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SECCIÓN
TRIBUTARIA INFORME
• Impli cancias tribu tarias y contab les de los Gastos de Repres entació n ................................. ................................................. .......................... ..........
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OPERATIVIDAD TRIBUTARIA
• Principales consideraciones para la Declaración Jurada Anual del IR y del ITF del Ejercicio Gravable 2011 .......
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INFORME SUNAT
• Tratamiento de la Transferencia Transferencia de Inmuebles por parte de Personas Jurídicas Jurídicas en Proceso Proceso de Liquidación Liquidación .........
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CONSULTORIO TRIBUTARIO
• Principales consideraciones consideraciones sobre la Unidad Impositiva Impositiva Tributaria Tributaria para el Ejercicio Ejercicio 2012 ................................. ...................................
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INFRACCIONES Y SANCIONES
• No comparecer ante la Administración Tributaria Tributaria o comparecer comparecer fuera del plazo establecido para ello ...............
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ALERTA TRIBUTARIA
• ITF de la la DDJJ Anual del IR 2011 ¿quiénes deben pagarlo? .................................. .................................................. ................................. .............................. .............
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LEGISLACIÓN COMENTADA AL DÍA ................................. .................................................. ................................. ................................. ................................. ................................ ................
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INDICADORES TRIBUTARIOS ........................ ........................................ ................................. ................................. ................................. ........................................ .................................... .............
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Informe Tributario Implicancias tributarias y contables de los Gastos de Representación 1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS INTRODUCTORIOS Hoy en día, las empresas buscan alcanzar un buen posicionamiento en el mercado, para lo cual es fundamental tener buenas relaciones con los clientes actuales y los clientes potenciales, lo cual sin duda, redundará en mayores beneficios económicos a la empresa en el corto y mediano plazo. Es así que muchas empresas destinan cierta cantidad de dinero para promover su imagen en el mercado, ocasionando un “gasto”para la entidad. Para efectos tributarios, estos desembolsos reciben el nombre de “gastos de representación” y se encuentran sujetos a límites cuantitativos y cualitativos de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), en su Reglamento, así como en la normatividad que regula el Impuesto General a las Ventas Ventas (IGV).
neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por ley (Principio de Causalidad). En tal sentido, el inciso q) del mencionado artículo artículo señala que serán deducibles, deducibles, entre otros, los gastos de representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Como podemos ver, la norma establece dos límites para los gastos de representación, los cuales los podemos graficar de la siguiente forma:
LÍM ÍMITEDELOS GASTOSDEREPRESEN ENTACIÓN
En este contexto, en el presente informe pretendemos analizar los aspectos tributarios y contables más importantes de estas prácticas empresariales, principalmente en lo relacionado al Impuesto a la Renta. Asimismo para un mejor entendimiento del tema, hemos incluido casos prácticos y jurisprudencia relevante del Tribunal Tribunal Fiscal.
GASTOSDE REPRESENTACIÓN
No debe exceder el 0.5 0.5% % de los Ing Ingresos Brutos1 con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas ositivas Tributarias.
2. LOS GASTOS DE REPRESENTA REPRESEN TACIÓN CIÓN De conformidad con el artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que a fin de establecer la renta
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Cabeseñalar quepara efecto de calcular el lím límite para la deducción de los gastos de representación propios del giro del negocio, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, ificaciones, descuentosydem y demás conceptos denaturalezasim similar ilarquerespond respondan ala costumbredelaplaza.
Por otra parte, debemos señalar que el inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que se consideran gastos de representación propios del giro del negocio: a) Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
GASTOSDEREPRESEN ENTACIÓ IÓN
GASTOSDE REPRESENTACIÓN
Gastos efectuados con el objeto de ser representada representada fuera de sus oficinas Gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su su posición ción de mercado ercado
Cabe agregar que en la RTF N° 6273-42003 admite que los gastos de representación no sólo se dan respecto de los clientes reales, sino también respecto de los clientes potenciales. En efecto, según dicha “(...) los gastos realizados por la recurren- te constituyen gastos de representación al haber sido efectuados por consumos en restaurantes, con motivo de reuniones con
SEGUNDA QUINCENA - DICIEMBRE 2011
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SECCIÓN TRIBUTARIA clientes o potenciales clientes, por lo que guardan un vínculo con la generación de rentas gravadas”.
