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Unidad 1. La auditoría de estados financieros 1. La información financiera y la auditoría. La información financiera, emitida por diferentes entes públicos y privados, sirve para reducir el grado de incertidumbre al que se encuentran sujetas las decisiones que toman los distintos usuarios de la misma. La principal información económico financiera de un ente está constituida por sus estados financieros, siendo su emisión responsabilidad exclusiva de la dirección del mismo y mismo y abarca su situación patrimonial, los resultados, la evolución del patrimonio, los flujos de efectivo relacionados y la información complementaria necesaria para la compresión de tales estados financieros. La no confiabilidad de la información financiera puede deberse a la propia complejidad de las transacciones, volúmenes, heterogeneidad o diversidad de reglas contables propias de la actividad o a intereses particulares del emisor por los cuales la información se ve sesgada, produciéndose un conflicto de intereses entre los usuarios de la información y el ente emisor de los estados financieros. Para que la información no esté influenciada por el emisor, debe ser preparada cumpliendo con los requerimientos de las normas de información financiera aprobadas por el organismo rector de la profesión en una determinada jurisdicción de manera de asegurar la calidad y objetividad de la misma. Su aplicación correcta intenta prevenir errores, omisiones y fraudes del emisor. Asimismo y además de ser necesario el cumplimiento del marco de información financiera, es necesario el control independiente de esa información, siendo la solución más práctica que alguien que resulte confiable y competente examine técnicamente y en forma honesta la información y comunique los resultados de su revisión a la comunidad, en este caso, un experto en contabilidad independiente (C.P.N.). El propósito de una auditoría es aumentar el grado de confianza de los usuarios de los estados financieros por medio de la opinión del auditor respecto de si los mismos está presentados razonablemente en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable (obtención de una seguridad razonable y no certeza) de que los estados financieros están libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error mediante evidencias válidas y suficientes recopiladas en el trabajo de auditoría. Dicha auditoría debe ser efectuada cumpliendo las normas de auditoría y de ética vigentes en una determinada jurisdicción. 2. El papel del auditor independiente frente al fraude y el error. error. La responsabilidad del auditor es obtener seguridad razonable de que los estados financieros objeto de examen se encuentran libres de incorrecciones significativas causadas por fraude o error. Respecto del fraude, la NIA 240 establece que al auditor le interesan dos tipos de fraude que puede producirse y que afectan a los estados financieros: 1) Incorrecciones producidas por la emisión de información falsa o incompleta; y 2) La malversación o apropiación indebida de activos. La norma aclara que aunque el auditor sospechara o, en casos raros, identificara la ocurrencia de un fraude, a él no le corresponde hacer una determinación legal acerca de si el fraude ha ocurrido, aunque si debe comunicarlo. De la norma surge que los objetivos del auditor relacionados con esta cuestión son: •

•

•

Identificar y evaluar los riesgos de incorrecciones significativas debidas al fraude; Obtener elementos de juicio, válidos válidos y suficientes, acerca acerca del riesgo de incorrecciones significativas debidas al fraude; Responder apropiadamente a los fraudes sospechados o detectados.

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La responsabilidad del auditor frente al fraude, que si bien no es el objetivo primario de la auditoria, es los suficientemente importante como para que éste deba complicar con las disposiciones vigentes al respecto. 3. Las normas de auditoría. Encuadre Encuadre internacional y local. Las normas de auditoría habitualmente se refieren a las condiciones que debe cumplir el auditor para ejercer la actividad, los requerimientos para efectuar el trabajo y las modalidades que puede tener su informe. El interés general exige que los atributos que debe reunir el auditor, la forma de desarrollar su trabajo y los modos de comunicación de los resultados de esta tarea se hallen suficientemente definidos en un conjunto formal de normas de manera de otorgarle objetividad al servicio de auditoría. La existencia de estas normas permite establecer, en los casos en que se cuestione el trabajo profesional, las responsabilidades que le puedan caber al auditor, no sólo en el campo disciplinario, sino también en el ámbito civil y penal. Normas internacionales: internacionales: las normas internacionales de auditoría (NIA) son dictadas por la Junta de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB), cuyo objeto es servir al interés público fijando normas internacionales de alta calidad referidas a la auditoría. A su vez, promueve la convergencia con las normas nacionales de manera de lograr uniformidad en la práctica alrededor del mundo. Las normas emitidas por el IAASB comprenden: 1) El Manual de Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Servicios de Seguridad y Relacionados, que incluye: a. Normas Internacionales Internacionales de Control de Calidad (NICC 1); b. Normas de auditoría para estados financieros históricos; c. Marco internacional para todos los encargos de seguridad; d. Normas Internacionales de Práctica de Auditoría (NIPA); e. Normas internacionales internacionales de encargos de revisión de estados financieros históricos; f. Etc. 2) El Código de Ética para para los Contadores Profesionales (CEI). Las NIPA proveen asistencia práctica para la aplicación de las NIA y tienen las siguientes características que las diferencian del resto de las normas internacionales: •

No son obligatorias;

•

No imponen requerimientos adicionales a las normas;

•

No cambian la responsabilidad del del auditor para cumplir con las NIA;

Normas argentinas: en argentinas: en la República Argentina rigen dos juegos de normas de auditoría aplicables: 1) Para sociedades que en forma obligatoria emiten emiten sus estados financieros financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el IAASB (sociedades que están en la oferta pública de sus títulos valores), rigen las siguientes normas: •

•

•

RT 32: Adopción 32: Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) del IAASB por entes que aplican obligatoriamente las NIIF (NIA y NIPA); RT 33: Adopción 33: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Revisión (NIER), aplicable sólo a estados financieros de periodos intermedios emitidos por entes cuyos estados financieros se auditan anualmente por las NIA; RT 34: 34: Adopción de las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC 1) y las normas de independencia que se mencionan en el Anexo a la RT 34. Asimismo, la RT


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dispone que además de las normas de independencia que aprueba, no sustituyen sino que complementan las disposiciones sobre la materia contenidas en el Código de Ética vigente en cada jurisdicción. •

RT 35: Adopción 35: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) y las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR) del IAASB.

2) Para las sociedades no alcanzadas por las RT 32 a 35, rige la RT 37 emitida por la FACPCE, la cual derogó la RT 7, alineando sus requerimientos con los textos de las Normas Internacionales, con excepción de: •

Las normas de independencia contenidas en el CEI; y

•

Las normas Internacionales de Control de Calidad.

Respecto de las normas de independencia, los auditores alcanzados por la RT 37 aplicarán sus disposiciones, idénticas a las que contenía la derogada RT 7, además de las contenidas en el Código de Ética de su jurisdicción. En cuanto a las normas de control de calidad, estarán sujetos a las que establezcan, en su caso, los consejos profesionales de ciencias económicas. 4. Los elementos elementos de la auditoría de los estados financieros.


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5. La independencia del auditor. Enfoque local e internacional. La independencia de criterio es la condición indispensable que le permite al auditor actuar con la objetividad y la integridad necesarias para que su juicio sea imparcial de modo que su informe contenga el grado de credibilidad indispensable para los terceros. La independencia del auditor debe ser: a) Real: pertenece a la personalidad del auditor, el cual debe tener una actitud mental enteramente objetiva, libre de prejuicios, de manera de obrar con integridad, ecuanimidad y el debido escepticismo profesional; b) Aparente: es el resultado de las interpretaciones que hacen otros de esta independencia. Si el auditor es independiente de hecho pero los usuarios de los estados financieros no lo perciben así, se pierde la mayor contribución que el servicio de auditoría reporta a la comunidad. El Código de Ética de la FACPCE, en el Art. 4°, rat ifica la independencia real al establecer que los C.P.N. deben actuar con integridad, veracidad y objetividad y no intervenir en aquellos asuntos en los cuales carezcan de absoluta independencia de criterio. La RT 37 expresa “El contador público debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información contable”.

Esta norma, al igual que el C.E., regulan las situaciones que implican la inexistencia de independencia, precisando con certeza tales situaciones, de las cuales pueden derivar responsabilidades y sanciones para los profesionales involucrados. Dichas situaciones son: 1) Cuando exista relación de dependencia con respecto al ente cuya información se audita o con respecto a entes vinculados económicamente a aquel del que se es auditor o que lo hubiera sido en el ejercicio al que se refiere la información auditada. No se considera relación de dependencia al registro de documentación contable, la preparación de EEFF y la realización de tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincida con funciones de dirección, gerencia o administración del ente. La acumulación de las funciones de auditor y tenedor de libros es admitida por la RT 37, no así por el CEI, que en estos casos, califica al auditor como no independiente. El sentido común indica que no es independiente el auditor que debe revisar su propio trabajo. Aún cuando este actuara con extrema profesionalidad, objetividad y sentido ético, es difícil que los terceros lo perciban como imparcial e independiente. Sin embargo, la concentración en una misma persona de las funciones de contabilidad y auditoría es admitida en Argentina, en la medida que no abarque decisiones de administración y cuando se trate de estados financieros de pequeños entes con escasa o nula difusión a terceros que deban ser auditados obligatoriamente por alguna exigencia legal o reglamentaria; 2) Cuando el auditor sea cónyuge o equivalente, pariente por consaguinidad en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores del ente cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes vinculados económicamente; 3) Cuando el auditor fuere socio, asociado director o administrador del ente cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes que estuvieran vinculados económicamente o lo hubiese sido en el ejercicio a que se refieren los estados financieros auditados. Esta causal de independencia no existe cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades sin fines de lucro; 4) Cuando el auditor tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto de la auditoría o en los entes vinculados económicamente, o los hubiere tenido en el ejercicio a que se refiere la información auditada (es cliente o proveedor por montos significativos, es deudor o acreedor financiero importante, es representante o gestor de negocios del cliente, tienen negocios conjuntos con el cliente o ha recibido del cliente una oferta de trabajo); 5) Cuando la remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de auditoría, ya sea por subordinar los honorarios al acaecimiento de un determinado suceso o cuando la retribución depende del éxito de la gestión o se subordine el cobro de sus honorarios a la emisión de un dictamen que satisfaga a su cliente; 6) Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resultado del periodo al que se refieren los estados contables sujetos a auditoría. Sin embargo, se admiten los honorarios que fijen su monto Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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mínimo sobre la base del activo, pasivo o ingresos por ventas o servicios del ente. No obstante, es impropio recibir honorarios por la auditoría en proporción del resultado del ejercicio; 7) Cuando exista conflicto de intereses, es decir, cuando el profesional intervenga en empresas similares, sin dar a conocer previamente dicha situación a las partes interesadas; Extensión de las incompatibilidades: cuado el auditor ejerce su profesión asociado a otros colegas y, a su vez, posee colaboradores, la RT 37 extiende a estos las incompatibilidades que caben al auditor. La incompatibilidad que afecte a un socio del auditor respecto de un cliente o trabajo determinado, impide su reemplazo por otro socio para poder efectuar el encargo. En cambio, cuando la restricción alcanza a uno o más colaboradores del equipo de trabajo, los afectados por la amenaza de falta de independencia pueden ser sustituidos por otras personas no alcanzadas por la restricción. La independencia del auditor en el CEI: el Código de Ética Internacional para Contadores Profesionales contienen normas relativas a la independencia del C.P.N. establecidas en beneficio del interés público, ya sea en la práctica pública como en relación de dependencia. Ningún organismo profesional miembro de la IFAC, contador público individual o firma profesional puede aplicar normas menos rigurosas que las contenidas en el CEI. Este, al igual que la normativa nacional, divide la independencia en real y aparente y establece principios fundamentales de ética y provee un marco conceptual que sirve como guía para: a) Identificar amenazas de incumplimiento de los principios; b) Evaluar su significación: c) Si tales amenazas no son claramente significativas, aplicar salvaguardas que las eliminen o las reduzcan a un nivel aceptable; Si no existiesen salvaguardas posibles para eliminar o reducir aceptablemente las amenazas, el profesional no debe aceptar el trabajo o debe discontinuar el mismo si ya lo hubiese aceptado. Dichos principios son: a) Integridad: el profesional debe ser directo y honesto, equitativo y veraz; b) Objetividad: no debe permitir la existencia de prejuicios, conflicto de intereses o influencia indebida de otros, que dominen o comprometan su juicio profesional; c) Competencia profesional y debido cuidado: debe actuar en forma diligente y oportuna de acuerdo con la técnica aplicable y las normas profesionales y asegurarse de que los integrantes de su equipo estén permanentemente entrenados y supervisados; d) Confidencialidad: debe respetar el secreto profesional y no revelar información adquirida como resultado de su ejercicio profesional a terceros sin una apropiada autorización del cliente a menos que sea obligatorio hacerlo, debido a disposiciones legales o judiciales, ni tampoco usar esa información en su propio beneficio; e) Conducta profesional: debe cumplir con las leyes y regulaciones vigentes y evitar cualquier acción que desacredite la profesión. Marco conceptual del CEI. Amenazas y salvaguardas: el CEI establece un marco conceptual para que el profesional contable identifique y considere amenazas al cumplimiento de sus disposiciones en interés del público y responda apropiadamente a las amenazas. El auditor debe seguir la siguiente secuencia para evaluar cuestiones de independencia: a) Identificar amenazas a la independencia respecto del equipo de trabajo y de la firma; b) Evaluar si las amenazas son significativas, considerando elementos cuanti y cualitativos; c) Identificar y aplicar salvaguardas que eliminen las amenazas o las mitiguen reduciéndolas a un nivel aceptable para el juicio de un tercero informado: d) Si las salvaguardas no fueren efectivas, se remueve la amenaza o se discontinúa el trabajo; Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Las salvaguardas son recaudos para proteger la independencia contra las amenazas, sea para eliminarlas o para reducirlas a un nivel aceptable y las mismas se clasifican en: Las amenazas pueden agruparse en:

6. Otros tipos de auditoría diferentes de la auditoría de estados financieros. Auditoría interna: esta función es desempeñada generalmente por personas en relación de dependencia, aunque con la debida independencia y jerarquía respecto de aquéllos funcionarios cuyas actividades han de ser controladas, siendo conveniente que dependan directamente de los encargados de gobierno del ente. Auditoría operativa: es el examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales empleados, la organización, utilización y coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión. Auditoría gubernamental: tanto la auditoría externa como interna es ejercida también por representantes del gobierno que proceden de conformidad con las leyes que rigen su actuación y que examinan el desempeño de los entes gubernamentales, nacionales, provinciales y municipales, a través de instituciones de control como la Auditoría General de la Nación y la Sindicatura General de la Nación. Auditoría General de la Nación: es un órgano de asistencia técnica del Congreso de la Nación y es materia de su competencia el control posterior de la gestión presupuestaria, económica, financiera, patrimonial, legal, así como el dictamen sobre los estados contables financieros de la administración central, Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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organismos descentralizados, empresas y sociedades del Estados, entes reguladores de servicios públicos y los entes privados adjudicatarios de procesos de privatización, en cuanto a las obligaciones emergentes de los respectivos contratos. Sindicatura General de la Nación: rige y dirige el sistema de control interno del Poder Ejecutivo Nacional y sus funciones son supervisar y coordinar la acción de las Unidades de Auditoría Interna, realizar investigaciones y auditorías con independencia de criterio y rigor profesional, sistematizar la información resultante de los informes propios producidos por las Unidades de Auditoría Interna y diseñar, implementar y administrar un sistema de información para el control de gestión. Así también vigila el cumplimiento de las normas contables emanadas de la Contaduría General de la Nación y mantiene un registro central de auditores y consultores privados a efectos de la utilización de sus servicios. La auditoría de las declaraciones de impuestos: la DGI, como órgano de la AFIP, tiene a su cargo entre otras funciones, la revisión del cumplimiento de las normas impositivas aplicables por los contribuyentes para la determinación de los tributos. Los inspectores son contadores públicos entrenados en el uso de las técnicas de auditoría y en el conocimiento de las leyes y reglamentaciones fiscales y su interpretación. 7. Disposiciones normativas que exigen la auditoría en la Argentina. En la Argentina, prácticamente todos los entes privados, independientemente de su tamaño y repercusión pública, por diferentes motivos, están obligados a presentar estados financieros dictaminados por contador público matriculado. Por el contrario, en la mayoría de los países desarrollados, sólo las empresas que tienen cierta repercusión pública están obligadas a tener auditoría externa permanente. El resto, solo acude a este servicio personal ocasionalmente a pedido de determinados usuarios de la información. Las disposiciones normativas que exigen la auditoría externa en la Argentina son: a) Normas de la Inspección General de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de las direcciones de personas jurídicas de la mayoría de las provincias: aplicadas a las entidades por ellas reguladas; b) Ley de Sociedades Comerciales: que en su Art. 283 obliga a contratar el servicio de auditoría a las sociedades por acciones que han optado por instituir el consejo de vigilancia en sustitución de la sindicatura; c) Entidades financieras reguladas por la Ley 21.526 (bancos, compañías financieras, etc.): deben presentar al BCRA sus balances trimestrales con informe de revisión limitada del auditor externo y el balance anual con informe de auditoría completa. Dicha auditoría debe ser realizada por auditores que se encuentre inscriptos en el Registro de Auditores habilitado por la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias, los cuales deben cumplir los requisitos de independencia, antigüedad en la matrícula igual o mayo a cinco (5) años y contar con un experiencia de tres (3) o más años en el desempeño de tareas de auditoría en entidades financieras. Dichos profesionales NO podrán desempeñarse al mismo tiempo en más de una entidad financiera, en la cual no ejercerán su función por más de cinco (5) ejercicios consecutivos, debiendo discontinuar su tarea por cumplirse dicho plazo máximo o término inferior, debiendo transcurrir un periodo por lo menos igual al de su actuación para poder ser designados nuevamente en ella. d) Las compañías de seguro reguladas por la Ley 20.091: estas deben presentar sus balances trimestrales y anuales a la Superintendencia de Seguros de la Nación, con informe de revisión limitada y auditoría completa respectivamente. Al igual que para entidades financieras, es necesario inscribirse en el Registro de Auditores que lleva la SSN, para lo cual debe tener una antigüedad de cinco años o más en la matrícula y acreditar como mínimo, tres años de experiencia en auditoría de empresas del ramo; e) Las sociedades cooperativas reguladas por la Ley 20.337:deben presentar al Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social sus estados financieros trimestrales y anuales, con informe de revisión limitada y de auditoría completa respectivamente; f)

Las sociedades que acuden a la oferta pública de sus valores negociables reguladas por la Comisión Nacional de Valores: deben presentar estados financieros trimestrales y estados financieros de cierre de ejercicio acompañados de informes de revisión limitada e informes de auditoría completa respectivamente;


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g) La AFIP: requiere a los entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, presentar ante ella una síntesis del informe del auditor externo que se incluye en un formulario específico que acompaña a la declaración jurada. 8. Las normas locales e internacionales de control de calidad. El control de calidad de un encargo, sea de auditoría, de aseguramiento o de servicios relacionados, puede considerarse en tres niveles: a) Nivel del Organismo profesional o de un organismo regulador oficial que cumpla con las normas internacionales del Sistema de Control de Calidad (SCC). Este requerimiento dirigido a los organismos miembros de la IFAC, como es el caso de la FACPCE, está regulado por la “Norma de Obligaciones de los Miembros N° 1” o SMO 1. Su cont enido expone el modo de controlar externamente la calidad de la firma profesional o del profesional individual y de sus trabajos; b) Nivel de cada firma, conforme lo establece la Norma Internacional de Control de Calidad N°1 (NICC 1). Esta norma emitida por el IAASB se ocupa de las responsabilidades que debe asumir la propia firma profesional o del profesional individual; c) Nivel de cada encargo de auditoría u otro alcanzado por la NIA 220. Esta normativa se refiere a los requerimientos de control de calidad de un encargo específico. La NICC 1 fija las responsabilidades de las firmas, colectivas e individuales, que prestan servicios de auditoría, revisión de información financiera histórica, otros encargos de aseguramiento y servicios relacionados, respecto del establecimiento de un SCC definido por la Norma y que las firmas deben tener en vigencia. El propósito señalado para las SCC es que los miembros de la firma cumplan con las normas profesionales y legales y que el informe emitido sea apropiado a las circunstancias.


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Unidad 2. El proceso de la auditoría, la evidencia y su documentación 1. Las afirmaciones de los estados financieros. El auditor entiende a los estados financieros como un conjunto de afirmaciones explícitas o implícitas efectuadas por la dirección del ente que emite esa información. Las afirmaciones pueden ser: a) Explícitas: aquellas que efectivamente se mencionan en los estados financieros y pueden ser de naturaleza: •

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Cuantitativas: saldos de cuentas, subtotales y totales de cada uno de los estados financieros, los importes incluidos en notas, etc.; Cualitativas: títulos de cuentas o rubros, denominación de los subtotales o totales, descripción en prosa de las notas, etc.;

b) Implícitas: todo aquello que debiendo formar parte de los estados financieros si existiera la partida, rubro o cuestión de exposición, no se menciona en ellos. Por ejemplo, si no se menciona en nota que ciertos activos se encuentran gravados, ello es una afirmación implícita de que tales gravámenes no existen y que todos los activos son de libre disponibilidad. Las afirmaciones contenidas en los estados contables pueden clasificarse en tres categorías: a) Afirmaciones referidas a transacciones o hechos para el periodo en examen: •

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Ocurrencia o acaecimiento: si la transacción o suceso tuvo lugar en el periodo y perteneces a la entidad; Integridad: si todas las transacciones y sucesos que debieron registrarse, se registraron; Precisión: si los importes y otros datos referidos a las transacciones y sucesos registrados fueron anotados apropiadamente;

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Corte: si las transacciones y sucesos se registraron en el periodo contable correcto;

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Clasificación: si las transacciones y sucesos se registraron en las cuentas apropiadas;

b) Afirmaciones referidas a los saldos de cuentas al cierre del periodo: •

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Existencia: si los activos, pasivos o partidas del patrimonio existen; Derechos y obligaciones: si la entidad es titular o controla los derechos sobre los activos y a su vez, si los pasivos constituyen obligaciones de la entidad; Integridad: si se registraron todos los activos, pasivos y partidas de patrimonio neto que corresponden; Valuación y asignación: si los activos pasivos y partidas del patrimonio neto están incluidos en los estados financieros por los montos apropiados;

c) Afirmaciones a nivel de presentación y revelación: •

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Ocurrencia y derechos y obligaciones: si los sucesos, las transacciones y otras cuestiones expuestas acaecieron y pertenecen a la entidad; Integridad: si se expusieron en los estados financieros todas las revelaciones que corresponden según el marco contable aplicable; Clasificación y comprensibilidad: si la información financiera está adecuadamente presentada y descripta y las revelaciones claramente expresadas;


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Precisión y valuación: si la información financiera y de otra naturaleza ha sido expuesta razonablemente y por los montos apropiados.

Estas afirmaciones son susceptibles de contener incorrecciones. Estas se clasifican según donde impacten primariamente. Pueden afectar primariamente a las transacciones y luego trasladarse a los saldos si no son detectadas a nivel transacciones o directamente impactar en los saldos de las cuentas de los estados financieros. a) Incorrecciones potenciales que surgen del proceso y registro de las transacciones: •

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Integridad: si no se han registrado todas las operaciones; Validez: si las transacciones registradas no son válidas por no haber acaecido o acaecidas, no pertenecen a la entidad; Registro: si las transacciones registradas son incorrectas en cuanto a su monto o respecto a la cuenta en las que se clasifican; Corte: si las transacciones se registran en un periodo o ejercicio equivocado.

b) Incorrecciones potenciales que afectan saldos finales de las cuentas: •

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Valuación: si los activos y pasivos no esta valuados de acuerdo con las normas de información financiera aplicables; Exposición: si los estados financieros no están presentados o no contienen las revelaciones necesarias de acuerdo con los requerimientos de las normas de información financiera aplicables o las disposiciones legales vigentes.

2. El riesgo de auditoría. El riesgo de auditoría es la probabilidad de que el auditor exprese una opinión de auditoría inapropiada cuando los estados financieros son significativamente incorrectos. Este riesgo es una función del riesgo de incorrecciones significativas y del riesgo de detección. El riesgo de incorrecciones significativas existe a dos niveles: a) A nivel de los estados financieros en su conjunto; b) A nivel de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Y se manifiestan en dos componentes que atañen al ente, es decir, que no dependen de la auditoría: a) El riesgo inherente: que es la susceptibilidad de una afirmación a una incorrección que puede ser significativa, individual o agregada a otras, suponiendo que no haya controles internos establecidos por el ente que prevengan o detecten y corrijan la incorrección (por ejemplo, operaciones con instrumentos derivados); b) El riesgo de control: que es el riesgo de una incorrección que pueda ocurrir en una afirmación y que pueda ser significativa, individualmente o agregada a otras incorrecciones, no sea prevenida o detectada y corregida oportunamente por el control interno del ente. Asimismo, existe el riesgo de detección, que consiste en el riesgo de que los procedimientos ejecutados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, no detecten una incorrección que existe y que puede ser significativa, en forma individual o agregada a otras incorrecciones. Este es un riesgo dependiente de la auditoría y no del ente.


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3. El proceso de la auditoría. El proceso de auditoría es un proceso dinámico en el cual, conforme a los hallazgos revelados durante su ejecución, puede ser necesario replantear ciertas etapas ya cumplidas. Según las NIA, se pueden mencionar los pasos a seguir por el auditor: 1) Convenir por escrito los términos del encargo de auditoría con su cliente, previo análisis de la existencia de las condiciones necesarias para aceptar el trabajo; 2) Plantear la estrategia general de auditoría (programas de trabajo); 3) Determinar la significación o importancia relativa tanto a nivel de los estados financieros en su conjunto, como a nivel de las afirmaciones (saldos, transacciones y cuestiones de exposición). La importancia relativa o IR, es el monto o la clase de incorrecciones en los estados financieros que inducen a los usuarios a tomar decisiones equivocadas; 4) Ejecutar los procedimientos de evaluación del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de los estados financieros en su conjunto y a nivel de sus afirmaciones, para lo cual es necesario: a) Comprender la entidad, su ambiente y su sistema contable; b) Comprender los elementos de control interno de la entidad; 5) Diseñar e implementar respuestas de auditoría para los riesgos de incorrecciones significativas detectados; 6) Diseñar y ejecutar otros procedimientos de auditoría (pruebas de controles y procedimientos sustantivos, analíticos y de detalle); 7) Realizar los trabajos finales entre los que se incluyen el examen de los hechos posteriores al cierre que puedan influir a los estados financieros; 8) Evaluar globalmente las incorrecciones detectadas durante la auditoría y sus efectos; 9) Evaluar la validez y suficiencia de las evidencias de auditoría; 10) Obtener representaciones escritas de la dirección del ente sobre las afirmaciones de los estados contables; 11) Formar opinión y emitir el informe de auditoría. 4. Evidencia de auditoría. Validez y suficiencia. La evidencia es toda información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinión de auditoría. Es decir, es el elemento de convencimiento para el auditor, que le otorga un cierto nivel de seguridad de auditoría, conocida como seguridad razonable, que no es certeza. La evidencia comprende tres categorías de elementos: a) Los registros contables: que abarca los registros de primera entrada, como diarios y subdiarios, mayores generales y auxiliares, hojas de trabajo, planillas de cálculo, conciliaciones de cuentas, análisis de cuentas, etc.; b) Los documentos fuentes: como remitos, facturas, recibos, órdenes de compra, notas de débito y crédito, contratos, actas de directorio y asambleas, etc. (toda información válida para respaldar asientos contables); c) La información corroborativa: obtenida de otras fuentes, como por ejemplo, examen de existencia física, confirmaciones escritas recibidas de terceros, manifestaciones orales y escritas de la dirección, observación de actividades y todo otro elemento capaz de corroborar las afirmaciones contenidas en los estados financieros. La validez de las evidencias depende de su pertinencia y su grado de confiabilidad, es decir, su poder de convencimiento. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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La pertinencia se relaciona con el tipo de afirmación por probar y depende de ella. Por ejemplo, si se quiere probar una afirmación de integridad (que no se ha omitido el registro de un hecho o transacción), es pertinente partir de los elementos de juicio documentales o físicos. Por el contrario, si se quiere probar una afirmación de existencia (que los hechos y transacciones registrados existen y pertenecen a la entidad), el análisis debe iniciarse en los registros contables (ejemplo de Ruiz de la propiedad y el control de inventario). Según las NIA, la confiabilidad de la evidencia de auditoría está influenciada por su fuente (interna o externa) y por su naturaleza (visual, documental u oral). Si bien la confiabilidad depende de circunstancias individuales, se pueden tomar las siguientes generalizaciones para evaluar la misma: a) Las evidencias de auditoría de fuentes externas (como por ejemplo, las confirmaciones de terceros), son más confiables que las generadas internamente; b) Las evidencias de auditoría generadas internamente son más confiables cuando los sistemas de contabilidad y control interno relacionados son efectivos; c) Las evidencias de auditoría obtenidas directamente por el auditor son más confiables que las obtenidas de la entidad; d) Las evidencias de auditoría obtenidas de representaciones escritas son más confiables que las originadas en representaciones orales. La suficiencia de la evidencia se relaciona con la cantidad de la misma que resulte persuasiva y confiable para sustentar las conclusiones del auditor. Esa cantidad es proporcional a los riesgos de incorrecciones significativas, aunque también influye la calidad de la propia evidencia. Cuanto más alto es el riesgo evaluado, mayor la cantidad y la calidad de la evidencia necesaria para lograr el respaldo de su opinión sobre las afirmaciones de los estados financieros. Sin embargo, suficiencia y validez no son compensables. Una mayor cantidad de evidencias no compensa una pobre calidad de las mismas. Por otro lado, el costo de obtención de ciertas evidencias, válidas y suficientes, puede tener relevancia en el costo final del trabajo. El costo no debiera primar al decidir la cantidad y calidad de evidencia necesaria para respaldar una determinada afirmación. Sin embargo, el auditor también debe ser cuidadoso de no buscar evidencias innecesarias. 5. Los tipos de procedimientos de auditoría y sus objetivos. Los procedimientos de auditoría se aplican empleando una o más de las siguientes modalidades: 1) Inspección: la inspección involucra tanto el examen físico de los activos como de los registros o documentos internos o externos (en cualquier medio soporte). La inspección de activos tangibles provee evidencia de su existencia, pero no necesariamente acerca de los derechos sobre el activo o sobre su medición (ejemplo de Ruiz); En la práctica, el procedimiento de inspección de registros y documentos asume dos modalidades según la dirección de la prueba: a) Cotejo de registros con su fuente formal: consiste en examinar el respaldo documental de lo registrado, partiendo de las cifras que constan en los registros contables. El objetivo primario es probar si tales registros están erróneamente sobrevaluados; b) Rastreo: consiste en partir del documento que da origen a la transacción aunque no sea la fuente inmediata del registro contable. El objetivo primario es probar por subvaluación, es decir, que la transacción no haya sido omitida de los registros contables (sirve para errores potenciales de integridad). 2) Observación: consiste en examinar visualmente un procedimiento que está siendo ejecutado por otros. La observación es útil para la evaluación de las actividades de control interno que no dejan rastros de auditoría. Asimismo, al inspeccionar ocularmente, obtiene una visión general del estado físico de los bienes almacenados, de manera de relacionar esta situación con las previsiones constituidas; Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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3) Confirmación: la confirmación con partes externas es apropiada si puede esperarse que esas partes proporcionen evidencia pertinente y si es más eficiente obtener evidencias de éstas que examinar los documentos de soporte. Las confirmaciones generalmente proporcionan apropiada evidencia respecto de la validez y registro de las cuentas por cobrar, los saldos depositados en bancos, los bienes de cambio en poder de terceros, las inversiones en títulos valores en custodia en caja de valores y, en algunos casos, de la integridad y medición de ciertos pasivos (proveedores, préstamos, deuda a largo plazo, etc.). Una confirmación prueba la existencia, por ejemplo, de un activo, pero no necesariamente su medición. Si el auditor está haciendo pruebas de integridad, por ejemplo de pasivos, generalmente prefiere que se la parte externa quien proporcione la información solicitada, por lo que no incluye en la confirmación lo saldos registrados en los libros de la empresa auditada (confirmación positiva a ciego). En cambio, cuando se prueban activos, es el auditor quien suministra la información y el tercero confirma (confirmación positiva directa). Existe un tercer tipo de confirmaciones denominado confirmaciones negativas, que consisten en pedir al tercero que conteste, sólo si está en desacuerdo con la información enviada. Este tipo de confirmaciones es, por lo general, desaconsejable pues el no obtener respuesta no necesariamente significa que el tercero esté de acuerdo con el saldo indicado en la nota. 4) Recálculo: el recálculo consiste en verificar la exactitud aritmética en documentos fuente y registros contables; 5) Reejecución de transacciones: este procedimiento requiere que el auditor rehaga todos los pasos que conlleva una determinada transacción, por ejemplo, una compra, una venta, un pago de salario, etc.; 6) Procedimientos analíticos: estos consisten en comparaciones de cifras, porcentajes, cocientes y tendencias que surgen de estados financieros sucesivos o información similar. Estas comparaciones permiten detectar si existen fluctuaciones importantes inusuales o inesperadas o que no se producen aquéllas que se hubieran pronosticado y que pudieran ser ocasionadas por incorrecciones contables; Los procedimientos analíticos, al emplear información contable comparativa, pueden ofrecer las bases para que el auditor estime el riesgo de “empresa en marcha”, ya que al comparar sucesivos estados patrimoniales y de resultados el auditor puede evaluar la aptitud económica y financiera del ente para mantenerse en marcha. Este procedimiento de auditoría se utiliza en distintas fases del trabajo: •

