IAS 2 Stocuri Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O proble problemã mã fundame fundamenta ntalã lã în contab contabili ilizar zarea ea stocur stocurilo ilorr o consti constitui tuiee valoar valoarea ea costul costului ui ce urme urmeazã azã a fi recu recuno noscu scutã tã drep dreptt acti activv şi repo report rtat atãã pânã pânã când când venit venitur urililee afer aferen ente te sunt sunt recunoscute.
Termeni cheie: sunt acele active: deţinute deţinute pentru a fi vândute pe parcursul parcursul desfãşurãrii normale normale a activitãţii; în curs curs de produ producţ cţie ie în veder vederea ea unei unei vânz vânzãri ãri în acel acelea eaşi şi condiţii ca mai sus; sau sub formã de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmeazã a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Valoare Valoarea a realizab realizabilã ilã preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul netã desfãşur desfãşurãrii ãrii normale normale a activi activitãţ tãţii, ii, mai puţin puţin costuri costurile le estima estimate te pentru finalizarea bunului şi a costurilor estimate necesare vânzãrii. Valoarea justã suma pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ, sau decontatã o datorie, între pãrţi interesate, în cunoştinţã de cauzã, în cadrul unei tranzacţii desfãşurate în condiţii obiective. Stocurile
Valoarea realizabilã netã se referã la suma netã pe care o entitate se aşteaptã sã o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfãşurãrii normale a activitãţii. Valoarea justã reflectã suma pentru care acelaşi stoc ar putea fi schimbat pe piaţã, între cumpãrãtori şi vânzãtori interesaţi şi în cunoştinţã de cauzã. Valoarea realizabilã netã este o valoare specificã entitãţii, însă valoarea justã nu este. Valoarea realizabilã netã pentru stocuri poate sã nu fie egalã cu valoarea justã minus costurile de vânzare. Stocurile includ bunurile cumpãrate şi deţinute cu scopul revânzãrii, cum sunt mãrfurile achiziţionate de un detailist în vederea revânzãrii sau terenurile şi alte proprietãţi imobiliare deţinut deţinutee cu scopul scopul de fi revând revândute ute.. Stocur Stocurile ile includ includ,, de asemen asemenea, ea, produse produsele le finite finite sau producţia aflatã în curs de execuţie de cãtre entitate, precum şi materialele şi alte consumabile destinate destinate utilizãrii utilizãrii în procesul procesul de producţie producţie În cazul unui prestator prestator de servicii, servicii, stocurile stocurile includ costul serviciilor, pentru care entitatea nu a recunoscut încã venitul aferent.
Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai micã dintre cost şi valoarea realizabilã netã. Costul stocurilor trebuie sã cuprindã toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrãrii, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpãrare, taxe de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritãţile fiscale), costuri de transport transport,, manipulare manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei achiziţiei de produse finite, finite, materiale materiale şi servicii. servicii. Reducerile Reducerile comerciale, comerciale, rabaturile rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.
Exemplu: 1
fiind :
Entitatea ESTEBAN achiziţionează mărfuri din import, cheltuielile legate de achiziţie
valoare în vamă 40.000 RON ; taxe vamale 4.000 RON ; cheltuieli de transport pe parcurs intern 2.500 RON ; cheltuieli de manipulare 300 RON ; prime de asigurare 1.200 RON ; reducere comercială primită de la furnizor 800 RON. În urma plăţii furnizorului extern au rezultat diferenţe de curs valutar în sumă de 600 RON. Entitatea estimează că va vinde mărfurile pentru preţul de 70.000 RON, costurile necesare vânzării fiind estimate la suma de 25.000 RON. -
La ce valoare vor fi evaluate mărfurile, la închiderea exerciţiului financiar ?
Stocurile trebuie să fie evaluate la valoarea cea mai micã dintre cost şi valoarea realizabilã netã. Costul de achiziţie se determină astfel: * Valoare în vamă 40.000 + taxe vamale 4.000 + cheltuieli de transport pe parcurs 2.500 intern + cheltuieli de manipulare 300 + prime de asigurare 1.200 – reducere comercială 800 47.200 = COST ACHIZIŢIE Valoarea realizabilă netă este : * Preţ de vânzare estimat – costuri estimate necesare vânzãrii = VALOARE REALIZABILĂ NETĂ
70.000 25.000
45.000
Stocurile vor fi evaluate la nivelul sumei de 45.000 RON, entitatea înregistrând şi o depreciere a acestora la nivelul sumei de 2.200 RON.
