UNIVERSITATEA DE STAT DIN MOLDOVA FACULTATEA DE DREPT CATEDRA DREPTUL ANTREPRENORIAXULUI
Vlad Vlaicu, Aureliu Rotaru, Viorica Boaghi, Daniela Vidaicu
DREPT FISCAL Suport de curs la disciplina „Drept fiscal”
Aprobat de Consiliul Calităţii al USM
Chişinău, 2014 CEP USM
CZU 336.225,1(075,8) D 82 Autori: Vlad VlaicUy doctor în drept, conferenţiar universitar (temele 1, 2, 5, 9(§U4,6,9), 10, II) Aureliu Rotaru, magistru în drept lector superior (temele 3, 6, 7, 8) Viorica Boaghi, doctor în drept, lector universitar (temele 4, 9(§5jt7,8)) Daniela Vldaicu, magistru în drept, lector universitar (temele 3, 4) Responsabil de ediţie - Vlad Vlaicu, doctor in drept, conferenţiar universitar Consultant ştiinţific - Nicolae Roşea, doctor tn drept, corţferenţiar universitar, şeful Catedrei Dreptul Antreprenoriatului, USM Recenzenţi: Victor Volcinscht, doctor în drept, profesor universitar Alexandru Armeanic, doctor ţn drept, conferenţiar universitar - Prezentul suport de curs a fost elaborat în conformitate cu curricula cursului,»Drept fiscal”, aprobată de Catedra Dreptul Antreprenoriatului a Facultăţii de Drept a USM. La elaborarea lui au fost luate în considerare actele normative în vigoare la 1 ianuarie 2014. Este destinat studenţilor facultăţilor de drept, teoreticienilor» practi cienilor, precum şi tuturor celor interesaţi de studierea acestui curs. Drept fiscal: Suport de curs la disciplina ».Drept fiscaT/Vlad Vlaicu, Aureliu Rotaru* Viorica Boaghi let al.]; Univ. de Stat din Moldova, Fac. de Drept, Catedra Dreptul Antreprenoriatului; resp. de «d.: Vlad Vlaicu; consultant şt: Nicolae Roşea, - Chişinău: CEP USM, 2014,300 p. ISBN978-9975-71-523-2. 336.225.1(075,8) D 82 ISBN 97^-9975-71-523-2
©V.Vlaicu, A.Rotaru, V.Boaghi, V.Vidaicu, 2014 ©USM, 2014
? CUPRINS: Tema 1. Elementele definitorii ale dreptului fiscal şl ale legislaţiei fiscale 1. Definiţia drqptului fiscal,,,........... ..u.......................................... 7 2. Obiectul şi metoda reglementării juridice în dreptul fiscal.,.,........8 '3. Normele juridice fiscale.................................. ........ ................. 9 t4. Relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept......... ..... .........H 13 5. Principiile dreptului fiscal.............*................ ....... ......... 6. Izvoarele dreptului fiscal.................................... ...... ...... i.... . 15 7, Acţiunea legislaţiei fiscale în timp, în spaţiu şi asupra persoanelor..;........ .................. ................. ................. .........,.18 8, Ştiinţa dreptului fiscal.............................................................. 19 •■
| i | | | i |
Temu 2« Contribuţii fiscale principale v
*
1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi t a x e l o r ............ ...22 2, Concepţii tradiţionale şi modeme privind impozitele şi impunerea................... ....................... ..7.............................27 3» Definita impozitului......... .............................................. ..30 4. Caracterele juridice ale impozitului....... ..... ......... -.......... - 31 5. Funcţiile impozitelor..... ......................................................... 33 6. Taxele........ ................ ................................ ..........................34 7. Principiile impunerii fiscale....... ........................ ...... ....... ........36 * Tema 3. Elementele legii fiscale
1. Definirea elementelor legii fiscale............................ .................39 2. Subiectul impunerii........ ................ ............................ ............ 42 3. Obiectul impunerii....................... ...........................................56 4. Sursa de plată a impozitului sau taxei........................ ................62 5. Cotele impozitelor şi taxelor......... ............................ ..............65 j ^ 6 . Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor................ ........... 67 \ x 7. Facilitaţi (înlesniri) privind impozitele şi taxele.............;...........70 I 8. Clasificarea impozitelor şi a taxelor............. ................ ..............74 t K,
Tema 4. Raportul juridic de drept fiscal L Noţiunea raportului juridic de drept fiscal..................................79 2. Structura raportului juridic de drept fiscal............................... *.81 3. Particularităţile.raportului juridic de drept fiscal.............. .........85 Tema 5. Organele cu atribuţii de administrare fiscală 1. Noţiuni generale............................................ ,........... ............88 X 2. Organul fiscal......... ................................,........................ „.«.88 3. Serviciul Vamal........ ......... u.................................................95 4. Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor din cadrul primăriilor..................... ..„.................... .......................,..„..,,96 Tema 6. Obligaţia fiscală» Executarea obligaţiei fiscale
1. Noţiunea de obligaţie fiscală................................................... 102 % 2. Naşterea obligaţiei fiscale............... .............. ..... ................. 104 3;Executarea obligaţiei fiscale................................................... 106 < 4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale...................... 117 X 5. Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale...... .......... 119 6. Modificarea obligaţiei fiscale...................................................120 ^ 7. Modificarea termenului obligaţiei fiscale.......... ........... ..........123 " 8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor..... ............ .... 9. Modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale................130 10. Modalităţi de stingere a obligaţiilor fiscale.............................139 Tema 7. Executarea silită a obligaţiei fiscale A- 1. Noţiunea şi caracterele executării silite în cadrul raporturilor juridice fiscale................................ ...................................... 151 ■ 2. Condiţiile declanşării executării silite a obligaţiei fiscale........ .153 3. Subiecţii şi modalităţile de executare silită a obligaţiei fiscale.....155 4. încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribuabililor............................................... ................. ,...158 , 5. Perceperea restanţelor din contul altor bunuri ale ^ contribuabililor................... ............. ....... ţ ......... ............. 162 4
5.1, Procedura ridicării de ia contribuabil a'mijloacelor băneşti în numerar......... ............................................. ............163 5.2. Urmărirea bunurilor contribuabililor....... ........................ 164 5.2.1. Sechestrarea bunurilor contribuabililor............... 164 X 5.2.2. Particularităţile sechestrării unor categorii de bunuri... 168 5.2.3. Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe bunuri ..,.172 6. Comercializarea bunurilor sechestrate....... .......... ................. 173 6.1. încheierea contractului de vânzare-cumpărare şi achitarea preţului bunurilor comercializate....................................179 6.2. Ridicarea bunurilor...................................... ................180 7. Urmărirea datoriei debitoare a contribuabilului........... ............. 182 8. Procedura de distribuire în faza de executare silită a sumelor încasate şi categoriile de creanţe.............................................183 9. Cazuri de imposibilitate a executării silite a obligaţiei fiscale.... 185 10. Contestarea deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a obligaţiei fiscale........... ................. ................... ....... ..... ,.187 ^
Tema 8. Controlul fiscal
1. Noţiunea de control fiscal.............. ........................................ 190 2. Formele şi metodele de efectuare a controlului fiscal............... 193 2.1. Noţiunea de formă şi metodă de efectuare a controlului fiscal...................................... ......................................193 V 2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral)................ 194 y 2.3. Controlul fiscal la faţa locului....... ..................................202 ^ 2.3.1.Postul fiscal.2................................................................... ....... ..... 2.3.2. Modalităţi speciale de verificare aplicate în cadrul controlului fiscal la faţa locului..................................... ........ 207 2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal.............. ...... ...213 2.5. Controlul fiscal repetat..................................... ...............215 3. Documentele aferente controlului fiscal..................................218 4. Contestarea acţiunilor şi actelor de control fiscal ....................221 5
v ^
Tema 9. Răspunderea juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale 1. Noţiunea şi răspunderii juridice pentru încălcarea legislaţiei fiscale..................... ......„ 4 ............................................... 230 2. Temeiurile tragerii la răspundfere pentru încălcările fiscale........230 3. Tipuri de sancţiuni a p lic a te ............... .................................231 4. Subiecţii răspunderii juridice pentru încălcarea legislaţiei fiscale............................... ..................... ............. ............... 233 5. Noţiunea şi caracterele încălcării fiscale.................................. 234 . 6. Tipuri de încălcări ale legislaţiei fiscale....... „........ „............... 235 7. Temeiurile de liberare a contribuabililor de răspundere juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale............... ...... ...................237 8. Procedura de examinare a cazurilor de încălcare fiscală. Contestări.................................. ......................................... 238 9. Alte forme de răspundere juridică pentru încălcarea legislaţiei fiscale............. ...................................................................241 Tema 10. Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor generale de stat
^
1. Impozitul pe venit........ ;.......................................... ............246 ^ 2. Taxa pe valoarea adăugată..................................................... 254 3.Accizele ................ ....................................................... 256 - 4. Impozitul privat.....,..,........... .......... .....................................;258 5. Taxele vamale..........................................*.......................... 259 6. Taxele percepute în fondul rutier .......... ................................ 262 Tema 11. Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor locale 1. Competenţa autorităţilor publice locale în domeniul fiscal <.......274 2. Impozitul pe bunurile imobiliare............................................ 275 3. Taxele pentru folosirea resurselor naturale.............................. 276 4. Taxele locale....................................................................... .279 Rlhliâffrafie
287
Tema 1. ELEMENTELE DEFINITORII ALE DREPTULUI FISCAL ŞI ALE LEGISLAŢIEI FISCALE 1. Definiţia dreptului fiscal 2. Obiectul şi metoda reglementării juridice în dreptul fiscal 3* Normele juridice fiscale 4. Relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept 5. Principiile dreptului fiscal 6. Izvoarele dreptului fiscal 7. Acţiunea legislaţiei fiscale în timp» spaţiu şi asupra persoanelor 8* Ştiinţa dreptului fiscal . 1, Definiţia dreptului fiscal Dreptulfiscal, ca ramură a dreptului public, reglementează rapor turilejuridice care se nasc tnprocesul colectării impozitelor şi taxelor de lapersoanelefizice saujuridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile1. Din cuprinsul acestei definiţii pot fi deduse următoarele trăsături, pe care şi le vom analiza în continuare; a) dreptul fiscal este o ramură a dreptului public, datorită raportu rilor juridice fiscale care sunt reglementate de norme juridice de drept public; b) raporturile juridice fiscale apar în procesul colectării impozite lor şi a taxelor şi al administrări acestora; c) subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică care realizează venituri sau deţine bunuri impozabile sau taxabile; d) obiect al impunerii sunt atât bunurile, veniturile, cât şi activită ţile impozabile sau taxabile; e) contribuabilul poate contesta orice act al organului fiscal sau ori ce acţiune a funcţionarului fiscal; poate solicita instanţei de judecată 1 Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p.l; Dan Drosu Şagima, Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p. 1.
■ I
I
■ Ш Я ■ ■ I
V M VLAICU, Aurelii* ROTARV, Viorica BOAGHI, Danieli VIDAICU
anularea actului administrativ, suspendarea executării silite a obliga ţiilor fiscale etc.;2 f) contribuabilul poate cere statului despăgubiri pentru o impunere ilegală, pentru încălcarea drepturilor sale în procesul executării silite a obligaţiei fiscale, în procesul efectuării controlului fiscal etc.; g) contribuabilul are dreptul la rambursarea unor impozite (de ex., TVA) etc,3 ' Termenul „fiscal" provine de la latinescul ,jiscus ", care înseamnă „ coş ”, fiind utilizat în Roma Antică pentru desemnarea „ casei mi litare" unde se păstrau banii ce urmau a’fi plătiţi militarilor, menţi onează doctrinarul rus Arcadii Brâzgalin.4 Cercetătorul român Nelu Niţă. susţine provenienţa termenului „fiscal” de la „fiscus”, însă face o argumentare mai reuşită a destinaţiei banilor, şi anume: pentru între ţinerea principelui. Ulterior aceşti bani, susţine dânsul, s-au contopit cu „tezaurul public” şi au devenit resurse financiare publice, resurse financiare destinate cheltuielilor publice5. 2. Obiectul şi metoda reglementării juridice în dreptul fiscal Dreptul fiscal este format din totalitatea normelor juridice care re glementează mecanismele de percepere pentru acumularea la buget a veniturilor publice prin specificul fiscal al impozitelor şi taxelor6. Deci, obiectul dreptului fiscal îl constituie realizarea veniturilor fiscale ale bugetelor publice. Obiectul de reglementare al dreptului fiscal reiese şi din prevederi le art. 1 alin.(2) din Codul fiscal, şi anume: relaţiile ce ţin de executarea obligaţiilor fiscale în ce priveşte impozitele şi taxele generale de stat,. stabilind, de asemenea, principiile generale de determinare şi percepe re a impozitelor şi taxelor locale. 2Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, p,l. 3Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.l. 4Брызгалин А , Налоги и налоговре право, Издательство „Аналитика Пресс”, Москва, 1997, с.60. * 5Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, laşi, 2010, p.417. 6Armeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, EdituraA.S.E.M., Chişinău, 2013, p.U.
