Audit Des Immobilisations FIDUMAC

Sommaire Remerciement…………………………………………………………………….

4

Introduction………………………………………………………………………

5

Première partie : Définitions et cadre réglementaire des immobilisations.…..

7

Chapitre 1 : Définitions et principes de base………………………………

8

Section 1 : Notion d’immobilisation……………………………..

8

1. Définition………………………………………………………..…

8

2. classification……………………………………………………….

10

Section 2 : Distinction entre charges et immobilisations……….

12

1. Nouvelles acquisitions……………………………………………..

12

2. Acquisitions rattachées à des éléments existants………………….

12

3. Dépenses de réparation………………………………………….…

13

Section 3 : Gestion des immobilisations…………………………

14

1. Les objectifs et les apports d’une gestion des immobilisations……

17

2. L’élaboration du projet d’inventaire………………………………

20

3. Pérennisation des inventaires physiques…………………………..

26

4. La prise d’inventaire physique………………………………….…

27

5. L’enrichissement…………………………………………………..

29

6. Le rapprochement, la synthèse et le rapport de l’opération………..

30

Chapitre2 : Cadre réglementaire marocain des immobilisations………..

32

Section 1 : Cadre comptable des immobilisations……….……….

32

1. Les comptes des immobilisations et leurs modalités de fonctionnement 2. Les méthodes d’évaluation des immobilisations…………..………

48

3. La réévaluation des immobilisations………………………………

61

Section 2 : Cadre fiscal des immobilisations……………….……...

67

1. L’imposition des plus values de cessions des immobilisations……

67

2. La TVA et les flux des immobilisations…………………………...

71

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1

Mémoire de fin d’études

3. Les conséquences fiscales de la réévaluation des immobilisations…….

72

Chapitre 3 : Cadre réglementaire international des immobilisations……….

75

Section 1 : Norme comptable internationale IAS 16............................

76

1. Présentation de la norme……………………………………………..

76

2. Définition d’une immobilisation corporelle…………………………

77

3. Comptabilisation d’une immobilisation corporelle…………………

77

4. Evaluation initiale d’une immobilisation corporelle………………...

79

5. Evaluation postérieure d’une immobilisation corporelle……………

80

6. Réévaluation d’une immobilisation corporelle……………………...

80

7. Amortissement d’une immobilisation corporelle…………………...

81

Section 2 : Norme comptable internationale IAS 17………………...

84

1. Présentation de la norme…………………………………………….

84

2. Définition des contrats de location………………………………….

84

3. Classification des contrats de location………………………………

85

4. Comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du preneur………………………………………………………….

86

5. Comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du bailleur…………………………………………………………

88

Deuxième partie : Audit des immobilisations……………………………………….

90

Chapitre 1 : Les étapes d’audit des immobilisations……………………….

91

Section 1 : La prise de connaissance des immobilisations……….

91

Section 2 : Le contrôle interne des immobilisations……………...

92

1. Les objectifs du contrôle interne des immobilisations…………….

92

2. Les procédures de contrôle interne des immobilisations………..…

93

3. Le contrôle interne des immobilisations : Risques et Recommandations………………………………………………....

100

Section 3 : L’évaluation des risques liés aux immobilisations.…

103

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2


1. Les risques liés à l’audit……………………………………………

103

2. Les risques liés aux immobilisations………………………………

106

3. l’impact des risques liés aux immobilisations sur l’opinion de l’auditeur……………………………………………………..…

111

Section 4 : Le contrôle des comptes des immobilisations…….…

117

1. Contrôle des comptes des immobilisations en non valeurs………..

118

2. Contrôle des comptes des immobilisations incorporelles et Corporelles…………………………………………………………. 3. Contrôle des comptes des immobilisations financières……………

119 124

Chapitre 2 : Cas pratique d’audit des immobilisations d’une entreprise industrielle marocaine…………………………………………………………….……………

128

Section 1 : Présentation de la société « ROSE »……….………....

128

Section 2 : Evaluation du contrôle interne………………………...

129

1. Procédure d’acquisition des immobilisations de la société………..

129

2. Autres procédure…………………………………………………..

130

3. Organisation liée aux immobilisations de la société………………

130

Section 3 : Contrôle des immobilisations de la société « ROSE »…

132

1. Contrôle des comptes sociaux marocains (Audit légal)……………....

132

2. Contrôle des comptes retraités selon les normes IAS/IFRS (Audit contractuel)…………………………………………………..

152

Conclusion…………………………………………………………………………

159

Bibliographie…………………………………………………………………

161

Annexes……………………………………………………………………...

162

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Remerciements

Au début de mon stage au sein du cabinet FIDUMAC, j'ai été agréablement surprise par la qualité de l'accueil des stagiaires: encadrement, formation…A ce titre, je tiens à remercier tous ceux qui m’ont aidés de près ou de loin à réaliser ce travail. J’ai une dette particulière envers Monsieur Mohamed TOUHLALI qui a toujours été à mon écoute, et qui n’a jamais épargné le moindre effort pour me présenter son aide. Je remercie également Monsieur Larbi ETTADOULY, mon parrain au sein du cabinet, chargé de m'accompagner tout au long de mon stage et qui a su répondre à mes questions. Je remercie l’ensemble des auditeurs avec qui j’ai eu le plaisir de travailler et qui m’ont accordé du temps pour répondre à mes questions et pour me former. Enfin, je remercie Monsieur Mehdi ELATTAR pour l’aide précieuse qu’il m’a présentée et pour l'attention qu'il va accorder à la lecture de mon mémoire.

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Introduction

Les paramètres financiers qui sont à la disposition de ceux qui ont la charge de définir les orientations de l’entreprise et de la gérer quotidiennement sont-ils pertinents et suffisamment fiables ? Les informations données par l’entreprise à tous les tiers qui entretiennent avec elle des relations financières ou commerciales (investisseurs, banquiers, fournisseurs) sont-elles sincères ? C’est pour répondre à ces interrogations que s’est développé une pratique rendue, dans de nombreux cas, obligatoire : l’audit comptable et financier. En effet, l’audit vise à exprimer une opinion sur la qualité des informations fournies, cette qualité s’apprécie par rapport à des critères précis tels que la régularité et la sincérité des comptes ainsi que l’image fidèle que ceux-ci donnent du patrimoine de la situation financière et des résultats de l’entreprise Les immobilisations constituent un poste important dans une grande partie des bilans d’entreprises ou d’établissements. Elles incarnent souvent la partie la plus significative du patrimoine d’une entreprise et par conséquent de sa valeur. A l’instar des autres comptes, les comptes d’immobilisations doivent donner une image fidèle du patrimoine de l’entreprise et cela ne peut être possible sans la mise en place d’un ensemble cohérent de moyens de contrôle permettant la sauvegarde des actifs et sans le respect des principes fondamentaux qui conduisent à l’image fidèle

Ainsi, nous avons souhaité nous interroger sur les risques et les erreurs que confronte une entreprise en inscrivant des immobilisations dans son patrimoine (mauvaise évaluation, faux classement, taux de dépréciation inapproprié…) Plus précisément, nous avons voulu déterminer comment un auditeur peut contrôler les immobilisations inscrites dans le patrimoine de l’entreprise et ce par rapport au cadre réglementaire marocain ou international.

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Pour cela, nous avons mis en évidence les éléments permettant d’effectuer un audit des immobilisations. Nous avons donc adopté une démarche en deux parties. Tout d'abord, nous définirons le concept d’immobilisation ainsi que les principes de base liés à cette notion. Puis, dans un deuxième point, nous exposerons le cadre réglementaire marocain et celui international dans le but de constituer un référentiel par rapport auquel on va contrôler. Enfin, nous nous intéresserons aux différentes étapes d’audit des immobilisations suivies d’un cas pratique afin d’illustrer notre démarche.

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Chapitre 1 : Définitions et principes de base

Section 1 : Notion d’immobilisation

1.

Définition

Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations comme étant des éléments de l’actif, hors ceux d’exploitation, appartenant à l’entreprise et destinés à être conservés durablement par celle-ci. En principe, l’expression « durablement » signifie une durée supérieure à 12 mois » Certaines entreprises associent à cette notion de durabilité une autre notion, celle de la valeur seuil. Cette valeur est fixée selon l’administration fiscale marocaine à 1 000 Dh. Cependant, cette règle reste à la discrétion des entreprises de l’appliquer ou pas car aucune disposition légale ne l’exige. Dans le cadre réglementaire marocain, la notion de propriété, tout comme les deux premières notions à savoir la durabilité et la valeur seuil, est déterminante pour inscrire un bien dans les comptes d’immobilisations de l’entreprise. Nous distinguons les biens suivants :

Biens dont l’entreprise est propriétaire En effet, les immobilisations portées à l’actif du bilan sont uniquement les biens ou les droits réels dont l’entreprise est propriétaire. Les biens qu’elle utilise mais qui ne sont pas sa propriété ne doivent pas figurer dans ses comptes. En revanche, les biens acquis avec une clause de réserve de propriété et les biens concédés par un service public sont eux portés à l’actif. MAZIGH Hanane

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Biens concédés par un service public Les biens mis dans la concession par le concédant et le concessionnaire sont inscrits à l’actif du bilan du concessionnaire. Le maintien au niveau exigé par le service public, du potentiel productif des installations concédées, doit être recherché par le jeu des amortissements ou, éventuellement, celui des provisions adéquates (notamment la provision pour renouvellement). Dans la mesure où la valeur utile d’une installation peut être conservée par un entretien convenable, ladite installation ne fait pas l’objet au niveau des charges d’exploitation du concessionnaire, de dotations aux amortissements pour dépréciation.

Biens soumis à la clause de réserve de propriété Les immobilisations objet de cette clause doivent figurer au bilan de l’acquéreur dès la date de leur remise matérielle - bien que le transfert de propriété en soit suspendu jusqu’au paiement du prix – et leur éventuelle dépréciation constatée par lui dès cette date. En général, les immobilisations traduisent le patrimoine qui reste longtemps dans l’entreprise. A ce titre, elles peuvent être révélatrices de la physionomie générale d’une entreprise tel que par exemple :

Son secteur d’activité :

•

Entreprise travaillant dans une industrie capitalistique : exprimée par le poids des immobilisations techniques dans l’actif de l’entreprise ;

•

Entreprise d’ingénierie : représentée par le poids des brevets et marques dans l’actif immobilisé et dans l’actif total ;

•

Société holding : reconnue par l’importance des titres de participation dans l’actif immobilisé et dans l’actif total.

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Sa politique de développement •

Politique d’investissement ou de désinvestissement exprimée par le niveau et la nature des investissements réalisés par l’entreprise ;

•

Degré d’amortissement comptable des immobilisations traduit par le ratio d’amortissements cumulés sur la valeur brute des immobilisations.

2. Classification Les actifs immobilisés peuvent être classés selon plusieurs critères dont notamment :

Critères économiques : Ainsi, les immobilisations peuvent être classées : •

Soit par rapport au lien avec l’exploitation : immobilisations affectées à l’exploitation et d’autres non affectées à l’exploitation ;

•

Soit par rapport aux fonctions économiques de l’entreprise : immobilisations affectées à la fonction approvisionnements, à la production, à la fonction commerciale…etc.

Critères financiers Les actifs immobilisés peuvent alors être regroupés : •

Soit par rapport au mode d’acquisition : immobilisations acquises à titre onéreux ou à titre gratuit ;

•

Soit par rapport à l’origine du financement : immobilisations acquises par autofinancement ou par financement externe.

Critères juridiques Les immobilisations peuvent, par exemple, être catégoriées : •

Soit par rapport à leur régime juridique : les immobilisations régies par le droit privé et celles régies par le droit public ;

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•

Soit par rapport au régime de propriété (détaillé ci-dessus) : les immobilisations propriété

de

l’entreprise

et

les

immobilisations

louées,

mises

à

disposition/affectées,…

Critères techniques Les immobilisations peuvent être répertoriées : •

Soit par famille technique : mobilier, matériel et outillage, constructions,… ;

•

Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une entreprise de filature, nous allons rencontrer les fonctions bobinage, filature, retordage.

Critères comptables Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en : •

Immobilisations incorporelles ;

•

Immobilisations corporelles ;

•

Immobilisations financières.

Tel que définie par le CGNC, la notion d’immobilisation recouvre une réalité comptable qui intègre plusieurs critères économiques, techniques et juridiques cités précédemment. En effet, les immobilisations de l’entreprise comprennent les biens et valeurs : •

Qu’elles soient ou non affectées à l’exploitation ;

•

Qu’elles soient acquises à titre gratuit ou onéreux ;

•

Classés selon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisations corporelles sont distinguées en matériel, outillage, agencements, installations, ouvrages d’infrastructures… etc ;

•

Qui sont la propriété de l’entreprise ou sur lesquels cette dernière a des droits réels.

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Section 2 : Distinction entre charges et immobilisations

1. Nouvelles acquisitions Sont considérées comme immobilisations, les dépenses qui ont pour résultat l’entrée d’un nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine.

2. Acquisitions rattachées à des éléments existants Si la dépense a pour objet d’augmenter ou de prolonger la durée de vie probable de l’immobilisation,

elle

sera

immédiatement

comptabilisée

dans

le

compte

d’immobilisation concerné. On cite à titre d’exemple les cas suivants :

Echange standard d’un moteur : Compte 234 matériel de transport Aménagement d’un véhicule pour les besoins du commerce : Compte 234 Matériel de transport. Remplacement d’une pièce de rechange de valeur importante sur un véhicule : Compte 234 Matériel de transport. Rénovation des locaux de l’entreprise : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions. Création d’espaces verts : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions

En revanche, si la dépense a pour objet de maintenir l’immobilisation dans un état normal d’exploitation jusqu’à la fin de la durée probable de vie de l’immobilisation, elle est comptabilisée en charges, quel que soit son montant. Il s’agit essentiellement des cas suivants :

Entretien

courant

d’un

véhicule

(vidange,

révision,

changement

de

pneumatiques…) : Compte 6133 entretien et réparation MAZIGH Hanane

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Remplacement des pièces usagées d’une machine : compte 612 Achats consommés.

3.

Dépenses de réparation

Lorsque les dépenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en état normal d’utilisation l’immobilisation, c'est-à-dire lorsqu’elles n’augmentent pas sa valeur ou sa durée de vie, elles constituent des charges d’exploitation. Néanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire l’objet d’une analyse particulière au regard des règles fiscales. Si la dépense de réparation est supérieure à la valeur résiduelle, l’administration fiscale aura tendance à vouloir l’immobiliser. Vous devez être en mesure de justifier que cette réparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la durée de vie normale du bien. On peut s’appuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas échéant, sur l’usage particulier (intensif ou non) que votre entreprise fait de cette immobilisation. En cas de doute quand à l’affectation en charges ou en immobilisations des dépenses de travaux, on pourra se reporter à la grille de critères suivante :

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Section 3 : Gestion des immobilisations La gestion des immobilisations apporte à l’entreprise, une fois maîtrisée, un ensemble de valeur ajoutée en terme d’optimisation fiscale, de suivi des coûts, de rationalisation de l’utilisation des biens, de gestion économique des infrastructures, de maintenance, de suivi en valeur d’assurance,…

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Une gestion efficace et efficiente des immobilisations passe d’abord par la tenue régulière d’un inventaire physique. Les normes comptables imposent des inventaires physiques périodiques des immobilisations. En effet, la loi 9-88 relative aux obligations des commerçants précise dans son article 5 : « La valeur des éléments actifs et passifs de l’entreprise doit faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci ». Cette obligation confirmée par le CGNC couvre l’ensemble du patrimoine de l’entreprise. Cependant, dans la pratique, ces règles sont rarement appliquées. Rares sont les entreprises qui tiennent à jour leur fichier de biens. En revanche, certaines ont adopté des systèmes de gestion et de suivi de leurs immobilisations selon multiples façons. Les plus courants sont les suivants : •

Système manuel

Traditionnellement, une équipe ad-hoc met à jour manuellement et de façon plus ou moins périodique la liste d’inventaire des immobilisations. Généralement, ces inventaires manuels : •

Sont longs à mettre en œuvre et à réaliser ;

•

Sont efficaces pour de petits parcs de moins de 500 biens ;

•

Doivent être réconciliés ou rapprochés des fichiers comptables à la main ;

•

Comportent un taux d’erreur important. On considère que le taux d’erreur de la saisie manuelle est de 1 pour 300 enregistrements.

•

Services d’inventaires externalisés (one-shot)

Certaines sociétés sous-traitent leur inventaire physique des immobilisations. Ces sociétés de services sont généralement utilisées ponctuellement. Ces services :

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•

Permettent de réaliser les travaux sur une durée définie ;

•

Eliminent les conflits d’intérêts : les employés n’ont pas besoin d’inventorier leur propre matériel ;

•

Permettent

parfois

de

procéder

un rapprochement

avec

le

fichier

des

immobilisations ; •

Représentent un coût non négligeable et à renouveler tous les cinq ans.

•

Offre complète de gestion dynamique des biens

Cette offre, proposée par des cabinets conseils, est une offre complète de services et de conseil qui vise à fournir à l’entreprise un système de gestion personnalisé et clés en main, de ses immobilisations. Pour les plus grandes et plus performantes entreprises à travers le monde, la méthodologie standard d’inventaire de larges parcs de matériels consiste à placer une étiquette code-barre sur chaque immobilisation que l’on souhaite suivre. Un terminal portable lit l’étiquette et met à jour automatiquement les fichiers d’inventaires. Ces inventaires code-barres : •

Réduisent le processus d’inventaire ;

•

Réduisent le risque d’erreur humaine ;

•

Permettent le partage d’informations vers d’autres systèmes (comptables, GPAO,…) ;

•

Ont un coût acceptable pour de grand parc (plus de 1 000 biens).

Les entreprises qui mettent en place ce type de système optent généralement pour la sous-traitance de l’inventaire et l’étiquetage initial.

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1. Les objectifs et les apports d’une gestion des immobilisations Les immobilisations corporelles ou équipements durables constituent l’autre ressource des entreprises et des collectivités. Depuis fort longtemps, les entreprises anglosaxonnes portent une attention particulière au « tracking » des matériels. Au Maroc, la gestion des immobilisations évolue depuis peu d’années. Domaine longtemps laissé pour compte, les immobilisations bénéficient aujourd’hui de la mise en place de nouveaux logiciels informatiques de suivi et de la mise en place d’une étiquette code-barre. Enfin, l’impact de la fiscalité a incité de nombreuses entreprises à abandonner une gestion approximative de leurs actifs et à utiliser les services et les outils professionnels disponibles sur le marché. L’expérience prouve que le fichier des immobilisations reflète de façon imparfaite la réalité sur site. Les services comptables et services techniques jugent souvent que ces fichiers manquent de fiabilité, pour permettre une exploitation optimale. Les causes de cette discordance ont bien souvent pour origine les difficultés de communication entre les services opérationnels et les services comptables. Ses conséquences sont importantes, il s’agit essentiellement de la : •

Surimposition possible à la patente ;

•

Surévaluation de l’actif immobilisé ;

•

Connaissance imparfaite du parc matériels, équipements ;

•

Difficulté dans l’imputation analytique et les cessions partielles…

1.1 Objectifs Parmi les principaux objectifs visés par la mise en place d’une gestion des immobilisations c’est de :

•

Garantir la vision comptable fidèle du patrimoine ;

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•

Etablir une cohérence permanente entre découpage comptable et découpage technique, en particulier au niveau des agencements et installations ;

•

Mettre en place un inventaire permanent ;

•

Formaliser les principes nécessaires à la mise en place d’un suivi des mouvements et des réformes ;

•

Affiner les règles standard de découpage et de regroupement des immobilisations ;

•

Diminuer les disparitions inexpliquées des biens ;

•

Optimiser les outils de travail et moderniser le système de gestion du patrimoine.

1.2 Apports Les apports d’un suivi physique des immobilisations sont multiples notamment d’ordres comptable, fiscal, technique, analytique, budgétaire mais aussi purement de gestion. •

Les apports d’ordre comptable

L’inventaire physique des immobilisations permet de : •

Confirmer la vérité et la sincérité des comptes ;

•

Observer le respect de l’obligation d’inventaire annuel ;

•

Vérifier le respect des procédures internes ;

•

Assurer le suivi et la régularisation des désinvestissements.

•

Les apports d’ordre fiscal

Au niveau fiscal, les inventaires annuels des immobilisations permettent d’aboutir à : •

L’optimisation de la patente et de la taxe urbaine ;

•

La distinction entre dépenses à passer en charges ou à immobiliser ;

•

L’édition des bases de déclaration de la patente.

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•

Les apports d’ordre technique

Sur le plan technique, les apports d’une bonne gestion des immobilisations, donc du patrimoine, permettent :

•

La mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des biens ;

•

La préparation à la mise en place d’une gestion de parc ;

•

Le découpage et regroupement des immobilisations selon des principes techniques ;

•

L’harmonisation du suivi des biens avec d’autres applicatifs ;

•

De répondre aux exigences de la normalisation ISO.

•

Les apports d’ordre analytique

La maîtrise du parc des immobilisations permet : •

La répartition des charges d’amortissement selon des centres de coût ;

•

L’abonnement des amortissements et des taxes ;

•

L’amélioration de la connaissance des coûts de gestion.

•

Les apports d’ordre budgétaire

A ce niveau, le suivi physique des immobilisations constitue un observatoire permettant d’identifier, de prévoir et d’anticiper le renouvellement de matériels par constat de son état. •

Les apports en terme de gestion

Le déploiement d’un projet d’inventaire des immobilisations permet d’apporter des solutions au niveau de :

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•

L’élaboration des procédures d’enregistrement, d’immatriculation et de suivi des biens communs aux différents services ;

•

L’échange d’informations entre les services basé sur un vocabulaire commun ;

•

L’immatriculation commune des immobilisations aux services Techniques et Comptables ;

•

L’optimisation des coûts d’assurance : valorisation, actualisation permanente.

2. L’élaboration du projet d’inventaire L’élaboration du projet d’inventaire est capitale. Elle a pour objectif d’assurer et de garantir le succès de l’opération. Le projet peut se décliner en cinq étapes importantes, pour lesquelles l’équipe du projet doit accorder une attention particulière.

2.1 informer les salariés de l’objectif de l’inventaire L’opération peut susciter des rumeurs (de rachat, de suppression de services,…) et donc entraîner une certaine méfiance des services face aux équipes d’inventaire et générer par conséquent une absence de collaboration indispensable dans ce type d’opération. Il s’avère donc nécessaire d’informer et de sensibiliser tout le personnel, par notes de services ou autres moyens appropriés, de l’importance que revêt cet inventaire. Car l’expérience montre que beaucoup de personnes l’assimilent uniquement à une opération d’immatriculation sans percevoir tout son intérêt en termes d’apports de gestion et de suivi.

2.2 Définir l’équipement – les outils L’inventaire physique des immobilisations ainsi que le rapprochement Comptable – Physique est généralement une opération fastidieuse compte tenu de la masse importante des biens à inventorier et de la taille des fichiers à manipuler.

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Dans cet esprit, il convient de mettre en place :

•

Des logiciels dédiés et adaptables aux besoins identifiés ;

•

Un matériel de comptage automatisé : terminal portable équipé d’un lecteur optique qui faciliterait la prise d’inventaire ;

•

Des étiquettes Codes à Barres pour repérer physiquement et durablement les matériels et les locaux ;

•

Des outils de reprise, d’analyse et de traitement des fichiers (Access, Excel…)

2.3 Choix d’un mode d’immatriculation Nous recommandons de procéder à l’immatriculation de toutes les localisations et tous les biens au moyen d’étiquette (papier, polyster, métal…) avec des qualités techniques de résistance adéquates. L’un des modes d’immatriculation le mieux approprié est le CAB. Ce mode présente plusieurs avantages à savoir : •

Absence du risque d’erreur grâce à la lecture optique du code par lecteur ;

•

Aucune possibilité d’avoir deux codes identiques ;

•

Les étiquettes sont autocollantes et très esthétiques ;

•

Les matériaux de ces étiquettes sont très résistants (polyster ou métal).

Les étiquettes code à barres collées sur les locaux et matériels sont non significatives. Elles ont pour but :

•

De repérer de façon pérenne les biens ;

•

D’automatiser la lecture lors de l’inventaire de contrôle qui a eu lieu périodiquement ;

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•

D’être associées à un ou plusieurs biens comptables lors de l’opération de réconciliation.

Deux types d’étiquettes peuvent être utilisés : •

Support polyster pour les sites administratifs ;

•

Support métallique pour certains matériels, avec des qualités techniques de résistance aux chocs, aux solutions acides et à l’abrasion.

2.4 Définir le système cible – Elaboration des normes •

Analyse préalable du contexte (visite des différents sites) ;

•

Définition du périmètre d’inventaire ;

•

Définition des structures et codifications des nomenclatures géographiques (articulées en sites, bâtiments, localisations, emplacements…), analytiques et des familles techniques (structurées en classes, catégories, ou familles).

Exemple : Classe : Matériel informatique Catégorie : Imprimantes Famille : Imprimantes matricielles.