Exemplu: Societatea ESTEBAN, cu sediul în TÂRGOVIŞTE, achiziţionează mărfuri din import la preţul de 10.000 €. Factura pentru cheltuielile externe de transport este în valoare de 1.000 € iar cheltuielile de transport intern, până la destinaţie, sunt în sumă de 2.000 RON, TVA 19%. Taxa vamală este de 10%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Cursul valutar, conform DVI (declaraţia vamală de import), este de 3,5 RON/€. Cheltuielile efectuate în vamă (taxe, comision, TVA) se achită prin bancă în ziua importului, furnizorul intern după 8 zile, furnizorul pentru transportul extern după 15 zile (cursul euro este de 3,3 RON) şi furnizorul de marfă după 30 de zile (cursul euro este de 3,6 RON). Care sunt înregistrările efectuate în contabilitate? •
factura de marfă: 371 = 401 35.000 RON Mărfuri Furnizori (10.000 € x 3,5 RON)
•
factura pentru cheltuielile externe de circulaţie: 371 = 401 3.500 RON Mărfuri Furnizori (1.000 € x 3,5 RON)
2
•
•
•
•
•
taxa vamală: 371 = Mărfuri
446.x Alte impozite, taxe
comisionul vamal: 371 = 447.x Mărfuri Fonduri speciale, taxe TVA în vamă: 4426 = TVA deductibilă
5121 Conturi la bănci
plată taxe în vamă:
plată furnizor intern:
401 = Furnizori
•
•
192,5 RON (35.000 RON + 3.500 RON) x 0,5%
8.083 RON (35.000 + 3.500 + 3.850 + 192,5) x 19%
factura pentru transport intern: 371 = 401 2.000 RON Mărfuri Furnizori 4426 = 401 380 RON TVA deductibilă Furnizori 446.x Alte impozite, taxe 447.x Fonduri speciale, taxe
•
3.850 RON (35.000 RON + 3.500 RON) x 10%
=
5121 Conturi la bănci 5121 Conturi la bănci
=
5121 Conturi la bănci
plată furnizor marfă: 401 = Furnizori 665 = Cheltuieli din dif de curs valutar
3.850 RON 192,5 RON
2.380 RON
5124 Conturi la bănci 5124 Conturi la bănci
35.000 RON (10.000 € x 3,5 RON) 1.000 RON 10.000 € x (3,6 – 3,5)
plată furnizor transport extern: 401 = 5124 3.500 RON Furnizori Conturi la bănci (1.000 € x 3,5 RON) 5124 = 765 200 RON Conturi la Venituri din dif de curs valutar 1.000 € x (3,5 – 3,3) bănci
3
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitãţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directã. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematicã a regiei de producţie, fixã şi variabilã, generatã de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixã de producţie constã în acele costuri indirecte de producţie care rãmân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilã de producţie constã în acele costuri indirecte de producţie care variazã direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materiile prime indirecte şi forţa de muncã indirectã. Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitãţii normale de producţie. Capacitatea normalã de producţie este producţia estimatã a fi obţinutã, în medie, de-a lungul unui anumit numãr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultatã din întreţinerea planificatã a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacã se considerã cã acesta aproximeazã capacitatea normalã. Valoarea regiei fixe alocate fiecãrei unitãţi produse nu se majoreazã ca urmare a obţinerii unei producţii scãzute sau a neutilizãrii unor active. Regia nealocatã este recunoscutã drept cheltuialã în perioada în care a apãrut. În exerciţiile în care se înregistreazã o producţie neobişnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecãrei unitãţi produse este diminuatã, astfel încât stocurile sã nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilã, este alocatã fiecãrei unitãţi produse pe baza folosirii reale a facilitãţilor productive. Exemplu: În anul 2006, entitatea ESTEBAN a înregistrat următoarele cheltuieli la fabricarea a 800 de anvelope: cheltuieli directe: 80.000 RON ; cheltuieli indirecte de producţie 35.000 RON, din care variabile 18.500 RON. Care este formula la înregistrarea produselor finite, ştiind capacitatea normală de producţie ca fiind egală cu 1.200 de bucăţi?