/ i
8
DREPT FISCAL
Astfel, obiectul dreptului fiscal cuprinde o serie de reglementări con crete referitoare la; administrarea impozitului pe venit; impozitului pe bunurile imobiliare, impozitului privat, accizelor, taxei pe valoarea adă ugată, taxelor vamale, taxelor percepute în fondul rutier, taxelor pentru folosirea resurselor naturale, taxelor locale etc.; naşterea, modificarea, stingerea (inclusiv prin executare silită) şi asigurarea stingerii obligaţiei fiscale; modul şi regulile de efectuare a controlului fiscal; particularită ţile răspunderii juridice pentru încălcarea obligaţiei fiscale etc. Obiectul de studiu al dreptului fiscal este determinat nu doar de re glementările cuprinse în Codul fiscal şi în actele legislative şi norma tive, dar şi de reglementările din acordurile internaţionale de evitare a dublei impuneri, de evitare a evaziunii fiscale, de asistenţă reciprocă în domeniul fiscal etc. Deşi are un obiect de reglementare complex, dreptul fiscal repre zintă un ansamblu coerenţ şi unitar de norme juridice, întrucât el vi zează nu orice acte sau operaţiuni, ci numai pe acelea care formează ţamura dreptului fiscal9. Metoda de reglementare a dreptului fiscal este metoda imperativă. Normele dreptului fiscal impun o conduită obligatorie, o conduită de la care nu se poate deroga, în caz de nerespectare putând fi aplicată forţa de constrângere a statului. Părţile în relaţiile fiscale sunt pe poziţii de subordonare. Totodată, în dreptul fiscal se mai aplică şi metoda dispozitivă, normele date permiţând contribuabilului să-şi aleagă singur conduita în cadrul raporturilor din domeniul dreptului fiscal. Astfel, contribuabilului i se acordă dreptul de a alege achitarea impozitului pe bunurile imobiliare până la 15 august (prima parte) şi până la 15 octom brie (a doua parte) sau achitarea integrală a impozitului până la 30 iunie şi de a beneficia de o scutire de 15% din suma impozitului. 3. Normele juridice fiscale Normele dreptului fiscal sunt reguli de conduită instituite de stat, a căror ,aplicare este asigurată prin conştiinţa juridică, iar la nevoie prin forţa de constrângere a statului. Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal şi, deci, la fel ca şi majoritatea normelor juridice, se referă la un număr 7Armcaaic A , Dreptfiscal: Suport didactic, p. IZ 9
Vl»d VLAICÜ, Aurel Iu ROTARU, Viorie» BOAGHI, D utela VIDAICU
nedeterminatde subiecţi de drept, aplicându-se repetat în timp ori de oăte ori sunt întrunite condiţiile necesare*. Norma de drept fiscal este o regulă de conduită generală şi im personală care prescrie drepturi şi obligaţii subiecţilor participanţi la relaţiile fiscale9. Normele cu caracter fiscal sunt instituite atât de organele puterii de stat, cât şi de cele ale administraţiei de stat şi reglementează activitatea fiscală a statului, perceperea taxelor şi impozitelor etc. Din punctul de vedere al structurii logico-juridice» normele dreptu lui fiscal cuprind şi ele cele trei elemente specifice normelor juridice: ipoteza, dispoziţia şi sancţiunea. Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede condiţiile sau împrejură rile în care urmează să se aplice dispoziţiile cuprinse în aceste norme juridice. De exemplu, în interpretarea art6 alin.(10) din Codul fiscal» impozitele şi taxele sunt surse ale bugetului de stat, ale bugetelor uni tăţilor administrativ-teritoriale, având ca scop acumularea acestor ve nituri la fondurile bugetare. Ipoteza trebuie să cuprindă descrierea clară şi precisă a obligaţiilor fiscale ce revin contribuabililor j>entru a se permite astfel subiecţilor raporturilor juridice, care se nasc prin aplicarea normei juridice fisca le, să respecte regula de conduită prescrisă10, / De cele mai multe ori, ipoteza şi dispoziţia sânt contopite în actele normative, iar sancţiunile sunt specificate la finele acestora sau in Co dul penal, în Codul contravenţional ori în Codul muncii. Dispoziţia normelor dreptului fiscal prevede conduita subiecţilor de drept vis-à-vis de aceste norfae, fie obîigându-i să acţioneze într-un anumit fel, fie permiţândti-le să efectueze anumite operaţiuni fiscale sau sa săvârşească anumite acte fiscale, fie interzicându-Ie comiterea unor acte sau operaţiuni de natură fiscală. Dispoziţiile cu prinse în normele dreptului fiscal pot fi: onerative, permisive sau prohibitive1*. ‘Armeanic A., Volcmschi V„ Dreptfiscal, Muséum, Chişinău» 2001, p. 16. 9 Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Drept fiscal şi contencios fiscal. Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2009, p.2S. 10Gheorghe AJecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Drept fiscal fi contencios fiscal, p.25. 11Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal, p.16. ... T
<
/
DREPT FISCAL
Majoritatea dispoziţiilor normelor dreptului fiscal sunt onerative, deci impun subiecţilor o conduită de la care aceştia m se pot abate. Astfel de dispoziţii sunt acelea care reglementează obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice şi ale persoanelor care practică activitate de antreprenoriat de a achita impozitele şi taxele etc, Astfel, la art,8 alin,(2) lite) din Codul fiscal se prevede expres obligaţia fiecărui contribuabil de a achita complet şi la termen obligaţia fiscală calculată. Unele norme ale dreptului fiscal cuprind dispoziţii permisive, dis poziţii ce dau contribubililor dreptul de a opta pentru o conduită sau alta; astfel art,24 alin,15(l) din Codul fiscal permite deducerea coti zaţiilor de membru de sindicate» însă în mărime de 0,15 din fondul de retribuire a muncii. De asemenea, unele norme ale dreptului fiscal cuprind şi dispo ziţii prohibitive, dispoziţii ce interzic săvârşirea unor acţiuni, şi anu me: art.23 din Codul fiscal interzice deducerea cheltuielilor persona le şi de familie. Sancţiunile cuprinse în normele dreptului fiscal sunt reglementa te potrivit interesului statului de a percepe^ complet şi la termen de la persoanele fizice şi juridice impozitele şi taxele, atât generale de stat, cât şi locale. Ca sancţiune specifică dreptului fiscal este amenda. prevăzută de art.236 din Codul fiscal: măsură cu caracter punitiv care are ca scop prevenirea săvârşirii în viitor a unor încălcări ale le gislaţiei fiscale, educarea contribuabilului în spiritul respectării legii fiscale. Amenda constă în obligarea persoanei care a săvârşit o încăl care fiscală de a plăti o sumă de bani. £a reprezintă o parte a obliga ţiei fiscale, percepându-se, inclusiv, prin executare silită, indiferent de faptul dacă au fost aplicate sau nu alte sancţiuni fiscale. în dependenţă de încălcarea legislaţiei fiscale, se mai pot aplica şi sancţiuni contravenţionale sau penale. De exemplu, art.301 din Codul contravenţional prevede pedeapsa pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice sub forraă de amendă contravenţională12. Codul penal, însă, îh art.244 prevede sancţiunea pentru evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor sub formă de amendă 13 Codul contravenţioa&J nr,218 din 24.10.2008. în: Monitorul Oficial al Republi cii Moldova, 2009, nr.3-6. 11
Vlad VLAICU, Aurelhi ROTARU, Viorica BOAGHl, Daniela VIDAICU
penală sau privaţiune de libertate, precum şi privarea de dreptul de a exercita o anumită activitate13. în normele juridice din domeniul fiscal cel mai des ipoteza şi dis poziţia sunt contopite în actele normative, iar sancţiunile sunt specifi cate la finele acestora sau în Codul penal, în Codul contravenţional ori în Codul muncii. 4, Relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept Dreptul fiscal are un rol deosebit de important în sistemul dreptu lui, având legături strânse cu un şir de ramuri de drept: dreptul consti tuţional; dreptul administrativ, dreptul financiar, dreptul penal, dreptul contravenţional, dreptul muncii, dreptul internaţional public etc. Relaţia dreptuluifiscal cu dreptul constituţional este datorată în primul rând importanţei dreptului constituţional în sistemul dreptu lui. Dreptul constituţional are ca obiect de studiu Constituţia, care, la rândul ei, conţine fundamentele de bâză ale fiscalităţii, ea fiind pi lonul de existenţă a dreptului fiscal. Constituţia Republicii Moldova este actul normativ suprem care prevede expres îndatorirea fiecărui cetăţean al Republicii Moldova de a contribui prin impozite şi taxe la cheltuielile publice14. * Cu dreptul administrativ, dreptul fiscal se află într-o relaţie foarte strânsă, dreptul administrativ cuprinzând normele referitoare la orga-, nizarea şi funcţionarea tuturor organelor puterii executive, inclusiv norme privind conducerea, organizarea şi funcţionarea oi*ganelor fis cale care de asemenea fac parte din administraţia de stat. Cu dreptulfinanciar, dreptul fiscal are relaţii strânse datorită im portanţei bugetelor de diferite niveluri, dreptul financiar studiind pro cesul de formare, gestionare şi efectuare a cheltuielilor din aceste bu gete, care, Ia rândul lor, sunt formate în majoritate din impozite şi taxe, ce reprezintă obiectul de studiu al dreptului fiscal. Cu dreptul penal, dreptul fiscal de asemenea se află în relaţii strânse, în virtutea dispoziţiilor referitoare la constatarea infracţi33Codul penai al Republicii Moldova, nr.985 din 18.04,2002. în: Monitorul Ofici al al Republicii Moldova, 2002, nr. 128-129. u Constituţia Republicii Moldova, adoptată la 29 iulie 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.l, art58 alin.(l).
f (
DREPT FISCAL
unilor în doqieniul fiscal de către organele de control fiscal. Prin tre infracţiunile reglementate în Codul penal al Republicii Moldova şi-au găsit locul lor şi infracţiunile fiscale, ca: evaziunea fiscală a persoanelor, întreprinderilor, organizaţiilor, instituţiilor (art.244) şi evaziunea fiscală a persoanelor fizice ce nu practică activitate de antreprenoriat (art244/1). Cu dreptul contravenţional, dreptul fiscal se află tot în relaţii strânse, fo virtutea dispoziţiilor referitoare la constatarea contravenţiilor în do meniul fiscal de către organele de control fiscal. Printre contravenţiile reglementate în Codul contravenţional al Republicii Moldova şi-au găsit locul lor şi contravenţiile fiscale, ca: încălcarea drepturilor, intereselor şi obligaţiilor contribuabilului sau ale unui alt participant la raporturile fiscale (art.297); încălcarea regulilor de exploatare a maşinilor de casă şi control (art.2931) etc. Cu dreptul muncii, dreptul fiscal are o legătură în virtutea răspun derii juridice de natură materială sau disciplinară pe care o pot aplica persoanele cu funcţie de răspundere din'cadrul organelor controlului fiscal Cu dreptul internaţionalpublicj dreptul ffscal are relaţii în virtutea existenţei convenţiilor interstatale de colaborare şi asistenţă reciproci; de asistenţă administrativă reciprocă în domeniul fiscal; de stabilire a principiilor de percepere a impozitelor indirecte; de evitare a dublei impuneri şi prevenire a evaziunii fiscale etc. 5, Principiile dreptului fiscal Principiile de bază ale dreptului fiscal se conţin în art.3 din Codul fiscal şi au următorul conţinut: a) neutralitatea impunerii - presupune asigurarea prin legislaţia fiscală a condiţiilor egale investitorilor, capitalului autohton şi străin. Potrivit acestui principiu, impozitele şi taxele nu vor fi diferenţiate în funcţie de cetăţenia investitorului sau de originea capitalului şi nici în funcţie de forma capitalului. Impozitele trebuie să fie instituite şi apli cate în aşa mod, încât să reducă la minimum influenţa acestora asupra deciziilor economice; b) certitudinea impunerii - prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar modalitatea şi termene13
_______________ VUd VIAICU, АчгеЦц ROTARU Vlorka BOAGHI, Daniela VIPAICU_______________
le de plată să fie precis stabilite pentru fiecare contribuabil, respectiv aceştia să роаШ urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine» precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Acest principiu susţine respectarea drep tului contribuabilului de a cunoaşte anticipat ce impozit va trebui să achite, obiectul impunerii, cotele, termenele şi modalităţile de plată, facilităţile fiscale etc. însă, ca acesta să la cunoască, ele trebuie să fie prevăzute expres; c) echitateafiscală - presupune tratare egală a persoanelor fizice şi juridice, care activează în condiţii similare, în vederea asigurării unei sarcini fiscale egale. Principiul echităţii fiscale presupune şi o echitate socială în domeniul impunerii, ceea ce implică necesitatea impunerii diferenţiate a veniturilor şi a averii, în funcţie de puterea contributivă a subiectului impozabil, dar implica şi reducerea sau scutirea de la plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, ori stabilirea unui minim neimpozabil. Respectarea echităţii fiscale presupune îndeplinirea unui şir de condiţii, printre care stabilirea unui minim neimpozabil - a scu tirii personale anuale15, a scutirii pentru persoana la întreţinere16etc., ceea ce ar presupune satisfacerea nevoilpr de strictă necesitate; d) stabilitatea fiscală ~ presupune asigurarea stabilităţii pe termen 15Scutirea personală tn amU 2014, conform art.33 din Codul fiscal, este 9516 lei Suma scutirii personale va constitui 14148 lei pe an tn cazul în care contribuabilul: a) s-a tmboln&vit şî a suferit de boala actinică provocată de consecinţele avariei de la CAE Cernobâl; b) este invalid şi s-a stabilit că invaliditatea sa este tn legătură cauzală cu avaria de la CAE Cemobâl; c) este părintele sau soţia (soţul) unui participant căzut sau dat dispărut în acţiunile de luptă pentru apărarea integrităţii teritoriale şi a independentei Republicii Moldova, precum şi în acţiunile de luptă din Republica Afghanistan; d) este invalid ca urmare a participării la acţiunile de luptă pentru apărarea integrităţii teritoriale şi a independenţei Republicii Moldova, precum şi în acţiunile de luptă din Republica Afghanistan; e) este invalid de război, invalid din copilărie» invalid de gradul I şi II; f) este pensionar-victimă a represiunilor politice, ulterior reabilitată. De regulă, suma scutirii personale creşte în fiecare an. 14 Scutirea pentru persoana la întreţinere în anul 2014, conform art35 din Codul fiscal, este 2124 lei, cu excepţia invalizilor din copilărie, pentru care scutirea con stituie 9516 lei anual. De regulă, aceasta creşte în paralel cu scutirea personală şi cu scutirea pentru soţ/soţie. t
/ (
14
PRBPT FISCAL
lung a prevederilor legislaţiei fiscale, iar efectuarea modificărilor sau completărilor legislaţiei fiscale să se fecă prin modificarea sau comple tarea Codului fiscal. Acest principiu reflectă maxima fiscală, potrivit căreia „un impozit bun este un impozit vechi”. Asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor legislaţiei fiscale, neadmiterea situaţiilor când prevederile legislaţiei fiscfcle duc la efecte retroactive defa vorabile pentru persoanele fizice şi juridice* în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a deciziei investiţionale majore, vor duce inevitabil la o eficienţă a impunerii, la o creştere a investiţiilor străine şi, respectiv, la dezvoltarea economiei statului; e) randamentul impozitelor- presupune perceperea impozitelor şi taxelor cu minimum de cheltuieli, cât mai acceptabile pentru contri buabili. Alături de principiile menţionate supra, mai sUnt şi un şir de alte principii, formulate în doctrina de specialitate, printre care: a) principiul priorităţii scopului fiscal în procesul perceperii im pozitelor - la colectarea impozitelor şi taxelor de la contribuabili punându-se accent pe acumularea completă şi la termen a acestora, nu pe alte scopuri; b) principiulperceperii impozitelor în scopuri publice - presupune perceperea impozitelor pentru satisfacerea necesităţilor întregii popu laţii, pentru formarea bugetelor de diferite niveluri, care şi au destinaţia de a satisface necesităţile statului; c) principiul stabilirii, modificării şi anulării impozitelor exclusiv prin legeni urmândprocedura prestabilită - presupune stabilirea, mo dificarea şi anularea impozitelor doar printr-un act normativ şi după o procedură stabilită reglementată de actele normative în domeniu; d) principiul nesuprimârii în procesul perceperii impozitelor a drepturilor şi libertăţilor cetăţeneşti ~ presupune respectarea dreptu rilor şi libertăţilor omului atât în procesul perceperii benevole, cât şi în cazul executării silite a obligaţiei fiscale. i
•
6, Izvoarele dreptului fiscal Conform practicii legislative actuale, actele normative prin care sunt instituite normele dreptului fiscal sunt: legile, actele subordonate legilor, acordurile internaţionale.
