Comercio clandestino La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la Defraudación Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena privativa de la libertad y como delito autónomo el delito contable tributario igualmente sujeto a la pena privativa de la libertad. En el Perú, el tema de los delitos tributarios est contenido en una ley especi especial, al, el Decre Decreto to Legi Legisla slativ tivo o !" #$%& #$%& sin embar embargo go pese pese a 'ue 'ue el Derec(o Penal peruano, (a separado estos delitos de su cuerpo legal y les (a asignado ms bien un tipo especial, no dejan de tener un carcter delictivo económico, ya 'ue se trata de atentados contra bienes jur)dicos 'ue implican intervención del Estado en la econom)a y el funcionamiento de instituciones económicas bsicas. Para culminar culminar debo debo de proponer proponer reali* reali*ar ar la difusión difusión de la Ley Penal Penal Tributari Tributaria, a, en todos los colegios de Contadores Contadores Públicos Públicos Del Perú, Perú, +niversidades, etc. a n de concienciar a los profesionales y estudiantes sobr sobre e las las cons consec ecue uenc ncia ias s soci social ales es y prof profes esio iona nale les s 'ue 'ue trae traen n como como consecuencia la reali*ación de los delitos tributarios.
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$. La Ley Penal Tributaria3 La Ley Penal tributaria constituye la fuente fundamental por e4celencia del Derec(o Penal tributario, por ende, es de donde partimos para estudiar los delitos tributarios. Para 0ub5n /anabria la ley penal o la norma espec)ca penal tributaria reere una conguración abstracta del (ec(o il)cito 'ue para 'ue coincida con un (ec(o real, es preciso previamente establecer si est o no justicada por el orden jur)dico e4tra penal. El (ec(o 'ue gura como sancionable o punible, antes fue un deber jur)dico omitido o incumplido, e4igido en una norma tributaria. Por ello si la fuente inmediata penal es la norma 'ue establece la infracción, la fuente mediata ser la legislación tributaria. Características3 La Ley en general y la penal tributaria en particular, reúne las siguientes caracter)sticas. Obligatoria: Por'ue es obligatoria para todos los particulares como para los órganos del Estado, no (ay distinción. b. Exclusiva: 6a 'ue es la única capa* de calicar y establecer penas. Esto est vinculado al principio jur)dico de 7 Nullum Crimen Nullum Poena Sine Lege", no (ay delito, no (ay pena, si su regulación no est previamente establecida por ley. c. Ineludible: /e tiene 'ue cumplir mientras 'ue la norma este vigente, según la Constitución de $88%, es su 2rt)culo $98"3 entra en vigencia al d)a siguiente al d)a siguiente de su publicación en diario ocial, salvo disposición contraria de la misma, en la cual se postergue en parte o en su totalidad la entrada en vigencia. d. Igualitaria: Por el principio de igualdad todos estamos ubicados en un mismo plano ante la ley, como e4presa el Código Penal en el art)culo $9, 7La ley penal se aplica con igualdad, salvo las e4cepciones previstas en la ley o contratos internacionales7.
Elementos del Delito tributario TIPICIDAD
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La Acción3 La palabra acción como otros t5rminos jur)dicos, es multivoca, la encontramos en el art)culo $$ del CP oponi5ndose a la omisión, en un sentido amplio comprende ambas, esto signica, 'ue desde una perspectiva valorativa, se incluye cual'uier comportamiento (umano, incluy5ndose tambi5n en movimiento corporal por oposición al resultado y como e'uivalente a delito, comprendiendo la totalidad de sus elementos3 acción criminal y acción punible. La 2cción en los Delitos Tributarios3 /e pueden encontrar % formas de e4teriori*ación de la conducta en el il)cito tributario en general3 i. El incumplimiento por comisión u omisión de la obligación tributaria