétitivité.

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Il arrive par conséquent, que le rôle de l'auditeur interne devienne incontournable. A ce stade les auditeurs passent en revue les systèmes et vérifient les données d'une part, analysent leur cohérence et vraisemblance d'autre part. D'un autre côté, les responsables, à différents niveaux hiérarchiques, ont aussi besoin en matière de conseil en mettant à leur disposition une bonne connaissance des principes et méthodes de gestion. Les auditeurs internes peuvent aider ces responsables à perfectionner le mode de gestion de leur secteur et à prendre les bonnes décisions. 2- Le conseil d'administration. Le conseil d'administration a aussi besoin des auditeurs interne; Les

responsabilités

du

conseil

d'administration

portent

essentiellement sur la supervision des activités de l'entreprise et sur le suivi avec la direction générale des questions difficiles liées aux stratégies et aux performances, le conseil d'administration est amené à jouer un rôle certain dans l'établissement des objectifs et de la planification stratégique. De même, de par ses activités de supervision, il est largement impliqué dans le contrôle interne. Les membres du conseil d'administration doivent disposer de toutes les données utiles à l’analyse des événements importants, y compris les analyses et les synthèses de l'audit interne. Il ont aussi intérêt à communiquer avec les auditeurs internes; ce qui renforce plus l'indépendance de ces derniers. Il arrive que le conseil d'administration, en collaborant avec la fonction d'audit interne de déceler d'éventuelles tentatives de la direction générale d'outrepasser le système de contrôle interne soit pour tirer des intérêts personnels soit pour améliorer la présentation de la situation - 25 -


financière. C'est en sens que l'audit interne peut être perçu comme un contre pouvoir de la direction générale. D'où l'hésitation des dirigeants quant à la mise en place des comités d'audit. 3- le monde de la finance. La qualité de l'information constitue un thème d'actualité dans le monde des affaires. Les dirigeants sont de plus en plus en plus amenés à renforcer leur dispositif d'information pour garantir l'établissement des états financiers fiables, notamment ceux incluant des chiffres clés destinés à être publiés. Ces états sont d'importance majeure pour les nouveaux investisseurs, les clients et les banques; une information financière crédible est la condition pour l'obtention des fonds auprès des bailleurs et même pour postuler à des marchés. Le terme fiabilité implique que les comptes soient réguliers, sincères et qu'ils soient préparés conformément aux principes comptables et à la réglementation en vigueur. Le contrôle du respect des normes est évidemment un souci principal de toute direction financière et comptable. L'audit interne, qui est impliqué en la matière, peut contribuer considérablement à la validation de l'information financière publiée. Section 3: audit interne et structures de contrôle dans l'entreprise. 1- Audit interne et contrôle de gestion. L'audit interne et le contrôle de gestion créent de nombreuses confusions chez les dirigeants à cause de leur ressemblance, en verra en ce qui suit une comparaison entre ces deux modes de contrôle. - 26 -


a- Objectifs spécifiques: L'objectif de l'audit interne est d'assister les dirigeants dans la maîtrise des risques auxquels l'entreprise s'expose en les informant sur le respect des normes et des procédures ainsi que les résultats de l'analyse de la fiabilité du système de contrôle interne. De sa part, le contrôle de gestion vise à améliorer les performances en assurant une gestion efficace, à motiver le personnel en le responsabilisant, et à améliorer la prise de décision dans l'entreprise par la formation des responsables opérationnels.

b- Relations potentiellement conflictuelles: L'audit interne privilégie la sécurité et la protection des ressources, il peut parfois formuler des recommandations accentuant davantage le contrôle, ce qui est censé engendrer des coûts supplémentaires. De son côté, le contrôle de gestion vise à réduire les coûts en adoptant une approche privilégiant la productivité. Le contrôle de gestion peut amener les responsables à entreprendre des actions simplifiants les procédures mais au détriment de la sécurité. c- Des rôles complémentaires: Les informations comptables et de gestion et les outils mis en place par le contrôle de gestion sont sine qua non de l'audit interne pour détecter les origines de l'erreur et de dysfonctionnement. En effet, le système d'information et de contrôle de gestion sont des sources riches d'enseignements pour les

auditeurs pour en assurer une orientation

pertinente, c'est dans cette perspective que le contrôle de gestion est une source d'information et un support d'action pour l'audit interne. - 27 -


D'ailleurs, l'audit interne constitue un outil d'intervention du contrôle de gestion. Lors de l'appréciation des performances obtenues par les responsables opérationnels, le contrôle de gestion peut ne pas appréhender

une

situation

où

les

résultats

communiqués

ne

correspondent pas aux informations communiquées. Le recours à l'audit interne est souvent le seul moyen d'obtenir une justification des faits constatés. 2- Audit interne et service d'organisation et méthodes. Les principales différences se situent au niveau : • Du type d'intervention : les auditeurs interviennent pour proposer des améliorations en situation stable pour atteindre un objectif clairement défini. Les organisateurs, quant à eux, interviennent pour générer le changement, leurs études peuvent être longue, surtout quand il s'agit du système d'information, et ces études commencent généralement par un diagnostic pour détecter les faiblesses de l'organisation existante. • De la nature de l'intervention : l'intervention de l'auditeur interne se limite à repérer les insuffisances et à recommander les solutions pour y remédier. Celle des organisateurs peut aller jusqu'à la mise en place des nouvelles procédures et méthodes. • De la responsabilité : l'auditeur veille à ne pas être impliqué dans l'organisation afin de protéger sa crédibilité et son indépendance. En revanche, les organisateurs sont par définition les concepteurs des systèmes d'organisation mis en place. • De l'objectif : l'audit évalue l'efficacité des systèmes est des organisations existants, alors que les organisateurs définissent les nouvelles procédures et méthodes et veillent à leur mise en place. - 28 -


3- Audit interne et audit externe. L'audit externe peut être défini comme un service d'audit qui n'est pas lié à l'entreprise auditée et réalise sa mission au profit des tiers (banques, investisseurs, actionnaires…). Cette définition pousse à mettre l'accent sur quelques différences entre l'audit interne et l'audit externe, et cela concerne : a- Le mandat : Les auditeurs externes effectuent leur mission comme mandataires soit des actionnaires soit des autorités de tutelle ou de tiers intéressés par l'acquisition d'une partie ou de la totalité de l'entreprise. Par contre les auditeurs internes sont au service de l'entreprise et leurs missions répondent aux intérêts et aux préoccupations de la direction générale. b- Les objectifs : L’audit interne a un objectif spécifique, c'est d'exprimer vis à vis des tiers une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes annuels de l'entreprise. De sa part l'audit interne a pour objectif de s'assurer de la qualité des procédures comptables, des documents élaborés et de la fiabilité des informations financière servant de base à la prise des décisions, et c'est dans le but de répondre à des préoccupations managériales. c- L'indépendance : L’indépendance de l'audit externe est garantie à la fois par son statut "légal" et par le respect des normes et diligences professionnelles, son indépendance intéresse les tiers. En revanche, pour l'audit interne, son - 29 -


indépendance est assurée par sa fonction dans l'organigramme, c'est à dire en dehors des différentes entités auditées, ainsi que par son objectivité. Son indépendance intéresse la direction générale. d- L'accès à l'information : des restrictions peuvent être opérées à l'auditeur externe pour cacher des informations non satisfaisantes ou fâcheuses, pour parfaire sa mission, l'auditeur externe a besoin d'une coopération complète du personnel de l'entreprise auditée. Par rapport à celui externe, l'auditeur interne bénéficie d'une part de la culture maison de l'entreprise et d'autre part de ses relations éventuelles avec le personnel. Sa mission est aussi facilitée par le soutient de la direction.