•

•

Durante el planeamiento: como elemento para evaluar la existencia de riesgos específicos y para obtener elementos de juicio para determinar los niveles de significación o importancia relativa; Durante la aplicación de pruebas: como procedimiento sustantivo para validar saldos contables partiendo de elementos independientes a los registros contables; Durante los trabajos finales: para corroborar el entendimiento que el auditor ha logrado de lo estados financieros examinados:

7) Indagación: consiste en buscar información que provenga de personas calificadas y reconocidas como hábiles para proporcionarla. No consiste sólo en preguntar, sino también en investigar sobre ciertas cuestiones utilizando diversas fuentes, como por ejemplo, la Dirección del ente, auditores internos, empleados involucrados, abogados internos, personal de ventas, etc. Estas evidencias no pueden considerarse como absolutamente convincentes, ya que no provienen de fuentes independientes. 6. Documentación del trabajo del auditor. Propósitos. Contenido. Requisitos formales y esenciales. Archivo. Propiedad, conservación y exhibición. La documentación, conocida como “papeles de trabajo” son los registros propios del auditor, los cuales deben ser suficientes y adecuados, siendo la base que respalda la opinión del informe y de las evidencias Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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que permiten determinar que su trabajo fue realizado de acuerdo con las NIA y los requerimientos legales y regulatorios. Dicha documentación debe ser preparada oportunamente, es decir, en la medida que se van obteniendo las evidencias y no al final de la tarea, Los objetivos básicos de los papeles de trabajo son: a) Servir de base para la emisión del informe de auditoría; b) Constituir el elemento de prueba del trabajo realizado y cumplimento de las normas de auditoría y legales vigentes. En cuanto a la forma, contenido y alcance de la documentación, la NIA 230 expresa que la documentación debe ser suficiente para: a) Entender la naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditoría realizados; b) Justificar los resultados obtenidos de esos procedimientos; y c) Reflejar claramente las cuestiones surgidas durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas y los juicios efectuados para alcanzar las esas conclusiones. No deben excluirse de documentar las discusiones orales mantenidas con la gerencia y los órganos de decisión de la entidad, para lo cual bastará un resumen que destaque los temas clave tratados y las diferencias de posiciones, si existieran. Ejemplos de documentación de respaldo son: a) Memorandos de asuntos significativos; b) Resúmenes de contratos, acuerdos importantes y acatas de directorio, asamblea, etc.; c) Cartas de confirmación de saldos de terceros; d) Cartas de la dirección en las que asumen la responsabilidad sobre la información financiera (cartas de representación); e) Etc. Cuestiones que precisan ser documentadas: a) Asuntos que originen riesgos significativos; b) Resultados de procedimientos de auditoría que revelan que los estados financieros son significativamente incorrectos; c) Circunstancias que impidan aplicar ciertos procedimientos de auditoría y las razones del impedimento; d) Hallazgos que conducen a una modificación de la opinión; e) En los casos en que las decisiones del auditor resulten de su juicio profesional, la documentación de los factores tenidos en cuenta al tiempo de formarse la opinión; f)

Las bases para respaldar las conclusiones relativas a las estimaciones de la gerencia;

g) Etc. En cuanto a los requisitos para la preparación de los papeles de trabajo, la NIA 230 señala que el auditor deberá preparar papeles de trabajo que sean suficientemente completos y detallados para proporcionar una comprensión global de la auditoría, no sólo por el auditor, sino también por terceros, teniendo en cuenta los siguientes requisitos básicos: a) Identificar al cliente auditado y fecha de cierre del ejercicio en cada papel de trabajo; b) En caso de trabajo en equipo, indicar el auditor que preparó el papel de trabajo con iniciales y firma; c) Identificar el rubro y la cuenta auditada; Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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d) Codificar los papeles de trabajo de manera de permitir su archivo; e) Emplear planillas sumarias, llaves u hojas guía que agrupen las cuentas por áreas o rubros; f) Incluir cifras comparativas de otros periodos en las hojas llave; g) Indicar con precisión las fuentes de información utilizadas; h) Utilizar explicaciones, comentarios y conclusiones claras y concisas; i)

Etc.

En cuanto al archivo de los papeles de trabajo, éstos se pueden ordenar en diferentes legajos según el criterio del auditor. Una clasificación comúnmente usada en la práctica es la siguiente: a) Legajo permanente: incluye información que por sus características sirve a más de una auditoría. Se archivan en este legajo: • • •

Copia del estatuto o contrato social y sus modificaciones; Datos de las sociedades controlantes, controladas o vinculadas; Copias de contratos de larga duración (arrendamiento, tecnología, distribución de productos, etc.);

b) Legajo corriente: incluye los papeles de trabajo que solamente tienen utilidad para el examen de los estados financieros del ejercicio o periodo corriente; •

Sección general: o o o o o o o o o

•

Carta de representación de la dirección; Estado de los libros rubricados; Resumen de actas de directorio y asamblea; Revisión de hechos posteriores al cierre; Revisión de juicios y contingencias; Memorando resumen de la auditoría; Cuadro general de evaluación de incorrecciones (“matriz de errores”); Asientos de ajustes y reclasificaciones propuestas por el auditor; Borrador de los estados financieros;

Sección de análisis: Aspectos relevantes para la auditoría surgidos del planeamiento preliminar; Riesgos del encargo y ambiente de control; Riesgos derivados del negocio del cliente; Riesgos derivados del proceso contable; Riesgos derivados de los procedimientos analíticos preliminares; Significación o IR definida en el planeamiento; Evaluación del control interno, que incluye las pruebas de controles; Etc.

o o o o o o o o

c) Legajo de informes: incluye el informe breve o dictamen, como así también copia de los otros informes que pueda emitir el auditor; d) Legajo administrativo: si bien no constituye un legajo en sentido estricto, ciertos documentos que surgen como consecuencia de la auditoría precisan ser archivados. En cuanto a la propiedad, exhibición y conservación de los papeles de trabajo, los mismos son de propiedad del auditor y no deben ser entregados al cliente bajo ningún concepto. Como los papeles de trabajo constituyen la prueba de su trabajo, deben ser conservados por el auditor de manera de dejar cubierta su responsabilidad ante cualquier reclamo de su cliente o de terceros. Según la RT 37, estos deben ser conservados por el plazo que fijen las normas legales o por de diez (10) años, el que fuera mayor (papeles de trabajo, copias de los informes emitidos y en su caso, copia de los EEFF objeto de auditoría firmada por el representante legal del ente (nada obstaculiza que el auditor los conserve por un plazo mayor). Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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En cuanto a la exhibición, como principio, los papeles de trabajo están amparados por el secreto profesional que establece el Código de Ética Profesional. Sin embargo, esta obligación declina cuando existe autorización formal del cliente para su exhibición a los nuevos auditores, en el caso de cambio de los mismos o cuando lo exigen los organismos públicos de control, por ejemplo, el BCRA, la CNV, la AFIP o bien, en caso de que los papeles de trabajo sean imprescindibles para la defensa personal del auditor en un juicio, sea como parte en una contienda judicial, ya sea como demandado o como testigo. Asimismo, sobre la exhibición de papeles de trabajo a los nuevos auditores, constituye una práctica preventiva que tienen varias firmas importantes de auditores, establecer como condición para la exhibición hacerle firmar a los nuevos auditores una nota dirigida al auditor propietario de los papeles de trabajo en la que se deja constancia que la documentación exhibida constituye una colaboración para el trabajo profesional del nuevo auditor y que este se abstiene de informar a terceros todo lo allí observado y, en particular, que no usará esa información en contra del auditor que la facilita.


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Unidad 3. Acuerdo del encargo, planeamiento e importancia relativa 1. Actividades previas: condiciones para la aceptación del encargo. a) Condiciones previas referidas al ente: 1) Uso por parte de la entidad de un marco contable adecuado para la preparación de estados financieros (en Argentina, normas contables aprobadas por los CPCE); 2) Acuerdo de la gerencia o encargados de gobierno del ente sobre las premisas sobre las cuales se realiza la auditoría. Ello implica reconocer la responsabilidad de la dirección sobre: •

La preparación de los EEFF de acuerdo al marco contable aplicable;

Los controles internos necesarios que permitan que los EEFF estén libres de incorrecciones significativas, ya sea por fraude o error;

•

•

La provisión al auditor de: o

Acceso a toda la información pertinente a los EEFF;

o

Información adicional que pueda requerir el auditor;

o

Acceso irrestricto a las personas dentro de la entidad.

b) Condiciones referidas al auditor: 1) Procedimiento de aceptación o continuación de las relaciones con el cliente y de encargos específicos: la NICC 1 señal que el auditor establecerá políticas y procedimientos para la aceptación y continuación de encargos específicos, diseñados para proveerle una razonable seguridad, siempre que: •

Haya considerado la integridad del cliente: lo cual incluye investigar a la identidad y la reputación de sus principales propietarios, funcionarios clave y encargados de su gobierno, considerando, según la NICC 1: o

La naturaleza de las operaciones del cliente;

o

La información concerniente a la actitud de los principales propietarios del ente;

o

o

o

o

•

Si el cliente está preocupado en mantener bajos los honorarios al punto de potencialmente lesionar la calidad del trabajo; Si el cliente impone limitaciones inapropiadas al alcance del trabajo; Si se sospecha que el cliente podría estar involucrado en asuntos de lavado de dinero u otras actividades criminales; La identidad y reputación de negocios de las partes relacionadas al cliente;

Posea competencia, capacidad, tiempo y recursos para cumplir el encargo: el socio a cargo deberá tomar en cuenta las siguientes consideraciones: o

o

o

o

o

o

Compresión y experiencia en encargos de auditoría de similar naturaleza y complejidad; Comprensión de las normas profesionales y de los requerimientos regulatorios y legales aplicables a esa auditoría; Conocimiento técnico y experiencias, incluido el conocimiento de la tecnología de la información pertinente; Conocimiento del ramo o actividad en la que opera el cliente; Habilidad para aplicar el juicio profesional; Comprensión de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma;


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•

•

Esté en condiciones de cumplir con los requerimientos éticos y de independencia que exige el encargo; y Considere las cuestiones importantes que hubieran surgido durante el encargo en curso o en trabajos previos y sus implicancias para la continuación del trabajo.

2) Conflicto de intereses que afecten la aceptación: estos se dan, por ejemplo, cuando la firma audita o asesora a entidades competidoras del potencial cliente o un socio está actuando como consultor para la contraparte en una combinación de negocios con el posible cliente de la firma. En estos casos, si la firma decide aceptar el encargo, debe documentar el modo en el que se resolvieron los asuntos conflictivos. 3) Respuesta de auditoría cuando los riesgos exceden lo normal: cuando el riesgo de auditoría exceda lo normal, si a juicio de la firma aún así es posible aceptar el encargo o renovar uno existente, la práctica señala que el auditor debería responder aumentando el escepticismo profesional durante toda la ejecución del encargo, para lo cual sería conveniente: •

•

•

•

Si el auditor tiene socios, compartir con ellos la conducción del trabajo; Si cuenta con un equipo de trabajo, integrarlo con personas suficientemente experimentadas; Restringir la confianza en el control interno del ente, basando su estrategia mayormente en procedimientos sustantivos; Rehusar la aceptación de una fecha límite para la emisión del informe breve que pueda restringir la aplicación de procedimientos de auditoría necesarios;

4) Declinación de un encargo o renuncia al cliente: si la firma hubiera obtenido información que de haberla conocido en su momento le habría impedido aceptar un encargo, las políticas de procedimiento a seguir para tratar la cuestión, incluirán la consideración de: •

•

La responsabilidad legal y profesional que rige en las circunstancias, incluyendo considerar si la firma tiene la obligación de informar la cuestión a quienes hicieron la designación o, en algunos casos, a las autoridades regulatorias; y La posibilidad de retirarse del encargo o cliente o de ambos.

5) Cuestiones éticas relacionadas con la aceptación de un cliente en la Argentina:el Código de Ética de la FACPCE señala que el Contador Público debe: •

•

•

•

•

No intervenir en asuntos en que actúe otro colega ni atraer a sus clientes (pero tiene derecho prestar sus servicios cuando le sean requeridos, previa comunicación fehaciente al otro profesional); Evitar la intervención de gestores para la obtención o promoción de la clientela; No intervenir profesionalmente en empresas similares a aquellas en las que tenga un interés legítimo, sin ponerlo en conocimiento de las partes interesadas; Antes de presupuestar un trabajo de auditoría, comunicar al auditor actual del ente que le está solicitando cotización de servicios; Avisar a las partes interesadas cualquier circunstancia que puede generar un potencia conflicto de intereses.

2. Formalización del encargo. Naturaleza jurídica. El auditor debe acordar los términos del encargo con la dirección del ente y, sujeto a lo que establezcan leyes y reglamentos, documentará ese acuerdo en una carta de encargo o contrato que desde el punto de vista jurídico, es una locación de obra. La carta de contratación es necesaria cuando se trata de un nuevo cliente o cuando la exigen las normas legales y contiene: Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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1) Destinatario; Pinna & Asociados - Auditores Sr. Fulano de Tal Los yuyos 1234, Zapallar, Salta Mendoza, 09 de Septiembre de 2014

2) Objetivo de la auditoría; De acuerdo con vuestro requerimiento de la auditoría del estado de situación patrimonial de “El fraude S.A.” al 31/12/2014 y de los respectivos estados de evolución del patrimonio neto, de resultados y de flujo del efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha… Nuestra auditoría tendrá como objetivo expresar una opinión sobre esos estados financieros.

3) Responsabilidad de la administración por la emisión de los EEFF, la realización de estimaciones y la implementación y mantenimiento del control interno; Les recordamos que la responsabilidad por la preparación de los estados financieros que presenten razonablemente la situación patrimonial, los resultados y el flujo del efectivo de la compañía de acuerdo con las (NCPA o NIIF, según corresponda) es de la dirección de la entidad. Nuestro informe de auditoría explicará que la dirección es la responsable de la preparación y presentación de los estados financieros de acuerdo con las (NCPA o NIIF, según corresponda) y que esa responsabilidad incluye: •

Diseñar, implementar y mantener los controles internos relevantes para la preparación de estados financieros libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error;

•

Seleccionar y aplicar la normas y políticas contables adecuadas; y

•

Hacer las estimaciones contables que son apropiadas a las circunstancias.

4) Marco de información aplicable; Nuestra tarea se desarrollará de acuerdo a las normas de auditoría de la Resolución Técnica N°37 de la FACPCE (o NIA, según corresponda).

5) Alcance del trabajo, claramente establecido; Una auditoría incluye la ejecución de procedimientos para obtener elementos de juicio a cerca de las cifras y de los requerimientos de exposición de los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo evaluación de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados financieros, sea que se deban a fraude o error. Una auditoría también incluye las evaluaciones de las normas contables utilizadas y de las estimaciones significativas hechas por la Dirección, como así también la evaluación de la presentación de los estados financieros.

6) Limitaciones de una auditoría y sus riesgos; 7) Formato y distintas clases de opinión que puede incluir el informe breve; 8) Declaración sobre la necesidad de que el cliente brinde acceso irrestricto a toda la documentación necesaria para cumplir con las normas de auditoría; Esperamos una completa cooperación de vuestro personal y confiamos en que estarán disponibles para nosotros los registros contables, documentación y cualquier otra información que sea requerida en relación con la auditoría.

9) Indicar la posibilidad que, debido a las limitaciones inherentes a una auditoría y a cualquier sistema de control interno, existe la posibilidad de que no se detecten incorrecciones que pueda ser significativas; Dada la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a una auditoría junto a las limitaciones de cualquier sistema de contabilidad y de control interno, existe un riesgo inevitable de que algunos errores significativos puedan no descubrirse. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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10) Detalle de elementos que el cliente debe suministrar; 11) Si el auditor prevé el uso de asistentes, es conveniente dejar constancia de ello; 12) Dejar establecido que la dirección proveerá al auditor una carta de representación; Como parte de nuestro proceso de auditoría, requeriremos de la dirección una confirmación escrita concerniente a las presentaciones o afirmaciones que nos hicieran en conexión con nuestra auditoría.

13) Monto de los honorarios estimados o definidos y la forma de recupero de gastos (por ejemplo, viáticos); Nuestros honorarios, los cuales serán facturados a medida que el trabajo progrese, están basados en el tiempo requerido por las personas asignadas al encargo más los gastos que requiera el trabajo.

14) En la primer auditoría es necesario convenir con el cliente que este no se opondrá a que el auditor tenga contacto con el auditor anterior; Esta carta estará en vigor durante los años venideros a menos que ella se cancele, modifique o substituya.

15) Si el cliente lo solicitara, se indicarán las fechas de iniciación y finalización de los trabajos y las fechas de presentación de los informes. Encargos iterativos: para aquellas auditorías que se van repitiendo de año en año en un mismo cliente, muchas veces no resulta necesario renovar la carta de contratación. Sin embargo, en estos casos el auditor debe asegurarse de que la carta original sigue representando un acuerdo de entendimiento entre él y su cliente. Si así fuera, resulta conveniente todos los años emitir una nota breve que también firmará el cliente, confirmatoria de los términos de la contratación original haciendo constar solamente, si corresponde, las modificaciones que fueran aplicables. Sin embargo, en muchos casos, es necesario enviar una nueva carta de contratación cuando: a) El cliente no hubiera comprendido adecuadamente el objetivo y alcance del trabajo; b) Deben modificarse ciertos términos del encargo que pueden emerger de cambios en la ley, en las normas profesionales, en la naturaleza o tamaño del negocio del cliente o simplemente en requerimientos del cliente; c) Existen cambios en la propiedad del ente y, como consecuencia, en la alta dirección; d) Existen cambios en el marco de información financiera aplicable; e) Existen modificaciones en los términos económicos u operativos de la negociación original. Cambios en la naturaleza del encargo: cuando el cliente solicita modificar el alcance del encargo, la NIA 210 exige al auditor analizar las razones para ver si son aceptables. Sin embargo, el pedido podría no ser aceptable si la razón del cambio obedece a que el trabajo de alta seguridad revelaría la existencia de información incorrecta o incompleta y el cliente no quisiera revelar esas circunstancias. Si el cambio es aceptado por el auditor, en el informe de auditoría no debe incluir referencias al encargo original o a procedimientos realizados en su efecto. 3. Planeamiento de la auditoría. Estrategia general y plan detallado. Luego de la aceptación del cliente y fijados los términos del encargo, corresponde efectuar el planeamiento estratégico o global del trabajo de auditoría y, seguidamente, elaborar programas detallados de procedimientos conforme las características de la entidad emisora de los estados financieros. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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El planeamiento apropiado del encargo permite obtener al auditor los siguientes beneficios: a) b) c) d) e)

Dedicar adecuada atención a las áreas importantes de la auditoría; Identificar y resolver problemas oportunamente; Organizar y administrar el encargo para que el trabajo resulte efectivo y eficiente; Asistir en la selección del equipo de trabajo para integrarlo con personas capaces y competentes; Etc.

Para fijar la estrategia global, el auditor debe: a) Identificar las características del encargo; b) Averiguar los objetivos de los informes que debe emitir y su oportunidad; c) Determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los recursos que necesita el encargo. La naturaleza y alcance del plan varía según el tamaño y complejidad de la entidad, la experiencia previa del equipo con esa entidad o similares y los cambios en las circunstancias que ocurran durante el encargo. Si bien el planeamiento no es estático, sino dinámico, los pasos del proceso tienen un ordenamiento en el tiempo y necesitan ser completados antes de efectuar otros procedimientos de auditoría. La RT 37 señala que el auditor, para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión o abstenerse de ella sobre los estados financieros, debe “Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) las circunstancias particulares del caso y la valoración del riesgo, efectuada con el objetivo este último a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias” y agrega “La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, debe comprender programas de trabajo detallados”. Por

su parte, las NIA exigen que la planificación sea siempre por escrito. Actividades de planeamiento: comprende las siguientes actividades:

a) Identificar las características del encargo para definir su alcance: Marco de información financiera aplicable; Requerimientos de los organismos reguladores respecto de los informes por emitir y su frecuencia; Locaciones del cliente seleccionadas para ser revisadas; Disponibilidad de auditores internos; Etc.

• •

• • •

b) Averiguar los objetivos de los informes por emitir de manera de planear la oportunidad y naturaleza de las comunicaciones requeridas: Determinación de los niveles de significación; Identificación preliminar de áreas de riesgo de incorrecciones significativas; Debilidades significativa de control interno detectadas en anteriores auditorías; Volumen de transacciones para establecer si es eficiente probar el control interno; Etc.

• • • • •

c) Determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los recursos necesarios para ejecutar el encargo: • • • •

Definir cuáles y cuántos miembros se asignará a cada área según su riesgo; Seleccionar los expertos necesarios que apoyarán las tareas; Definir quiénes serán los encargados de trabajos específicos; Acordar quien será el revisor externo que se encargará del control de calidad;


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Establecer el presupuesto de horas apropiadas para cada área en que se divide el trabajo según el riesgo de incorrecciones significativas.

•

Desarrollo del plan detallado de auditoría: el auditor establecerá un plan más detallado que la estrategia global, que incluya una descripción y su asignación a cada miembro del equipo de trabajo de: a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de evaluación del riesgo; b) La naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos posteriores de auditoría planeados a nivel de afirmaciones; c) Otros procedimientos de auditoría planeados para llevarla a cabo en cumplimiento de requerimientos de otras NIA. El auditor planeará, asimismo, la dirección, supervisión y revisión del trabajo de los miembros del equipo del encargo, dependiendo de diversos factores: a) El tamaño y complejidad de la entidad; b) El área de la auditoría de que se trate; c) El riesgo evaluado de incorrecciones significativas; d) La capacidad y competencia de cada uno de los miembros del equipo de trabajo. 4. Evaluación de la significación o importancia relativa en el planeamiento y en el desempeño de la auditoría. Significación o importancia relativa son términos sinónimos. La NIA 320 fija las bases para su determinación en la etapa de planeamiento (IRP) y en la etapa de desarrollo de la auditoría (IRD). El Marco de las NIIF expresa que: a) Las incorrecciones incluidas las omisiones, son significativas o de importancia relativa si, individualmente o agregadas, afectan las decisiones de los usuarios de los estados financieros; b) Los juicios sobre significación se hacen a la luz de las circunstancias que rodean la situación y están afectados por el tamaño (aspectos cualitativos) o la naturaleza (aspectos cualitativos) de la incorrección; c) Los mencionados juicios se formulan sobre la base de considerar como un grupo a los usuarios de los estados financieros y no según las necesidades de cada uno de ellos. El objetivo del auditor es determinar en el planeamiento uno o más niveles de significación, según su juicio profesional y reconsiderarlo a medida que la auditoría progresa. Para ello, este determina una medida cuantitativa de significación de la que dependen, en el proceso de planeamiento, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría. Determinación de la significación cuando se planea la auditoría: a) A nivel de los estados financieros en su conjunto: la determinación de la IRP no se basa en fórmulas sino en el criterio profesional. Sin embargo, la NIA 320 proporciona varias directrices cuantitativas que el auditor puede considerar al momento del fijar su criterio. Ella resulta de seleccionar un componente crítico de los estados financieros en su conjunto que sea representativo para las decisiones de los usuarios con base en la información financiera. Al monto de ese componente definido, se le aplica cierto porcentaje cuyo resultado es la IRP. En síntesis, la determinación de la IRP implica: •

Identificar una base apropiada para los estados financieros en su conjunto (estable);


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•

•

Estimar un monto apropiado de esa base a la fecha del balance; Aplicar un porcentaje adecuado a ese monto para determinar la IRP de acuerdo con la naturaleza de la entidad, el tipo de base seleccionado y su monto.

El nivel de IRP está determinado en relación con los estados financieros sobre los cuales el auditor tiene que opinar. Si bien el porcentaje aplicar sobre el componente seleccionado es una cuestión de criterio profesional, existe una relación entre el porcentaje y el componente crítico elegido. Así, el porcentaje aplicado a las ganancias de las operaciones que continúan antes de impuestos será notablemente más alto que el porcentaje aplicado sobre las ventas. En cualquier caso, el auditor debe considerar si el monto de la IRP determinado es razonable respecto de los estados financieros tomados en su conjunto. b) Nivel de significación para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o cuestiones de aplicación: no solamente los errores de cifras significativas pueden afectar el juicio de un usuario razonable de los estados financieros. Pueden existir cifras erróneas menores en los estados financieros pero que son significativas por específicas circunstancias de la entidad (motivos cualitativos) y, en tal caso, afectar las decisiones de los usuarios de esa información. Algunos factores pueden afectar las consideraciones del auditor para aplicar niveles de significación menores para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o cuestiones de exposición: •

•

•

La existencia de leyes, reglamentos, disposiciones de organismos reguladores o de las normas contables aplicables que afecten las expectativas de los usuarios respecto de las mediciones o exposición de ciertas partidas; Las exposiciones o revelaciones clave en relación al ramo en el que opera la entidad; Aspectos de los negocios de la entidad que se exponen separadamente en los estados financieros y que concentran la atención de los usuarios.

c) Montos menores que el nivel o niveles de significación para propósitos de evaluación de riesgos y diseño de procedimientos de auditoría posteriores: planear la auditoría sólo para detectar incorrecciones individuales significativas desatendería al hecho de que la suma de incorrecciones individuales no significativas podría ocasionar que los estados financieros esté significativamente equivocados y agotaría el margen de tolerancia para posibles errores o fraudes detectados. El monto o montos de significación (IRD) que el auditor determina para procedimientos de evaluación de riesgos y diseño de procedimientos posteriores de auditoría que respondan a esos riesgos, se determina con el fin de reducir a un nivel bajo apropiado la posibilidad de que el total de incorrecciones no detectadas o no corregidas en los estados contables, excedan el o los niveles de IRP fijados para los estados financieros en su conjunto. La IRD es un concepto semejante al de precisión monetaria (PM). Los procedimientos sustantivos de auditoria tienen como objetivo validar los saldos de las cuentas de los estados financieros. Estas pruebas pueden ser hechas exclusivamente con base en el criterio del auditor o complementando el criterio profesional con la aplicación de métodos estadísticos. El auditor deberá reconsiderar la IRP y la IRD a nivel de los estados financieros y a nivel de las transacciones, saldos de cuenta y cuestiones de exposición, si durante el curso de la auditoría advierte la existencia de hechos y circunstancias que, de haberlos conocido al tiempo de definir estas magnitudes, le habrían hecho tomar montos diferentes para cada una de ellas. Si el auditor concluye que hubieran sido apropiados menores nivel o niveles de significación que los inicialmente determinados, deberá reconsiderar un menor nivel de significación para los procedimientos de evaluación de riesgos y para el diseño de procedimientos posteriores de auditoría y, además, reconsiderar su decisión sobre la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditoría.