formal ii. El incumplimiento por comisión u omisión de una obligación sustancial iii. El incumplimiento por comisión u omisión dolosa de la obligación sustancial y:o formal. En el derec(o tributario penal la acción, a la cual corresponde la última modalidad, solo puede ser reali*ada por una persona natural, ya 'ue las personas jur)dicas son capaces de acción delictiva por el principio 7Societas Delinquere Non Potest" --. ;ormas bsicas de los delitos tributarios3 Para los delitos tributarios tipicados en nuestro código penal se re'uiere el nimo subjetivo del agente, pudi5ndose asumir de forma dolosa en sus < variables3 misiva =Delito dolos por Comisión> y misiva =Delitos dolosos por misión> no tomndose en cuenta la variedad de culpa, al no encontrarse tipicado en nuestro código penal. Las modalidades Comisivas son por ejemplo3 El Contrabando en sus diversas modalidades y misivas por ejemplo3 La defraudación tributaria. TIPICIDAD Y VERBOS RECTORES La Tipicidad 'ue pertenece a la conducta, no as) el tipo 'ue pertenece a la ley según Zafaroni es la caracter)stica 'ue tiene una conducta en
ra*ón de estar adecuado un tipo penal, es decir, individuali*ada como pro(ibida por un tipo penal. Para Bustos, es el primer aspecto del delito, con ella se precisa la forma de vinculación del sujeto en cuanto con su conducta afecta a la relación social e4istente, la tipicidad al recoger en los tipos las formas por medio de las cuales el sujeto se vincula, lo (ace en la totalidad de su contenido3 social, ps)'uico y sco =y adems dialectico e interrelacionado>
la tipicidad est compuesta de elementos de diversas naturale*as, llmese de tipo descriptivo, normativos y subjetivos, para nuestro código penal se divide en < aspectos3 /ubjetivo y bjetivo. Jiménez e Asua, entiende 'ue la tipicidad desempe?a el importante papel de conectar en su gura rectora todas las restantes caracter)sticas del delito y sobre todo (a de ser la pared maestra en la 'ue se apoye el derec(o penal liberal con la función 'ue 1eling le asigno, en la 'ue se nos presenta la adecuación al tipo ligada con la antijuricidad y sirviendo como concepto rector al 'ue (an de subordinarse todos los caracteres del (ec(o punible Funciones de la Tipicidad ! Función garantizadora, esta est ligada al principio 7Nullum Crimen Nullum Poena Sine Lege", el cual fundamento el principio de seguridad jur)dica Funcin indiciaria, la tipicidad es el primer nivel del delito por tanto la tipicidad como indicio es una presunción 7@uris tantum7 de la antijuricidad Funcin de instruccin, para 1ustos se trata con mayor recisión de una prevención general cognoscitiva 'ue por ello mismo implica los principios garantistas propios a la tipicidad =/olo se responde por (ec(os determinados y en relación a los cuales (ay una norma previa>. TIPO OB!ETIVO Este tipo comprende las caracter)sticas e4ternas para obrar del autor necesarias para 'ue se de el tipo y est compuesta de un /ujeto activo y un /ujeto Pasivo del delito, adems de el 1ien @ur)dico Protegido as) como los elementos descriptivos.
La precisión de estos debe (acerse en concreto por cada tipo penal determinado. TIPO S"B!ETIVO En este campo tiene muc(a importancia este tipo, ya 'ue al determinarse se da la diferenciación entre una infracción tributaria penal y una administrativa. a# Dolo: El dolo se da por el conocimiento y voluntad de acción u omisión de una situación objetiva descrita en el tipo del código penal, para el código penal el dolo esta conceptuali*ado en su art)culo $$AAAAAA 2s) como para la doctrina 'ue (a aportado un concepto para los cuales se necesitan elementos esenciales 'ue son3 Conocimiento y voluntad. En conclusión actúa con dolo solamente el 'ue sabe lo 'ue (ace y 'ueri5ndolo (acer, desprendiendo esto < elementos importantes, los cuales son3 El saber y El 'uerer para reali*ar el tipo del injusto.