3. GASTOS DE REPRESENTACIÓN Y SU RELACIÓN CON OTROS GASTOS La Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. En tal sentido debemos señalar que la norma señala claramente que en ningún caso los gastos de viaje formarán parte de los gastos de representación, puesto que para la deducibilidad de estos gastos se deberá cumplir con los requisitos señalados en el inciso r) del artículo 37º de la LIR y el inciso n) del artículo 21º de su reglamento (referidos a los gastos de viaje). Por otra parte, es necesario distinguir cuando nos encontramos frente a un gasto de representación, y cuando frente a un gasto de promoción. Por ejemplo: la entrega de muestras con la finalidad de dar a conocer los nuevos productos que vende la empresa calificarán como un gasto de promoción, asimismo califican como tales la entrega de lapiceros, llaveros, polos con el logo de la empresa. Un elemento importante a tener en consideración es que los gastos promociónales van dirigidos a toda la masa de consumidores, mientras que los gastos de representación van dirigidos a clientes específicos de la empresa. Por lo tanto es importante realizar esta diferenciación, puesto que los gastos de representación se encuentran sujetos a los límites que hemos visto anteriormente, mientras que los gastos de promoción serán deducibles en su integridad en tanto cumplan con el requisito de causalidad para efectos del Impuesto a la Renta.
4. GASTOS DE REPRESENTACIÓN VS. PRESTACIONES DEL SERVICIO Respecto a este punto, PICON GONZALES2 señala que existen atenciones que presentan similitudes con los gastos de representación, sin embargo, en realidad son parte de las prestaciones que se brindan al cliente como parte de su servicio. Cabe indicar que al tratarse de prestaciones que forman parte del servicio su deducción es ilimitada. En ese sentido, el autor cita la siguiente jurisprudencia: RTF Nº 989-3-2001 Fecha: 11.09.2001
Los gastos por concepto de alimentos, be- bidas, souvenirs, atención y cortesía asu- midos para la explotación de los juegos de azar, no constituyen gastos de representa- ción siendo deducibles en su integridad. Asimismo el mencionado autor señala que el mismo tratamiento debe darse a los coffee 2
PICÓNGONZALES, Jorge Luís: Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial. ¿Quién se llevo migasto?, La Ley, la SUNAT o lo perdí yo... Dogma Editores. Lima 2007. Págs. 129-130.
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ASESOR EMPRESARIAL
breaks en el caso de una empresa en la que parte de su servicio supone largas jornadas (enseñanza, exposiciones, entre otros); o a las comidas o almuerzos de trabajo, en los cuales se reúne con el cliente para brindar parte del servicio.
5. ¿CÓMO ACREDITAR LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN? En principio debemos señalar que el Reglamento de la LIR señala que la deducción de los gastos de representación que no excedan del límite señalado anteriormente (0.5% de Ingresos Brutos, con un límite de 40 IUT’s), procederá en la medida en que aquéllos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto, y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas. A continuación, señalamos algunos criterios que las empresas deben tener en cuenta para respaldar los gastos de representación efectuados: - En el caso de obsequios a clientes se debe contar con la relación de los clientes beneficiados y asimismo la guía de remisión y/o el cargo de recepción que acredite que estos bienes fueron entregados a los beneficiarios. - Los beneficiarios de las atenciones u obsequios deben ser personas plenamente identificables y que desempeñen cargos de importancia y/o decisión en la otra empresa, tales como Directores, Gerentes, Jefes u otros, puesto que no sería razonable que se otorgue un obsequio a un personal que no tiene poder de decisión o negociación en la otra empresa. - Los montos de los obsequios así como los agasajos efectuados deben guardar relación con los ingresos que genere la empresa y con las circunstancias del hecho. - En los casos de consumo en restaurantes, sugerimos que debe anotarse en el reverso del comprobante, las personas beneficiadas, el cargo, y el motivo de la reunión. - No sería correcto que se otorgue un obsequio a una persona con la cual no se guarda una relación comercial directa, como por ejemplo: un regalo para la esposa del gerente de ventas de nuestro cliente. - Las circunstancias y los gastos efectuados deben guardar coherencia con la finalidad que se pretende obtener de ese evento. - Se debe conservar cualquier otra documentación o medio probatorio que permita sustentar los gastos efectuados por la empresa.
6. LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN Y EL IGV El artículo 18º de la Ley del IGV señala que solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto, o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el Impuesto. En tal sentido, el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 6º numeral 10, señala que los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario.
DERECHOACRÉDITOFISCALDELOS GASTOSDEREPRESENTACIÓN
DERECHOA CRÉDITO FISCAL
Los gastos de representación otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en con junto, noexcedandel mediopor ciento (0.5%) de los ingresos brutos3 acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40) UIT acumulables durante un año.
Al respecto, resulta necesario traer a colación el INFORME N° 042-2004/SUNAT2B0000 de fecha: 09.03.2004, en la cual se establece que en el caso que en un mes determinado se exceda alguno de los límites establecidos para el uso del crédito fiscal respecto de los gastos de representación propios del giro o negocio, dicho exceso no generará derecho a crédito fiscal. Por otra parte, tomando en cuenta la relación existente entre la “aceptación” del gasto para efecto de reconocer el crédito fiscal, el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 039344-2002 de fecha 19.07.2002 estableció el siguiente criterio: “Se confirma la apelada respecto a la omisión al Impuesto General a las Ventas proveniente de los reparos al crédito fiscal, debido a que la recurrente no ha sustentado en forma alguna la relación de causalidad para el Impuesto a la Renta y por lo tanto la deducibilidad para el mismo de los gastos en que habría incurrido por concepto de agasajos a clientes. Se esta- blece que los gastos tales como obsequios o agasajos son, en principio, deducibles para la determinación de la renta neta, en 3
Se debe considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones,descuentosydemásconceptosdenaturalezasimilarque respondan a la costumbre de la plaza.
SECCIÓN TRIBUTARIA tanto se demuestre su relación de causali- dad con las rentas gravadas y se encuen- tren dentro de los límites establecidos por la norma”.
7. COMPROBANTES DE PAGO Los gastos de representación efectuados por la empresa deben sustentarse en los comprobantes de pago respectivos. Asimismo, cuando la empresa efectúa obsequios a los clientes deberá emitir un comprobante de pago de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del a rtículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Asimismo es necesario precisar que el numeral 8 del artículo 8º del citado reglamento señala que cuando la transferencia de bienes se efectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda: “TRANSFERENCIA GRATUITA” precisándose adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operación.
JURISPRUDENCIA
trabajadores, se indica que no puede extenderse como gasto de representación los obsequios a los familiares de sus clientes ni puede constituir como un aguinaldo deducible del Impuesto a la Renta. RTF N° 0760-4-2002
(15.02.2002)
La adquisición de gaseosas y cervezas por parte de la recurrente resulta razonable calificarlos como gastos de representación, toda vez que permite mostrar una imagen de la empresa que mejora o mantiene su posición en el mercado, de acuerdo con lo establecido en la norma. RTF Nº 00240-5-2002
(18.01.2002)
Con relación al reparo por gastos ajenos al giro del negocio, SUNAT reparó el crédito fiscal y el gasto por la compra de champagne, whisky, cerveza y arreglos florales, sobre lo cual se establece que de autos no se encuentra acreditado que las adquisiciones se hayan destinado a agasajos y atenciones a los clientes y utilizadas en reuniones, etc. RTF Nº 004546-2-2003
RTF Nº 00214-5-2000
(28.03.2000)
Se revoca en parte la apelada, dejándose sin efecto las Resoluciones de Determinación al crédito fiscal por la adquisición de whisky destinado a un agasajo en un desfile de modas, pues este constituye gasto deducible al tratarse de gasto de representación destinado a mejorar la imagen del recurrente en el mercado. RTF Nº 00099-1-2005
(07.01.2005)
La entrega de agendas, atlas, alcancías o cuentos realizadas por la recurrente a sus clientes en forma selectiva, no califica como un gasto de propaganda sino como un gasto de representación (obsequios a clientes). RTF Nº 03964-1-2006
(21.07.2006)
Respecto al reparo por gastos por obsequio a familiares de diversos funcionarios de clientes, así como a familiares de sus
(13.08.2003)
Se confirma la apelada en cuanto a las facturas de las adquisiciones por concepto de gastos de bar y restaurante realizados por el gerente, dado que en la fiscalización no se acreditó que se tratara de gastos de representación al no haberse indicado el motivo ni los clientes por los que se realizó dicho gasto.