Chapitre 3 : la nécessité de l’audit interne

- 30 -


Après avoir vu d’une manière synthétique les opportunités que peut procurer un service d’audit interne, le présent chapitre est appelé compléter la vision sur son utilité en mettant sous la lumière les intérêts auxquels répond l’audit interne. Section 1 : la conformité du produit généré. Pour appréhender cette question, il faut définir d’abord le produit audité puis les normes auxquelles ce produit doit répondre. 1- le produit : Dans les audits comptables et financiers, le produit final s’agit des comptes annuels, ces derniers doivent fournir une image fidèle de l’entreprise. Dans les audits d’acquisition, le produit est constitué par des éléments nécessaire à la détermination de la valeur de l’entreprise (conformité des acquisitions au cahier de charge), ce n’est pas l’audit qui en fixe le prix, mais détermine le cadre des négociations et fourni des bases reconnues comme fiables pour les deux parties. Dans les audits opérationnels, le contrôle porte sur les procédures organisationnelles de l’entreprise, il peut aussi bien s’agir de la manière de traiter les informations administratives que d’assurer la production d’une pièce ou d’en matérialiser le suivi. 2- les normes

- 31 -


Les normes qui servent de référentiel pour l’audit du produit peuvent être définies en interne, résulter d’obligations contractuelles ou être imposées par le législateur. a- les normes internes : Les normes internes sont fixées par l’entreprise en fonction des objectifs qu’elle s’est définie. En général, plus une norme est sévère plus la qualité est forte et plus les coûts sont élevés. Une entreprise n’a intérêt à renforcer une norme que si cela apporte une valeur supplémentaire en terme de notoriété, d’image de marque, qualité du produit… b- les normes contractuelles : Les normes contractuelles résultent des conventions conclues par l’entreprise avec ses partenaires en amont ou en aval, à ce stade on peut évoquer l’exemple des maisons mère qui imposent à leurs sous-traitants des normes contractuelles précises et contraignantes afin que leurs produits répondent au mieux à la qualité demandée et de la notoriété de la marque. c- les normes réglementaires : Les normes réglementaires résultent des lois en vigueur des pays où se trouve implantée la société, ou par les organes supranationaux tels : l’union européenne ou par les organismes nationaux, l’AMACI par exemple. 3- la conformité du produit généré

- 32 -


La

conformité

du

produit

aux

normes

est

appréciable

individuellement pour chaque anomalie et/ou pour l’ensemble des anomalies relevées. a- la notion du seuil de tolérance La conformité d’un produit à une norme est souvent relative, même une norme absolue peut être, dans certaines circonstances, transgressée. "Si une norme indique les modalités à respecter, le plus souvent elle précise une fourchette où la qualité concernée doit varier « le blé doit contenir entre X% et Y% d’humidité pour qu’il soit de bonne qualité "7 La conformité du produit à des normes dépend du degré de déviation estimé et de l’importance absolue et relative de cette déviation. b- la prise en compte globale des anomalies : Certaines normes sont fortement exigées, ce qui implique le rejet du produit une fois que l’une de ces normes n’est pas atteinte, d’autres normes sont plus indicatives, et c’est à l’auditeur de déterminer s’il doit ou non rejeter Le produit. Pour justifier sa décision, l’auditeur peut s’appuyer sur l’ensemble des anomalies relevées, sur les écarts par rapport aux normes, il peut aussi chiffrer et estimer l’impact global de ces anomalies sur le produit fini. En terme comptable, il observera le cumul des anomalies décelées par rapport aux comptes concernés, il pourra ainsi approuver les comptes, émettre des réserves ou refuser de certifier. Il paraît clair que l’auditeur joue un rôle déterminant dans la préservation de l’image de l’entreprise en maximisant la qualité du 7

: Benoît pigé : audit et contrôle interne, édition management et société.

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produit de l’entreprise, et quelque soit la nature de ce produit l’états comptables et financiers, produits fabriqués, procédures appliquées de contrôle interne, la pertinence des choix stratégiques de l’entreprise) Section 2 : l’adaptation et l’efficience du contrôle interne. "Le contrôle interne peut être défini formellement grâce à un manuel de procédures, ou il peut résulter des us et des coutumes propres à l’entreprise ou au secteur d’activité"8, mais ce contrôle interne est-il pratiqué ? Le contrôle prévu par le manuel des procédures peut devenir inadapté ou qu’il ne soit plus applicable dans l’entreprise, et c’est le cas quand le système de production a évolué et que des contrôles manuels ont été automatisés et informatisés. Un contrôle interne est efficient quand il permet de détecter les anomalies et qu’il favorise leur correction, ce qui n’est pas évident ; c’est le cas quand le contrôle interne ne répond pas au risque principal d’erreur et qu’il ne s’attache qu’à certaines de ses conséquences ; au lieu d’observer les faits il faut déceler les causes et corriger l’origine du dysfonctionnement. L’audit a pour objet de veiller à ce que les procédures de contrôle interne soient définies, qu’elles soient pertinentes aux risques associés à différentes tâches, qu’elles soient appliquées et que les anomalies relevées fassent l’objet d’une remontée de l’information et donnent lieu à des actions correctrices.

8

: Benoît pigé : audit et contrôle interne, édition management et société.

- 34 -


Section 3 :l’audit interne permet la fiabilisation de la chaîne de contrôle. Un contrôle interne n'est pas fiable à 100%, non seulement il ne peut pas l’être, mais dans certains cas vouloir s'en rapprocher à tout prix peut être coûteux. En terme de coût de mise en place et de fonctionnement; pour que le contrôle interne soit conçu et qu'il fonctionne, il faut prévoir des employés et des moyens matériels à mettre à leur disposition. En terme de souplesse et d'adaptabilité de l'organisation, un contrôle interne très formalisé restreint les possibilités d'adaptation des individus. Ainsi il se produit le risque que les acteurs de l'organisation peuvent avoir tendance à utiliser les procédures administratives à des fins autres que celles pour lesquelles elles avaient étaient conçues. L'important pour l'entreprise est que le système de contrôle interne offre une fiabilité proche de 100%. L'audit doit permettre de s'assurer de la déficience éventuelle de certains contrôles et de la compenser par l'existence d'autres contrôles en amont et en aval: 1) le contrôle en amont. Le contrôle en amont est un contrôle qui fiabilise les informations entrant dans le système. En matière comptable, la chaîne d'information liée à l'acquisition ou à la vente de biens ou services doit être fiabilisée, le contrôle porte sur le rapprochement des factures avec les bons de commandes et avec les bordereaux de réception ou d'expédition. 2) Le contrôle en aval.

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Un contrôle en aval est un contrôle postérieur qui examine les informations sortant du système. Le contrôle en aval porte sur les factures d'achat par exemple.

En guise de conclusion, l'audit interne joue un rôle important au sein de l'entreprise, et ce en veillant à fiabiliser les informations émises et reçues et à adapter le déroulement des activités auditées aux normes prédéfinies. Les résultats escomptés apparaîtraient inéluctablement et toucheraient plusieurs niveaux. -

la qualité des produits ou des services rendus à la

clientèle qu'exige l'auditeur est en mesure de fidéliser cette clientèle voire l'augmenter et de conserver la notoriété et l'image de la marque. Cela permet à l'entreprise de se positionner convenablement dans un marché de plus en plus concurrentiel et lui offre par conséquent des perspectives de croissance. -

Au sein de l'entreprise, une information fiable à la

disposition des dirigeants permet à ces derniers de mieux gérer l'entreprise et de s'adapter plus rapidement aux exigences de l'environnement et aux mutations imprévues qui caractérisent le monde incertain où les entreprises opèrent.

- 36 -


L'audit interne était limité seulement au contrôle comptable et financier, pourtant il ne l’est pas maintenant, son champ d'action s'étend de plus en plus à diverses activités dans l'entreprise, cela s'est traduit par la multiplication des types d'audits internes, on note précisément : l'audit financier,

l'audit

opérationnel,

l'audit

des

immobilisations,

l'audit

stratégique, l'audit social… Vu leur étendu et leur profondeur, ce travail n'est pas en mesure de les cerner tous, en effet, on s'est proposer de concentrer l'analyse uniquement à propos des deux premiers ; financier et opérationnel.