n Jl tH
iH JH ■ ■ iH
_______________ Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU. Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU_______________
a) Legile sunt cele mai importante acte normative emise de către Parlament ce au ca obiect de bază, printre altele, şi reglementarea rela ţiilor fiscale; reglementarea relaţiilor ce apar între stat şi contribuabil în legătură cu achitarea impozitelor, taxelor şi a altor contribuţii la stat Legea Supremă pune fundamentul fiscalităţii, în general, şi al obli gaţiei fiscale a cetăţenilor, în special. Constituţia Republicii Moldova prevede expres, în art.58, îndatorirea fundamentală a fiecărui cetăţean al Republicii Moldova de a contribpi prin impozite şi taxe la cheltu ielile publice. Această îndatorire fundamentală trebuie să fie garantată însă de aşezarea justă a sarcinii fiscale şi de interzicerea oricăror alte prestaţii decât cele stabilite prin lege. în afara Legii Supreme, în anul 1997 normele dreptului fiscal au fost codificate în Codulfiscal, unde sunt prevederi exprese atât legate de impozitele şi taxele generale de stat, cât şi de cele locale; prevederi concrete ce stabilesc organele cu aţribuţii de administrare fiscală, de control fiscal, prevăd răspunderea jipdică pentru încălcarea legislaţiei fiscale, naşterea, modificarea şi stingereaobligaţiilor fiscale, inclusiv prin executare silită etc. b) Actele subordonate legilor adoptate în scopul executării legilor conţin reglementări secundare, detaliază în amănunt modul de aplica re a normelor fiscale, în a căror absenţă aplicarea legislaţiei fiscale ar fi dificilă. Acestea sunt hotărârile Guvernului, instrucţiunile şi regula mentele Ministerului Finanţelor, regulamentele Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi deciziile administraţiilor publice locale. Hotărârile Guvernului se emit pentru organizarea executării legi lor şi, deci, simt acte normative prin care se instituie norme juridice necesare pentru executarea dispoziţiilor generale ale Codului fiscal şi ale altor acte normative în domeniu. Astfel, prin Hotărârea Guvernu lui nr.596 din 13.08.2012 privind Declaraţia cu privire la impozitul pe venit s-a reglementat expres modul de completare a declaraţiei la impozitul pe venit17. Instrucţiunile şi regulamentele Ministerului Finanţelor sunt acte normative prin care se instituie.norme juridice care dezvoltă şi detali ază cuprinsul dispoziţiilor generale ale Codului fiscal şi ale altor acte 17Hotărârea Guvernului nr.596 din 13.08.2012 privind Declaraţia cu privire la impozitul pe venit. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldovş, 2012, rir. 170-174. 16
I
(éH
1
;tl
îf l
{JB
iJ H
.( S
(Jl
DREPT FISCAL
normative îtf domeniu. Astfel, în scopul aplicării corecte a normelor art 175 din Codul fiscal ce reglementează modul de stingere a obligaţiei fiscale prin compensare, a fost emis Regulamentul privind stingerea obligaţiei fiscale prin compensare» aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr.42 din 07.07i004,s. Regulamentele Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de aseme nea detaliază normele generale prevăzute în actele normative de speci alitate şi stabilesc unele proceduri concrete de implementare a acestora. Regulamentele IFPS sunt justificate de a explica din punct de vedere specializat dispoziţiile generale ale Codului fiscal şi ale altor legi prin care se instituie norme ale dreptului fiscal. Astfel, în scopul aplicării reuşite a art. 146 din Codul fiscal, a fost emis Regulamentului-cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fis cale, aprobat prin Ordinul IFPS nr.776 din 17,06,2013, regulampnt ce conţine modul de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale19. Deciziile administraţiilor publice locale sunt izvoare «le dreptu lui fiscal în măsura tu care ele reglementează impozite ţii taxe looale, stabilesc cotele acestora, modalitatea de gestionare, fecilltăţileftscale etc. Astfel» prin Decizia Consiliului Municipal Chişinău nr.3/1 din 28 martie 2013 au fost aprobate şi puse îh aplicare taxele locale pe teritoriul mun.Chişinău20. Âcordvrile(convenţiile) internaţionale sunt izvoare ale dreptului fis cal în măsura în care ele reglementează relaţii fiscale, au fost semnate şi ratificate corespunzător. Astfel, Republica Moldova a încheiat un şir de acorduri internaţionale în materie fiscală, printre care acorduri de evitare a dublei impuneri şi de evitare a evaziunii fiscale cu 46 state: Spania, Israel, Italia, Germania, Turcia, Canada, Rtfsia etc.; acorduri privind principiile impozitării indirecte şi acorduri privind colaborarea şi asis11 Regulamentul privind stingerea obligaţiei ftscaleprin compensare, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr.42 din 07.07.2004. în: Monitorul Oficial al Repu blicii Moldova, 2004, nr. 163. 19Regulamentului-cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.77<& din 17.06.2013. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr. 136-139. 20Decizia Consiliului Municipal Chişinău nr.3/1 din 28 martie 2013 cu privire la aprobarea şi punerea în aplicare a taxelor locale//pe portalul oficial al Primăriei mun. Chişinău - http://chisinau.md/pubKcffiies/anul 2013/decizii/DOCIOS.PDF (accesat la 10.01.2013). 17
.__________ Vlad VLAICU, Aurtim ROTARU, |lofica BOAG»I, Dantela VIDAJCU____________ ___
tenţa reciprocă ou statale membre ale CSI (Rusia, Bielorusia etc,). De asemenea. Republica Moldova a semnat, în 2011, la Paris, Convenţia privind asistenţa administrativa reciprocă în materie fiscali. Dacă un tratat internaţional care reglementează relaţii fiscale, la care Republica Moldova este parte, stipulează alte reguli şi prevederi decât cele prevăzute de legislaţia fiscală naţională, se aplică stipulaţii le tratatului internaţional, se menţionează în art.4 din Codul fiscal. 7. Acţiunea legislaţiei fiscale în timp» spaţiu şi asupra persoanelor Reglementarea juridică a impozitelor şi taxelor este instituită potrivit unor criterii de aplicare a legii fiscale în timp, spaţiu şi asupra persoanelor, astfel ca necesităţile şi interesele statului să fie protejate şi realizate?1. Aplicarea în timp a legiifiscale se bazează pe principiul anualităţii impozitelor şi taxelor Astfel, în conformitate cu art.3 din Codul fiscal, impozitarea se efectuează în baza actului normatriv sus-numit şi a altor acte normative care sunt în vigoare pe o perioadă stabilită. De aici reiese aplicabilitatea nelimitată în timp a impozitele»1şi taxelor, însă, desigur, e necesar de a se conduce de anualitatea exerciţiului bugetar. în condiţiile elaborării şi executării bugetelor de stat anuale, în virtu tea faptului că bugetul statului este un act de autorizare a veniturilor pu blice, în mod raţional se ajunge la ideea că impozitele şi taxele se percep în baza legii de adoptare a bugetului de stat anual, în limitele exerciţiului bugetar respectiv. In consecinţă, legislaţia fiscală se aplică în timp cu periodicitate anuală determinată de anualitatea exerciţiului bugetar22. Aplicarea în spaţiu a legiifiscale se bazează pe principiul terito rialităţii impozitelor şi taxelor, coordonat cu principiul evitării dublei impuneri. Astfel, e necesar de a se evita situaţiile când o persoană străină, obţinând venituri şi achitâd impozitele într-un stat, la reveni rea în statul de baştină este nevoită iarăşi să achite impozitele pentru aceleaşi venituri. | în general, principiul teritorialfăţii legii fiscale se aplică asupra tuturor veniturilor, bunurilor şi a altor obiecte impozabile obţinute şi 21Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal, p.22.
22Ibidem,
) /f 18
■ Ş [ [
|
,ia a
>
nw-...
DREPT FISCAL
____________
situate pe teritoriul statului, .indiferent de cetăţenia sau reşedinţa subi ectelor impozabile. Acest principiu este ghidat de aşa-nuraita „suveranitate flic&H" a ftecănii stat independent şi suveran23. Pentru cetăţenii rezidenţi în Republica Moldova principiul teri torialităţii legii fiscale se aplică cu diferenţieri pentru veniturile şi bunurile impozabile obţinute în Republica Moldova faţa de cele obţinute în străinătate şi aduse in Republica Moldova. Veniturile şi bunurile obţinute îii Republica Moldova de către cetăţenii Republi cii Moldova rezidenţi se impozitează în conformitate cu prevederile Codul fiscal şi cu alte acte In domeniu, deci se aplică înlesnirile pre văzute de acestea. Spre deosebire de acestea, veniturile obţinute în străinătate de către cetăţenii rezidenţi în Republica Moldova pot fi impozitate doar în cazul aducerii lor în Republica Moldova şi doar în cazul lipsei convenţiei de evitare a dublei impuneri cu statul respectiv. Veniturile obţinute pe teritoriul Republicii Moldova de către ce tăţenii nerezidenţi se impun în conformitate cu prevederile Codului fiscal, şi doar sursele aflate în Republica Moldova, în cazul în care acordurile internaţionale nu prevăd altfel. v în ceea ce priveşte aplicarea legislaţieifiscale asupra persoanelor, putem menţiona că această problemă a fost elucidată odată cu cerce tarea acţiunii teritoriale a actelor normative fiscale, deoarece teritoriul nu este o categorie abstractă, ci este .un spaţiu populat de oameni. Ac ţiunea legii fiscale are loc asupra acelor persoane care întrunesc con diţiile stabilite de lege. De ex.: normele Codului fiscal ce reglementea ză impozitul pe venit se aplică asupra tuturor cetăţenilor, apatrizilor, cetăţenilor străini ce obţin venituri pe teritoriul R.Modova, precum şi asupra cetăţenilor ce obţin venituri în afara R.Moidova. Normele referitoare la impozitul pe bunurile imobiliare se aplică asupra acelor persoane care au aceste bunuri. 8. Ştiinţa dreptului fiscal Dreptul fiscal, ca ramură a sistemului de drept, studiază, pe lângă normele juridice constituite într-o ramură distinctă a dreptului, şi ra porturile juridice ce se nasc în procesul de aplicare a acestor norme.. 33Armeanic A., Volcinschi VI, Dreptfiscal, p.23. 19
Vtad VLAICU, Auxeliu UOTARU, Viorica BOAGHI. Daniela V1DA1CU
Noţiunea de drept fiscal poate fi utilizată însă şi pentru a desemna î o anumită disciplină ştiinţifică, caz în care prin această sintagmă nu ( trebuie să înţelegem un ansamblu de norme având un obiect speci- . \. fie, ci disciplina care cercetează din punct de vedere ştiinţific normele | dreptului fiscal. ' l Ştiinţa dreptului fiscal caută să determine categoriile care îi sunt ţ proprii, să stabilească legităţile obiective care stau la baza dezvoltării t fenomenelor juridice ce-i sunt specifice. Domeniul pe care îl studiază j este constituit din regulile dreptului fiscal şi din fenomenele juridice \ născute în procesul aplicării acestor reguli, | Ştiinţa dreptului fiscal studiază, prin diferite metode şi tehnici de j cercetare ştiinţifică, normele dreptului fiscal, raporturile juridice ce | apar între stat şi contribuabili în ceea ce priveşte impozitele şi taî. xele, modul de colectare benevolă şî silită a lor, controlul fiscal etc, | în ce priveşte metodologia studierii dreptului fiscal, ea se manifestă | printr-un număr suficient de mare de metode, factori ce au ca obiect | raporturile, legăturile, relaţiile ce se stabilesc între diferite metode | în procesul cunoaşterii. Vom enumera printre acestea: metoda logică care reprezintă argumentarea pe calea deductivă; metoda comJ parativă, extrem de utilă în compararea sistemelor fiscale între ele; i metoda istorică care are la bază studierea evoluţiei sistemului fiscal ţ din cele mai vechi timpuri şi până la ziua de azi; metoda cantitati; vă care contribuie la sistematizarea şi evidenţa legislativă, stocarea şi ; sistematizarea informaţiei ştiinţifice juridice. I în comparaţie cu alte ramuri ale dreptului (de exemplu, cu dreptul 1 constituţional, dreptul civil, dreptul penal etc.), dreptul fiscal este cu I mult mai tânăr, acesta distanţându-se de dreptul financiar după de| clararea independenţei Republicii Moldova. Astfel, începând cu anul i 1994 Ia Facultatea de Drept a Universităţii de Stat din Moldova a în| ceput să se studieze, alături de Dreptul financiar, şi disciplina Dreptul jf fiscal, ca disciplină obligatorie pentru studenţii Ciclului I, Licenţă. ţ Subiecte pentru autoevaluare 1. Definiţi dreptul fiscal ca ramură de drept. 2. Definiţi dreptul fiscal ca ştiinţă. 3. Enumeraţi trăsăturile dreptului fiscal. 4. Definiţi obiectul dreptului fiscal.
| | |
!(■ •.
W
i
W
H
M i« «
__________________ DREPT FISCAL_________________________
5. Explicaţi metoda dreptului fiscal. 6. Definiţi nonnele juridice fiscale. 7. Relataţi despre structura logico-juridică a normei juridice fiscale. 8. Stabiliţi locul dreptului fiscal în sistemul de drept. 9. Identificaţi relaţiile dreptului fiscal cu alte ramuri de drept. 10.Enumeraţi şi caracterizaţi principiile legale ale dreptului fiscal. 11. Enumeraţi şi caracterizaţi principiile doctrinare ale dreptului fiscal. 12.Enumeraţi izvoarele dreptului fiscal şi determinaţi importanţa acestora. 13.Determinaţi acţiunea legislaţiei fiscale în timp. 14. Determinaţi acţiunea legislaţiei fiscale în spaţiu. 15.Determinaţi acţiunea legislaţiei fiscale asupra persoanelor. 16. Argumentaţi importanţa dreptului fiscal ca ştiinţă. 17. Argumentaţi importanţa dreptului fiscal ca disciplină didactică. Bibliografie Literatura recomandată: 1. Armeanic A., Volcînschi V.3Drept fiscal Museum, Chişinău, 2001. 2. Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chişinău, 2013. 3. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013. 4. Gheorghe Alecu, Radu Sţancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bu cureşti, 2009. 5. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010. Acte legislative şi normative: 1. Constituţia Republicii Moldova adoptată la 29.07.1994, în vigoa re din 27 august 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Mol dova, 1994, nr.l. 2. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr.U63-XIII din 24.04.1997. Republicat m Monitorul Oficial ai Republicii Moldova din 25.03.2005,ediţie specială. 21
1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi taxelor 2, Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi impunerea 3» Definiţia impozitului 4; Caracterele juridice ale impozitului 5. Funcţiile impozitelor i 6. Taxele 7«" Principiile impunerii fiscale 1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi taxelor a) Perioada antică t Primele menţiuni documentare despre impozite le găsim în Vechiul Testament Astfel; „ Toată dijma de ia pământ, din roadelepământului şi din roadele pomilor este a Domnului, sfinţenia Domnului Toată dijma de la hqţ şi de la oi şi tot al zecelea din câte trec pe sub toiag este oferit Domnului, " (Levit, 27, 30 şi 32), Dumnezeu a stabilit prin Cartea prorocului Moise o condiţie clară şi obligatorie pentru oameni: a dărui a zecea parte din venituri bisericii, pentru binele lor şi al socie tăţii. Nerespectarea acestei reguli nu prevedea pedepse materiale, ci „doar pierderea veşniciei prin moartea sufletului”. în perioada antică impozitele se presupune că au apărut încă în cadrul primelor fonnaţiuni statale, ulterior dezvoltându-se concomi tent cu evoluţia societăţii umane, apariţia acestora fiind determinată de necesităţile întreţinerii materiale a celor ce exercitau puterea în stat, îndeplinind atribuţiile de conducere statală24. De la apariţia lor impozitele au fost concepute şi aplicate diferit, în funcţie de dezvoltarea social-economică şi de cheltuielile publice efec tuate în fiecare stat, date despre impozitele şi cheltuielile publice din antichitate cunoscându-se mai ales din istoria statelor grec şi roman25. “ ArmeanicA, Volcinschi V., Dreptfiscal, Museum, Chişinău, 2001, p.ll.
MGttga I., Dreptfinanciar public, ALL, Bucureşti, 1994, p.ÎI 1-112.
DREPT FISCAL
y [
| | | l 1 \ | I § I 1 | i I I .i
In statul antic atenian principala contribuţie fiscală era impozitul funciar, fiind urmat de impozitulpe veniturile meseriaşilor, taxa pen tru vânzarea fn piaţă a produselor agricole şi impozitul extraordinar pe veniturile cetăţenilor bogaţi, impozit perceput pe timp de război şi calificat ca o îndatorire de onoare a acestora. în statul roman antic, principalul impozit era „ tributim", perceput la început numai de la locuitorii provinciilor cucerite, în dependenţă de valoarea pământului deţinut sau de veniturile dobândite în urma prelucrării acestuia, iar mai târziu fiind transformat în impozit cetăţe nesc permanent plătit de către toţi cetăţenii statului roman care aveau bunuri imobile, ier ulterior şi mobile, Concomitent cu „tributum” se percepea şi impozitulpe succesiuni, impozitul perceput la vânzarea mărfurilor, impozitul percepitt de la meşteşugari, impozitulpe numărul de sclavi şi impozitulplătit de per soanele celibatare, începând cu apariţia primelor formaţiuni statale pe teritoriul româ nesc, celc mai importante contribuţii fiscale erau taxele vamale, care erau încasate pentru orice fel de marfă atât la trecerea frontierei, cât şi la trecerea prin centrele urbane, cu ocfezia vânzării etc. Exista vama principală, pe lângă care mai erau şi vămi mari, vămi mici, vămi de hotar, vămi de strajă, vămi de uiscat şi vămi de apă. Vamă mică pre vedea mai ales comerţul intern şi se plătea de negustori, meseriaşi şi chiar de ţărani la intrarea în oraşe. Vama mare îngloba taxele plătite la importul sau exportul de mărfuri după valoarea pe care o aveau, Vamaprincipală se plătea numai de negustorii străini pentru mărfurile importate, exportate sau în tranzit26. b) Perioada medievală Ca şi în perioada anterioară, impozitele în Evul mediu erau diferite de la un stat la altul, în funcţie de dezvoltarea social-economică a statelor, tradiţii etc. în Anglia, o perioadă îndelungată contribuţia fiscală de bază era impozitulfunciar achitat la început în dependenţă de mărimea terenului, iar ulterior din venitul obţinut în urma exploatării lui sau acordării în arendă. 24 Gheorghe Aleea, Radu Stancu, Sorin. Stăncmlescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2009, p. 11-12.