APLICACIÓN PRÁCTICA CASO Nº 1 ANÁLISIS DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN La empresa HILUX S.A. en el ejercicio 2011 ha tenido ingresos netos por un monto de S/. 146,000 y ha efectuado gastos de representación en todos los meses del año por un monto total de S/. 1,840 según el siguiente detalle:
MES
INGRESOS NETOS
GASTOSDE REPRESENTACIÓN MENSUAL
Enero
8,000
70
Febrero
6,000
90
Marzo
7,000
110
Abril
15,000
100
Mayo
11,000
130
Junio
10,000
150
Julio
9,000
120
Agosto
14,000
200
Septiembre
16,000
180
Octubre
15,000
230
Noviembre
17,000
210
Diciembre
18,000
250
S/. 146,000
S/. 1,840
TOTAL
Cabe aclarar que los gastos de representación son por atenciones y agasajos a clientes y no por obsequios. En tal sentido, la empresa nos consulta acerca del tratamiento del crédito fiscal de los gastos de representación y la incidencia en el Impuesto a la Renta.
SOLUCIÓN: En principio debemos tener presente que de acuerdo al Reglamento de la Ley del IGV los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario. Para analizar el tratamiento del crédito fiscal de los gastos de representación presentamos el siguiente cuadro:
ANÁLISISMENSUALDELOSGASTOSDEREPRESENTACIÓN MES
Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre TOTAL
INGRESOS NETOS
8,000 6,000 7,000 15,000 11,000 10,000 9,000 14,000 16,000 15,000 17,000 18,000 146,000
INGRESOS GASTOSDE LÍMITE NETOS REPRESENTACIÓN 0.5 % ACUMULADOS MENSUAL 8,000 40 70 14,000 70 90 21,000 105 110 36,000 180 100 47,000 235 130 57,000 285 150 66,000 330 120 80,000 400 200 96,000 480 180 111,000 555 230 128,000 640 210 146,000 730 250 1,840
IGV
GASTOSDE BASE IGV BASE IGV REPRESENTACIÓN ACEPTADA ACEPTADO NOACEPTADA NOACEPTADO ACUMULADOS 70 40 7.60 30 5.70 160 30 5.70 60 11.40 270 35 6.30 75 13.50 370 75 13.50 25 4.50 500 55 9.90 75 13.50 650 50 9.00 100 18.00 770 45 8.10 75 13.50 970 70 12.60 130 23.40 1,150 80 14.40 100 18.00 1,380 75 13.50 155 27.90 1,590 85 15.30 125 22.50 1,840 90 16.20 160 28.80 730 132.10 1,110 200.70
SEGUNDA QUINCENA - DICIEMBRE 2011
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SECCIÓN TRIBUTARIA Del cuadro anterior podemos señalar lo siguiente:
CONCEPTO
TOTALES
GASTODE REPRESENTACIÓN
1,840.00
IGV TOTAL
332.80 2,172.80
IGV IGV GASTO GASTO ACEPTADO NOACEPTADO ACEPTADO NOACEPTADO
730.00 132.10
Con respecto al límite de los gastos de representación, para efectos del Impuesto a la Renta debemos señalar que este coincide con lo determinado en el cuadro.
Gasto de Representación Límite =0.5%(146,000) Límite =40(3,600)
= = =
S/. 1,840 S/. 730 S/. 144,000
De lo cual se puede deducir que es correcto que se tome como gasto de representación la suma de S/. 730. Por otra parte, consideramos que la empresa HILUX S.A. deberá realizar los siguientes asientos por el mes de diciembre de 2011: XX 63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOSPORTERCEROS
250.00
200.70
295.00
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/xPor el reconocimiento de los gastos derepresentación.
XX 95 GASTOSDEVENTAS 79 CARGASIMPUTABLES A CUENTADECOSTOSYGASTOS
250.00 250.00
CASO N° 2 GASTOS DE REPRESENTACIÓN (OTRO SUPUESTO)
10 EFECTIVOY EQUIVALENTES DEEFECTIVO 45.00
28.80
XX
295.00
Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 104
28.80
x/xPor la transferencia del gasto.