Chapitre I : l'audit opérationnel. " L'audit opérationnel est l'intervention dans l'entreprise sous forme d'un projet, de spécialistes utilisant des techniques et des méthodes spécifiques, ayant pour objectifs :

- 37 -


• D'établir les possibilités d'amélioration du fonctionnement et de l'utilisation des moyens, à partir d'un diagnostic initial autour duquel le plus large consensus est obtenu ; •

De créer au sein de l'entreprise une dynamique de progrès selon les

axes d'amélioration arrêtés."9 IL s’agit donc, d'une part, de permettre à l'entreprise une bonne marche de ses activités internes par l'assurance du respect des procédures de gestion et donc des politiques adoptées, et d'autre part, de mettre à la disposition de l'entreprise une dynamique de progrès en fonction des recommandations et des axes d'amélioration proposés. On verra en ce chapitre l'audit de quelques activités d'entreprise. Section 1 : l'audit des approvisionnements. L'approvisionnement constitue le point de départ de tout cycle d'exploitation. Un bon début du cycle d'exploitation, en terme de coût, conditionne largement la compétitivité de l'entreprise dans un marché où une tendance du coût de revient à la baisse est très sollicitée. En effet la gestion courante des approvisionnements pose trois questions essentielles : 1- quand faut il passer une commande et pour quelle quantité? 2- Quel fournisseur choisir? 3- Comment contrôler la bonne exécution des achats? Dans

sa

mission

l'auditeur

interne

s'assure

qu'un

minimum

d'organisation uniforme existe dans l'entreprise pour répondre dans les meilleures conditions à ces trois questions.

9

Laurent Philipe, Pierre tchewarsky : Pratique de l’audit opérationnel, pour une dynamique de progrès dans l’entreprise. Paris édition d’organisation, 1991.

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1-

la commande; date et quantité. A l'exception des achats spéculatifs, les achats en matière premières et leur régularité jouent un rôle primordial dans la continuité du cycle de production de l'entreprise, de ce fait l’entreprise devient capable à répondre aux besoins des clients sans rupture. Cependant le volume de la demande et le rythme de production (consommation de matières premières) ne suffisent pas seulement à la détermination de la date et de la quantité de la commande, d’autres facteurs interviennent;

a)

le délai de livraison : Le délai de livraison est la période qui sépare entre la date de la commande et la réception effective du matériel. Dans le cas d'un approvisionnement exceptionnel par l'entreprise le temps pour passer la commande devient plus long, il incorpore le temps nécessaire au service d'achat pour étudier les offres de l'ensemble des fournisseurs et leurs qualités respectives. Pour les approvisionnements réguliers, "l'auditeur interne peut s'assurer que le service achat détermine le délai de livraison à partir de données précises, ainsi le temps de placement de la commande doit être minimisé au maximum, il est d'autant plus faible que les commandes sont enregistrées pour le même fournisseur et pour un produit donné"10. La bonne maîtrise des délais de livraison permettra d'évaluer le montant du stock nécessaire à consommer jusqu'à la date de la réception des produits commandés. L'auditeur interne examine les dates d'approvisionnements par rapport à la cadence de consommation et aux délais de livraisons. b) les quantités restant à livrer sur des commandes antérieures. 10

Lionel Collins, Gérard Vallin : audit et contrôle interne : aspect financier, opérationnel et stratégique. 4ème édition. Paris DALLOZ 1992

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Ses quantités influent également sur la décision de se réapprovisionner. Cette information est directement fournie par le livre des commandes en cours, ce dont l'auditeur interne peut s'assurer lors de l'émission d'ordre d'approvisionnement. c) Les stocks réservés. Les stocks réservés ou affectés sont des stocks qui ne sont pas encore sortis des fiches, mais n'apparaissent plus sur les prévisions de consommation, il y a évidemment lieu d'en tenir compte au moment de l'approvisionnement. La synthèse de ses diverses contraintes peut être effectuer à partir de l'examen de la situation des stocks, la situation de chaque article et pour une période déterminée. L'auditeur interne peut procéder à leur examen, soit d'une manière exhaustive au cours d'un mois, soit sur l'année pour les cas particuliers (article en rupture de stocks ou qui fait l'objet d'un stock excessif). 2-

Fournisseurs et critères de choix. Pour le choix des fournisseurs deux questions se présentent : • a-t-on réuni suffisamment d'informations pour la sélection des fournisseurs? • quels sont les critères utilisés pour procéder au choix ? Le service d'achat doit analyser toutes les contraintes qui se présentent pendant la prise de décision. Il s'assure de la qualité du fournisseur, des produits qu'il offre et de la sécurité, de la régularité des approvisionnements et du respect des délais de livraison. De sa part l'auditeur interne peut, par exemple, apprécier le choix du service d'achat sur les points suivants :

- 40 -


a) Le rythme des commandes. A partir d'une prévision de consommation sur chaque mois de l'année, un rythme de commande est prévu dans le contrat d'approvisionnement. "Dans l'hypothèse d'un prix unitaire fixe et de commandes en quantité égale, la recherche d'un total minimum de coûts permet de fixer la quantité économique à commander"11. Les coûts dont il faut tenir compte sont les suivants : • Coût d'acquisition (coût d'achat, de réception…) proportionnel au nombre de commandes. • Coût de possession (intérêt sur investissement, risque de désuétude, assurance ou taxes diverses…) variable en fonction du volume des stocks. Le calcul de la quantité économique à commander peut être effectuer par l'auditeur interne pour les approvisionnements importants pour vérifier que l'acheteur fait échelonner ses commandes correctement. b) Appréciation

du

coût

indiqué

par

chaque

fournisseur.

Le

dépouillement des appels d'offre permet d'analyser les prix offerts par les fournisseurs suivant la grille suivante : • prix de revient de production. • Coût de conditionnement. • Transport, frais de douane. • Assurance. • Coût de distribution (commissions, frais forfaitaires …) • Marge et TVA. • Les rabais, remises et ristourne…

11


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L'objectif étant de réduire au maximum le coût en envisageant par exemple, le recours à des transporteurs extérieurs, les modifications des risques assurés, la suppression d'intermédiaires etc. c) Les conditions de paiement. Le prix fixé par le fournisseur est toujours relatif, compte tenu des conditions de paiement, assorti ou non d'agios. Il peut également lui être consenti un escompte pour paiement comptant. Il faut donc comparer le coût des crédits fournisseurs entres eux par rapport au coût moyen des crédits obtenus par l'entreprise ou à ses possibilités de placement ( taux d'intérêt ), suivant que la trésorerie de l'entreprise est positive ou négative (une trésorerie positive indique que l'entreprise place le crédit fournisseur obtenu ). "L'auditeur interne remet donc en cause les conditions de paiement acceptées, compte tenu de l'évolution du taux d'intérêt. Cet aspect de contrôle est à mener parallèlement avec l'audit de la gestion financière"12. Par conséquent, après la détermination de la quantité de commande et après avoir choisi le fournisseur adéquat, il y a lieu maintenant de contrôler les réceptions. 3- Le contrôle des achats. Un minimum d'organisation doit exister dans le suivi des achats pour en assurer un contrôle efficace. L'état des commandes en cours permet de vérifier le respect du délai de livraison par le fournisseur. L'auditeur interne apprécie, en l'occurrence, si les relances effectuées par le service d'achat sont suffisantes et s'assure de l'application des pénalités de retard éventuelles. 12

Lionel Collins, Gérard Vallin : audit et contrôle interne principe, objectif et pratique. 2ème édition. Paris DALLOZ 1979