u
r
m
j
i n
Vkd VLAICU, Aurtliu ROIARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DAICU
în jurul anilor 1200 în Anglia a fost introdus impozitul pe venit diferenţiat pentru nobili, preoţime şi ţărani, iar în secolele următoare au fost introduse impozite pe clădiri, pe veniturile meşteşugarilor, precum şi un şir de alte contribuţii indirecte, ca: impozitul inclus în preţul de vânzare a sării, cărbunelui, pieilor şi altor bunuri. în Republica Florenţa în sec. XII-XV se aplica: impozitul pe veni turile cetăţenilor bogaţi, ce se percepea în baza unei scări crescătoa re, impozitul pe succesîm i şi taxele vamale la intrarea mărfurilor în republică. Se aplica şi aşa-numitul impozit „ estimo ", cu acest impo zit fiind impozitate toate bunurile cetăţeneşti incluse într-un registru special. în spaţiul românesc în sec. XIV-XV se achitau dări pentru ridica rea de cetăţi, biserici etc.» vama oilor37, vama porcilor**, găletăritul, vmăritul29, dijmâritul30, cositul fânului, oastea, cărăturile, pripăşitul31, tutunăritul37, fumărituPcăminăritul34, săpunăritul55, măjărituP6, năpasta37 etc. Tot în sec. al XV-lea apare birul, o obligaţie fiscală care se achita în formă pecuniară. în perioada feudală în spaţiuj românesc dările erau în muncă, bani şi în natură şi puteau fi împărţite în: dări de repartiţie, adică birurile care erau stabilite în funcţie de potenţialul fiscal al contribuabililor, de faptul ce bunuri au, câte etc. şi dări de cotitaţie, adică dijmele din 27Oeritul era a dare pe care o achitau persoanele ce deţineau oi. 28Vama porcilor era o dare pe care o achitau persoanele ce deţineau porci. 29Vinăritul sau vinăriciul era o dare pe care o achitau persoanele ce produceau vin, în dependenţă de cantitatea(vadra) de vin produsă. MA zecea parte din celelalte bunuri sau venituri, se presupune din bunurile şi veniturile ce nu se impozitau aparte. 31Pripăşitul era o dare asupra vitelor de pripas prin sate. 31 Tutunăritul era o dare ce se plătea de posesorii terenurilor pe care şe cultiva tutun. 33Fumăritul era o dare ce se plătea pentru coşurile(funniriJe) de la case. 34Căminăritui era o dare ce se plătea de comercianţii care vindeau vinuri în târguri. 3i Săpunăritul era o dare percepută de ta persoanele care fabricau săpun destinat comercializării. 36M^jărituI era o dare percepută de la persoanele care comercializau peşte. 37Năpasta era o dare suplimentară introdusă de domnitorul AlexandruMircca In anul 1577. •
/
DREPT FISCAL
cereale, vin, vite mici, stupi**, porcfi9etc. Stabilite în funcţie de materia [ impozabilă. în ceea ce priveşte colectarea impozitelor, în acea perioadă ea era ‘ pusă pe seama marelui vistier, acesta având doi ajutori - vtorivistierul şi tretivistierul, mai mulţi logofeţi şi dieci de vistieră. în teritoriu imf pozitele le colectau birarit. ш sec. al XVI-lea organele ce identificau obligaţia fiscală erau crestătorii, pererubnicii şi perepisnicii. Ca orga ne de impunere erau birarii de judeţ, samnicii şi zlotaşii.-Impozitele 1 erau percepute de către birari în Ţara Românească şi de către dăbilari j, în Moldova. în cazul în care obligaţia fiscală nu era achitată benevol, | interveneau aprozii şi armaşii care colectau în formă silită impozitele ' şi taxele, prin orice metode. Dregătorii fiscali care se ocupau de dă rile de cotitaţie, de munci şi slujbe purtau numele obligaţiei: găletari, ilişari, fumari, cincizeciari, tăleraşi, sulgeri, vieri, dijmari, desatnici, \ goştinari, vinariceri, gârdurari, olăcari etc.40. i în sec. al XVTI-leâ Matei Basarab a făcut prima reformă fiscală din spaţiul românesc, şi anume: a făcut recensământul fiscal cu includferea \ numelui contribuabililor, a domiciliului, a bunurilor acestuia, astfel :. fiind calculată posibilitatea fiscală a fiecăruia, inclusiv a localităţii, ju\ deţului etc. ; Condica lui Constantin Brăncuşi de asemenea cuprindea veniturile şi cheltuielile Ţării Româneşti între anii 1693 şi 1703 şi delimita statul ţ în 36 bresle fiscale, cele mai importante fiind: veliţii boieri, unde se re' uneau marii dregători care achitau între 3 şi 8 dări; mazilii41care aveau | cam acelaşi număr de dări; aleşii,43 clerul înalt şi mănăstirile achitau între 1 şi 3 dări; preoţii de mir ce formau bresle de eparhii achitau între 8 şi 10 dări şi sutaşii43care contribuiau cu 4-5 dări. | în anul 1700 în Moldova Antioh Canterair a simplificat sistemul l fiscal prin includerea tuturor dărilor în una singură ce urma a fi achita■ I
**Albinăritul era darea percepută de Ia persoanele care aveau stupi şi se colecta în miere şi ocară de albine. 39Goştinăritul era percepută de la persoanele care creşteau porci. 40 Gheorghe Alecu, Radu Staricu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2009, р. 10. 41Boierii foşti mari dregători. 42Boiernaşii de ţară. 43Breasla cea mai înstărită dintre slujitori.
*к
25 i
Vlad VLA1CÜ, Aurdhi ROTARTJ, Viorica BOAGHI, D w leU VIDAIOJ
tă în patru rate anuale. Constantin Mavrocordat în 1741 a scutit de dări mănăstirile, clerul şi marii boieri, a desfiinţat văcăritul şi pogonăritul, a fixat un domiciliu fiscal al fiecărui contribuabil şi, principalul, a des fiinţat principiul solidarităţii fiscali44, La finele sec. al XVl-lea şi în s|c. XVII impozitele şi taxele perce pute în Ţara Românească au crescut semnificativ datorită dărilor care trebuiau achitate Imperiului Otoman45; acestea erau achitate în formă pecuniară şi în natură46, fiind numite mucale, bairam şi peşcheş. c) Epoca modernă şi epoca contemporană Spre finele Evului mediu, în condiţiile dezvoltării meşteşuguri lor, manufacturilor şi a comerţului, precum şi, în general, a diver sificării veniturilor cetăţenilor, s-au creat condiţiile instituirii unor noi impozite. Astfel, în Franţa existau: impozitul „ la taille " datorat de proprieta rii de terenuri; capitaţia - datorată de către cetăţeni în dependenţă de rangul social; impozitul perceput la vânzarea sării, tutunului, hăţu rilor, la tranzacţiile cu bunuri, impozitele de timbru şi de înregistrare. Impozitul personal datorat de către toţi cetăţenii din veniturile lor s-a majorat de la a douăzecea parte din venit la a zecea. In uma revoluţiei franceze din 1789, a avut loc şi o revoluţie fisca lă, şi anume: bugetul a început a fi completat nu din noi impozite, ci din anularea unor privilegii acordate nobililor şi preoţimii. Mai mult ca atât, au fost înlăturate chiar unele impozite, ca, de exemplu, cel pe vânzări ale bunurilor de consum. în 1831 în spaţiul românesc au fost adoptate Regulementele orga nice, acestea desfiinţând dijmele, introducând în schimb patenta ca dare unică către stat ce urma a fi achitată de persoanele care practicau activitate de antreprenoriat, iar birul fiind simţitor redus. în urma unificării politice şi administrative a Principatelor Române şi mai târziu, după crearea statului ţ omân modem, sistemul impozite lor era următorul: * 44 Zlobanţul avea anterior dreptul să colecteze birul de la altă persoană, decât de îa cea datoare. 45 La începutul sec.XVI obligaţia Ţârii Româneşti faţă de Imperiul Otoman era nesemnificativă, ca la finele aceluiaşi secol sä ajungă la 30% din veniturile publice, iar la finele sec. al XVII-lea ia 50% din venituri. 46Cai, boi, oi, şoimi, unt, seu, ceară, miere, cereale, foraje, cherestea etc.
DRBPT FISCAL
- impozitul funciar, înfiinţat în timpul domnitorului A1X Cuza, mai întâi.în Moldova (1859), apoi în Muntenia (1860)» unificat (1862) ^desfiinţat prii» reformele din 1921 şi 1923; - contribuţia personală şi contribuţia pentru poduri, menţinută până în anul 1877, când se desfiinţează şi se înlocuieşte cu con tribuţia pentru cMe.de comunicaţiei - impozitul pe mâna moarta (imobile), înfiinţat de domnitorul AI.L Cuza; * impozitul pe salariu, înfiinţat în 1877, desfiinţat în anul 1891 şi reînfiinţat în 1900, când au fosţ. impuse salariile funcţionarilor particulari; - impozitele pe băuturile spirtoase, înfiinţat în anul 1867; - impozitul industrial asupra veniturilor industriale, înfiinţat în anul 1921, care crea unde avantaje excepţionale pentru stimu larea industriei naţionale; - impozitul profesional asupra veniturilor oamenilor de litere, artă şi ştiinţă, precum şi asupra veniturilor Uber-profesianiştilor; - impozitul succesoral (1921), care a luat locul vechilor taxe suc cesorale; - impozitul pe lux şi pe cifra de afaceri (1921), care, ulterior, ia o amploare din ce în ce mai mare, devenind principalul impozit indirect; . . - impozitulpe automobile, înfiinţat la 1 aprilie 193947. în societatea sovietică, perioada experimentului comunist, sistemul de impozitare a fosţ simplificat la maximum, impozitele devenind doar simple formalităţi. Impozitul pe venitul persoanelor fizice era achitat doar de unele categorii de persoane, de el fiind scutiţi funcţionarii şi ţăranii48. 2» Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi t impunerea Evoluţia istorică a impozitelor a fost însoţită permanent de ca racterizări teoretice şi de concepţii privitoare la necesitatea şi rolul 47Plăm&deală Claudia, Fiscalitate, Chişinău, 2006, p.S-6. 41 Ibidem, p.7-8.
Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viori» BOAGHÎ, Daniela VIDAICU
acestora, de principii referitoare la modul de stabilire şi de încasare a impozitelor4*. Au fosţ formulate un şir de teorii filosofico-juridice referitoare la impozite, impunere, precum şi la dreptul statelor de a institui impozi te, Acestea sunt: a) teoria organică; jj b) teoria contractului social^ c) teoria echivalenţei; d) teoria sacrificiului; e) teoria sociologică; f)teoria siguranţei. a) Teoria organică, formulata şi susţinută de filosofii clasici ger mani (Hegel, Fichte, Schelling etc.), susţine că „statul s-a născut din însăşi natura omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „pro dus necesar dezvoltării istorice a popoarelor”30. Justificarea impunerii statale se bazează pe gruparea popoarelor în state, care, la rândul lor, pentru a exista au nevoie de resurse financiare pentru satisfacerea ne cesităţilor publice şi întreţinea aparatului de stat. b) Potrivit teoriei contractului social, elaborate de Thomas Hobbes şi continuate de J,J. Rousseau, dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut statului de către indivizi prin însuşi contractul social care a dat naştere statului, ori că statul, fiind un produs al inte resului social, al solidarităţii sociale şi naţionale, impozitele reprezen tând, respectiv, contribuţii pecuniare pe care cetăţenii le acceptă şi le suportă în. virtutea solidarităţii sociale şi naţionale51. c) Teoria echivalenţei impozitelor, sau teoria schimbului, teoria intereselor, a fost formulată de Adam Smith şi continuată de către Montesquieu, a cărei esenţa constă în faptul că impozitele reprezintă „preţul serviciilor prestate de către stat”52. Adepţii acestei teorii sus ţineau că „impozitele îşi găsesc justificarea în serviciile şi avantajele garantate de stat, aşa că impozitele apar ca un contraserviciu pe care 45Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p.29.
îbidem.
.
51 Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chişinău, 2013, p.25; Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.29. 51 Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulcscu, Drept fiscal şi contencios fiscal>p.23.
DREPT FISCAL
statul îl garantează cetăţenilor*’ sau că „impozitele sunt preţuri stabili te prin constrângere pentru serviciile prestate de către stat33. în ultima perioadă această teorie a fost actualizată, accentul punăndu*se şi pe contraechivalentul pe care fiecare stat modem trebuie să-l acorde con tribuabilului în schimbul achitării complete şi la termen a impozitelor, constând în protecţia persoanelor şi în alte avantaje publice. d) Teoria sacrificiului este teoria in care se susţine că raţiunea im pozitului este justificată de însăşinatura statului, acest fapt fiind un produs necesar al dezvoltării istorice. Recunoaşterea unei organizări statale determină şi recunoaşterea dreptului de a stabili şi percepe im pozite, aceasta fiind o consecinţă directă a obligaţiilor statului de a-şi îndeplini funcţiile şi sarcinile sale publice54. e) Potrivit teoriei sociologice, statul este stăpânul absolut şi repre zintă forţa de stat a minorităţii organizate în vederea impunerii asupra majorităţii stăpânite. Conform acestei teorii, vbinţa deţinătorilor pu terii echivalează cu dreptul, deoarece aceasta emană de la ei şi, prin urmare, voinţa suveranului determină nbrmele de conduită socială. Pentru exercitarea puterii în interesul întregii societăţi este necesar de a fi instituit un sistem fiscal care să asigure cu mijloace financiare acoperirea majorităţii cheltuielilor publice55. fi Potrivit teoriei siguranţei, impozitele sunt considerate ca prime de asigurare pentru viaţa şt bunurile cetăţenilor. Statul asigură bunu rile şi viaţa cetăţenilor, iar aceştia, la rândul lor, datorează în schimb impozitele, ca un fel de primă de asigurare56; Din analiza minuţioasă a teoriilor observăm dorinţa acestora de a argumenta dreptul statului de a institui impozitele, inclusiv mărimea acestora şi îndatorirea persoanelor fizice şi juridece de a achita aceste impozite. Alături de teoriile ce însoţesc dreptul statului de a reglementa drep tul de impunere, există un şir de maxime sau principii clasice ale im punerii. Potrivit lui Adam Smith, acestea sunt: a) Maximajustiţiei sau principiuljustiţiei - „cetăţenii fiecărui stat - *Leon G., Dreptul de impunere şi principiile generale ale impunerii, Emmescu, Bucureşti, 1914, p.9-13; Dan Drosu-Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.29. MIbidem. “Armeanlc A, Volcinschi V, Dreptfiscal, p,34, wAimeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p.25,
i.