Cette nomenclature des familles permettra :

■

Pour les nouveaux investissements :

•

D’assurer l’homogénéité du découpage physique ;

•

De faciliter l’établissement des bases de l’impôt, des patentes et de la Taxe Urbaine ;

•

De faciliter le suivi des investissements ;

•

De suivre le parc de matériel technique ou informatique.

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■

Pour l’inventaire et le rapprochement :

•

D’assurer la réalisation du rapprochement ;

•

D’exclure les biens hors périmètre ;

•

De disposer d’un critère commun entre le fichier d’inventaire et le fichier comptable.

■

Mode de découpage de l’investissement

■

Définition de liens :

•

Avec les suivis techniques

•

Avec le suivi budgétaire des investissements.

2.5 Définir le système cible – les procédures 2.5.1 Objectifs A ce stade, une réflexion organisationnelle doit être menée afin de concevoir le mode de gestion cible des immobilisations incluant notamment :

•

La gestion des biens : Principes et notions de bases (bien, famille, localisation…) ;

•

Une organisation du fichier des immobilisations ;

•

Un

descriptif

détaillé

des

informations

contenues

dans

le

fichier

des

immobilisations ; •

Les produits d’entrée des immobilisations : Réception et marquage, enregistrement comptable, création de la fiche Bien… ;

•

Les procédures de suivi et de mouvements : transferts inter-sites, retrait (cession, rebut et modification d’un découpage géographique, analytique… ;

•

Les critères de distinction entre immobilisations et stocks ;

•

Une procédure d’inventaire physique de contrôle applicable de manière pérenne.

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2.5.2 Méthodologie •

Définition des procédures

La fiabilité de l’inventaire et du rapprochement repose sur la définition et la mise en place de procédures d’enregistrement, de suivi et d’immatriculation des biens selon des procédures précises. •

Procédures d’inventaire

Il est opportun de rédiger en premier lieu, les procédures de suivi nécessaires à l’inventaire et de tester ainsi le modèle d’organisation proposé avant de le généraliser et de le diffuser. Ces procédures couvriront l’enregistrement, l’immatriculation, la réception et le suivi des biens pendant l’inventaire. Cette démarche de test permettra d’ajuster l’organisation avec les groupes de travail et d’intégrer les modifications ou compléments nécessaires, avant de démarrer les travaux tels que prévus à l’étape ci-après. •

Procédures permanentes

En parallèle avec les travaux d’inventaire, il est nécessaire d’élaborer les procédures permanentes et d’y apporter le cas échéant d’éventuelles modifications ou adaptations. Elles seront rédigées selon les conséquences chronologiques suivantes, afin d’assurer une parfaite cohésion d’ensemble d’un inventaire à un autre :

•

Définition des règles de gestion et des codifications applicables aux nouveaux investissements dès le début de l’inventaire.

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•

Démarrage

des

nouvelles

procédures

d’enregistrement

de

réception

d’immatriculation avant le début de l’inventaire. •

Rédaction des procédures transitoires destinées à gérer les mouvements pendant l’inventaire.

•

Rédaction des procédures définitives.

Ces travaux doivent aboutir à :

•

Une proposition de documents supports (fiche de mouvement, bon de réception…) liés : ■

A l’enregistrement des biens comptables et de biens physiques

■

A la réception et à l’immatriculation aux mouvements (sortie, transfert) intervenant pendant l’inventaire.

•

L’élaboration de procédures d’immatriculation et de suivi des mouvements.

Les procédures ainsi décrites pourront être implantées dans chaque unité opérationnelle en précisant les fonctions qui remplissent les rôles types. •

Mise au point des procédures d’enregistrement des biens nouveaux

Il s’agit de définir le mode d’enregistrement des biens nouveaux ou de mouvements pendant la durée de l’inventaire et au-delà :

•

Qui procède à l’immatriculation des biens nouveaux, à quel moment ?

•

Comment les biens sont découpés comptablement ?

•

Quelles informations sont saisies, sous quelle forme, sur quel support ?

•

Quels sont les liens avec les achats, comment gérer les en-cours ?

•

Qui gère le référentiel des familles ?

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•

Qui procède aux inventaires de contrôle et comment ?

•

Qui gère les créations de nouvelles localisations, les déménagements, et transmet l’information ?

3. Pérennisation des inventaires physiques

3.1 Inventaire de contrôle tournant L’inventaire tournant a pour objet de valider l’inventaire théorique d’un lieu ou d’une zone par une prise d’inventaire par Codes à Barres (CAB). Il n’y a pas de périodicité particulière pour ce type d’inventaire, qui n’est pas forcément exhaustif et peut se dérouler sur plusieurs mois avec du personnel interne à l’entreprise, avec l’outil de gestion des immobilisations. Il permet de valider aussi le taux d’application des procédures d’enregistrement des biens nouveaux (biens non étiquetés…) ou des mouvements. Il prépare de ce fait l’inventaire de contrôle général, néanmoins ce contrôle, n’est pas obligatoire. Il peur s’envisager par domaine d’inventaire, correspondant au périmètre d’un responsable géographique (site…). Cependant, n’étant pas forcément exhaustif et se déroulant sur une période longue, cet inventaire ne permet pas de statuer comptablement et analytiquement sur les biens « non retrouvés » qui peuvent soit : ■

Avoir été mis au rebut ou vendus ;

■

Avoir été mouvementés dans un autre lieu ou zone.

Il ne peut donc pas faire office d’inventaire général de contrôle.

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3.2 Inventaire ponctuel Ces inventaires correspondant à des événements particuliers tels les déménagements d’un service, le réaménagement d’un secteur avec réutilisation d’une partie du matériel… Lors d’un déménagement par exemple, il n’est pas nécessaire de compléter des fiches de suivi pour l’ensemble des biens déplacés. Il est plus simple, plus rapide et plus fiable de procéder à un inventaire à posteriori dans le nouveau local avec l’outil de relevé des C.A.B. Il n’est pas non plus impératif de procéder à l’inventaire des biens à déménager avant le mouvement sauf si l’on souhaite repérer d’éventuelles « dispersions » pendant le déménagement. En revanche, cette procédure est fiable si l’ensemble des biens est immatriculé. Dans le cas contraire, des immatriculations sont à prévoir et une saisie descriptive complète devra être effectuée (voir inventaire initial).

4. La prise d’inventaire physique Tous les sites doivent faire l’objet d’un recensement exhaustif des biens appartenant aux familles incluses dans la nomenclature et selon la nature des immobilisations à inventorier : biens inventoriables à immatriculer ou à dénombrer et biens analysables à valider.

4.1 Biens inventoriables Deux catégories de biens vont être recensées : •

Biens ou articles uniques immatriculés à l’aide d’étiquettes ‘Codes à Barres » (exemple : bureaux, imprimantes…) ;

•

Biens ou articles dénombrables en quantité égale ou supérieure à un et non immatriculés (exemple : tapis, stores, petit outillage…).

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Le recensement sera réalisé soit par comptage au sein d’une famille pour les biens non immatriculés et gérés en lot, soit par description et immatriculation individuelle pour les autres biens. Les informations pouvant être saisies lors de l’inventaire sont : •

Code de localisation (saisie ou lecture),

•

Code famille selon la nomenclature définie,

•

Marque et modèle du matériel, et éventuellement le fournisseur,

•

Caractéristiques du bien,

•

Etat du bien (à réformer, réformé, hors service,…),

•

Affectation analytique ou administrative,

•

Responsable ou personne utilisatrice,

•

Toutes informations souhaitées par la société.

Les informations recueillies doivent être suffisamment pertinentes pour permettre la réconciliation avec les données comptables.

4.2 Biens analysables Ce sont les matériels complexes et les agencements qui les constituent ; leur « inventaire » se fera comme suit :

•

Validation du fichier sur le terrain ;

•

Classement par ensemble ou corps de métier, année d’acquisition, dans le même lieu géographique ;

•

Remise des listes comptables enrichies aux services techniques pour mise en évidence des biens absents, hors service ou disponibles, et validation de l’existant.

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5. L’enrichissement

5.1 Définition L’enrichissement consiste à remettre le fichier historique en phase avec les nouvelles normes comptables, fiscales, analytiques et physiques d’enregistrement.

5.2 Enrichissement de l’existant comptable Il se déroulera en deux phases principales : •

Une phase d’éclatement de certains biens visant à un découpage correspondant à la réalité physique ;

•

Une phase d’ajout d’information aboutissant à compléter chaque enregistrement des informations indispensables au rapprochement (telles que la famille, la notion de biens immatriculable ou non) ainsi que les paramètres fiscaux facilitant l’obtention des bases brutes de la patente.

•

L’enrichissement permettra notamment de procéder aux modifications suivantes :

•

Uniformisation des codifications antérieures (Géographique, analytique…) ;

•

Eclatement des lots comptables en biens unitaires ou en groupe de biens homogènes à partir des lignes comptables ou des pièces comptables ;

•

Affectation des familles techniques ;

•

Affectation des natures de bien avec la notion d’immatriculation (présence d’un CAB) ;

•

Actualisation des sections analytiques et des codes localisation ;

•

Mise en conformité du fichier avec les paramètres fiscaux.

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6. Le rapprochement, la synthèse et le rapport de l’opération

6.1 Définition Le rapprochement consiste à établir une relation entre le fichier des biens physiques inventoriés et le fichier des immobilisations remis à niveau et entretenu par des procédures.

6.2 Principe de rapprochement Le rapprochement entre les fichiers comptables et physiques peut être réalisé grâce aux principes de rapprochement suivants : Deux fichiers seront rapprochés : •

Le fichier d’inventaire contenant des articles uniques immatriculés avec un code à barres et des articles dénombrables en quantité égale ou supérieure à un et non immatriculés ;

•

La partie du fichier comptable contenant des immobilisations immatriculables ou dénombrables en fonction de leur famille.

Le principe du rapprochement réside dans la mise en correspondance d’un ou plusieurs des critères de ces deux fichiers (famille, lieu géographique…) par itérations successives. Ces itérations sont réalisées soit par traitement automatique soit par pointage manuel. Le résultat de rapprochement permettra, pour chaque immobilisation mise en correspondance avec un bien physique de : •

Confirmer la présence, la localisation et d’affecter un code à barres lieu et un code à barres bien (pour les biens immatriculables).

•

Confirmer la présence et réaffecter la localisation (pour les biens non immatriculables).

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Le rapprochement entre le fichier des biens physiques inventoriés et le fichier des biens comptables mettra en évidence deux catégories d’écarts : •

Biens comptables non rapprochés :

Ces biens représentent ceux étant de nature inventoriable mais dont la quantité présente en comptabilité excède celle relevée sur le terrain. Cet écart peut être causé par plusieurs événements :

•

Mise au rebut non signalées au service gestionnaire

•

Utilisation dans des locaux externes…

•

Transfert sur d’autres sites.

•

Biens physiques non rapprochés :

Cet écart est constitué par les biens inventoriés dont la quantité relevée sur le terrain excède celle présente en comptabilité et peut être causée par plusieurs événements : •

Non enregistrement en immobilisation d’investissements passés en charge

•

Indication lors des relevés d’inventaire d’un mode erroné de détention (propriété au lieu de location)

•

Non respect du marquage imposé par la procédure transitoire

•

Biens indûment sortis

•

Biens reçus à titre gracieux

•

Biens appartenant à d’autres entités, prêtés à l’entreprise

•

Biens identifiés à l’unité, faisant partie à l’origine d’un ensemble comptable.

Les écarts mis en évidence par la phase de rapprochement (biens comptables inventoriables non « retrouvés » sur le terrain, biens physiques sans correspondance comptable) seront proposés au service comptable pour qu’une solution définitive soit retenue à leur égard (désinvestissement, suppression du fichier des biens physiques).

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L’ensemble des donnés du rapprochement sera regroupé et commenté dans un rapport de synthèse qui servira de document de référence pour les désinvestissements et régularisations à effectuer.

Chapitre2 : Cadre réglementaire des immobilisations

Section 1 : Cadre comptable des immobilisations Cette première partie du cadre réglementaire se propose de revenir sur les principes comptables, relatifs aux immobilisations, tels qu’énoncés par la loi comptable 9-88 et le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC).

1. Les comptes des immobilisations et leurs modalités de fonctionnement Selon le Code Général de Normalisation Comptable, les comptes d’actif immobilisé sont répartis entre les rubriques suivantes :

Immobilisation en non-valeurs; Immobilisations incorporelles; Immobilisations corporelles; Immobilisations financières; Ecarts de conversion - Actif.

Les immobilisations sujettes à dépréciation sont assorties de corrections de valeur qui prennent la forme d’amortissements et de provisions pour dépréciation. Toutefois, les immobilisations entièrement amorties, à l’exception des non-valeurs, demeurent inscrites au bilan tant qu’elles subsistent dans l’entreprise.

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Par ailleurs, les immobilisations sorties de l’actif, soit par cession soit par disparition ou destruction, cessent de figurer aux comptes d’immobilisations. Les comptes d’amortissements et de provisions de toutes natures correspondant à ces immobilisations sont simultanément retirés de leurs comptes respectifs. Les immobilisations reçues gratuitement par l’entreprise sont comptabilisées à leur valeur actuelle au jour du transfert de propriété. Cette valeur est en principe portée au débit du compte d’immobilisation intéressé et par le crédit du compte “ Subventions d’investissement reçues ”.

1.1 Immobilisation en non-valeurs Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations en non valeurs comme suit :

« Immobilisations regroupant, à la clôture de l’exercice, des charges qui ont concouru à l’établissement ou au développement de l’entreprise et qui doivent profiter normalement aux exercices futurs mais qui n'ont en principe aucune valeur de revente à des tiers en tant que telles. » 1.1.1 Les frais préliminaires Les frais préliminaires sont des dépenses qui concernent généralement plusieurs exercices et que la société a choisi d’immobiliser. Ils se répartissent sur les comptes suivants : Frais de construction : Ce compte enregistre les frais engagés au moment de la constitution de l’entreprise. Frais préalables au démarrage : enregistre les frais antérieurs au démarrage effectif des moyens de production de l’entreprise. Ces frais sont en principe portés d’abord au débit des comptes de charges et repris au crédit du CPC pour

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les comptes de “Transferts de charges” pour être enfin débités au frais préalables au démarrage. Frais d’augmentation du capital : Ce compte enregistre les frais engagés suite à des opérations d’augmentation de capital. Frais sur opérations de fusions, scissions et transformations : Ce compte enregistre les frais consécutifs à des opérations de restructuration sous forme de fusions, scissions et transformations. Frais de prospection : Ce compte comprend les frais de prospection concernant des activités nouvelles ou des perfectionnements d’activité et qui ne sauraient normalement être inscrits dans les comptes de charges en raison de leur importance et des conditions dans lesquelles ils ont été engagés et qui sont susceptibles de bénéficier à plus d’un exercice. Frais de publicité : Ce compte comprend les frais de publicité concernant des activités nouvelles ou de perfectionnements d’activité. Autres frais préliminaires 1.1.2 Les charges à repartir sur plusieurs exercices Les charges à répartir sur plusieurs exercices comprennent les comptes suivants : Frais d’acquisition des immobilisations : comprennent exclusivement les droits de mutation, les honoraires ou commissions et les frais d’actes. Les frais de transport, d’installation et de montage ne sont pas inscrits à ce compte. Ils sont compris dans la valeur d’entrée des immobilisations concernées. Frais d’émission des emprunts : comprennent les frais engagés lors de l’émission d’emprunts tels que les emprunts obligataires. Primes de remboursement des obligations : Le montant à porter au débit de ce compte est égal à la différence entre la valeur de remboursement des obligations et leur prix d’émission. Autres charges à répartir.

1.2. Immobilisations incorporelles

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Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations incorporelles comme suit :

« Immobilisations regroupant des dépenses constitutives de moyens d'activité générateurs de revenus futurs et susceptibles d'avoir une valeur de revente à des tiers en tant que tels. » Les comptes d’immobilisations incorporelles sont débités à la date d’entrée des éléments dans le patrimoine. Lors des cessions ou des retraits, la valeur d’entrée des immobilisations incorporelles sorties de l’actif et les amortissements correspondants sont retirés des comptes où ils sont inscrits. Le montant net en résultant est porté au débit du compte “Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations incorporelles cédées ”. Simultanément, le compte “ Produits des cessions des immobilisations incorporelles ” est crédité par le débit du compte “ Créances sur cessions d’immobilisations ” ou d’un compte de trésorerie. 1.2.1 Immobilisation en recherche et développement Sont portées au débit de ce compte les seules dépenses qui correspondent à l’activité réalisée par l’entreprise pour son propre compte en matière de recherche appliquée et développement. En sont exclus les frais entrant dans le coût de production des commandes passées par des tiers. En vertu du principe de prudence, l’entreprise n’immobilise pas en général les frais de recherche et de développement qu’elle a engagés, en raison du caractère aléatoire de cette activité. A titre exceptionnel, les frais de recherche et de développement peuvent être portés en immobilisation s’ils respectent toutes les conditions suivantes : Les projets de recherche et de développement doivent être nettement individualisés et leur coût distinctement établi pour être réparti dans le temps à l’aide notamment d’une comptabilité analytique appropriée; MAZIGH Hanane

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Chaque projet doit avoir, à la date d’établissement des états de synthèse, de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et financière.

Le compte « Immobilisation en recherche et développement » est débité par le crédit du compte “ Immobilisations incorporelles produites par l’entreprise pour elle-même ”. 1.2.2 Brevets, marques, droits et valeurs similaires Ce compte est en général constitué par les éléments incorporels correspondant aux dépenses faites pour l’obtention de l’avantage représenté par la protection accordée sous certaines conditions à l’inventeur, à l’auteur ou au bénéficiaire du droit d’utilisation d’un brevet, d’une marque, de modèles, dessins, ou au titulaire d’une concession. En cas de prise de brevets consécutive à des activités de recherche et développement, l’entreprise détermine la valeur éventuelle de ses brevets qui est au plus égale à la fraction non amortie des frais correspondants inscrits au compte « Immobilisation en recherche et développement ». Le montant retenu constitue la valeur d’entrée en comptabilité du brevet. Le compte « Brevets, marques, droits et valeurs similaires » est débité de ce montant par le crédit du compte « Immobilisation en recherche et développement ». 1.2.3 Fonds commercial Le fonds commercial est constitué par les éléments incorporels : clientèle, achalandage, droit au bail, nom commercial et enseigne. 1.2.4 Autres immobilisations incorporelles Ce compte peut servir à l’enregistrement des immobilisations incorporelles en cours à la date de clôture de l’exercice.

1.3 IMMOBILISATIONS CORPORELLES

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Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations corporelles comme étant des immobilisations portant sur des biens physiques.

Les comptes d’immobilisations corporelles sont débités à la date d’entrée des biens dans le patrimoine de l’entreprise soit : de la valeur d’apport ; du coût d’acquisition ; du coût de production du bien. Il est à signaler que les méthodes d’évaluation des immobilisations corporelles seront traitées plus loin dans ce mémoire. Lors des cessions ou des retraits, la valeur d’entrée des éléments sortis et les amortissements correspondants sont retirés des comptes où ils sont inscrits. Le montant net en résultant est porté au débit du compte “Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations corporelles cédées”. Simultanément, le compte “Produits des cessions des immobilisations corporelles ” est crédité par le débit du compte “Créances sur cessions d’immobilisations ” ou d’un compte de trésorerie. 1.3.1 Terrains Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dont l’entreprise est propriétaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrés aux comptes suivants : Terrains nus : il s’agit de terrains nus sans constructions ; Terrains aménagés : il s’agit de terrains aménagés ou viabilisés ; Terrains bâtis : il s’agit de terrains bâtis supportant une ou plusieurs constructions ;

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Terrains de gisement : il s’agit de terrains de gisement tels que les carrières. Cette catégorie de terrains est amortissable dans les conditions définies au compte « Amortissements des terrains ». Agencements et aménagements de terrains : il s’agit de dépenses faites en vue de l’aménagement des terrains (clôtures, mouvements de terre etc...). Il est à noter que ses dépenses pourraient être amorties. Autres terrains 1.3.2 Constructions Les constructions comportent essentiellement les comptes suivants : Les bâtiments : comprennent les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à l’exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés et de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte; Les constructions sur terrains d’autrui : comprennent les constructions édifiées sur le sol d’autrui ; Les ouvrages d’infrastructure : sont destinés à assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes d’aérodrome; Les agencements et aménagements de constructions : sont les travaux destinés à mettre en état d’utilisation les constructions de l’entreprise. 1.3.3 Installations techniques, matériel et outillage Installations techniques : Ce compte enregistre les unités fixes d’usage spécialisé, pouvant comprendre constructions, matériels ou pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractère irréversible rend passibles du même rythme d’amortissement ; ainsi que les installations qui, dans une profession, sont affectées à un usage spécifique et dont l’importance justifie une gestion comptable distincte.

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Matériel et outillage : Ce compte comprend le matériel constitué par l’ensemble des équipements et machines utilisés soit pour l’extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou fournitures soit pour les prestations de services à l’exclusion du matériel de transport et du matériel de bureau ; le compte « matériel et outillage » enregistre également l’outillage comprenant les instruments tels qu’outils et machines dont

l’utilisation, concurremment avec un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi déterminé. Emballages récupérables identifiables : Ce compte enregistre les emballages identifiables susceptibles d’être provisoirement conservés par les tiers et que l’entreprise s’engage à reprendre dans des conditions déterminées.

Autres installations techniques, matériel et outillage 1.3.4 Matériel de transport Le matériel de transport comprend tous les véhicules et appareils servant au transport par terre, par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises, matières et produits. 1.3.5 Mobilier matériel de bureau, et aménagements divers Mobilier de bureau : Ce compte comprend les meubles et objets tels que tables, chaises, classeurs, et bureaux utilisés dans l’entreprise. Matériel de bureau : Ce compte enregistre le matériel de bureau qui comprend les machines et instruments tels que machines à écrire, machine à calculer, utilisés par les différents services. Matériel informatique : Ce compte est réservé au matériel informatique tel qu’ordinateurs, terminaux etc... MAZIGH Hanane

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Agencements installations et aménagements divers : Ce compte est utilisé lorsque l’entreprise n’est pas propriétaire des agencements, installations et aménagements effectués, c’est à dire quant ils sont incorporés dans les immobilisations dont elle n’est pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne dispose d’aucun droit réel (cas des immobilisations en location ou en créditbail).

Autres mobiliers, matériel de bureau et aménagements divers 1.3.6 Autres immobilisations corporelles Ce compte est utilisé lorsque les spécificités des immobilisations corporelles ne permettent pas leur inscription dans les autres comptes d’immobilisations. (Exemple : cheptel...) 1.3.7 Immobilisations corporelles en cours Les immobilisations corporelles en cours comprennent les immobilisations non terminées à la clôture de l’exercice qui sont imputées selon le cas aux comptes aux comptes suivants :

Immobilisations en cours des terrains et constructions ; Immobilisations en cours des installations techniques, matériel et outillage ; Immobilisations en cours de matériel de transport ; Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements divers ; Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles ; Autres immobilisations corporelles en cours0

Les avances et acomptes versés sur des commandes d’immobilisations corporelles sont les sommes versées avant tout commencement d’exécution de commandes ou en MAZIGH Hanane

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dépassement de la valeur des fournitures déjà faites ou des travaux déjà exécutés. Par ailleurs les acomptes sont les sommes versées sur justification d’exécution partielle des commandes. Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : soit une production par les moyens propres de l’entreprise ;

soit une acquisition auprès des tiers.

Le coût des immobilisations créées par l’entreprise est calculé soit dans les comptes analytiques, soit à défaut, par des procédés statistiques. Le coût de ces immobilisations est porté au débit des comptes d’immobilisations en cours concernés par le crédit du compte “ Immobilisations corporelles produites par l’entreprise pour elle-même ”.

1.4 Immobilisations financières Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations financières comme suit :

« Immobilisations constituées par les sommes employées par l’entreprise en achat de titres (durablement conservés) et en créances et prêts (nés à plus d'un an d'échéance et non liés à l’exploitation). » Les créances immobilisées comprennent les créances non liées à des opérations d’exploitation, qui à leur entrée dans le patrimoine, sont présumées avoir un délai de recouvrement supérieur à douze mois. Ces créances restent inscrites de manière irréversible dans leur compte d’entrée jusqu’à leur extinction totale sauf événement ou appréciation affectant les conditions de leur entrée initiale. 1.4.1 Prêts immobilisés

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Les prêts sont les fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles par lesquelles l’entreprise s’engage à transmettre à des personnes physiques ou morales l’usage de moyens de paiement pendant un certain temps. Les billets de fonds sont assimilés à des prêts. Les prêts immobilisés comprennent :

Prêts au personnel Prêts aux associés Billets de fonds Autres prêts

1.4.2 Autres créances financières Titres immobilisés (droits de créance) : Les titres à inscrire à ce compte sont ceux conférant à l’entreprise des droits de créance tels que les obligations et les bons du Trésor. Créances rattachées à des participations : Ce compte regroupe les créances nées à l’occasion de prêts octroyés à des entreprises dans lesquelles le prêteur détient une participation. Dépôts et cautionnements versés : Les dépôts et cautionnements inscrits à ce compte comprennent les sommes versées à des tiers à titre de garantie ou de cautionnement et indisponibles jusqu’à la réalisation d’une condition suspensive.