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La réception des marchandises en quantité et en qualité suit nécessairement une procédure précise : • Examen dans les trois jours qui suivent pour ne pas laisser prescrire la responsabilité du transporteur. • Réception quantitative par un magasinier qui effectue les comptages, pesées, mesures… • Réception qualitative ou "recette" effectuée par un spécialiste qui porte

sur

les

caractéristiques

physiques,

chimiques,

électriques,

dimensionnelles suivant un échantillonnage qui tient compte du nombre des divers contrôles de qualité nécessaires. • Enregistrement en comptabilité • Stockage des marchandises ou des matériels. Enfin le contrôle des achats aboutit à la nécessité de suivre les litiges avec les fournisseurs qui peuvent naître tant à propos des dates de livraison que de la quantité ou de la qualité expédiée. L'auditeur interne évalue alors l'aptitude du service d'achat à régler ces litiges dans les meilleures conditions pour l'entreprise; coût supporté, rapidité de l'accord, relation avec les fournisseurs …etc. Section 2 :l'audit opérationnel de la production. Les techniques de production varient beaucoup d'une entreprise à l'autre, voire à l'intérieur d'une même industrie. Le degré de développement technologique conduit à l'utilisation d'un matériel plus ou moins perfectionné d'une usine à l'autre. Entre les différents modes de production disponibles, l'entreprise choisit celui le plus adéquat à ses capacités productives, ce qui met l'entreprise devant des problèmes également spécifiques. Il en ressort que le

- 43 -


responsable d'audit opérationnel aura intérêt à avoir une

bonne

connaissance technique de l'entreprise auditée ou l'industrie considérée. Loin des spécificités de chaque mode de production, la réalisation des objectifs prédéterminés pose inéluctablement des problèmes à la direction technique : la prévision du volume de production et l'établissement du planning par usine, par atelier…, l'ordonnancement journalier et enfin l'entretien du matériel.

1) le planning de la production. Compte tenu des prévisions de ventes, de la politique d'emploi de la main d'œuvre et des possibilités de stockage, les services techniques doivent assumer la production au moindre coût, ceci suppose l'utilisation optimale du matériel industriel, qui, par sa seul existence entraîne un certain nombre de charges fixes. Le problème est, en effet, complexe du fait de : - la non régularité du rythme des ventes sur l'année. - La fabrication simultanée de plusieurs produits, sachant que la main d'œuvre et le matériel sont dans la plupart des cas spécifiques à chacun d'entre eux. L'auditeur interne apprécie le degré de précision, la cohérence et les méthodes utilisées pour établir un planning de production, celui- ci doit présenter an minimum les subdivisions suivantes : - prévisions mensuelles d'activité. - Prévisions de fabrication de chaque produit. - Prévisions d'activité pour chaque usine ou pour chaque atelier ou section de production.

- 44 -


La cohérence du budget doit être vérifiée par rapport au programme d'approvisionnement, aux possibilités d'emploi de la main d'œuvre, aux capacités de production des unités techniques et, bien entendu, aux possibilités de stockage. "De sa part, l'auditeur interne s'assure que les méthodes d'établissement du planning ne sont ni trop simplistes et tiennent effectivement compte des contraintes techniques, ni trop complexes et invérifiables dans un délai raisonnable."13 Les méthodes utilisées sont généralement les graphiques de demande et la programmation linéaire, cette dernière qui consiste à déterminer un certain nombre de variables qui optimisent une fonction déterminée tout en satisfaisant une série de contraintes (capacité des machines, nombre du personnel…) 2) l'ordonnancement. Il s'agit de gérer au mieux l'activité journalière de chaque atelier, coordonnant l'ensemble de la production au jour le jour, l'ordonnancement conditionne largement la gestion courante des activités techniques. Deux problèmes se posent le plus fréquemment : - délai d'exécution en tenant compte en particulier d'une date limite de livraison - disponibilité et plan d'emploi des moyens de production. "L'auditeur interne apprécie l'efficacité des méthodes employées pour établir l'ordonnancement de la fabrication et aussi les délais de fabrication et le rythme de production détenu par le service technique."14 13

Lionel Collins, Gérard Vallin : audit et contrôle interne principe, objectif et pratique. 2ème édition. Paris DALLOZ 1979 14


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Quelque soient les méthodes utilisées, l'étude des dossiers de fabrication permet à l'auditeur d'apprécier à posteriori l'efficacité de l'ordonnancement au cours d'une période déterminée. 3) L'entretien du matériel de production. L'importance des investissements industriels justifie souvent l'existence d'un service de maintenance, dont la responsabilité consiste à assurer dans les meilleures conditions le bon déroulement des installations industrielles. L'efficacité de tel service est difficilement mesurable, car elle est fonction des accidents des machines qui, par définition, imprévisibles. Ces derniers provoques des arrêts de production dont le coût est difficile à évaluer. "L'auditeur interne appréciera avant tout, la régularité et le sérieux des inspections techniques en examinant par exemple : le nombre des contrôles techniques, la qualité des techniciens et les comptes rendus des visites."15 En tout cas de figure, le remplacement des matériels doit être envisagé périodiquement afin d'éviter des frais de maintenance trop élevés. Un

diagnostic complet et étayé du cycle de production permet à

l'auditeur de proposer des options différentes de celles existantes déjà dans l'entreprise. Cependant l'auditeur doit avoir l'art de convaincre ses dirigeants de son objectivité et de sa compétence. Ces recommandations doivent se caractériser par la facilité et la simplicité de mise en œuvre dans un contexte extrêmement évolutif des techniques de production.

15


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L'apport de l'auditeur opérationnel peut être en conséquence déterminant dans la mesure où ses conclusions conduisent à de meilleures productivités et flexibilités de l'outil de production. Section 3 :l'audit opérationnel de la fonction personnel. Le service de gestion des ressources humaines varie d'une entreprise à l'autre et dépend de l'organisation et de la taille de l'entreprise, la responsabilité peut être assumée soit par une seule personne ou par un service central, et même la structure hiérarchique en assume une partie. Les attributions du service du personnel sont variables : l'embauche, la paie et les fichiers de personnel, la promotion et la gestion des carrières. "L'auditeur interne apprécie au cours de sa mission si les moyens mis en œuvre, tant par la hiérarchie que par le service de personnel sont propres à assurer l'adaptation permanente des affectations individuelles aux besoins de l'entreprise et aux possibilités de ceux qui y œuvrent. Pour ce faire, il passe en revue : - la procédure d'embauche, de mutations, de départs. - Définition des fonctions et des responsabilités dans l'entreprise - Les conditions habituelles de travail. -

Les actions de formation."16

1) procédure d'embauche, de mutations et de départ.

16


- 47 -


La recherche du meilleur candidat pour l'entreprise exige le respect d'une procédure détaillée, qui est évidemment fonction du poste à pourvoir. De sa part, l'auditeur interne étudiera si les étapes de recrutement suivantes sont respectées : • définition du poste, caractéristiques du candidat idéal; âge, diplôme, expériences. • Recherche des candidatures, affichage interne, annonces sur journaux, internet. • Dépouillement des candidatures d'après une grille préétablie • Entrevue avec les candidat par le directeur du personnel et le futur chef hiérarchique. • Décision d'embauche signée par le directeur et par le service du personnel. • Rédactions d'un contrat de travail répondant aux normes des conventions collectives en vigueur. L'auditeur interne apprécie cette procédure aux différentes phases de l'embauche ou en consultant les dossiers de personnel. L'examen des dossiers individuels permettra à l'auditeur d'apprécier le caractère normal des mutations, en particulier à partir de la fiche individuelle de carrière et des rapports d'appréciation. D'un autre côté, le contrôle des départs se fera de façon analogue à partir des pièces du dossier; lettre de démission et surtout les causes de départ : licenciement, mécontentement de la part de l'employé… 2)

Définition des postes et des responsabilités dans l'entreprise.

Cette mission est essentielle et conduit à une clarification des responsabilités et des liaisons de chaque service.