VkdVLAICU, Auftlto ROTARU, Viorie* BOAGHI, Ptatd» VIDAICU_______________
trebuie să contribuie la cheltuielile guvernamentale Atât cât le permit facultăţile proprii» adică tn proporţie venitului pe care îl realizează sub protecţia statului", b) Maxima certitudinii sau principiul de certitudine - „impozitul fiecărui cetăţean trebuie să fie prestabilit şi nu arbitrar. în epoca mo dernă, cuantumul plăţii trebuie să fie cert pentru contribuabil, ca şi pentru orice altă persoană”. c) Maxima comodităţii sau principiui comodităţii - „toate contri buţiile trebuie să fie pretinse la termenele şi urmând procedeul care este mai convenabil contribuabilului”, avându-se în vedere comodita tea achitării impozitelor cât mai aproape de contribuabil etc. d) Maxima economiei sau principiul economiei ~ „toate contribu ţiile trebuie să fie stabilite de o manieră care să scoată din buzunarul cetăţeanului cât mai puţin posibil fată de ceea ce urmează şă intre în trezorăria statului” avându-se în vedere colectarea impozitelor şi taxe lor cu minimum de cheltuieli din partrea statului37. 3. Definita impozitului în esenţă, impozitul este un produs al istoriei* care a însoţit naşterea şi dezvoltarea statului şi a devenit actualmente instrumentul principal al politicilor publice, Impozitele sunt procedeul sau mijlocul de rea lizare a veniturilor publice pentru efectuarea cheltuielilor necesare în interes public în folosul societăţii. Impozitele reprezintă o contribuţie bănească obligatorie, cu titlu nerambursabil datorată, confornî legii, în bugetul de stat de către per soanele fizice şi juridice pentru Meniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă58. Legislaţia Republicii Moldova, şi anume - Codul fiscal - defineşte (în art.6) impozitul ca fiind „o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcţie de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată”. Făcând o sinteză a definiţiilor date impozitului, concluzionăm că 57 Daa Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, p.30; Anneamc K , Drept fiscal: Suport didactic, p.24, Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, 2013, p.86. 30
^\
___________ DREPT FISCAL ■ --
--
-,--1-1—- T________ . ...
tmpozitHi'iSte o plată obligatorie, informă pecimiară, fără 6 contrapmtar* directă fi imediată, achitată în buget de către persoanele fizice şiJuridice pentru veniturilepe care le obţin sau bunurilepe care le posedă. Totalitatea impozitelor şi taxelor colectate de la persoanele fizice şi juridice în bugetele de toate nivelurile reprezintă sistemulfiscal Sistemul de percepere a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii de către organele fiscale în scopul realizării funcţiilor social-economice ale statului se numeştefiscalitate. Ansamblul de instrumente de intervenţie a statului generate de procesele specifice fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocwea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale se numeşte politicăfiscaW9, 4. Caracterele juridice ale Impozitului Caracterele juridice ale impozitului sunt următoarele: a) contribuţie obligatorie; b) contribuţie în formă pecuniară; c) contribuţie datorată conform legii; d) contribuţie cu titlu nerambursabil; e) contribuţie stabilită în mod unitar şi autoritar; 1)contribuţie fără vreo contraprestaţie imediată; g) contribuţie datorată pentru veniturile obţinute sau bunurile de ţinute; h) contribuţie ce se percepe după o procedură prestabilită. Impozitul este o contribuţie obligatorie; astfel, toate persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sunt obligate ca prin intermediul impo zitelor achitate să contribuie la formarea bugetului de stat. Legiuito rul sau, după caz, autorităţile publice locale stabilesc nu doar felurile impozitelor, ci şi cotele acestora, contribuabililor rămânându-le doar să se conforme cu acestea. Această obligaţie derivă din însuşi faptul că cheltuielile bugetare sunt folosite tot pentru finanţarea obiectivelor sau acţiunilor de care în mod direct sau indirect beneficiază şi con tribuabilul respectiv. îndatorirea de a achita impozite este una funda^Dao DrosuŞaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p. 10,12,15. 31
■ I I
■ ■ ■ ■ ■ ■ VH4VLAJCU Aurallu ROTARU, Viorica BOAGH1, Dialah VIDAICU
mentală prevăzută în art.58 al Constituţiei şi în actele normative de specialitate. Forma pecuniară de percepere este forma cea mai frecvent întâl nită, însă nu unica, în istorie aplicăndu-se, alături de impozitele plătite în bani, şi impozitele achitate în natură. Un exemplu elocvent în acest sens ar fi achitarea impozitului funciar în produse agricole etc. Astfel de impozite se aplică în cazuri excepţionale, statul având diferite scopuri, printre care: ţinerea sub control a preţurilor la produsele alimentare, prin injectarea produselor ieftine pe piaţă; aprovizionarea pieţelor cu produ se deficitare etc. Colectarea impozitelor în natură se mai efectua şi în cazul imposibilităţii contribuabililor de a le achita în formă pecuniară. Impozitele sunt contribuţii datorate conform legii, de aici rezultând caracterul legai al impozitelor, în sensul că niciun impozit nu ppate fi stabilit şi perceput dacă acesta nu este prevăzut de actele normative de specialitate; astfel, au fost anihilate practicile medievale când impozi tarea se făcea în mod arbitrar şi abuziv. Impozitele sunt contribuţii cu titlu nerambursabil. Odată fiind achitate» acestea formează bugetul public şi urmează a fi folosite pen tru întreţinerea statului şi satisfacerea intereselor publice, nu însă a unor interese Individuale sau de grup. Caracterul nerambursabil sau definitiv al impozitului rezultă din lipsa obligaţiei din partea statului de a restitui contribuabililor sumele percepute cu acest titlu sau suma unui serviciu concret, ele urmând a fi folosite în scopuri publice* inclu siv pentru contribuabilul respectiv. Stabilirea autoritară are în vedere aplicarea, în mod imperativ, a normelor fiscale de către organele cu atribuţii de administrare fiscală, perceperea impozitelor fiind un apt de autoritate, o obligaţie.prih con strângere care reiese din însăşi nojţiunea de impozit. Reglementarea unitară a normelor fiscale are în vedere aplicarea lor pe întreg teritoriul statului şi pentru toţi contribuabilii, avâUdu-se în vedere şi aplicarea unei metodologii unice de calculare şi plată a impozitelor. Contribuţie fără vreo contraprestaţie imediată din partea statu lui în folosul contribuabilului sau fără vreun echivalent este un ele ment esenţial, care şi deosebeşte impozitele de taxe. Particularitatea impozitelor de a fi datorate fkră un echivalent direct şi imediat al / 32
DREPT FISCAL
plătitorilokde impozite se explică prin rolul lor de principale veni turi publice, de mijloc financiar primordial de fbrmare a fondurilor băneşti necesare statului. Reversibilitatea impozitelor este exprimată de condiţiile generale economice, sociale şi culturale create de stat, în beneficiul cetăţenilor, prin utilizarea acestor impozite. De fapt, reversibilitatea impozitelor este generală, deoarece beneficiarii lor sunt toţi cetăţenii unui stat, fără a se recunoaşte vreo vocaţie deosebită a plătitorilor de impozite în ceea ce priveşte accesul la învăţământul de stat; la acţiunile de sănătate pu blică, protecţie socială ete. Impozitul se datoreazăpentru veniturile obţinute sau bunurile de ţinute, subiecţii devenind contribuabili doar atunci când obţin venituri sau deţin bunuri impozabile. Caracterulprocedural depercepere presupune perceperea impozi tului - atât benevolă, cât şi silită - după o anumită procedură prestabi lită, reglementată de actele normative în domeniu. \ ’ * 5. Funcţiile impozitelor Impozitele şi taxele îndeplinesc trei funcţii; Funcţia fiscală - contribuţia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii, a fondurilor fiscale este obligaţia tuturor per soanelor fizice şi juridice care obţin venituri impozabile sau deţin bunuri taxabile. în aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti necesare pentru finanţarea de obiective şi acţiuni cu caracter general; pentru finanţarea instituţiilor publice şi a altor acţiuni cu caracter eco nomic, sociocultural etc. Funcţia de redistribuire - este funcţia de preluare a unor resurse financiare în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebu inţe acceptate în folosul altora decât posesorii iniţiali ai resurselor. Resursele odată acumulate In bugetul de stat se depersonalizează şi se cheltuiesc în conformitate cu necesităţile statului. Funcţia de regim - se are în vedere reglarea unor fenomene eco nomice sau sociale, impozitele fiind folosite ca instrumente de stimu lare sau de frânare a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii etc.60. 40Dan Drosu Şaguna,Dao Şova, Dreptfiscal, p. 102-103.
VJs4 VLAICU, Aurelte ROTAKU, Viorie« BOAGHJ, 0 ufel» VIDAiCU
Fimcţia de control este de asemenea întrunită IUdoctrină - reflectă corectitudinea derulării, din punct de vedere cantitativ şi calitativ, a procesului de distribuţie» permite de a verifica dacă încasările fiscale sunt colectate la timp, corect şi complet şi, în rezultat, poate determina necesitatea şi direcţiile efectuării reformei fiscale. 6. Taxele Taxele reprezintă, alături de impozite, cea de a doua categorie prin cipală de venituri ale bugetului de stat, fiind o plată efectuată de per soanele f\zice sau juridice pentru anumiteş servicii prestate acestora de către organele de stat sau instituţiile publice61. Deci, taxele sunt plăţi pecuniare, reglementate ca venituri ale bu getului de stat sau ale altor colectivităţi'publice datorate de acei ce beneficiază de anumite servicii, prlstări ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice. Particularităţile specifice taxelor sunt: a) este o plată pecuniară; b) se achită pentru serviciile prestate,'deci au un contraechivalent; c) acest contraechivalent nu este echivalent cu costul real al servi ciului prestat; d) subiectul plătitor este determinat odaţă cu cererea de prestare a serviciului; e) reprezintă o contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesare pentru serviciile solicitate. La stabilirea taxelor se iau în considerare un şir de principii, şi anume: a) unicitatea taxării - pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane aceasta datorează să achite doar o singură taxă; b) taxele sunt anticipative - se achită la momentul solicitării ser viciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau insti tuţiile de stat®. Taxele se clasifică în: 61 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p.93.
^Ibidem, p.94. *4
*......
»1>■ ........ .
FISCAL 1 I DREPT " ' ' l> "
' ............. - 11 ---- ------
a) taxe fiscale, adică taxe care sunt reglementate de legislaţia fisca lă etc. şi care sunt administrate de organul fiscal; b) taxe nefiscale. Obiectul de studiu al dreptului fiscal sunt taxele fiscale, cele mai importante fiind: a) taxele vamale; b) taxele rutiere; c) taxele pentru folosirea resurselor naturale; d) taxa pentru amenajarea teritoriului; e) taxa de organizare a licitaţiilor fi loteriilor; f) taxa de plasare (amplasare) a publicităţii; g) taxa de aplicare a simbolicii locale; h) taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii; i) taxa de piaţă; j) taxa pentru cazare; k) taxa balneară; ■ 1) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipale, orăşeneşti şi săteşti (comunale); m)taxa pentru parcare; v n) taxa de la posesorii de câini; o) taxa pentru parcaj; p) taxa pentru salubrizare; q) taxa pentru dispozitivele publicitare. Tipic, taxele sunt plăţi obligatorii cu contraechivalent direcţ şi ime diat, însă avem un şir de excepţii când taXele sunt datorate cu echiva lent parţial şi fără vreun echivalent, acestea având trăsăturile specifice impozitelor. în prezenţa unor taxe atât cu contraechivalent direct şi imediat, cât. şi a unor taxe cu contraechivalent parţial ori fără vreun contraechiva lent, se poate concluziona că deosebirea dintre impozite şi taxe este re lativă, deoarece In exercitarea atribuţiei de reglementare a veniturilor publice organele legislative au atitudinea de a institui impozite şi taxe pentru a acoperi cheltuielile bugetare, neţinându-se cont de elementele specifice ale acestora şi teoriile doctrinare în domeniu63. 63Aimeanic A., Volcinschi V,t Dreptfiscal, Museura, Chişinău, 2001, p.27. 35
____________
Vlad VIA [CU, Aureliu RQTARU, Viorica BOAGHI, DiaUI* VIDAICU
DREPT FISCAL
7. Principiile impunerii fiscale Una dintre preocupările de bază ale specialiştilor în domeniul fis cal a fost de a delimita şi de a defini cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a ii considerat raţional. Deci» fri realizarea misiunii lor de componentă principală a bugetului de stat, impozitele trebuie să întrunească anumite cerinţe» să respecte anumite principii, şi anume: a) Principiul impunerii echitabile - repartizarea sarcinii fiscale pe clase şi pături sociale după principiul echităţii, respectându-se egalita tea în faţa impozitului şi egalitatea prin impunere. Egalitatea înfaţa impozitelor presupune ca impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de lo cul unde domiciliază sau unde îşi au sediul. Impunerea e necesar să se facă în acelaşi mod pentru toate activităţile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcţionează, întreprinderi mari sau mici» rezidenţi sau nerezicjenţi. Egalitatea prin impunere se ană în opoziţie cu egalitatea în faţa impozitului şi presupune diferenţierea sarcinii fiscale de la o persoană Ia alta în dependenţă de un şir de factori: mărimea absolută a materiei impozabile; situaţia personală a subiectului impozabil etc. Această egalitate presupune, cum e şi firesc, un tratament fiscal diferit al celor bogaţi în comparaţie cu cei săraci, al celor celibatari în comparaţie cu cei căsătoriţi cu copii etc. b) Principiulpoliticiifinanciare - la introducerea unui nou impo zit acesta trebuie să posede câteva caracteristici: să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic. Pentru ca impozitul să aibă un randamentfiscal ridicat este necesar ca acesta să fie universal, urmând a fi achitat de toţi contribuabilii ce realizează venituri similare sau posedă acelaşi gen de avere; să cu prindă întreaga materie impozabilă; să nu fie susceptibil de evaziuni fiscale şi să necesite cheltuieli minime pentru percepere. Un impozit este stabil atunci când nu este influenţat de situaţia socioeconomică din stat, randamentul fiscal al acestuia rămânând stabil atât în cazul sporirii producţiei şi a veniturilor, cât şi în cazul perioadei de criză. în realitate, stabilitatea impozitului este influenţată, de regu lă, de situaţia economică, socială şi politică din stat.
Uri impositjste considerat elastic daci aoeita poate fi adaptat ne voilor bugetare; ,poate fi majorat când cheltuielile bugetare cresc şi, respectv, micşorat când cheltuielile bugetare se reduc. c) Principiul politicii economice presupune utilizarea impozitelor de către stat nu doar ca mijloc de acoperire a cheltuielilor bugetare, ci şi ca mijloc de influenţare a unor ramuri ale economiei» în sensul dezvol tării sau restrângerii unora, pentru a stimula sporirea producţiei sau con sumul unui anumit produs64. în acest sens, impozitele se folosesc ca o pârghie a politicii economice, ca instrumente de stimulare sau de frânare l a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii65.
36
37
S;
I
I
Subiecte pentru autoevaluare 1. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în perioada antică. 2. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în perioada medievală. 3. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în epoca modernă şi în cea con temporană. 4. Enumeraţi 5 impozite aplicabile în statul antic atenian. ■■ 5. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei organice asupra impozite lor. 6. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei contractului social asupra impozitelor. 7. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei echivalenţei asupra impo zitelor. 8. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei sacrificiului asupra impo zitelor. 9. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei sociologice asupra impozitelor. 10. Argumentaţi opiniile adepţilor teoriei siguranţei asupra impozi telor. 11. Relataţi esenţa maximelor Iui Adam Smith. 12. Definiţi impozitul din punct de vedere legal. •13. Definiţi impozitul din punct de vedere doctrinar. 14. Enumeraţi şi analizaţi caracterele impozitelor. 15. Definiţi din punct de vedere legal taxele. 64Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Dreptfiscal, p.20-23. ^Armeanic A., Dreptfiscal: Suport didactic, p26.
Vl*d VLAICU, Aurdîu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU
16» Definiţi din punct de vedere jdoctrinar taxele. 17. Enumeraţi şi analizaţi caracterele taxelor. 18. Identificaţi diferenţa dintre impozite şi taxe. 19. Clasificaţi taxele în dependenţă de destinaţia acestora. 20. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia fiscală a impozitelor. 21. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de redistribuire a impozitelor. j 22. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de reglare a impozitelor. 23. Caracterizaţi şi argumentaţi funcţia de control a impozitelor. 24. Explicaţi principiul egalităţii în faţa impozitului. 25. Explicaţi principiul egalităţii prin impunere. 26. Explicaţi randamentul fiscal ridicat al impozitului, 27. Explicaţi obligativitatea impozitului de a fi elastic. 28. Explicaţi obligativitatea impozitului de a fi stabil. 29. Caracterizaţi şi exemplificaţi principiul politicii economice. Bibliografie Literatura recomandată: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Museum, Chişinău, 2001.
2. Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura ASEM, Chişinâu, 2013. 3. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013. 4. Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bu cureşti, 2009, 5. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010. 6. Plămădeală Claudia, Fiscantate, Chişinău, 2006. Acte legislative şi normative: 1. Constituţia Republicii Moldova adoptată la 29.07.1994, în vigoa re din 27 august 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Mol dova, 1994, nr.l. 2. Codul Fiscal al Republicii Mpldovş, nr. 1163-Xm din 24.04.1997 // Republicat în Monitorul [Oficial al Republicii Moldova din 25.03.2005, ediţie specială. 38
Tema 3. ELEMENTELE LEGII FISCALE 1, 2, 3. 4. 5, 6. 7, 8.