Créances immobilisées.

Créances financières diverses

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1.4.3 Titres de participation Ce compte enregistre les titres dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle.

1.4.4 Autres titres immobilises (droits de propriété) Les autres titres immobilisés sont les titres autres que les titres de participation et autres que les titres immobilisés conférant des droits de créances que l’entreprise a l’intention de conserver durablement. Ils sont représentatifs de parts de capital ou de placements à long terme. Il s’agit essentiellement des deux comptes suivants :

Actions Titres divers

Ces deux comptes sont débités de la valeur d’entrée y compris le cas échéant la partie non encore libérée des titres acquis par l’entreprise. Ils sont crédités, en cas de cession, par le débit du compte “Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations financières ” pour la valeur comptable nette des titres cédés. Simultanément, le compte “Créances sur cessions d’immobilisations ” ou un compte de trésorerie est débité par le crédit du compte “ Produits des cessions des immobilisations financières ” (Droit de propriété) pour le prix de cession des titres.

1.5 Ecarts de conversion-actif Les créances immobilisées et les dettes de financement sont converties et comptabilisées en dirhams sur la base du dernier cours de change connu à la date de clôture.

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Lorsque l’application du taux de conversion à la date de l’arrêté des comptes a pour effet de modifier les montants en dirhams précédemment comptabilisés à l’entrée, les différences de conversion sont inscrites au débit :

du compte « Diminution des créances immobilisées » s’il s’agit d’une diminution du montant des créances immobilisées ;

du compte « Augmentation des dettes de financement » s’il s’agit d’une augmentation du montant des dettes de financement.

Il est à signaler qu’à l’ouverture de l’exercice suivant, ces écritures sont contre-passées.

1.6 Amortissements des immobilisations 1.6.1 Amortissements des non-valeurs Les frais préliminaires et les charges à répartir peuvent être amortis entièrement dès le premier exercice. Si la situation financière des entreprises ne permet pas un apurement aussi rapide, l’amortissement est effectué le plus tôt possible. Il doit être terminé, en principe, dans un délai maximum de cinq exercices. Les primes de remboursement des obligations sont, en principe, amorties au prorata des intérêts courus. Elles peuvent l’être également par fractions égales au prorata de la durée de l’emprunt quelle que soit la cadence de remboursement des obligations. Mais, en aucun cas, ne peuvent être maintenues à l’actif des primes afférentes à des obligations remboursées. Les amortissements sont portés au crédit des comptes suivants :

Amortissements des frais préliminaires

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Amortissements des charges à répartir Amortissements des primes de remboursement des obligations

Et ce par le débit des comptes : « Dotations d’exploitation aux amortissements de l’immobilisation en non-valeurs » s’il s’agit de dotations d’exploitation relatives aux frais préliminaires et aux charges à répartir ; « Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations » s’il s’agit de dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations ; « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » s’il s’agit de dotations aux amortissements exceptionnels relatives aux frais préliminaires et aux charges à répartir. Les comptes d’amortissements sont soldés par le débit des comptes d’immobilisations correspondants dès que les non-valeurs considérées sont entièrement amorties. 1.6.2 Amortissements des immobilisations incorporelles Il s’agit des comptes suivants :

Amortissements de l’immobilisation en recherche et développement Amortissements des brevets, marques, droits et valeurs similaires Amortissements du fonds commercial Amortissements des autres immobilisations incorporelles

Sauf cas exceptionnels à mentionner et justifier dans l’ETIC, l’immobilisation en recherche et de développement doit être amortie dans un délai qui ne peut dépasser cinq exercices.

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En cas d’échec des projets de recherche et de développement, les dépenses correspondantes sont immédiatement amorties par le débit du compte « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » et le crédit du compte « Amortissements de l’immobilisation en recherche et développement ». Les brevets d’invention sont normalement amortissables sur la durée du privilège dont ils bénéficient ou sur leur durée effective d’utilisation si elle est plus courte.

Les marques dont la protection n’est pas limitée dans le temps ne sont pas, en principe, amortissables. Les procédés industriels, modèles et dessins sont amortissables dès lors qu’ils sont susceptibles de devenir obsolètes. Les éléments du fonds commercial, qui ne bénéficient pas nécessairement d’une protection juridique leur garantissant une valeur certaine, sont amortissables. Les amortissements des immobilisations incorporelles sont enregistrés au débit des comptes

« Dotations

d’exploitation

aux

amortissements

des

immobilisations

incorporelles » ou « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » par le crédit des comptes intéressés d’amortissements. 1.6.3 Amortissements des immobilisations corporelles En ce qui concerne les immobilisations corporelles, elles comprennent les comptes suivants :

Amortissements des Terrains Amortissements des Constructions Amortissements des Installations techniques, matériel et outillage Amortissements du Matériel de transport

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Amortissements du Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers Amortissements des Autres immobilisations corporelles.

Sont portés au crédit du compte « Amortissements des Terrains » les amortissements de terrains de gisement tels que carrières et sablières. Seule la partie du terrain constituant le gisement dont sont extraits les matériaux est amortissable en fonction de l’épuisement de ce gisement. Le tréfonds qui constitue le terrain après épuisement du gisement n’est pas amortissable. Les immobilisations corporelles sont amortissables suivant des taux fixés par l’entreprise en fonction de l’expérience et des usages. Il est tenu compte notamment du degré d’utilisation des éléments à amortir, des conditions d’utilisation, des changements résultant des techniques ou de besoins nouveaux qui peuvent rendre prématurément caduques certaines immobilisations. Les amortissements des immobilisations corporelles sont enregistrés au débit des comptes

« Dotations

d’exploitation

aux

amortissements

des

immobilisations

corporelles » ou « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » par le crédit des comptes intéressés d’amortissements.

1.7 Provisions pour dépréciation des immobilisations Les amoindrissements de valeur des immobilisations résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles sont constatés par des provisions pour dépréciation. Ces provisions sont constatées par le biais des comptes suivants :

Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles Provisions pour dépréciation des prêts immobilisés Provisions pour dépréciation des autres créances financières

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Provisions pour dépréciation des titres de participation Provisions pour dépréciation des autres titres immobilisés

Lors de la constitution d’une provision pour dépréciation ou de l’augmentation d’une provision déjà constituée, le compte de provision concerné est crédité par le débit du : « Dotations d’exploitation pour dépréciation des immobilisations » s’il s’agit d’une dotation d’exploitation;

« Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières » s’il s’agit d’une dotation financière; « Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges » s’il s’agit d’une dotation non courante. Lors de l’annulation d’une provision devenue sans objet ou de la diminution de cette provision, le compte de provisions intéressé est débité par le crédit du compte : « Reprises sur provision pour dépréciation des immobilisations » pour les reprises d’exploitation ; « Reprises sur provision pour dépréciation des immobilisations financières » pour les reprises financières ; « Reprises non courantes sur provisions pour dépréciation » pour les reprises non courantes. A la date de cession de l’immobilisation, la provision pour dépréciation antérieurement constituée est en principe soldée par le crédit des comptes ci dessus.

2. Les méthodes d’évaluation des immobilisations

2.1 Immobilisations en non-valeur

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L’évaluation des immobilisations en non valeurs (frais préliminaires, charges à répartir sur plusieurs exercices, primes de remboursement des obligations) présente les particularités suivantes :

2.1.1 Valeur d'entrée La valeur d'entrée est constituée :

par la somme des charges dont l'étalement sur plusieurs exercices est opéré en vertu de leur caractère propre (frais préliminaires) et en vertu d'une décision exceptionnelle de gestion (charges à répartir) ; par le montant total des primes de remboursement des obligations (différence entre le montant futur à rembourser hors intérêts, et le montant versé par le prêteur).

2.1.2 Amortissement L'amortissement de ces éléments constitue l'étalement par report sur plusieurs exercices (dont le premier) d'une charge déjà subie ou consommée : tel est par exemple le cas des frais de constitution engagés dans l'exercice, réparti exceptionnellement sur les exercices ultérieurs pour des raisons de gestion. Cet étalement par amortissement doit être effectué selon un plan préétabli sur un maximum de cinq exercices, y compris celui de constatation de la charge.

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Le plan d'amortissement doit, en vertu du principe de prudence, comporter des amortissements annuels avec un minimum linéaire de 20% à appliquer dès la fin du premier exercice. 2.1.3 Valeur actuelle La valeur actuelle d'une immobilisation en non-valeurs est, par prudence, présumée nulle, bien qu'elle puisse dans certains cas ne pas l'être dans le cadre du principe de continuité d'exploitation.

Ses éléments ne peuvent, en conséquence, donner lieu à constatation de "provisions pour dépréciation". Les postes d'immobilisation en non-valeurs figurent donc au bilan pour leur "valeur nette d'amortissements".

2.2 Immobilisations corporelles et incorporelles 2.2.1 Valeur d’entrée: Cas général Les immobilisations corporelles et incorporelles sont inscrites à :

•

leur coût d'acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux

•

leur coût de production pour celles qui sont produites par l’entreprise pour ellemême.

•

Le coût d'acquisition

Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est formé :

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•

du prix d'achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non récupérables et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes légalement récupérables ;

•

des charges accessoires d'achat y afférentes, tels que :

►

Les frais de transport

►

Les frais de transit

►

Les frais de réception

►

Les frais d’assurance du transport

À l’exclusion des taxes légalement récupérables. Sont cependant à exclure des charges accessoires d'achat des immobilisations les frais d'acquisition d'immobilisations qui consistent en :

►

Les droits de mutation (enregistrement) ;

►

Les honoraires et les commissions ;

►

Les frais d'actes.

Ces frais sont à inscrire en " charges à répartir sur plusieurs exercices ", et amortir sur cinq exercices au maximum.

•

des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien, en état d'utilisation à l’exclusion des frais d'essais et de mise au point qui sont à classer dans les charges de l’exercice ou, le cas échéant, susceptibles d'être répartis sur plusieurs exercices.

Il est à noter que les frais généraux et les charges financières engagés pour l’acquisition d'immobilisations sont exclus du coût d'acquisition de ces immobilisations.

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Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un délai d'acquisition supérieur à un an, les frais financiers spécifiques de préfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclus dans le coût d'acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l' ETIC. •

Le coût de production

Le coût de production des immobilisations corporelles est formé de la somme : •

du coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de l’élément ;

•

des charges directes de production tels les charges de personnel, les services extérieurs, les amortissements ;

•

des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production de l’immobilisation.

Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf conditions spécifiques de l’activité à justifier dans l' ETIC :

►

Les frais d'administration générale de l’entreprise ;

►

Les frais de stockage ;

►

Les frais de recherche et développement ;

►

Les charges financières.

Néanmoins le coût de production des immobilisations peut comprendre le montant des intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette production depuis le " préfinancement " spécifique jusqu'à la date normale d'achèvement de l' immobilisation ou de sa mise en service si elle est exceptionnellement antérieure à cette date. 2.2.2 Valeur d’entrée: Cas particuliers

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•

Immobilisations acquises par voie d'échange

Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle du bien cédé, présumée égale à celle du bien acquis. Toutefois lorsque l’une de ces deux valeurs actuelles est difficilement déterminable (exemple : valeur actuelle d'une " servitude " foncière), est retenue comme valeur d'entrée la valeur actuelle dont l’estimation est la plus sûre. •

Immobilisations acquises à titre gratuit

La valeur d'entrée est égale à la valeur actuelle, " valeur estimée " à la date de l’entrée en fonction du marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise. •

Immobilisations acquises à titre d'apport

La valeur d'entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d'apport.

•

Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement

Ces Immobilisations sont à enregistrer à leur coût d'acquisition ou à leur coût de production, sans déduction de la subvention (portée au passif du bilan dans la rubrique " capitaux propres assimilés "). •

Paiement à terme

La valeur d'entrée des biens, fondée sur le prix convenu, est indépendante des modalités futures de règlement en cas de paiement différé. •

Clause d'indexation de la dette

En cas de règlement différé avec indexation de la dette, les variations de l’indice retenu restent sans influence sur la valeur d'entrée. •

Clauses de révision de la dette

Lorsque le prix n'est pas définitivement fixé à la date d'entrée de l' immobilisation, la valeur d'entrée est modifiée, en hausse ou en baisse, en fonction des stipulations du contrat, jusqu'à fixation du prix définitif. •

Immobilisations obtenues en " crédit-bail "

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Ces biens n'entrant pas dans le patrimoine de l’entreprise ne peuvent figurer à l’actif de son bilan aussi longtemps que n'est pas levée " l’option d'achat ". En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix résiduel fixé dans le contrat. •

Ensembles immobiliers

La valeur d'entrée d'un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble acheté, doit être ventilés entre ses deux éléments constitutifs :

•

La valeur d'entrée du terrain ;

•

La valeur d'entrée de la construction.

•

Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement

La valeur d'entrée de ces immobilisations est déterminée à partir de leur coût global d'achat ou de production, proportionnellement à la valeur relative qui peut être attachée à chacune de ces immobilisations dès qu'elles peuvent être individualisées.

2.2.3 •

Valeur nette d’amortissement (VNA)

Définition des immobilisations amortissables

Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindrit normalement avec le temps en raison :

•

de phénomène d'usure ou de désuétude ;

•

d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de l’économie (obsolescence) ;

•

de toute autre cause.

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Ces amoindrissements de potentiel, de caractère prévisible et définitif ont pour conséquence la constatation d'une réduction progressive de la valeur de l' immobilisation, tout au long de son utilisation, jusqu'à une " valeur résiduelle " souvent très faible, voire nulle, à la fin de la durée d'utilisation de l' immobilisation. •

Définition de l’amortissement des immobilisations

L’amortissement est la répartition de la différence entre la valeur d'entrée et la valeur résiduelle, (ou montant " amortissable " sur la durée d'utilisation de l’immobilisation. Cette durée d'utilisation prévisionnelle peut être :

•

soit la " durée de vie " probable de l’immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de facteurs physiques (usure ...) ou économiques (obsolescence, marché ...) qui la conditionnent.

A la fin de la « durée de vie », la valeur résiduelle prévisionnelle est généralement à considérer comme nulle ; le montant amortissable est alors égal à la valeur d'entrée ;

•

soit une " durée d'utilisation " propre à l’entreprise, inférieure à la durée de vie, et choisie en fonction de sa politique ou de sa stratégie (renouvellement systématique au bout de n années ...), ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques légales ou contractuelles d'utilisation ...)

Dans cette hypothèse, la valeur résiduelle prévisionnelle est en principe relativement importante ; elle doit faire l’objet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de cession probable exprimé en dirhams de la date d'entrée, ramené le plus souvent à un pourcentage de cette valeur d'entrée ; le montant amortissable est alors égal à la différence entre la valeur d'entrée et cette valeur résiduelle. •

Plan d'amortissement

La répartition systématique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la durée d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de l’immobilisation.

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Ce plan prend la forme d'un tableau préétabli faisant apparaître le montant des amortissements successifs, leur cumul à la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en résultant. Dans le cas particulier où ce tableau ne peut être préétabli, du fait que l’amortissement annuel est calculé en fonction d'un paramètre physique ou économique (exemple : nombre d'heures d'utilisation, nombre d'unité physiques fabriquées, nombre de kilomètres parcourus ...), la règle retenue doit être clairement mentionnée dans le tableau d'amortissement (mention du nombre d'unités préétabli correspondant au montant amortissable). Le mode de répartition de l’amortissement sur les différents exercices doit être choisi sur la base de considérations essentiellement économiques : il peut conduire à des amortissements annuels constants (méthode de l’amortissement linéaire), dégressifs ou plus exceptionnellement progressifs. •

Début et fin du calcul de l’amortissement

Le calcul de l’amortissement est opéré dans les conditions suivantes : Début du calcul : l’amortissement est calculé à compter de la date de réception de l’immobilisation acquise ou de la livraison à soi-même de l’immobilisation produite. L’entreprise peut différer le calcul de l’amortissement jusqu'à la date effective de mise en service lorsque l’immobilisation ne se déprécie pas notablement dans l’intervalle. Fin de calcul : l’amortissement est calculé jusqu'à la date de sortie du patrimoine de l’immobilisation dans la limite de la valeur d'entrée ; En cas de sortie de l’immobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser l’amortissement couru depuis le début de l’exercice jusqu'à la date de sortie du bilan, pour déterminer la valeur nette d'amortissements de l’immobilisation à cette date. Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée, le calcul est arrêté, et le bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cédé ou retiré du patrimoine. MAZIGH Hanane

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•

Amortissements dérogatoires

Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordre économique, l’amortissement comptable ne coïncide pas nécessairement avec l’amortissement fiscalement ou réglementairement autorisé : Lorsque l’amortissement fiscal est inférieur à l’amortissement comptable, ce dernier est maintenu en écritures, la différence faisant l’objet d'une " réintégration " fiscale extra comptable ; Lorsque l’amortissement fiscal, supérieur à l’amortissement comptable, doit être, en vertu des textes législatifs ou réglementaires, enregistré dans les écritures comptables (et non simplement déduit de façon extra comptable), il y a lieu de porter dans les " provisions réglementées " l’excédent de l’amortissement fiscal sur l' amortissement comptable dénommé " amortissement dérogatoire ". Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant des amortissements dérogatoires est significatif dans les états de synthèse, eu égard à l’objectif d'obtention d'une " image fidèle ". •

Informations relatives aux amortissements

Pour chaque catégorie principale d'immobilisations amortissables (correspondant à un " poste " du bilan, ou, pour les postes d'un montant important, à des éléments significatifs de ce poste) l' ETIC doit mentionner la méthode d'amortissement utilisée. Les méthodes d'amortissement retenues doivent être appliquées de façon constante d'un exercice à l’autre, à moins que des circonstances nouvelles ne justifient un changement (exemple : innovation technologique devant rendre rapidement obsolète un équipement installé). A la fin de l’exercice au cours duquel intervient la révision du plan d'amortissement, il y a lieu de faire mention de ce changement dans l' ETIC, en y indiquent ses motifs et son influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.

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2.2.4

Valeur actuelle des immobilisations corporelles

Conformément aux méthodes dévaluation, la valeur actuelle d'une immobilisation incorporelle ou corporelle est déterminée à partir du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise. La référence du marché est normalement le prix actuel d'achat de l’immobilisation (à la date de l’inventaire), majoré des charges accessoires d'achat et d'installation, ou le coût actuel de production pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même et n'ayant pas d'équivalent sur le marché ; ces coûts sont corrigés en baisse en fonction de l’usure ou de l’âge de l’immobilisation. L’utilité du bien pour l’entreprise doit être tout particulièrement prise en considération car l’immobilisation doit être évaluée dans l’état et le lieu où elle se trouve en fonction de son utilisation future par l’entreprise. Dans cette évaluation, il est normalement supposé que l’entreprise restera en " continuité d'exploitation " tout au long de la durée d'utilisation prévue du bien. Tenant compte de ces références, la valeur actuelle de l’immobilisation peut être considéré comme étant le prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise dans l’état et le lieu où elle se trouve. La valeur actuelle de l’immobilisation ne doit pas, en conséquence, être confondue avec son prix actuel de revente éventuelle. En revanche, en l’absence de continuité d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de l’entreprise ou de la branche d'entreprise concernée, ou de celle de la cession de l’immobilisation ; la référence de marché devient alors le prix probable de cession sous déduction des frais relatifs à cette cession (tels que démontage, transport ...).

2.2.5

Valeur au bilan

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La valeur comptable nette devant figurer au bilan est :

•

La valeur d'entrée (immobilisations non amortissables) ou la valeur nette d'amortissements (immobilisations amortissables, dans le cas général ;

•

La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure soit à la valeur d'entrée soit à la valeur nette d'amortissements révélant une moins-value latente.

Les plus-values latentes n'étant pas comptabilisées en vertu du principe de prudence car non réalisées, sont conservées comme valeur comptable nette, soit :

•

La valeur d'entrée pour les immobilisations non amortissables ;

•

La valeur nette d'amortissements pour les immobilisations amortissables.

Les moins-values latentes sur immobilisations, si elles sont d'un montant relatif notable, donnent lieu à constatation de " provisions, pour dépréciation ", ou, dans le cas exceptionnel où elles présenteraient un caractère définitif, " d'amortissements exceptionnels ". L’observation d'écarts importants entre la valeur actuelle et la valeur nette d'amortissements d'une immobilisation est de nature à conduire à une révision du plan d'amortissement si les causes de ces écarts risquent de se maintenir durablement.

2.3 Immobilisations financières. 2.3.1 Valeur d'entrée : cas général Quels que soient leur nature et leur classement comptable (titres de participation, autres titres immobilisés ...) les titres sont portés en comptabilité pour leur prix d'achat à l'exclusion des frais d'acquisition, lesquels sont inscrits directement dans les charges de l'exercice.

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2.3.2 Valeur d'entrée : cas particuliers •

Actions gratuites

L'obtention d'actions dites juridiquement "gratuites" est sans influence sur la valeur globale d'entrée des titres correspondants détenus dont le coût unitaire moyen se trouve diminué. •

Droits de souscription ou d'attribution

La cession des droits de souscription ou des droits d'attribution réduit la valeur globale d'entrée du montant du prix de cession et réduit en conséquence le coût unitaire moyen d'achat des titres correspondants. •

Titres de même nature

Lorsque des "sorties" de titres ont été opérées (à la suite de cessions notamment), portant sur des ensembles de titres de même nature conférant les même droits, la valeur d'entrée des titres restants est déterminée par la méthode du "coût d'achat moyen pondéré" après chaque entrée ou, à défaut, par la méthode du "premier entré ; premier sorti" dite F.I.F.O (en anglais "first in, first out")

2.3.3 Valeur actuelle •

Valeur actuelle des titres de participation

Les titres de participation doivent être évalués moins en fonction du marché, souvent inexistant, qu'en fonction de l'utilité que la participation présente pour l'entreprise ; dans cette utilité, il doit notamment être tenu compte des perspectives de rentabilité des titres, de la conjoncture économique des capitaux propres réels de la société contrôlée, des effets de complémentarité technique, commerciale ou économique susceptibles de résulter de la participation selon le niveau de celle-ci.

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Lorsqu'une cession de titres de participation fait perdre soit le "contrôle" de la société, soit la minorité de blocage, il doit en être tenu compte dans l'estimation de la "valeur actuelle". Cette valeur actuelle est donc appréciée comme celle de toute immobilisation : c'est le "prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entreprise, compte tenu de l'utilité de la participation pour l'entreprise". •

Valeur actuelle des titres immobilisés autres que les titres de participation

A une date quelconque et en particulier à la date de l'inventaire, les titres ont une valeur actuelle égale :

•

au cours moyen du dernier mois s'ils sont cotés ;

•

à leur valeur probable de négociation s'ils ne sont pas cotés.

Cette valeur probable de négociation est à apprécier dans la perspective d'une éventuelle cession à longue échéance (plus d'un an).

2.3.4 Valeur au bilan La comparaison de la valeur d'entrée et de la valeur actuelle fait apparaître des plusvalues ou des moins-values par catégories homogènes de titres (même nature, mêmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilisées ; les moins-values doivent l'être, sous forme de provisions pour dépréciation. Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre plus-values et moins-values ; toutefois, s'agissant des titres immobilisés cotés autres que les titres de participation, l'entreprise peut, sous la responsabilité de ses dirigeants, compenser les moins-values résultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentanée, par les plus-values constatées sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

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3. La réévaluation des immobilisations Par dérogation au principe du coût historique, et selon l’article 14 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants, les sociétés marocaines peuvent procéder à la réévaluation libre de l’ensemble de leurs immobilisations corporelles et financières, sous réserve que cette réévaluation n’ait pas d’indication immédiate ou ultérieure sur le résultat fiscal. Il est à noter que les autres articles traitant de la réévaluation et qui vont êtres présentés ci-dessous ont été abrogés essentiellement à cause du non parution des coefficients de réévaluation. De ce fait, seule la réévaluation libre des immobilisations est autorisée au Maroc.

La réévaluation consiste à: Déterminer une nouvelle valeur des éléments de l'actif immobilisé dans la limite d'un maximum obtenu en multipliant leurs prix de revient par le coefficient de réévaluation correspondant à l'année de l'acquisition (inscription à l'actif);

Réévaluer les amortissements en appliquant le coefficient correspondant à l'année de la constatation;

Déterminer la nouvelle valeur nette comptable de chaque élément immobilisé; Dégager la plus-value de réévaluation.