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L'auditeur interne s'assure de l'existence et de la mise à jour de ces définitions écrites, il examine en particulier : • La clarté des objectifs assignés à chaque unité sur le plan technique, administratif, humain et social. • Les moyens qui sont spécialement mis à la disposition : matériel, locaux… • Le personnel qui la compose et la définition du poste de chacun. • Les critères de performance choisis qui doivent porter sur les domaines clés de l'unité. Ces définitions des fonctions doivent être approuvées par la direction et les chefs des services intéressés.

3) Les conditions habituelles de travail. L'examen des conditions du travail fait partie de l'audit opérationnel de la fonction personnel. "Celles-ci sont souvent source de problèmes dans l'entreprise. L'auditeur peut contribuer à leur solution en orientant son étude, entre autres, sur les problèmes de temps de travail, l'implantation des usines et des bureaux et la quantité de travail demandée. L'auditeur se fait communiquer et contrôle l'application des divers horaires de l'entreprise pour toutes les catégories de personnel. Ceux-ci pourront expliquer les forts taux d'absentéisme et les mauvaises ambiances de travail. Il appréciera également les conséquence des accidents du travail et l'utilisation des heures supplémentaires. "17

17


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Par ailleurs, les conditions matérielles (température, éclairage, aération, humidité, bruit, gaz et fumée…) déterminent dans une certaine mesure la satisfaction que l'ouvrier ou l'employé éprouve lors de son travail. L'auditeur interne peut procéder au cours de ses missions à des visites exhaustives des usines et des bureaux et il peut noter les défauts qu'il constate et dont les plus important feront l'objet de recommandations immédiates aux responsables hiérarchiques concernés. 4) La formation du personnel. Des budgets importants sont consacrés par les entreprises à la formation du personnel, mais il faut que ça ne soit pas une source de gaspillage et que le personnel en tire profit. L'auditeur s'assure de l'existence et de la qualité : • Du service de formation interne. • D'un plan de formation annuel prévoyant les dates des séminaires, qui concilient les intérêts des salariés et de l'entreprise. • De l'assiduité à ces séminaires et de la satisfaction de ceux qui y participent. Les conclusions de l'audit opérationnel de la fonction du personnel concernant l'ensemble de l'entreprise, elles ne sont pas discutées uniquement avec le service du personnel, mais aussi avec les responsables hiérarchiques intéressés. Dans ce domaine plus encore qu'ailleurs les recommandations des auditeurs internes peuvent amener la solution des problèmes,

que

des

difficultés

de

relations

humaines

rendaient

inextricables.

En guise de conclusion, l'audit opérationnel sera réalisé au mieux par des spécialistes du secteur examiné, aptes non seulement à comprendre le - 50 -


détail des procédures techniques, mais aussi à faire preuve d'une connaissance pratique des problèmes posés. Outre la bonne application des procédures de gestion, l'audit opérationnel suppose l'objectif d'améliorer les méthodes et d'exiger la mise en œuvre de contrôles spécifiques visant l'efficacité des opérations. En effet, l'audit opérationnel a pour objectif le diagnostic de l'ensemble des rouages de l'entreprise et la mise au point d'un plan d'action pour améliorer leur fonctionnement. Confrontées à la multiplication des facteurs de complexité de leur environnement, les entreprises doivent en effet piloter un processus permanent et accéléré d'adaptation des conditions de leurs fonctionnements. L'audit opérationnel est le moteur incontestable d'un tel processus.

Chapitre 2 : l'audit financier. "L'audit financier s'intéresse aux actions ayant une incidence sur la préservation du patrimoine, les saisies et les traitements comptables et l'information financière publiée par l'entreprise. Il ne néglige pas les actions qui ne sont pas engagées par les comptables eux-mêmes, mais ne s'y intéresse qu'en tant qu'élément déterminant de la fiabilité, la régularité et la sincérité de l'information comptable et financière publiée par l'entreprise, sur laquelle il doit formuler un jugement"18 Donc l'audit financier porte sur la fiabilité et la sincérité des informations financières communiquées par l'entreprise, c'est en ce sens que l'image fidèle de l'entreprise est au centre d'intérêt de l'audit financier. 18


- 51 -


L’information financière émise doit être le reflet typique de la situation de l'entreprise : son activité, sa gestion, sa politique, ses perspectives de développement… . En effet, une information financière fiable émane inéluctablement d'un appareil comptable et financier performant. De ce fait, le travail de l'auditeur financier remet, aussi, en cause la gestion comptable et le degré du respect des principes y afférents. Donc une maîtrise par l'auditeur financier des techniques comptables est fort recommandée. Le présent chapitre se propose de traiter les différents aspects de l'audit financier. Section 1 : la logique de l'audit financier. Toutes les opérations effectuées par l'entreprise doivent figurer dans sa comptabilité régulière. L'ensemble des enregistrements et des écritures comptables convergent vers l'établissement des états financiers de synthèse. En effet, la fiabilité de l'information financière que dégagent ses états de synthèse sollicite la fiabilité de tout un processus de sa création, allant de l'enregistrement jusqu'à la publication des états financiers. Cette fiabilité recherchée n'est que l'image fidèle de la situation de l'entreprise et de sa santé financière. Dans un monde d'incertitude, l'entreprise est exposée en permanence à une série de risques : "défaillance commerciale sur un produit ou sur un marché, défaillance stratégique sur des choix, défaillance administrative et comptable sur un système de gestion…, qui peuvent entraîner l'entreprise dans le risque ultime d'arrêt d'exploitation"19. De ce fait, la disponibilité d'un cumul d'informations financières parfaitement 19


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représentatives et sur plusieurs années, rend les dirigeants de l'entreprise plus capable de mieux appréhender l'évolution de leur entreprise. Le fruit serait donc une amélioration de leurs aptitudes de prévision et de leurs capacités de resserrer les éventuels risques. Pour donner satisfaction, l'auditeur financier interne doit parfaire in extenso sa mission. Pour ce faire, l'auditeur doit mettre des points importants qui sont à la base de son travail. Ces points concernent les enregistrements, les soldes et les documents financiers. 1) les enregistrements. Les

enregistrements

comptables

doivent

matérialiser

systématiquement toutes les opérations entreprises. Ces enregistrements doivent être alors exhaustifs, traduisant réellement les opérations et ne concernant que l'exercice en cours. L'exhaustivité implique que toutes les opérations effectuées entrent dans le système comptable, le risque ici étant que le "réel" soit supérieur au "comptable". Cela peut se traduire par l'erreur, l'imprécision, la fraude…. Quelque soit la raison le rôle de l'auditeur ici consiste à anéantir ce risque, si non le minimiser. La traduction réelle de l'opération va aussi en parallèle avec le principe de réalité des enregistrements, le risque étant que le "comptable" soit supérieur au "réel". Par exemple : pour un compte d'immobilisation corporelle, le débit doit correspondre à une entrée physique réelle et le crédit à une sortie effective d'une immobilisation. La symétrie parfaite entre les opérations et leurs exercices de réalisation est un point que l'auditeur financier propose comme essentiel. Le risque ici étant en fait double, par exemple un produit de l'exercice N enregistré en N +1 : pour l'exercice N le principe de l'exhaustivité n'est - 53 -


pas respecté, et pour l'exercice N+1 le principe de la réalité n'est pas respecté également. 2) Les soldes. Tous les soldes qui figurent au bilan doivent représenter les éléments d'actif et de passif existant réellement. A ce stade, l'auditeur vérifie la véracité des soldes, il veille donc à ce que les soldes dégagés soient justifiés. L'auditeur vérifie aussi le principe d'évaluation correcte des soldes et de la permanence d'application des méthodes. L'objectif étant ici de veiller à ce que les soldes soient correctement évalués et que les méthodes utilisées sont conformes aux réglementations en la matière. Il est à signaler que la représentativité parfaite des soldes est la résultante, entre autres, du respect des principes d'enregistrement précités. 3) Les documents financiers. Les documents financiers doivent être correctement classés et présentés, à ce niveau, l'auditeur apprécie le degré du respect des principes d'établissement et des principes de la présentation comptable (conformité au plan comptable marocain). Le non respect de ces règles peut provoquer le risque d'amalgamer les valeurs de certains postes faussant ainsi la structure de l'actif et faussant aussi le calcul des soldes de gestion et des ratios nécessaires à l'analyse financière. D'un autre côté, toutes les dérogations aux principes comptables doivent être mentionnées dans l'état des informations complémentaires « ETIC »,

le

risque

ici

étant - 54 -

l'omission

des

informations


complémentaires, ceci peut amener celui qui utilise les documents financiers à une compréhension déviée par rapport à la réalité. Il faut noter cependant que : -

le contrôle sur les enregistrements ne peut pas se

substituer au contrôle sur les soldes, il ne permet pas de détecter toutes les anomalies, ne serait ce que pour les soldes liés aux années précédentes. -