Error de tipo $Ausencia de dolo%: !o es ms 'ue un error o desconocimiento parcial o total de los elemento de tipo objetivo o de una circunstancia agravante de pena, esta forma de error est regulada en el art)culo $B de nuestro código penal (aciendo consideraciones entre el error invencible el cual e4cluye de responsabilidad, y el error vencible el cual ser castigado como delito culposo siempre y cuando este tipicado por la ley, en el campo de los delitos tributarios es posible imaginar esta gura sin embargo debemos precisar 'ue est5 en su tipo invencible tendr)a la solución de e4cluir responsabilidad mas no as) en el tipo vencible ya 'ue no e4iste modalidad culposa en dic(a gura. Dolo Fiscal: En todos los delitos tipicados en nuestro código penal, se da la e4igencia de dolo la cual es impl)cita, ya 'ue dentro del nimo subjetivo solo cabe la voluntad de cometer dic(os delitos 7intencionalmente7. Esto est plasmado en el articulo <8 inc. . Es tambi5n conocido como dolo del contribuyente el cual deber ser probado necesariamente en un juicio a n de poder demostrar la culpabilidad, es entonces determinante la comprobación del conocimiento de las acciones reali*adas por el mismo contribuyente. Entre los antecedentes materiales 'ue pueden poner en maniesto la conducta dolosa del contribuyente se encuentran3 la e4clusión de la declaración presentad de algún bien o actividad 'ue no pod)a racionalmente desconocerse& de modo 'ue la omisión por ine4cusable resulta a simple vista deliberada
&# 'a Culpa: La culpa en el campo de los il)citos tributarios penales, ms espec)camente en los delitos tributarios 'ue es nuestro tema de estudio en s), desestima el delitos ya 'ue según nuestro sistema jur)dico de derec(o positivo esta presupuesto 'ue para 'ue se den estas guras es necesaria la presencia de dolo, es decir 'ue no e4isten modalidades culposas en el mbito tributario. En este punto debemos coincidir con lo postulado por Fillegas en 'ue las infracciones tributarias culposas, es decir a'uellas 'ue se conguran incluso con la culpa, en cual'uier modalidad, por ejemplo la negligencia de (acer u omitir (acer, ya 'ue dentro de nuestro marco legal est estipulado de esta manera, a diferencia de nuestro tema principal en el cual debemos necesariamente imputar dolo ya 'ue forma parte del tipo para 'ue se congure el delito tributario. Por último Posada 1elgrano sostiene 'ue los il)citos tributarios administrativos previstos en el Código Tributario, debe prescindirse del elemento subjetivo, puesto 'ue la infracción se produce simplemente cuando (ay diferencia entre lo 'ue manda la ley y la actitud del contribuyente =acción u omisión> Esta denición de il)citos tributarios administrativos en muy importante ya 'ue nos brinda una distinción clara y bastante especica de ambas guras, tambi5n nos obliga a asimilar la fundamentación 'ue sirvió para separar la culpa para el tipo penal 'ue estamos estudiando en la modalidad de delitos tributarios.
'A A(TI!"RICIDAD +na ve* delimitada la tipicidad y sus aspectos como es el subjetivo y objetivo, nos vemos en la obligación de comprobar 'ue dic(os actos se adecuen al tipo penal y por lo tanto conguren un il)cito o delito. @esc(ecG arma 'ue antijuricidad signica contradicción al derec(o, por otro lado /tratenHert( arma 'ue por regla general el comportamiento adecuado al supuesto del (ec(o t)pico es tambi5n antijur)dico. Por estas apreciaciones podemos concluir 'ue la antijuricidad no le corresponde únicamente al derec(o penal sino 'ue comprende al orden jur)dico en general. Por tanto para comprobar esta es necesario cotejar 'ue la acción esta colisionando con el orden jur)dico en general y no solo con el penal ya 'ue puede estar amparado en otro mbito de alguna forma. Podemos entender entonces 'ue la antijuricidad implica una colisión entre una conducta y el orden jur)dico establecido, v5ase como la normatividad y sus preceptos permisivos. /e puede distinguir entre la antijuricidad formal y material, la relación contradictoria entre el accionar individual y el ordenamiento jur)dico est comprendido dentro de su mbito formal y el material est concebida
como un oprobio contra el bien jur)dico protegido por la norma, pero en la actualidad esta distinción es (asta cierto punto irrelevante ya 'ue se toma en sentido integral el concepto de ambos aspectos ya 'ue en un comien*o estuvieron enfrentadas ya 'ue elpositivismo jur)dico, antijuricidad formal, se comprend)a como contraria al positivismo sociológico, tambi5n llamado antijuricidad material. Es por esto 'ue se toma como un concepto integral desdoblndose en estos dos aspectos 'ue ms 'ue contradecirse se complementan. 'A C"'PABI'IDAD 2 pesar de la evolución de esta gura por el paso del tiempo y distintos enfo'ues 'ue (an ido modicndola, aun a(ora luego de ms de siglo y medio es uno de los puntos ms controversiales ya 'ue dentro de la doctrina encontramos distintas posiciones. Luego de esta continua evolución se (a llegado a la conclusión de 'ue no solo es necesario el estudio del mbito objetivo únicamente ya 'ue como arma /anabria 7/i esto no fuera as) y toda conducta estuviera determinada denitivamente por la virtualidad causal de fuer*as objetivas sustra)das al inIujo de la voluntad, reproc(ar al (ombre sus acciones tendr)a tan poco sentido como (acerle responsable de sus enfermedades.7 Tomando este fundamento como valido as) como tanto fundamentos doctrinales debemos considerar el mbito subjetivo como parte fundamental en la tipicación delictiva as) como en su culpabilidad. Compr5ndase estas como dolo y culpa, esta segunda no siendo considerada dentro de nuestro campo de estudio ya antes mencionado debido a 'ue nuestros legisladores consideraron 'ue el dolo es indispensable para 'ue se consume un delito tributario.