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Unidad 4. Identificación y evaluación de riesgos como parte del planeamiento. 1. Naturaleza y tipos de procedimientos de evaluación de riesgos (incluye riesgo de fraudes). Información por utilizar. El objetivo del auditor es identificar por medio de los procedimientos de evaluación de riesgos aquellos que puedan generar incorrecciones significativas debidas a fraude o error: a) A nivel de los estados financieros en su conjunto; b) A nivel de las transacciones, saldos de cuenta y cuestiones de exposición (presentación y revelación). Estos procedimientos permiten al auditor diseñar e implementar respuestas apropiadas a los riesgos detectados, mediante los procedimientos posteriores de auditoría compuestos por las pruebas de controles y los procedimientos sustantivos. Los procedimientos de evaluación del riesgo son los procedimientos de auditoría ejecutados para obtener una compresión de la entidad y su ambiente, incluido su control interno, con el propósito de identificar y evaluar los riesgos inherentes y de control que pueden provocar incorrecciones significativas debidas a errores, omisiones o fraudes a nivel de los estados contables y de las afirmaciones que lo integran. Estos procedimientos de evaluación, por sí solos, no proveen evidencias válidas y suficientes para respaldar la opinión del auditor, pero son necesarios para seleccionar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditoría, que sí proveen evidencias. Los procedimientos de evaluación de riesgos más comunes son: a) Indagaciones a la dirección y a otras personas dentro del ente: consiste en investigaciones y preguntas a la gerencia y a otras personas dentro de la entidad que a juicio del auditor, podrían sumar información que lo asista en identificar riesgos de incorrecciones significativas. b) Procedimientos analíticos: estos procedimientos ayudan a identificar hechos o transacciones inusuales, o montos, ratios y tendencias que no coinciden con las presunciones del auditor, permitiendo comprender mejor a su cliente e identificar riesgos específicos de incorrecciones significativas. c) Inspección y observaciones: sirven para respaldar las indagaciones hechas a los miembros del ente y proveen información acerca de la entidad y de su ambiente. La inspección y la observación se aplica, por ejemplo, a: Las operaciones del ente y su desarrollo; Los documentos internos del ente; Los informes y actas preparados por la gerencia, dirección, etc.; El local de la entidad, sus plantas y demás propiedades; Etc.

• • • • •

Otra información por utilizar en el proceso de evaluación de riesgos puede ser: a) La información obtenida en las actividades previas al trabajo que podrían indicar la existencia de riesgos; b) La información proveniente de trabajos de otra naturaleza efectuados a la entidad o de auditorías previas, que podrían revelar riesgos potenciales; c) Los cambios operados en la entidad, en su administración o en sus operaciones. 2. Discusión de los riesgos potenciales entre miembros del equipo de trabajo. El socio a cargo del equipo y los otros miembros clave, deben discutir: a) La susceptibilidad de la entidad a presentar incorrecciones significativas en los estados financieros; Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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b) La adecuada aplicación de las normas de información financiera correspondientes a los hechos y circunstancias que presenta la entidad. La discusión resulta útil para compartir el conocimiento de los miembros más experimentados sobre la entidad y determinar que áreas de examen son más proclives a la existencia de incorrecciones. Estas discusiones deben ser plasmadas en el memorando de planeamiento. 3. Comprensión de la entidad y su ambiente incluido el control interno. En el proceso de identificación y evaluación de los riesgos, el auditor debe obtener: a) Una compresión de las cuestiones relevantes del ramo en que opera el ente y sus regulaciones: • • • •

El mercado y la competencia, incluyendo el volumen y la estacionalidad de la demanda; La tecnología de los productos y servicios que comercializa el ente; Las leyes y regulaciones legales o de otro tipo a que está sometida la entidad; Otros factores;

b) La naturaleza de la entidad, sus operaciones, su estructura financiera y su gobierno: • •

•

La posesión de distintas subsidiarias ubicadas en distintas locaciones; La propiedad del ente y la relaciones entre los dueños que puedan generar transacciones entre partes relacionadas; Los cambios operados en la entidad con respecto a otros periodos;

c) La selección hecha por la entidad de las normas y políticas de información financiera aplicables: • •

• •

Los métodos usados por la entidad para registrar transacciones inusuales; Los criterios contables aplicables por el ente en áreas u operaciones para las cuales no hay normas específicas; Los cambios en las políticas contables de la entidad; Los nuevos requerimientos de información financiera establecidos por leyes y reglamentos;

d) Los objetivos y estrategias del ente y los riesgos del negocio relacionados que pueden producir incorrecciones: el auditor no debe identificar todos los riesgos del negocio, sino aquellos que den potencialmente lugar a incorrecciones de la información financiera; • • • • •

Nuevos desarrollos de productos que precisen de personal capacitado para su manejo; Nuevas responsabilidades legales que atañen a la entidad; Incertidumbre importante en la reacción de la demanda; Sistemas y procesos de TI que puedan resultar incompatibles o inapropiados; Requerimiento de financiación actuales o prospectivos imposibles para el ente;

e) La medición y revisión del rendimiento esperado o desempeño económico del ente: • •

•

Presiones para mejorar los rendimientos o falsear estados financieros; Los controles de rendimiento permiten a la Gerencia detectar fallas en los controles internos; La falta de estos controles en las pequeñas empresas, incrementan el riesgo de incorrecciones no detectadas o detectadas y no ajustadas;


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f) Un conocimiento acerca de los factores de riesgo de fraude: la NIA 240 clasifica a los factores de riesgos de fraude en aquellos que: 1. Factores de riesgos de fraudes en el proceso de preparación y exposición de los estados financieros: •

Incentivos o presiones de la dirección para cometer irregularidades: o

o o

•

Las actividades de la entidad se ven afectadas por cuestiones económicas o políticas generales o propias del ramo en que opera; Excesiva presión sobre la dirección para alcanzar mentas; Intereses por parte de la dirección en los resultados de la empresa;

Oportunidades: o

o o o

El ramo de actividad de la entidad o su naturaleza proveen oportunidades de fraude en los estados financieros; La supervisión de la dirección es inefectiva; La estructura organizacional es compleja o inestable; Los componentes del control interno son deficientes;

2. Factores de riesgos de incorrecciones derivados del uso o apropiación indebida de los activos societarios: •

Incentivos o presiones al personal para cometer irregularidades: o o

o

•

Conocimiento anticipado del personal sobre su futuro despido; Cambios desfavorables en las remuneraciones o planes de beneficios al personal; Promociones, compensaciones u otros beneficios inconsistentes con las expectativas del personal o que marcan desigualdades en el tratamiento;

Oportunidades: o

Características o circunstancias que conducen al uso o apropiación indebida de activos:    

o

Grandes montos de fondos procesados o en caja; Partidas de bienes de cambio de pequeño tamaño y alto valor; Activos fácilmente realizables; Bienes de uso pequeños o sin la debida individualización;

Inadecuado control interno: Inapropiada segregación de funciones; Inadecuada supervisión de la gerencia sobre los gastos;  Supervisión inadecuada de empleados responsables de los activos;  Inadecuado registro contable de los activos;  Inadecuadas salvaguardas físicas de activos;  Falta de vacaciones de los empleados en funciones clave.   Etc. 

4. El control interno del ente. Como parte del proceso de evaluación de riesgos, el auditor debe obtener una compresión del control interno que es pertinente a la auditoría, ya que este ayuda a identificar diferentes tipos de incorrecciones potenciales, los factores de riesgo que las producen y por ende, a diseñar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos posteriores de auditoría. Por lo tanto, depende del juicio profesional del auditor establecer si un control, individualmente o en combinación con otros, es pertinente a la auditoría.


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La organización tiene la responsabilidad de diseñar, implementar y mantener el control interno con el propósito de responder a los riesgos del negocio que amenazan el cumplimiento de sus objetivos. Según el informe COSO, el control interno procura asegurar los siguientes objetivos: a) La efectividad y eficiencia de las operaciones del ente; b) La confiabilidad de la información financiera, incluyendo la prevención contra la información financiera fraudulenta; c) El cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables al ente. El informe COSO destaca cinco componentes del control interno: a) b) c) d) e)

El ambiente de control; El proceso de evaluación del riesgo por la entidad; El sistema de información; Las actividades de control; El monitoreo de los controles.

Los controles que el auditor debe considerar son aquellos pertinentes a la auditoría y para determinar su pertinencia, debe valorar: a) b) c) d) e) f) g)

La significación o importancia de las potenciales incorrecciones; La significación del riesgo relacionado; Los requerimientos de leyes y reglamentos; Las circunstancias y el componente aplicable del control interno; La naturaleza de los negocios; La complejidad de las operaciones; La existencia y modalidad de ejecución de un control específico que previene o detecta y enmienda incorrecciones significativas.

El control interno sobre la salvaguarda de activos contra adquisiciones, usos o disposiciones no autorizadas incluye tanto los controles relativos a los objetivos de la información financiera como a los de eficiencia de las operaciones. Entre las limitaciones del control interno, se pueden mencionar: a) Muchos de los controles se dirigen a las transacciones rutinarias, no a aquellas especiales o infrecuentes; b) El potencial error humano; c) La posibilidad de burlar los controles a través de la colusión entre miembros del ente; d) La posibilidad de que los miembros de la dirección, por diferentes motivos, eludan o no ejerzan los controles establecidos; e) Juicios inapropiados en el diseño e implementación de controles; f) La obsolescencia de los procedimientos por cambios en las condiciones. Por otro lado, el auditor debe evaluar el diseño de aquellos controles que son pertinentes para la auditoría y determinar si ellos han sido implementados. El diseño adecuado de un control significa que individualmente o en conjunto con otros, es capaz de prevenir o detectar incorrecciones significativas. La implementación consiste en la existencia del control apropiado y en su utilización por la entidad del modo previsto. Los procedimientos de evaluación de riesgos destinados a la obtención de elementos de juicio sobre el diseño e implementación de controles incluyen: a) Indagaciones al personal de la entidad (complementado con los siguientes); b) Observación de la aplicación de los mencionados seguidamente; Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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c) Inspección de documentos e informes y rastreo de las transacciones y su documentación que se consideran importantes para la información contable. 5. Componentes del control interno (Informe COSO) y su comprensión. a) Ambiente de control: los elementos del ambiente de control que se deben comprender son: • • • • • •

Comunicación y puesta en práctica por la dirección de los valores éticos como la integridad; Compromiso con la competencia; Participación de los encargados de gobierno; Filosofía de la gerencia y estilo de operación; Estructura organizativa y asignación de autoridad y responsabilidad; Políticas y prácticas respecto de los recursos humanos.

b) El proceso de evaluación de los riesgos del negocio por la entidad:el auditor debe: • • • •

Identificar los riesgos del negocio (y para la preparación de estados contables); Estimar la significación de los riesgos; Evaluar la probabilidad de su ocurrencia; Decidir acerca de acciones para abordar esos riesgos.

c) El sistema de información, los procesos de negocios y las comunicaciones pertinentes a los estados financieros: el auditor debe obtener una comprensión de este tercer componente del control interno, el sistema de información, incluidos los procesos de negocios relacionados, importantes para los estados financieros, incluyendo las siguientes áreas de relevamiento: • • • • • •

Las clases de transacciones que integran las operaciones del ente; Los procedimientos que integran el sistema de información financiera del ente; El modo en que el sistema de información captura los hechos y condiciones significativos; Los registros contables que respaldan la información; El proceso que la entidad utiliza para la preparación de los estados financieros; Los controles que rodean a los asientos de diario.

d) Actividades de control pertinentes a la auditoría:el cuarto componente del control interno que el auditor debe comprender son las actividades de control pertinentes a la auditoría, que son aquellas que él juzga necesarias para evaluar el riesgo de incorrecciones a nivel de las afirmaciones de los estados contables. Las actividades de control son políticas y procedimientos que aseguran que las directivas de la dirección se lleven a cabo, tienen varios objetivos y se aplican a los diversos niveles de la organización: • • • • • • • •

Régimen de autorizaciones de transacciones; Revisión de desempeños; Revisión de transacciones y cumplimiento de normas internas; Revisión analítica desarrollada por la gerencia; Procesamiento de la información; Controles físicos (arqueos, observación de inventarios, de bienes de uso, etc.); Conciliaciones y comparaciones de registros auxiliares con el mayor; Segregación de funciones.

Así, los controles pertinentes para una auditoría son: • •

•

Los que se refieren a riesgos específicos identificados por el auditor; Los referidos a transacciones para las cuales no es suficiente la obtención de elementos de juicio sólo por procedimientos selectivos (muestreo); Aquellos que son considerados pertinentes a juicio del auditor.

e) Monitoreo o supervisión de controles: realizado por el propio ente de la efectividad en el desempeño de los controles de manera de tomar acciones correctivas, de corresponder. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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6. Métodos de relevamiento del control interno. El relevamiento se hará en el modo más conveniente según las circunstancias, con cualquiera de los siguientes métodos o con una combinación de ellos: a) Método narrativo o descriptivo: es un relato escrito de las distintas transacciones que se realizan en cada actividad de negocios dentro de un ciclo o procesos de negocios, en el cual se describen las personas intervinientes en cada fase, los formularios utilizados y la cantidad de ejemplares, lugar de archivo y si este es transitorio o definitivo. Este método es muy útil para documentar cuestiones relativas al ambiente de control, la división de funciones, el monitoreo de la gerencia y la evaluación de los riesgos de negocios hecha por la dirección; b) Método de cursogramas o flujogramas: son una representación gráfica de la secuencia de transacciones que componen los ciclos o procesos de negocios en que se divide la operatorio en la entidad, mediante la utilización de símbolos convencionales que representan los documentos usados, los archivos, los controles y los pasos alternativos, el traslado de documentación, etc., clasificados en columnas que representan los responsables de cada área en que se divide el proceso diagramado. Este método simplifica el relevamiento al unificar la simbología empleada: c) Método de cuestionarios: estos contienen un conjunto de preguntas estándares preelaboradas que dentro de cada ciclo o proceso de negocios, se refieren a las distintas actividades que lo integran, sus objetivos de control y las actividades de control propiamente dichas. Las actividades de control están planteadas como preguntas y no como afirmaciones y están formuladas de manera de que una respuesta afirmativa indica una actividad de control confiable y viceversa. 7. Identificación y evaluación del riesgo de incorrecciones significativas y sus efectos en el planeamiento. El auditor debe identificar y evaluar los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de los estados financieros y a nivel de las afirmaciones para clases de transacciones, saldos de cuenta y exposición, de manera de proveer las bases para seleccionar y ejecutar procedimientos posteriores de auditoría. Estos riesgos tienen efectos extendidos y afectan a los estados financieros en su conjunto, es decir, afectan potencialmente a varias afirmaciones importantes de éstos y los mismos, a veces no se identifican con afirmaciones particulares sino que representan circunstancias que incrementan el riesgo de incorrecciones significativas. Los factores más comunes que afectan el riesgo a nivel de los estados financieros en su conjunto son: a) Debilidades en el ambiente de control (por ejemplo, gerencia incompetente); b) Duda sobre la integridad moral de la gerencia; c) Falta de confiabilidad de los registros contables que impidan al auditor obtener evidencias suficientes para sustentar su opinión sin modificaciones o su abstención. Los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones necesitan ser considerados por el auditor para fijar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditoría de manera de obtener evidencias válidas y suficientes para respaldar su opinión. En el proceso de identificación de riesgos de incorrecciones significativas, el auditor debe: a) Identificar los riesgos que recopiló a través del proceso de comprensión del ente y su ambiente y determinará la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditoría necesarios para responder a ellos; b) Evaluar los riesgos identificados y establecer si ellos tiene efectos extendidos en los estados contables bajo examen, como así también si afectan potencialmente diferentes afirmaciones; c) Relacionar los riesgos identificados con lo que puede estar equivocado a nivel de afirmaciones particulares, teniendo en cuenta los controles pertinentes que prevengan, detecten y corrijan las incorrecciones potenciales y que el auditor intente probar; Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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d) Considerar la probabilidad de incorrecciones, incluida la posibilidad de múltiples incorrecciones y, además, si la incorrección potencial es de una magnitud tal que podría resultar significativa. Los riesgos significativos, a menudo se refieren a transacciones significativas no rutinarias o materias que requieren estimaciones. Estos riesgos significativos requieren especial consideración de auditoría. Como parte de la evaluación de riesgos, el auditor determinará si a su juicio, algún riesgo identificado es un riesgo significativo, para lo cual considerará: a) b) c) d) e) f)

Si el riesgo existente es un riesgo de fraude; Si el riesgo está relacionado con cambios significativos en la economía Si el riesgo se debe a la complejidad de las transacciones; Si el riesgo se refiere a transacciones entre partes relacionadas; Si existe un alto grado de subjetividad en la medición de la información financiera; Si el riesgo se refiere a transacciones que están fuere del curso normal de los negocios del ente;

Si el auditor determina que existe un riesgo significativo, debe obtener una compresión de controles de la entidad, incluyendo actividades de control pertinentes al riesgo. Respecto de ciertos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o practicable obtener evidencia de auditoría válida y suficiente para formarse una opinión sólo por la aplicación de procedimientos sustantivos. Tales riesgos están relacionados con el registro impreciso o incompleto de clases de transacciones o saldos, rutinarios y significativos, que por sus características, a menudo requieren un procesamiento altamente automatizado con poca o ninguna intervención manual. En tales casos: a) Las evidencias de auditoría sólo están disponibles en forma electrónica y su suficiencia y validez usualmente dependen de la efectividad de los controles sobre su precisión e integridad; b) La probabilidad de que la información se origine o modifique en forma inadecuada y que ello sea detectado sería mayor, si los controles apropiados no operan efectivamente. La evaluación de los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones podría cambiar durante el curso de la auditoría a medida que se van obteniendo evidencias adicionales. A medida que el auditor obtiene evidencias provenientes de la ejecución de procedimientos de auditoría posteriores o si obtiene nueva información que resulte incoherente con la evidencia de auditoría sobre la cual originalmente basó su evaluación de riesgo, este debe revisar la evaluación y modificar los procedimientos de auditoría posteriores planeados de acuerdo con ello. 8. Documentación de los riesgos evaluados. El auditor debe documentar: a) La discusión con el equipo de trabajo acerca de: •

•

•

La susceptibilidad de la entidad a presentar incorrecciones significativas en los estados financieros; La aplicación de las normas de información financiera correspondiente a los hechos y circunstancias que presenta la entidad; Las decisiones significativas alcanzadas;

b) Los elementos clave de la compresión obtenida respeto de la entidad y su ambiente y de cada uno de los componentes del control interno; Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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c) Los riesgos de incorrecciones significativas identificados y evaluados a nivel de los estados financieros y de las afirmaciones, transacciones, saldos de cuenta y exposición; d) Los riesgos identificados y los controles con ellos relacionados acerca de los cuales el auditor ha obtenido una compresión, como resultado del trabajo realizado La manera en que el auditor documenta estas cuestiones un una cuestión de juicio profesional y depende del tamaña de la empresa, su naturaleza, de la medida y complejidad del sistema control interno, de la disponibilidad de información y de la metodología de auditoría y tecnología que dispone el auditor. No es necesario documentar en su totalidad el conocimiento obtenido por el auditor de todos los negocios del cliente. Basta con indicar las cuestiones clave en las que el auditor se basó para su evaluación de los riesgos de incorrecciones significativas.


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Unidad 5. Respuestas a los riesgos identificados y evaluados. Desarrollo conceptual del plan. 1. Las respuestas de las que dispone el auditor para dirigirse a los riesgos detectados. Una vez considerados los riesgos evaluados de incorrecciones significativas y sus efectos potenciales, para cumplir el objeto de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente respecto de la razonabilidad de los estados financieros bajo examen, el auditor debe diseñar e implementar las respuestas apropiadas a esos riesgos. Estas respuestas, según las NIA, están representadas por los procedimientos posteriores de auditoría, adicionales a los empleados para la evaluación de los riesgos. Estas son: a) Pruebas de controles: son procedimientos de auditoría diseñados para evaluar la efectividad operativa de controles que previenen o detectan y enmiendan incorrecciones significativas a nivel de las afirmaciones de los estados financieros; b) Procedimientos sustantivos: diseñados por el auditor para detectar incorrecciones significativas a nivel de las afirmaciones de los estados financiaros y comprenden: 1. Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuentas y cuestiones de exposición; 2. Procedimientos analíticos sustantivos. El auditor debe diseñar e implementar las respuestas adecuadas dirigidas a los riesgos evaluados de incorrecciones significativas a nivel de los estados financieros en su conjunto, incorporar mayores procedimientos de auditoría de carácter sorpresivo y adecuar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría a las circunstancias. Si el ambiente de control es bueno, el auditor confiará más en los elementos de juicio internos y considerará la conveniencia de efectuar procedimientos sustantivos a fecha intermedia y luego, extender esas conclusiones intermedias a la fecha de cierre. Por el contrario, si el ambiente de control es inefectivo, el auditor: a) Hará los procedimientos de auditoría a la fecha de cierre o a una fecha cercana a ella; b) Obtendrá mayor cantidad de evidencias para sustentar su opinión; c) Visitará y examinará mayor cantidad de locaciones que, en su caso, posea el cliente. Para responder a los riesgos evaluados de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones, el auditor diseñará y realizará procedimientos posteriores de auditoría cuyas características (naturaleza, alcance y oportunidad) dependerán de los resultados de la evaluación de riesgos efectuada. Las evidencias habrán de ser más persuasivas cuando más alto sea el riesgo evaluado por el auditor, para lo cual deberá analizar diferentes alternativas: a) Efectuar pruebas de controles para lograr una respuesta efectiva a un riesgo de incorrección significativa evaluado y si los controles son efectivos, aplicar igualmente procedimientos sustantivos aunque menos rigurosos para respaldar su conclusión; b) Efectuar sólo procedimientos sustantivos para una afirmación particular, excluyendo pruebas de controles si es que no hubiera identificado un control establecido apropiado o habiendo un control, este fuese deficiente; c) Efectuar una combinación de pruebas de controles y procedimientos sustantivos. Sin embargo, se requiere que, sin perjuicio del enfoque seleccionado, el auditor diseñe y ejecute procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldos y cuestiones de exposición que sean significativos. La graduación de los riesgos debe ser considerada por el auditor para decidir los procedimientos posteriores de auditoría, con la salvedad que esos riesgos afectan a ambos tipos de pruebas (de controles y sustantivas) y a la combinación de ambas:


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a) La razón que determina la evaluación dada a un riesgo identificado es importante en la determinación de la naturaleza del procedimiento; b) A mayor riesgo de incorrección significativa, el procedimiento se deberá hacer a fecha de cierre de los estados contables o en una fecha cercana a ella y en lo posible, será sorpresivo. Esto es más relevante si el riesgo evaluado obedece a la posibilidad de fraude; c) Si el riesgo evaluado no es alto por se eficaz el control interno, los procedimientos pueden efectuarse a una fecha intermedia y son beneficiosos pues alertan con tiempo sobre problemas y dan oportunidad para que la entidad los resuelva antes del cierre del ejercicio; d) Otros factores relevantes que influyan en la decisión del auditor respecto de la oportunidad de los procedimientos son: • • • •

El ambiente de control; El momento en que la información está disponible; La naturaleza del riesgo; El periodo o fecha a la cual se refiere la evidencia en cuestión.

e) En general, la extensión del procedimiento se incrementa a medida que el riesgo de incorrecciones significativas aumenta. Sin embargo, incrementar el alcance de los procedimientos no suple la falta de pertinencia o efectividad del procedimiento respecto del riesgo específico evaluado; f)

El uso de técnicas de auditoría asistidas por computadora, permite efectuar pruebas más extensas de las transacciones procesadas electrónicamente o de saldos de cuenta surgidos de esos procesos.

En el caso de muy pequeñas empresas, no hay muchos controles que puedan ser identificados por el auditor. Además, si existieran u operaran controles es probable que no hayan sido apropiadamente documentados por el ente. En tales casos, sería más eficiente para el auditor efectuar procedimientos posteriores de auditoría de carácter sustantivo y no basar parte de la seguridad en prueba de controles. 2. Planeamiento de las pruebas de controles. Selección de los tipos de pruebas. Pruebas de controles: el auditor diseña y ejecuta las pruebas de controles para obtener evidencias válidas y suficientes sobre la efectividad de los controles en cualquiera de los siguientes casos: a) La evaluación del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones incluye la existencia de que los controles relacionados están operando efectivamente y el auditor, en consecuencia, planea las pruebas sustantivas basándose en la eficacia de los controles; b) Las pruebas sustantivas por sí mismas no proveen evidencias válidas y suficientes a nivel de afirmaciones y es necesario completarlas con pruebas de controles. Naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de controles: Es necesario que se pruebe el diseño y la implementación de controles para saber si se sigue adelante con las pruebas de efectividad de los controles, pero ellos no dan ninguna seguridad de control al auditor. En cambio, probar la efectividad de un control si es fuente de seguridad. En el diseño y ejecución de las pruebas de controles, el auditor deberá obtener evidencia más persuasiva cuanto mayor sea la seguridad que necesita para confiar en ese control. a) Naturaleza de las pruebas de controles: al diseñar las pruebas de controles, el auditor debe efectuar otros procedimientos combinados con la indagación, para obtener evidencias sobre la efectividad de los controles. La indagación sola no es suficiente y sólo provee seguridad si es corroborada con inspección de evidencias documentales o proceso de operaciones. La observación, dado a que se refiere a un momento determinado, tiene limitaciones como complemento de la indagación. Cuando las actividades de control se documentan, el auditor puede obtener evidencia de su funcionamiento examinando esa documentación (electrónica o escrita). Por el contrario, el control que no es documentado, como en los casos de división de funciones, asignación de responsabilidades y su Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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efectivo cumplimiento, etc., la observación es el procedimiento adecuado y el auditor debe examinarlo necesariamente en el momento que se produce el control. También es importante destacar que a veces no es suficiente el examen documental para obtener suficiente seguridad de control, siendo necesaria adicionalmente la indagación. •

La indagación y su corroboración: consiste en buscar información financiera y no financiera consultando a personas de reconocida competencia en la cuestión, dentro o fuera de la entidad. Esta puede ser: Directa: implica hacer preguntas a las personas que llevan a cabo actividades de control;

o

Indirecta: implica preguntar a otras personas que están en situación de saber si las actividades de control están operando en forma efectiva, aún siendo ajenas a los procedimientos de control;

o

La documentación recogida en la etapa de identificación de los riesgos de incorrecciones significativas principalmente a nivel de afirmaciones es la base para orientar las indagaciones a las personas apropiadas; Observación: la observación del funcionamiento de una actividad de control proporciona evidencia sustancial de su efectividad, especialmente para controles que no dejan rastros. Sin embargo, la observación no es concluyente por sí misma, porque puede ocurrir que los empleados estén trabajando bien dado que el auditor los observa o porque lo que está ocurriendo no representa lo que puede suceder durante el resto del ejercicio. Por ello, es necesario hacer pruebas complementarias para obtener una conclusión sustentable respeto de la efectividad continua de un control;

•

•

Reejecución de las transacciones o reproceso: aún cuando la reejecución suele proporcionar evidencia de su efectividad, raras veces es persuasiva por sí sola, porque la simple ausencia de errores en las partidas probadas no proporciona evidencia concluyente de que la actividad de control funcionó en forma efectiva durante todo el periodo. Esto es particularmente cierto para actividades de control manuales. La reejecución es, con frecuencia, más efectiva para probar procedimientos de control programados en un sistema de TI aunque siempre dependen del efectivo funcionamiento de los controles generales de ese sistema computarizado, cuyas pruebas deberá ser hechas por un especialista en computación.

Estas pruebas de controles deben ser documentadas en papeles de trabajo tomando nota de las personas entrevistadas, su posición dentro de la compañía, la síntesis de lo que dijeron, las descripciones y resultados de las pruebas corroborativas, con sus detalles pertinentes y las conclusiones respecto de si las actividades de control operaron efectiva y uniformemente en el ejercicio sujeto a auditoria. b) Alcances de las pruebas de controles: en la medida que el auditor necesite depositar mayor confianza en los controles y recopilar evidencias más convincentes y persuasivas, mayor será el alcance que deberá darle a la prueba. En general, para determinar el alcance es necesario que el auditor considere: • • • • •

La frecuencia con que la entidad ejercita el control; El periodo en el cual el auditor necesita confiar en la efectividad del control; La tasa esperada de desviación de un control; El nivel de seguridad o confianza que requiere el auditor (riesgo que acepta); La confiabilidad de la evidencia de la prueba.

En un sistema de TI, debido a la uniformidad del procesamiento, no es necesario incrementar el alcance de una prueba de un control automatizado. En este tipo de control se espera que funcione uniformemente a menos que haya habido cambios en el programa.


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c) Oportunidad de las pruebas de control: el auditor debe probar los controles pertinentemente en diferentes ocasiones, sea en un momento determinado o para cubrir un periodo dado en el que necesita confiar en la efectividad de los controles. En general, mientras más alto es el riesgo de incorrecciones significativas o mayor la confianza que necesita depositar el auditor en los controles, menor será el periodo que transcurra sin probar controles. Cuando el auditor evalúa la efectividad de los controles, también tendrá en cuenta si los errores o fraudes detectados en pruebas sustantivas podrían indicar que los controles relacionados no operan efectivamente. Si la incorrección es significativa, probablemente existe debilidad significativa de control. Sin embargo, la ausencia de errores o fraudes en pruebas sustantivas, no provee por sí misma evidencias que respalden la efectividad de los controles relacionados con la afirmación que se prueba. Si la tasa de desviación detectada supera a la tasa esperada y tolerada, esto indica que el control no es confiable para reducir el riesgo a nivel de afirmaciones aceptable por el auditor, lo cual es una cuestión de juicio profesional. 3. Planeamiento de los procedimientos sustantivos. Selección de los tipos de pruebas. Procedimientos sustantivos: los procedimientos sustantivos (analíticos y pruebas de detalles) siempre deben realizarse para cada clase de transacciones, saldos de cuentas o cuestiones de exposición que el auditor considere significativas con prescindencia del riesgo identificado de incorrecciones significativas. La necesidad de ejecutar procedimientos sustantivos se basa en que: a) La evaluación del riesgo de incorrecciones significativas es materia de juicio o criterio profesional y por ello, podrían no identificarse todos los riesgos de incorrecciones significativas; b) El control interno tiene limitaciones (entre ellas, la elusión voluntaria de los controles por la gerencia); Naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos sustantivos: a) Naturaleza y alcance de los procedimientos sustantivos: conforme a las circunstancias, el auditor debe determinar: •

•

•

Cuando existe la seguridad de la efectividad de los controles ya probados, podría ser suficiente con la ejecución de procedimientos analíticos sustantivos; Cuando existe carencia o inefectividad de los controles, se debería aplicar sólo pruebas de detalle; Sin embargo, en ciertos casos, podría ser más efectivo una combinación de procedimientos analíticos sustantivos y pruebas de detalle para responder al riesgo identificado.