Le contrôle sur les soldes ne peut pas se substituer au

contrôle sur les enregistrements, il ne permet pas de détecter tous les oublis d'enregistrements et des annulations d'enregistrements injustifiées. Section 2: les techniques de l'audit financier interne. Pour déclencher une mission d'audit, il faut obligatoirement fixer les objectifs visés, seule l'existence de ces derniers ne suffit pas à elle-même pour rendre efficace le travail de l'auditeur, il lui faut absolument les techniques qui sont les plus adaptées que possible au problème posé. Il s'agit ici d'appliquer ces techniques lors de la vérification comptable pour exprimer une opinion sur la qualité informative des états financiers. 1) l'entretien. Mener à bien un entretien exige de l'auditeur d'être poli, patient, rigoureux et qu'il ait un objectif précis à retirer de cet entretien, sans, bien entendu, montrer ou donner une impression de supériorité, d'accusation ou de colère. Il doit respecter ses audités quelque soit leurs niveaux et quelque soit leurs faiblesse, parce qu'ils lui rendent service en répondant à ses questions. En somme, l'auditeur doit répondre à

- 55 -


l'essence de son nom " quelqu’un qui écoute, pour apprendre et comprendre ". "L'auditeur doit déterminer à l'avance la relation entre les questions posées et la nature des réponses attendues; c’est à dire que les questions posées ne forcent pas à des réponses biaisées. Ainsi lors de l'entretien, l'auditeur doit être en mesure de poser des questions autant que nécessaire suite à une réponse quelconque, et il est aussi appelé d'avoir la perspicacité suffisante pour distinguer les réponses ayant trait à des faits qu'il aura la possibilité de vérifier, de celles qui sont basées sur des estimations et des opinions personnelles."20 A la fin de l'entretien, l'auditeur peut donner une rapide synthèse orale des conclusions qu'il tire avant de les écrire dans son dossier. Cette technique est utilisable à chaque phase de l'audit financier.

2) Etude de la continuité de l'exploitation. La continuité de l'exploitation est un principe comptable selon lequel la comptabilité est tenue en coût d'acquisition (coûts historiques). La continuité de l'exploitation n'est pas certaine chez l'auditeur, il serait obligé de tenir compte de la valeur probable de liquidation dans son étude des états financier. En cas d'incertitude quant à cette probabilité, il a le devoir d’informer la direction de ses constats dans son rapport, par exemple : en exprimant des réserves sur la capacité de l'entreprise à assurer la continuité de l'exploitation.

20


- 56 -


L'étude de la continuité de l'exploitation est basée sur un ensemble d'informations concernant :* • Les prévisions macro-économiques du pays et leurs effets prévisibles sur le secteur d'activité de l'entreprise. • L'évolution des résultats passés et les prévisions futures. • La solvabilité et la fidélité des clients importants. • La bonne maîtrise de la gestion de l'actif et le contrôle du passif. • L'absence de litiges importants risquant de mettre en question la vie de l'entreprise.

3) La revue analytique. "La revue analytique est un ensemble de procédures de révision consistant à : - faire des comparaisons entre les informations résultant des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise et établir des relations entre elles ; - analyser les fluctuations et les tendances ; - étudier et analyser les éléments inhabituels résultant des ces comparaisons. Elle repose d’une part, sur les comparaisons des données actuelles avec celles des périodes précédentes, avec celles d’entreprises de la même branche d’activité et avec les prévisions, d’autre part, sur l’analyse des ratios jugés significatifs, par ailleurs, les recoupements entre les donnés résultant des comptes annuels de l’entreprise auditée et

- 57 -


d’autre informations internes à la société mais non financière (exemple masse salariale rapportée au nombre de salarié)"21 Donc la revue analytique est une technique qui est utilisée par l’auditeur financier à trois niveaux conformément au tableau suivant :

Niveau d’application

Objectifs -Comprendre les caractéristiques

Type de revue

de l’activité du client I

Prise de connaissance de

-Identifier les modifications de

Revue

l’entreprise

tendances dans la structure

analytique

financière générale de la

générale

rentabilité

-Confirmer

ou

infirmer

les

hypothèses soulevées lors de la II

Mise au point du

phase I

programme de révision

-Aider à l’évaluation des risques analytique

(évaluation de contrôle

dans les différents postes audités détaillée

interne)

et

à

Revue

l’évaluation

changements

des

dus à certaines

circonstances

21

Mohamed LARAQUI HOUSSAINI : « L’audit interne opérationnel et financier » édition toubkal 1996

- 58 -


-Mettre

en évidence

l’aspect

raisonnable de certains soldes III

Exécution du programme

dans les états financiers

de révision (examen des

-S’assurer de l’homogénéité de contrôle

comptes annuels)

l’information et de l’absence directs sur les d’anomalies

Revue et

soldes

4) Les techniques comptables d'audit. Il est de prime importance que les états financiers respectent les obligations législatives quant à leur présentation et leur contenu. De même, l'examen de chaque poste par l'auditeur comprendra la validation des imputations comptables. a-

l'actif.

La vérification de l'actif requiert l'examen de trois aspects spécifiques : l'existence, la propriété et la valeur. L'existence de divers éléments d'actifs peut être vérifiée par les techniques suivantes : • la présence à l'inventaire physique des stocks. • Confirmations directes des soldes clients, banques, débiteurs divers… • Observation de l'inventaire physique des immobilisations et le rapprochement entre lui et sa valorisation. Les propriétés des biens peuvent être passées en revue à travers les techniques suivantes :

- 59 -


• Vérification des titres de propriété pour les terrains, les immobilisations, les véhicules, les participations… • Contrôle de vraisemblance en révisant les écritures comptables postérieures à la date du bilan pour s'assurer qu'aucune contre-passation ou annulation d'écritures n’a eu lieu et pour vérifier que les montants affichés correspondent effectivement aux créances. La valorisation des éléments d'actif est contrôlable par les techniques suivantes : • Comparaison de coûts d'acquisition avec les factures d'achat. • Comparaison des coûts de revient des stocks et des encours avec les données de la comptabilité analytiques. • La comparaison des soldes des comptes clients avec les factures de ventes • Le calcul des amortissements d'immobilisations. • L'étude de l'ancienneté et de la fréquence de rotation des stocks. b-

Passif.

A côté des techniques utilisées pour l'actif, la vérification du passif peut se faire avec : • L'examen des écritures de la période postérieure au bilan. • Demande de confirmation auprès des tiers; banques, fournisseurs, créditeurs divers. • Vérification des mouvements des comptes avec les documents d'origines.

- 60 -


• Vérification de la situation des comptes avec les relevés reçus des tiers (banques, fournisseurs…) • Examen des statuts ou des actes juridiques pour les capitaux et les dettes à long terme. • Lecture des procès verbaux des assemblées générales pour les décisions d'affectation des bénéfices. c-

Les comptes de résultat.