Definirea elementelor legii fiicale Subiectul impunerii Obiectul impunerii Sursa de plată a impozitului sau taxei Cotele impozitelor sau taxelor Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor Facilităţi (înlesniri) privind impozitele şi taxele Clasificarea impozitelor şi a taxelor
1. Definirea elementelor legii fiscale Pentru executarea efectivă a obligaţiei fiscale, respectiv pentru înca sarea efectivă în buget a plăţilor fiscale obligatorii, cum sunt impozitele şi taxele» ultimele trebuie să fie legal determinate. în acest scop, în con ţinutul actului legislativ care stabileşte şi reglementează perceperea im pozitelor şi taxelor se determină în mod obligatoriu anumite elemente de conţinut care poartă denumirea de elemente substanţiale (obligato rii) ale legiifiscale. Deşi legislaţia fiscală a Republicii Moldova le pre vede, ea nu oferă totuşi o definiţie a acestora, în acest caz sarcina fiind asumată de doctrină. Astfel, conform doctrinei06, elementele obligatorii ale legiifiscale reprezintă unităţifuncţionale iniţiale care în totalitatea lorformează construcţiajuridică a oricărui impozit sau taxă. Compo nenţa acestor elemente este universală, fiind identică şi comună pentru toate tipurile de impozite şi taxe. Cu toate acestea, identificarea de către legislaţia fiscală a acestor elemente se efectuează în mod separat pentru fiecare categorie de impozit şi taxă, fapt ce permite individualizarea şi diferenţierea acestora în dependenţă de tipul impozitului sau taxei, de împrejurările concrete de percepere a acestora, de subiectul obligat; de tipul obiectului impunerii etc. Ceea ce, în final, permite delimitarea şi deosebirea impozitelor şi taxelor între ele. Necesitatea determinării în legea fiscală a elementelor obligatorii rezultă atât din prevederile alin.(2) art.58 din Constituţia Republicii м кучеров ИМ., Налоговое права России, Москва, 2001> с.42. 39
VIad VLA1CU, Aureli« ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela V1DAICU
Moldova,67 cât şl în special din prevederile art.6 alin.(9) din Codul fiscal al Republicii Moldova, care prevede că la stabilirea impozite lor şi taxelor se determină următoarele elemente: obiectul impunerii (materia impozabilă), subiectul impunerii (contribuabilul), sursa de plată a impozitului sau taxei, unitatea d& impunere, cota de impune re, termenele de achitare a impozitelor sau taxelor,facilităţile fiscale. Prin esenţa lor, aceste elemente sunt caracteristice şi indispensabile impozitelor şi taxelor. , Doctrina*8prevede o clasificare adiţională a elementelor impozite lor şi taxelor: organele fiscale (responsabile de perceperea impozitelor şi taxelor), subiectul impunerii, obiectul impunerii, sursa de plată a impozitului, materia impozabilă, baza de impozitare, cota de impozi tare, unitatea de impunere, perioada fiscală, modul de percepere a im pozitelor şi taxelor, restituirea sumei achitate în plus contribuabilului, termenul de achitare a impozitului/taxei, facilităţile fiscale, execuţarea silită a obligaţiei fiscale, responsabilitatea pentru încălcările fiscale. în dependenţă de faptul dacă aceste elemente sunt sau nu obligatorii şi definitorii pentru determinarea impozitului sau taxei, acestea se clasi fică în elemente obligatorii şi elementefacultative. Prin urmare, elementele substanţiale (obligatorii) sunt considerate esenţiale pentru determinarea naturii impozitului/taxei, întrucât lipsa cel puţin a unui element din această categorie din legea fiscală duce la imposibilitatea stabilirii şi determinării obligaţiei fiscale şi, prin urmare, la imposibilitatea realizării acesteia. Unele surse doctrinare*9 enumeră următoarele elementele esenţiale: organul fiscal al statului învestit cu atribuţii specifice pentru realizarea /perceperea impozite lor/taxelor (acest element nu este prevăzut în art.6 din Codul fiscal al RM), subiectul impunerii (contribuabilul), obiectul impunerii, materia impozabilă, sursa de plată a impozitului/taxei, baza de impozitare, ma67 Conform prevederilor constituţionale menţionate, sistemul legal de impuneri trebuie să. asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Aceasta se realizează, inclusiv, prin determinarea elementelor obligatorii care prin ele însele contribuie în final la asigurarea aşezării juste a sarcinilor fiscale ale contribuabililor In fincţie de tipul ac tivităţii sau de tipul bunurilor realizate, de împrejurările de percepere etc. şi, ca efect, de tipul impozitului sau taxei datorate, . 61Кучеров И.И., Налоговое право России, Москва, 2001, с.42. 69Ibidem, р.43. Л I
DREPT FISCAL
teria impozabilă, unitatea de impunere» cota de impunere» termenele de achitare a impozitelor/taxelor, perioada şi termenele fiscale, mo dul de plată a impozitului/taxei» modul de percepere a impozitului/ taxei, Elementelefacultative. în afară de elementele substanţiale (obli gatorii) specifice legii fiscale, deducem şi existenţa unor elemente facultative. în cazul elementelor facultative, lipsa unuia dintre ele în conţinutul actului legislativ care reglementează un anumit tip de impozit sau taxă nu influenţează gradul de determinare şi individu alizare a acelei obligaţiii fiscale, dar poate influenţa asupra calităţii executării acesteia. Prin urmare, lipsa unora dintre elementele facul tative nu va ayea ca efect deteriorarea construcţiei juridice a impo zitului/taxei, dar poate totuşi afecta procesul de administare fiscală sau, în anumite cazuri, chiar poate determina imposibilitatea perce perii lui, Doctrina70 prevede în categoria elementelor facultative cel puţin: facilităţile fiscale, restituirea sau compensarea sumei achitate în plus, executarea silită a obligaţiei fisdaîe, răspunderea pentru în călcările legislaţiei fiscale. De asemenea, pot fi considerate elemente facultative amânarea termenului obligaţiei fiscale, modul şi condiţi ile de raportare fiscală etc. Aceste elemente pot lipsi din conţinutul unui act legislativ care reglementează un anumit tip de impozit sau taxă. Totodată, aceste elemente (sau element) pot fi reglementate se parat, având aplicabilitate asupra tuturor impozitelor şi taxelor. Spre exemplu, amânarea termenului obligaţiei fiscale sau restituirea şi compensarea sumelor achitate în plus se aplică corespunzător tutu ror impozitelor şi taxelor. Reieşind din esenţa acestor elemente, nu poate fi efectuată o enumerare exhaustivă a acestora, deoarece exis tenţa lor poate fi determinată de mai mulţi factori, cum ar fi: preve derile legislaţiilor fiscale naţionale ale statelor, obiectivele politicii fiscale a acestora etc.71 în concluzie: caracterul facultativ al acestor elemente este determinat şi se constată doar în raport de elementele obligatorii kle legii fiscale. ’“Кучеров И Л , Налоговое право России, Москва, 2001, с.50. 71 Spre exemplu, legislaţia fiscală a Federaţiei Ruse prevede facilitatea fiscală ca fiind un element facultativ, iar In legislaţia fiscală a Republicii Moldova acest element este plasat în categoria celor obligatorii.
41
___________ Vkd VŢAICU, Atirtîiu RQTARU. Viorie» BOAGHI, Daniela VIDAICU______________
2* Subiectul impunerii Subiectul impunerii este primul dement obligatoriu (substanţial) al legii fiscale prevăzut de art.6 din Codul fiscal. Subiectul impunerii este persoana care are obligaţia juridică de a achita din contul mijloacelor proprii şi în împrejurările stabilite de legislaţia fiscală impozitul sau taxa respectivă. în general, subiect al impunerii poate fi orice persoană juridică sau fizică care deţine un obiect impozabil sau a realizat o ac ţiune impozabilă. Prin urmare, subiectul impunerii este persoana res ponsabilă pentru executarea conformă şi la timp a obligaţiei fiscale. în cadrul dreptului fiscal, subiectul impunerii mai poartă denumi rea de contribuabil Conform art.5 alin,(2) din Codul fiscal, contribu abilul este persoana (fizică sau juridică) care, conform legislaţiei fis cale, este obligată să calculeze şi/sau să achite la buget orice impozite şi taxe, penalităţile şi amenzile respective. Definiţia legală include în categoria de contribuabil şi persoana care, conform legislaţiei fiscale, este obligată să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite la buget plăţile indicate. Pentru subiectul impunerii sunt caracteristice mai multe elemente care, odată determinate, contribuie la aplicarea corectă de către organele de administrare fiscală a legislaţiei fiscale, în special, aceste elemente se referă la capacitatea fiscală, statutul juridic al subiectului, rezidenţafiscală a subiectului etc. Literatura de specialitate72analizează capacitateafiscală drept ca pacitate juridică estimată a unui contribuabil de a achita impozitele şi taxele, pentru crearea în final a bdgetuliii naţional pentru acoperirea cheltuielilor publice. Deoarece obiectele impunerii (venitul, bunurile etc.) constituie prin esenţa lor rezultate ale unor activităţi economice, se prezumă că la obţinerea acestora (prin acte juridice civile/comerci ale) persoana a acţionat cu discernământ-! Prin urmare, capacitatea ju ridică fiscală corespunde cu capacitatea juridică generală de exerciţiu prevăzuta de legislaţia civilă (atât pentru persoanele fizice (art20-25 din Codul civil), cât şi pentru persoanele juridice - odată cu dobândi rea personalităţii juridice). Totodată, obţinerea unor categorii de veni turi (spre exemplu, a celui salarial) se poate realiza doar la atingerea vârstei legale de la care persoana poate intra în raporturi de muncă (de 7î bttp://www.trader-finance.fr/lexique-fînance/definition-lettre-C/Capacite-contributive.html
DREPT FISCAL
la 16 ani persoana dobândeşte capacitate de muncă şi, ca excepţie, de Ia 15 ani - cuacordul scris al părinţilor), Din interpretarea literalmente a definiţiei legale a subiectului im punerii expuse mai sus urmează să definim noţiunea de persoană care poate fi atât fizică, cât şi juridică* Astfel, în sensul legii fiscale, per soanăfizică este orice cetăţean al Republicii Moldova, cetăţean străin, apatrid sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică, inclusiv întreprinzătorul individual, gospodăria ţărănească (de fermier). Tot odată, art.5 alin.(4) din Codul fiscal defineşte persoana juridică ca fiind orice societate comercială* cooperativă, întreprindere, institu ţie, fundaţie, asociaţie, inclusiv creată cu participarea unei persoane străine, şi alte organizaţii, cu excepţia subdiviziunilor organizaţiilor nominalizate ce nu dispun de patrimoniu autonom şi a formelor orga nizatorice cu statut de persoană fizică, potrivit legislaţiei. Spre deosebire de alte ramuri publice, unde determinante şi rele vante sunt legăturile politico-juridice dintre persoană.(subiect al unor raporturi juridice determinate) şl stat, în c&drul dreptului fiscal, pentru determinarea locului unde a apărut obiectul impozabil şi, prin urmare, a locului unde aceasta va suporta în consecinţă obligaţia fiscală, înain te de toate73se vor lua în considerare legăturile economice dintre pern Sintagma „înainte de toate” nu înseamnă că în raporturile fiscale în mod absolut se Iau în considerare doar legăturile economice dintre persoană şi stat Prin urmare, de~ orecc legislaţia fiscală este parte componentă a sistemului de drept al unui stat, evident că aceasta acţionează şi conform principiului teritorialităţii (fiind în primul rând vorba despre acţiunea în spaţiu a legislaţiei fiscale deopotrivă cu legislaţia din alte domenii). De altfel, principiul teritorialităţii constituie fundamentul uneia dintre concepţiile care au influenţă asupra legislaţiilor fiscale naţionale, şi anume: a concepţiei teritoriale (răiiom îoci) care are la bază criteriul sursei (originii) venitului sau locului unde sunt situate bunurile impozabile - adică, In acest caz, obiecţii impunerii va determina întotdeauna subiectul impunerii Totodată, concepţia globală (ratione persome) are la bază criteriul rezidenţei (naţionalităţii) contribuabilului persoană fizică, care poate fi determinat di ferit (în tuncţie de legislaţia naţională concretă, şi anume - fie conform locului aflării permanente şi,domiciliului (se aplică concomitent două criterii), cum este cazul Repu blicii Moldova) dar poate utiliza ca şi criteriu naţionalitatea contribuabilului, care se determină prin intermediul cetăţeniei (spre exemplu, cazul SUA). Totodată, concepţia globală utilizează pentm persoanelejuridice criteriul sediului (sau al locului înregistră rii persoanei juridice) sau alte criterii de acest fel (locul de unde se exercită controlul efectiv asupra persoanei juridice, locul de gestionare curentă a persoanei juridice (de unde se iau deciziile de către organul executiv)) etc. 43
[V
В
iB ___________
iB
if l
iB
;B
iB
.B
iB
У У VIAtCU, Aurellu ROTARU, Viorica ВРАСТИ. Daniela VIDAICU_______________
soană şi stat. în principal, aceste legături se determină prin intermediul rezidenţei fiscale care mai poartă denumirea de „domiciliu fiscal”, Aceasta (rezidenţa fiscală) se poate determina în funcţie de mai multe criterii, care pot varia în funcţie de prevederile concrete ale legislaţii lor naţionale ale fiecărui sţat. Astfel, aceste criterii se pot aplica fie în scopul determinării locului aflării permanente a subiectului, iar cri teriile concrete aplicate în acest scop pot fi cel al aprecierii prezenţei fizice efective a subiectului într-un stat (spre exemplu, numărul de zile şi/sau domiciliul - pentru persoanele fizice) sau cel al înregistrării (sau alt criteriu) - în cazul persoanelor juridice, fie pentru determinarea în alt mod a legăturii fiscale dintre stat şi subiectul impozabil-persoană fizică (spre exemplu, prin intermediul cetăţeniei, utilizat în SUA). Aplicarea acestor criterii în raporturile juridice fiscale are ca obiectiv determinarea în scopuri fiscale a persoanelor rezidente şi a persoane lor nerezidente şi, ca efect, a locului unde aceşti subiecţi vor suporta obligaţia fiscală. Deosebirea dintre aceste două categorii de subiecţi ai impunerii (din perspectiva statului care determină calitatea subiectului ca rezident sau nerezident) constă in faptul că rezidenţii sunt subiecţi ai obligaţiei fiscale depline (complete), fiind obligaţi la plata impozi telor/taxelor pentru obiectele impozabile, obţinute aţâţ pe teritoriul sta tului de reşedinţă, cât şi în afara acestuia,74în timp ce nerezidenţii sunt subiecţi ai obligaţiei fiscale restrânse (limitate), fiind obligaţi la plata impozitelor/taxelor numai pentru obiectele impozabile efectiv obţinu te pe teritoriul statului care le-a determinat statutul de nerezident75. Criteriile în baza cărora se determină calitatea de rezidenţă fiscală a contribuabililor variază şi se deoşbbesc în cazul persoanelor fizice şi în cazul persoanelor juridice. De alemenea, aceste criterii se pot deo sebi de la un stat la altul, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale naţionale ale fiecăruia. Conform prevederilor legii fiscale a Republicii Moldova (art.5 alin. (5)), orice persoana fizică se consideră îh scopuri fiscale rezidentă a Republicii Moldova dacă corespunde uneia din următoarele cerinţe: - are domiciliu permanent în Republica Moldova, chiar dacă se află la tratament sau la odihnă, său la învăţături sau se află în
74Â se vedea pentru detalii art. 13 şi 14 din Codul fiscal, 75 Пепеяяев С.Г., Налоговое право, Издательство ФБК Пресс, Москва» 2000 с.85. t 44
DREPT FISCAL_________________________
deplasare peste hotare sau este persoană cu funcţie de răspun dere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiunii peste hotare; - se află în Republica Moldova cel puţin 183 de zile pe parcursul anului fiscal. Persoană fizică nerezidmtă este orice persoană care nu corespunde cerinţelor de mai sus (specifice rezidenţilor) ori, deşi aparent corespun de uneia din ele, aceasta se află în Republica Moldova în calitate de persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru al familiei unei asemenea persoane, sau în calitate de colaborator al unei organizaţii internaţionale, create în baza tratatului internaţional la care Republica Moldova este parte, sau în calitate de membru al familiei unui asemenea colaborator, sau se află la tratament ori la odihnă, ori la învăţătură, dacă această persoană fizică s-a aflat în Republica Mol dova exclusiv în aceste scopuri, precum şi exclusiv în scopul trecerii dintr-un stat străin în alt stat străin prin teritoriul Republicii Moldova (trecere tranzit). Persoanajuridică sau forma organizatorică cu statut de persoană fizică se consideră rezidentă a Republicii Moldova, dacă: - activitatea acesteia este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori - al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova. . ■ Noţiunea de nerezident este definită de Codul fiscal ca fiind ori ce persoană juridică sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică: - a cărei activitate nu este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori - al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii nu este Republica Moldova. Totodată, reieşind din specificul legislaţiilor naţionale ale statelor, acestea pot' utiliza pentru determinarea calităţii (statutului) de reziden ţă fiscală a persoanelor juridice, pe lângă criteriul înregistrării şi al organizării activităţii, şi alte criterii, inclusiv aplicarea concomitentă şi simultană a două criterii (înregistrare (sediul) şi cel al locului de unde se exercită controlul efectiv asupra persoanei juridice, cel al locului de 45
Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU. Viori» BOAGHI, DtnkU VTDAICU______________
gestionare curentă (conducere efectivă) a persoanei juridice (de unde se iau deciziile de către organul executiv) sau cel al locului unde se realizează volumul determinant (majoritar) al afacerilor •te.™ Faptul aplicării în legislaţiile naţionale ale statelor a diverselor cri terii pentru determinarea cercului de subiecţi şi a locului unde aceştia vor suporta obligaţia fiscală se explică prin aplicarea în practica fisca lă a două concepţii. De altfel, aceste concepţii nu se aplică direct, ci doar produc o influenţă asupra legislaţiilor naţionale, Respectiv, prin aceasta se explică faptul că legislaţiile naţionale pot utiliza concomi tent elemente specifice ambelor concepţii (cel mai relevant în acest sens fiincfr phiar cazul R.Moldova) feau pot utiliza elemente specifice doar unei siiigure concepţii. ’ Astfel, este vorba despre concepţia teritorialăn (ratione loci) şi despre concepţia globală (ratione personae). Concepţia teritorială are la bază criteriul privind sursa (originea) veniturilor ori locul unde sunt situate bunurile impozabile ale contribuabilului» Esenţa acestei concepţii se exprimă în faptul că obiectul impunerii întotdeauna de termină subiectul impunerii. Concepţia globală are la bază criteriul rezidenţei fiscale sau al naţionalităţii contribuabilului persoană fizică, respectiv, al sediulfti contribuabilului persoanăjuridică. Esenţa acestei concepţii se exprimă în faptul că subiectul impunerii determină întot deauna obiectul impunerii. Astfel, în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de con cepţia teritorială vor fi supuse impunerii toate veniturile şi bunurile (indiferent de natura lor), dacă îşi au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea fiscală. în cadrul acestei concepţii, importanţă decisivă are sursa venitului sau locul situării bunului im pozabil şi nu beneficiarul (proprietarul) acesteia, indiferent de statul în care acesta îşi are reşedinţa’*. Astfel, în conformitate cu această concepţie, statul este în drept de a percepe impozitele şi taxele de la nerezident doar în cazul în care obiectul impunerii se află pe teritoriul acestui stat sau la frontieră, cu condiţia ca obiectul impunerii să rezulte din activitatea nerezidentu 76Пепеляев С.Г., Налоговое право»c.88. 77Ibidem, p.356. ^Ioan Condor, Evitarea dublei impozitai internaţionale, Bucureşti, 2000, p,40.