3.1 Eléments susceptibles d’être réévalués Les sociétés peuvent procéder à la réévaluation, suivant les coefficients fixés par voie réglementaire :

Des terrains leur appartenant à l’exception de ceux qui sont achetés en vue de la revente ou de la réalisation de programmes de lotissement ou de promotion

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immobilière, par les sociétés qui se livrent à ces opérations à titre d’activité principale ou accessoire. Des éléments amortissables de l’actif, tels que constructions, matériels, mobilier et brevets, acquis depuis vingt ans, au maximum, à la date du bilan réévalué. La réévaluation ne s’applique pas aux éléments qui sont amortis depuis plus de vingt quatre mois à la date du bilan réévalué.

3.2 Coefficients de réévaluation Les valeurs inscrites à l’actif du bilan après réévaluation ne doivent pas dépasser la valeur d’actif maximale obtenue en multipliant le prix d’achat ou le prix de revient de chaque élément susceptible d’être réévalué par le coefficient correspondant à l’année au cours de laquelle cet élément a été inscrit à l’actif de la société. Lorsqu’il s’agit d’un élément amortissable, les amortissements qui ont été déduits sont réévalués en multipliant le montant de chaque annuité par le coefficient correspondant à l’année au cours de laquelle l’exercice comptable a été clôturé.

3.3 Réévaluation des amortissements La réévaluation des amortissements se présente comme le corollaire de la réévaluation des immobilisations en vue d'aboutir à la nouvelle valeur comptable réévaluée.

3.3.1 Amortissements à réévaluer •

Les amortissements afférents aux immobilisations réévaluées.

Les sociétés sont libres de ne pas réévaluer toutes les immobilisations amortissables de l'actif. Mais du moment qu'elles réévaluent certains éléments, les amortissements correspondant à ces éléments doivent être réévalués. •

Période dont les amortissements sont à retenir en vue de leur réévaluation

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Sont à retenir au titre d'un élément donné, tous les amortissements afférents à cet élément, et qui ont été admis depuis la date de son entrée dans l'actif jusqu'à la fin du dernier exercice précédant celui de la réévaluation. (Les amortissements de l'exercice du bilan révisé sont calculés après réévaluation). Ainsi, si une société décide de réévaluer son bilan au 31.12.2004, clôturant l'exercice allant du 1er janvier au 31 décembre 2004 elle devra réévaluer tous les amortissements correspondant à la période qui se termine le 31.12.2003. Dans le bilan au 31.12.2004, la société pourra faire figurer des amortissements calculés sur la valeur comptable réévaluée des éléments à amortir.

3.3.2 Mécanisme de réévaluation des amortissements •

Le principe

Pour chaque élément, l'amortissement réévalué est égal à la somme des produits obtenus en multipliant chaque annuité déduite par le coefficient qui lui correspond. La réévaluation des amortissements se fait donc élément par élément et annuité par annuité. •

Valeur des amortissements réévalués à inscrire au bilan révisé

Si pour toute partie de ses immobilisations, la société fait figurer au bilan révisé une valeur d'actif réévaluée inférieure à la valeur maximum autorisée, les amortissements correspondants, réévalués au taux maximum, doivent être réduits dans le rapport existant entre la valeur d'actif réévaluée effectivement retenue et la valeur maximum. Ainsi, deux cas peuvent se présenter: l'immobilisation concernée a été réévaluée au taux maximum autorisé. C'est le total des amortissements correspondants réévalués qui sera inscrit au bilan révisé;

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l'immobilisation concernée a été réévaluée à un taux inférieur au maximum autorisé. Le total des amortissements réévalués au taux maximum est réduit dans la proportion existant entre le taux retenu et le taux maximum.

Exemple d'application: Soit une construction achevée au 31.12.1993 et amortie à compter du 1.1.1994 au taux annuel de 5 %. Prix de revient initial

Pi

=

50 000

Amortissement initial

Ai

=

27 500

Vi

=

22 500

[Sur 11 ans (76 - 86)] Valeur nette comptable initiale

Prix de revient réévalué 50 000 x Coefficient de 1994 C1 = X supérieur à 50 000 Amortissement réévalué Somme des produits obtenus en multipliant chacune des annuités ai par le coefficient ci correspondant:

1994

a 1 = 2 500 x C1 = y 1

1995

a 2 = 2 500 x C2 = y 2

etc...

Total des amortissement réévalués = Y supérieur à 27 500

◘ 1er cas Si la société retient la valeur réévaluée maximale égale à X, Les amortissements réévalués à inscrire au bilan révisé sont égales à Y.

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◘ 2e cas Si la société n'a retenu comme prix de revient réévalué de l'immobilisation qu'une valeur de X a inférieure au maximum X, Les amortissements réévalués à inscrire au bilan révisé sont ramenés à: (Y . Xa) / X = Ya

3.4 Détermination de la nouvelle valeur nette comptable La nouvelle valeur nette comptable d'un élément donné est égale à la différence entre son prix de revient réévalué et le montant de ses amortissements réévalués.

En se référant à l'exemple d'application ci-dessus : ◘ Dans le 1er cas, la société retient le maximum de la valeur réévaluée de l'immobilisation, la nouvelle valeur comptable est de (X – Y) ; ◘ Dans le 2e cas, la société a retenue qu'une valeur réévaluée de l'immobilisation inférieure au maximum, la nouvelle valeur comptable est de (Xa – Ya).

3.5 Plus-value de réévaluation La nouvelle valeur nette comptable est supérieure à l'ancienne dès lors que X - Y est supérieur à 22 500 – on aboutit nécessairement à ce résultat puisque –: les coefficients sont dégressifs par année; le coefficient applicable au prix de revient d'un élément amortissable réévaluée et antérieur et donc supérieur à la moyenne des coefficients affectant les annuités d'amortissement.

•

Valeur nette comptable après réévaluation

C'est la nouvelle valeur nette comptable déterminée comme ci-dessus au 3.4 •

Valeur nette comptable avant réévaluation

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C'est l'ancienne valeur comptable égale au prix de revient réel diminué des amortissements correspondant. •

Exemple de calcul de la plus-value de réévaluation

Reprenons l’exemple déjà cité : ◘ 1er cas: La société retient la valeur réévaluée au taux maximum Prix de revient initial Prix de revient réévalué

50 000 DH 50 000 * Coefficient C1 = X

Amortissements anciens

27 500 DH

Amortissements réévalués

27 500* Coefficient moyen (inférieur à C1) = Y

Nouvelle valeur nette comptable

:

Ancienne valeur nette comptable

:

50 000 – 27 500 = 22 500

Plus-value de réévaluation

:

(X - Y) – 22 500

X-Y=A

◘ 2e cas: Valeur d'actif réévaluée inférieure au taux maximum L'ancienne valeur nette comptable est inchangée

22 500

Le prix de revient réévalué est fixé à

Xa

Les amortissements réévalués (puis réduits) ressort à Y

B

Nouvelle valeur nette comptable

Xa - B

La plus-value de réévaluation est égale à

(Xa - B) - 22 500

3.6 Réserve spéciale de réévaluation La plus-value dégagée suite à la réévaluation du bilan est obligatoirement portée à une réserve spéciale figurant au passif du bilan, appelée «Réserve spéciale de réévaluation.»

Section 2 : Cadre fiscal des immobilisations

1. L’imposition des plus values de cessions des immobilisations

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1.1 Modalités d’imposition des plus values de cessions des immobilisations en cours d’exploitation 1.1 1 Cas d’absence d’option pour le réinvestissement La société qui n'a pas opté pour le réinvestissement du profit net global réalisé en cours d'exploitation suite à la cession de ses immobilisations, bénéficie d'abattements forfaitaires appliqués sur le montant net global des plus-values.

Par montant net global des plus-values, il convient d'entendre le résultat obtenu par différence entre:

d'une part la somme des plus-values constatées; et d'autre part la somme des moins-values constatées. Le taux de l'abattement à appliquer est: nul, si le délai écoulé entre l'année d'acquisition de chaque élément retiré de l'actif ou cédé et celle de son retrait ou de sa cession, est inférieur à quatre ans; de 25 % si ce délai est égal à quatre ans au moins et inférieur à huit ans; de 50 % si ce délai est égal ou supérieur à huit ans.

Si précédemment au retrait ou à la cession, la société a procédé à une réévaluation de bilan régulièrement effectuée, il est tenu compte, pour déterminer le taux d'abattement à appliquer, de la période écoulée entre l'année de la réévaluation et celle du retrait ou de la cession; ce qui exclut toute la période écoulée entre l'année d'acquisition et celle de la réévaluation des éléments concernés.

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Si l'application des abattements suivant les taux indiqués ci-dessus ne semble pas comporter de difficulté particulière dans les cas de retrait ou de cession d'éléments à des valeurs supérieures à leur valeur comptable, elle paraît cependant plus délicate à mettre en œuvre dans les cas: de retraits ou de cessions multiples effectués au cours d'un même exercice comportant à la fois d'une part des plus values et/ou des profits et d'autre part des moins values et/ou des pertes; de cession ou retrait de plusieurs éléments à un prix forfaitaire ou une valeur globale.

Dans les cas des cessions multiples, les profits, les plus-values, les pertes et les moinsvalues sont tout d'abord déterminés élément par élément.

Il est procédé ensuite à la sommation: des profits et des plus-values avant abattement; cette somme est appelée profit net avant abattement, désigné par P1 dans la formule de calcul ci-après. des abattements qui auront été calculés élément par élément; le montant obtenu est désigné par A1. des pertes et moins-values; dont le montant est désigné par P.

On détermine ensuite: Par différence, le profit net avant abattement P2, soit P1 – P; Par application d'une règle de trois, l'abattement pondéré A2, soit:

A2 = A1 x P2 / P1 Dans le second cas, le bénéfice des abattements est subordonné à la condition que la société procède à la ventilation élément par élément du produit global de la cession. L'inobservation de cette obligation entraîne pour la société, la taxation de la totalité du profit ou de la plus-value sans aucun abattement.

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1.1.2 Cas d'option pour le réinvestissement des profits réalisés La société qui, en cours d'exploitation ou à l'occasion de cessation partielle d'activité, procède à des cessions d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, peut bénéficier, sur option, de l'exonération totale de l'impôt au titre des profits ainsi réalisés. Cette option ne produit son effet qu'autant que la société intéressée s'engage par écrit à réinvestir en biens constituant des immobilisations le produit net global des cessions effectuées au cours d'un même exercice comptable dans le délai maximum de trois années suivant l'expiration de cet exercice. L'exonération n'est pas applicable en ce qui concerne les profits sur cessions de titres de participation autres que ceux représentatifs d'une fraction d'immeuble dans les sociétés immobilières transparentes. L'option n'est ouverte qu'en cours d'exploitation et l'exonération ne s'applique qu'aux profits de cession et aux indemnités de transfert de la clientèle y assimilés. Les plus-values constatées à l'occasion de retraits ou de cession à titre gratuit ne sont pas éligibles à l'exonération et relèvent par conséquent de la taxation réduite prévue cidessus. Lorsque la société a procédé à un échange d'éléments sans soulte ou en versant une soulte à l'autre partie, il convient de conclure à une opération concomitante de cessionréinvestissement susceptible de bénéficier, par voie de conséquence, de l'exonération totale de l'I.S.

Dans le cas où la société procède à un échange moyennant une soulte à son avantage, elle peut alors opter pour l'exonération à la condition qu'elle s'engage à réinvestir à hauteur du montant de la soulte qu'elle a reçue.

•

Conditions de l'exonération

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Le bénéfice de l'exonération est conditionné par: La souscription d'un engagement écrit dans le délai de trois mois de déclaration des résultats de l'exercice concerné (45 jours en cas de cessation partielle d'activité); Le réinvestissement en biens constituant des immobilisations corporelles et incorporelles telles que des terrains, constructions, matériel et outillage, matériel de transport, mobilier, agencement, installations, fonds de commerce, brevets et licences etc... à l'exclusion des autres valeurs immobilisées (prêts, titres de participation, dépôts et cautionnements); Le montant du réinvestissement ne peut être inférieur au montant du produit net global des cessions effectuées. Par produit net global il convient d'entendre l'excédent du produit brut global des ventes sur le montant des frais de cessions (commission et honoraires). le réinvestissement du produit net global des cessions effectuées au cours d'un même exercice comptable doit être réalisé dans un délai maximum de trois années suivant l'expiration de l'exercice de la cession.

En cas de non réinvestissement dans le délai sus-visé, du produit net des cessions, le profit net global indûment exonéré est rapporté, après application des abattements prévus ci-dessus, au résultat de l'exercice comptable au cours duquel la ou les cessions ont eu lieu et les compléments des droits sont alors assortis des majorations et pénalités. Il en est de même en cas d'insuffisance de réinvestissement dans le délai prescrit: Le profit net global des cessions est imposé dans les mêmes conditions que ci-dessus mais au prorata du montant du produit net global des cessions non réinvesti.

1.2 Modalités d'imposition des plus-values constatées, profits réalisés en fin d'exploitation La société qui a fait l'objet de dissolution et qui cède des éléments corporels ou incorporels de son actif immobilisé ou perçoit des indemnités en contre partie de la cessation de l'exercice de son activité ou du transfert de sa clientèle, bénéficie

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d'abattements appliqués sur le profit net global correspondant à la différence entre la somme des profits et plus-values et celle des pertes et moins-values. Le taux de l'abattement prévu à cet effet est: nul, si le délai écoulé entre l'année de la constitution de la société et celle du retrait ou de la cession des biens est inférieur à quatre ans; de 50 %, si ce délai est égal à quatre ans au moins et inférieur à huit ans; de 2/3, si ce délai est égal ou supérieur à huit ans.

Il est à noter que la période déterminant le taux d'abattement à appliquer a pour point de départ l'année de la constitution de la société. Toute cession ou retrait partiel même lorsqu'il porte sur une unité susceptible de faire l'objet d'une exploitation indépendante ne peut bénéficier que des abattements applicables pour les cessions en cours d'exploitation. Il en est de même en ce qui concerne tout retrait ou cession d'éléments de l'actif immobilisé pendant la mise en sommeil de la société ou lorsque celle-ci réalise la totalité ou une partie de ses immobilisations en vue d'une conversion de ses activités.

2. La TVA et les flux des immobilisations

2.1 Acquisition des immobilisations L’acquisition des immobilisations au Maroc est soumise à la taxe sur la valeur ajouté, cependant les biens d’investissement importés, inscrits dans un compte d’immobilisation

et ouvrant droit à déduction sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée à l’importation. Cette exonération est subordonnée à la production par l'importateur d'un engagement, établi sur un imprimé fourni par l'administration et comportant le numéro

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d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée. par lequel l'intéressé s'engage à inscrire dans un compte d'immobilisation les biens d'investissement importés susceptibles d'ouvrir droit à déduction.

2.2 Cession des immobilisations Les biens susceptibles d'amortissement éligibles au droit à déduction, doivent être inscrits dans un compte d'immobilisation et être conservés pendant une période de cinq années suivant leur date d'acquisition. A défaut de conservation du bien déductible pendant le délai précité, la déduction initialement opérée donne lieu à régularisation. Selon la loi 30-85, cette régularisation s'effectue comme suit: Le bénéficiaire de la déduction est tenu de reverser au Trésor une somme égale au montant de la déduction initialement opérée au titre desdits biens, diminuée d'un cinquième par année ou fraction d'année écoulée depuis la date d'acquisition de ces biens. Ce reversement doit intervenir dans des délais bien précis. Il est à signaler que pour le calcul du montant à reverser à l’Administration fiscale l'année d'acquisition ou de cession d'un bien est comptée comme une année entière.

3. Les conséquences fiscales de la réévaluation des immobilisations Comme précisé ci-dessus, au Maroc, seule la réévaluation libre des immobilisations est autorisée sous réserve que cette réévaluation n’ait pas d’incidence immédiate ou ultérieure sur le résultat fiscal. En d’autres termes, l’écart de réévaluation n'est pas imposé et les dotations supplémentaires d'amortissement résultant de la réévaluation ne sont pas déductibles. En cas de cession des éléments réévalués, il est tenu compte des valeurs historiques. Toutefois, nous allons présenter dans cette partie les conséquences fiscales de la réévaluation des immobilisations corporelles et financières avant l’abrogation des articles 21, 22, 23, 24 et 25 de la loi sur l’Impôt sur les Sociétés (IS).

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L'intérêt de la réévaluation réside d'une part dans l'ouverture d'une nouvelle marge d'amortissement et d'autre part, en cas de cession ultérieure des éléments réévalués, dans la possibilité de calculer la plus-value imposable par rapport à la nouvelle la valeur nette comptable desdits éléments. En outre, la plus-value globale de réévaluation portée à la réserve spéciale en franchise d'impôt, demeure exonérée à condition d'être maintenue dans la société. Nous examinerons successivement: Le calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation; Le calcul des plus-values en cas de cession ultérieure des éléments réévalués; Le sort fiscal de la réserve spéciale de réévaluation.

3.1 Calcul des amortissements consécutifs à la réévaluation. Après les écritures de la réévaluation, l'amortissement est calculé sur la nouvelle valeur nette comptable qui apparaît à l'actif du bilan réévalué. Pour les éléments non totalement amortis à la date de la réévaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable est réparti sur le reliquat de la durée d'amortissement. Toutefois si ce reliquat est inférieur à quatre ans, la nouvelle valeur nette comptable est amortie sur quatre ans. Pour les éléments réévaluables totalement amortis à la date de la réévaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur comptable est répartie sur une durée minimale de 4 ans.

3.2 Calcul des profits de cession et plus-values en cas de cession ou de retrait des éléments réévalués.

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En cas de cession ou de retrait d'éléments réévalués (en cours ou en fin d'exploitation) le profit est calculé d'après la nouvelle valeur nette comptable à la date de la cession ou du retrait.

3.3 Sort fiscal de la réserve spéciale de réévaluation. La plus-value est portée à la réserve spéciale de réévaluation en franchise d'impôt sous réserve de certaines décisions. 3.3.1

Affectation de la réserve en franchise d'impôt •

Affectation autorisée

La réserve spéciale de réévaluation est exonérée de l'impôt: Lorsqu'elle est incorporée en totalité ou en partie au capital sous conditions que: ►

L'incorporation soit précédée de celle de la totalité des autres réserves dont disposerait éventuellement la société;

►

L'incorporation ne doit pas avoir été précédée dans un délai de quatre ans d'une réduction du capital social et ne doit pas être suivie dans un délai de même durée d'une réduction du capital social ou de la cessation d'activité de la société. Lorsqu'elle est affectée à la compensation de pertes comptables. Dans ce cas, la partie du déficit fiscal correspondant à cette perte est annulée.

•

Cas d'imposition de la réserve spéciale de réévaluation

La réserve spéciale de réévaluation est comprise dans la base imposable avec un abattement de 25 % si la réserve n'a pas été affectée à la compensation de pertes comptables ou à l'incorporation au capital dans les conditions définies dessus, notamment lorsqu'elle est distribuée; en totalité si la société qui a bénéficie de l'exonération se refuse au contrôle de l'administration portant sur l'affectation de la réserve spéciale de réévaluation ou l'utilisation des éléments qui ont été réévalués.

Chapitre 3 : Cadre réglementaire international des immobilisations

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Les attentes croissantes du marché pour plus de transparence (plus d'information, plus souvent et plus vite) ont abouti à un véritable mouvement d'harmonisation mondiale des normes de reporting financier. Dans ce sens, l'Union Européenne a adopté le 7 juin 2002 un règlement qui oblige toutes les sociétés européennes cotées en bourse à publier leurs états financiers consolidés selon les normes comptables internationales IAS/IFRS pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2005. Ainsi, les sociétés marocaines faisant partie de groupes internationaux seront obligées pour des raisons de consolidation d’effectuer des retraitements sur leurs comptes sociaux. Ces retraitements auront pour objet de se conformer aux normes IAS/IFRS afin d’aboutir à une harmonisation de l’information financière. De ce qui précède, nous pouvons conclure que l’audit des immobilisations des sociétés marocaines dépend en plus du cadre réglementaire marocain qu’on vient de présenter ci-dessus d’un cadre réglementaire international. En fait, les normes comptables internationales liées aux immobilisations sont les suivantes :

IAS 16 traitant des immobilisations corporelles. IAS 17 traitant des contrats de location (notamment le crédit-bail). IAS 38 traitant des immobilisations corporelles. IAS 36 traitant de la dépréciation d’actifs IAS 40 traitant des immeubles de placement IAS 41 traitant de l’agriculture.

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Nous avons jugé utile de présenter les normes qui se rattachent le plus à sujet, il s’agit de : La norme IAS 16. La norme IAS 17. Au cours de notre mission d’audit contractuel (voir cas pratique plus loin), le directeur de mission a pris la charge de contrôler les retraitements effectués sur les comptes des immobilisations incorporelles. Il est donc à signaler que nous n’avons pas traité ce point et que c’est la raison pour laquelle nous avons omis de présenter la norme IAS 38 dans le cadre réglementaire international.

Section 1 : Norme comptable internationale IAS 16 (Immobilisations corporelles)

1.

Présentation de la norme

Cette norme prescrit le traitement comptable des immobilisations corporelles. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable

ainsi

que

la

comptabilisation

des

dotations

aux

amortissements

correspondantes. La présente Norme impose de comptabiliser une immobilisation corporelle en tant qu’actif lorsque cet actif satisfait aux critères de définition et de comptabilisation d’un actif du Cadre de préparation et de présentation des états financiers. La norme 16 doit être appliquée pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu’une autre norme comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable différent. Toutefois, elle ne s’applique pas aux:

actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole;

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droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Toutefois, la présente Norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer ou maintenir les activités ou les actifs susvisés mais distincts de ces activités ou actifs.

2. Définition d’une immobilisation corporelle Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels: Qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives; et Dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice.

3. Comptabilisation d’une immobilisation corporelle Un élément d’immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif lorsque: Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entreprise; et Le coût de cet actif pour l’entreprise peut être évalué de façon fiable. En effet, les immobilisations corporelles constituent souvent une part importante de l’actif total d’une entreprise et par conséquent elles sont importantes dans la présentation de sa situation financière. De plus, le fait de savoir si une dépense représente un actif ou une charge peut avoir un effet significatif sur la présentation des résultats des activités d’une entreprise. Pour déterminer si un élément satisfait au premier critère de comptabilisation, une entreprise a besoin d’apprécier le degré de certitude attaché au flux d’avantages économiques futurs sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation

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initiale. L’existence d’une certitude suffisante que les avantages économiques futurs iront à l’entreprise demande que l’on s’assure que celle-ci recevra les avantages attachés à cet actif et assumera les risques associés. Cette assurance n’existe en général que lorsque les risques et avantages ont été transférés à l’entreprise. Avant que cela se produise, la transaction pour acquérir l’actif peut en général être annulée sans pénalité importante et en conséquence, l’actif n’est pas comptabilisé. Le second critère de comptabilisation est en général aisément satisfait parce que la transaction d’échange attestant l’acquisition de l’actif permet d’identifier son coût. Dans le cas d’un actif produit par l’entreprise pour elle-même, une évaluation fiable du coût peut être faite à partir des transactions conclues avec des tiers extérieurs à l’entreprise pour l’acquisition des matières premières, de la main d’œuvre et autres composants utilisés au cours du processus de construction. En fait, pour identifier ce qui constitue une immobilisation corporelle distincte, un jugement est requis pour appliquer les critères de la définition aux circonstances particulières ou à des types spécifiques d’entreprises. Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et d’appliquer les critères à la valeur globale. La plupart des pièces de rechange et des matériels d’entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés en charges lors de leur utilisation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l’entreprise compte les utiliser sur plus d’un exercice. De même, si les pièces de rechange et les pièces d’entretien ne peuvent être utilisés qu’avec une immobilisation corporelle et qu’on s’attend à ce que leur utilisation soit irrégulière, elles sont comptabilisées en immobilisations corporelles et amorties sur une période ne dépassant pas la durée d’utilité de l’actif lié. Il est à signaler que la norme 16 a prévu dans certains cas de répartir le coût total d’un actif entre ses différents éléments constitutifs et de comptabiliser chaque élément séparément. Tel est le cas lorsque les différentes composantes d’un actif ont des durées d’utilité différentes ou qu’elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent nécessitant l’utilisation de taux et de modes d’amortissement différents. Par

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exemple, un avion et ses moteurs doivent être traités comme des actifs amortissables distincts s’ils ont des durées d’utilité différentes.

4. Evaluation initiale d’une immobilisation corporelle Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions pour être comptabilisée en tant qu’actif doit être initialement évaluée à son coût. Le coût d’une immobilisation corporelle est constitué de son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, et de tous les frais directement attribuables engagés pour mettre l’actif en état de marche en vue de l’utilisation prévue; toutes les remises et rabais commerciaux sont déduits dans le calcul du prix d’achat. Exemples de frais directement attribuables:

Le coût de préparation du site; Les frais de livraison et de manutention initiaux; Les frais d’installation; et Les honoraires de professionnels tels qu’architectes et ingénieurs; et Le coût estimé de démantèlement et transport de l’actif, et de rénovation du site dans la mesure où ce dernier est comptabilisé en tant que provision selon IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels.