La naturaleza del riesgo y del tipo de afirmación (o incorrección potencial) son importantes para diseñar el tipo de prueba de detalle. Por otra parte, las pruebas de detalles relativas a la afirmación de integridad implica seleccionar documentos o ítems que se espera que estén incluidos en los registros contables y por ende, resumidos en un monto expuesto en los estados financieros y luego investigar si fueron apropiadamente registrados. Dado que la evaluación del riesgo de incorrecciones significativas toma en cuenta el control interno, el alcance de los procedimientos sustantivos necesita ser incrementado cuando el resultado de las pruebas no es satisfactorio. Al diseñar pruebas de detalle, el alcance de la prueba se piensa normalmente en términos de tamaño de muestra. Sin embargo, otras cuestiones también son importantes, como por ejemplo si es más efectivo utilizar otros medios selectivos de testeo o seleccionar toda la población que compone un saldo por estar constituido por pocas partidas de alto valor. •

Procedimientos sustantivos referidos al proceso de cierre de los estados financieros: •

Cotejo y reconciliación de los estados financieros con los registros contables auxiliares;


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•

•

Examen de los asientos significativos y otros ajustes hechos durante el proceso de cierre y preparación de los estados financieros,

Procedimientos sustantivos que responden a riesgos significativos: si el criterio es aplicar sólo pruebas sustantivas, no parece aconsejable aplicar procedimientos analíticos solamente. Resulta conveniente en tal caso, combinarlos con pruebas de detalles o directamente utilizar estas últimas.

b) Oportunidad de los procedimientos sustantivos: si ciertos procedimientos sustantivos se hacen a fecha intermedia, el auditor debe cubrir el periodo restante hasta el cierre del periodo y aplicar procedimientos sustantivos combinados con pruebas de controles que le provean de bases razonables para extender al cierre del periodo las conclusiones obtenidas en las revisiones intermedias. Para ello, el auditor debe considerar factores tales como: •

•

La extensión del periodo restante advirtiendo que el riesgo de incorrecciones significativas se incrementa cuando ese periodo es más extenso; La naturaleza, la predictibilidad y el riesgo de la afirmación por auditar que incluye el riesgo de fraude;

•

El ambiente de control existente en la entidad y otros elementos de control relevantes;

•

La disponibilidad de información necesaria para hacer las pruebas en el periodo restante.

Si el auditor concluye que los procedimientos planeados para cubrir el periodo restante necesitan ser modificados como consecuencia de las incorrecciones inesperadas halladas en la revisión intermedia, tal modificación podría significar la extensión o repetición del procedimiento ejecutado hasta el cierre de ejercicio. Corresponde analizar también, si los errores encontrados en las pruebas efectuadas en el periodo restante requieren revisar la evolución de los riesgos ya realizada y, en consecuencia, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría aplicados. 4. Evaluación de la presentación de los estados financieros. El auditor debe efectuar procedimientos para evaluar: a) La presentación global de lo estados financieros de manera que cumplan con las normas contables aplicables y las disposiciones legales y reglamentarias; b) La clasificación apropiada de las partidas que lo componen; c) La información complementaria requerida por el marco contable aplicable; d) La terminología utilizada y la cuidadosa redacción de la información; e) La denominación de los subtotales y totales de sumatorias que representan segmentos de la información. 5. Evaluación de la validez y suficiencia de las evidencias obtenidas. Una auditoría de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. A medida que el auditor ejecuta las pruebas de auditoría, las evidencias recopiladas pueden hacerle cambiar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría planeados. Asimismo, la información que le proveen esas pruebas puede diferir de aquella en que basó su análisis de riesgo, por ejemplo: a) La extensión de los errores puestos en evidencia por los procedimientos sustantivos, pueden modificar la percepción de riegos que tenía el auditor; b) El auditor puede tomar conciencia de discrepancias en los registros contables vs. las evidencias obtenidas; c) Los procedimientos analíticos ejecutados en etapa de revisión global de la auditoría podrían indicar un riesgo de incorrección significativa no reconocido previamente. En tales casos, el auditor necesitaría revaluar los procedimientos de auditoría planeados basados en una nueva percepción del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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El auditor no puede presumir que una instancia de fraude o error es una cuestión de ocurrencia aislada, por lo tanto, es importante determinar cómo esa situación afecta a los riesgos de incorrecciones significativas ya evaluados y si ese juicio sigue siendo apropiado. Para formarse una opinión, el auditor debe considerar la pertinencia de los elementos de juicio hallados, independientemente de si parecen corroborar o contradecir las afirmaciones que contiene los estados contables. El juicio del auditor acerca de si las evidencias son válidas y suficientes están influenciado por: a) La significación de las potenciales incorrecciones en las afirmaciones y la probabilidad de que ellas tengan efectos significativos, individualmente o acumuladas, en los estados financieros; b) La efectividad de las respuestas de la gerencia y de los controles dirigidos a los riesgos; c) La experiencia ganada en auditorías previas respecto a incorrecciones potenciales similares; d) Los resultados de procedimientos de auditoría ejecutados que incluye considerar si tales procedimientos identificaron instancias específicas de fraude o error; e) La confiabilidad o capacidad de persuasión de las evidencias obtenidas; f)

La comprensión de la entidad y su ambiente, incluido su control interno.

Si el auditor no ha obtenido evidencias válidas y suficientes sobre afirmaciones significativas de los estados financieros, intentará obtener elementos de juicio adicionales y si fuera incapaz de obtenerlos, expresará una opinión con salvedades o se abstendrá de opinar sobre los mismos. 6. Documentación de las respuestas de auditoría La forma y alcance de la documentación es materia de criterio profesional y depende de la naturaleza, tamaño y complejidad de la entidad, su control interno, la disponibilidad de la información, el método de auditoría utilizado y la tecnología empleada en la auditoría. Enfoque de la seguridad La seguridad de auditoría es el complemento del riesgo de auditoría. La suma de ambos conceptos constituye la certeza o, lo que es lo mismo, el 100% de probabilidades. En la práctica, comúnmente, se estima que lograr un 95% de seguridad es aceptable. Esto implica que el auditor admite un riesgo de aceptación incorrecta del 5%, nivel que se considera en la práctica “aceptablemente bajo”. La seguridad razonable de auditoría se logra a través de seguridades obtenidas por distintas fuentes, a la vez que existen riesgos de esas mismas fuentes: a) Seguridad inherente (complemento del riesgo inherente): se obtiene a través de la evaluación de los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones que no dependen del control interno del ente, sino de la naturaleza de la afirmación y sus circunstancias (riesgos específicos); b) Seguridad de control: se obtiene únicamente probando el diseño, implementación y efectividad de los controles, según las siguientes situaciones: •

•

No existe seguridad de control: cuando el auditor entiende que los controles no se diseñaron, implementaron u operan de manera efectiva; Existe seguridad de control: cuando el auditor se satisface de que los controles están diseñados e implementados satisfactoriamente y han operado efectivamente durante todo el periodo en el cual decide depositar parte de su confianza en ellos:

c) Seguridad sustantiva o de detección: se obtiene a través de la realización por el propio auditor de procedimientos analíticos sustantivos, pruebas de detalles o una combinación de ambos. De acuerdo con el riesgo específico identificado y evaluado y el nivel de seguridad de control que Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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planea obtener de las pruebas de controles, pueden resultar cuadro niveles de pruebas sustantivas que equivalen a los niveles de seguridad requeridos (95%): •

•

•

•

Pruebas sustantivas de alto nivel: cuando el auditor ha identificado un riesgo específico de incorrección significativa relacionado con transacciones o saldos de cuentas y no ha probado satisfactoriamente el diseño, implementación y efectividad de los controles relacionados o no ha considerado pertinente hacerlo. En tal caso, es muy importante que el auditor dirija sus pruebas, exactamente y no globalmente. La práctica indica que debería diseñar sus procedimientos para obtener con su aplicación un porcentaje no menor al 95% de seguridad; Pruebas sustantivas de nivel intermedio: cuando el auditor no ha identificado un riesgo específico de incorrección significativa relacionado con transacciones o saldos de cuentas y a su vez, no ha probado satisfactoriamente la efectividad de los controles relacionados o no ha considerado pertinente hacerlo. La práctica indica que debería diseñar sus procedimientos para obtener aproximadamente un 86% de seguridad. El complemento de seguridad hasta alcanzar el 95% se lo proporciona la inexistencia de riesgo inherente; Pruebas sustantivas de nivel moderado: cuando el auditor ha identificado un riesgo específico de incorrección significativa relacionado con transacciones o saldos de cuentas, pero ha probado el diseño, implementación y efectividad operativa de los controles relacionados satisfactoriamente a lo largo del periodo bajo examen. La práctica indica que debería diseñar sus procedimientos para obtener aproximadamente un 82% de seguridad. El complemento de seguridad hasta alcanzar el 95% se lo proporciona la confiabilidad de los controles; Pruebas sustantivas de nivel básico: cuando el auditor no ha identificado un riesgo específico de incorrección significativa relacionado con transacciones o saldos de cuentas, ha probado el diseño, implementación y efectividad operativa de los controles relacionados satisfactoriamente a lo largo del periodo bajo examen. La práctica indica que debería diseñar sus procedimientos para obtener aproximadamente un 50% de seguridad. El complemento de seguridad hasta alcanzar el 95% se lo proporciona la confiabilidad de los controles y la inexistencia de riesgo inherente;

Sin embargo, no es posible obtener seguridad razonable obteniendo sólo seguridad inherente y de control. Aún existiendo éstas, siempre es necesario efectuar pruebas sustantivas que ofrezcan una porción de seguridad, por ejemplo, procedimientos analíticos. SG = 100% - (100% - SI) x (100% - SC) x (100% - SS) SG = Seguridad General SI = Seguridad Inherente SC = Seguridad de Control SS = Seguridad Sustantiva o de Detección. SG = SI + SC + SS


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SG = 1 – (1 – 0,63) x (1 – 0,74) x (1 – 0,5) = 0,95 = 95%

SG = 1 + 1,3 + 0,7 = 3


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Unidad 6. Ejecución de procedimientos posteriores de auditoría. 1. Definiciones de los términos utilizados en los procedimientos posteriores. •

•

•

•

•

Muestreo en auditoría: aplicación de procedimientos a una parte de la población pertinente a la auditoría tal que cada una de las partidas o ítems tengan igual probabilidad de ser seleccionadas de manera de proveer al auditar una base para extraer conclusiones sobre el total de la población; Seguridad o nivel de confianza: es el grado de probabilidad de que las conclusiones obtenidas por el auditor con su trabajo se correspondan con las que hubieran surgido si el trabajo se hubiera extendido a todo el universo de partidas y no a una muestra de ellas; Precisión monetarias: representa el margen de tolerancia con que se realiza una estimación, es decir, la desviación aceptada por el auditor del valor obtenido de una muestra en relación con el verdadero valor de la población; Riesgo de muestreo: es el grado de probabilidad de que las conclusiones a las que arriba el auditor no se correspondan con las que habrían surgido si su trabajo se hubiera hecho sobre el total de elementos de la población (es el complemento de la seguridad o nivel de confianza ); Riesgo de detección: es el riesgo no atribuible al muestreo de que el auditor alcance una conclusión errónea por alguna razón ajena éste.

2. Ejecución de pruebas de controles. Pasos. Cuando es apropiado probar la efectividad operativa de los controles a través del examen de documentación, un método adecuado es el muestreo por atributos. Este tiene por objeto determinar la presencia o ausencia de control (atributo) puesta en un documento. Ausencia equivale a desviación. El muestreo sirve para estimar la proporción máxima de desviaciones en una población en el marco de un determinado nivel de confianza requerido. Luego determinará si a su juicio esa medición del control le permite depositar confianza en él para sus pruebas de auditoría o descarta confiar en tal control y hace pruebas sustantivas más rigurosas. Pasos del muestreo de atributos: a) Diseño de la muestra: •

•

Identificación de los atributos por comprobar: son los controles que prevendrán o detectarán incorrecciones potenciales: Identificación y definición de la población por utilizar: o

o

o

•

Identificar el número de transacciones a las que se refiere el control; Asegurarse que cada elemento de la población tiene igual oportunidad de ser seleccionada; Determinar el periodo durante el cual se probará el cumplimiento del control;

Determinación del tamaño de la muestra. Elementos a considerar: o

El nivel de confianza necesario;

o

La precisión planeada (p);

o

La tasa de ocurrencia de desviaciones en la población;

Los usos y prácticas comunes señalan que un nivel de confianza (seguridad razonable del 90% al 95% equivale a un riesgo aceptable del 5% al 10% respectivamente) y tasas de precisión planeada del 2% al 10% son razonables para propósitos de auditoría externa de estados financieros. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Si la prueba no fuera satisfactoria, el auditor no podrá tomar seguridad de control lo cual significa que el riesgo de muestreo superará el nivel del 10% de tolerancia establecido como objetivo. Cuando un auditor de estados financieros evalúa la eficacia operativa de controles, con propósitos de auditoría y aparecen desviaciones, se requiere que el auditor analice las causas del error, considerando las posibilidades de fraude e informe a quienes corresponda sus hallazgos. En la ejecución de pruebas de controles, el auditor debe asegurarse que haya una conexión clara entre el riesgo de fraude identificado, los procedimientos planeados para probar los controles que anulen o mitiguen ese riesgo y los resultados de estas pruebas.También es necesario incrementar el escepticismo profesional al realizar los procedimientos. Control

Riesgo identificado





Procedimiento de Control



Resultado de las pruebas

Relacionado con

Los tamaños de muestra para pruebas de controles surgen de las Tablas de Tamaño de Muestras para el 95% y 90% de nivel de confianza, respectivamente, tasas de desviaciones esperadas de 0 hasta 6 y tasas toleradas (niveles de precisión planeada) que van desde el 2% hasta el 10%. Pruebas de Controles

Nivel de Confianza

Precisión Planteada (p)

Pruebas sobre la efectividad operativa de los controles

90%

Tolerancia de desviaciones / tamaño de la muestra 0

1

9%

25

40

90%

5%

45

75

95%

5%

59

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Cuando la muestra está diseñada para no tolerar ningún error y aparece uno o está diseñada para tolerar uno y aparecen dos, es probable que el control probado no sea confiable. b) Selección de la muestra: •

Utilización de una tabla de números aleatorios;

•

Selección sistemática o a intervalos;

c) Examen de la muestra: como resultado del examen, el auditor debe tomar determinadas acciones: •

•

•

•

Si descubre una desviación, debe investigar la causa y, si es apropiado, aplicar procedimientos sustantivos para verificar si hay errores cuantitativos aunque no haya sido este último el propósito primario de la prueba; Los documentos faltantes, si no se encuentran luego de hacer el esfuerzo por localizarlos, se consideran desviaciones; Los documentos cancelados apropiadamente se excluyen de la muestra y se sustituyen por el siguiente; Debe considerarse si las desviaciones detectadas no son intencionales, si constituyen irregularidades o fraudes y, en su caso, si fueron toleradas por la gerencia.

d) Evaluación de la muestra: si el propósito de la prueba fue justificar la evaluación de la confiabilidad de una actividad de control y se descubre desviaciones en exceso del número planeado, no es posible respaldar con la prueba ejecutada la evaluación inicial del auditor. En tal caso, el auditor puede intentar ubicar y probar un control alternativo o, si resulta más eficiente, redefinir la naturaleza, alcance y oportunidad de la prueba sustantiva planeada.


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Si el auditor resuelve rediseñar las pruebas sustantivas por no ser efectivos los controles, necesitará obtener de tales pruebas seguridad alta o moderada de detección, es decir, tendrá que aplicar pruebas de alta seguridad o de nivel intermedio, según corresponda. Extender una prueba de controles que ha demostrado no ser efectiva, sólo podría tener lugar como un servicio especial solicitado por el cliente, pero no para propósitos de auditoría. 3. El muestreo de atributos o de estimación de frecuencias. 4. Procedimientos analíticos sustantivos. Pasos. El propósito de los procedimientos analíticos sustantivos, es probar globalmente si ha ocurrido una incorrección que afecte el monto registrado de una cuenta o clase de transacciones. Para ello, el auditor compara lo registrado en libros con una expectativa de ese monto desarrollada independientemente, de tal manera que una diferencia significativa entre la expectativa y el monto registrado indicaría una cifra incorrecta. Los pasos de esta prueba sustantiva son: a) Identificación del monto y las incorrecciones potenciales por probar: los procedimientos analíticos generalmente se puede usar para probar cantidades, dirigiéndolos simultáneamente a: •

•

Incorrecciones potenciales por sobrevaluación: se refieren a a) validez (operaciones registradas que no existen o no pertenecen al ente); b) registro en exceso; y c) corte tardío (operaciones registradas en el ejercicio corriente que pertenecen al siguiente); Incorrecciones potenciales por subvaluación: se refieren a a) integridad (operaciones no registrada); b) registro en defecto; y c) corte anticipado (operaciones del ejercicio corriente registradas en el siguiente);

Cuando existan riesgos específicos identificados o ausencia de controles y se requiera un nivel intermedio o nivel alto de seguridad sustantiva, es conveniente completar los procedimientos analíticos sustantivos con una prueba de detalles dirigida a la incorrección potencial afectada, sea por el riesgo específico determinado o por la ausencia de un control mitigante. En cambio, cuando no existen riesgos específicos o existen controles efectivos que mitigan riesgos específicos y, por lo tanto, la seguridad sustantiva que necesita el auditor es de nivel básico, la realización de procedimientos analíticos sustantivos es muy apropiada. b) Desarrollo de expectativas: el proceso comprende: •

•

•

Precisión de la estimación: cuanto menos precisa sea la estimación, más probable es que surja una diferencia importante que deba ser investigada entre tal expectativa y el saldo registrado en libros; Identificación de las relaciones razonables y predecibles: luego de identificar el monto por probar y, en su caso, de haberlo disgregado en partes más pequeñas, el auditor debe desarrollar expectativas independientes de las cantidades registradas. Es un proceso similar al de la ejecución del presupuesto. Los datos razonables, por lo general, comprenden datos asociados con factores subyacentes en el negocio que afecten las sumas registradas en los estados financieros. Por ejemplo, para estimar el monto de sueldos y jornales, los factores subyacentes relacionados son el número de empleados en relación de dependencia, sus sueldos o tarifas horarias y las horas trabajadas; Evaluación de la confiabilidad de los datos: para evaluar la confiabilidad de los datos relacionados con la cantidad que se va a probar, es necesario determinar que ellos son independientes, por ejemplo, provenientes de fuentes externas a la entidad. SI no los on, deben ser auditados por separado.

c) Disgregación de los montos a probar: en los procedimientos analíticos, la magnitud y la composición del monto por probar pueden afectar la obtención de un nivel apropiado de seguridad. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Cuanto más grande es el monto por probar respecto e la IRP más difícil puede resultar fijar una expectativa suficientemente precisa para proporcionar una seguridad adecuada de que no existe una incorrección significativa; d) Determinar el límite entre una expectativa y un monto registrado: se llama límite o umbral al monto de la diferencia entre una expectativa y un monto registrado que el auditor acepta sin explicación por considerarla no significativa. Este límite no es una medida de la incorrección real en una cuenta, sino más bien la cantidad aceptable de incertidumbre respecto de incorrecciones potenciales. Las diferencias que exceden el límite son indicadoras de posibles cifras erróneas y, por lo tanto, requieren investigación especial. El límite es el resultado de aplicar el criterio profesional, considerando los siguientes factores: •

•

•

•

Importancia relativa de desempeño (IRD) o PM: representa el error estimado máximo que contiene la población examinada que es aceptado por el auditor sin explicación. Cuando más baja sea la IRD, más bajo es el límite y cualquier diferencia importante requerirá ser investigada; Nivel de seguridad deseada: cuanta más alta es la seguridad deseada o menor el error tolerado, más bajo será el límite. Nivel de disgregación del monto a probar: en la medida que el monto se disgrega, como el tamaño de los ítems individuales por ser probados disminuye, se necesita disminuir el límite de cada monto disgregado para considerar la posibilidad de que pequeños errores con relación a varias partes separadas, puedan sumar un monto importante. La precisión de la expectativa: si el auditor entiende que su expectativa es suficientemente precisa, disminuye el límite debido a que es más probable que una diferencia presente un error en el monto registrado. Si la expectativa fuera menos precisa, una diferencia algo mayor no necesariamente indicaría un error.

e) Calcular las expectativas e identificar diferencias para su investigación: el auditor debe comparar sus expectativas con los montos a probar. Si las diferencias entre las expectativas y los montos registrados son relativamente pequeñas, es decir que están dentro del límite, tiene una base para concluir que los montos registrados son aceptables, es decir, no tienen incorrecciones significativas. Si las diferencias son relativamente grandes y exceden el límite, deberá obtener y corroborar explicaciones al respecto; f) Corroborar las explicaciones: las explicaciones relativas a diferencias que excedan el límite se deben corroborar y calcular mediante la obtención de evidencia suficiente de auditoría, no quedándose sólo con la explicación conceptual; g) Afinamiento de las expectativas: si las diferencias entre el saldo registrado y las expectativas del auditor parecen resultar de la omisión de factores que debieron tenerse en cuenta al desarrollar las expectativas, si fuera posible, deberán afinarse las mismas; h) Cifras incorrectas detectadas en procedimientos analíticos sustantivos: el monto de un cifra incorrecta es la diferencia entre la cantidad que el auditor, según su juicio, necesita explicar para proporcionar seguridad apropiada de que no existe un error significativo, individualmente o sumado a otras cifras incorrectas y la parte de la diferencia que el auditor ha podido explicar, corroborar y cuantificar. 5. Ejecución de pruebas de detalles. Pasos. Las pruebas de detalles tienen como finalidad probar un importe registrado mediante el examen de las evidencias que respaldan algunas o todas las partidas incluidas en la población que comprende esa cantidad. Si al examinar el respaldo documental para las partidas seleccionadas el auditor no detecta cifras incorrectas o detecta sólo cifras incorrectas que son aceptablemente pequeñas, puede deducir que la población probablemente esté libre de cifras incorrectas significativas. Las cifras incorrectas son aceptablemente pequeñas para este fin si, al proyectarlas a toda la población y combinadas con otras cifras incorrectas probables, no dan como resultado una cifra incorrecta que supere la IRP, a menos que por cuestiones cualitativas una cifra inferior pueda ser significativa. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Existen tres tipos básicos de pruebas de detalle: a) Muestreo representativo: busca inferir las características y medida de toda la población basándose en las características y medidas de las partidas seleccionadas para la cuales el auditor examina evidencias de respaldo; b) La selección no representativa: es similar al muestreo representativo en cuanto a que se seleccionar paridas de una población pero las evidencias obtenidas valen sólo para esas partidas, no se pueden hacer inferencias sobre toda la población con base en las partidas examinadas. Se utiliza para examinar partidas significativas específicas afectadas individualmente por riesgos significativos. c) Las pruebas de todas las partidas de una población: implica examinar el respaldo para todas o sustancialmente todas las partidas individuales que constituyen la población. Estas pruebas son apropiadas para poblaciones de una o unas pocas partidas significativas. Los pasos para ejecutar pruebas de detalle son: a) Identificación del monto e incorrecciones potenciales por probar: en primer lugar, se debe identificar el monto de una cuenta, una clase de transacciones o un grupo secundario de cualquiera de ellas que el auditor desee probar. Es lo que se denomina población de interés de auditoría y su monto surge de partidas contabilizadas. Si el auditor desea probar la sobrevaluación de las partidas, deberá probar a) validez (operaciones registradas que no existen o no pertenecen al ente); b) registro en exceso; y c) corte tardío (operaciones registradas en el ejercicio corriente que pertenecen al siguiente); b) Identificación de la población que se va a muestrear: para pruebas detalladas de incorrecciones potenciales relacionadas con sobrevaluación, se seleccionan para ser examinadas directamente partidas de la población de interés de auditoría, es decir que estén contabilizadas, pues ésta es una condición para que estén sobrevaluadas. El punto de partida de la prueba es el registro contable. Para pruebas detalladas de incorrecciones potenciales relacionadas con subvaluación de una población (integridad, registro en defecto, corte anticipado), el auditor generalmente seleccionará las partidas para ser examinadas de una población recíproca o independiente de la contabilidad como ser la documentación primaria de esas transacciones. Se considera que la población de interés de auditoría está subvaluada, cuando se hubieran omitido cantidades que deberían haberse registrado; c) Establecer la dirección de las pruebas de detalle de modo eficiente: debido al sistema de la partida doble, si ocurre un error, al menos dos cuentas se verán involucradas: una de saldo deudor y otra de saldo acreedor. Por tal motivo, pueden diseñarse procedimientos para detectar incorrecciones potenciales enfocando la validez de las cuentas deudoras o acreedoras. No hay necesidad de hacer ambas cosas, pues sería duplicar el examen de la misma documentación; Para aumentar significativamente la eficiencia de la auditoría, es recomendable emplear un enfoque direccional de las pruebas que implica estimar que ciertas partidas probablemente estén sobrevaluadas en los registros y otras, probablemente subvaluadas. Como cada cuenta sólo precisa probarse directamente en una dirección, ya sea por sobrevaluación o por subvaluación, las contra cuentas quedan automáticamente e indirectamente probadas. Este enfoque requiere efectuar pruebas primarias de sobrevaluación para todos los activos y gastos (saldos deudores), combinadas con pruebas primarias de subvaluación de todos los pasivos e ingresos (saldos acreedores). Esa combinación da por resultado que todas las cuentas queden probadas por sobrevaluación y subvaluación, ya se en forma directa o indirecta. Las sobrevaluaciones de activos y gastos pueden ser causadas tanto por sobrevaluaciones de débitos como por subvaluaciones de créditos a esas cuentas. De igual manera, las subvaluaciones de pasivos e ingresos pueden ser causadas tanto por subvaluaciones de créditos como por sobrevaluaciones de débitos de tales cuentas. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Mediante la aplicación de estos procedimientos sustantivos, se elimina la necesidad de probar directamente la validez, el registro en exceso o el corte tardío de los créditos y la integridad, registro en defecto y el corte anticipado de los débitos, pues quedan probados en forma indirecta con el ahorro de tiempo que ello significa.

d) Consideración de la disgregación: si el auditor identifica un riesgo específico relacionad con un tipo particular de transacciones dentro de una población, puede pensar en disgregar la población en poblaciones menores y diseñar aplicaciones de pruebas detalladas separadas para cada una. e) Uso de un método apropiado de muestreo: •

•

•

Muestreo representativo: es clave para lograr la representatividad que todas las partidas de la población tengan igual probabilidad de ser seleccionadas. Las normas de auditoría permiten el uso de cualquier técnica de muestreo, sean estadísticas o no estadísticas, quedando a criterio del auditor seleccionar la más apropiada según las circunstancias. Muestreo de montos monetarios acumulados (MMA): es semejante al muestreo por atributos, pero con la diferencia que proporciona un resultado estadístico expresado en moneda del error estimado máximo que contiene la población; Muestreo representativo no estadístico: el auditor también puede usar métodos no estadísticos para hacer muestreos representativos. Si necesita examinar ciertas partidas afectadas por riesgos significativos, debe separarlas de la población por muestrear y revisarlas individualmente. Finalmente, el resultado del muestreo se proyecta proporcionalmente a toda la población.

f) Determinación el tamaño de la muestra: el riesgo de muestreo se subdivide en dos tipos de riesgos: •

•

Riesgo de aceptación incorrecta: resulta de considerar que la población probablemente no contenga errores cuando realmente los tiene. Este es un problema de efectividad de la auditoría, pues el no detectar errores significativos puede tener consecuencias graves para el auditor; Riesgo de rechazo incorrecto: es el riesgo de considerar una población probablemente equivocada cuando en realidad no contienen errores significativos. Esta es una cuestión de eficiencia, pues el rechazo incorrecto lleva al auditor a excederse en el alcance de sus pruebas. Cuando se aplica MMA: n=M/J n M J R

y

J = IRD / R

= Tamaño de la muestra = Valor monetario de la población = Intervalo de selección = Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)


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g) Selección de los ítems de una muestra: excepto cuando se aplique el MMA, son aplicables los siguientes métodos de selección: •

•

Selección fortuita: consiste en seleccionar una muestra sin seguir una técnica estructurada. La NIA requiere que el auditor evite prejuicios o predictibilidad en la selección y procura asegurar a cada ítem igual probabilidad de selección: Selección en bloques: involucra la selección de ítems contiguos dentro de la población, lo cual no es aconsejable.

h) Evaluación de las evidencias: el auditor necesita considerar si las evidencias disponibles son persuasivas (convincentes) en las circunstancias de que se trae y examinar sólo la cantidad de evidencias que sea necesaria para obtener seguridad adecuada. Cuando el auditor haya identificado un riesgo específico relacionado con la cantidad que está probando, busca obtener la mejor evidencia disponible o más de un tipo de evidencia. i)

Evaluación de las cifras erróneas detectadas en las pruebas de detalle: las incorrecciones detectadas en las pruebas de detalles se denominan de hecho o conocidas y cuando surgen de un muestreo representativo, el auditor debe proyectarlas al resto del universo. En muestreos no estadísticos, la proyección se hace proporcionalmente. Los errores conocidos y probables determinados se acumulan a otras cifras erróneas halladas y a la IRD determinada para los estados financieros tomados en su conjunto.

6. El muestreo “a criterio” del auditor. La proyección de sus resultados. Ejemplo práctico. Ver el libro (pg. 181). 7. El uso del muestreo estadístico. El muestreo de montos monetarios acumulados. Bajo la técnica estadística del Muestreo de Montos Monetarios Acumulados (MMA), la población se define en términos de unidades monetarias individuales, donde la probabilidad de que se seleccione de la población una transacción o saldo particular para su examen, es proporcional a su monto. El MMA se usa más comúnmente para probar directamente por sobrevaluación una población de interés de auditoría. Si bien podría usarse para seleccionar partidas de una población recíproca y probar por subvaluación, no es conveniente hacerlo pues resulta complejo e inseguro determinar por una vía externa la contabilidad del monto de la población por muestrear. n=M/J n M J R

y

J = IRD / R

= Tamaño de la muestra = Valor monetario de la población = Intervalo de selección = Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)

Ejemplo: Símbolo Población Monetaria Precisión Monetaria (p)

M

Ejemplo A

Ejemplo B

Ejemplo C

Ejemplo D

2.500.000,00 2.500.000,00 2.500.000,00 2.500.000,00

IRD

60.000,00

60.000,00

60.000,00

60.000,00

Nivel de Seguridad

R

0,7 - (50%)

1,7 - (82%)

2,0 - (86%)

3,0 - (95%)

Intervalo de selección

J

85.714,00

35.294,00

30.000,00

20.000,00

Tamaño estimado de la muestra

n

29

71

85

125


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Para seleccionar la muestra por MMA, existen dos métodos: a) Primer método: •

Determinar el punto de partida aleatorio que es un monto no superior aJ;

•

Comenzar sumando los montos monetarios de cada elemento de la población;

•

•

•

•

Seleccionar el primer elemento, que es aquél que hace que el monto monetario acumulado hasta esa partida sea igual o superior al punto de partida aleatorio; Seleccionar el segundo elemento, que es aquél que hace que el MMA hasta allí sea igual al punto de partida aleatorio más una vez J; Seleccionar el tercer elemento, que es aquél que hace que el MMA hasta allí sea igual al punto de partida aleatorio más dos veces J; Seguir sucesivamente hasta agotar la oblación (M), lo cual daría como resultado, haber seleccionado los “n” elementos que componen el tamaño de la muestra;

b) Método alternativo: •

Elegir un monto de partida al azar no superior a J e introducirlo en la calculadora como número negativo;

Sumar los ítems de la población y seleccionar el ítem que haga que la sumatoria sea 0 o positiva; Insertar J en negativo tantas veces como sea necesario hasta que la suma acumulada vuelva a ser negativa; Repetir el proceso sumando los ítems de la población hasta agotar lo ítems.