' 46
/
DREPT FISCAL
lui desf&şurată pe teritoriul statului respectiv - principiu ce reiese din principiul general «1 exercitării suveranităţii statului asupra teritoriu lui propriu, în acest context este necesar de a delimita suveranitatea statului de jurisdicţia acestuia79. Principiul teritorialităţii presupune aplicarea legislaţiei fiscale doar în limita teritoriului său geografic. Ju risdicţia, însă, include posibilitatea de a institui drepturi şi obligaţii asupra persoanelor într-un anumit mod stabilit de statul respectiv (spre exemplu, în virtutea cetăţeniei, domiciliului subiectului în acel stat, a perioadei de aflare a subiectului în acel stat ca urmare a desfăşură rii unor activităţi economice, sau conform ahor criterii identificate şi stabilite de către acel stat). Jurisdicţia fiscală în raport cu nerezidenţii se poate aplica doar pe teritoriul statului respectiv, în comparaţie cu jurisdicţia asupra persoanelor rezidente (spre exemplu, în cazul per soanelor fizice rezidente, acestea sunt obligate la achitarea impozitului pe venit obţinut atât pe teritoriul Republicii Moldova, cât şi în afara lui). în acest caz, vor fi luate tn considerare regulile de aplicare a legii fiscale pentru a se evita dubla impunere şi a se respecta prevederile convenţiilor bilaterale cu alte state în acest sens. Prin urmare, princi piul teritorialităţii vine să explice care este diferenţa dintre rezidenţi şi nerezidenţi şi dacă obiectele impozabile au apărut pe teritoriul statului sau în afara acestuia80. în concluzie: în statul în care se aplică principiul teritorialităţii sunt supuse impunerii toate veniturile, indiferent de natura lor, dacă au sur sa pe teritoriul pe care statul respectiv îşi exercită suveranitatea.'Nu are relevanţă locul unde îşi are reşedinţa contribuabilul11. în statul al cărei legislaţie fiscală a fost influenţată de concepţia globală vor face obiectul impunerii toate veniturile şi bunurile persoa nelor fizice şi juridice care au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul în statul respectiv, în cadrul acestei concepţii, nu are importanţă de unde provin acele venituri (unde este sursa lor) sau unde sunt situa te bunurile acestor persoane. Astfel, factorul decisiv care generează impunerea fiscală îl reprezintă însăşi persoana fizică sau juridică care obţine acele venituri sau bunuri, şi nu sursa acestora. în acest caz, sta79Пепеляез CX, Итоговое право, c.357. 10Ibidem. 81loan Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, p.40.
Vlad VUIC17, AuwlluROTARU.Viorica BOAGHI, Duriel* V1DAICU
tul îşi exercită jurisdicţia fiscală asupra tuturor veniturilor şi bunurilor : persoanelor care îşi au rezidenţa (domiciliul fiscal) sau sediul în acel S stat, inclusiv asupra veniturilor care sunt obţinute din surse care se B află în afara teritoriului statului respectiv, criteriul determinant fiind ca persoana respecţivă să aibă reşedinţa fiscală/sediul în acel stat. Ca atare, venitul obţinut în străinătate va face obiectul impunerii atât în \ statul de sursă (de origine) a venitului, cât şi în statul aî cărui rezident este persoana, de aceea statele utilizează tratate pentru a evita dubla impunere a acestor venituri. ■ Când legislaţia fiscală a unui stat este influenţată de concepţia te- '] ritorialăi, iar celălalt stat de cea globală, între acestea poate să apară > un conflict de competenţă (interes) fiscal. Acesta poate apărea şi în cazul în care ambele state aplicăaaceeaşi concepţie de impunere. Ast- | fel, în ipoteza aplicării de către aipbele state doar a concepţiei globale, j conflictul de competenţă fiscală poate să apară dacă unul dintre sta** j te utilizează drept criteriu de impunere rezidenţa fiscală determinată j prin perioada de timp de aflare a subiectului pe teritoriul său (spre exemplu, 183 de zile), iar celălalt stat utilizează criteriul naţionalităţii subiectului determinată, spre exempluj prin cetăţenie* De asemenea, acest conflict poîrte să apară şi în ipoteza când ambele state utilizează ; criteriul naţionalităţii determinat prin intermediul cetăţeniei, iar subi ectul impozabil are o dublă cetăţenie (naţionalitate), Aplicarea con- ! cepţiei globale de asemenea poate genera conflicte de competenţă fis cală, dacă statele au adoptat legislaţii care definesc în mod diferit sursa ' veniturilor sau definesc în mod diferit noţiunea de rezidenţă în ceea ce priveşte societatea-ffiamă şi filialele acesteia în străinătate. Astfel, conflictul poate viza determinarea şi apartenenţa venitului societăţii- ! mamă şi al filialelor acesteia. în scopul evitării sau atenuării conflictelor de competenţă fiscală generate în special de efectele influentei celor două concepţii (teritori- | ală/globală) asupra legislaţiilor naţionale ale statelor, ultimele proce- i dează la încheierea unor tratate de evitare a dublei impuneri, prin care ş pot stabili criterii suplimentare pentru'determinarea modului în care în aceste circumstanţe se vor executa obligaţiile fiscale. Aceste tra tate sunt încheiate în concordanţă cu prevederile şi forma Convenţiei Model OCDE cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital
DREPT FISCAL
(la care Republica Moldova este parte), iar interpretarea tratatelor de evitare a dublei impuneri deja încheiate, inclusiv soluţionarea proble melor de naturi fiscală legate de aplicarea prevederilor acestora, se efectuează prin utilizarea comentariilor la Convenţia Model OCDE.82 Convenţia Model OCDE nu defineşte noţiunea de rezident ca atare, ci se referă la termenul din dreprul intern al statelor. Astfel, aceasta se referă la expresia83prevăzută la art.4, şi anume: rezident al unui stat contractant* înseamnă orice persoană, care, în virtutea legislaţiei acelui stat, este supusă impozitării în acel stat datorită domiciliului, rezidenţei, locului conducerii efective al acesteia sau potrivit oricărui alt criteriu de natură similară. Dacă o persoană fizică este rezidentă a ambelor state contractante, atunci statutul său va fi determinat după cum urmează: a) aceasta va fi considerată rezidentă numai a statului în care ea are o locuinţăpermanentă la dispoziţia sa; dacă aceasta are o locuinţă per manentă la dispoziţia sa în aimbele state, ea va fi considerată rezidentă numai a statului cu care relaţiile sale personale şi economice sunt mai strânse (centrul intereselor vitale); b) dacă statul, în care aceasta are centrul intereselor sale vitale, nu poate fi determinat sau dacă ea nu are o locuinţă permanentă la dispo ziţia sa în niciun stat, ea va fi considerată rezidentă a statului în care ea locuieşte în mod obişnuiţi c) dacă aceasta locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau în niciunul din ele, ea ya fi considerată rezidentă numai a statului al cărui naţional este (al cărui cetăţean este); d) dacă aceasta este naţional al ambelor state sau ai niciunuia dintre acestea, autorităţile competente ale statelor contractante vor rezolva problema printr-o înţelegere amiabilă Convenţia Model OCDE prevede şi următoarea situaţie: dacă o persoană, alta decât o persoană fizică, este rezidentă a ambelor sta te contractante, atunci ea va fi considerată rezidentă numai a statului contractant în care este situat locul conducerii sale efective; Cu referire la nerezidenţi, în cazul apariţiei la aceştia a obiectelor impozabile pe teritoriul Statului nostru, legislaţia fiscală a Republicii a A se vedea art.19 din Codul fiscal, inclusiv, - http-y/www.uhy-ro,com/sites/auditcd.uhy.ro/filcs/ConventiB_Fiscala_ModeLpdf 13http7/www.uhy-ro.com/sites/auditc&uhy.ro/files/Conventia_Fiscala_Model.pdf 49
VUd VLAICU, Aure] lu ROTARmIViorica ŞOACHI, DauUU VIOAICU
Moldova prevede norme speciale cu privire la regimul de impozitare a acestora. Do fapt, din perspectiva statului nostru, nerezidenţii urmează două regimurţ distincte de impunere: a) impunerea veniturilor nere zidenţilor obţinute tn Republica Moldova care nu ţin de o reprezen tanţă permanentă (impunerea în acest caz se efectuează prin reţinere la sursa plaţii venitului, care este Republicii Moldova); b) impunerea veniturilor nerezidenţilor obţinute ca urmare a activităţilor desfăşurate de nerezident pe teritoriul statului nostru prin intermediul unei repre zentanţe permanente. a) Codul fiscal stabileşte că întregul venit al contribuabilului nere zident (din activitatea de întreprinzător sau din munca prin contract de muncă) se împarte în venit obţinut în Republica Moldava şi Venit ob ţinut peste hotarele Republicii Moldova. Astfel, veniturile persoanelor juridice nerezidente şi ale persoanelor fizice nerezidente obţinute în Republica Moldova (specificate la art.71 din Codul fiscal), care nu ţin de o reprezentanţă permanentă în Republica Moldova, urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată (în R.Moldova) conform art.91 din. Codul fiscal, fără drepturi la deduceri (cu excepţiile prevăzute de art.73 din Codul fiscal). b) De asemenea, în anumite situaţii şi cazuri, dreptul statului de a percepe impozite de la un nerezident (persoană juridică sau fizică) depinde de caracterul şi forma activităţii desfăşurate de către acesta pe teritoriul statului. în acest caz, se va lua în considerare tipul, natura, frecvenţa (permanenţa) desfăşurării de către nerezident a acelei acti vităţi. în acest mod, ca urmare g aprecierii caracterului activităţilor desfăşurate de către nerezident, acestea pot fi încadrate în scopuri fis cale în categoria activităţilor desfăşurate de nerezident prin interme diul unei reprezentanţe permanente. Totodată, conform legislaţiei fiscale, reprezentanţa permanentă a unei persoane fizice nerezidente se consideră a fi bazafixă, încadrarea în anumite cazuri a unor activităţi ale nerezidenţilor în categoria celor desfăşurate prin intermediul unei reprezentanţe permanente determină şi un regim fiscal separat şi dis tinct faţă de impozitarea altor activităţi ale nerezidenţilor (a veniturilor sau bunurilor deţinute de nerezident) pe teritoriul aceluiaşi stat. Acest regim fiscal distinct constă în faptul că nerezidentul care desfăşoară activitatea printr-o reprezentanţa permanentă se va considera, în sco
DREPT FISCAL
puri fîso*!cKşi doar ta aceste scopuri), ca agent economic rezident, dar numai tn rapbrt de veniturile obţinute pe teritoriul statului şi fa raport doar de anumite cheltuieli efectuate.14Astfel, instituţia reprezentanţei permanente serveşte în exclusivitate la aprecierea, în scopuri fiscale, a caracterului şi formelor acestor activităţi şi înniciun caz nu poate ii considerată o formă de organizare juridică. Pentru constatarea, în scopuri fiscale, a reprezentanţei permanente nu au importantă anumite cerinţe formale, cum ar fi, spre exemplu, înregistararea, cerinţă care, de regulă, are importanţă pentru stabilirea şi determinarea rezidenţei fiscale. Condiţia esenţială pentru existenţa unei reprezentanţe perma nente constă în desfăşurarea de către nerezident a unei activităţi eco nomice efective pe teritoriul statului. Totodată, activitatea desfăşurată poate fi doar una de întreprinzător (desfăşurată permanent şi în scopul obţinerii veniturilor). Astfel, potrivit art.5 pct.(lS) din Codul fiscal, re prezentanţa permanentă reprezintă loculfix de qfaceri prin care nere zidentul desfăşoară, integral sau parţial, activitate de întreprinzători Republica Moldova,^ direct, fieprintr-un agent cu statut dependent. Prin acest, loc fix de afaceri se subînţelege: (a) un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un maga zin, un atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o ca rieră sau orice alţ loc de extracţie a resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole; sau (b) un şantier de construcţie, \m proiect de construcţie, asamblare sau montaj ori -activităţi de supraveghere teh nică, deservire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă mai mare de 6 lunii sau (c) comercializarea mărfurilor din depozite ampla sate pe teritoriul Republicii Moldova şi care aparţin nerezidentului sau sunt arendate de acesta; sau (d) prestarea altor servicii, desfăşurarea altor activităţi, în decursul unei perioade mai mari de 3 luni, cu ex cepţia celor tratate ca reprezentanţă, precum şi a muncii conform con tractului (acordului) de muncă şi activităţii profesionale independente; sau (e) desfăşurarea în Republica Moldova a oricărei activităţi, care corespunde uneia din condiţiile analizate mai sus de către un agent cu statut dependent sau menţinerea de către acest agent în Republica Moldova a unui stoc de produse sau mărfuri din care livrează produse UA se vedea art 75 alin.{2) din Codul fiscal.