Selon la norme 16, les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà comptabilisée doivent être ajoutées à la valeur comptable de l’actif lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs, au delà du niveau de performance défini à l’origine de l’actif existant, iront à l’entreprise. Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être comptabilisées en charges de l’exercice au cours duquel elles sont encourues.

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5. Evaluation postérieure d’une immobilisation corporelle Pou l’évaluation postérieure des immobilisations corporelles, la norme IAS 16 distingue un traitement de référence et un autre traitement s’appuyant sur la réévaluation de l’immobilisation.

Traitement de référence Après sa comptabilisation initiale en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Autre traitement autorisé Après sa comptabilisation initiale en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminué du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. Il est à noter que les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture.

6. Réévaluation d’une immobilisation corporelle selon la norme IAS 16

Terrains et constructions La juste valeur des terrains et constructions est en général leur valeur de marché. Cette valeur est déterminée sur la base d’une estimation effectuée en général par des évaluateurs professionnels qualifiés.

Installations de production La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par estimation. Lorsqu’il n’y a pas d’indications de la valeur de marché en

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raison de la nature spécialisée des installations de production et du fait que ces installations sont rarement vendues, sauf dans le cadre d’un transfert de l’activité, elles sont évaluées à leur coût de remplacement net d’amortissement. Il est à noter que la fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles ayant été réévaluées. Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de réévaluation est: soit ajusté proportionnellement à la modification de la valeur brute comptable de l’actif, de sorte que la valeur comptable de cet actif à l’issue de la réévaluation est égale au montant réévalué. Cette méthode est souvent utilisée lorsqu’un actif est réévalué par rapport à un indice appliqué à son coût de remplacement net d’amortissement; soit éliminé de la valeur comptable brute de l’actif; et le montant net est porté au montant réévalué de cet actif. À titre d’exemple, cette méthode est utilisée pour des constructions qui sont réévaluées à leur valeur de marché.

On outre, lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée. La norme 16 définit une catégorie d’immobilisations corporelles comme un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au sein de l’activité d’une entreprise.

7. Amortissement d’une immobilisation corporelle Selon la norme IAS 16, l’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Cette norme entend par montant amortissable le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle et par La durée d’utilité:

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soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif; soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.

Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doit être réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité. Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise. La dotation aux amortissements de chaque exercice doit être comptabilisée en charges à moins qu’elle ne soit incorporée dans la valeur comptable d’un autre actif. A mesure que les avantages économiques représentatifs d’un actif sont consommés par l’entreprise, la valeur comptable de l’actif est réduite pour refléter cette consommation, généralement en constatant une dotation aux amortissements. Une dotation aux amortissements est constatée même si la valeur de l’actif est supérieure à sa valeur comptable. Les avantages économiques représentatifs d’une immobilisation corporelle sont consommés par l’entreprise principalement à travers l’utilisation de cet actif. Toutefois, d’autres facteurs, tels que l’obsolescence technique et l’usure d’un actif alors qu’il reste inutilisé, conduisent souvent à la diminution des avantages économiques auxquels on aurait pu s’attendre à disposer grâce à cet actif. En conséquence, l’ensemble des facteurs suivants doit être pris en considération pour déterminer la durée d’utilité d’un actif:

L’usage attendu de cet actif par l’entreprise. Cet usage est évalué par référence à la capacité ou à la production physique attendue de cet actif; L’usure physique attendue, qui dépend des facteurs d’activité telles que les cadences auxquelles est utilisé l’actif et le programme de maintenance de

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l’entreprise, et les soins apportés et la maintenance de l’actif en dehors de sa période d’utilisation; L’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliorations dans la production, ou d’une évolution de la demande du marché pour le produit ou le service fourni par l’actif; et Les limites juridiques ou similaires sur l’usage de l’actif, telles que les dates d’expiration des contrats de location.

Différents modes d’amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif, le mode des unités de production.

Amortissement linéaire L’amortissement linéaire conduit à une charge constante sur la durée d’utilité de l’actif.

Amortissement dégressif Le mode dégressif conduit à une charge décroissante sur la durée d’utilité de l’actif.

Amortissement par unités de production Le mode des unités de production donne lieu à une charge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif. Le mode utilisé pour un actif est choisi sur la base du rythme des avantages économiques et est appliqué uniformément d’un exercice à l’autre à moins qu’il y ait un changement dans le rythme attendu des avantages économiques de cet actif. La dotation aux amortissements pour un exercice est en général comptabilisée en charges. Toutefois, dans certaines circonstances, les avantages économiques représentatifs d’un actif sont intégrés par l’entreprise dans le cadre de la production d’autres actifs, au lieu de constituer une charge. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du coût de l’autre actif et est inclus dans sa valeur comptable.

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Section 3 : Norme comptable internationale IAS 17 (Les contrats de location)

1.

Présentation de la norme

La norme IAS 17 s’applique à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que: Les contrats de location portant sur l’exploration ou l’utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables, et Les accords de licences portant sur des films cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d’auteur.

Toutefois, la présente norme ne doit pas s’appliquer à l’évaluation faite par :

Les locataires, des immeubles de placement détenus en vertu de contrats de location-financement; ou Les bailleurs, des immeubles de placement loués en vertu d’un contrat de location simple, Les locataires, des actifs biologiques détenus en vertu de contrats de location de financement ; ou Les bailleurs, des actifs biologiques loués en vertu d’un contrat de location simple.

2.

Définition

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur pour une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une série de paiements. La norme distingue entre :

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Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine. Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre qu’un contrat de location-financement.

3.

Classification des contrats de location

La classification des contrats de location adoptée par la présente Norme se fonde sur le degré d’imputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif loué. Les risques incluent les pertes éventuelles résultant de la sous-utilisation des capacités ou de l’obsolescence technologique ainsi que des variations de la rentabilité dues à l’évolution de la conjoncture économique. Les avantages peuvent être représentés par l’espérance d’une exploitation rentable sur la durée de vie économique de l’actif et d’un gain résultant d’une appréciation de sa valeur ou de la réalisation d’une valeur résiduelle.

Contrats de location-financement Un contrat de location est classé en tant que contrat de location-financement s’il transfère au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient conduire à classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants: si le preneur peut résilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives à la résiliation sont à la charge du preneur; les profits ou pertes résultant de la variation de la juste valeur de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur (par exemple sous la forme d’une diminution de loyer égale à la majeure partie du produit de cession à la fin du contrat de location); et

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le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.

Contrats de location simple Un contrat de location est classé en tant que contrat de location simple s’il ne transfère pas au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété.

4.

Comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du preneur

Contrats de location-financement Au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent être comptabilisés à l’actif et au passif pour des montants égaux, au commencement du contrat de location, à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, le facteur d’actualisation est le taux d’intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé; sinon, le taux d’emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l’amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être répartie sur les différentes périodes couvertes par le contrat de location de manière à obtenir un taux d’intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre de chaque période. Pour chaque exercice comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d’amortissement de l’actif amortissable et à une charge financière. La politique d’amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l’entreprise et la dotation aux amortissements doit être calculée IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38, Immobilisations incorporelles. Si l’on n’a pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propriétaire de l’actif à

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la fin du contrat de location, l’actif doit être totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d’utilité.

Contrats de location simple Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges dans le compte de résultat sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur. Le preneur doit fournir les informations suivantes:

Le montant total des paiements minimaux futurs à effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non résiliables pour chacune des périodes suivantes: à moins d’un an; à plus d’un an mais moins de cinq ans; à plus de cinq ans;

Le total à la date de clôture des futurs paiements minimaux de contrats de sous-location que l’on s’attend à recevoir au titre de contrats de sous-location non résiliables; Le montant des paiements de location et de sous-location comptabilisés dans le résultat de l’exercice en indiquant séparément les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le revenu des souslocations;

Une description générale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois s’y limiter: la base de détermination des paiements au titre des loyers conditionnels;

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l’existence d’options de renouvellement ou d’achat et de clauses d’indexation, et leurs termes; et les restrictions imposées par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, l’endettement complémentaire et d’autres locations.

5.

Comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du bailleur

Contrats de location-financement Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un contrat de locationfinancement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location. En fait, dans un contrat de location-financement, le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété juridique; en conséquence, il comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rémunérer de son investissement et de ses services. La comptabilisation des produits financiers doit s’effectuer sur la base d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’en cours d’investissement net restant du bailleur, tel que défini dans le contrat de location-financement. Les valeurs résiduelles estimées et non garanties retenues pour le calcul de l’investissement brut du bailleur dans un contrat de location sont révisées régulièrement. Si l’on constate une diminution de la valeur résiduelle estimée non garantie, l’imputation des produits sur la durée du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants déjà constatés par régularisation est immédiatement comptabilisée.

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Contrats de location-financement Les actifs faisant l’objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan du bailleur selon la nature de l’actif. Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée de contrat de location à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps de la diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué. Les coûts, y compris l’amortissement, encourus pour que les revenus locatifs soient acquis sont comptabilisés en charges. Les revenus locatifs (à l’exclusion des sommes reçues au titre de services fournis tels que l’assurance et la maintenance) sont comptabilisés en produits sur toute la durée du contrat de location selon une méthode linéaire, même si les recettes ne le sont pas sur cette base, à moins qu’une autre base systématique permette de mieux rendre compte de l’échelonnement dans le temps de la diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué. Les coûts directs initiaux encourus spécifiquement pour que les recettes d’un contrat de location simple soient acquises sont, soit différés et imputés aux produits sur la durée du contrat de location au prorata des loyers comptabilisés, soit comptabilisés en charges dans le compte de résultat de l’exercice au cours duquel ils sont encourus. L’amortissement des actifs amortissables loués doit se faire sur une base cohérente avec la politique normalement suivie par le bailleur pour l’amortissement d’actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit être calculée sur la base indiquée dans IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38 immobilisations incorporelles.

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Chapitre 1 : Les étapes d’audit des immobilisations

Section 1 : La prise de connaissance des immobilisations L’acquisition de la connaissance des immobilisations inscrites dans le patrimoine de l’entreprise doit être préalable aux autres phases, puisqu’elle conditionne leur bonne exécution. Elle permet à l’auditeur de déceler les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes des immobilisations, et donc d’identifier les risques principaux auxquels est soumise l’entreprise. La prise de connaissance des immobilisations d’une entreprise nécessite, en premier lieu, de recueillir des informations sur la politique générale d’investissements adoptée par l’entreprise. En outre, l’auditeur aura besoin des informations suivantes :

►

La politique de distinction entre charges et immobilisations ;

►

La politique d’amortissement ;

►

Le système de suivi des immobilisations ;

►

Les principales catégories des immobilisations ;

►

Le mode de financement ;

►

La participation du personnel de l’entreprise à la production et / ou à l’entretien des immobilisations ;

►

Les assurances.

En ce qui concerne les immobilisations incorporelles, la prise de connaissance consiste à connaître la nature de ces éléments ainsi que leur système de protection.

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92


L’auditeur doit également, lors de la prise de connaissance des immobilisations, visiter les lieux afin de s’assurer de l’existence physique des immobilisations et de vérifier l’état de ces dernières. Dans le cadre de la visite des lieux, l’auditeur peut demander les informations suivantes :

►

L’ancienneté moyenne des immobilisations corporelles par type, catégorie, emplacement physique et secteur d’activité

►

L’importance qu’ont l’entretien et les réparations sur les durées de vie utile.

►

Les immobilisations corporelles utilisées pour la recherche et le développement

►

Les immobilisations acquises à l’aide de subventions d’investissement et de développement ainsi que les restrictions afférentes.

►

L’importance des opérations de location et de crédit-bail.

►

L’existence éventuelle de projets de vente des immobilisations corporelles sousutilisées.

►

L’importance du recours à des actifs entièrement amortis.

Section 2 : Le contrôle interne des immobilisations L’auditeur a, lors de l’étape précédente, pris connaissance des immobilisations dont il va apprécier les procédures de contrôle interne. L’appréciation du contrôle interne permet ensuite de déterminer la quantité de contrôles directs à réaliser et fournit à l’auditeur l’occasion de faire des recommandations pour améliorer les procédures défaillantes.

1.

Les objectifs du contrôle interne des immobilisations

Une procédure de contrôle interne n’a de sens que si elle contribue à couvrir un objectif de contrôle. L’analyse du système de contrôle interne des immobilisations corporelles doit permettre de s’assurer que :

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93


►

Toutes les immobilisations sont correctement autorisées et comptabilisées ;

►

Toutes les immobilisations sont correctement évaluées en valeur brute et valeur nette ;

►

La protection des actifs est assurée ;

►

Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis ;

Il faut également s’assurer que :

►

Les acquisitions de l’exercice sont effectivement capitalisables et représentent des actifs installés ou construits.

►

Les immobilisations cédées, détruites ou mises au rebut ont fait l’objet d’un retrait des fichiers comptables d’immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont été enregistrés.

►

La dotation aux amortissements de la période n’est pas excessive et a été calculée conformément aux méthodes de l’exercice précédent.

2. Les procédures de contrôle interne des immobilisations

2.1 Généralités Dans le but d’atteindre les objectifs cités ci-dessus, la direction définie un ensemble de procédures, formalités ou règles de travail que le personnel est tenu de suivre afin d’assurer le bon fonctionnement du contrôle interne. Ces procédures comprennent notamment les éléments suivants : ►

L’établissement, la revue et l’approbation des rapprochements de comptes ;

►

Le contrôle des applications et de l’environnement informatique ;

►

La tenue régulière d’une comptabilité ;

MAZIGH Hanane

94


►

La comparaison des données internes avec des sources externes d’information ;

►

L’inventaire physique des actifs et la comparaison avec les données de la comptabilité ;

►

La restriction de l’accès physique aux actifs et aux documents ;

►

La comparaison et l’analyse des réalisations avec les données budgétaires.

Les procédures de contrôle interne des immobilisations peuvent être représentées par un circuit, de traitement des informations, faisant appel à différentes fonctions :

►

Approbation des budgets ;

►

Approbation des dépassements par rapport au budget ;

►

Autorisation des dépenses ;

►

Contrôle des devis ;

►

Signature des commandes ;

►

Réception des immobilisations ;

►

Contrôle des factures avec les bons de commande et de réception ;

►

Visa du bon à payer ;

►

Autorisation des dépassements par rapport aux devis ;

►

Autorisation des cessions ;

►

Autorisation des mises au rebut ;

►

Enregistrement des acquisitions et cessions ;

►

Contrôle des enregistrements comptables ;

►

Tenue du fichier des immobilisations ;

►

Rapprochement du fichier avec la comptabilité ;

►

Inventaire physique ;

►

Rapprochement du fichier avec l’inventaire physique ;

►

Responsabilité du matériel ;

MAZIGH Hanane

95


►

Décision des actions d’entretien ;

►

Contrôle des dépenses d’entretien ;

►

Evaluation des immobilisations ;

►

Approbation des ajustements de comptes ;

►

Autorisation des achats et ventes de titres ;

►

Enregistrement des mouvements de titres ;

►

Détention de titres ;

►

Evaluation des titres ;

►

Autorisation des prêts ;

►

Contrôle des dépôts et cautionnements.

Afin d’évaluer le bon fonctionnement des procédures de contrôle interne des immobilisations, l’auditeur est tenu de chercher la réponse aux questions suivantes : • Au niveau du contrôle général ►

Existe-t-il un plan à long terme d’investissements ?

►

Des budgets d’investissements sont-ils établis et si oui, suivant quelle procédure ? A défaut, s’informer des principales acquisitions prévues pour l’année ; se renseigner sur la politique de construction, d’achats ou de retraits, de l’entreprise.

►

Les écarts entre budget et réel sont-t-ils régulièrement analysées ? Soumis à approbation ?

►

Les critères servant à distinguer les immobilisations et les charges sont-ils clairement définis ?

►

Les taux d’amortissement à utiliser sont-ils autorisés par la direction ?

• Au niveau des acquisitions d’immobilisations ►

Les achats d’immobilisations sont-ils précédés par

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96


•

Des études comparatives de matériels ?

•

Des appels d’offre ?

•

Des études comparatives de financement ?

►

Ces éléments sont-ils soumis au signataire de la commande ?

►

Le signataire vérifie-t-il que la commande est conforme au plan d’investissements ?

►

Pour les dépenses supérieures à un certain montant l’autorisation du conseil d’administration est-elle nécessaire ?

►

Les commandes importantes prévoient-elles des clauses de pénalités pour retard de livraison ?

►

Les acquisitions d’immobilisations sont-elles autorisées par des personnes responsables ?

►

S’il y a des succursales, fait-on approuver les acquisitions au-dessus d’un certain montant ?comment contrôle-t-on les acquisitions ?

►

Existe-t-il des procès-verbaux de réception (ou bons) prénumérotés ?

►

La qualité des acquisitions est-elle contrôlée ?

►

Les factures sont-elles contrôlées, avant paiement, quant à la qualité des immobilisations reçues, aux prix, calculs… ?

►

Ces contrôles sont-ils matérialisés ?

►

Les factures sont-elles enregistrées dès leur réception pour permettre une récupération rapide de la TVA, même si les factures n’ont pas encore le bon à payer ?

►

Le service comptable est-il informé de la réception des immobilisations, des dates de mise en service effectives ?

►

L’utilisation réelle des immobilisations est-elle régulièrement examinée pour déterminer les immobilisations à céder, mettre au rebut, ou déprécier ?

►

Le paiement des acomptes est-il contrôlé ?

MAZIGH Hanane

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• Au niveau des cessions et des retraits d’immobilisations ►

Les ventes ou mises au rebut sont-elles dûment autorisées ?

►

Les ventes ou mises au rebut font-elles l’objet d’un bon de sortie (ou document équivalent) :

•

Sont-ils prénumérotés ?

•

Sont-ils transmis régulièrement à la comptabilité ?

►

La séquence numérique des bons de sortie d’immobilisation est-elle contrôlée pour vérifier que :

•

Toutes les ventes sont facturées ?

•

Toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier d’immobilisations ?

•

Toutes

les

ventes

et

mises

au

rebut

sont

sorties

des

comptes

d’immobilisations ? ►

Vérifie-t-on les encaissements des prix de ventes ?

►

Existe-t-il des comptes rendus périodiques des éléments d’immobilisations devenus inutilisables ou nécessitant des réparations ?

►

Les destructions d’immobilisations font-elles l’objet d’un constat officiel ?

►

Les immobilisations entièrement dépréciées, mais encore en service, sont-elles maintenues dans les comptes ?

• Au niveau de la comptabilisation des immobilisations ►

Les imputations comptables des factures d’acquisition et de cession sont-elles contrôlées par un responsable ?

►

Comment procède-t-on pour les immobilisations de faible montant ?

►

Existe-t-il des états détaillés faisant ressortir le total des immobilisations pour chaque section usine ?

►

Ces états sont-ils intégrés à la comptabilité générale ?

►

Quel est le traitement comptable des immobilisations produites par soi même ?

MAZIGH Hanane

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►

Existe-t-il un système de prix de revient par projet pour les productions d’immobilisations de l’entreprise par elle-même (éventuellement se reporter aux stocks) ?

►

Les amortissements sont-ils comptabilisés régulièrement ?

►

La dotation annuelle aux amortissements est-elle vérifiée globalement ?

►

Le système de calcul des amortissements permet-il de dissocier aisément le montant des amortissements « normaux » et dérogatoires ?

►

Les comptes d’immobilisations sont-ils régulièrement rapprochés du fichier des immobilisations ?

►

Les écarts décelés lors de ces rapprochements sont-ils expliqués ?

►

Les régularisations sont-elles soumises à l’approbation d’un responsable ?

• Au niveau des encaissement des revenus ►

Le système permet-il d’assurer que tous les revenus relatifs aux immobilisations sont enregistrés dans la bonne période et encaissés :

►

Revenus des immeubles ?

►

Redevances ?

►

Dividendes ?

►

…

• Au niveau de la tenue du fichier des immobilisations ►

Existe-t-il un fichier des immobilisations, mentionnant

►

Des relevés détaillés, plans d’implantation et dossiers sont-ils conservés pour connaître individuellement les terrains, les bâtiments, les machines et les équipements ?

►

Ce fichier est-il régulièrement rapproché des existants physiques ?

►

Les écarts sont-ils analysés ?

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►

•

Les corrections sont-elles soumises à l’approbation d’un responsable ?

Au niveau de l’inspection physique des immobilisations

►

Les immobilisations font-elles régulièrement l’objet d’un inventaire physique ?

►

Comment détermine-t-on le matériel à mettre au rebut ?

►

Comment détermine-t-on le taux d’utilisation de certaines immobilisations ?

►

Les immobilisations détenues par des tiers sont-elles régulièrement :

•

physiquement contrôlées par une personne de la société ?

•

confirmées par le tiers qui les détient ?

►

Les hypothèques, nantissements sont-ils dûment autorisés ?

►

La

procédure

permet-elle

d’assurer

une

comptabilisation

exhaustive

des

nantissements ainsi autorisés ? ►

Existe-t-il une procédure permettant l’identification des immobilisations qui comportent des clauses de réserve de propriété ?

• • ►

Au niveau de la protection des actifs

Protection physique L’accès aux actifs qui peuvent être facilement déplacés (outillage, petit matériel) estil suffisamment protégé ?

►

Les titres de propriété sont-ils

•

tous au nom de la société ?

•

conservés dans un coffre ou chez un tiers de confiance ?

•

Assurance

►

Comment détermine-t-on la valeur d’assurance des immobilisations ?

►

Comment l’actualisation des capitaux assurés est-elle calculée ?

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100


►

•

L’évaluation périodique par un cabinet d’expertise générale est-elle réalisée ?

Entretien

►

Existe-t-il des contrats d’entretien avec les constructeurs ?

►

Ces contrats font-ils l’objet d’une autorisation comparable à celle des acquisitions ?

►

Un service « entretien général » a-t-il été créé ?

►

Existe-t-il un calendrier d’entretien préventif des machines ?

►

La réalisation des travaux d’entretien est-elle contrôlée ?

• Au niveau du suivi des engagements ►

Si les acquisitions sont faites en localisation vente :

•

Les acquisitions sont-elles soumises aux mêmes procédures que ci-dessus ?

•

La procédure de suivi des engagements correspondants est-elle suffisante pour assurer l’exhaustivité des informations hors bilan ?

►

Existe-t-il un système de suivi régulier (par nature et en valeur) des commandes fermes d’immobilisations non encore honorées ?

3. Le contrôle interne des immobilisations : Risques et recommandations Dans cette partie nous allons présenté des exemples d’objectifs, de risques et de recommandations visant à améliorer le contrôle interne des immobilisations. Il est à noter que cette partie ne vise pas à énumérer l’ensemble des objectifs, risques et recommandations et qu’elle est simplement destinée à faciliter l’identification des points pertinents.

MAZIGH Hanane

101


►

Objectif

Enregistrer de façon exacte et exhaustive les transferts, les acquisitions et les cessions d’immobilisations, ainsi que les amortissements correspondants.

Risque

•

La documentation relative aux acquisitions peut être égarée ou ne pas parvenir au personnel concerné.

Recommandations

•

Prénuméroter chaque autorisation de dépense d’investissement et rechercher les documents manquants.

•

Adresser une copie des commandes d’immobilisations au personnel traitant les comptes d’immobilisations ;

•

Effectuer des recherches concernant les bons de commande pour lesquels la date de livraison prévue est dépassée et qui n’ont pu être rapprochés à un bordereau de réception.

•

Rapprocher les acquisitions d’immobilisations aux dépenses d’investissement autorisées.

Risque

•

Les immobilisations acquises ne peuvent être décrites de façon adéquate.

Recommandations

•

Obtenir

auprès

du

personnel

des

achats

ou

autre

des

renseignements

complémentaires sur l’immobilisation ou son utilisation.

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102


•

Etablir clairement la définition de chaque catégorie d’immobilisations.

Risque

•

La documentation relative aux cessions ou transferts d’immobilisations peut ne pas être transmise au personnel.

Recommandations

•

La cession ou le transfert d’immobilisations ne doit intervenir que lorsqu’il existe une autorisation dûment signée, dont une copie doit parvenir au personnel concerné.

•

Prénuméroter les formulaires autorisant les cessions ou transferts d’immobilisations et rechercher les documents manquants.

•

Procéder à l’inventaire physique périodique des immobilisations.

•

Rapprocher les résultats de l’inventaire physique aux registres des immobilisations et expliquer les écarts.

Risque

•

La méthode ou la durée d’amortissement peut être inappropriée.

Recommandations

•

Elaborer des procédures relatives aux méthodes et durées d’amortissement, les communiquer au personnel concerné et les réexaminer périodiquement afin de s’assurer qu’elles sont toujours adaptées.

•

Examiner le détail des amortissements afin de s’assurer de leur exactitude et de leur conformité aux politiques et procédures.

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103


►

Objectif

Protéger les immobilisations contre les vols.

Risque

•

La protection physique des immobilisations peut être insuffisante.

Recommandations

•

Limiter l’accès aux locaux en dehors des heures de bureaux.

•

Apposer une plaque et un numéro d’identification sur le mobilier, le matériel et les autres immobilisations exposées au vol.