Costul de producţie se determină astfel: * Cheltuieli directe + cheltuieli indirecte variabile + cheltuieli indirecte fixe [(35.000 – 18.500) x 800] / 1.200 = COST DE PRODUCŢIE
80.000 18.500 11.000
109.500
Înregistrarea contabilă va fi: 345 = 711 109.500 RON Produse finite Variaţia stocurilor
Exemplu: O întreprindere denumită generic FanGenGrig SA fabrică un produs, pentru care s-a stabilit un cost variabil unitar de producţie de 60 lei. Cheltuielile fixe lunare de producţie sunt de 15.000 lei. În anul 2005, societatea a obţinut 10.000 bucăţi, în 2006 s-au fabricat 13.000 bucăţi iar în anul 2007 s-au înregistrat 9.000 de bucăţi. Determinaţi costul de producţie unitar şi total, dacă se presupune că nivelul capacităţii normale de producţie este de 10.000 de bucăţi.
Anul 2005: Costul de producţie total =
60 × 10.000
+ 15.000 × 12 ×
4
10.000 10.000
= 780.000 lei
Costul de producţie unitar =
780.000 10.000
= 78 lei/buc
Anul 2006: Costul de producţie total = 60 × 13.000 + 15.000 × 12 = 960.000 lei 960.000 Costul de producţie unitar = = 73,84 lei/buc 13.000 Anul 2007: 8.000 Costul de producţie total = 60 × 9.000 + 15.000 × 12 × = 684.000 lei 10.000
Costul de producţie unitar =
684.000 9.000
= 76 lei/buc
Exemplu: Entitatea CATISERVPROD fabrică 80.000 buc produs A, înregistrând urmatoarele cheltuieli: cheltuieli cu materii prime consumate 600 RON; cheltuieli cu materialele consumabile consumate 100 RON; cheltuieli cu manopera directa 900 RON; cheltuieli indirecte cu materialele consumabile 150 RON; cheltuieli indirecte cu forta de munca 150 RON; cheltuieli cu amortizarea fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 250 RON; cheltuieli cu intretinerea sectiilor si utilajelor 60 RON; cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 80 RON; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 15 RON; cheltuieli cu publicitatea 20 RON; cheltuieli cu manopera personalului din unitatile de desfacere 150 RON. Capacitatea normala de productie este de 100.000 buc produs A.
Determinaţi costul de productie şi valoarea cheltuielilor neîncorporabile.
Cheltuielile pot fi structurate astfel: Cheltuieli Cheltuieli indirecte Cheltuieli indirecte Cheltuieli ale directe variabile fixe perioadei Materii prime 600 Mat consum 150 Amortizare 250 Deplasări 80 indirecte Mat 100 Forta de munca 150 Întreţinere 60 Ch poştale 15 consumabile indir Manoperă 900 Publicitate 20 directă Pers 150 desfac TOTAL: TOTAL: TOTAL: 1.600 300 310 TOTAL: 265 Costul de producţie se determină astfel: * Cheltuieli directe + cheltuieli indirecte variabile + cheltuieli indirecte fixe (310 x 80.000) / 100.000 = COST DE PRODUCŢIE 5
1.600 300 248
2.148
Cheltuielile neîncorporabile sunt: * Cheltuieli indirecte fixe nealocate + Cheltuielile perioadei = CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE
62 265 327
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în mãsura în care reprezintã costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvatã includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectãrii produselor destinate anumitor clienţi. Iată câteva exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor , ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: pierderile de materiale, manoperã sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouã fazã de fabricaţie; regii generale de administraţie care nu participã la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent; şi costuri de desfacere. În mãsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueazã la costurile de producţie. Aceste costuri constau, în primul rând, din manoperã şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însãrcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzãtoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.