• •

•

8. El examen de las estimaciones de la dirección o gerencia. A la luz de la comprensión del negocio del cliente y la evaluación de los riesgos, el auditor identifica y evalúa las estimaciones contables significativas hechas por la gerencia. Debido al riesgo específico asociado con estas estimaciones, habitualmente se necesitan procedimientos sustantivos enfocados para probarlas. Al auditar estimaciones, interesan primordialmente las incorrecciones potenciales de medición de activos y pasivos. Para evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la gerencia, el auditor debe: a) Identificar circunstancias que requieren estimaciones contables:para lo cual debe: • • • •

Indagar a la gerencia sobre situaciones que requieren estimaciones contables; Repasar la compresión del negocio del cliente; Obtener información interna y externa respecto de litigios o reclamaciones contra la entidad; Obtener información pertinente leyendo actas de directorio, asamblea de accionistas, etc.

b) Entender el proceso de estimación: debe entender y evaluar los métodos y procedimientos establecidos por la gerencia; c) Probar la razonabilidad de la estimación: el auditor debe evaluar la razonabilidad global de la estimación usando toda la información que tenga disponible, incluyendo su conocimiento del negocio y otros hallazgos y observaciones hechos durante la auditoría.


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Unidad 7. Aplicación de los procedimientos de auditoría a los ciclos. 1. Ciclos de transacciones y cuentas relacionadas. 2. Ventas, cuentas por cobrar y cobranzas. 3. Compras, cuentas por pagar y pagos. 4. Remuneraciones y cargas sociales a pagar. 5. Bienes de cambio y costo de ventas. 6. Bienes de uso, inversiones en bienes de naturaleza similar y amortizaciones. 7. Obligaciones, patrimonio neto, inversiones y sus resultados. 8. Examen de rubros misceláneos (intangibles, activos mantenidos para su venta, contingencias, impuestos diferidos).


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Unidad 8. Trabajos finales. 1. Trabajos finales. Enunciación. La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es importante pues es la que de ordinario determina el límite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos significativos que debieran reflejarse en los estados financieros. Esta será la fecha de su informe de auditoría, siempre y cuando la dirección de la entidad haya aprobado formalmente los estados financieros examinados. Los trabajos finales son: a) b) c) d) e) f)

Revisión de hechos posteriores; Obtención de representaciones escritas del órgano de administración del ente; Revisión de la exposición de los estados financieros; Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la auditoría y sus proyecciones; Elaboración del memorando de auditoría; Revisión final de los papeles de trabajo.

2. Revisión de hechos posteriores. El auditor debe examina los hechos posteriores para determinar si la administración de la empresa ha registrado o expuesto adecuadamente los sucesos y transacciones que hayan tenido lugar o se conocieron entre la fecha de cierre de ejercicio y la fecha de su informe. Existen dos tipos de hechos posteriores a la fecha de cierre de ejercicio que tienen efectos contables: a) Los sucesos ocurridos después del cierre del ejercicio, que proporcionan información adicional respecto de condiciones existentes a la fecha de los estados financieros y que afectan significativamente importes registrados, expuestos en notas o que deberían haberse registrado o expuesto en notas. En tales casos, la información adicional mencionada debería originar u asiento de ajuste a la fecha de cierre el ejercicio, una nota o ambas cuestiones; b) Los sucesos que ocurren después de la fecha de cierre del ejercicio, que son indicativos de condiciones que no existían a esa fecha de cierre. Estos sucesos no deberían dar como resultado ajustes contables, pero puede ser necesaria su exposición en notas para evitar que los estados financieros puedan ser engañosos. Las fechas clave son: a) Fecha de cierre de los estados financieros: es la fecha establecida en el estatuto o contrato social en la cual finaliza el ejercicio económico; b) Fecha de aprobación de los estados financieros: fecha en la que el órgano administrador del ente (Directorio para las S.A., Gerencia para las S.R.L., Consejo de Administración para las S.C.A., etc.), se reúne formalmente y reconoce y firma los estados financieros, tomando responsabilidad sobre ellos. La fecha cierta la da el acta que documenta la reunión (por ejemplo, Acta de Directorio); c) Fecha del informe de auditoría: el informe del auditor no debe estar fechado antes de que él haya obtenido evidencias válidas y suficientes que sustenten su opinión ni de que los estados financieros hayan sido aprobados por el órgano de administración y ese órgano haya asumido la responsabilidad sobre dichos estados financieros. d) Fecha de emisión de los estados contables: es la fecha en la que el informe del auditor y los estados financieros han llegado a poder de terceros. * Para la cátedra, las tres últimas fechas son la misma.


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•

Identificación de hechos posteriores hasta la fecha del informe: el auditor debe realizar procedimientos para satisfacer de que ha identificado todos los hechos posteriores importantes hasta la fecha de su informe que puedan requerir ajustes en los estados financieros o cambios en la exposición. Estos procedimientos son adicionales a las pruebas sustantivas que pueden aplicarse a las transacciones después de la fecha del balance. Los procedimientos deben ser ejecutados a la fecha lo más cercanamente posible a la de su informe y pueden incluir: a) Obtener una compresión de los procedimientos que la gerencia ha establecido para asegurarse de que todos los hechos posteriores importantes hayan sido identificados; b) Revisión de actas de asamblea de accionistas, reuniones de directorio, de comisión fiscalizadora y de comités de auditoría, por el periodo posterior a la fecha de cierre del ejercicio hasta la fecha de su informe; c) Indagaciones al directorio o a la gerencia sobre asuntos tratados en esas reuniones si aún no se dispone de las actas respectivas; d) Procedimientos analíticos de los últimos estados financieros intermedios posteriores al cierre del ejercicio; e) Revisión de los ejercicios contables elaborados a partir de la fecha de cierre del ejercicio; f)

Preguntas a los asesores legales de la entidad relacionadas con litigios y reclamaciones.

Asimismo, el auditor debe preguntar a la gerencia acerca de si han ocurrido sucesos específicos que puedan afectar a los estados financieros, tales como: a) Evolución y estado actual de partidas que pudieron haberse registrado con base en estimaciones; b) Asunción de compromisos de nuevos préstamos significativos; c) Si han ocurrido o hay planes para vender unidades productivas o activos importantes; d) Si han ocurrido o existen planes de emisión de acciones u obligaciones o acuerdos de fusión o liquidación de la sociedad; e) Si hay activos de la sociedad expropiados por el gobierno o distribuidos; f) •

Etc.

Hechos descubiertos después de la fecha del informe del auditor pero antes de que se emitan los estados financieros: la responsabilidad del auditor llega hasta la fecha de su informe breve y, por lo tanto, no tiene obligación de efectuar procedimientos de auditoría después de esa fecha. Sin embargo, si después de esa fecha toma conocimiento de algún hecho que pudiera afectar en forma significativa a los estados financieros examinados y que por ello necesitarían ser corregidos, debería tomar contacto con la administración del ente para: a) Discutir la cuestión con la gerencia; b) Determinar de qué modo los estados financieros deben ser corregidos; y c) Establecer si la gerencia corregirá los estados financieros. Si la gerencia modifica los estados financieros, el auditor realizará los procedimientos de auditoría apropiados en las circunstancias para corroborar las modificaciones efectuadas y emitirá un nuevo dictamen que estará fechado no antes de que tales estados financieros hayan sido corregidos y aprobados por la entidad. Si la administración del ente decidiera no corregir los estados financieros y el auditor no le hubiera entregado su informe firmado a la entidad, emitirá uno nuevo y modificará su opinión apropiadamente sea con una opinión con salvedades o, en su caso, adversa. Si el informe hubiera sido emitido y entregado a la entidad, notificará al máximo nivel de dirección de la entidad acerca de que se abstengan de emitir los estados financieros y el correspondiente informe, es Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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decir, entregarlo a terceros. Si la empresa hiciera caso omiso de esa advertencia, el auditor deberá tomar la acción legal apropiada bajo el consejo de su abogado. •

Hechos descubiertos después de la emisión de los estados financieros: la responsabilidad del auditor llega hasta la fecha de su informe breve y, por lo tanto, no tiene obligación de efectuar procedimientos de auditoría después de esa fecha. Sin embargo, si después de esa fecha toma conocimiento de algún hecho que pudiera afectar en forma significativa a los estados financieros examinados y que por ello necesitarían ser corregidos, debería tomar contacto con la administración del ente para: d) Discutir la cuestión con la gerencia; e) Determinar de qué modo los estados financieros deben ser corregidos; y f) Establecer si la gerencia corregirá los estados financieros. Si la administración revisa y corrige los estados financieros, el auditor: a) Aplicará los procedimientos de auditoría apropiados a las circunstancias para corroborar las correcciones efectuadas; b) Revisará los pasos dados por la administración para asegurarse que quienes están en posesión de los estados financieros y del informe del auditor emitidos hayan sido informados de la nueva situación; y c) Emitirá un nuevo informe sobre los estados financieros corregidos, que según la NIA 560, deberá incluir un párrafo de énfasis haciendo referencia a la nota a los estados financieros modificados y la fecha de ese informe no debe ser anterior a la de aprobación de los nuevos estados financieros por la dirección. Cuando la administración del ente no da los pasos necesarios para asegurarse que cualquiera que esté en posesión de los estados financieros previamente emitidos junto con el informe del auditor sea advertido de la situación y no corrige, en consecuencia los estados financieros que el auditor entiende deben ser modificados, el auditor notificará al máximo nivel de la dirección de la entidad acerca de que tomará acción para prevenir a terceros sobre la confiabilidad de su dictamen. La acción que tome estará en línea con sus derechos y obligaciones y seguirá el consejo legal de su abogado.

3. Representaciones escritas de la dirección. El auditor debe obtener representaciones (declaraciones) escritas del órgano directivo máximo (representante legal del ente), sobre ciertas preguntas efectuadas e informaciones y respuestas recibidas de empleados y funcionarios de la entidad durante el curso de la auditoría. El objetivo es corroborar, por medio de estas declaraciones: a) La validez de las premisas referidas a las responsabilidades de la dirección sobre las cuales se conduce una auditoría (representaciones gerenciales); y b) Otras evidencias de auditoría obtenidas respecto de afirmaciones específicas que contienen los estados financieros bajo examen (representaciones específicas). Estas representaciones son: a) Representaciones generales de la dirección: el auditor debe solicitar al órgano directivo que le provea de una representación escrita acerca de su responsabilidad en la emisión de los estados financieros, incluido el control interno y la integridad de la información que puso a disposición del auditor. Esta representación provee evidencias de auditoría necesarias sobre la responsabilidad de la dirección en relación con la validez de las premisas sobre las cuales se conduce la auditoría, las cuales no constituyen por sí sola una evidencia suficiente, por lo cual el auditor no queda eximido de la obligación de obtener otras evidencias de auditoría más persuasivas para sustentar su juicio personal. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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El órgano directivo debe reconocer por escrito su responsabilidad por la preparación y presentación de esa información y, además, que la misma ha sido preparada de acuerdo al marco de información financiera aplicable. Esta representación incluirá afirmaciones acerca de que: • •

La selección y la aplicación de las políticas contables son apropiadas; Todas las transacciones han sido registradas;

El auditor requerirá además al órgano directivo proveer una representación escrita por la que reconoce y comprende su responsabilidad por el diseño, implementación y mantenimiento del control interno pertinente para la preparación y presentación de estados financieros, de modo de que estén libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error y que el control interno mantenido es adecuado para tal propósito, como así también acerca de si cree que todos los registros, documentación, cuestiones inusuales de las cuales es consciente y de toda otra información importante para la auditoría, han sido puestas a disposición del auditor. Las representaciones escritas deben tener las formalidades de una carta dirigida al auditor y su fecha será la misma del informe del auditor sobre los estados financieros a los que se refiere de manera de cubrir todas las circunstancias posibles hasta esa fecha. b) Representaciones específicas de la dirección: ciertas normas de auditoría pueden requerir representaciones escritas específicas sobre determinadas cuestiones o para corroborar otras evidencias de auditoría. El auditor deberá determinar si es necesaria una representación escrita referida a una afirmación particular de los estados financieros. Tal declaración por sí sola no constituye una evidencia de auditoría suficiente y, por lo tanto, no releva al auditor de la responsabilidad de aplicar otros procedimientos de auditoría que le proporcionen evidencias complementarias. c) Representaciones sobre fraudes: el auditor deberá obtener una manifestación escrita relacionada con las responsabilidades de esa dirección respecto de la prevención de los fraudes y sobre su conocimiento o no de fraudes existentes. En caso de fraudes, sin importar su significación, ya sea que fueran identificados o potenciales, el auditor debe informar sobre tales delitos a la gerencia o a aquellos a cargo del gobierno del ente. Asimismo y conforme a las leyes vigentes, el auditor deberá analizar si corresponde comunicar a los entes reguladores correspondientes sobre el fraude que haya detectado. Evaluación de la confiabilidad de las representaciones escritas: las siguientes situaciones pueden generar dudas al auditor sobre la confiabilidad de las mismas: a) Una o más afirmaciones son incongruentes con otros elementos recopilados en la auditoría; o b) El auditor ha identificado cuestionamientos significativos relacionados al compromiso de la administración con la competencia y los valores éticos. Si el auditor concluye que, en general, las representaciones escritas acerca de los estados financieros, incluido el control interno o la integridad de la información proporcionada no son confiables, debe considerar que sus efectos se extienden a los estados financieros en su conjunto, no pudiendo obtener evidencias suficientes, lo cual conducirá a una abstención de opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros examinados. La dirección no provee las representaciones escritas requeridas: cuando la dirección no provee una representación general acerca de las premisas relativas a la responsabilidad de la dirección sobre las cuales se conduce la auditoría, el auditor no obtiene evidencias de auditoría suficientes y el posible efecto se extiende a los estados financieros en su conjunto y, por lo tanto, debería abstenerse de opinar (efectos similares a los de las representaciones no confiables). Cuando la dirección no provee representaciones escritas específicas requeridas por el auditor, se considera que existe una limitación al alcance del trabajo. Si ese fuera el caso, el auditor considerará los Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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efectos de la limitación de acuerdo a las normas de auditoría. De ello resultará una opinión con salvedades o una abstención de opinión, según corresponda. 4. Revisión de la exposición de estados financieros y de otra documentación que los acompaña. La mayoría de los procedimientos de auditoría se dirige a transacciones, saldos de cuentas específicas y cuestiones de exposición. El propósito de revisar los estados financieros al concluir estos procedimientos es cambiar el enfoque del auditor, de modo que ponga su atención en los estados financieros en su conjunto. En tal sentido, el auditor debe considerar: a) Si los efectos financieros finales son coherentes con el conocimiento obtenido del negocio, su comprensión de los saldos, las relaciones entre ellos y las evidencias recopiladas durante el proceso de auditoría; b) Si las políticas contables usadas y la exposición de los estados financieros son apropiadas y fueron uniformemente aplicadas de acuerdo con el marco de información financiera aplicable; c) Si la exposición de las transacciones y saldos con partes relacionadas es adecuada; d) Si existen riesgos de incorrecciones significativas debidas a fraudes no reconocidos previamente. e) Si la condición de empresa en marcha sigue vigente, según la consideración de la dirección, por lo menos por los próximos doce meses desde el cierre del presente ejercicio; f)

Si la memoria del directorio es congruente con los estados financieros.

4.1. Procedimientos analíticos finales: estos procedimientos tienen características similares a los efectuados durante la ejecución de la auditoría, pero con mucho menor grado de detalle, ya que no tienen el propósito de proporcionar seguridad sustantiva, sino resaltar y explicar los cambios significativos producidos en el presente ejercicio respecto del año anterior en los rubros significativos de los estados financieros. La información que puede considerarse para tales propósitos incluye datos del periodo corriente y del anterior, presupuestos, pronósticos, relaciones entre partidas de los estados financieros, información comparativa de otras entidades y relaciones entre información contable y no contable. 4.2. Consideración de la vigencia de la condición de “empresa en marcha”: según la NIA 570, con base en las evidencias de auditoría obtenidas, el auditor debe concluir si, en su juicio, existe una incertidumbre significativa referida a hechos o condiciones que, individualmente o en su conjunto, pueden generar una duda significativa sobre la habilidad de la entidad para continuar como una “empresa en marcha”. Existe una incertidumbre significativa cuando la magnitud de su impacto potencial es tal que, en el juicio del auditor, es necesario exponer adecuadamente la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para cumplir con la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de información financiera aplicable. 4.3. Lectura de la información adicional que se incluya en documentos que contengan los estados financieros auditados: por ejemplo, la memoria del directorio, la “Reseña Informativa” exigida por la CNV, etc. El auditor deberá leer esa información adicional antes de que los estados financieros sean emitidos para: a) Apreciar si existen incongruencias significativas con lo expuesto en los estados financieros; b) Verificar si existen incorrecciones de hecho en la otra información que no están relacionadas con materias que aparecen en los estados financieros auditados de modo de responder apropiadamente a ellas. Para ello, es necesario precisar dos términos: a) Incongruencias: son declaraciones contenidas en la otra información que contradice la información presentada en los estados financieros auditados Una incongruencia es significativa cuando origina dudas acerca de las conclusiones de auditoría extraídas de las evidencias previamente Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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obtenidas y, posiblemente, acerca de las bases de la opinión del auditor sobre los estados financieros; b) Incorrecciones de hecho: son declaraciones contenidas en la otra información que no está relacionada con elementos que contienen los estados financieros auditados y que se declara o presenta incorrectamente. Cuando el auditor identifica incongruencias significativas, deberá distinguir si la diferencia obedece a que están equivocados los estados financieros o la otra información. Sin son los estados financieros los que necesitan ser corregidos y la dirección se negara a hacerlo, el auditor expresará, según corresponda, una opinión con salvedades o una opinión adversa. Si lo que necesita corregirse es la otra información y la dirección se negara, el auditor incluirá e el informe breve preparado de acuerdo con las NIA, en el párrafo de “Otras cuestiones” una descripción de la incongruencia significativa o tomará otra acción que crea oportuna en las circunstancias. En caso de que el auditor luego de la fecha de su informe obtenga información que podría poner en evidencia la existencia de una incongruencia significativa o una distorsión de hecho a la fecha de los estados financieros, deberá determinar si necesitan ser corregidos los estados financieros o la otra información. Si es necesario corregir los estados financieros, seguir el mismo proceso que para los hechos posteriores advertidos con posterioridad al informe del auditor. 5. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la auditoría (Matriz de errores). El objetivo del auditor es evaluar: a) El efecto de las incorrecciones detectadas; b) El efecto en los estados financieros de las incorrecciones no enmendadas. Para ello, el auditor evaluará las cifras de incorrecciones identificadas en relación con la IRP. Una incorrección, según la NIA 450, es la diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información expuesta respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o información expuesta requerida respecto de dicha partida por el marco de información financiera aplicable (es decir, la diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información expuesta y la cantidad, clasificación, presentación o información expuesta que hubiera correspondido por aplicación del marco de información financiera aplicable). Las incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes y resulta de: a) Un error en la recopilación o en el procesamiento de datos necesarios para preparar los estados financieros; b) Una omisión de un monto o de una exposición; c) Una estimación incorrecta (por ignorar o mal interpretar hechos o situaciones); d) De juicios de la dirección respecto de estimaciones contables que el auditor considera no razonables o a la aplicación inadecuada de las normas contables vigentes. El auditor debe acumular las incorrecciones identificadas durante la auditoría, excepto aquellas que sean claramente triviales (las que a juicio del auditor, no tendrán efectos significativos en los estados financieros). Sin embargo, no debe confundirse con las incorrecciones no significativas. La incorrecciones triviales no aparejan consecuencias en formal individual ni agregadas, ni por su naturaleza ni circunstancias (Por ejemplo, diferencias insignificantes en el fondo fijo). Para ello, es preciso clasificar las incorrecciones según su naturaleza: a) Incorrecciones de hecho: también conocidas como errores conocidos o reales, son aquellas sobre las cuales no existe ninguna duda (sea de valuación, exposición, etc.); Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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b) Incorrecciones de juicio: son diferencias que surgen del criterio de la gerencia referido a estimaciones contables que el auditor considera no razonables o por la selección o aplicación de políticas contables inapropiadas a juicio del auditor; c) Incorrecciones proyectadas: son la mejor estimación del auditor de incorrecciones en poblaciones que fueron probadas a través de muestreo representativo, es decir, que la magnitud del error en la población se estableció por un proceso de inferencia de los resultados obtenidos al examinar la muestra seleccionada. El auditor debe determinar los efectos que provocan las incorrecciones detectadas sobre la estrategia global fijada y el consiguiente plan de auditoría. Estos deben ser revisados si: a) La naturaleza de las incorrecciones y las circunstancias de su acaecimiento indican que individualmente o acumuladas a otras pueden resultar significativas y no ser aisladas; b) Las incorrecciones detectadas se acercan a la IRP. Ello implica que podría existir un riesgo alto de que las incorrecciones no detectadas agregadas a las conocidas excedan el IRP. Las incorrecciones no detectadas se expresan en el riesgo de muestreo (representado por la IRD o MP) y en el riesgo no atribuible al muestreo, también llamado riesgo de detección. El auditor debe comunicar oportunamente todas las incorrecciones conocidas y las proyectadas para que sean investigadas al nivel apropiado de la administración, a menos que esa comunicación esté prohibida. El auditor usualmente requiere a la administración de la entidad que examina las transacciones y saldos de cuentas que componen la parte de la población no seleccionada en el muestreo representativo que puso en evidencia incorrecciones en la muestra y que supuestamente contiene errores proyectados. También puede requerir a la entidad el mismo trabajo en el caso de procedimientos analíticos sustantivos cuando existen diferencias no explicadas que podrían revelar incorrecciones significativas. En todos los casos, el auditor ha de requerir a la entidad que enmiende las incorrecciones de cualquier origen que haya detectado el propio auditor y las que surjan del trabajo realizado por la propia administración de la entidad, luego de haber sido revisadas por el auditor. En ciertos casos, las leyes o regulaciones pueden prohibir la comunicación de ciertas incorrecciones. En la Argentina, las operaciones sospechosas respeto del delito de lavado de dinero, no pueden ser comunicadas a la entidad sino a la Unidad de Información Financiera (UIF). El auditor también debe evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, para lo cual determina la IRP con base a parámetros de los estados financieros sobre los que los usuarios pondrán su atención, pero a medida que la auditoría transcurre, esa determinación puede variar como consecuencia de las incorrecciones halladas. Por tal motivo y antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, el auditor debe revisar el nivel de IRP para determinar si permanece apropiado. Si la IRP y, como consecuencia la IRD, necesitan ser reestimadas y fijadas en un valor más bajo, los procedimientos de auditoría efectuados de acuerdo con la IRP primitiva deberán ser reconsiderados de manera de obtener evidencia apropiada y suficiente sobre la cual basar la opinión. Seguramente, si se da este caso, deberá extenderse el alcance de los procedimientos efectuados. El auditor determinará si las incorrecciones no ajustadas son significativas individualmente o acumuladas. Para ello, considerará: c) El tamaño y naturaleza de las incorrecciones, tanto a nivel de afirmaciones como a nivel de los estados financieros en su conjunto, en las particulares circunstancias de un acaecimiento; d) El efecto de los errores de años anteriores que no se corrigieron y que de haberlo hecho, tendrían efecto significativo en el año en curso. Estos errores deben ser tenidos en cuenta en la evaluación del corriente año, sumándolos a los errores no corregidos de este año.


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La determinación acerca de si una incorrección es significativa debe considerar si existen cuestiones cualitativas que el auditor debe considerar aun cuando las incorrecciones sean inferiores a la IRP, como por ejemplo, errores de clasificación que afecte cláusulas contractuales o ratios clave que se utilizan en el análisis de estados financieros, al igual que un error que afecte las utilidades puede tener más significación que uno que sólo involucre activos y pasivos. Entre otras, tienen efecto cualitativo las incorrecciones que afecten: a) El cumplimiento de leyes, reglamentos y contratos; b) Las tendencias en los estados contables (por ejemplo, las que pasan de ganancias a pérdidas); c) Los ratios clave que sirven para evaluar la posición financiera, los resultados o los flujos de fondos; d) El cumplimiento de acuerdos de deudas. Las NIA requieren que el auditor comunique en un informe al órgano al gobierno del ente rodas las incorrecciones y los efectos que ellas tienen, individualmente o acumuladas, a menos que sea prohibido por alguna ley o reglamento. También comunicará las incorrecciones significativas no ajustadas individualmente y el requerimiento de que sean corregidas. Asimismo, comunicará al gobierno del ente los efectos de incorrecciones no enmendadas relativas a periodos anteriores, sea que se refieran a las afirmaciones particulares o a los estados financieros en su conjunto. El auditor, además, obtendrá una representación escrita de la gerencia y en su caso, de aquellos encargados del gobierno del ente acerca de si ellos creen que los efectos de las incorrecciones no ajustadas, individualmente o acumuladas, no son significativas respecto de los estados financieros tomados en su conjunto. Esta representación no libera al auditor de la necesidad de formarse una opinión acerca del efecto de las incorrecciones no ajustadas. 6. Elaboración del memorando resumen de la auditoría. El auditor elaborará un memorando resumen de auditoria para cada encargo, con el objeto de: a) Facilitar la consideración de la administración del trabajo, de lo adecuado de éste y de lo apropiado de sus conclusiones; b) Enfocar la revisión de los papeles de trabajo en áreas significativas; c) Minimizar el riesgo de omisión voluntaria de documentar las respuestas del auditor a los problemas identificados. Además, debe incorporarse en el memorando resumen de la auditoría suficiente información que sustente las conclusiones del auditor respecto de: a) Los riesgos específicos identificados, las conclusiones sobre su tratamiento y las razones para cualquier cambio en la evaluación preliminar del riesgo o desviaciones en las respuestas de auditoría (procedimientos) planeadas; b) La evaluación que el auditor haya hecho de las cifras incorrectas, incluyendo consideraciones tanto cuantitativas como cualitativas; c) La conclusión acerca de si el trabajo de auditoría realizado y las evidencias obtenidas son válidas y suficientes para sustentar su opinión; d) Información obre cambios importantes en las políticas contables o requerimientos de informes; e) Las conclusiones sobre el examen de otra información que acompaña los estados financieros; f) Las conclusiones sobre la evaluación de incorrecciones y deficiencias provocadas por el fraude; y g) Otros asuntos.


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Debido a que el memorando resumen de la auditoría trata temas sensibles, no es conveniente que terceros ajenos al encargo lo lean. Del mismo modo, el auditor no permitirá que el cliente lea la información allí volcada, pues podría afectar las relaciones entre ellos. 7. Revisión final de la documentación de la auditoría. Si se trata de una auditoria ejecutada por un equipo de trabajo bajo la conducción de un socio de un estudio profesional, es necesario establecer un proceso de revisión de los papeles de trabajo y de los estados financieros para lograr el convencimiento de que: a) La auditoría se condujo de conformidad con el plan y el programa de auditoría previstos, normas profesionales y los demás requisitos legales y reglamentarios aplicables; b) Se han considerado apropiadamente el riesgo del encargo; c) Los papeles de trabajo contienen toda la documentación necesaria para sustentar la opinión de la auditoría; d) Se ha obtenido la carta de representación de la dirección y los estados financieros firmados por el representante legal del ente; e) Las cifras y demás afirmaciones que contienen los estados financieros están de acuerdo con los papeles de trabajo y registros contables de la entidad; f)

Los estados financieros examinados están expuestos de acuerdo con el marco de información financiera aplicable;

g) El informe de auditoria está redactado claramente de conformidad con las normas de auditoria; h) Cualquier otro asunto significativo que haya surgido durante el curso del encargo. Es de buena práctica revisar los papeles de trabajo a medida que la tarea se va desarrollando, tanto en sus aspectos formales como sustanciales, de manera de subsanar con tiempo las deficiencias observadas por el revisor. La revisión detallada de cada papel de trabajo usualmente la realiza el auditor a cargo del trabajo en las oficinas del cliente. La revisión completa de los papeles de trabajo, incluidos los que hace el encargado, está a cargo de un gerente o supervisor asignado al encargo (revisión principal). Por su parte, el socio no puede dejar de hacer una revisión general de las secciones clave de los papeles de trabajo con énfasis en el análisis del trabajo desarrollado en las áreas de riesgo y su apropiada respuesta de auditoría. Finalmente, de acuerdo a la NIA 220, en determinados casos, es necesario solicitar la participación de un socio que no haya estado involucrado en el trabajo para que haga una revisión general, que se denomina revisión concurrente o control de calidad de los papeles de trabajo principales, los estados financieros examinados y el informe breve del auditor antes de su emisión. En la Argentina, esta práctica por ahora sólo es obligatoria para los encargos de auditoría de entes que están regulados por la CNV.


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Unidad 9. El informe del auditor. 1. Concepto. El informe del auditor es el medio para dar a conocer a los usuarios de la información financiera los resultados del trabajo de auditoría realizado y el mismo debe ser escrito y fundamentado con base en las evidencias o elementos de juicio reunidos. La emisión, significa ponerlo a disposición de terceros. Una opinión sin modificaciones tiene lugar cunando el auditor, basado en las evidencias reunidas, logra una razonable seguridad de que los estados financieros están libres de incorrecciones significativas de acuerdo con el marco de información financiera aplicable. Según la RT 37: “El informe breve sobre estados contables (para ser presentado a terceros) es el que emite un contador, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual éste emite su opinión o declara que se abstiene de hacerlo, sobre la información que contienen dichos estados. El trabajo debe hacerse bajo las normas de esta Resolución Técnica”.