L'examen par l'auditeur des comptes de résultats exige l'emploi des techniques suivantes : • Pointage des comptes synthétiques de résultats

avec les

comptes individuels. • Comparaison des marges et des ratios avec ceux des exercices précédents. • Analyse des écarts entre les budgets et les réalisations. • Vérifications de la présentation correcte des ajustements concernant les exercices antérieurs et des pertes et des profits exceptionnels. • examen des traitements des prévisions pour dépréciation devenues sans objet (créance douteuse).

En guise de conclusion, l'audit financier peut jouer un rôle axial en matière d'exactitude des informations si ses techniques d'investigation sont respectées et mieux présentées aux professionnels, et vue l'importance de la finance dans le monde des affaires, l'audit financier prend également une ampleur équivalente.

- 61 -


L’audit financier interne doit intervenir au niveau des systèmes et des processus, pas au niveau des personnes. L’auditeur doit comprendre qu’il est envoyé auprès des audités pour les aider à s’améliorer, bien plus que pour dresser un constat par des commentaires, remarques et recommandations, mais il est exclu de critiquer les personnes et de dénoncer les mauvaises et les médiocres. Bref, " il doit chercher à rendre l’entreprise sûre et performante avec les hommes et les femmes qu’elle a ".22

22

Mohamed LARAQUI HOUSSAINI : « L’audit interne opérationnel et financier » édition 1996

- 62 -


Chapitre 3 : pour que l'audit interne soit un véritable outil de performance. La pratique de l’audit interne de l’entreprise traduit une volonté affirmée de la part des dirigeants de se doter d’un outil permettant l'élimination des risques, l’amélioration de l’information comptable et financière et plus généralement accroître la performance de l’entreprise. Pour ce faire, le système de l’audit interne mis en place doit être apte à dépasser le simple rôle de contrôleur vers celui de consultant et donc de catalyseur encourageant les dirigeants à agir, à éliminer les risque et à trouver les solutions des problèmes. Ceci nous incite donc à chercher les différentes conditions à remplir pour que l’audit interne puisse être un véritable outil d’efficacité, mais il y a lieu maintenant de mettre l'accent, au préalable, sur les obstacles ou entraves qui l’empêchent à jouer pleinement son rôle. Section 1 : Les contraintes à l'efficacité de l'audit interne. Il s’agit généralement des divers obstacles et difficultés qui agissent et d’une manière considérable sur l’efficacité de l’audit interne : "Le premier obstacle dont il faut se méfier est l’inadéquation de certaines circonstances à une démarche d’audit interne, c'est-à-dire l’existence d’un contexte défavorable caractérisé par des circonstances telles : faiblesse de conscience au sein de l’encadrement, l’inexistence de marges importantes de progrès, absence de conditions préalables préparant les esprits à une démarche d’audit, l’échec récent d’une démarche similaire dont les causes n’ont pas été clairement établies."23 L’insuffisance des moyens accordés par la direction générale à l’audit interne de façon générale, et par-là même à ses différents volets. 23

L collins.S. Ben jelloun : « L’audit interne : outil de compétitivité » édition Toubkal 1994.

- 63 -


En effet, une structure performante d’audit coûte chère en terme de salaire, de frais de déplacement, de fais structure… et exige ainsi des moyens financiers importants, faute de quoi, l’harmonisation entre le plan d’audit et son budget devient difficile à réaliser. L’attitude de la direction vis-à-vis de l’audit interne, caractérisée souvent par un manque de conviction du rôle qu il peut jouer dans la rigueur de gestion et la performance de l’entreprise soit par ignorance, soit par méfiance (problème de mentalité, d’éducation et de culture), ce qui risque de le réduire à un simple moyen destiné à assurer le prestige et l’image externe de l’entreprise. Du coté des audités, leur perception de l’audit peu ne pas être favorable, c’est le cas où il est perçu comme une remise en cause de leur capacité managérial, ceci risque de susciter un sentiment de crainte : crainte de se voir imputé la responsabilité de faiblesse ou d’erreurs de gestion, crainte que des sanctions soient appliquées, que des postes soient supprimés, de voir des habitudes modifiées, d’avoir à s’adapter ou à se renouveler… cette méfiance entraîne chez eux un défaut de participation : donner

des informations

conditions

préjudiciables

de

délai

insuffisantes,

voire

même

dans des

pratiquer

la

désinformation ou engager les auditeurs sur de fausses pistes et les neutraliser. "Par ailleurs, les auditeurs, eux même, peuvent parfois être source d’obstacles

divers

et

conduire

à

un

travail

insuffisamment

professionnels : faute de compétence, d’expérience ou d’engagement personnel. C’est le cas notamment lorsque l’auditeur n’arrive pas à s’imposer : trop jeune, manquant de charisme, d’épaisseur ou de compétence ; ou bien lorsqu’il abuse de sont mandat en faisant sentir à ses interlocuteurs qu’il dispose du pouvoir d’évaluer leurs actions et de

- 64 -


les évaluer personnellement"24. Beaucoup plus, il arrive que l’auditeur sous la sollicitation de certaines parties de l’entreprise, exprime en dehors des conclusions officielles et définitives, des positions qui peuvent être interprétées comme un soutien à une partie au détriment des autres, entachant ainsi sa démarche de subjectivité et de manque d'indépendance. C’est dire donc un choix erroné des auditeurs constitue un obstacle sérieux à l’efficacité de tout audit quel que soit son type puisque son succès ou son échec en dépend largement. Un autre obstacle qui est souvent relevé, c’est le défaut de réactions rapides aux conclussions des auditeurs, en effet, si l’auditeur interne à travers ses conclusions et ses recommandations décrit un trajectoire ou un projet, la direction se doit, une fois qu’elle l’approuve, de s’engager et de s’assurer sa mise en œuvre, tout retard ou toute hésitation à cet égard risque d’avoir des conséquences très négatives sur l’attitude de l’ensemble de l’entreprise vis-à-vis de l’audit de façon générale. La prise en considération de ces différents obstacles est la première étape. Autrement dit, l’efficacité de l’audit requiert plusieurs conditions intimement liées, reposantes sur l’élimination des divers obstacles et contraintes précédemment évoqués. Section 2 : Les conditions d'efficacité de l'audit interne. Si l’existence de l’audit interne au sein d’une entreprise reflète la volonté de ses instances dirigeantes de se doter d'une gestion et d’une information de qualité, d’accroître l’efficacité et rendre l’organisation plus performante, encore faut il s’assurer de l’aptitude de l’outil mise en place pour accomplir la mission qu’on lui a assignée. Ceci nous amène

24


- 65 -


donc à soulever la question des conditions à remplir pour que l’audit interne puisse être un véritable outil d’efficacité. "D’abord, la mise en place d’un audit financier interne au sein de l’entreprise doit préalablement faire l’objet d’une véritable concertation entre les différentes parties prenantes, doit être bien préparer, parfaitement intégré dans le fonctionnement de l’entreprise et avec des attributions précises qui visent à en faire un véritable observatoire des risques liés à l'activité courante et récurrente de l’entreprise."25 L’un des facteurs primordiaux de réussite de l’audit interne au sein de l’entreprise est le choix judicieux du responsable de service, c’est à lui

qu’incombe

fonctionnement,

la

responsabilité

d’organiser

son

de

préparer

secrétariat,

de

le

budget recruter

de ses

collaborateurs, de planifier les missions et de définir les standards d’audit à respecter en matière de préparation et de présentation des feuilles de travail et des dossiers. Le choix doit donc porter sur une personne possédant de bonnes compétences dans les techniques d’audit et d’administration, dans la finance, le contrôle de gestion… Le choix requiert également des qualités humaines dont surtout : le sens du contact et de communication, la rigueur et la méthode, la curiosité et l’ouverture, l’esprit d’analyse et de synthèse… sans oublier bien entendu la modestie et le respect envers tous les membres du personnel de l’entreprise quelque soit leur grade et leur qualité. Les auditeurs, de leur part, doivent être capable de transmettre l’image que le responsable souhaite donner à son service étant donnée que l’audit interne sera jugé par les audités à partir de l’image donnée par les auditeurs avec lesquels ils seront en contact, le choix donc de l’équipe doit tenir compte de plusieurs considérations :