Tehnici de mãsurare a costurilor Diverse tehnici de mãsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amãnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacã se considerã cã rezultatele acestor metode aproximeazã costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacitãţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacã este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. Metoda preţului cu amãnuntul este adesea folositã în comerţul cu amãnuntul pentru a mãsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidã, care au marje similare şi pentru care nu este practic sã se foloseascã altã metodã de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al cãror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amânuntul. Exemplu: Entitatea GENICOD ţine evidenţa mărfurilor la preţ cu amănuntul şi practică un adaos comercial de 25%. Ea cumpără mărfuri în valoare de 10.000 RON pe care le vinde. Cum se înregistrează achiziţia şi vânzarea mărfurilor? •
înregistrarea facturii aferentă mărfurilor: 371 = 401 10.000 Mărfuri Furnizori 4426 = 401 1.900 TVA deductibilă Furnizori 6
•
•
înregistrarea adaosului comercial: 371 = 378 Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri
2.500 RON (10.000 RON x 25%)
înregistrarea TVA neexigibilă: 371 = 4428 2.375 RON Mărfuri TVA neexigibilă (10.000 RON + 2.500 RON) x 19%
Preţul de vânzare afişat de către societatea BRASAL este de 14.875 RON (10.000 RON + 2.500 RON + 2.375 RON). •
•
înregistrarea vânzării: 5311 Casa în lei
=
707 Venituri din vz mărfuri 4427 TVA colectată
=
12.500 2.375
descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute: 607 = 371 10.000 Chelt priv mărfuri vândute Mărfuri 378 = 371 2.500 Diferenţe de preţ la Mărfuri mărfuri = 371 2.375 4428 Mărfuri TVA neexigibilă
Exemplu: Entitatea GENICOD ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare inclusiv TVA şi practică o cotă de adaos de 30%. Ea a vândut mărfuri în valoare de 100.555 RON preţ de vânzare. Care este costul de achiziţie al mărfurilor vândute?
Preţul de vânzare, exclusiv TVA neexigibilă = Costul de achiziţie =
84.500 × 100 130
=
65.000
100.555 × 100 119
=
84.500
RON
RON
Formule de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specificã a costurilor individuale. Totuşi, identificarea specificã nu poate fi folositã în cazurile în care stocurile cuprind un numãr mare de elemente care sunt, de regulã, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rãmân în stoc ar putea fi folositã pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii. Costul stocurilor, cu excepţia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei „primul – intrat, primul – ieşit” (FIFO) sau a costului mediu ponderat (CMP). O entitate va folosi aceeaşi formulã de determinare a costului pentru toate stocurile de naturã şi utilizare similarã 7
pentru entitate. Pentru stocurile de naturã sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. Formula FIFO presupune cã primele elemente cumpãrate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rãmân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpãrate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeazã costul fiecãrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpãrate în timpul perioadei. Media poate fi calculatã periodic sau dupã recepţia fiecãrui transport, în funcţie de circumstanţele în care se gãseşte entitatea. Standardul nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor. Metoda LIFO trateazã cele mai noi pãrţi ale stocului ca fiind primele vândute şi în consecinţã pãrţile care rãmân în stoc sunt recunoscute ca şi cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu este în general o reprezentare credibilã a fluxurilor de stocuri reale.
-
Exemplu: Situatia stocurilor de mărfuri la societatea SANDI, in luna martie, se prezintă astfel: stoc initial : 600 buc * 200 lei/buc ; 08.03 – intrare : 250 buc * 280 lei/buc ; 12.03 – intrare : 50 buc * 250 lei/buc ; 19.03 – iesire : 800 buc ; 22.03 – intrare : 280 buc * 310 lei/buc ; 27.03 – iesire : 340 buc ; 29.03 – intrare : 190 buc * 325 lei/buc.
Care este valoarea stocului la sfarsitul lunii, în cazul în care entitatea utilizează metoda FIFO la evaluarea stocurilor la ieşire?