421
Publicidad,publicaciones, relaciones públicas 6373 Relacionespublicaciones
28.80
401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV– CuentaPropia x/xPor el IGVde los gastos de representación de diciembre quenootorganderechoacrédito fiscal.
x/xPor la transferencia del gasto. XX 42 CUENTAS POR PAGAR CO MERCIALES– TERCEROS
28.80
641 Gobiernocentral 6411 Impuesto general a las ventas yselectivoal consumo 40 TRIBUTOSCONTRAPRESTACIONES YAPORTESALSISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES– TERCEROS
XX 95 GASTOSDEVENTAS 79 CARGASIMPUTABLES A CUENTADECOSTOSYGASTOS
XX 64 GASTOSPORTRIBUTOS
200.70
401 GobiernoCentral 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV– CuentaPropia
637
40 TRIBUTOSCONTRAPRESTACIONES YAPORTESAL SISTEMADEPENSIONESYDE SALUDPORPAGAR
1.110.00
1041 Cuentascorrientes operativas x/xPorlacancelacióndelosgastos.
295.00
Cuentas corrientes en institucionesfinancieras
Considerando que los gastos de representación del Caso N° 1 de la empresa HILUX S.A. sean como se muestra en el siguiente cuadro hallaremos el crédito fiscal y el gasto aceptado para efectos tributarios.
ANÁLISISMENSUALDELOSGASTOSDEREPRESENTACIÓN MES
Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre TOTAL
INGRESOS NETOS
8,000 6,000 7,000 15,000 11,000 10,000 9,000 14,000 16,000 15,000 17,000 18,000 146,000
INGRESOS NETOS ACUMULADOS 8,000 14,000 21,000 36,000 47,000 57,000 66,000 80,000 96,000 111,000 128,000 146,000
LÍMITE 0.5 %
40 70 105 180 235 285 330 400 480 555 640 730
GASTOSDE GASTOSDE BASE IGV BASE IGV REPRESENTACIÓN REPRESENTACIÓN ACEPTADA ACEPTADO NOACEPTADA NOACEPTADO MENSUAL ACUMULADOS 70 70 40 7.60 30 5.70 0 70 0 0.00 0 0.00 0 70 0 0.00 0 0.00 0 70 0 0.00 0 0.00 0 70 0 0.00 0 0.00 0 70 0 0.00 0 0.00 420 490 290 52.20 130 23.40 0 490 0 0.00 0 0.00 0 490 0 0.00 0 0.00 0 490 0 0.00 0 0.00 710 1200 310 55.80 400 72.00 0 1200 0 0.00 0 0.00 1,200 640 115.60 560 101.10
SOLUCIÓN: En principio, calcularemos el límite anual de los gastos de representación.
Gasto de Representación 1ºLímite=0.5%(146,000) Límite=40 (3,600)
= S/. 1,200 = S/. 730 = S/. 144,000
Ahora, analizaremos el gasto y el crédito fiscal aceptados y los conceptos no aceptados. IGV IGVNO GASTO GASTO TOTACONCEPTO ACEPTA- ACEP- ACEP- NOACEPLES DO TADO TADO TADO
GASTODE REPRESEN- 1,200.00 TACIÓN 8
ASESOR EMPRESARIAL
730.00
470.00
CONCEPTO
IGV IGVNO GASTO GASTO TOTAACEPTA- ACEP- ACEP- NOACEPLES DO TADO TADO TADO
IGV
216.70 115.60 101.10
TOTAL
1,416.70
101.10 730.00
571.10
De lo cual se puede deducir que es correcto que se tome como gasto de representación la suma de S/. 730 para efectos del Impuesto a la Renta. Asimismo, para hallar el reparo se puede efectuar el siguiente cálculo:
Gasto derepresentaciónqueda derecho a crédito fiscal
S/. 640.00
Gasto de representación queno da derecho a crédito fiscal Total (-) Gasto máximo aceptado Gasto de Representación no aceptados IGV del Gasto de representación que no da derecho a crédito fiscal AdiciónTributaria(IR)
S/. 560.00 S/. 1,200.00 S/. 730.00 S/. 470.00 S/. 101.10 S/ . 571.10
A UTOR : A GUILAR E SPINOZA , H ENRY
Contador Público y Abogado; Post-Grado en NIIF ; Ex. Auditor de Sunat ; Asesor y Consultor Contable y Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