El Marco de Información Financiera (MIF) de propósitos generales, está diseñado para satisfacer las necesidades comunes de información de un amplio espectro de usuarios y puede ser: a) De seguridad razonable: preveniente de un emisor autorizado o reconocido para la emisión de normas contables profesionales (en el caso de Argentina, la FACPCE), el cual debe seguir un debido proceso para su emisión, incluido la consulta a todas las partes interesadas en los estados financieros. Para satisfacer los objetivos de un marco de naturaleza, podría ser necesario que la dirección: •

Deba adicionar información no requerida específicamente por el marco; o

•

Deba dejar de cumplir con alguno de los requerimientos del marco.

b) De cumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias: por su exigibilidad, no admite las dos alternativas anteriores. Con respecto a este tipo de marco, existen ciertas disposiciones legales o reglamentarias que exigen a determinados entes preparar estados contables bajo un marco de información distinto al que establecen las normas contables profesionales (NCP), por lo cual el contador debe concluir si el marco en cuestión es un marco que permite opinar sobre la presentación razonable de los estados contables en todos sus aspectos significativos o no. Si el auditor llegara a la conclusión de que el marco de cumplimiento, si no fuera por su exigibilidad sería inaceptable, podrá igualmente aceptar el encargo de auditoría siempre que: •

•

•

La dirección del ente exponga la información faltante para cumplir con un marco aceptable; El propio auditor incluya en el informe un párrafo de énfasis alertando al lector sobre la situación; Salvo que exista un requerimiento legal, el auditor no utilice en el informe la expresión

“…representa razonablemente en todos sus aspectos significativos…” , sino que la información contable “…está de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias aplicables…”.

Cuando las disposiciones legales o reglamentarias le exijan incluir en su informe la expresión “presentan razonablemente…”, el auditor evaluará si los usuarios pueden interpretar erróneamente la seguridad de auditoría obtenida y, si fuera el caso, evaluará si una explicación adicional en el informe puede salvar la posible interpretación equivocada. Si llega a la conclusión que no puede mitigarla, no aceptará el encargo de auditoría, tal como lo prescribe la NIA 220. 2. Contenido del informe de auditoría. Según la RT 37, un informe breve deberá contener la siguiente información: Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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a) Título: “Informe del auditor independiente” o “Informe de los auditores independientes”, según sea el caso; b) Destinatario: el informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor o a quien el contratante indicara. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe se debe dirigir a sus propietarios o a las máximas autoridades.

Señor Presidente de ABCD S.A. CUIT N°30-2815982-3 Libertad 2520 Ciudad de Mendoza

c) Apartado introductorio: los estados financieros objeto de auditoría deben identificar en el informe con precisión y claridad la denominación completa del ente al que corresponden 1), la fecha o periodo a que se refieren 2) y remitir al lector a la nota que resume las políticas contables significativas y otra información explicativa 3).

Informe sobre los estados contables Hemos auditado los estados financieros adjuntos de ABCD S.A. 1), que comprenden el estado 2) de situación patrimonial al 31 de diciembre de 2013 y los estados de resultado, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo por el ejercicio económico finalizado en esa fecha, como así también un resumen de las políticas contables significativas incluidas en notas 1 a 15 3) y anexos I a VII correspondientes .

d) Responsabilidad de la dirección respecto de los estados financieros:las normas requieren que se deje constancia de las diferentes responsabilidades que asume la dirección u órgano equivalente del ente emisor sobre la preparación y presentación razonable de los estados financieros según el marco aplicable y que ello requiere: •

Diseñar, implementar y mantener el control interno pertinente a la preparación y presentación razonable de los estados financieros de modo de que se encuentre libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error; 1)

•

Seleccionar y aplicar las políticas contables adecuadas; 2)

•

Elaborar estimaciones contables que sean razonables según las circunstancias. 3)

Responsabilidad de la dirección por los estados financieros La dirección es responsable por la preparación y presentación razonable de los estados financieros de a cuerdo con las (Normas Internacionales de Información Financiera o Normas Contables Profesionales Argentinas, lo que corresponda). Esta responsabilidad incluye el diseño, implementación y mantenimiento del control interno pertinente a la preparación y presentación razonable de los estados financieros, de manera que estén libres de 1) incorrecciones significativas debidas a fraude o error . La selección y aplicación de normas 2) contables apropiadas y la realización de estimaciones contables que sean razonables a las 3) circunstancias .


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e) Responsabilidad del auditor: el auditor debe dejar constancia en su informe que su responsabilidad consiste en expresar una opinión basada en la auditoría. En tal sentido, el informe debe describir: •

•

•

•

•

El alcance de la auditoría, señalando que ella se ha realizado de acuerdo a las NIA o RT 37, según corresponda; 1) Que ello implica llevar a cabo procedimientos tendientes a obtener evidencias sobre montos e información expuesta en los estados financieros; 2) Que los procedimientos elegidos dependen del criterio del auditor, teniendo en cuenta las evaluaciones de riesgo y considerando el control interno pertinente; 3) Que una auditoría implica también evaluar las políticas contables aplicadas son adecuadas y si las estimaciones significativas efectuadas por la dirección son razonables; 4) Que considera, en su caso, que la evidencia recogida es suficiente y apropiada para fundamentar su opinión; 5)

Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre dichos estados basada en el trabajo de 2) auditoría que hemos efectuado . Nuestro examen se practicó de acuerdo con las (NIA o 1) NCPA, según corresponda) . Estas normas requieren que cumplamos los requisitos éticos y que planifiquemos y desarrollemos la auditoría para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros examinados están libres de incorrecciones significativas. Una auditoría incluye ejecutar procedimientos para obtener evidencias que respalden la información expuesta en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la evaluación del riesgo de incorrecciones significativas en los 3) estados financieros debidas a fraude o error . En la realización de esas evaluaciones de riesgo, el auditor considera los controles internos pertinentes para la preparación y presentación razonable de los estados financieros en orden a diseñar procedimientos de auditoría que sean apropiados en las circunstancias, pero no con el propósito de expresar una 3) opinión sobre la efectividad de los controles internos . Una auditoria, además, incluye evaluar la adecuación de las normas contables utilizadas y, como parte de ellas, la razonabilidad de las estimaciones contables de significación hechas por la Dirección, como así también la 4) evaluación global de la presentación de los estados financieros en su conjunto . Consideramos que las evidencias que hemos obtenido proporcionan una base suficiente y 5) adecuada para nuestra opinión de auditoría .

f) Fundamentos de la opinión modificada / de la abstención / de la opinión adversa:este párrafo tiene lugar sólo cuando la opinión del auditor es con salvedades, adversa o cuando el auditor se abstiene de opinar. g) Dictamen u opinión: este es el párrafo central del informe breve del auditor. En él, el auditor expone su opinión o se abstiene explícitamente de emitirla, acerca de si los estados financieros preparados por la entidad en su conjunto representan razonablemente la situación financiera del ente de acuerdo al marco normativo aplicable. Los posibles tipos de opinión son: •

Opinión sin modificaciones (dictamen favorable sin salvedades): el auditor opina favorablemente cuando habiendo realizado la auditoría conforme a las normas de auditoría, los estados contables objeto de la misma, tomados en su conjunto:


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o

o

Presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la información que ellos deben brindar de acuerdo con las NCP u otro marco de información que permita opinar sobre la razonabilidad de la información; Han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco de información aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad con un marco de cumplimento.

Opinión En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013, así como sus resultados, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo por el ejercicio económico finalizado en esa fecha con sus notas y anexos complementarios correspondientes de acuerdo con las (NCPA o NIIF, las que correspondan).

•

Opinión con salvedades: esa tiene lugar cuando: o

o

Existen incorrecciones de medición o exposición de los elementos de los estados financieros de acuerdo con el marco confiable aplicable que no ha sido ajustadas y que son de importancia relativa aunque sin efectos generalizados en los estados financieros en su conjunto como para justificar una opinión adversa; o Existen limitaciones al alcance del trabajo del auditor que impiden obtener evidencia válida y suficiente y por ello implican indeterminación de sus efectos potenciales en ciertos elementos de los estados financieros, que se estiman de importancia relativa, pero sin efectos extendidos a los estados financieros en su conjunto que justifiquen abstenerse de opinar.

Si el auditor decide modificar su opinión con una salvedad, debe dejar constancia en el párrafo de fundamentos de la opinión con salvedades de la razón que originó la modificación, los montos y partidas involucradas y, en su caso, los efectos producidos en los estados financieros. Opinión con salvedades En nuestra opinión, excepto por los efectos de la cuestión descrita en el párrafo anterior (fundamentos de la opinión con salvedades), los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial del ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013, como así también sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de efectivo por el ejercicio económico finalizado en esa fecha con sus notas y anexos complementarios correspondientes de acuerdo con las (NIIF o NCPA, según corresponda).

Si existieran limitaciones en el alcance de la tarea de auditoría que imposibilitaran la emisión de una opinión o implicaran salvedades a ésta, las mismas deben ser claramente expuestas en el párrafo de fundamentos de la opinión con salvedades. Asimismo se deben indicar los procedimientos que debieron aplicarse y no pudieron serlo, señalando: o

Si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría;

o

Si la restricción es consecuencia de otras circunstancias.

Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente, la inclusión de la limitación al alcance dependerá de si el auditor ha obtenido o no evidencias apropiadas y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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soporte. Si no se expone la limitación, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite su informe.

Opinión con salvedades En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos de la cuestión descrita en el párrafo anterior (fundamentos de la opinión con salvedades), los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial del ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013, como así también sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de efectivo por el ejercicio económico finalizado en esa fecha con sus notas y anexos complementarios correspondientes de acuerdo con las (NIIF o NCPA, según corresponda).

Cuando hubiera habido cambios en las normas o políticas contables (uniformidad) entre un ejercicio y otro y sus efectos han sido apropiadamente expuestos en notas a los estados financieros, tanto las normas argentinas como las internacionales disponen que nada debe incluirse en el informe del auditor que modifique su opinión. En cambio, el auditor deberá modificar su opinión si concluye que: o

o

Las políticas contables del periodo actual no se aplicaron uniformemente en relación con los saldos de apertura, cuando hubiere correspondido hacerlo; o El cambio de una política contable no fue apropiadamente contabilizado o no fue adecuadamente presentado o revelado de acuerdo al marco de información aplicable.

Sin perjuicio de lo expuesto, si el auditor lo creyera conveniente, puede agregar un párrafo de énfasis referido a la nota a los estados financieros que describe el cambio para inducir al lector a su consideración. El párrafo de énfasis no modifica la opinión sobre los estados financieros. •

Opinión adversa: esta opinión resulta cuando el auditor ha obtenido evidencias válidas y suficientes para concluir que las incorrecciones halladas, individualmente o acumuladas, son de importancia relativa (significativas) y tienen efectos generalizados en los estados financieros en su conjunto. Opinión adversa En nuestra opinión debido a la significación de la cuestión expuesta en el párrafo precedente (párrafo de fundamentos de la opinión adversa), los estados financieros no representan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la situación patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013, ni sus resultados, la evolución del patrimonio neto ni el flujo de efectivo por el ejercicio finalizado en esa fecha de acuerdo con las (NIFF o NCPA, según corresponda).

Si el marco de información contable aplicable fuera de cumplimiento: Opinión adversa En nuestra opinión debido a la significación de la cuestión expuesta en el párrafo precedente (párrafo de fundamentos de la opinión adversa), los estados financieros no han sido preparados, en todos sus aspectos significativos de acuerdo con el marco de información financiera aplicable.


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•

Abstención de opinión: tiene lugar cuando al auditor le ha sido imposible obtener evidencias válidas y suficientes sobre las cuales basar su opinión y concluye que los posibles efectos en los estados financieros de las potenciales incorrecciones no detectadas si existieran, resultarían de importancia relativa y de efectos generalizados en tales estados financieros. Responsabilidad del auditor (último punto) Debido a las cuestiones descritas en el párrafo “Fundamentos de la abstención de opinión”, no hemos sido capaces de obtener evidencias válidas y suficientes para

poder emitir una opinión de auditoría.

Fundamentos de la abstención de opinión (primer oración) Hemos sido designados auditores de la ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013 y, por lo tanto, no hemos podido observar el recuento del inventario físico de bienes ni al principio ni al final del ejercicio y tampoco hemos podido satisfacernos con procedimientos alternativos de las cantidades existentes al 31 de diciembre de 2012 y 2013 las cuales están expuestas por un valor de $ 1.358.399.- y 1.576.789.- respectivamente. Además… Abstención de la opinión la significación de las cuestiones descritas en el párrafo de fundamentos de la Debido a la significación abstención de opinión, no hemos podido obtener evidencias válidas y suficientes para proveernos de una base para emitir una opinión de auditoría. En consecuencia, no

expresamos una opinión sobre los estados financieros de la Sociedad ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013. Por su parte, las incertidumbres suelen dar lugar a un párrafo de énfasis que no modifica la opinión si están debidamente expuestas en notas. Sin embargo, como una excepción a este tratamiento, la NIA 705 señala que el auditor se abstendrá de opinar cuando, en circunstancias extremadamente raras que envuelvan múltiples incertidumbres, concluya que a pesar de haber obtenido evidencias válidas y suficientes suficientes de cada incertidumbre individualmente, individualmente, no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros debido a la potencial interacción de las incertidumbres y sus posibles efectos acumulativos sobre los estados financieros. Fundamentos de la abstención de opinión Conforme se explica en nota X, la crisis económica que motivo la devaluación del peso argentino ocurrida el 31/12/201, las disposiciones de la Ley 25.561 y las que surjan de su instrumentación y de otras normas complementarias de la referida Ley que serán emitidas gradualmente por el Poder Ejecutivo u otros organismos, provoca una incertidumbre significativa acerca de los efectos que para la Sociedad tendrán esas circunstancias sobre su patrimonio, resultados y proyecciones necesarias para la determinación de los valores recuperables de los activos que derivarán del cambio anunciado de las reglas económicas. Tampoco es posible determinar si esos cambios, aún desconocidos, afectarán su condición de “empresa en marcha” motivando una duda sustancial sobre su cumplimiento. Abstención de opinión

Debido al efecto muy significativo que sobre los estados financieros de la Sociedad podría tener la situación contingente descrita en el párrafo precedente y no siéndonos posible conocer la resolución final que acaezca, nos abstenemos de opinar sobre los

estados financieros citados. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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h) Párrafo de énfasis: el mismo tiene como propósito resaltar una situación que está adecuadamente revelada en una nota y que no significa modificar la opinión. Esta se ubica después del párrafo de opinión para una mejor comprensión. Si se omitiera la presentación adecuada de una situación que debe revelarse en nota, no es el párrafo de énfasis una vía para solucionar la cuestión. Según la NIA 706, en concordancia con la RT 37, las cuestiones que deben ser incluidas en este párrafo son: o

o

o

o

i)

Situaciones que afecten el concepto de “empresa en marcha”; Situaciones cuya resolución depende de sucesos futuros cuyos resultados no puedan ser previstos; La descripción en nota de hechos posteriores al cierre del ejercicio que siendo significativos, no requieren el ajuste de las cifras de los estados financieros; La aplicación de una nueva norma contable que tiene efectos generalizados en los estados financieros.

Párrafo de otras cuestiones: este párrafo trata las cuestiones que el auditor quiera comunicar o tenga la obligación de hacerlo, que no están expuestas en los estados financieros, financieros, que no y que modifican la opinión y opinión ayudan al lector a entender mejor la información, como por ejemplo: o

o

o

Discrepancia entre los estados financieros auditados y otra información fuera de tales estados financieros y que se presenta al público en conjunto con ellos (por ejemplo, la memoria del directorio); Inclusión de asuntos adicionales que surjan de disposiciones legales, reglamentarias o de contratos (fines específicos / usuarios específicos); Expresar restricciones en la distribución del informe de auditoría o advirtiendo al lector sobre la aplicación de una norma contable en forma anticipada que tiene efectos generalizados sobre los estados financieros.

Otras cuestiones Sin que esto signifique modificar mi opinión favorable, quiero resaltar que en la memoria del directorio que acompaña los estados financieros examinados, la cifra de ventas anuales que se menciona en la estadística presentada y en su correspondiente gráfico no excluye impuestos trasladables que gravan esas ventas así como tampoco los descuentos otorgados aplicables a ellas.

j)

Exigencias legales: este párrafo se utiliza para incluir información que no sería técnicamente necesaria, pero que ciertas disposiciones legales, reglamentarias o profesionales exigen mencionarla. Dicha información puede incluirse en el párrafo “Otras cuestiones”, tratado por la NIA 706 o en un párrafo específico con un título adecuado.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios Según surge de los registros contables de la Sociedad, el pasivo devengado al 31 de diciembre de 2013 a favor de Sistema Integrado de Previsional Argentino (SIPA) en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a la $ 15.800.- y no era exigible a esa fecha.


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k) Lugar y fecha: el lugar es usualmente el de emisión es el de la jurisdicción donde ejerce el auditor. Por su parte, la fecha del informe limita la responsabilidad de auditor en cuanto al conocimiento de los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros que pudieran tener influencia significativa en la información que ellos contienen. Según la NIA 700 en coincidencia con la RT 37, el auditor no debería fechar su informe antes de que los estados financieros hayan sido firmados y aprobados por la dirección. Según el tipo de sociedad, sería el Directorio, el Consejo de Administración, la Gerencia, etc., quienes deben aprobar formalmente los estados financieros. l)

Firma: la RT 37 expresa que el informe debe llevar la firma del contador público, con la aclaración de su nombre y apellido completo, título profesional y número de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional correspondiente. Asimismo aclara que cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los consejos profesionales, se debe colocar la denominación y matrícula de la sociedad profesional antes de la firma y datos del contador público integrante que suscribe el informe respectivo, haciendo constar su carácter de socio.

3. Consideración de la significación o importancia relativa. El término “razonablemente” se usa en lugar de “exactamente” o “correctamente” debido a que los estados financieros son aproximaciones a la realidad debido a que contienen ciertas mediciones aproximadas y estimaciones tales como amortizaciones de activos fijos, previsiones para incobrables, valores recuperables de los activos, etc. Se considera “significativa” o “de importancia relativa” toda incorrección o conjunto de incorrecciones en la selección o aplicación de normas contables profesionales, incluida la omisión de información, que induce a los usuarios de la información financiera a tomar decisiones distintas de las hubieran tomado si tales estados hubieran sido preparados aplicando las normas correctamente. Se utilizan tres niveles de significación para determinar el tipo de opinión que el auditor ha de emitir: Incorrecciones de escasa importancia: aquellas que difícilmente harían cambiar las decisiones de un usuario de los estados financieros;

•

Incorrecciones de importancia relativa no generalizadas o de efectos no extendidos a los estados financieros en su conjunto: éstas podrían afectar las decisiones de un usuario de los estados financieros aunque, excepto por esa situación que debe mencionarse en el informe, tales estados siguen siendo razonables y por lo tanto útiles;

•

Incorrecciones de importancia relativa generalizadas o de efectos extendidos a los estados financieros en su conjunto: éstas representan el nivel más alto de significación y usualmente tienen lugar cuado las incorrecciones afectan varias de las afirmaciones de los estados financieros, de modo que probablemente provocarían decisiones equivocadas de los usuarios.

•

4. Párrafos clave: a. b. c. d. e. f. g.

Declaración de responsabilidades Alcance del trabajo Párrafo intermedio o aclaraciones previas Dictamen u opinión. Modalidades Párrafos de énfasis Párrafos de otras cuestiones Fecha, firma e identificación del auditor

(Ya desarrollado en Punto 2)


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5. Forma de presentación. RT 37, III.A.ii.42: “El contador debe presentar su informe por separado el cual se debe ajuntar a los estados contables objeto de auditoría. Todas las fojas de los estados contables deben estar firmadas o inicializadas por el contador con las prescripciones de las secciones II.C.3, III.A.ii.40 y 41”.

RT 37, II.C.3: “En todos los casos en que el nombre de un contador se encuentre vinculado con los estados contables u otra información destinada a ser presentada a terceros, debe quedar en evidencia en todas las páginas que componen dicha información, la relación que con ellos tiene el citado contador. En ningún caso, el contador debe incorporar únicamente su firma y sello a los estados contables ni otra información”.

RT 37, III.A.ii.40: “El informe debe llevar la firma del contador, con la aclaración de su nombre y apellido completo, título profesional y número de inscripción en la matrícula del Consejo Profesional correspondiente”.

RT 37, III.A.ii.41: “Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los Consejos Profesionales, se debe colocar su denominación antes de la firma del contador integrante que suscribe el informe respectivo, debiendo constar su carácter de socio”.

6. Información comparativa. Diferentes enfoques. Tipos de informes. La información comparativa comprende importes e información de los estados financieros relativos a uno o más periodos anteriores que corresponde incluir en el ejercicio actual de conformidad con lo que exija el MIF aplicable. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor o no fueron auditados, el auditor debe aplicar las disposiciones de la NIA 510 respecto de la obligación de examinar los saldos de apertura. Respecto de la información comparativa, el auditor debe: a) Obtener evidencia de auditoría válida y suficiente sobre si la información comparativa incluida en los estados financieros se presenta, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información financiera aplicable; b) Emitir un informe de conformidad con sus responsabilidades; En cuanto a la responsabilidad, existen dos enfoques respecto de la información comparativa: a) Cifras correspondientes de periodos anteriores: se trata de ciertos importes e informaciones del periodo anterior que se incluyen en los estados financieros del periodo actual. El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su pertinencia respecto de las cifras del periodo actual. Si el auditor detecta una posible incorrección significativa en la información comparativa, aplicará los procedimientos de auditoría necesarios con el fin de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente que le permita confirmar si realmente existe, determinar su monto y su naturaleza. Dentro de este enfoque, la opinión del auditor no se referirá específicamente a dichas cifras correspondientes a periodos anteriores, ya que al opinar sobre los estados financieros del periodo actual, tal opinión incluye las cifras de los periodos anteriores ya que éstas son parte integrante de los estados financieros actuales. Existen tres excepciones al criterio general de no hacer referencia en el informe del auditor a la información comparativa dentro de este enfoque: •

Opinión modificada el año anterior cuya causa no se resolvió en el presente ejercicio: si la cuestión que dio lugar a la opinión modificada no se resolvió (corrigió) en el ejercicio actual, el auditor expresará una opinión modificada sobre los estados financieros del periodo actual. En el párrafo de fundamento de la opinión modificada del informe de auditoría, el auditor:


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o

o

•

Se referirá en la descripción de la cuestión que origina la opinión modificada tanto a las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos anteriores cuando los efectos o los posibles efectos de dicha cuestión en las cifras del periodo actual sean significativas; o En los demás casos, explicará que la opinión de auditoría es una opinión modificada debido a los efectos o los posibles efectos de la cuestión no resuelta sobre la comparabilidad entre cifras del periodo actual y las cifras correspondientes a periodos anteriores.

Opinión no modificada el año anterior pese a incorrecciones existentes que no fueron corregidas en este ejercicio: cuando el auditor obtiene en el presente ejercicio evidencia de auditoría de que existe una incorrección significativa en los estados financieros del periodo anterior, sobre los que se emitió una opinión sin modificaciones y las cifras de periodos anteriores no han sido correctamente modificadas. En este caso, el auditor expresará una opinión modificada con respecto a las cifras correspondientes de periodos anteriores incluidas en dichos estados financieros. En cambio, si las incorrecciones han sido correctamente modificadas en el periodo actual, el informe de auditoría puede incluir un párrafo de énfasis que describa las circunstancias y haga referencia, cuando proceda, a la información expuesta en una nota que describa plenamente la cuestión.

•

Estados contables del ejercicio anterior no auditados: cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en el párrafo de “Otras cuestiones” que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma significativa a los estados financieros del periodo actual. Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, la RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo señalar en el párrafo de “Otras cuestiones” del informe de auditoría: o

o

o

Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor predecesor; El tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si la opinión fue modificada, las razones que la motivaron; y La fecha de dicho informe.

Otras cuestiones Los estados financieros de la Compañía al 31 de diciembre de 1013 fueron auditados por otro auditor en cuyo informe fechado el 31 de marzo de 2014 expresó una opinión sin modificaciones.

b) Estados financieros comparativos: se refieren a información comparativa completa del ejercicio anterior (importes y demás información) que se incluye a los efectos de su comparación con los estados financieros del periodo actual. El grado de información de estos estados financieros comparativos es equiparable al de los estados financieros del periodo actual. Mientras que para el caso de cifras correspondientes a periodos anteriores, la opinión del auditor sobre los estados financieros, por lo general, se refiere únicamente al periodo actual, en el caso de los estados financieros comparativos, salvo excepciones, la opinión del auditor se refiere a cada periodo para el que se presentan estados financieros.


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Cuando se presentan estados financieros comparativos, la opinión del auditor se referirá a cada periodo para el que se presentan estados financieros. Por lo tanto podrá expresar una opinión diferente para cada uno de ellos.

Opinión con salvedades En nuestra opinión, excepto por los efectos de la cuestión descripta en el párrafo anterior, los estados financieros presentan significativamente, en sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2012 y 2013, así como sus resultados, la evolución del patrimonio neto y flujos de efectivo por el ejercicio finalizado en esa fecha con sus notas y nexos complementarios correspondientes de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, la RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo señalar en el párrafo de “Otras cuestiones” del informe de auditoría: o

o

o

Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor predecesor; El tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, si la opinión fue modificada, las razones que la motivaron; y La fecha de dicho informe.

Esto es así, salvo que el informe de auditoría del auditor predecesor sobre los estados financieros del periodo anterior se emita de nuevo con los estados financieros. Si el auditor concluye que existe una incorrección significativa que afecta a los estados financieros del periodo anterior sobre los que un auditor predecesor expresó en su momento una opinión sin modificaciones, el auditor comunicará la incorrección al nivel adecuado de la dirección. Si se modifican los estados financieros del periodo anterior y el auditor predecesor acepta emitir un nuevo informe sobre los estados modificados, el auditor se referirá en su informe únicamente al periodo actual. Si el auditor predecesor no quiere o no puede emitir un nuevo informe, el auditor en un párrafo sobre “Otras cuestiones” puede señalar que el auditor predecesor emitió un informe sobre estados financieros del periodo anterior antes de ser modificados. Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestará en el párrafo de “Otras cuestiones” que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma significativa a los estados financieros del periodo actual. Información adicional no auditada presentada formando parte de los estados financieros: según la RT 37, el auditor evaluará si cualquier información adicional no requerida por el marco de información contable y excluida objeto de la auditoría que se presenta formando parte de los estados financieros, se distingue claramente de dichos estados. Caso contrario, solicitará a la dirección que identifique como no auditada la información adicional. Si la dirección se negara a hacerlo, el auditor explicará en el párrafo de “Otras cuestiones” del informe, que dicha información no está cubierta por su informe.


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Unidad 10. Otros trabajos e informes del auditor. 1. Introducción y clasificación. Las NIA clasifican los otros trabajos e informes distintos de la auditoría de estados financieros en: a) b) c) d)

Encargos que regulan las normas de auditoría propiamente dichas (seguridad alta o razonable); Encargos de revisión (seguridad limitada o moderada); Trabajos de aseguramiento (seguridad alta o moderada); Servicios relacionados (no ofrecen seguridad).

Por su parte, la RT 37 clasifica los otros trabajos e informes distintos de la auditoría en: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

Auditoría de estados contables con fines específicos; Auditoría de un solo estado contable o elemento, cuenta o partida específica de un estado contable; Auditoría de estados contables resumidos; Encargos de revisión (periodos intermedios); Encargos de aseguramiento en general; Examen de información contable prospectiva; Informes sobre controles de una organización de servicios; Encargos de procedimientos acordados; Encargos de compilación; Otros servicios relacionados (Informe extenso y Certificaciones).

La RT 37 no requiere para estos trabajos que el profesional cumpla con las normas del CEI ni con las NICC. Basta con que cumpla con las normas éticas locales y los controles de calidad exigidos, en su caso, por los CPCE de su jurisdicción. 2. Otros trabajos e informes regulados por las Normas Internacionales de Auditoría. Los trabajos cubiertos por las NIA que ofrecen seguridad razonable son: a) Auditoría de estados contables financieros preparados de acuerdo con marcos de propósitos específicos: el auditor debe planear y ejecutar el trabajo e informar sobre los resultados cumpliendo con los requerimientos de las NIA. Ejemplos de marcos contables diferentes de los generales son: •

• •

•

Base de contabilidad según normas fiscales (para acompañar declaración jurada de impuestos); Base de cobros y pagos (flujos de fondos solicitados por los acreedores); Estados o informes preparados sobre la base de normas particulares establecidos por organismos reguladores; Informes contables basados en el cumplimiento de cláusulas de un contrato;

Las NIA exigen al auditor: •

•

Aceptar el marco contable específico aplicable que es diferente del utilizado para estados financieros de propósitos generales; Planear y ejecutar el encargo cumpliendo lo requerido por las NIA para una auditoría de propósitos generales, con las adaptaciones necesarias al objeto de estos trabajos especiales;


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•

•

•

•

En la redacción del informe de auditoría, debe mencionar los propósitos para el cual se prepararon los estados financieros y, si fuera necesario, mencionará los destinatarios; Cuando la dirección de la entidad tenga la opción de seleccionar el marco de propósitos específicos, el auditor hará referencia a la responsabilidad que le cabe a la misma; Tener en cuenta la redacción del informe de auditoría, dependiendo de si se trate de marcos de cumplimiento o marcos de seguridad razonable; El auditor está obligado a incluir un párrafo de énfasis bajo un título apropiado alertando a los usuarios de que el informe ha sido preparado bajo un marco para propósitos específicos y que esos estados pueden no ser adecuados para otros propósitos.

Ejemplos: Alcance: Conjunto completo de estados financieros; Marco aplicable: Disposiciones contractuales (de cumplimiento); Uso del informe: Restringido. Responsabilidad de la dirección La dirección es responsable por la preparación y presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con las disposiciones de la Sección Z del contrato entre ABCD S.A. y DEFG S.A., firmado el 01 de enero de 2011 y por el control interno […] Opinión En nuestra opinión, los estados financieros de ABCD S.A. por el año terminado el 31 de diciembre de 2013 están preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo a las disposiciones de la Sección Z del contrato. Bases de contabilidad y restricciones en la distribución Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a los lectores sobre la Nota X a los estados financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Como se indica arriba, los estados financieros fueron preparados de acuerdo con las disposiciones contables de la Sección Z del contrato para permitir a ABCD S.A. cumplir con sus regulaciones. Como resultado, los estados financieros y este informe de auditoría no son útiles para otros propósitos. Nuestro informe está destinado solamente a ABCD S.A. y DEFG S.A. y no debe ser distribuido ni usado por otras partes que las mencionadas.

Alcance: Conjunto completo de estados financieros; Marco aplicable: Fiscal (de cumplimiento); Uso del informe: Restringido. Responsabilidad de la dirección La dirección es responsable por la preparación y presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con las bases fiscales de contabilidad vigentes en el país X, con el propósito de presentar las declaraciones juradas individuales de Impuesto a las Ganancias de los socios de la entidad ante las autoridades impositivas y por el control interno […] Opinión En nuestra opinión, los estados financieros de ABCD S.A. por el año terminado el 31 de diciembre de 2013 están preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo a las bases fiscales de contabilidad vigentes en el País X.