•

Elaborer, mettre en œuvre et communiquer des procédures de protection des immobilisations.

Section 3 : L’évaluation des risques liés aux immobilisations

1. Les risques liés à l’audit

1.1 Le risque d’audit L’objectif essentiel de l’auditeur étant de se forger une intime conviction et d’émettre une opinion sur les documents financiers qui lui sont présentés. Face à cet objectif, les contraintes s’exercent à trois niveaux : •

Le caractère limité du budget de temps du réviseur ;

•

Les diligences précisées sous forme de normes formulées par l’Ordre des Experts Comptables.

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104


•

La responsabilité civile, pénale et professionnelle du réviseur.

On peut donc dire que, de par ses objectifs et ses contraintes, la mission d’audit comporte des risques dont l’importance relève de l’organisation et de l’esprit existant dans l’entreprise mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par l’auditeur pour la réalisation complète de la mission. Ce risque appelé risque d’audit correspond à la possibilité pour l’auditeur de formuler une opinion sans réserves alors que les comptes présentent une anomalie significative. Le risque d’audit peut être analysé en trois composantes : •

Le risque inhérent: Le risque qu’une erreur ou qu’une inexactitude significative puisse survenir.

•

Le risque de contrôle : Le risque que le système de contrôle interne de l’entreprise ne prévienne pas ou ne détecte pas de telles erreurs.

•

Le risque de non

détection : Le risque que les erreurs ou inexactitudes

significatives ne soient pas décelées par l’auditeur.

Il peut être aussi analysé selon les parties intervenant dans l’audit : •

Risque de l’auditeur

•

Risque de l’entreprise

1.2 Le risque de l’auditeur Le risque de l’auditeur trouve son existence dans la définition même de l’audit : l’auditeur ne recherche pas l’exactitude ou une certitude, mais la sincérité et une intime conviction. Ce risque s’exprime notamment par : •

Le niveau de confiance, c'est-à-dire le degré de certitude avec lequel l’auditeur souhaite exprimer son opinion ;

•

Le seuil de signification.

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105


Pour les immobilisations, le risque de l’auditeur est souvent lié aux :

•

Risques liés à l’utilisation de procédures d’audit inadaptées ou incomplètes ;

•

Risques liés à une mauvaise application des procédures d’audit ;

•

Risque d’échantillonnage.

1.3 Le risque de l’entreprise Le risque de l’entreprise est beaucoup plus objectif et représente l’évaluation de tous les risques qui peuvent être observés dans l’entreprise. On peut décomposer en trois zones les risques qui apparaissent dans l’entreprise :

•

Les risques liés à l’activité, tels que le secteur professionnel, la taille de l’entreprise, le marché, les produits de l’entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure de l’entreprise, l’organisation, le management, la structure financière, l’aspect juridique et fiscal ;

•

Les risques liés aux systèmes d’information, c'est-à-dire le système comptable, le système informatique, le système de gestion commerciale, de production, de personnel… Ils recouvrent tous les aspects du contrôle interne.

•

Les risques liés aux éléments financiers, c'est-à-dire les risques liés à l’importance et aux variations des postes des comptes annuels.

Ces risques qui constituent des faiblesses de l’entreprise peuvent amener des erreurs (accidentelles voire volontaires) dans les comptes. L’inventaire des risques étant réalisé, il est souhaitable de les classer et de les évaluer pour en distinguer l’importance.

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106


2. Les risques liés aux immobilisations À l’instar des autres composantes des états financiers, les risques d’audit liés aux immobilisations peuvent être analysés selon les qualités essentielles auxquelles doivent répondre les comptes d’immobilisations à savoir les risques liés à : •

Les risques liés à la réalité ;

•

Les risques liés à l’exhaustivité ;

•

Les risques liés à la valorisation.

Ces risques généraux peuvent être détaillés de différentes manières. Nous proposons de les analyser en deux grandes catégories de risques : Les risques inhérents : qui sont des risques induits naturellement par chaque type d’activité économique quelque soit l’entité économique qui les entreprend ; Les risques de non maîtrise : en vue de faire face aux risques inhérents ci-dessus l’entreprise met en place un dispositif de contrôle interne (voir plus haut). Les risques de non maîtrise expriment ainsi les insuffisances de ce dispositif à éviter ou à alerter sur la possibilité ou la survenance effective d’un risque inhérent.

2.1 Risques liés à la réalité des immobilisations Les risques qui peuvent entacher la réalité des immobilisations se concrétisent par : •

La comptabilisation d’actifs fictifs

•

La sortie ou la perte non comptabilisées d’actif.

Si ces risques surviennent, la réalité comptable des immobilisations se trouve surestimée par rapport à leur réalité « physique ».

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107


Pour les immobilisations qui n’ont pas de matérialisation physique (les immobilisations incorporelles) le problème ne se pose pas puisque la réalité est généralement établie grâce à la justification, par des pièces et documents juridiques authentiques et probants (facteurs, contrats, procès verbaux, …) qui concernent bien l’entreprise. Basée sur la notion de patrimoine, la réalité « physique » d’une immobilisation est liée à une réalité juridique.

Sources des risques inhérents Les sources des risques liés à la réalité des immobilisations se rapportent à des caractéristiques relatives aux activités, aux structures et aux politiques de l’entreprise telles que :

■

L’implantation géographique éparpillée ;

■

L’évolution technologique trop rapide ;

■

Des participations dans des secteurs en crise ;

■

Des échecs fréquents des projets de recherche ;

■

Des équipements acquis à l’étranger ;

■

Des emballages consignés auprès des revendeurs…etc

Sources des risques de non maîtrise Ces facteurs concernent la qualité des procédures mis en place dans l’entreprise et en particulier à leur capacité à prévenir ou détecter ces risques. Aussi, quelque soit l’activité, la structure et la politique de l’entreprise, le dispositif de contrôle interne doit prévenir et détecter les risques par :

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108


•

Une organisation basée sur la séparation des tâches de signature de commandes, de réception, de conservation, de comptabilisation et de contrôle des immobilisations ;

•

La tenue du fichier des immobilisations et son rapprochement avec la comptabilité ;

•

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec, à la fois, les existants physiques et le fichier des immobilisations corporelles.

2.2 Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations Le risque lié à l’exhaustivité des immobilisations se matérialise par : •

L’entrée d’actifs non comptabilisés ;

•

L’entrée d’actifs comptabilisés à tort en charge ;

•

Sorties ou pertes fictives comptabilisées.

La non-exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique.

Sources des risques inhérents Les sources de ces risques sont multiples et peuvent être classées en : ■

Implantation géographique éparpillée des sites administratifs et des sites de production ;

■

Importance et fréquence des dépenses d’entretien, de réparation et leur diversité ;

■

Composition complexe de coûts des immobilisations (coût des matières, charges engagées par l’entreprise, frais d’approche…).

Sources des risques de non maîtrise MAZIGH Hanane

109


Ces risques sont engendrés par l’incapacité des procédures de contrôle à détecter ou prévenir le risque de non-exhaustivité.

Ceci se matérialise souvent par les failles suivantes : •

Absence d’une séparation des tâches liées à l’engagement, la réception, la conservation, la comptabilisation et le contrôle des immobilisations ;

•

Absence de procédures permettant le respect d’une séparation des exercices ;

•

Absence d’inventaires physiques et de rapprochement avec la comptabilité ;

•

Absence de règles claires et préalablement définies de distinction entre charges et immobilisations.

2.3 Risques liés à l’évaluation des immobilisations : Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés eu égard au respect des principes, méthodes et règles de présentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou des situations d’immobilisations : •

Mal évalués ;

•

Comptabilisés dans la mauvaise période ;

•

Comptabilisé dans le mauvais compte ;

•

Mal totalisés ou centralisés.

Sources des risques inhérents Les sources des risques liés à l’évaluation des immobilisations sont variées et peuvent être distinguées comme suit : ■

Equipements acquis à l’étranger ;

■

Complexité et multiplicité de certains coûts d’immobilisations ;

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110


■

Abandon d’activités ou de branches d’activité ;

■

Système comptable à prédominance manuelle.

Sources des risques de non maîtrise

Ces risques découlent souvent des situations suivantes : •

Absence des règles précises en matière de composition et de suivi des coûts d’immobilisations acquises ou produites ;

•

Inadéquation de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie économique et aux taux d’usage dans le secteur d’activité ;

•

Mauvaise application des règles comptables…

2.4 Les risques fiscaux liés aux immobilisations Les risques fiscaux pouvant se présenter lors de l’audit des immobilisations se résument au non respect des dispositions de la loi sur l’impôt sur les sociétés et la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée. Il s’agit essentiellement des points que nous avons soulevés au niveau du cadre fiscal des immobilisations.

•

Risque lié au calcul des abattements à appliquer aux plus-values de cession des immobilisations.

•

Risque lié à la non-individualisation des prix de cession de chaque immobilisation cédée.

•

Risque lié à la détermination de la TVA à reverser à l’Administration Fiscale en cas de cession des immobilisations avant l’expiration des cinq années de détention.

•

Risque lié à la non-récupération de la taxe sur la valeur ajoutée sur les immobilisations le mois même.

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111


Il est cependant important de signaler que les risques inhérents ne peuvent être complètement éliminés, toutefois ils peuvent être considérablement réduits en maîtrisant les sources des risques de non maîtrise. En effet si les risques inhérents sont indépendants de la volonté et de l’action de l’entreprise, les risques de non maîtrise dépendent largement de ces deux facteurs.

3. L’impact des risques liés aux immobilisations sur l’opinion de l’auditeur Le risque fondamental de l’auditeur est d’émettre une opinion erronée sur les comptes d’immobilisations audités. Par conséquent, il oeuvrera à limiter, par une application respectueuse des normes d’audit (normes de comportement, de travail et de rapport) l’impact des risques analysés précédemment. Pour ce faire, il évalue ces risques tout au long des étapes du processus d’audit qui aboutira à l’émission d’une opinion sur les comptes et s’assurera des principaux objectifs suivants :

MAZIGH Hanane

112


Etape 1. Acceptation de la mission

Objectif ■

Apprécier la faisabilité de la mission, les délais et les coûts.

■

Eviter que l’auditeur ne se trouve en situation d’incompatibilité ou de conflit d’intérêt ou de lier son nom à un client à réputation

ou

à

comportements

« négatifs ». 2. Planification et réalisation des travaux

■

Prévoir les zones de risque et leur impact éventuel sur les comptes.

■

Programmer,

en

conséquence,

les

travaux de vérification 3. Emission de l’opinion

■

Evaluer, lorsque cela est possible, l’impact effectif sur les comptes.

■

Identifier la nature réelle de risques survenus.

■

Formuler une opinion qui tient compte des risques relevés.

Dans les phases 1 et 2, les risques sont évalués par rapport à un seuil de signification défini par l’auditeur et qui exprime, en principe, le niveau au-delà duquel une inexactitude (ou une omission) pourrait modifier ou influer le jugement d’un lecteur des états financiers. Le seuil de signification, qui reste un critère fondamental destiné à apprécier l’impact des risques sur les états financiers, a été défini par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Français comme étant « la mesure que peut faire l’auditeur du montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité des comptes annuels ainsi que l’image fidèle du résultat des opérations, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise.

MAZIGH Hanane

113


Cette mesure relève, bien entendu, du jugement professionnel de l’auditeur car elle dépendra de données quantitatives chiffrées et d’autres plus qualitatives (résultats en perte ou en profit, inversion de tendance, erreur de principe ou erreur matérielle…). Pour exprimer son opinion, l’auditeur peut se trouver dans trois situations différentes :

■

Situation 1 : Expression d’une opinion sans réserve ;

■

Situation 2 : Expression d’une opinion avec réserve ;

■

Situation 3 : Expression d’un refus de certifier.

Chaque situation sous-entend des conditions de base dont nous rappelons dans les normes de rapports émises par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Français appliquées au cas des immobilisations.

3.1 Expression d’une opinion sans réserve Une opinion sans réserve est la preuve vis-à-vis des lecteurs externes de la fiabilité de l’information financière et comptable contenue dans les états financiers. Pour pouvoir être en mesure d’émettre une telle opinion, trois conditions doivent être remplies :

Condition1 : L’auditeur a pu mettre en œuvre, sans restriction, les diligences qu’il a estimées nécessaires et satisfaire par conséquent aux normes relatives à la certification. Dans le cas des immobilisations, ces contrôles incluent généralement :

■

L’évaluation de la conception et du fonctionnement des procédures de contrôle interne liées à la gestion des immobilisations.

■

La revue des principes et méthodes d’évaluation comptables relatives aux mouvements d’immobilisations et de leur amortissement ou dépréciation.

MAZIGH Hanane

114


■

La revue analytique de l’évolution des immobilisations et des opérations y afférents.

■

Le contrôle de validation des mouvements.

■

La vérification du cadrage physique / comptable.

■

Le contrôle de la dotation aux amortissements.

■

Le contrôle de la valeur d’inventaire des immobilisations dépréciables.

Condition 2 : Le résultat des contrôles appliqués sans restriction par l’auditeur s’est révélé satisfaisant et a permis à ce dernier d’obtenir l’assurance raisonnable que les comptes annuels sont établis selon les règles en vigueur et les principes comptables généralement admis. Ainsi, l’auditeur aura, dans le cas des actifs immobilisés, pu appliquer les contrôles dont certains ont été abordés ci-dessus et a pu acquérir la conviction raisonnable que ces actifs répondent aux qualités de base à savoir la réalité, l’exhaustivité et la bonne évaluation. Il aura ainsi pu dérouler l’ensemble des diligences d’audit qui lui permettent de s’assurer que les immobilisations donnent une image fidèle de l’existant réel en terme d’immobilisation.

Condition 3 : L’information donnée dans les comptes annuels, y compris l’annexe, apparaît suffisante pour que ceux-ci donnent une image fidèle de la situation financière, des résultats des opérations et du patrimoine de l’entité concernée. En effet, même élaborée selon les règles en vigueur et conforme aux principes comptables, cette information court le risque d’être mal ou insuffisamment présentée aux lecteurs des états financiers. Ainsi, la présente condition suppose que ce risque a pu être évité.

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115


3.2 Expression d’une opinion avec réserve Lorsque une ou plusieurs des trois conditions mentionnées ci-après ne sont pas remplies, l’auditeur ne peut pas certifier purement et simplement mais est tenu de faire mention dans son rapport des conditions non satisfaites. Il exprime ainsi des réserves. Ce type d’opinion est appelé « opinion avec réserve » qui recouvre en réalité deux grandes catégories de cas :

1er Cas : L’auditeur est en désaccord avec le choix ou l’appréciation des règles et méthodes comptables et l’incidence de ce désaccord, bien que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels. Un tel désaccord peut ainsi résulter :

■

De l’absence ou l’insuffisance d’information dans l’état des informations complémentaires (ETIC) sur une dérogation à un ou plusieurs principes ou méthodes comptables (exemple : non information sur l’adoption du principe de la prééminence sur la réalité juridique) ;

■

D’une inexactitude en raison d’un calcul incorrect de la dotation aux amortissements ou d’une provision pour dépréciation d’une immobilisation ;

■

D’une anomalie suite à l’inclusion dans le coût des immobilisations de valeurs qui devraient en être exclues.

2ème Cas : L’auditeur n’a pas pu mettre en œuvre les diligences qu’il a estimées nécessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui ont été imposées ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels. Concernant les immobilisations, les limitations devraient, dans ce cas, toucher des postes significatifs mais pas déterminants eu égard à la fiabilité de la rubrique « immobilisation » dans son ensemble tel que par exemple :

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L’absence d’inventaire physique d’un poste particulier tel que le mobilier ou le matériel de bureau dont la valeur, quoique significative, n’a pas un poids déterminant dans la rubrique immobilisations. Le refus de la direction d’autoriser l’auditeur à confirmer des immobilisations déposées chez les tiers dont la valeur répond aux critères rappelés ci-dessus.

3.3 Expression d’un refus de certifier Lorsque la ou les réserves relevées par l’auditeur sont de nature à remettre en cause les états financiers dans leur ensemble ou lorsque pour une ou plusieurs composantes comptables qui conditionnent fondamentalement la fiabilité des états financiers, l’auditeur n’a pas appliqué des investigations d’audit, il doit normalement refuser de certifier. Cette opinion représente en fait une « sanction négative » de l’information financière et comptable ainsi que de l’organisation et des procédures qui ont servi à l’élaborer. L’on peut ainsi se retrouver dans l’un des trois cas suivants :

1er Cas : L’auditeur est en désaccord avec le choix ou l’application des règles et méthodes comptables et l’incidence de ce désaccord est suffisamment importante pour affecter l’ensemble des comptes annuels.

2ème Cas : L’auditeur n’a pas pu mettre en œuvre les diligences qu’il a estimé nécessaires et les limitations, imposées par les dirigeants ou les circonstances, sont telles qu’il ne lui est pas possible de se former une opinion sur l’ensemble des comptes annuels.

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3ème Cas : L’auditeur a constaté, dans certains cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d’affecter de façon très significative les comptes annuels. Le refus de certifier est une situation difficile aussi bien pour l’audité que pour l’auditeur et nécessite de la part de ce dernier la motivation de l’ensemble des réserves et limitations relevées et la mise en relief d’un lien raisonnable entre le poids de ces réserves et limitations d’une part, et son refus de certifier d’autre part. Ainsi, par exemple dans une entreprise où le patrimoine représente plus de 90% de son actif et qui présente d’importantes limitations face à la vérification de la réalité et d’exhaustivité, ce lien sera généralement facilement justifiable, surtout si ces limitations s’accompagnent par d’autres réserves affectant d’autres comptes ou rubriques de comptes significatifs. Dans une multitude de cas, l’opinion de l’auditeur pourra osciller entre une opinion sans réserve et un refus de certifier. Dans ces conditions, seul un jugement professionnel appuyé par une compétence et une connaissance approfondie de l’entreprise ainsi qu’une expérience du métier d’audit pourrait garantir une opinion saine et indépendante.

Section 4 : Le contrôle des comptes des immobilisations En fonction des conclusions qu’il aura tirées de l’appréciation finale du contrôle interne et de l’évaluation des risques liés aux immobilisations, l’auditeur procédera sur la base d’un programme de contrôle qu’il aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l’ensemble des informations comptables synthétisées dans les comptes annuels. Ce contrôle s’effectuera en deux temps : MAZIGH Hanane

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•

Dans un premier temps, il sera effectué un contrôle des comptes permettant d’établir les documents de synthèses ;

•

Dans un deuxième temps et avant de signifier son opinion, l’auditeur réalisera un dernier examen des comptes annuels en vue de s’assurer si les principes comptables fondamentaux ont été respectés.

Afin procéder à ces investigations, l’auditeur demande les documents suivants : •

Balance Générale ;

•

Détail des acquisitions ;

•

Détail des cessions ;

•

Synthèse des amortissements ;

•

Liste des immobilisations totalement amorties ;

•

Pièce justificatives (Factures, Relevés bancaires, bon de commande, bon de livraison..).

1. Contrôle des comptes des immobilisations en non valeurs Il s’agit essentiellement du contrôle des comptes suivants : Frais d’établissement : L’auditeur doit vérifier que la durée d’amortissement n’excède pas cinq années, que la société, comme pour toutes les autres immobilisations en non valeurs, n’applique pas le prorata temporis pour le calcul des amortissements de ces immobilisations et que les frais totalement amortis sont annulés. Frais de constitution : Dans le cadre du contrôle de ce compte, l’auditeur s’assure que conformément aux dispositions légales, aucune distribution de dividende n’est intervenue avant amortissement intégral des frais de constitution sauf s’il existe des

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réserves libres dont le montant est au moins égal à la valeur nette des autres frais de constitution.

2. Contrôle des comptes des immobilisations incorporelles et corporelles

2.1 Revue des principes et méthodes comptables Pendant la revue des principes et méthodes comptables, l’auditeur doit :

•

S’informer, auprès du client à partir des informations figurant dans les papiers de travail de l’exercice précédent, de la nature de chaque montant significatif comptabilisé en immobilisations incorporelles.

•

Obtenir des explications sur les variations significatives des immobilisations incorporelles et corporelles.

•

Vérifier la pertinence des règles et méthodes comptables retenues en matière d’immobilisations.

•

Vérifier le respect du principe de la permanence des méthodes.

•

Au cours des contrôles décrits ci après, s’assurer que les éléments probants examinés confirment d’une part notre compréhension des règles et méthodes comptables retenues, d’autre part leur adéquation.

2.2 Contrôle des acquisitions et cessions Pour contrôler les acquisitions et cessions de l’exercice, l’auditeur demande un état des immobilisations incorporelles et corporelles par principales catégories détaillant les soldes d’ouverture et de clôture, les acquisitions, les cessions de l’exercice et les éventuels transferts de poste à poste, ainsi que les amortissements cumulés d’ouverture et de clôture (avec les dotations et les reprises).

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L’auditeur doit également demander un état de cessions des immobilisations incorporelles et corporelles indiquant la valeur nette comptable des actifs cédés ainsi que le prix de cession de chaque immobilisation. Le contrôle des documents demandés se fait de la façon suivante :

•

Vérifier l’exactitude arithmétique des états.

•

Etablir un tableau de passage des immobilisations de l’exercice N-1 à l’exercice N. En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles à la clôture de l'exercice, un tableau de passage des immobilisations incorporelles et corporelles brutes doit être fait comme suit : Immobilisations incorporelles et corporelles brutes à l'ouverture + Acquisitions de l'exercice – Cessions de l'exercice = Immobilisations incorporelles et corporelles brutes à la clôture

Les immobilisations brutes à l'ouverture doivent être pointées aux papiers de travail de l'exercice précédent, ensuite il s'agit de pointer les acquisitions et cessions de l'exercice au listing des acquisitions et des cessions enfin les immobilisations corporelles à la clôture sont à pointer à la Balance Générale de l'exercice clos.

•

Pointer les soldes en valeur brute et amortissements cumulés avec la balance générale et le fichier des immobilisations. Pointer les plus et moins values de cession avec la balance générale.

•

Pointer les dotations aux amortissements à la balance générale avec les amortissements de l’exercice, et pointer les deux avec le tableau n°6 relatif aux amortissements à la liasse fiscale.

•

Pointer les flux des immobilisations au tableau de passage des immobilisations avec le tableau n° 4 relatif aux immobilisations à la liasse fiscale.

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•

Passer en revue les mouvements par catégorie d’immobilisations incorporelles durant l’exercice et en évaluer le caractère raisonnable compte tenu des données historiques et du contexte actuel de l’entreprise (amélioration de la productivité, plans d’investissements, etc…)

2.3 Test des éléments probants •

Test sur les acquisitions

L’auditeur sélectionne, par sondage, des immobilisations figurant exclusivement parmi les soldes d’ouverture de l’exercice, en retenant comme base la valeur nette à l’ouverture, et vérifie que leur maintien à l’actif est justifié (absence de dépréciation prévisible…). L’auditeur sélectionne des immobilisations figurant parmi les acquisitions de l’exercice considéré et encore détenus à la clôture de l’exercice et procède aux contrôles suivants :

•

Pointer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et corporelles sélectionnées avec les documents justificatifs.

•

S’assurer que les acquisitions de l’exercice ont fait l’objet d’une autorisation en bonne et due forme, ou ont été approuvées par le conseil d’administration (vérification des procès-verbaux).

•

Pointer les acquisitions de brevets, marques sous droits d’auteur avec des pièces justificatives externes et s’assurer de leur caractère immobilisable. Valider la date de début d’amortissement.

•

Test sur les cessions

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L’auditeur sélectionne les principales cessions de l’exercice afin d’obtenir un scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles et effectue sur l’échantillon retenu les procédures suivantes:

•

Examiner les pièces justificatives.

•

Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées aux comptes de résultat (exactitude).

•

Vérifier le prix de cession, sa comptabilisation en comptes de résultat et le pointer avec les règlements (exactitude).

•

Valider les plus ou moins values de cessions réalisées et s’assurer du correct traitement fiscal.

•

S’assurer du respect du principe de la séparation des exercices.

En résumé, après avoir récupéré le détail des acquisitions et des cessions, l’auditeur pointe les montants les plus importants à la facture de vente ou d'achat. Il faut veiller à ce que le total des acquisitions/ cessions testées, soit supérieur à 80 % du montant global des acquisitions / cessions de l'exercice. Pour les acquisitions, il faut valider : •

la comptabilisation hors taxe de celle-ci ;

•

le caractère immobilisable ;

•

le rattachement à l'exercice.