În situaţia în care se utilizează metoda FIFO, valoarea stocului final se determină astfel: Mişcări Stoc existent Data Intrări Ieşiri Cost unitar Valoare Cantitat Cost unitar Valoare e 01.03 600 200 120.000 600 200 120.000 08.03 250 280 70.000 600 200 120.000 250 280 70.000 190.000 12.03 50 250 12.500 600 200 120.000 250 280 70.000 50 250 12.500 202.500 19.03 600 200 120.000 50 280 14.000 200 280 56.000 50 250 12.500 176.000 26.500 22.03 280 310 86.800 50 280 14.000 50 250 12.500 280 310 86.800 113.300 27.03 50 280 14.000 40 310 12.400 50 250 12.500 240 310 74.400 100.900 29.03 190 325 61.750 40 310 12.400 190 325 61.750 74.150 8
Rezultă ca valoarea stocului la sfârşitul lunii este de 74.150 RON. Care este profitul brut obţinut de entitate la sfârşitul lunii martie, ştiind că preţul de vânzare practicat este de 300 RON / buc până pe data de 20.03 şi 330 RON / buc, după această perioadă.
Data
Cantitat e 19.03 600 200 27.03
Pre ţ 330 330
Cost
Profit
200 280
600 x (300 – 200) = 60.000 200 x (300 – 280) = 4.000 64.000 50 330 280 50 x (330 – 280) = 2.500 50 330 250 50 x (330 – 250) = 4.000 240 330 310 240 x (330 – 310) = 4.800 11.300 PROFIT TOTAL: 75.300
Valoare realizabilã netã Costul stocurilor nu este recuperabil dacã acele stocuri au suferit deteriorãri, au fost uzate moral integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuãrii valorii stocurilor sub cost, pânã la valoarea realizabilã netã, este consecventã cu principiul conform cãruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse, care au scopuri sau utilizări similare, care sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot, practic, să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din acea gamă de produse. Nu este adecvat să se înregistreze stocurile pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau zonă geografică.
Exemplu: Situaţia stocurilor de mărfuri „Rochii damă” pentru un magazin specializat în vânzarea acestora se prezintă astfel: Specificare Cantitate Cost VRN unitar unitara Rochii dama matase masura 40 600 30 34 300 40 36 masura 42 300 50 52 masura 44 Rochii dama stofa masura 46 900 100 90 masura 48 600 80 82 Evaluati stocurile de marfuri la sfarsitul anului, conform IAS 2 Stocuri.
Entitatea poate apela la trei metode de evaluare a stocurilor sale : 1.
Metoda de calcul element cu element presupune compararea costului cu valoarea 9
realizabilă netă pentru fiecare articol din stoc şi se prezintă astfel :
Specificare Rochii dama matase masura 40 masura 42 masura 44 Rochii dama stofa masura 46 masura 48 Valoare totală
Cantitate
Cost VRN unitar unitara
Valoare stoc la cost
VRN a stocului
Valoare recunoscu tă
600 300 300
30 40 50
34 36 52
18.000 12.000 15.000
20.400 10.800 15.600
18.000 10.800 15.000
900 600
100 80
90 82
90.000 48.000
81.000 49.200
81.000 48.000
Rochiile având măsurile 40, 44 şi 48 nu sunt depreciate (VRN > cost), însă pentru cele cu măsura 42 se va înregistra o depreciere de 1.200 RON, iar pentru rochiile măsura 46, o depreciere la nivelul sumei de 9.000 RON. 2.
Metoda pe categorii de articole presupune o comparaţie între costul total şi VRN a fiecărei categorii de articole şi conduce la următorul rezultat :
Specificare Rochii dama matase masura 40 masura 42 masura 44 Rochii dama stofa masura 46 masura 48 Valoare totală
Cantitate
600 300 300 900 600
Cost VRN unitar unitara 30 40 50
34 36 52
100 80
90 82
Valoare VRN a Valoare stoc stocului recunoscu la cost tă 45.000 46.800 45.000 18.000 20.400 12.000 10.800 15.000 15.600 138.000 90.000 48.000
130.200 81.000 49.200
130.200
Rochiile din mătase nu sunt depreciate (VRN > cost), însă pentru rochiile din stofă entitatea în cauză va înregistra o depreciere pentru suma de 7.800 RON. 3.