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Bases de contabilidad y restricciones en la distribución Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a los lectores sobre la Nota X a los estados financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Los estados financieros han sido preparados para asistir a los socios de ABCD S.A. en la preparación de sus declaraciones juradas individuales del impuesto a las ganancias. Como resultado, los estados financieros y este informe de auditoría no son útiles para otros propósitos. Nuestro informe está destinado solamente a ABCD S.A. y sus socios y no debe ser distribuido ni usado por otras partes que las mencionadas.

Alcance: Conjunto completo de estados financieros; Marco aplicable: Organismo regulador (de razonabilidad); Uso del informe: Restringido. Responsabilidad de la dirección La dirección es responsable por la preparación y presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con las disposiciones contables de la Sección Y de la Regulación Z del Organismo T y por el control interno […] Opinión En nuestra opinión, los estados financieros mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013 y el resultado del ejercicio, la evolución del patrimonio y los flujos de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con las disposiciones de la Sección Y de la Regulación Z del Organismo T. Bases de contabilidad Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a los lectores sobre la Nota X a los estados financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Los estados financieros han sido preparados de acuerdo con las disposiciones de la Sección Y de la Regulación Z del Organismo T para cumplir con disposiciones de éste último. Como resultado, los estados financieros y este informe de auditoría no son útiles para otros propósitos.

b) Auditoría de estados financieros individuales, elementos específicos, cuentas e ítems de los estados financieros: las NIA disponen que el auditor debe darle especial atención a los requerimientos sobre la aceptación del encargo, el planeamiento y la ejecución del trabajo y la modalidad del informe. Asimismo, la RT 37 dispone que a) un solo estado contable puede ser cualquiera de los estados contables básicos, sus anexos o la información complementaria; b) un elemento significa elemento, cuenta o partida de un estado contable. Ambos pueden estar preparados bajo un marco de fines generales o específicos y ser de presentación razonable o de cumplimiento. •

•

Aceptación del trabajo: cuando el auditor no ha sido contratado para auditar el conjunto completo de estados financieros, determinará si es practicable la auditoría de un estado financiero individual o de un elemento. Además debe determinar si el marco contable utilizado para la preparación de la información por auditar es aceptable e incluir en la carta de encargo con el cliente una descripción del formato del informe que emitirá; Planeamiento y ejecución: si la auditoría del estado individual o elemento se realiza en conjunto con la auditoría de los estados financieros completos, el auditor puede usar los elementos de juicio obtenidos en esa auditoría. Al determinar el alcance del trabajo, deberá considerar aquellas partidas de los estados financieros que están interrelacionadas y que podrían afectar el estado financiero individual o elemento a examinar. Asimismo, el concepto de significación se debe apreciar en relación con el estado financiero individual o elemento;


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•

Informe: cuando el auditor realice el trabajo para un estado o elemento particular y además sobre los estados financieros completos conjuntamente, emitirá un informe por separado para cada uno de esos encargos. Si la opinión sobre los estados financieros completos es una opinión modificada o tiene un párrafo de énfasis o de otras cuestiones, el auditor debe determinar si esto afecta al informe sobre el estado financiero individual o el elemento específico auditado. Si lo considera apropiado, modificará su opinión también sobre el estado individual o elemento o le incluirá, si corresponde, un párrafo de énfasis o de otros asuntos que destaque la situación. Si el auditor expresó una opinión adversa o se abstuvo de opinar sobre los estados financieros en su conjunto: o

o

No le estará permitido expresar una opinión sin modificaciones sobre un estado financiero individual o un elemento en el mismo informe sobre los estados financieros completos con idéntico marco contable aplicable; Sí podría expresar una opinión sin modificaciones sobre un elemento de los estados financieros completos, sólo si ello:   

o

No estuviera prohibido por ley o reglamento; El informe se emitiera por separado; El o los elementos objeto del informe no comprendiera la mayor parte de los estados financieros;

No podrá expresar una opinión sin modificaciones sobre un estado financiero individual, aun cuando este último informe no sea publicado junto con el informe sobre los estados financieros completos, para no confundir a los usuarios.

ESP (estado individual); Alcance: Marco aplicable: Marco contable vigente (de razonabilidad); Uso del informe: Diversos usuarios. Hemos efectuado un examen del estado de situación patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013 con sus notas y anexos complementarios. Responsabilidad de la dirección La dirección es responsable por la preparación y presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con los requerimientos de las NIIF vigentes en el País X y por el control interno […] Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el estado de situación patrimonial basada en el trabajo de auditoría que hemos efectuado. Nuestro examen se practicó de acuerdo con las NIIF […] Opinión En nuestra opinión, el estado adjunto presenta razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2013, de acuerdo con los requerimientos de las NIIF vigentes en el País X.

c) Auditorías de estados financieros resumidos: estos informes se utilizan cuando interesan sólo los aspectos sobresalientes de la situación económica o financiera de la empresa. Por ejemplo, una síntesis del estado de situación patrimonial y el estado de resultados sin notas ni anexos que acompaña a una cierta publicidad de la empresa.


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El objetivo del auditor es expresar una opinión acerca de si los estados financieros resumidos (EFR) constituyen un resumen razonable de los estados financieros auditados de los cuales surgen, de acuerdo con los criterios aplicados. Los principales requerimientos para el auditor son: •

•

•

•

Aceptar el encargo solamente si los EFR derivan de estados financieros completos auditados por el propio auditor (y que la dirección acepta tenerlos disponibles para los usuarios de este tipo de estados financieros); Confirmar que cualquier documento que contenga EFR en los que se indique que el auditor ha emitido un informe sobre ellos, incluya el informe; Si la ley exige que el informe tenga una redacción diferente de la prescrita en las NIA, el auditor igual aplicará los requerimientos de esta norma. Caso contrario, no aceptará el encargo, salvo que sea obligatorio legalmente, en cuyo caso dirá que el trabajo no fue hecho de acuerdo con la NIA 810. Aplicar los siguientes procedimientos de auditoría: o

o

o

o

•

•

Evaluar si los EFR exponen su calidad de tal y mencionan los estados financieros completos de lo cuales derivan; Si no se acompañan los estados financieros completos, indicar dónde están disponibles, excepto que la ley impida hacerlo, en cuyo caso mencionará la prohibición legal; Comparar los EFR con los completos; Evaluar si los EFR contienen la información necesaria de modo de que no resulten engañosos en las circunstancias;

Concluirá respecto de si los EFR son razonables de acuerdo con los criterios aplicados sobre la base de los procedimientos efectuados; Cuando el informe de auditoría sobre los estados financieros completos haya tenido una opinión con salvedades, un párrafo de énfasis o de otras cuestiones y el EFR es congruente con los completos, en el informe de los EFR, el contador hará constar las modificaciones citadas y sus causas. En cambio, si sobre los estados financieros completos la opinión con salvedades fue adversa o se abstuvo, pondrá de manifiesto tal situación y sus causas y se abstendrá de opinar sobre los EFR.

3. Trabajos e informes regulados por las Normas Internacionales de Revisión. Las Normas Internacionales de Revisión (NIER) se aplican al examen de estados financieros con un alcance inferior al de auditoria tal que no le permiten al contador opinar sobre la razonabilidad de la información presentada en ellos. Se conocen como servicios de seguridad moderada o limitada. La RT 37 trata este servicio y señala que sólo puede aplicarse a estados financieros de periodos intermedios. En cambio las NIER admiten también su aplicación a estados financieros anuales o de ejercicio. El objetivo de una revisión de estados financieros es permitir a un profesional contable declarar si, sobre la base de procedimientos que no proveen todas las evidencias que requeriría una auditoría, nada ha llegado a su conocimiento que le haga creer que los estados financieros revisados dejen de estar preparados, en sus aspectos significativos, de acuerdo al marco contable aplicable. Esta manifestación se denomina de seguridad moderada o “seguridad negativa”, ya que comienza con una afirmación negativa: “nada ha llegado a mi conocimiento que…” Mientras que una auditoría implica examinar las evidencias o elementos de juicio, válidos y suficientes, que respalden la información contenida en los estados financieros a través de procedimientos de evaluación de riesgos, pruebas de controles, procedimientos analíticos sustantivos y pruebas de detalles, con el alcance necesario para obtener una seguridad razonable de auditoría que respalde la opinión a emitir, expresada en términos positivos, condicionada por los riesgos específicos identificados, la efectividad de las actividades de control que operan en la empresa y la importancia relativa de las afirmaciones por probar, la revisión parte de la premisa que el contador no emitirá opinión sobre los estados financieros revisados. La abstención de opinión es la consecuencia del menor alcance del examen. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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La RT 37 menciona los siguientes procedimientos usuales: a) b) c) d) e)

Cotejo de los estados contables con los registros contables; Comprobaciones matemáticas; Revisiones conceptuales; Comprobaciones globales de razonabilidad; Revisión comparativa de los estados contables en su relación con los del último cierre del ejercicio, periodos intermedios anteriores y con los de periodos intermedios similares de ejercicios anteriores; f) Lectura de actas de asamblea y directorio o equivalentes; g) Preguntas a funcionarios del ente acerca de aspectos importantes que pudieran afectar la información financiera de dichos estados; h) Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones en informaciones suministradas (Manifestaciones de la dirección). No obstante las restricciones del alcance, en una revisión, el contador debe cumplir con lo pasos de la planeación preliminar y lograr el conocimiento del ente, la comprensión del ambiente de control y el proceso contable incluida la TI utilizada y de la IRP. Si como resultado de la aplicación de los procedimientos limitados no hubiera advertido indicios de potenciales incorrecciones que le exijan profundizar sus pruebas o detectado errores importantes, podrá emitir un informe denominado de seguridad moderada. Sin embargo, el contador no puede ampararse en la limitación del alcance de una revisión limitada para no continuar su examen cuando cree que los estados financieros pueden tener incorrecciones significativas. Además de la identificación de los estados financieros revisados y de las responsabilidades de la dirección y del auditor, el informe de revisión limitada deberá: a) Declarar que su alcance es significativamente menor respecto de una auditoría; b) Indicar que no se emite una opinión sobre los estados financieros en su conjunto, en razón a la limitación de la revisión; c) Indicar que nada ha llamado la atención del auditor para inducirle a creer que los estados financieros adjuntos no está preparados razonablemente de acuerdo con el marco contable vigente o disposiciones aplicables; d) Si algo llamó la atención del contador que le hiciera pensar que los estados financieros de periodos intermedios no son razonables o no cumplen con las disposiciones aplicables, deberá fundamentar sus efectos en los estados financieros en el párrafo específico; e) Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o disposiciones nacionales, provinciales o municipales, incluidos los requerimientos de los organismos de control de la profesión. Actualmente en Argentina existen normas emitidas por organismos públicos de control que requieren la presentación de estados financieros de periodos intermedios con informes de revisión limitada, entre ellos: a) Comisión Nacional de Valores (para las sociedades que están en la oferta pública); b) Bolsa de Comercio (para empresas que cotizan en los mercados de valores); c) Banco Central de la Republica Argentina (para banco y entidades financieras); d) Instituto Nacional de Cooperativismo y Economía Social (para las cooperativas); e) Superintendencia de Seguros de la Nación (para las compañías de seguros). Modelos: Informe sin modificaciones: Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Hemos efectuado una revisión del estado de situación patrimonial de ABCD S.A.al 30 de junio de 2013 y de los correspondientes estados de resultado, de evolución del patrimonio neto y de flujos de efectivo

por el periodo de seis meses finalizados en esa fecha. Responsabilidad de la dirección

Los estados citados constituyen una información preparada y emitida por la Dirección de la Sociedad en ejercicio de sus funciones exclusivas. Responsabilidad del contador Nuestra responsabilidad consiste en emitir un informe sobre dichos estados basada en la revisión que hemos efectuado de acuerdo con la Norma Internacional de Revisión 2400 (o la que corresponda). Esta norma requiere que el contador planee y realice la revisión con el propósito de obtener una seguridad moderada respecto de que los estados financieros no contienen errores significativos. Una revisión está limitada básicamente a efectuar indagaciones orales al personal y procedimientos analíticos aplicados a datos contables y, por lo tanto, provee menor seguridad que una auditoría. Nosotros no hemos

practicado una auditoría, por lo tanto, no expresamos una opinión de auditoría. Conclusión

Con base en la tarea realizada, nada ha llamado nuestra atención para inducirnos a creer que los estados financieros no están preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, según corresponda).

Informe con salvedades:

Fundamentos de la conclusión La sociedad nos ha informado que los bienes de cambio han sido expuestos a su costo, el cual excede su valor recuperable. Los cálculos efectuados por la Compañía, que hemos revisado, muestran que el monto e los bienes de cambio, si hubieran sido valuados a su valor recuperable, tal como lo requieren las (NIIF o NCPA, según corresponda), habría sido inferior al registrado en $ xxxxx y en la misma cifra habrían decrecido el patrimonio neto y el resultado del ejercicio.

Conclusión Con base en la tarea realizada, excepto por la sobrevaluación de los bienes de cambio y de las utilidades indicada en el párrafo anterior, nada ha llamado nuestra atención para inducirnos a creer que los estados financieros no están preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, según corresponda).

4. Encargos de aseguramiento diferentes de la auditoría y la revisión. a) Encargos de aseguramiento en general: los encargos de aseguramiento están regulados por las Normas Internacionales de Aseguramiento (NIEA) y en forma sintética por la RT 37. El propósito de un encargo de aseguramiento es que el profesional contable a través de su trabajo y del correspondiente informe, sea capaz de incrementar el grado de confianza de los usuarios acerca de la medición o la evaluación de la materia objeto de análisis, con relación a los criterios aplicados. Este tipo de informes, según su alcance, puede otorgar seguridad razonable (alta) o seguridad limitada (moderada). El informe de seguridad razonable se expresa en forma positiva y el de seguridad limitada, se redacta en forma negativa. Este puede ser un encargo: Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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•

•

Basado en una afirmación o afirmaciones; o Directo (cuando existe la materia objeto de examen pero no afirmaciones del ente responsable);

El contador debe analizar si la información sobre la materia objeto de análisis es adecuada. Esta lo es cuando: •

•

Es identificable y evaluable o mensurable; Puede someterse a procedimientos para reunir evidencias suficientes para sustentar una conclusión;

La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos aplicados por el profesional para obtener las conclusiones en un encargo de aseguramiento moderado o limitado son deliberadamente menores que los aplicados a un encargo de aseguramiento razonable. En los casos que corresponda, el profesional debe obtener manifestaciones escritas de la parte responsable. Asimismo, el profesional debe evitar utilizar expresiones como auditoría o revisión en los informes por encargos de aseguramiento, ya que puede generar confusión. El informe de aseguramiento debe incluir los siguientes elementos, además de los generales referidos a todo tipo de informes: •

•

•

•

•

La identificación de la información sobre la materia objeto de análisis, precisando fecha y ente a la cual se refiere; La identificación de los criterios aplicados para evaluar o medir la información sobre la materia objeto de análisis; Si los criterios estuvieran solo disponibles para usuarios o para fines específicos, declarar la limitación de su uso; Debe indicar el contexto en el cual se debe leer la conclusión, escrita en forma positiva o negativa, según se trate de un aseguramiento razonable o limitado, respectivamente; El contador debe emitir un informe con salvedades o un dictamen adverso si concluye que los criterios aplicados son inadecuados, la materia de análisis inapropiada, su descripción no es razonable o tiene incorrecciones significativas. En caso de no haber reunido evidencias suficientes para sustentar su opinión, considerará si cabe una opinión con salvedades por carencia de elementos de juicio o, directamente, una abstención de opinión. Son ejemplos de encargos de aseguramiento: Examen de estados proyectados; Informes de confiabilidad del sistema de control interno; Examen de confiabilidad de sistemas de protección del medio ambiente; Informes sobre confiabilidad de datos estadísticos; Etc.

• • • • •

b) Examen de información financiera prospectiva: las NIEA tienen como propósito establecer normas y guías para examinar y reportar sobre información financiera prospectiva, incluyendo los procedimientos aplicables para examinar, según sea el caso, información prospectiva basada en a) “las mejores estimaciones”; b) “las premisas hipotéticas” empleadas por la dirección para preparar esa información. No incluye el tratamiento de información proyectada expresada en general o en términos narrativos. Información financiera prospectiva: significa información basada en supuestos acerca de hechos que pueden ocurrir en el futuro y posibles acciones de la entidad. Se trata de información de naturaleza subjetiva, en forma de pronóstico, proyección o ambas.


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Pronóstico: información preparada sobre la base de supuestos que la gerencia espera que se cumplan (supuestos de mejor estimación) Proyecciones: información financiera prospectiva preparada en base a supuestos hipotéticos y acciones futuras de la gerencia o una mezcla entre supuestos de mejor estimación y supuestos hipotéticos; La información financiera prospectiva puede asumir la forma de uno o más estados financieros o de elementos de los estados financieros. La responsabilidad por la emisión de este tipo de información y sus supuestos, corresponde a la gerencia o dirección de la entidad. Al contador le podrán requerir que examine la información y emita un informe con el propósito de aumentar su confiabilidad, sea que esté destinada a terceros o para uso interno y éste deberá reunir evidencias válidas y suficientes acerca de si la información financiera prospectiva: •

•

•

•

Está adecuadamente preparada sobre la base de los supuestos; Está adecuadamente presentada y todos los supuestos significativos están adecuadamente revelados, incluyendo si son de “mejor estimación” o de “premisas hipotéticas”. Está preparada sobre bases congruentes con las de los estados financieros históricos, usando un marco contable apropiado; y Si los supuestos en los que se basan las mejores estimaciones de la gerencia sobre la información contable prospectiva son razonables;

En cuanto al grado de seguridad que expresa el contador que examina información prospectiva, si bien puede haber evidencia disponible para sustentar los supuestos en que se basa la información financiera proyectada, dicha evidencia está en sí generalmente orientada hacia el futuro y, por lo tanto, es especulativa en su naturaleza. El contador no está, por lo tanto, en posición de expresar una opinión sobre si los resultados mostrados en la información financiera prospectiva serán logrados en alguna medida. En cuanto al grado de seguridad, dados los tipos de evidencias disponibles, puede ser difícil para el auditor obtener un nivel de satisfacción suficiente para proporcionar una expresión positiva de opinión de que los supuestos están libres de incorrecciones significativas, por lo que el auditor proporciona sólo un nivel moderado de seguridad. Sin embargo, cuando a juicio del contador se ha obtenido un nivel apropiado de satisfacción, la norma dice que aquel no está impedido de expresar seguridad positiva respecto de los supuestos (en Argentina, en la práctica, solo seguridad moderada). El contador, antes de emitir su informe, debería obtener una carta de manifestaciones escritas de la dirección sobre el uso que se le piensa dar a la información financiera prospectiva, la integridad de los supuestos importantes de la gerencia y la aceptación de ésta sobre su responsabilidad por la información proyectada. Si el contador entiende que la presentación y revelación de la información financiera prospectiva es inadecuada, debe expresar una opinión con salvedades o adversa en su informe o retirarse del encargo si es apropiado, al igual que si cree que uno o más supuestos significativos empleados en la información financiera prospectiva no son razonables. 5. Servicios que no ofrecen seguridad de auditoría. Servicios relacionados. Los servicios relacionados están regulados por las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR), incluidos: a) Procedimientos acordados con el cliente; b) Compilación de información financiera.


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Por su naturaleza, los servicios relacionados no ofrecen ningún tipo de seguridad de auditoría. Sin embargo, se prestan para satisfacer requerimientos específicos de ciertos usuarios que entienden claramente las limitaciones que presentan estos trabajos. a) Encargos para aplicar procedimientos convenidos: un encargo sobre procedimientos convenidos puede referirse a partidas individuales de los estados financieros, a un estado financiero en particular o al conjunto de estados financieros y puede incluir información no financiera, pero relacionada a ella. Para el profesional, el objetivo de un encargo de procedimientos acordados es llevar a cabo los procedimientos que él, su cliente y cualquier tercero hayan acordado y reportar los hallazgos de hecho que se hubieran detectado. El profesional, en consecuencia, solamente informa sobre los resultados de su labor sin expresar ninguna seguridad de auditoría. Los usuarios extraen del informe sus propias conclusiones. Dado que tales procedimientos son convenidos, no son suficientes para opinar sobre la información revisada. El informe está restringido al uso de esas terceras partes que han acordado los procedimientos, debido a que otros usuarios pueden malinterpretar sus resultados. Si bien, según la NISR la independencia no es un requisito (en cuyo caso, debe declararlo en el informe), los términos del encargo pueden requerir esta condición. Por su parte, la RT 37 reserva este tipo de trabajo sólo para profesionales que sean independientes. El profesional debe cumplir con el Código de Ética local. b) Encargos de compilación de estados financieros: el objetivo de una compilación de estados financieros, totales o parciales, es recopilar, clasificar y resumir información contable, tarea opuesta a la auditoría de estados financieros. Esto implica sintetizar de forma manejable y comprensible un conjunto de datos detallados sin requerimiento de probar las afirmaciones que contiene esa información. El profesional debe cumplir con las normas del Código de Ética local y si el trabajo tiene un uso internacional, deberá cumplir, además, con las normas del CEI. La RT 37 reserva este tipo de trabajo sólo para profesionales contadores que sean independientes. 6. Otros informes tratados por la RT 7. a) El informe extenso: legislado por la RT 37, se emite cuando en adición a los estados básicos se presenta cierta información adicional, como por ejemplo detalles de las partidas que componen los rubros, datos estadísticos, comentarios explicativos, etc. El informe extenso debe contener, además de lo requerido para el informe breve, las indicaciones sobre lo siguiente: •

•

•

Que el trabajo de auditoría ha sido orientado, primordialmente, a la posibilidad de formular una opinión sobre los estados básicos; Que los datos que se adjuntan a los estados contables básicos se presentan para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentación razonable de la información; Que esta información adicional: o

o

Ha sido sometida a procedimientos de auditoría durante el examen de los estados contables básicos y está razonablemente presentada en sus aspectos significativos; o bien que No ha sido sometida a procedimientos de auditoría aplicados para el examen de los estados financieros básicos, en cuyo caso debe citar fuente de la información, alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida.


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b) Certificaciones: son comprobaciones especiales hechas a través de la constatación con registros contables u otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador público al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica. Esto incluye la constatación de que los estados contables de la entidad se encuentran transcriptos en libros rubricados, sin que ello signifique, en modo alguno, la emisión de un juicio técnico del contador sobre estados contables (“Certificación literal”). Sólo se manifiesta la concordancia debida, observada mediante la constatación de hecho que brindó al contador una evidencia natural. Ejemplos de certificaciones: El quórum de asambleas; Aumentos de capital y formas de integración; Saldo de una cuenta que consta en los libros a una fecha determinada; Los ingresos personales declarados por titular; Etc.

• • • • •

La certificación contendrá: Título: Certificación (más el comentario que fuera necesario) Destinatario; Explicación del alcance de la certificación; Detalle de lo que se certifica; Alcance específico de la tarea; Manifestación o aseveración del contador público; Lugar y fecha de la emisión; Identificación y firma del contador público.

• • • • • • • •

c) Certificación de estados financieros: una certificación de estados financieros no podrá decir más que: •

•

•

Se refiere a estados financieros no auditados; Esos estados financieros se encuentran transcriptos en el libro de inventarios y balances de la sociedad; y que Tales registros, en sus aspectos formales, están de acuerdo con normas legales vigentes.

El contador público, en este caso, no podrá opinar sobre ninguna cuestión de fondo referida a los estados financieros, puesto que de hacerlo, la certificación se convertiría en un dictamen de auditoría o informe de revisión. La propia RT 37 admite la opción de la certificación “literal” de estados financieros. Generalmente, circunscriben la posibilidad de brindar este servicio a estados financieros de entes pequeños que tienen circulación restringida y que, usualmente, sólo se preparan para fines fiscales. Es decir, que siendo limitado el interés público sobre esa información, aparentemente sus usuarios se satisfacen con el informe que se desprende de un trabajo de mera constatación del vuelco de la información a los registros contables y sin ningún tipo de seguridad de auditoría.


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Unidad 11. Sindicatura de sociedades y auditoría. 1. Sindicatura y auditoría. Existe una compatibilidad plena entre las funciones de síndico y de auditor externo. La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría podrán variar, pero los objetivos son similares. Es por ello que, desde el punto de vista de la profesión de contador público, se ha venido interpretando y sosteniendo que, en el cumplimiento de sus tareas, el síndico actúa sobre la base de las normas de auditoría de los organismos profesionales en todo aquello que hace a controles sobre la existencia de activos, sobre la documentación respaldatoria de operaciones, sobre la revisión de registros contables y, fundamentalmente, en la preparación de su informe sobre los estados contables de la sociedad. A ello debe agregarse que la sola circunstancia de que el síndico pueda ser, además, auditor externo, en nada perjudicará su independencia. En todo caso, no es la mera y eventual superposición de tareas la que genera el conflicto de intereses o vulnera la independencia profesional. Antes bien, de tal acumulación se ha dicho que refuerza la función de la sindicatura y resulta, consecuentemente, valiosa para la sociedad. 2. Carácter y naturaleza de la función de sindicatura. La sindicatura es un órgano de control de la sociedad, lo cual no significa que el sea un mandatario o representante de la sociedad. El síndico: a) Es elegido por la asamblea de accionistas o de socios; b) Permanece en sus funciones durante el plazo que fijen los estatutos de la sociedad, el cual no podrá ser mayor a tres ejercicios; c) Es reelegible; y d) Su designación puede ser revocada por la asamblea (sin justa causa, siempre que no medie oposición del cinco por ciento del capital del capital social, según lo establecido por el Art. 287 de la LSC); Por su parte, la RT 15 define la naturaleza de la función de la sindicatura como una función de control contable y de legalidad de los actos del directorio. No forma parte de la función del síndico realizar controles de eficiencia de la gestión de los directores, los cuales están a cargo del consejo de vigilancia, según lo establecido en la LSC. 3. Algunas disposiciones legales y profesionales aplicables a la sindicatura. a) Obligatoriedad de tener sindicatura: el Art. 299 de la LSC establece cuales son las sociedades sujetas a fiscalización estatal permanente. Estas son: •

Las que hagan oferta pública de sus acciones o debentures;

•

Las que tengan un capital superior a los $ 10.000.000.-

•

Las que sean de economía mixta;

•

Las que realice operaciones de capitalización, ahorro o en cualquier forma requieran dinero o valores al público con promesa de prestaciones o beneficios futuros;

•

Las que exploten concesiones o servicios públicos;

•

Las controlantes o controladas por otra sujeta a fiscalización.

La obligatoriedad de tener sindicatura rige: •

Para las sociedades anónimas y en comandita por acciones incluidas en el Art. 299, salvo que por estatuto hayan organizado un consejo de vigilancia;


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•

•

•

•

•

Para las sociedades mencionadas en el Inciso 2°de l Art. 299, la sindicatura puede ser individual; Para las sociedades mencionadas en cualquiera de los otros incisos, la sindicatura debe ser colegiada de número impar, denominándose comisión fiscalizadora; Las sociedades autorizadas para la oferta pública de valores negociables pueden sustituir al síndico por un comité de auditoría, el cual asume las responsabilidades que el Art. 294 de la LSC fija para los síndicos; Las SRL con capital igual o mayor que el del Inciso 2°del Art. 299, excepto que hayan organizado un consejo de vigilancia (para el resto de las SRL, la sindicatura es optativa); Las sociedades por acciones no alcanzadas por el Art. 299, las cuales son las únicas que pueden prescindir de la sindicatura si su estatuto así lo prevé.

En las sociedades que se decide prescindir de la sindicatura, los socios poseen el derecho de contralor que confiere el Art. 55, es decir que pueden examinar por sí mismos los libros y papeles sociales y recabar del administrador los informes que estimen pertinentes. b) Requisitos y características del cargo: para ser síndico se requiere: •

•

Ser abogado o contador público, con título habilitante o sociedad civil con responsabilidad solidaria constituida exclusivamente por estos profesionales; Tener domicilio real en el país.

La función de la sindicatura es remunerada y su monto lo fija el estatuto social o, en su defecto, la asamblea de accionistas. La RT 15 agrega que cuando el síndico desempeñe simultáneamente la función de auditor externo, podrá distinguirse la remuneración que percibe por cada una de las funciones o mantenerse sin desglosar. El cargo del síndico es personal e indelegable. c) Inhabilitados: no puede ser síndicos, según lo señala el Art. 286 en su Inciso 1°, quienes se hallen inhabilitados para ser directores. Ellos son: •

•

•

•

•

•

Quienes no puedan ejercer el comercio; Los fallidos por quiebras culpables o fraudulentas hasta diez (10) años después de su rehabilitación; Los fallidos por quiebra casual o concursados, hasta cinco (5) años después de su rehabilitación; Los directores o administradores de sociedad cuya conducta se califique de culpable o fraudulenta, hasta diez (10) años después de su rehabilitación; Los condenados por delitos, hasta los diez (10) años después de cumplida la condena; Los funcionarios públicos cuyo desempeño se relacione con el objeto de la sociedad, hasta dos (2) años del cese de sus funciones.

d) Incompatibilidades e independencia: el Art. 286 agrega las siguientes incompatibilidades: •

•

Los directores, gerentes y empleados de la misma sociedad o de otra controlada o controlante; Los cónyuges, los parientes por consanguinidad en línea recta, los colaterales hasta el cuarto grado inclusive y los afines hasta el segundo de los directores y gerentes generales.


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La RT 15 fija par el síndico los mismos requisitos de independencia que fija la RT 37 para el auditor externo y expresa que el síndico no es independiente: •

•

•

•

Cuando fuera accionista, deudor, acreedor o garante de la sociedad o de entes económicamente vinculados; Cuando tuviera intereses significativos en la sociedad o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquella o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la tarea de sindicatura; Cuando la remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea; Cuando la remuneración fuera pactada en función del resultado de las operaciones de la sociedad.