2 lo largo de la (istoria se le (a dado distintas denominaciones como fuer*a moral, imputación, imputabilidad, etc. Diversos autores se (an referido a ella sin llegar a formar claramente un concepto, no es (asta la modernidad 'ue se le da un concepto y sistemati*ación por intermedio de 2dolfo JerGel as) como Karl 1inding, a partir del cual se llega a las disposiciones actuales. 0ecordando un poco la corriente de la teor)a psicológica de la culpabilidad 'ue data del siglo -, con su mayor e4positor y fundador de la misma, ;ran* von Lis*t arma 7Culpabilidad en el ms amplio sentido, es la responsabilidad del autor por el acto il)cito 'ue (a reali*ado. El juicio de la culpabilidad e4presa la consecuencia il)cita 'ue trae consigo el (ec(o cometido y se le atribuye a la persona del
infractor. 2 la desaprobación jur)dica del acto, se a?ade la 'ue recae sobre el autor. En este amplio sentido encontramos la idea, en el veredicto de culpabilidad de los jurados, 'ue tambi5n abarca la causación del resultado por parte del autor, y la ilegalidad del acto. La ciencia 'ue considera separadamente caracter)sticas de la idea del delito, toma el concepto de culpabilidad en un sentido estricto, comprensivo tan solo, de la relación subjetiva entre el actor y el autor. Esta relación debe tomar como punto de partida el (ec(o concreto pero al mismo tiempo sale fuera de 5l, dando entonces al acto el carcter de e4presión de la naturale*a propia del autor y aclarando el valor metajuridico de la culpabilidad. La relación subjetiva entre el autor solo puede ser psicológica& pero, si e4iste, determina la ordenación jur)dica en consideración valorativa =normativa>. /egún ella, el acto culpable es la acción dolosa o culposa del individuo imputable7 Los cuestionamientos a esta corriente 'ue domino el siglo -, y las cuales no resolver3 a# Carece de argumentos serios para e4plicar la culpa inconsciente. &# La propuesta psicológica no admite magnitudes. c# !o e4plica tampoco como el inimputable actúa dolosamente y, d# !o puede solucionar el problema del actuar en un estado de necesidad disculpable. /urge la Teor)a /ociológico !ormativa de la culpabilidad, la cual se abre camino luego de la deca)da de su predecesora, esta teor)a sostenida por el profesor alemn 0ein(art ;ranG, esbo*a este concepto sosteniendo 'ue culpabilidad es reproc(abilidad, lo cual le permitió redenir la situación del dolo, la culpa y la imputabilidad ya no como especies de la culpabilidad sino como elementos de la misma. 2 medida 'ue se va desarrollando esta teor)a podemos encontrar 'ue Edmundo Je*ger den)a la culpabilidad como 7el conjunto de a'uellos presupuestos de la pena 'ue fundamentan frente al sujeto, la irreproc(abilidad personal de la conducta antijur)dica. La acción aparece por ello, como e4presión jur)dicamente desaprobada de la personalidad del agente7 gracias a esta evolución tenemos 'ue se da una visión sint5tica del concepto, pero as) como la evolución trajo respuestas a las criticas anteriores no fue capa* de diferenciar el obormativo Puro de Culpabilidad7, el cual resuelve esta inconsistencia, su autor el profesor Mans Nel*el, concibe la culpabilidad de la siguiente manera3 7la e4igibilidad de una conducta adecuada a derec(o.7
Como toda teor)a tiene ciertos cuestionamientos, 'ue en la actualidad se est dejando re*agada debido a se concibe la culpabilidad de distintas maneras, tal es el caso de
1ustos 0am)re*, el cual nos (abla de la culpabilidad como responsabilidad y Oaaroni 'ue la dene como la vulnerabilidad del sujeto ante la realidad social, y as) tenemos varias corrientes 'ue le dan distintos matices a este punto tan controvertido y el cual en los últimos tiempos la doctrina se (a inclinado por deniciones como la de 0o4in 7la categor)a sistemtica culpabilidad lleva en si los principios pol)tico criminales de la teor)a de los nes de la pena& mientras 'ue los tipos muestran modelos de pro(ibiciones dirigidos a los ciudadanos, teniendo en cuenta la prevención general, la culpabilidad