Concernant les cessions, l'amortissement des biens cédés doit être pointé au listing des amortissements, la VNC et le prix de vente au compte de produits et charges. •

Contrôle des amortissements et des provisions

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En vue de valider les amortissements, le tableau suivant doit - être construit par catégorie d'immobilisations : Pour chaque famille d'immobilisations soumise au même taux d'amortissement :

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Immobilisations brutes à l'ouverture + 1/2 des acquisitions - 1/2 des cessions - Immobilisations totalement amorties =Base de calcule des amortissements * taux d'amortissement Amortissement théorique L'amortissement théorique doit être comparé par la suite aux dotations aux amortissements calculées par le client. S'il y a une différence significative, elle doit être rationalisée. Le test de cohérence sur les amortissements consiste à déterminer un taux de dépréciation moyen basé sur la durée de vie estimée (1/2 car on suppose que les acquisitions et les cessions ont été réalisés en milieu d'année), ainsi qu'une base de calcul, en s'assurant de ne pas prendre les immobilisations totalement amorties. Ensuite il s'agit de comparer le montant d'amortissement trouvé avec l'amortissement comptabilisé par le client.

L’auditeur réalisera, ensuite, un dernier examen des comptes d’amortissement en vue de s’assurer si les principes comptables fondamentaux ont été respectés. Il doit :

•

S’assurer d’une part de la pertinence des règles et méthodes comptables retenues en matière d’amortissements, d’autre part du respect du principe de la permanence des méthodes.

•

S’assurer que les périodes d’amortissement sont raisonnables par rapport aux résultats de l’exploitation, aux conditions économiques actuelles, aux perspectives en matière de continuité de l’exploitation du client etc…

•

Valider le traitement fiscal des dépréciations et amortissements.

•

Vérifier qu’aucun élément n’est survenu, qui pourrait entraîner une diminution de la période d’étalement de la dépense. Apprécier la nécessité de constituer une provision

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pour dépréciation et faire le lien avec les réponses d’avocats, pour s’assurer qu’aucun droit ou licence n’est mis en danger, ou que son exploitation est mise en cause.

3. Contrôle des comptes des immobilisations financières

3.1 Revue des principes et des méthodes comptables et contrôle des immobilisations financières L’auditeur vérifie la pertinence des règles et méthodes comptables retenues en matière de comptabilisation des immobilisations financières. Il vérifie également le respect de la permanence des méthodes et valide le traitement fiscal. Le contrôle des immobilisations financières suppose la correcte comptabilisation des immobilisations suivantes par rapport à leur nature :

•

Titres de participation

•

Titres immobilisés de l’activité de portefeuille

•

Autres titres immobilisés

•

Valeurs mobilières de placement

Au cours des contrôles décrits ci après, l’auditeur doit s’assurer d’une part que les éléments probants examinés confirment notre compréhension des règles et méthodes retenues en matière de comptabilisation des immobilisations financières, d’autre part de leur adéquation. L’auditeur demande l’état des titres de participation indiquant les soldes d’ouverture et les acquisitions de l’exercice considéré. Pour les titres sélectionnés et toujours détenus à la clôture, l’auditeur procède comme suit :

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•

Effectue, le cas échéant, un contrôle de l’existence physique des titres sélectionnés. Pour les titres cotés l’auditeur vérifie le relevé du dépositaire ou le relevé de compte titres.

•

Pour les titres dont la gestion n’est pas assurée par le client, l’auditeur prépare ou fait préparer par le client des demandes de confirmation des dépositaires. Le client sera tenu de :

•

Envoyer les demandes de confirmation par la poste sous le contrôle des auditeurs ;

•

Envoyer des relances en cas de non réponse, et suivre l’obtention des réponses si nécessaire ;

•

L’auditeur compare ensuite les réponses obtenues avec les montants comptabilisés (comme par exemple la description des titres, le nombre de titres détenus, les porteurs déclarés- inscrits au registre des actionnaires dans le cas de titres nominatifs) et contrôle les pièces justificatives pour tout élément en rapprochement.

•

Il pointe le coût d’acquisition comptabilisé des titres sélectionnés avec les éléments probants. Il est à noter que dans ce cas les éléments probants seront les avis d’opérations bancaires, les notes de débit des agents de change pour les titres acquis durant l’exercice, ou des feuilles de travail des auditeurs des dossiers de l’exercice précédent pour les titres acquis antérieurement.

En ce qui concerne le contrôle des cessions de titres, l’auditeur examine les pièces justificatives des prix de cession relatives aux titres sélectionnés (avis d’opérations bancaires, notes de débit des agents de change, encaissements comptabilisés) et recalcule la plus ou moins value de cession. L’auditeur pointe ensuite les valeurs nettes comptables et les prix de cession avec le grand livre et s’assure que le traitement fiscal est approprié. En cas d’acquisition ou de cession au cours de l’exercice considéré, l’auditeur s’assure des mentions nécessaires dans le rapport de gestion ainsi que des avis aux sociétés détenues des franchissements de seuil.

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3.2 Contrôle de l’évaluation des titres En vue de contrôler l’exactitude de la valeur de marché, indiquée dans l’état, des titres sélectionnés l’auditeur : •

Pointe, si cela est possible, la valeur de marché du montant testé à des publications officielles indépendantes.

•

Contrôle, s’il n’existe pas de cote officielle, la valeur de marché des titres en consultant les documents appropriés, ou le gestionnaire du portefeuille de l’entreprise.

•

Recalcule les valeurs de marché en obtenant les bilans certifiés s’ils sont disponibles, les états financiers provisoires, les documents présentés aux dernières assemblées ou les rapports d’évaluation du commissaire aux apports le cas échéant.

•

Apprécie l’impact d’éventuelles réserves émises par les auditeurs des sociétés détenues, sur ses conclusions d’audit, en liaison avec les travaux de consolidation le cas échéant.

L’auditeur compare, pour chaque titre en portefeuille (participation ou placement), la valeur de marché au coût d’acquisition. •

Si la valeur de marché du portefeuille de titres de placement est inférieure au coût d’acquisition, l’auditeur recalcule la provision pour dépréciation et compare les montants obtenus avec la balance générale. Il cadre ensuite les dotations et reprises de provision pour dépréciation avec la balance générale et la section compte de résultat.

•

Si la valeur de marché du portefeuille de titres de participation est inférieure au coût d’acquisition, l’auditeur recalcule la provision pour dépréciation et analyse sa variation par rapport à l’exercice précédent. Il pointe ensuite le montant de cette provision avec la balance générale et envisage la dépréciation des créances et actifs rattachés.

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Compte tenu du résultat des contrôles effectués et des renseignements obtenus relatifs aux autres titres n’ayant pas fait l’objet de contrôles dans cette étape, l’auditeur évalue la nécessité de comptabiliser une provision pour dépréciation et s’assure de sa comptabilisation, le cas échéant. En l’absence de provision, l’auditeur doit demander au client les raisons qui motivent cette position.

3.3 Contrôle des produits de participation perçus et à recevoir A partir de l’état des titres obtenus, l’auditeur sélectionne des produits à recevoir correspondants à des dividendes ou des intérêts et en valide le traitement fiscal. Il revoit d’abord les encaissements postérieurs à la clôture ou les autres pièces justifiant les montants sélectionnés ainsi que leur rattachement à l’exercice considéré. Après cette revue, l’auditeur contrôle l’exactitude arithmétique de l’état obtenu et pointe les soldes de clôture des produits à recevoir avec la balance générale. L’auditeur sélectionne ensuite des titres parmi ceux testés au cours de la première procédure et effectue des tests sur les dividendes reçus et les produits d’intérêts. Ces tests consistent à : •

Revoir les pièces justificatives des produits relatifs aux titres ou comptes rattachés sélectionnés dans l’état obtenu lors de la première procédure (avis d’opération des courtiers, publications financières pour les entreprises cotées ou procès verbaux d’assemblées générales pour les sociétés fermées.

•

Vérifier l’exactitude arithmétique de l’état et pointer les soldes de clôture des comptes de produits avec la balance générale.

3.4 Contrôle de la présentation des titres et des produits correspondants

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A la date du rapport d’audit sur les états financiers ou peu de temps avant, l’auditeur doit se renseigner sur les éventuels plus et moins values significatives réalisées ou latentes survenus après la clôture afin d’évaluer la nécessité de mettre en œuvre des procédures complémentaires (qui pourront aboutir à une nouvelle provision pour dépréciation) et de mentionner les montants ou événements significatifs dans l’annexe. L’auditeur doit également vérifier le cas échéant, que les éléments suivants ont été correctement comptabilisés, classifiés et / ou présentés dans l’annexe. •

Mention des principes comptables suivis relatifs aux titres de participation, aux créances rattachées et aux prêts et dividendes (valeur brute et provision) ;

•

Acquisitions et cessions de l’exercice ;

•

Classification des acquisitions entre valeurs mobilières de placement et titres ;

•

Coût d’acquisition, valeur d’inventaire, provisions pour dépréciation et informations relatives à la réévaluation des immobilisations financières ;

•

Indication des produits à recevoir ;

•

Montant des engagements en distinguant ceux qui concernent les filiales de ceux relatifs aux participations ou aux autres entreprises liées ;

•

Fraction des immobilisations financières, des charges et des produits financiers concernant les entreprises liées ;

•

Tableau des filiales et des participations avec indication des capitaux propres et du résultat de l’exercice. Au cas où la société refuse de donner cette information en raison du préjudice grave qui en résulterait, l’auditeur doit examiner les raisons de la société et en informer l’associé responsable du dossier ;

•

Conventions de partage et engagement d’achat ;

•

Prêts participatifs ;

•

Classement des créances à plus ou moins d’un an.

Chapitre 2 : Cas pratique d’audit des immobilisations d’une entreprise industrielle marocaine.

Section 1 : Présentation de la société « ROSE »

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La société « ROSE » est une société anonyme dont l’activité est la fabrication de produits à base de plastique tel que les caisses, les fûts et les chaises.

Le capital de la société « ROSE » est détenu à raison de 78% par une multinationale espagnole qui a le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles de la société. La Société mère de Rose est cotée à la bourse de Madrid. La société se trouve donc obliger en plus d’établir ses comptes sociaux selon le Code Général de Normalisation Comptable marocain, d’effectuer des retraitements afin de se conformer aux normes IAS/IFRS. La société « ROSE » est liée au cabinet FIDUMAC, au sein duquel j’ai effectué mon stage, selon deux contrats : ►

Contrat d’audit légal « Commissariat aux comptes ».

►

Contrat d’audit contractuel ayant pour objet le contrôle des retraitements effectués par ladite société afin de se conformer aux normes IAS/IFRS.

Les autres informations concernant l’entreprise auditée ne pouvant être divulguées en raison de l’obligation déontologique de confidentialité et de discrétion à laquelle je reste soumise.

Section 2 : Evaluation du contrôle interne

1. Procédure d’acquisition des immobilisations :

1.1 Demande d’achat La procédure d’achat se déclenche par une demande d’achat pré-numérotée formulée par le service demandeur. Cette demande est signée par le responsable du département et transférée au département achat. Elle sera soumise à une consultation par ledit service et l’ordre d’achat se matérialisera par un bon de commande pré-numéroté qui sera visé par le directeur du service Achat et celui du service financier. MAZIGH Hanane

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Le bon de commande est en quatre exemplaires. Le premier bon de commande est gardé par le service des achats, le deuxième est envoyé au fournisseur, le troisième est remis au service demandeur et le quatrième est transmis au service de comptabilité. Sur chaque bon de commande se trouve le numéro de la demande d’achat qui justifie la commande.

1.2 Réception des immobilisations Dès réception de l’immobilisation ayant fait l’objet d’un bon de commande, le service Achats procède aux vérifications habituelles en l’occurrence le contrôle de conformité de l’immobilisation avec le bon de livraison qui sera visé. Une fois ce contrôle effectué, un bon de réception est établi en trois exemplaires. Un exemplaire que gardera le service Achats, un autre sera transmis au service comptabilité et le troisième au service demandeur.

2. Autres procédures L’entreprise n’a pas de procédures d’immobilisation concernant la mise en service, la cession, la mise au rebut et le transfert des immobilisations.

On remarque donc l’absence d’établissement de procès-verbal attestant l’état des immobilisations sorties du patrimoine de l’entreprise.

Il n’y a également aucune procédure de transfert des immobilisations. Le déclassement de l’immobilisation peut donc ne pas être fait.

3. Organisation liée aux immobilisations

3.1 Le fichier d’immobilisations

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C’est un fichier informatique réalisé sur le logiciel Access. Les immobilisations peuvent y être classées selon plusieurs critères.

Ce fichier comporte pour chaque immobilisation :

•

Le numéro de compte ;

•

Le numéro d’inventaire ;

•

Le libellé ;

•

Le prix d’acquisition ;

•

Le mois et l’année de l’acquisition ;

•

Le type d’amortissement : linéaire ou dégressif ;

•

Le taux d’amortissement ;

•

La dotation de l’exercice ;

•

L’amortissement cumulé ;

•

La valeur nette comptable.

3.2 L’inventaire physique L’entreprise n’a pas réalisé d’inventaire physique jusqu’à présent.

3.3 Le manuel de procédures La procédure d’immobilisations n’est pas formalisée dans un manuel de procédures.

Les risques d’erreur qui peuvent survenir sont très importants en raison du fait que l’entreprise n’a pas de procédures soutenues de documents qui lui permettent de contrôler les rentrées et sorties des immobilisations d’autant plus qu’aucun inventaire n’a été fait jusqu’à présent.

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Section 3 : Contrôle des comptes des immobilisations de la société « ROSE »

1.

Contrôle des comptes sociaux marocains (Audit légal) 1.1

Immobilisations en non valeurs et immobilisations incorporelles

A. Programme de travail ■

Objectifs d’audit

►

S’assurer que tous les frais engagés par la société et répondant aux définitions des postes présentés ci-dessous sont inscrits à l’actif conformément aux principes comptables en vigueur.

►

S’assurer que la valorisation au 31/12/2004 est correcte (prise en considération de l’amortissement ou de la provision).

■

Travail à faire

•

Etablir une feuille maîtresse et rapprocher les soldes à :

•

•

La balance générale au 31/12/2004 et au 31/12/2003.

•

Aux états financiers

Examiner les mouvements des comptes en vérifiant les pièces justificatives, la conformité de la nature de la dépense inscrite avec le poste comptable.

•

Vérifier la conformité des taux d’amortissement appliqués et s’assurer que la société n’applique pas de prorata temporis pour amortir les immobilisations en non valeurs.

•

Conclure

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B. Etablissement d’une feuille maîtresse (en KMAD)

31/12/2003

31/12/2004

Autres charges à répartir

1 081

411

1 492

Immobilisations en non valeurs

1.081

411

1 492

Brevets, marques, droits et valeurs

242

427

669

Immobilisations incorporelles

242

427

669

Total

1 323

838

2 161

Les comptes des immobilisations en non valeurs et des immobilisations incorporelles sont présentés à la balance générale comme suit :

Numéro 21280000

Libellé Autres charges à répartir

212 22200000

Brevets,marques,droits

222 22300000

Débit

Crédit

Débit cumulé

Créditcumulé

Solde cumulé

période

période

au 31-12-04

au 31-12-04

au 31-12-04

410 901.19

1 491 810.50

1 491 810.50

410 901.19

1 491 810.50

1 491 810.50

426 666.67

669 385.33

669 385.33

426 666.67

669 385.33

669 385.33

700.00

700.00

700.00

700.00

Fonds commercial

223

Ces comptes sont présentés au bilan comme suit :

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Exercice

Actif

Brut

Amortissements

Exercice précèdent

Net

Net

et provisions Immo en non valeurs

1 491 810.50

1 036 047.04

455 763.46

509 910.21

1 491 810.50

1 036 047.04

455 763.46

509 910.21

670 085.33

285 406.86

384 678.47

34 675.97

Brevets,marques,droits

669 385.33

285 406.86

383 978.47

33 975.97

Fonds commercial

700.00

700.00

700.00

Frais préliminaires Charges à répartir Primes de remb oblig Immo incorporelles Immo en R & D

Autres immob incorp

Les soldes de la feuille maîtresse doivent être rapprochés à la balance générale, au bilan, et au tableau n°4 des immobilisations autres que financières.

C. Examen des mouvements Nous sélectionnons des immobilisations figurant parmi les acquisitions de l’exercice 2004 et encore détenues à la clôture de l’exercice. •

Autres charges à répartir

Sondage ►

Pour le compte ‘Autres charges à répartir’ nous avons sondé sur un total de 411 KMAD les éléments suivants :

•

La pièce ACH 0004878 d’un montant de 200 000 DH. (Annexe 1).

•

La pièce ACH 0005324 d’un montant de 80 000 DH. (Annexe 2). Total testé : 280 000 DH

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Contrôle des pièces justificatives

Nous pointons ensuite la valeur comptable des immobilisations sélectionnées avec les montants hors taxes des documents justificatifs tout en vérifiant le caractère immobilisable de la dépense ainsi que son rattachement à l’exercice.

Respect du principe de la spécialisation des exercices

Après avoir contrôlé les factures, nous vérifions ensuite que la formation dont a bénéficié le personnel de la société « Rose », sur le logiciel ADONIX, a effectivement eu lieu en 2004. Conclusion :

L’examen des mouvements du compte ‘Autres charges à répartir’ n’a pas révélé d’anomalies significatives.

•

Brevets, marques et droits assimilés

On refait les mêmes étapes pour le contrôle des ‘Brevets, marques et droits assimilés’. Sondage

Sur un total de 427 KMAD, nous avons sondé les éléments suivants : •

La pièce ACH 0004836 d’un montant de 262 500 DH. (Annexe 3)

•

La pièce ACH 0005154 d’un montant de 95 000 DH. (Annexe 4). Total testé : 357 500 DH

Contrôle des pièces justificatives

Nous pointons ensuite la valeur comptable des immobilisations sélectionnées avec les documents justificatifs :

Conclusion

L’examen des mouvements du compte ‘Brevets, marques et droits assimilés’ n’a pas révélé d’anomalies significatives.

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137


D. Contrôle des amortissements Feuille maîtresse des amortissements

31/12/2003 Dotations Reprises 571 465 Charges à répartir 209 77 Brevets, MD et V assim TOTAL 780 542

31/12/2004 1036 285 1 321

Les soldes de cette feuille maîtresse sont rapprochés au tableau des amortissements (tableau n°8), ainsi qu’à l’état de dotations aux amortissements relatifs aux immobilisations (tableau n°16). Contrôle de la conformité des taux d’amortissements appliqués

La société « Rose » amortit ces logiciels à un taux dégressif de 45%. Il s’agit d’une anomalie car selon la loi sur l’IS seuls les biens d’équipement peuvent faire l’objet d’amortissement dégressif. Toutefois l’impact sur le résultat demeure non significatif. Application du prorata temporis

Des factures concernant la formation du personnel sur le logiciel ADONIX n’ont parvenu à la société qu’à la fin du mois de décembre.

« Rose » a inscrit ces frais de formation au compte « Autres charges à répartir » sans procéder à leur amortissement.

Nous calculons donc l’impact de cette anomalie sur le résultat de l’exercice:

Le montant inscrit au compte ‘Autres charges à répartir’ : Dotation qui devrait être enregistrée (180*20%) :

MAZIGH Hanane

138

180 KMAD 36 KAMD


Conclusion

Le contrôle des immobilisations en non valeurs et des immobilisations incorporelles relève un impact de - 36 KMAD sur le résultat de l’exercice. 1.2

Immobilisations corporelles


Les objectifs d’audit

S’assurer que : ►

Les immobilisations existent et sont la propriété de la société.

►

Les immobilisations sont correctement évaluées et enregistrées.

►

La distinction entre charges et immobilisations est correctement effectuée.

■

Travail à faire

•

Préparer une feuille maîtresse des soldes et pointer les soldes de l’année 2004 et 2003 avec : •

La balance générale

•

Le grand livre

•

Les états financiers

•

Le dossier d’audit de l’exercice précédent

•

Expliquer les variations importantes entre 01/01/2004 et 31/12/2004.

•

Vérifier les titres fonciers en ce qui concerne les terrains et les immeubles et s’assurer qu’ils ne font pas l’objet de sûreté réelle.

•

Demander l’inventaire physique des immobilisations et s’assurer de la concordance de celui-ci avec la comptabilité générale et expliquer les écarts éventuels.

•

Récupérer le suivi extra comptable et le rapprocher de la comptabilité.

•

Demander les pièces justificatives des principales acquisitions de l’année et vérifier que l’enregistrement comptable a été correctement effectué.

MAZIGH Hanane

139


•

S’assurer que la valeur d’entrée ne comprend pas des éléments qui ne sont pas immobilisables.

•

Pour les opérations de l’année, vérifier si des dépenses d’exploitation dont l’importance et la nature leur confèrent le caractère d’immobilisations (exemples des grosses réparations) ont été enregistrées en tant que charges d’exploitation et inversement s’assurer qu’aucune dépense de nature de charge n’a été immobilisée.

•

Pour les amortissements : •

Vérifier si les bases d’amortissement et les taux utilisés pour l’amortissement sont corrects.

•

Vérifier que la charge d’amortissement a été correctement calculée et enregistrée.

•

Vérifier l’application du prorata temporis sur les acquisitions et cessions de l’exercice.

•

Examiner la dotation aux amortissements sur les immobilisations antérieurs et la concordance entre le montant passé en charge et les mouvements au bilan.

B. Etablissement d’une feuille maîtresse (en KMAD)

Terrains Constructions Matériel et outillage Matériel de transport Mob, mat de bur et inf Immo corp en cours TOTAL

31/12/2003 2 410 12 388 24 769 1 784 1 296 2 854 45 501

195 2 403 896 301 3 795

1 361 199 399 24 1 983

31/12/2004 2 410 12 585 25 811 1 585 1 793 3 131 47 315

Les soldes de cette feuille maîtresse ont été rapprochés à la balance générale, au grand livre de chaque compte et aux états financiers.

MAZIGH Hanane

140


Les comptes contrôlés dans cette partie sont présentés à la balance générale comme suit :

Numéro

Libellé

Débit

Crédit

Débit cumulé

Créditcumulé

Solde cumulé

période

période

au 31-12-04

au 31-12-04

au 31-12-04

23110000

Terrains nus

1 051 753.33

1 051 753.33

23130000

Terrains bâtis usine

1 358 384.00

1 358 384.00

2 410 137.33

2 410 137.33

231 23211000

Bâtiment indust Tanger

5 113 341.24

5 113 341.24

23211100

Bâtiments indust usine

3 566 702.41

3 566 702.41

23211200

Bâtiments indust MAP

1 600 000.00

1 600 000.00

23270000

Agenc et aménag cons

195 658.00

2 304 485.81

2 304 485.81

195 658.00

12 584 529.46

12 584 529.46

232 23310000

Installations techniques

23320000

Matériel et outillage

233 23400000

0.00 2 403 220.66

1 360 968.35

27 171 791.61

1 360 968.35

25 810 823.26

2 403 220.66

1 360 968.358

27 171 791.61

1 360 968.35

25 810 823.26

199 352.00

1 784 092.71

199 352.00

1 584 740.71

199 352.00

1 784 092.71

199 352.00

1 584 740.71

399 641.37

1 098 190.33

399 641.37

698 548.96

Matériel de transport

234 23511000

Mob de bureau Usine

23512000

Mob de bureau MAP

23520000

Matériel de bureau

23550000

Matériel informatique

23560000

Agencements inst et am

235 23800000

699 234.27

6214.93

6214.93

30 143.87

231 504.07

231 504.07

167 376.67

857 271.33

857 271.33 0.00

896 754.83

399 641.37

2 193 180.68

399 641.37

1 793 539.31

Autres immob corp

0.00

238

0.00

23920000

Immob corp en cours

23920100

Immo corp en cours Tg

0.00

23920200

Immo en cours terr/con

0.00

23970000

Avces et acptes / CDS

239

MAZIGH Hanane

301 076.00

3 130 650.89

301 076.00

141

3 130 650.89

24 820.00

24 820.00

24 820.00

0.00

24 820.00

3 155 470.89

24 820.00

3 130 650.89


Au bilan, les comptes d’immobilisations corporelles se présentent ainsi : Exercice

Actif

Brut

Amortissements

Exercice précèdent

Net

Net

et provisions Terrains

2 410 137.33

2 410 137.33

2 410 137.33

Constructions

12 584 529.46

5 943 010.15

6 641 519.31

6 964 520.48

Instal.tech, mat et out

25 810 823.26

17 362 553.29

8 448 269.97

9 663 364.39


1 584 740.71

1 443 453.57

141 287.15

247 982.13

Mob,mat.bur et amén

1 793 539.31

929 260.36

864 278.95

246 903.05

3 130 650.89

3 130 650.89

21 636 143.60

22 663 558.27

Autres immo corp Immo corp en cours

3 130 650.89

Immob corporelles

47 314 420.96

25 678 277.37

Comme c’est mentionné au niveau du contrôle interne, la société ne fait pas l’inventaire physique de ces immobilisations, d’où l’impossibilité de s’assurer de la concordance des résultats de celui-ci avec la comptabilité générale.

C. Test sur les acquisitions •

Agencements et aménagements des constructions

Sur un total d’acquisitions de 195 KMAD, nous sondons les éléments suivants :

•

La pièce ACH 0005416 d’un montant de 57 904 DH. (Annexe 5).