Las incompatibilidades son de aplicación tanto para el síndico individual como, en el caso de integrar una comisión fiscalizadora, para los restantes miembros que la integran. Para todos los síndicos rigen las incompatibilidades fijadas en la LSC, añadiéndose para los síndicos de todas las sociedades excepto las de oferta pública, las normas de independencia de la RT 37 y para los que ejercen en sociedades de oferta pública, las normas de independencia de la RT 34 (semejantes a las del CEI). Los accionistas que propongan candidatos a miembros titulares o suplentes de la comisión fiscalizadora, conforme el T.O. 2013, deben informar a la asamblea de accionistas: •

•

•

•

La condición de independencia de cada candidato; Si ejercen, han ejercido o están propuestos para ejercer, ellos o los estudios a los que pertenezcan, como auditores externos o si tienen otras relaciones profesionales, personalmente o a través de sus estudios con: o

La emisora; o

o

Su controlante, controlada o vinculadas;

Si perciben remuneraciones u honorarios de alguna de esas sociedades por servicios diferentes a los de su cargo; Si alguna de las situaciones se presenta en sociedades que tengan accionistas comunes con la emisora, sus controlantes, controladas o vinculadas.

e) Compatibilidad del ejercicio de la auditoría: La RT 15 señala que las funciones de síndico son compatibles con otros servicios profesionales realizados por el contador público, en la medida en que estos cumplan con las condiciones de independencia respecto de la sociedad, descritas en la RT 37 de la FACPCE. Particularmente son compatibles las funciones de síndico y auditor externo. f) Carta de indemnidad: la RT 15 encomienda al síndico la obtención de una carta de indemnidad que le otorgue protección: •

•

En el caso de que los directores y otros funcionarios de la sociedad omitieran información o efectuaran manifestaciones incorrectas, falsas, no veraces o conducentes a error en relación con la tareas que debe realiza el síndico; Ante hechos o circunstancias cuya consideración excediera el alcance de su función, con excepción actos intencionados de su parte.

g) Otras prohibiciones para el síndico: el síndico no puede participar en actividades en competencia con la sociedad, salvo autorización expresa de la asamblea de accionistas. Tampoco puede celebrar contrato con la sociedad en condiciones diferentes a las del mercado, sin previa autorización del directorio y someterse la cuestión a la asamblea de accionistas. Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Si tuviera en algún asunto un interés contrario al de la sociedad, debe comunicarlo al directorio y abstenerse de participar en las deliberaciones que traten la cuestión. La penalidad por violar estas prohibiciones, conlleva asumir responsabilidad ilimitada por los daños causados y solidaria con los demás síndicos si la sindicatura es plural. h) Atribuciones y deberes específicos:

•

Fiscalizar la administración por lo menos cada tres meses, examinando libros y documentación; Verificar en igual forma y periodicidad las disponibilidades y los títulos valores;

•

Asistir con voz y sin voto a las reuniones de directorio, asamblea y comité ejecutivo;

•

•

•

•

•

•

•

•

i)

Presentar a la asamblea ordinaria un informe escrito fundado sobre la situación económico financiera de la sociedad; Suministrar información sobre las materias que son de su competencia a accionistas que representen no menos del 2% del capital; Hacer convocar a asamblea extraordinaria cuando lo juzgue necesario y a la ordinaria cuando el directorio omita hacerlo; Hacer incluir en el orden del día los temas que considere procedentes; Vigilar que los órganos sociales den el debido cumplimiento a la ley, estatuto, reglamento o decisiones asamblearias; Fiscalizar la liquidación de la sociedad; Investigar las denuncias que le formulen por escrito accionistas que representen no menos del 2% del capital social

Deberes de los síndicos en la sociedad de oferta pública: los miembros de la comisión fiscalizadora de las sociedades que están en la oferta pública tienen ciertos deberes específicos: •

•

•

Deber de información: deben informar a la CNV, formal y oportunamente, todo hecho o situación relevante que pueda afectar sustancialmente la colocación de valores negociables, el curso de negociación o la actividad de cada sujeto alcanzado; Deber de guardar reserva: deben guardar reserva del conocimiento de un hecho aún no divulgado públicamente y que por su importancia puede afectar la colocación o negociación de valores con oferta pública autorizada, hasta tanto dicha información tenga carácter público; Abuso de información privilegiada: no pueden valerse de información privilegiada o reservada con el fin de obtener ventajas para sí o para otros, relacionada con la compra o venta de valores negociables o cualquier otra operación relacionada con el régimen de oferta pública.

4. Responsabilidad. Según lo establecido por el Art. 296 de la LSC, los síndicos son ilimitada y solidariamente responsables por el incumplimiento de las obligaciones que les impone la ley, el estatuto y el reglamento. En tanto que el Art. 297 señala que son responsables solidariamente con los directores por los hechos y omisiones de éstos, cuando el daño no se hubiera producido si hubieren actuado de conformidad con lo establecido en la ley, estatuto, reglamento o decisiones de la asamblea de accionistas. Por su lado, la RT 15 establece que la responsabilidad del síndico en relación a su tarea de control formal de legalidad no se extiende a los casos de desfalcos u otras irregularidades cometidas sobre la base de falsificaciones, adulteraciones o documentación apócrifa, excepto que la documentación adulterada, que fuera objeto de revisión por el síndico, presentara rasgos flagrantes e inequívocos de invalidez e indudablemente perceptibles.


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5. Aceptación del cargo. El síndico titular deber cumplir con las obligaciones que le impone la ley a partir del momento en que acepta expresamente la designación aprobada por la asamblea de accionistas y hasta la finalización de su mandato. A tal fin, deberá comunicar formalmente su aceptación del cargo al Directorio de la Sociedad. En oportunidad de aceptar el cargo, el síndico deberá constituir u domicilio en le cual serán válidas las notificaciones. Se recomienda hacerlo en su domicilio profesional o particular y evitar hacerlo en la sede social de la Sociedad, 6. Programa de trabajo de la sindicatura. Programa de trabajo para aplicar las tareas de sindicatura exigidas por la LSC, contemplando los principales requerimientos de la RT 15: a) Trimestralmente practicar arqueos sorpresivos de fondos, valores, documentos, acciones, títulos públicos, etc. Comparar los totales arqueados con los saldos de las correspondientes cuentas de control. Revisar conciliaciones bancarias; b) Leer actas de Directorio y asambleas del periodo; c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubricado y se firmen; d) Solicitar el balance de comprobación correspondiente al trimestre y someterlo a procedimientos analíticos; e) Leer críticamente la información contable y gerencial disponible a los efectos de establecer si pueden existir desvíos o cambios de las normas contables vigentes, contingencias, etc.; f) Mantener entrevistas con la gerencia; g) En cuanto a las deudas fiscales, prestar especial atención a la eventual existencia de situaciones que encuadren dentro del régimen de la Ley Penal Tributaria (presentación de DDJJ; pago de anticipos, posiciones mensuales, etc.; cumplimiento de obligaciones como agente de retención; etc.); h) Cerciorarse de que en los libros rubricados de la sociedad se encuentre transcriptas las operaciones del periodo y que dichos registros cumplan con las formalidades legales dispuestas; i) Analizar la información y el cumplimiento de las disposiciones legales sobre cambios en los aspectos de fondo de los libros contables; j) Comprobar que las garantías de los directores, valores depositados o fianzas, sean los previstos en los estatutos y la ley; k) Informar al directorio en caso de incumplimiento para que se produzca la recomposición o restitución de las garantías de los directores; l) Redactar el o los informes con las observaciones que pudieran surgir de cada revisón; m) Etc. 7. Modalidad de ejecución de las tareas. En cuanto a la modalidad de la ejecución de las tareas del síndico, la RT 15 expresa: a) Normas: LCT, RT 15 y RT37; b) Procedimientos: normas de auditoría vigentes (NIA o RT 37); c) Elementos de juicio: conservación por un plazo adecuado la documentación (papeles de trabajo); d) Manifestaciones de la dirección: en cada oportunidad que deba emitir informe sobre los EEFF; e) Manifestaciones de la dirección (párrafos específicos): según disposiciones de la FACPCE; f) Basamento de la tarea de auditor externo: cuando no acumule ambas funciones (debe verificar la tarea del auditor externo). 8. Normas generales sobre el informe del síndico sobre los estados contables.


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La RT 15 obliga a los síndicos contadores públicos a emitir los informes para estados anuales o trimestrales siguiendo sus disposiciones: a) Mencionar que el examen/revisión de los estados contables se ha efectuado de acuerdo con las normas de sindicatura vigentes establecidas en la presente resolución. b) Titular “Informe del síndico” o “Informe de la Comisión Fiscalizadora”, según se trate de una sindicatura unipersonal o plural, respectivamente. c) Dirigir el informe a los accionistas. d) Afirmar que los documentos examinados/revisados son responsabilidad del Directorio de la sociedad. e) Aclarar la responsabilidad que asume el síndico societario respecto de los estados contables examinados/revisados. f) Describir sucintamente ciertos aspectos de las normas de auditoría, tales como el carácter selectivo de las pruebas, la necesidad de la planificación de la labor, la adecuada evaluación de las estimaciones efectuadas por la sociedad y la circunscripción del examen a la información contable significativa. En el caso de revisiones limitadas, describir brevemente en qué consisten. g) Afirmar que el examen/revisión realizado incluye la verificación de la congruencia de los estados contables con la restante información obtenida a través del control de legalidad de los actos decididos por los órganos de la sociedad e informados en las reuniones de Directorio y asamblea. h) Enfatizar que no es responsabilidad del síndico efectuar un control de gestión, y, por lo tanto, el examen/revisión no se extiende a los criterios y decisiones empresarios de las diversas áreas de la sociedad, cuestiones que son de responsabilidad exclusiva del Directorio. i)

Afirmar en el párrafo de opinión que la misma se refiere a todos los aspectos significativos de los estados contables. j) En el caso de existir Comisión Fiscalizadora, el informe puede ser firmado por uno de los miembros, en la medida en que haya sido aprobada la delegación de la firma en acta de dicha comisión. k) Cuando fuera requerida por organismos de control la inclusión de una manifestación respecto del cumplimiento de las restantes obligaciones establecidas en el art. 294 de la Ley de Sociedades Comerciales, indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, señalarlas. l)

No debería aconsejar curso de acción alguno a los accionistas respecto de los estados contables examinados.

m) Deberá abstenerse de opinar sobre proyecciones y cualquier otra afirmación sobre hechos futuros incluidos en la memoria del Directorio, ya que éstos son de responsabilidad exclusiva del Directorio. n) En los casos en que el síndico no sea el auditor externo, el síndico o la Comisión Fiscalizadora podrán hacer referencia en sus informes a la tarea realizada por el otro profesional. En este caso, el síndico deberá satisfacerse de la tarea del auditor externo que emite el correspondiente informe sobre los estados contables, conforme a lo indicado en el pto. III B.8 de la presente resolución. o) En todos los casos, cuando el auditor externo haya emitido una opinión con salvedades, el síndico deberá recogerlas en su informe, salvo que no participe de tal opinión. 9. Modelos de informes y cartas. Los modelos y cartas se encuentran reglados por la RT 15 y son: a) Informes del síndico para estados contables anuales y de periodos intermedios, cuando es síndico y auditor externo y cuando es sólo síndico; b) Carta de aceptación del cargo de síndico; c) Carta de indemnidad; d) Carta de representación de la dirección;


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Unidad 12. Responsabilidad del auditor y del síndico. 1. Introducción. El contador público está sujeto a ciertas responsabilidades de orden civil y penal por actos violatorios de normas legales aplicables a su actividad o por su incumplimiento, al igual que asume responsabilidades emergentes de las regulaciones disciplinarias establecidas por la propia profesión. 2. La responsabilidad penal. En el derecho penal, sólo son punibles los delitos específicamente tipificados por la legislación penal. Los delitos tipificados en leyes especiales se rigen por ellas y sólo supletoriamente por el Código Penal. En el proceso penal se aplica el principio de inocencia y el principio del in dubio pro operario. 2.1. El delito de balance falso. Capítulo V (Código Penal) De los fraudes al comercio y a la industria “Serán reprimidos con prisión de seis (6) meses a dos (2) años: Art. 300: “Serán […] 2) El fundador, director, administrador, liquidador o síndico de una sociedad anónima o cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare un inventario, un balance, una cuenta de ganancias y pérdidas o los correspondientes informes, actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la asamblea o reunión de socios, con falsedad, sobre hechos importantes para apreciar la situación económica de la empresa, cualquiera que hubiere sido el propósito perseguido al verificarlo”.

Como se aprecia, sólo el síndico está mencionado expresamente como posible autor de este delito, no así el auditor externo. El delito se comente en el momento en que el agente directo, a sabiendas, publicare, certificare o autorizare el elemento material con el cual se perpetra el ilícito o informare a la asamblea o reunión de socios, con la falsedad o reticencia sobre hechos importantes para apreciar la situación económica de la empresa. El delito se comete sin requerirse resultado o consecuencia alguna siempre que el hecho sea idóneo para inducir a error a un número indeterminado de personas. Para Chapman: a) Los estados contables se consideran autorizados si han sido firmados por quienes deben autorizarlos: directores y síndicos; b) Los estados contables se consideran publicados cuando cuando se difunden entre una cantidad considerable e indeterminada de personas o cuando se los presenta ante un organismo público o terceros, si dichos estados contables, de ser falsos, pueden inducir a engaño y causar un perjuicio, independientemente de la intención de los sujetos activos del delito; c) Los informes se consideran publicados cuando se dan por quienes tiene la responsabilidad de informar a una considerable cantidad de personas. Para que el ilícito quede consumado, es necesario que exista dolo, es decir, que los sujetos activos del delito autoricen y publiquen los documentos falsos, habiendo sabido de su falsedad previamente a estos actos. Es decir, que la acción de los directores y síndicos sea dolosa.


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Sin embargo, si el síndico pudiera probar que su examen fue hecho en forma técnicamente adecuada y que, no obstante ello, no pudo detectar las falsedades contenidas en aquellos, no se podrá imputar el delito de balance falso. Lo mismo ocurrirá si el síndico hubiera efectuado un examen ineficaz por defectos técnicos originados en su desconocimiento de los procedimientos idóneos para descubrir la falsedad. En conclusión, cuando el auditor externo no acumula a su función específica la de síndico, no puede ser imputado como autor del autor del delito de balance falso. Sin embargo, en el caso en que el auditor hubiera obtenido a través de su examen elementos de juicio válidos y suficientes, que testimonien la falsedad de los estados financieros y, a pesar de ello, hubiera dado un dictamen favorable sin ningún tipo de limitaciones o salvedades, se estaría en presencia de un dictamen falso. No obstante ello, el Código Penal no legisla sobre el dictamen falso (no es un delito tipificado), por lo que no resulta posible imputar al auditor de los estados financieros como agente directo un delito, a menos que el dictamen sea propicio para cometer otro delito, como el de estafa o defraudación.

TITULO VII (Código Penal) PARTICIPACIÓN CRIMINAL Cómplice Primario “Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o Art 45: “Los cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo”.

Cómplice Secundario “Los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho y los que presten una Art. 46: “Los ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de reclusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fuere de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años”.

En síntesis, el auditor externo nunca podrá ser imputado como agente directo del delito de balance falso, falso, pero, bajo determinadas circunstancias, si podría ser incriminado como cómplice primario de primario de tal ilícito. En este caso, el dictamen falso podría concebirse como un medio idóneo para encubrir el delito. 2.2. La defraudación al cliente. En este delito, el audito externo puede ser encuadrado como: a) Agente directo del delito: Capítulo IV Estafas y otras defraudaciones Art. 172: "Será reprimido con prisión de un mes a seis años, el que defraudare a otro con nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, influencia mentida, abuso de confianza o aparentando bienes, crédito, comisión, empresa o negociación o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño".

En este articulo encuadra el delito de estafa que comete el auditor externo que engaña a su cliente, en cuyo caso, sería el agente directo del delito.


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Ardid: Error en que incurre la víctima: El perjuicio que sufre la víctima: Beneficio del autor:

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Simulación del trabajo por parte del auditor Creer que el auditor ha prestado el servicio Pago de honorarios sin causa Retribución recibida sin haber realizado el trabajo

b) Como cómplice secundario: cuando la víctima del delito es la empresa y el auditor es cómplice secundario de los instigadores. Por ejemplo, el auditor descubre que las cifras de ventas de los estados financieros están sobrevaluadas y que ellas se usan para liquidar comisiones de venta a los beneficiarios de la maniobra. Por una promesa de dinero por parte de los autores del fraude, el auditor mantiene silencio y emite una opinión sin salvedades. En este caso, la falta de denuncia ante las autoridades de la compañía refuerza la determinación de los autores a cometer la estafa y hace que el auditor pueda ser imputado como cómplice secundario, bajo los términos del Art. 46. 2.3. La defraudación a terceros. En base a los Art. 172, 45 y 46 del Código Penal, el auditor puede ser incriminado como cómplice primario (Art. 45) en el delito de defraudación a terceros a través de la emisión de un informe falso o incompleto. No puede ser imputado como autor del delito de informe falso, ya que este delito no está tipificado en el Código Penal. Ardid:

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Error en que incurre la víctima:

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El perjuicio que sufre la víctima:

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Beneficio del autor:

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Estados financieros preparados por la empresa y convalidados por un informe falso emitido por el auditor El banco cree en la solvencia de la empresa Entrega los fondos del préstamo cuya recuperación es improbable Mayores honorarios como compensación por la ayuda prestada

Otras normas penales que afectan al contador público en su carácter de auditor y síndico son la Ley Penal Tributaria (Ley 25.469) y la Ley de Prevención de los Delitos de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo (Ley 25.246 y sus modificatorias). 3. La responsabilidad civil. De los actos violatorios de las leyes civiles o de su incumplimiento surgen responsabilidades patrimoniales y, en su caso, pueden añadirse sanciones penales y profesionales. Dentro de la responsabilidad civil, encontramos la responsabilidad contractual y la extracontractual. 3.1. Responsabilidad contractual. El contrato de auditoría externa o carta de encargo es es comúnmente considerado como una locación de obra. Los artículos aplicables del Código Civil para la interpretación del contrato en caso de litigio son los siguientes: Art. 1197: "Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la cual deben someterse como a la ley misma". "Los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con Art. 1198: "Los lo que verosímilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado y previsión. En los contratos bilaterales conmutativos y en los unilaterales onerosos y conmutativos de ejecución diferida o continuada, si la prestación a cargo de una de las partes se tornara excesivamente onerosa, por acontecimientos extraordinarios e imprevisibles, la parte perjudicada podrá demandar la resolución del contrato. El mismo principio se aplicará a los contratos aleatorios cuando la excesiva onerosidad se produzca por causas extrañas al riesgo propio del contrato. En los contratos de Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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ejecución continuada la resolución no alcanzará a los efectos ya cumplidos. No procederá la resolución, si el perjudicado hubiese obrado con culpa o estuviese en mora. La otra parte podrá impedir la resolución ofreciendo mejorar equitativamente los efectos del contrato".

Art. 1201: "En los contratos bilaterales una de las partes no podrá demandar su cumplimiento, si no probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo, o que su obligación es a plazo".

De estos artículos nace que el incumplimiento del contrato (trabajo defectuoso, cumplimiento fuera de plazo, etc.), genera la obligación de resarcir los perjuicios ocasionados sólo al cliente por las consecuencias inmediatas de tal incumplimiento. La prescripción de la obligación opera a los diez (10) años. 3.2. Responsabilidad extracontractual. La responsabilidad extracontractual se genera básicamente frente a terceros no clientes en los casos en que la actuación profesional cause un daño a terceros por culpa o negligencia (acto no intencional) o por dolo (acto intencional) del agente. La culpa o negligencia está tratada en el Art. 1109 del Código Civil, en el cual queda excluido el dolo:

Art. 1109: "Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un daño a otro, está obligado a la reparación del perjuicio. Esta obligación es regida por las mismas disposiciones relativas a los delitos del derecho civil".

Por su parte, el delito puede ser un hecho positivo o negativo. Art. 1072: "El acto ilícito ejecutado a sabiendas y con intención de dañar la persona o los derechos de otro, se llama en este código delito".

En la responsabilidad extracontractual el alcance de la obligación de resarcir comprende las consecuencias mediatas e inmediatas del hecho dañoso y la acción prescribe a los dos (2) años. Art. 901: "Las consecuencias de un hecho que acostumbra suceder, según el curso natural y ordinario de las cosas, se llaman en este código consecuencias inmediatas. Las consecuencias que resultan solamente de la conexión de un hecho con un acontecimiento distinto, se llaman consecuencias mediatas. Las consecuencias mediatas que no pueden preverse se llaman

consecuencias casuales.

4. Responsabilidad profesional. 4.1. El Código de Ética Profesional. El Código de Ética abarca tres planos que coexisten al mismo tiempo sin excluirse: a) El interés general; b) Las obligaciones respecto de quienes encomiendan las tareas; y c) Los deberes relacionados con los colegas por razones de solidaridad profesional.


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Las principales normas del Código de Ética Profesional son: a) El ejercicio profesional debe ser consciente y digno y hacer de la verdad una norma permanente de conducta. No debe usarse jamás la técnica para distorsionar la realidad; b) Los profesionales no pueden asociarse para el desempeño de sus funciones con quienes carezcan de título universitario habilitante; c) Deben actuar siempre con integridad, veracidad, objetividad y no intervenir en asuntos en los que carezcan de absoluta independencia de criterio; d) Tienen la obligación de mantener un alto nivel de competencia profesional durante toda su carrera; e) No debe aconsejar ni intervenir cuando su actuación profesional permita, ampare o facilite actos incorrectos o punibles; f) No deben interrumpir la prestación de servicios profesionales sin comunicarlo al afectado con antelación razonable; g) No deben firmar documentos relacionados con la actuación profesional que no hayan sido preparados o revisados personalmente o bajo su directa supervisión; h) No deben intervenir en asuntos en que actúe otro colega, ni atraer a sus clientes, pero tienen derecho a prestar servicios cuando les sean requeridos, previa comunicación fehaciente al otro profesional; i)

Deben evitar la intervención de gestores para la obtención o promoción de la clientela;

j)

No deben divulgar asunto alguno sin la autorización expresa del cliente.

4.2. Medidas disciplinarias. Las medidas disciplinarias que pueden aplicar los consejos profesionales están contenidas en las respectivas leyes provinciales de ejerció profesional. Por lo general, estas medidas disciplinarias consisten en: a) b) c) d) e)

Advertencia; Amonestación privada; Amonestación pública; Suspensión en el ejercicio profesional (entre un mes a un año); Cancelación de la matrícula.

Sin perjuicio de las sanciones citadas, pueden también aplicarse multas. 5. Normas de actuación de auditor y del síndico respecto de la prevención del lavado de activos y financiación del terrorismo. La ley 25.246, modificada por la Ley 26.683: a) Trata los delitos de lavado de activos y financiamiento del terrorismo; b) Crea la Unidad de Información Financiera (UIF), en jurisdicción del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación; c) Establece el deber de informar ciertos actos sospechosos a la UIF; d) Enuncia quienes está obligados a informar (incluidos los graduados de las carreras de ciencias económicas que presten ciertos servicios); y e) Establece un régimen penal administrativo;


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5.1. Normas legales, reglamentarias y profesionales. Régimen Penal Código Penal Art. 303: “ 1) Será reprimido con prisión de tres (3) a diez (10) años y multa de dos (2) a diez (10) veces del monto de la operación, el que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare, disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulación en el mercado, bienes provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los subrogantes adquieran la apariencia de un origen lícito, y siempre que su valor supere la suma de pesos trescientos mil ($ 300.000), sea en un solo acto o por la reiteración de hechos diversos vinculados entre sí. 2) La pena prevista en el inciso 1 será aumentada en un tercio del máximo y en la mitad del mínimo, en los siguientes casos: a) Cuando el autor realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una asociación o banda formada para la comisión continuada de hechos de esta naturaleza; b) Cuando el autor fuera funcionario público que hubiera cometido el hecho en ejercicio u ocasión de sus funciones. En este caso, sufrirá además pena de inhabilitación especial de tres (3) a diez (10) años. La misma pena sufrirá el que hubiere actuado en ejercicio de una profesión u oficio que requirieran habilitación especial. 3) El que recibiere dinero u otros bienes provenientes de un ilícito penal, con el fin de hacerlos aplicar en una operación de las previstas en el inciso 1, que les dé la apariencia posible de un origen lícito, será reprimido con la pena de prisión de seis (6) meses a tres (3) años. 4) Si el valor de los bienes no superare la suma indicada en el inciso 1, el autor será reprimido con la pena de prisión de seis (6) meses a tres (3) años. 5) Las disposiciones de este artículo regirán aún cuando el ilícito penal precedente hubiera sido cometido fuera del ámbito de aplicación espacial de este Código, en tanto el hecho que lo tipificara también hubiera estado sancionado con pena en el lugar de su comisión”.

Art. 306: " 1. Será reprimido con prisión de cinco (5) a quince (15) años y multa de dos (2) a diez (10) veces del monto de la operación, el que directa o indirectamente recolectare o proveyere bienes o dinero, con la intención de que se utilicen, o a sabiendas de que serán utilizados, en todo o en parte: a) Para financiar la comisión de un delito con la finalidad establecida en el artículo 41 quinquies; b) Por una organización que cometa o intente cometer delitos con la finalidad establecida en el artículo 41 quinquies; c) Por un individuo que cometa, intente cometer o participe de cualquier modo en la comisión de delitos con la finalidad establecida en el artículo 41 quinquies. 2. Las penas establecidas se aplicarán independientemente del acaecimiento del delito al que se destinara el financiamiento y, si éste se cometiere, aún si los bienes o el dinero no fueran utilizados para su comisión. 3. Si la escala penal prevista para el delito que se financia o pretende financiar fuera menor que la establecida en este artículo, se aplicará al caso la escala penal del delito que se trate. 4. Las disposiciones de este artículo regirán aún cuando el ilícito penal que se pretende financiar tuviere lugar fuera del ámbito de aplicación espacial de este Código, o cuando en el caso del inciso b) y c) la organización o el individuo se encontraren fuera del territorio nacional, en tanto el hecho también hubiera estado sancionado con pena en la jurisdicción competente para su juzgamiento". Mauricio Andrés Pinna – 13/09/2014

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Art. 41 quinquies: "Cuando alguno de los delitos previstos en este Código hubiere sido cometido con la finalidad de aterrorizar a la población u obligar a las autoridades públicas nacionales o gobiernos extranjeros o agentes de una organización internacional a realizar un acto o abstenerse de hacerlo, la escala se incrementará en el doble del mínimo y el máximo. Las agravantes previstas en este artículo no se aplicarán cuando el o los hechos de que se traten tuvieren lugar en ocasión del ejercicio de derechos humanos y/o sociales o de cualquier otro derecho constitucional".

Ley 25.246 Art. 24: " 1) La persona que actuando como órgano o ejecutor de una persona jurídica o la persona de existencia visible que incumpla alguna de las obligaciones ante la Unidad de Información Financiera (UIF) creada por esta ley, será sancionada con pena de multa de una (1) a diez (10) veces del valor total de los bienes u operación a los que se refiera la infracción, siempre y cuando el hecho no constituya un delito más grave. 2) La misma sanción será aplicable a la persona jurídica en cuyo organismo se desempeñare el sujeto infractor. 3) Cuando no se pueda establecer el valor real de los bienes, la multa será de diez mil pesos ($ 10.000) a cien mil pesos ($ 100.000). 4) La acción para aplicar la sanción establecida en este artículo prescribirá a los cinco (5) años, del incumplimiento. Igual plazo regirá para la ejecución de la multa, computados a partir de que quede firme el acto que así la disponga. 5) El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar la sanción prevista en este artículo se interrumpirá: por la notificación del acto que disponga la apertura de la instrucción sumarial o por la notificación del acto administrativo que disponga su aplicación".

Por su parte, la ley considera que también existe una conducta delictiva, entre otras, cuando tras la comisión de un delito ejecutado por otro en el que no hubiera participado: a) Ayudare a alguien a eludir las investigaciones de la autoridad; b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer rastros, pruebas o instrumentos del delito; o c) Ayudare al autor o partícipe a asegurar el producto o provecho del delito. Es preciso resaltar que pare que esta conducta delictiva exista, es necesario que sea dolosa, es decir, a sabiendas. Pare evitar que el profesional pueda ser cuestionado por una presunta actitud de omisión o negligencia, es importante que demuestre que aplicó las resoluciones pertinentes de la UIF y las normas profesionales en vigor. Obligación de informar Art. 20: "Están obligados a informar a la Unidad de Información Financiera (UIF), en los términos del artículo 21 de la presente ley: [...] 17. Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos profesionales de ciencias económicas"; [...]


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Cabe notar que el síndico societario de profesión abogado, a diferencia de los contadores públicos, no está comprendido en los alcances de la Ley 25.246 pues no es un sujeto obligado en el Art. 20. El deber de informar es la obligación legal de poner a disposición de la UIF la documentación recabada de sus clientes en cumplimiento de lo establecido en el Art. 21 Inciso a) de llevar a conocimiento de la UIF las conductas o actividades de las personas físicas o jurídicas, a través de las cuales pudiera inferirse la existencia de una situación atípica que fuera susceptible de configurar un hecho u operación sospechosa, de lavado de activos o financiación del terrorismo. Art. 21: "Las personas señaladas en el artículo precedente quedarán sometidas a las siguientes obligaciones: a) Recabar de sus clientes, requirentes o aportantes, documentos que prueben fehacientemente su identidad, personería jurídica, domicilio y demás datos que en cada caso se estipule, para realizar cualquier tipo de actividad de las que tienen por objeto. Sin embargo, podrá obviarse esta obligación cuando los importes sean inferiores al mínimo que establezca la circular respectiva. Cuando los clientes, requirentes o aportantes actúen en representación de terceros, se deberán tomar los recaudos necesarios a efectos de que se identifique la identidad de la persona por quienes actúen. Toda información deberá archivarse por el término y según las formas que la Unidad de Información Financiera establezca; b) Informar cualquier hecho u operación sospechosa independientemente del monto de la misma. A los efectos de la presente ley se consideran operaciones sospechosas aquellas transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate, como así también de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a informar, resulten inusuales, sin justificación económica o jurídica o de complejidad inusitada o injustificada, sean realizadas en forma aislada o reiterada. La Unidad de Información Financiera establecerá, a través de pautas objetivas, las modalidades, oportunidades y límites del cumplimiento de esta obligación para cada categoría de obligado y tipo de actividad; c) Abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de la presente ley”.

Secreto bancario Art. 18: "El cumplimiento, de buena fe, de la obligación de informar no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa, ni de ninguna otra especie".

Ley 26.087 Art. 1º: "Sustitúyese el último párrafo del inciso 1 del artículo 14, de la Ley Nº 25.246 por el siguiente: En el marco de análisis de un reporte de operación sospechosa los sujetos contemplados en el artículo 20 no podrán oponer a la Unidad de Información Financiera los secretos bancarios, bursátil o profesional, ni los compromisos legales o contractuales de confidencialidad. La AFIP sólo podrá revelar el secreto fiscal en aquellos casos en que el reporte de la operación sospechosa hubiera sido realizado por dicho organismo y con relación a la persona o personas físicas o jurídicas involucradas directamente en la operación reportada. En los restantes casos la Unidad de Información Financiera requerirá el levantamiento del secreto fiscal al juez federal competente en materia penal del lugar donde deba ser suministrada la información o del domicilio de la Unidad de Información Financiera, el que deberá expedirse en un plazo máximo de TREINTA (30) días".


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