tiene 'ue ver con el (ec(o de si desde el punto de vista pena es necesaria una sanción contra el autor individual. Lo 'ue importa no es si el autor pudo (aber actuado de otro modo, sino si el legislador 'uiere (acerlo responder por este acto.7 Por último es necesario dejar en claro luego de (acer todas estas precisiones 'ue según la Ley Penal Tributaria peruana, no se puede cometer delitos tributarios en ausencia del dolo, es decir, es un elemento fundamental integrante de la gura delictiva, por lo tanto no admite su modalidad culposa. I)P"TABI'IDAD En los delitos tributarios la imputabilidad se comprende como la capacidad del autor de ser justiciable, es decir 'ue sea capa* de recibir una pena. Por lo tanto solo son plausibles de imputabilidad las personas naturales ya 'ue las jur)dicas no comprenden dic(a capacidad, según el postulado 7societas delin'uere non potest7. /in embargo se puede encontrar un defecto en la t5cnica legislativa en el art)culo < del Código Penal, 'ue (a restringido su formulación al representante de personas jur)dicas y comerciales mas no as) a los representantes de personas naturales 'ue tuvieron alguna incapacidad. Por lo tanto, coincidimos con lo e4puesto con el Doctor /anabria en 'ue debe ser modicado el mencionado art)culo del Código Penal, por lo 'ue e4ime de responsabilidad a representantes de personas naturales 'ue puedan tener capacidad de discernimiento, tal es el caso de los relativamente capaces, jóvenes menores de edad por ejemplo 'ue aprovec(ando su minor)a de edad y en complicidad con su tutor acuerdan dejar de pagar impuestos fraudulentamente con el mismo (aci5ndolos a ambos inimputables.
Co*ercio clandestino El co*ercio clandestino, por su parte, es a'uel 'ue involucra la compra y venta o el intercambio de productos, bienes o servicios, ya de manera ilegal =para evadir impuestos, por ejemplo>, ya por'ue los productos o servicios ad'uiridos son, en s), il)citos =trco de drogas, trata de blancas, secuestros, etc.>. CO)ERCIO C'A(DESTI(O Acti+idad co*ercial ileal. 2'uel 'ue incurra en actividad comercial sujeta a una autori*ación y sin embargo a desmedro de la ley no acate las normas establecidas para la comerciali*ación de dic(os productos es un sujeto punible para este inciso. Co*erciali-acin sin el pao del tri&uto. 2'uel 'ue comercialice sin acreditar (aber pagado el tributo correspondiente, es plausible de una pena no mayor de $ a?o, según lo tipicado en el inciso <, del art)culo <8. "so distinto de *ercadería# 2'uel 'ue aprovec(ando la e4ención tributaria de algunos productos, los destine a un n distinto al 'ue la ley manda estar comprendido dentro de este tipo penal. TIPO S"B!ETIVO# En estos dos art)culos el dolo est conformado por el conocimiento y la voluntad por parte del agente, 'ue mediante su conducta menoscaba el 1ien @ur)dico Protegido, esta modalidad en sus < versiones sanciona si as) se puede llamar las < caras de la moneda, ya 'ue por un lado, tenemos la sanción al fabricante clandestino, y por el otro, tenemos la sanción al comerciante.
A"TORIA Y PARTICPACIO(# En este delito es factible la coautor)a debido a 'ue sin alguna ayuda el agente no podr)a consumar el delito, por eso es necesario un conjunto de personas 'ue participen en los 'ue(aceres delictivos sin ninguna subordinación ni jerar'u)a, de darse este caso estar)amos frente a una banda organi*ada con estos nes, debi5ndose agravar la pena, para este agravante es necesario delimitar la participación de cada uno de los autores, llmese como cómplice primario o secundario, en el caso del cómplice primario, as) como los coautores tienen la misma sanción, no siendo as), el caso del cómplice secundario. CO(S")ACIO( Este es un delito de resultado y no de prevención, aun'ue en el caso de la elaboración clandestina de mercader)as basta con el inicio del proceso para ser consumado el delito, para el caso del comercio clandestino, la consumación se dar siempre y cuando la transacción sea dada, es decir, no (ay consumación, sin transacción.