25

Mohamed LARAQUI HOUSSAINI : « L’audit interne opérationnel et financier » édition 1996

- 66 -


"Une équipe d’auditeurs équilibrée suppose la réunion à la fois des cadres

débutants

et

d’autres

confirmée

par

quelques

années

d’expérience. En effet, si le personnel expérimenté est plus fort dans la recherche des fraudes, ils sont moins méthodiques et créatifs que les nouvelles recrues. Ces dernières apportent une formation tout à fait à jour, une grande souplesse intellectuelle, une disponibilité totale et une grande motivation. Autrement dit, et si l’on prend les termes de barbier, ils apportent « le fameux œil neuf qui va faire découvrir les choses qui, pris notre travail quotidien, nous ne voyons plus »."26 Pour ce qui est des compétences et qualités requises, il y a lieu de souligner qu’en plus des compétences que doit avoir tout auditeur, notamment dans les disciplines fondamentales du métier : comptabilité, analyse financière, organisation, informatique…. Ainsi que les techniques et les outils d’audit : l’interview, le diagramme de circulation, le sondage…. Il doit avoir certaines qualités de caractère dont surtout, " la rigueur, la capacité d’aller du général au particulier et inversement, d’être aussi performant en synthèse qu’en analyse, la capacité de communiquer, l’humilité face aux gens et face aux choses, la perception et le jugement. Mais aussi de plus en plus la mobilité intellectuelle, le sens des besoins du client, la compréhension du business et du business contrôle "27. Il faut donc rechercher la réunion à haut niveau de ces compétences et qualités et s’attacher à les développer chez les auditeurs à travers des programmes de formation consacrés à l’amélioration de leur professionnalisme : stages d’intégration dans l’entreprise et dans le service, apprentissage des techniques d’audit générales et spécialisées, 26

Laurent Philipe, Pierre tchewarsky : Pratique de l’audit opérationnel, pour une dynamique de progrès dans l’entreprise. Paris édition d’organisation, 1991. 27


- 67 -


compléments techniques et linguistiques, communication ….. à cet égard, le rôle pédagogique du chef de mission et du superviseur est très important étant donnée que l’essentiel de la formation s’acquiert sur le terrain. Un système d’évaluation doit être conçu afin de permettre la mesure, mission après mission, des progrès accomplis et ceux qui restent à accomplir en termes des méthodes de travail, de capacité de jugement, de comportement, de communication… L’objectif doit être de disposer d’une équipe d’auditeurs capables de faire ce que la direction attend d’eux. A cet égard, un auteur américain LAWRENCE B. SAWER a conçu une liste de dix commandements auxquels les auditeurs doivent se conformer : •

connaître l’objectif : l’auditeur doit connaître l’objectif de la société, du secteur, du département, de l’activité ou de la fonction qu’il audite.

•

Connaître le contrôle : l’exploitation d’une société repose sur trois activités de base : la planification, l’organisation, et le contrôle ; c’est le contrôle qui est le domaine spécifique de préoccupation de l’audit, il pourrait fournir le meilleur travail s’il connaît ses règles.

•

Connaître les normes : le travail effectif de contrôle et de vérification des opérations est essentiellement un travail de mesure. Or, mesurer implique une norme par rapport à laquelle il est possible d’apprécier et faute de quoi, l’auditeur pourrait perdre beaucoup de temps et d’effort. - 68 -

Audit interne : opérationnel et financier •

Connaître la population : « population » est un terme employé dans l’échantillonnage statistique ; cela signifie la totalité des points ou des questions sur lesquels l’auditeur aura à exprimer son opinion.

•

Connaître les faits : un fait est un phénomène réel ou des conditions qui existe-ce qui s’est réellement produit-, une réalité distincte d’une simple supposition ou d’une opinion : l’auditeur devra pouvoir dire : « je sais par ce que j’ai vu, parce que j’ai vérifier, parce que j’ai contrôlé ».

•

Connaître les causes : toute déficience importante que l’auditeur découvre présente un problème nécessitant une solution. Tout problème signifie qu’on est écarté par rapport à une norme de résultats prévus, il s’en suit donc que la cause d’un problème doit être attribuée à quelques changements.

•

Connaître l’effet : l’auditeur s’inquiétera du résultat possible d’une situation mal contrôlée ainsi que du résultat réel ; si le résultat est défavorable, s’il est importante, et s’il est permanent, il est alors certain que le problème doit être signalé, porté à l’attention de la personne qui régulariserai la situation indésirable et à l’attention de la personne qui s’assurera que celle-ci a été régularisée.

•

Connaître les personnes : l’auditeur doit avoir de l’empathie avec les personnes avec lesquelles il travaille, il doit s’efforce vraiment de se mettre à leur place et éviter les conflits de front qui font reculer l’audit au lieu de l’avancer. - 69 -


•

Savoir comment communiquer et à quel moment : l’auditeur est en rapport avec les audités depuis le début de ses travaux, avec le personnel de contrôle, et avec la direction générale. La productivité et l’efficacité de son audit dépendant largement de la qualité de communication depuis le début de sa mission en passant par l’examen des différentes opérations jusqu’aux rapports finaux à la direction.

•

Connaître les méthodes modernes : l’auditeur doit comprendre que nous vivons dans un univers où rien ne reste immobile, il doit donc être en mesure de garder le rythme de ceux pour lesquels il travaille.

Au-delà de ses commandements, l’auditeur doit manifester une parfaite honnêteté et un haut niveau d’objectivité en respectant un ensemble de règles déontologiques telles : la confidentialité des informations recueillies, l’autonomie dans l’action du diagnostic, la transparence dans les objectifs et les méthodes de travail, l’objectivité et l’impartialité des analyses, il doit en effet se conduire de telle façon que sa bonne foi et son intégrité ne puissent jamais être mises en doute. Par ailleurs, la collaboration des autres fonctions de l’entreprise (contrôle de gestion organisation, audit externe, contrôle qualité…) est une condition nécessaire au bon fonctionnement de l’audit interne, seulement, les modalités de collaboration doivent être clarifiées et précisées dans la charte d’audit afin d’éviter la double intervention, les chevauchements, et toute sorte de confusion.

- 70 -


En effet, l’efficacité de l’audit dépend de l’attitude des audités, leur comportement, leur réaction face au contrôle qu’ils subissent ou à la remise en cause éventuelle de leur façon de travail et de leurs habitudes. Elle dépend également de l’attitude des dirigeants, le soutient qu’ils apportent à l’audit interne tant au niveau de rattachement hiérarchique, que de l’élaboration des programmes annuelles et de la prise en compte des recommandations. Le service d’audit interne doit être vigilant face aux travaux qui l’écartent de sa mission habituelle de contrôle et qui peuvent donc diminuer son efficacité et nuire à son indépendance de jugement. En effet, les missions spéciales en dehors des travaux d’audit sont des missions exceptionnelles et doivent être peu fréquentes. L’un des facteurs des échecs d’un service d’audit interne lorsque les missions spéciales l’emportent sur les missions d’audit. En définitive, il y a lieu de noter que l’audit interne ne peut jouer pleinement son rôle de catalyseur, de performance et rigueur que si les différents obstacles ont pu être maîtrisés et les différents critères d’efficacité ont pu être optimisés. L’efficacité de l’audit incombe aux auditeurs en premier ressort sans pour autant nier le rôle indispensable que puissent jouer la direction et les audités. Le résultat doit être un audit capable d’appréhender les risques, de les gérer et d’en éliminer les conséquences. Autrement dit, capable de constituer une véritable assurance contre les risques autres que comptables et financiers et donc d’apporter une contribution significative à l’ensemble de l’entreprise.

- 71 -

Audit Interne

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