Metoda de calcul total, unde nu se ţine seama de categoriile de articole (rochii mătase şi rochii stofă) ci se compară totalul valorii costului cu totalul VRN, astfel :
Specificare Rochii dama matase masura 40 masura 42 masura 44 Rochii dama stofa masura 46 masura 48 -
Cantitate
600 300 300 900 600
Cost VRN unitar unitara 30 40 50
34 36 52
100 80
90 82 10
Valoare VRN a Valoare stoc stocului recunoscu la cost tă 45.000 46.800 18.000 20.400 12.000 10.800 15.000 15.600 138.000 90.000 48.000
130.200 81.000 49.200
Valoare totală
183.000
177.000
177.000
Se înregistrează o depreciere a stocurilor la nivelul sumei de 6.000 RON, deoarece VRN este mai mică decât costul stocurilor. Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preţurile generale de vânzare practicate pe piaţă.
Exemplu: În cursul anului 2006, entitatea SANDI cumpără 500 de birouri cu scopul de a le revinde. Costul unitar de achiziţie este de 320 RON, iar preţul generat de vânzare de pe piaţă este de 450 RON. Entitatea a încheiat un contract ferm pentru vânzarea în anul 2007 a 300 de birouri, preţul stabilit contractual fiind de 380 RON. Costurile estimate necesare oricărei vânzări pe piaţă se ridică la 110 RON/birou. Cum se înregistrează la sfârşitul anului 2006 deprecierea stocurilor?
RON
Cost = 500 x 320 = 160.000 RON VRN = 300 x 380 + 200 x 450 – 500 x 110 = 114.000 + 90.000 – 55.000 = 149.000
Deoarece VRN este mai mică decât costul de achiziţie, atunci se va înregistra o depreciere la nivelul sumei de 11.000 RON. 607 = 371 11.000 RON Cheltuieli privind Mărfuri mărfurile Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Totuşi, dacă se estimează că acel cost al produselor finite va depăşi valoarea realizabilă netă, atunci şi costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. În aceste cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.
Exemplu: Entitatea SANDI cumpără în cursul anului 2006 un stoc de stofă la costul de achiziţie de 30.000 RON. La sfârşitul anului 2006, se estimează pentru stofă o valoare realizabilă netă de 26.000 RON. Totodată, conducerea estimează că produsele finite în care urmează să fie încorporată stofa vor fi vândute la preţul de 75.000 RON, costul de producţie fiind estimat la 68.000 RON. Cum se înregistrează deprecierea stocului de stofă la sfârşitul anului 2006? Dar dacă pentru produsele finite se estimează un preţ de vânzare de 64.000 RON?
CAZUL 1 (Cost 68.000 RON, VRN 75.000 RON): Deoarece VRN a produselor finite este mai mare decât costul de producţie, atunci materiile prime vor rămâne în continuare înregistrate la costul de achiziţie de 30.000 RON. La sfârşitul anului 2006, nu se va înregistra nicio înregistrare privind deprecierea stocurilor. CAZUL 2 (Cost 68.000 RON, VRN 64.000 RON): Deoarece VRN a produselor finite este mai mică decât costul de producţie, atunci pentru materiile prime se va înregistra o depreciere la nivelul sumei de 4.000 RON. 601 = 301 4.000 RON 11
Cheltuieli cu mat prime
Materii prime
Recunoaşterea drept cheltuialã Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilã a stocurilor va fi recunoscutã ca o cheltuialã în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzãtor. Valoarea oricãrei diminuãri a valorii stocurilor pânã la valoarea realizabilã netã şi toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuialã în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricãrei stornãri a diminuãrii valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete va fi recunoscutã ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.
Exemplu: Mărfurile deţinute de societatea SANDI sunt înregistrate la costul de 5.000 RON. La sfarsitul anului N, se estimează că mărfurile vor fi vândute la un preţ de 4.500 RON, costurile cu vânzarea mărfurilor fiind la nivelul sumei de 500 RON. În anul N+1, valoarea realizabilă devine 4.700 RON. Care sunt înregistrările contabile care se impun, având în vedere evoluţia stocurilor? •
•
înregistrarea deprecierii stocurilor: 6XX = 3XX 1.000 RON Cheltuieli Stocur i înregistrarea aprecierii stocurilor: 3XX = 6XX 700 RON Stocur Cheltuieli i
Bibliografie: •
IFRS, Ed. CECCAR, 2007
12