•

La pièce ACH 0006415 d’un montant de 72 257 DH. (Annexe6). Total testé : 130 161 DH

Le contrôle de ces deux pièces consiste à pointer ces montants à la facture en vérifiant le montant hors taxes, le caractère immobilisable et le rattachement à l’exercice.

MAZIGH Hanane

142


Conclusion

Le contrôle du compte « Agencements et aménagements des constructions » n’a pas révélé d’anomalies significatives. •


Sur un total d’acquisitions de 2 403 KMAD, nous sondons les éléments suivants :

•

La pièce ACH 0004214 d’un montant de

173 000 DH. (Annexe 7)

•


1 200 000 DH. (Annexe 8).

•


300 000 DH (Annexe 9)

Total testé : 1 673 000 DH

Conclusion

Le contrôle du compte « Matériel et outillage » n’a pas révélé d’anomalies significatives. •

Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers

Sur un total d’acquisitions de 896 KMAD, nous sondons les éléments suivants :

•


20 400 DH. (Annexe 10).

•


95 000 DH. (Annexe 11).

•


83 500 DH (Annexe 12).

•

La pièce ACH0004350 d’un montant de

82 500 DH (Annexe 13).

•


84 700 DH (Annexe 14).

•


69 900 DH (Annexe 15).

•


82 000 DH (Annexe 16).

Total totalisé

MAZIGH Hanane

518 000 DH

143


Conclusion

Le contrôle du compte « Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers » n’a pas révélé d’anomalies significatives. •

Immobilisations corporelles en cours

L’augmentation qu’a connue ce compte est due à une reprise des dépenses engagées lors de la construction du nouveau siège. Il est à noter que la société a déjà eu le permis d’habiter au nouveau siège et que son transfert à ce dernier a eu lieu au cours l’exercice 2004. Le compte « Immobilisations corporelles en cours » devrait donc être viré aux comptes concernés.

D. Test sur les cessions Pour effectuer ce test, nous contrôlons les pièces justificatives des principales cessions de l’exercice 2004 : •


Dans le cadre d’une opération de leasback, la société « ROSE » a cédé un moule injection caisse à 1 245 KMAD à une société de crédit-bail. ROSE a loué ensuite ledit matériel de la même société. La cession de ce matériel est matérialisée par la facture présentée dans l’annexe 17. En fait, la société « Rose » a cédé le matériel après deux ans d’utilisation, il y a lieu donc de reverser au Trésor la fraction correspondant au 3/5ème de la TVA calculée lors de l’acquisition dudit matériel. Il est à signaler que la société n’a pas constaté cette fraction de TVA de 133 KMAD en charges. D’où un impact sur le résultat de – 133 KMAD.

MAZIGH Hanane

144


•


La société « Rose » a cédé trois véhicules à des particuliers aux prix suivants :

Nature Véhicule

Valeur d’entrée

VNC

Prix de cession

PARTNER

95 000

30 000

25 000

C15

41 000

-

10 000

PALIO

63 000

20 000

20 000

La société n’a pas matérialisé ces ventes par des pièces justificatives, d’où l’impossibilité de s’assurer de l’exactitude des prix de cession des dits véhicules ainsi que des plus et moins-values engendrées par la cession. •

Mobiliers et matériels de bureau

La liste des mobiliers et matériels de bureau cédés est la suivante :

Date d’entrée

Prix d’acquisit

Cumul Amort

Taux

Durée

VNA

1969

1 042.00

1 042.00

10%

10 ans

0.00

1971

1 093.70

1 093.70

10%

10 ans

0.00

1974

12 857.60

12 857.60

10%

10 ans

0.00

1975

2 099.80

2 099.80

10%

10 ans

0.00

1975

2 578.30

2 578.30

10%

10 ans

0.00

1975

3 467.50

3 467.50

10%

10 ans

0.00

1976

2 940.00

2940.00

10%

10 ans

0.00

1977

3 761.93

3 761.93

10%

10 ans

0.00

1978

2 154.53

2 154.53

10%

10 ans

0.00

1981

886.50

886.50

10%

10 ans

0.00

1983

466.66

466.66

10%

10 ans

0.00

1986

8 800.00

8 800.00

10%

10 ans

0.00

1987

733.33

733.33

10%

10 ans

0.00

1987

766.69

766.69

10%

10 ans

0.00

1987

2 579.76

2 579.76

10%

10 ans

0.00

1987

1 368.50

1 368.50

10%

10 ans

0.00

1987

766.69

766.69

10%

10 ans

0.00

1990

27 520.00

27 520.00

10%

10 ans

0.00

1991

7333.33

7333.33

10%

10 ans

0.00

1991

1250.67

1250.67

10%

10 ans

0.00

1993

760.23

760.23

10%

10 ans

0.00

1993

2880.00

2880.00

10%

10 ans

0.00

MAZIGH Hanane

145


1994

46 553.33

46 553.33

10%

10 ans

0.00

1994

58 460.00

58 460.00

10%

10 ans

0.00

1994

11 812.00

11 812.00

10%

10 ans

0.00

1994

1 120.00

1 120.00

10%

10 ans

0.00

1995

17 600.00

17 600.00

45%

6.5 ans

0.00

1995

19 157.31

19 157.31

30%

10 ans

0.00

1995

133.33

133.33

30%

10 ans

0.00

1997

2 733.33

2 733.33

45%

6.5 ans

0.00

1997

7 533.33

7 216.09

30%

10 ans

317.24

1997

16 609.22

15 837.27

30%

10 ans

771.95

1997

3 612.87

3 429.28

30%

10 ans

183.59

1997

714.67

714.66

30%

10 ans

0.00

1998

14 400.00

14 400.00

45%

6.5 ans

0.00

1998

1 866.67

1 733.95

30%

10 ans

132.72

1998

944.45

877.29

30%

10 ans

67.16

1998

12 634.17

11 460.95

30%

10 ans

1 173.22

1999

3 800.00

3 320.43

30%

10 ans

479.57

1999

5 560.00

4 858.31

30%

10 ans

701.69

1999

4 065.00

3 551.98

30%

10 ans

513.02

1999

576.00

498.29

30%

10 ans

77.71

1999

2 633.33

2 209.32

30%

10 ans

424.01

1999

40 346.67

33 695.67

30%

10 ans

6 651.00

1999

1 533.33

1 326.46

30%

10 ans

206.87

1999

3 140.00

2 743.72

30%

10 ans

396.28

1999

950.00

830.10

30%

10 ans

119.90

2000

14 270.67

10 511.88

30%

10 ans

3 758.79

2000

1 730.00

1 342.81

30%

10 ans

387.19

2000

1 333.33

1 026.63

30%

10 ans

306.70

2001

3 440.67

2 585.06

30%

10 ans

855.61

2002

630.00

398.19

30%

10 ans

231.81

2002

5 266.67

3 395.69

30%

10 ans

1 870.98

2002

4 386.67

2 828.31

30%

10 ans

1 558.36

2002

1 986.67

1 054.05

30%

10 ans

932.62

TOTAL

399 641.37

377 523.47

11.75

0.00

22 117.95

Il est à noter que ces mobiliers et matériels de bureau ont été vendus par lots, ce qui a donné lieu à l’établissement de quatre factures. Par ailleurs, la société n’a pas pu individualiser le prix de cession de chaque immobilisation et ne peut donc bénéficier d’un abattement sur la plus-value réalisée lors de cette cession. (Voir cadre fiscal des immobilisations).

MAZIGH Hanane

146


E. Contrôle des amortissements Pour contrôler les amortissements, on fait généralement un test (voir chapitre 1 de la 2ème partie: section 4), mais vu que la société applique l’amortissement dégressif pour un grand nombre de ses équipements, il s’avère difficile de mettre en place ledit test. On établit donc une feuille maîtresse résumant les mouvements des comptes d’amortissements lors de l’exercice 2004 :

31/12/2003 5 425 Constructions 15 105 ITMO 1 536 Matériel de transport 1 049 Mob, mat bur et A D TOTAL 23 115

Amort Amort/immo 2004 sorties 31/12/2004 519 5 943 2 872 615 17 363 96 189 1 443 257 377 929 3 744 1 181 25 678

Les soldes de cette feuille maîtresse sont rapprochés au tableau des amortissements (tableau n°8), ainsi qu’à l’état des dotations aux amortissements relatifs aux immobilisations (tableau n°16).

F. Contrôle du compte « Entretien et réparations » Le contrôle du compte « Entretien et réparations » permet de vérifier si des dépenses d’exploitation

dont

l’importance

et

la

nature

leur

confèrent

le

caractère

d’immobilisations (exemples des grosses réparations) ont été enregistrées en tant que charges d’exploitation. Le contrôle de ce compte nous a permis de relever l’anomalie suivante : La société « Rose » a passé des travaux de maçonnerie et plomberie à 50 KMAD en charges d’exploitation. Ces dépenses revêtent à notre sens le caractère de charges à immobiliser. En supposant un taux d’amortissement de 10%, on calcule l’impact sur le résultat de l’exercice :

MAZIGH Hanane

147


Charge à immobiliser :

-50 KMAD

Dotation de l’exercice (*) :

1 KMAD

[(50*0.10)/12]*3 Impact sur le résultat

-49 KMAD

(*) Selon la facture, ces frais ont été dépensés au début du mois d’octobre, si l’entreprise avait enregistré cette charge en tant qu’immobilisation, elle aurait amortit cette dernière à 1 KMAD. 1.3

Les immobilisations financières


Objectifs d’audit

L’objectif principal est de s’assurer que les montants inscrits au bilan en titres de participation reflètent l’ensemble des titres de participation appartenant à la société,et que ces derniers sont valorisés en accord avec les principes comptables applicables à chacun de ces actifs. ■

Travaux à faire

•

Préparer une feuille maîtresse des immobilisations financières, titres et créances et procéder au pointage avec la balance générale et les états financiers au 31/12/2003 et au 31/12/2004.

•

Examiner si les titres ne doivent pas faire l’objet de provisions eu égard à la valeur nette comptable telle qu’elle est calculée à partir des états de synthèse.

•

Demander l’analyse du compte de prêt.

•

Demander confirmation directe des soldes importants.

•

Sélectionner trois opérations de prêt et vérifier :

MAZIGH Hanane

148


•

L’accorde de la direction générale

•

Les garanties données (vérifier leur existence)

•

Remboursement normal (vérifier la retenue sur paie ou le versement par chèque ou espèce)

•

S’assurer que les prêts sont recouvrables, sinon évaluer la provision à constituer.

B. Etablissement d’une feuille maîtresse (en KMAD) 31/12/04 Prêts immobilisés

TOTAL Prov pr titre de participation

Variation

2 521

2 432

89

388

371

17

11 159

11 163

(4)

14 068

13 966

102

1 102

1 102

-

Aut créances financières Titres de participation

31/12/03

Il s’agit d’un tableau récapitulatif des mouvements qu’ont connus les comptes des immobilisations financières entre 2003 et 2004. Nous allons analyser ensuite les variations de chaque compte.

C. Contrôle des prêts immobilisés

Prêts véhicules Prêts habitat Prêts divers TOTAL

31/12/04

31/12/03

Variation

135

346

(211)

2 275

1 959

316

111

127

(16)

2 521

2 432

89

On remarque qu’en 2004 les prêts véhicules accordés au personnel de la société « Rose » ont baissé pour céder la place aux prêts habitats qui ont connu une augmentation de 16% par rapport à l’exercice précédent.

MAZIGH Hanane

149


En effet, les prêts véhicules ont connu une forte baisse par rapport à l’exercice précédent. L’état des prêts véhicules accordés au personnel est le suivant :

Matricule

Nom et prénom

Solde au 31/12/04

256

BEMA SAID

10 713.58

410

CHAMID KARIM

7 457.64

487

CHANNOU MOHAMED

7 167.78

653

DAROU AHMED

7 167.78

800

FAKIR SAAD

12 051.33

1523

DAMI DOHA

1 819.50

1526

KANOU SOFIANE

1530

GASSI ANAS

1564

SADOU LATIFA

0.00 7 851.28 80 814.31

TOTAL

135 043.20

Pour le contrôle des prêts habitat, nous prenons l’exemple du prêt accordé à Mr SODFI AHMED afin de décrire les différentes étapes du contrôle des opérations de prêt : Nous contrôlons en premier lieu la pièce justificative du prêt présentée dans l’annexe 18 Nous contrôlons ensuite le tableau d’amortissement ci-dessous ainsi que le remboursement normal du prêt.

MAZIGH Hanane

150


TABLEAU D’AMORTISSEMENT DU PRET DE

Périodes

150 000.00 DH

Capital en début Amortissement

Intérêts 7.5%

de période

hors taxe

du capital avec

Taxe 7%

Intérêts TTC

Mensualité de remboursement

intérêts Année 2004 Novembre

150 000,00

1 119,23

937,50

65,63

1 003,13

2 122.41

Décembre

148 880,77

1 126.77

930,50

65,14

955,64

2 122.41

2 246,05

1 868,00

130,77

1 998,77

4 244,82

Total 2004 Année 2005 Janvier

147 754,00

1 134,31

923,46

64,64

988,10

2 122,41

Février

146 619,64

1 141,89

916,37

64,15

890,52

2 122,41

Mars

145 477,75

1 149,53

909,23

63,65

972,88

2 122,41

Avril

144 328,22

1 157,22

902,05

63,14

965,19

2 122,41

Mai

143 171,00

1 164,95

894,82

62,64

957,46

2 122,41

Juin

142 006,05

1 172,74

887,54

62,13

949,67

2 122,41

Juillet

140 833,31

1 180,59

880,21

61,61

941,82

2 122,41

Août

139 652,72

1 188,48

872,83

61,10

933,93

2 122,41

Septembre

138 652,72

1 196,43

865,40

60,58

925,98

2 122,41

Octobre

137 267,81

1 204,43

857,93

60,05

917,98

2 122,41

MAZIGH Hanane

Mémoire de fin d’études 151

Novembre

136 063,38

1 212,49

850,39

59,53

909,92

2 122,41

Décembre

134 850,89

1 220,59

842,82

59,00

901,82

2 122,41

Total 2005

14 123,65

10 603,05

742,22

11 345,27

25 468,92

Fin 2005

16 369,70

12 471,05

872,99

13 344,04

29 713,74

MAZIGH Hanane


Il est à noter que pour le remboursement des prêts accordés au personnel, la société « ROSE » effectue une retenue mensuelle sur le salaire des bénéficiaires. Le contrôle effectué sur l’échantillon a montré que le remboursement des prêts se passe de façon normale et qu’il y a pas lieu de constater de provisions. Conclusion

Le contrôle du compte « Prêts immobilisés » n’a pas révélé d’anomalies significatives.

D. Contrôle des titres de participation Pour le contrôle des titres de participation, nous avons demandé les états de synthèse des sociétés dont ROSE détient des participations. Grâce à ces états de synthèse, nous avons pu calculer, sur la base de la situation nette desdits sociétés, leurs valeurs au 31 décembre 2004. Le tableau suivant résume les calculs effectués :

Coût

Valeur

d’acquisition

31/12/03

au Provision

Insuffisance de

constituée

provision

Société A

64 275,00

64 275,00

-

-

Société B

8 765 167,50

19 069 335,75

-

-

Société C

37 350,00

0,00

-

37 350,00

Société D

74 850,00

0,00

-

74 850,00

Société E

567 729,48

1 250 280,00

-

-

Société F

1 102 500,00

0,00

1 102 500,00

-

Société G

547 354,65

155 358,85

-

391 995,80

TOTAL 11 159 226.63

20 539 249.60

1 102 500,00

504 195,80

Le contrôle des titres de participation a révélé une insuffisance de provisions de 504 KMAD.

MAZIGH Hanane

153


La société « ROSE » n’a pas pris en considération lors du calcul des provisions la liquidation des sociétés C, D et F ainsi que la dépréciation de la situation nette de la société G.

De ce qui précède l’impact sur le résultat de l’exercice est de -504 KMAD.

2.

Contrôle des comptes retraités selon les normes IAS/IFRS (Audit contractuel)

Les comptes consolidés de la société mère de « ROSE » sont établis chaque année, à partir des comptes individuels de l’ensemble des sociétés du groupe. A cet effet, toutes les filiales sont tenues de préparer leurs comptes sociaux en conformité avec les normes IAS/IFRS. Dans le cadre de notre mission d’audit contractuel, nous avons contrôlé l’ensemble des retraitements effectués par la société « ROSE » au titre de l’exercice 2004. À mon niveau en tant que stagiaire, j’ai contrôlé les retraitements effectués sur les immobilisations corporelles, les autres immobilisations à savoir incorporelles et financières ont été contrôlées par le directeur de mission : Les comptes des immobilisations corporelles retraités selon les normes IAS/IFRS de la société « ROSE » se présentent comme suit :

Actifs non courants

Net

Immobilisations corporelles (*)

58 232 540,20

Actifs d’impôt différé

1 252 630,59

(*) Y compris les immobilisations acquises en crédit-bail Le contrôle des retraitements effectués sur les comptes sociaux relève les points suivants :

MAZIGH Hanane

154


2.1 Retraitement du plan d’amortissement d’une immobilisation

Selon la norme comptable internationale IAS 16, le mode d’amortissement utilisé par l’entreprise doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par l’entreprise. Le contrôle des modes d’amortissement appliqués par la société « ROSE » a révélé l’anomalie suivante : Le compte « Matériel et outillage » de la société « ROSE » comprend une machine acquise au début janvier 2004 pour une valeur de 350 KMAD (HT). Cette machine est amortie linéairement sur 10 ans alors que le mode d’amortissement qui s’avère le plus proche de la réalité économique pour ladite machine est l’amortissement par unités de production. Cette position est confortée par les instructions du groupe qui stipulent que ce type de machine devrait être amorti selon les unités de production. Cet amortissement consiste à amortir les immobilisations corporelles en fonction de leur utilisation ou de leur production. Selon les catalogues techniques délivrés par le fournisseur, la machine peut produire pendant sa durée d’utilité 100 000 caisses. Cette estimation a été affirmée par le directeur technique. Le

calcul

des

retraitements

conduit

à

l’établissement

d’un

nouveau

plan

d’amortissement. La dotation de l’exercice sera calculée de la manière suivante : (350 000 / 100 000)* 4 000 = 14 000 DH. Il est à noter que 4 000 correspond au nombre de caisses produits par la machine durant l’exercice 2004.

MAZIGH Hanane

155


Ces retraitements vont donc augmenter le résultat de l’exercice d’un montant net d’impôt de (35 000 – 14 000) *65% soit 13 650 DH. Les écritures au bilan seront présentées ainsi :

31/12/2004 Amortissement

21 000 Résultat Impôt différé passif

MAZIGH Hanane

156

13 650 7 350


Retraitement du plan d’amortissement

Comptes sociaux Année 2004

MAZIGH Hanane

Dotation 35 000

Cumul Amt 35 000

Comptes selon IAS/IFRS VNA 315 000

Dotation 14 000

Cumul Amt 14 000


VNA 336 000

Retraitement Correction Amt -21 000

Fiscalité différée IDP 7 350

2.2 Retraitements relatifs à une immobilisation acquise en crédit-bail

Contrairement aux principes de la comptabilité marocaine, les normes IAS/IFRS comptabilisent et présentent les transactions et autres événements en fonction de leur substance et de leur réalité financière et non pas seulement de leur forme juridique. En effet, la substance et la réalité financière sont le fait que le preneur acquiert les avantages économiques de l’utilisation de l’actif loué pour la majeure partie de sa durée de vie économique et qu’en échange il s’oblige à payer pour ce droit un montant approximativement égal à la juste valeur de l’actif augmentée de la charge financière correspondante. Selon la norme internationale comptable 17, les contrats de location-financement (notamment le crédit-bail) doivent être comptabilisés à l’actif et au passif pour des montants égaux, au commencement du contrat de location, à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Nous avons contrôlé la comptabilisation de l’ensemble des immobilisations présentées dans le tableau des immobilisations détenues en crédit-bail. Ce contrôle nous a permis de relever l’anomalie suivante : La société « ROSE » a acquis en crédit-bail au début de l’exercice 2004 un matériel d’une valeur de 60 000 DH qu’elle a omis de retraiter conformément à la norme IAS 17. Le matériel en question a une durée de vie estimée à cinq ans. Les redevances annuelles payables

à

terme

échu

le

31

décembre

de

chaque

année

s’élèvent

à

21 000 DH. Le contrat de bail, d’une durée de trois ans, prévoit une option d’achat qui s’élève à 10 350 DH. Le retraitement crédit-bail conduit au calcul du taux d’intérêt implicite du contrat de bail :

MAZIGH Hanane

158


60 000 = 21 000 * [(1-(1+t) ¯ ³ /t + 10 350 * (1+t) ¯ ³] => t = 10%.

Principal

Intérêts

Annuité

31-12-2004

15 000

6 000

21 000

31-12-2005

16 500

4 500

21 000

31-12-2006

18 150

2 850

21 000

Afin de se conformer aux normes IAS/IFRS, la société « ROSE » doit effectuer les retraitements suivants : •

Inscrire le matériel au compte « Matériel et outillage » pour sa juste valeur soit 60 000 DH ;

•

Inscrire au passif un emprunt correspondant au bail du matériel pour la même valeur ;

•

Constater l’amortissement de l’emprunt au titre de l’exercice 2004 soit 15 000 DH.

•

Constater un impôt différé passif de (15 000*35%) soit 5 250 DH.

•

Constater de la charge d’amortissement du matériel au titre de l’exercice 2004 pour un montant net d’impôt de (60 000 * 20%)= 12 000 DH ;

•

Constater un impôt différé actif de (60 000 * 20% *35%) = 4 200 DH ;

•

Constater la charge financière correspondant aux intérêts payés suite à la location dudit matériel soit 6 000 DH.

MAZIGH Hanane

159


Les écritures au bilan seront présentées comme suit :

31/12/2004 Matériel

60 000 Emprunt

60 000

Emprunt

15 000 Résultat IDP

9 750 5 250

Résultat IDA

7 800 4 200 Amort Matériel

12 000

Les écritures au compte de résultat seront présentées ainsi :

charges d'intérêts Résultat Impôt sur les bénéfices

6 000 9 750 5 250 Redevances crédit-bail

21 000

Dotations aux Amorts

12 000 Résultat Impôt sur les bénéfices

7 800 4 200

Après ajustement des retraitements, les comptes des immobilisations corporelles se présentent au bilan comme suit :

Actifs non courant

Net

Immobilisations corporelles (*)

58 301 540,20

Actifs d’impôt différé

1 256 830,59

(*) Y compris les immobilisations acquises en crédit-bail

MAZIGH Hanane

160


Conclusion En approchant mieux l’audit en quatrième année, de par la formation dispensée à l’ISCAE, j’ai été de plus en plus intéressé par cette filière. J’ai été convaincue qu’un stage au sein d’un cabinet d’audit ne peut qu’être enrichissant et édifiant pour une débutante dans le domaine. FIDUMAC est un cabinet d’audit et de commissariat aux comptes ayant développé, depuis sa création en 1945, une expérience et une expertise technique de haut niveau dans le commissariat aux comptes et dans l’audit contractuel. Motivée par le désir de mettre en pratique les connaissances théoriques acquises tout au long de mon cursus et par le travail en équipe, j’ai voulu m’imprégner de l’expérience et du savoir faire de l’équipe de FIDUMAC. Durant le stage j’ai participé à plusieurs missions d’audit, sur chaque mission j’ai travaillé avec une équipe différente. Ce qui m’a permis d’assurer une parfaite intégration dans le groupe de travail ; j’ai également pu découvrir le fonctionnement et l’organisation des différentes entreprises auditées, ainsi qu’une pluralité de cas spécifiques propres à chacune d’elles. Au terme de mon stage de fin d’études, je me rend compte que le bilan est positif, que les objectifs que je me suis fixés, ont été atteint, en l’occurrence : •

Découvrir le milieu professionnel de l’audit ;

•

Confronter mes connaissances et mes acquis ;

•

Rapprocher la théorie et la pratique ;

•

Avoir un contact direct avec la vie professionnelle ;

•

Transformer mes connaissances en « savoir-faire » concret ;

MAZIGH Hanane

161


•

Acquérir la culture propre au domaine de l’audit ;

•

Maîtriser les principes, méthodes et techniques comptables.

J’ai pris conscience que l’audit est un métier très prenant, que pour réussir il faut être sérieux, persévérant, minutieux et dynamique, il nécessite également une grande implication ainsi qu’une disponibilité totale.

MAZIGH Hanane

162


Bibliographie

•

La nouvelle pratique du contrôle interne. Les éditions d’organisation.

•

Code général de Normalisation comptable.

•

Circulaire de base relative à l’Impôt sur les Sociétés (IS).

•

Loi sur la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA).

•

Bulletin d’information périodique (BIP) n°91.

•

Bulletin d’information périodique n°92.

•

Encyclopédie des contrôles comptables.

•

Guide pratique d’audit adopté en 2004 par le Conseil National de l’Ordre des Experts Comptables marocains.

MAZIGH Hanane

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MAZIGH Hanane

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Audit Des Immobilisations FIDUMAC

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