SI
Viul VLAICU, Auwlfu ROTARII, Viorica BOAGHI, DiaJck VIDA1CU
sau mărfuri în numele nerezidentifiui, C6dul fiscal prevede (art.5 pot. (34)) că agentul cu statut dependent este pricare persoană care, în baza contractului cu un nerezident, reprezintă interesele acestuia în Repu blica Moldova, acţionează în numele acestuia pe teritoriul Republicii Moldova având şi utilizând în Republicii Moldova împuternicirea de a încheia contracte sau de a coordona condiţiile lor esenţiale în nume le nerezidentului, creând în urma acestora consecinţe juridice pentru acest nerezident Astfel, nu se va considera că. nerezidentul acţionea ză printr-un agent cu statut dependent dacă ultimul are calitatea de curier, broker, agent comisionar sau calitatea oricărui alt intermediar dacă aceste persoane acţionează în cadrul activităţilor lor comerciale obişnuite având un statut independent. Prin urmare, agent cu statut in dependent este persoana care nu corespunde cerinţelor stabilite pentru agentul cu statut dependent, în fond, însăşi activitatea desfăşurată de agentul cu statut depen dent exlusiv în interesul unui nerezident pe teritoriul unui stat poate duce prin ea însăşi la încadrare, în scopuri fiscale, a acestei activităţi în categoria celor desfăşurate de nerezident prin intermediul unei re prezentanţe permanente. Atât din prevederile legislaţiei fiscale a Republicii Moldova, cât şi din literaturea de Specialitate rezultă următoarele criterii generale ale reprezentanţei permanente85: • existenţa unui loc de afaceri, adică un punct geografic pe teri toriul statului (un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un magazin, un atelier, o mină, o sondă, o clădire, instalaţii, maşini şi/sau utilaje etc.); - locul de afaceri trebuie să fite fix, respectiv, să posede o adresă exactă şi să prezinte un anumit grad de permanenţă; activitatea de întreprinzător a nerezidentului să se efectueze prin intermediul acelui loc fix de afaceri, adică personalul care realizează activitatea să lucreze efectiv în statul în care se află locul fix de afaceri. 15 Aceste criterii sunt prevăzute şi de art.5 alin.(l) din Convenţia Model OCDE, doar că. termenul utilizat !n textul acestea este sediu permanent, care este identic cu termenul „reprezentanţă permanentă” fconsacrat în legislaţia fiscală a Republicii Moldova. S2
......... "
........ ..
FISCAL ' '* !"■■■■DRJBPT ■'■■"
...........1...... ■■—I I
MI
Pentru existenţa (constatarea) unei reprezentanţe permanente nu are importanţă, dacă nerezidentul este proprietarul clădirii, magazi nului, oficiului, echipamentului» utilajului etc. sau doar Ie închiriază. Nu are importanţă dacă locul de afaceri este situat. în clădirea unui rezident. De asemenea, nu este obligatoriu nici ca activitatea desfăşu rată de nerezident să fie continuă, însă aceasta trebuie să aibă (să fie desfăşurată) un caracter permanent (spre exemplu, este vorba despre o activitate sezonieră care nu poate fi efectuată în mod continuu). Totodată, CoduJ fiscal prevede, la art,5 pct.(20), şi noţiunea de reprezentanţă Această noţiune include cazurile în care nerezidentul desfăşoară în Republica Moldova anumite genuri de activitate cu ca racter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter, în lipsa criteriilor de reprezentanţă permanentă, activităţi care sunt reglementate în mod ex haustiv de către Codul fiscal86. Faptul desfăşurării de către nerezident a activităţilor încadrate în categoria de reprezentanţă nu va avea ca efect impoziţarea acestui .ne rezident. \ Un alt element al definiţiei subiectului impunerii sunt sintagme le persoana responsabilă direct pentru realizarea obligaţiei fiscale şi persoana obligată să reţină sau să perceapă de la cdtă persoana Mutilizare de Instalaţii, exclusiv îţi scopul depozitării sau expunerii produselor sau mărfurilor ce aparţin nerezidentului; * menţinere a unui stoc de produse sau mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv în scopul depozitării sau expunerii; * menţinere a unui stoc de produse sau mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv în scopul prelucrării de către o altă persoană; ........ ■ menţinere a unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul achiziţionării mfirfurilor de către nerezident; * menţinere a unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul colectării şi/sau distribuirii de informaţii, marketingului, publicităţii sau cercetării pieţei mărfurilor (servi» ciilor), realizate de către nerezident, dacă asemenea activitate nu reprezintă o activitate de bază (obişnuită) a nerezidentului; * menţinere a unui loc fix de afaceri în scopul semnării de către o persoană din numele nerezidentului a contractelor, dacă semnarea contractelor se efectuează în conformitate cu instrucţiunile detaliate în scris ale nerezidentului; * desfăşurare a activităţii de menţinere a unui şantier de construcţie, unui proiect de construcţie, asamblare sau montaj ori activităţi de supraveghere tehnică, de servire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă care nu depăşeşte 6 luni. 53
V M VLAICU, Auieliu ROTARU, Viorie» BOAGH1, D*ui«U VIOAJCU
taxa/impozitul şi şă asigure achitarea la buget (tn literatura de spe cialitate. persoanele ce fac parte din ultima categorie sunt numite şi „agent fiscal”)57. Astfel, persoana responsabilă direct pentru realizarea obligaţiei fiscale este subiectul impunerii deţinător sau realizator al obiectului impozabil şi care, potrivit legii, este obligat la plata acestu ia. Persoana obligată să reţină sau să perceapă de к altă persoana taxa/ impozitul şi să asigure achitarea la buget se raportează, spre exemplu, la mecanismul de reţinere a impozitului la sursa de plată (art 88-92 din Codul fiscal). Astfel, această „persoană” .este responsabilă pen tru a calcula şi a reţine suma impozitului/taxei, ţinând cont de scutiri, facilităţi, deduceri - impozit/taxă pe care le datorează persoana res ponsabilă pentru realizarea obligaţiei fiscale. Ea este un intermediar între deţinătorul direct al obligaţie| fiscale şi organele administrării fiscale, dar care, datorită legii, devine un subiect activ şi responsabil în vederea realizării acestei obligaţii fiscale, având propria răspundere în materie fiscală; în cazul impozitului pe venit poate fi patronul (în raporturile de muncă), plătitorul de dobânzi (în cazul raporturilor obligaţionale băneşti), plătitorul de câştiguri (în cazul campaniilor promoţionale, jocurilor de noroc) etc. Această persoană are obligaţii» a căror realizare ajută ia buha administrare ^obligaţiei fiscale: de a reţine/per cepe corect şi în termenele stabilitejde lege a taxelor/impozitelor, de a anunţa (prin depunerea dării de seamă fiscale) organul fiscal despre reţinere/percepere, de a duce evidenţa reţinerilor/perceperilor taxelor/ impozitelor etc.w. In doctrină sunt analizate şi alte noţiuni, spre exemplu: noţiunea de plătitor al impozitului, care este subiectul impozitului şi noţiunea de suportator economic al impozitelor, care suportă în ultima instanţă impozitul, adică sarcina economică pe care o presupune plata acestuia. De cele mai multe ori, subiectul şi suportatorul sunt una şi aceeaşi per soană fizică sau juridică. însă, în anumite cazuri suportatorul impozi tului este o altă persoană decât subiectul. în cazul impozitelor directe aceste două elemente sunt reprezentate de una şi aceeaşi persoană. Spre exemplu, în cazul impozitelor achitate din salariu, contribuabil este persoana fizică şi ea efectiv suportă această sarcină fiscală. în ca 87Кучеров И.И., Налоговое право России, с. 102.
DREPT FISCAL
zul impozitelor indirecte (TVA, accize), aceste elemente apar ca per soane diferite. Accizul are ca subiect pe agenţii economici care produc şi realizează produse şi mărfuri,supuse acestui impozit, însă suportatorul este consumatorul care efectiv achită acest impozit în momentul procurării produsului sau mărfii respective. Prin urmare, deoarece im pozitele indirecte (pe consum) se includ în preţurile unor mărfuri sau servicii, sarcina economică va apăsa asupra consumatorilor acestor mărfuri sau servicii. Astfel, sarcina economică pe care o presupune plata impozitelor indirecte este transmisă de la subiectul impunerii la altă persoană - la suportatorul economic al impozitelor*9. Cu toate acestea, legea fiscală stabileşte doar subiectul impunerii, nu însă şi suportatorul economic al sarcipii fiscale aferente plăţii acestuia. Totodată, un element legat de subiectul impunerii îl constituie per soanele interdependente. Codul fiscal prevede, la art.5 alin.(12), că persoana interdependentă reprezintă membru al familiei care contro lează contribuabilul, este controlat de contribuabil sau se află împre ună cu acesta sub controlul unui terţ90 (prih control fiind înţeles pose sia, directă sau prin una ori mai multe persoane interdependente, a cel puţin 50% din capitalul sau din drepturile de Vot ale unei persoane. în acest caz, persoana fizică este considerată posesor al tuturor cotelor de participare în capital, cote ce aparţin, în mod direct sau indirect* membrilor familiei sale). Legislaţia fiscală utilizează şi alte criterii pentru a descrie subiectul impozabil: spre exemplu, după natura activităţii desfăşurate de către acesta. în sensul legislaţiei fiscale, persoana care realizează activita te de întreprinzător este persoana care desfăşoară orice activitate, cu excepţia muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă, având drept scop obţinerea venitului, sau, în urma desfăşurării căreia, |9Пепеляев С.Г., Налоговое праео, c.83. 90 Familia contribuabilului include; soţia (soţul) contribuabilului; părinţii contribua bilului; copiii contribuabilului şi soţiile (soţii) Ion bunicii contribuabilului; nepoţii (ne poatele) contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; străbunicii contribuabilului; strănepoţii contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; fraţii şi surorile părinţilor contribuabilului şi soţiile (soţii) lor, nepoţii (nepoatele) con tribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii) lor, fraţii şi surorile bunicilor contribua bilului şi soţiile (soţii) lor; copiii fraţilor şi surorilor părinţilor contribuabilului şi soţiile (soţii) lor; copiii nepoţilor (nepoatelor) contribuabilului de pe frate (soră) şi soţiile (soţii) lor, precum şi persoanele enumerate din partea soţiei (soţului) contribuabilului.
VJad VLAJCU, Aurel Iu ROTARU, Vlorka BOAGHI, Daniela VIDAICU
indiferent de scopul activităţii, se obţine venit. Persoana care exercită servicii profesionale reprezintă persoana care desfăşoară activităţi independente de ordin ştiinţific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum şi activităţi independente ale medicilor, juriştilor, inginerilor, arhitecţilor, dentiştilor, auditorilor şi contabililor. în urma analizei legislaţiei în vigoare, putem identifica o altă categorie specifică de contribuabili, şi anume: grupele financiar-industriale, care, conform art.4 din Legea cu privire la grupele financiar-industriale, nr.1418-XIV din 14.12.2000, reprezintă ansamblul de persoane juridice înregistrat de autoritatea de stat abilitată, care în baza contactului şi-au asociat, în întregime sau parţial, activele materiale şi nemateriale şi funcţionează ca subiecţi cu drepturi egale ai activităţii de întreprinzător în scopul realizării proiectelor şi programelor de investiţie, orientate spre sporirea gradului de competitivitate a producţiei locale şi extinderea^pieţelor de desfacere a mărfurilor şi serviciilor. Conform art21 din kîtul normativ sus citat, membrii grupului financiar-industrial potfi consideraţi grup consolidat de contribuabili şi pot ţine evidenţa, dările de seamă şi bilanţul consolidat al grupului (aceste documente fiind ţinte de către compania centrală, care este persoanavjuridică instituită de către toţi participanţii la eontractul de constituire a grupului financiar-industrial sub forma de so cietate pe acţiuni, care reprezintă i ' île grupului şi este abilitată cu gestionarea afacerilor).
■ ® B * B : K: ® ; £ 2 [ : \ ■ | ■| f ; \ '(■ I | ! ; ■■ | •
3. Obiectul impunerii Conform art6 alin.(9) din Codul fiscal, obiectul impunerii este un ; ^ alt element obligatoriu al legii fiscale. în general, legislaţia fiscală pre vede ca obiecte ale impunerii veniturile, bunurile sau anumite activităţi ; ale subiectului. Astfel, legislaţia fiscală stabileşte pentru fiecare cate\ gorie de impozit şi taxă obiecte ale impunerii distincte: spre exemplu, j în cazul impozitului pe venit obiectul impunerii îl constituie veniturile [ \ obţinute din orice surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova (şi în ; | anumite cazuri - din surse din afara Republicii Moldova); în cazul ; ţ TVA - valoarea impozabilă a livrărilor de mărfuri, servicii, efectuate ] l de către subiecţii impozabili, inclusiv importul mărfurilor şi servicii- ; I lor în Republica Moldova; în cazul impozitului pe bunuri imobiliare — ' I £ 56
DRBPT PISCAL
obiectul impunerii îl constituie clădirile, terenurile, construcţiile» apar tamentele, casele de loouit etc. Totodată, conform doctrinei,91obiectul impunerii îl constituie anumite fapte juridice (acţiuni/activităţi, eveni mente92), la a căror producere apar efecte fiscale şi, respectiv, se naşte obligaţia subiectului de a achita un impozit sau taxă. Astfel de fapte sunt, spre exemplu, realizarea (livrarea) mărfuri lor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor, obţinerea din acţiunile descrise sau din alte activităţi a venitului, importul mărfurilorpe teri toriul Republicii Moldova, deţinerea în proprietate sau posesie a unui bun mobil sau imobil etc.93 Prin urmare, obiectul impunerii reprezintă un fapt juridic care este prevăzut de legislaţie ca temei pentru apariţia la un contribuabil in dividual determinat a obligaţiei de plată a unui anumit tip de impozit sau taxă.94Un anumit fapt juridic poate constitui temei pentru apariţia obligaţiilor fiscale doar dacă legiuitorul i-a conferit asestuia o valoa re juridică. Astfel, actele legislative care reglementează impozitarea prevăd în ce împrejurări activitatea, acţiunile sau bunurile constituie obiecte ale impunerii. Conform doctrinei95, prin el însuşi, obiectul impunerii nu poate naşte obligaţii fiscale în sarcina unui subiect individual determinat O obligaţie fiscală poate să apară la un anumit subiect individual de,terminat doar dacă există o legătură juridică directă Intre acel subiect 91Демин A.B., Налоговое право России: Учебное пособие, Красноярск, 2006, сЛ52; Пепелмен С.Г., Налоговое право, с.176; Пепеляев С.Г., Основы налогового прова, Инвест Фонд, Москва, 1995, с.48; Грачева Е.Ю., ИвлиеваМ.Ф., Налоговое право, Юрист, Москва, 2005, с.34. 92Art.901alin.(33) din Codul fiscal prevede impunerea câştigurilor de la jocurile de noroc, de la campaniile promoţionale şi/sau din loterii. Prin urmare, reieşind din natura jocurilor de noroc (bazate pe hazard), obţinerea acestor tipuri de venituri con stituie pentru contribuabil nişte evenimente, iar efectul producerii acestora (obţinerea câştigului) va consta în apariţia Ia acel contribuabil a obligaţiilor fiscale. 91 Apariţia (naşterea) obligaţiei fiscale a persoanei este consecinţa directă a activi tăţii economice desfăşurate de acea persoană. Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, este ,precedată, de regulă, de intrarea anterior a persoanei in raporturi juridice civile sau de alti natură (muncă) şi, ca urmare a acestora, a obţinerii bunurilor, mijloacelor băneşti (inclusiv în formă salariată). 94Тютин Д.В., Налоговое право: Курс лекций, Эксмо, Москва, 2009, с.166, 95Налоги и налоговое право I Под редацией Брызгалина А.В., Москва, 1997, с. 105. 57
VladVLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Uairi* VIOAJCU
şi faptul juridic prevăzut do legislaţie ca temei pentru apariţia acelei obligaţii fiscale, adică: obţinerea efectivă de către acel subiect a unui venit, proprietatea (posesia) subiectului asupra unui bun, punerea în circulaţie de către acesta a unui bun sau desfăşurarea unei activităţii de către acesta. Astfel, obiectul impunerii reprezintă un element de legătură directă şi indispensabilă între contribuabil şi sarcina fiscală a acestuia, ultima fiind doar consecinţa şi efectul acestei legături. Totodată, fiind doar un faptjuriHic, obiectul impunerii nu poate avea prin el însuşi caracteristici valorici?, fizice sau de altă natură pentru a fi posibilă calcularea efectivă a obligaţiei fiscale (a sumelor concrete ale impozitului sau taxei). Astfel de caracteristici le poate avea doar mate ria impozabilă, adică însuşi venitul, bunul sau însăşi activitatea impo zabilă. Divizarea între noţiunile de obîecţt al impunerii şi cea de materie impozabilă este determinată de necesitatea de a separa din totalitatea de obiecte asemănătoare şi chiar similare ale lumii materiale anume a aceluia de care legiuitorul leagă nemijlocit apariţia efectelor fiscale. Deşi Codul fiscal la art.6 alin.(9) utilizează noţiunea de materie impozabilă, nu oferă totuşi o definiţie a acesteia, misiunea fiind şi în acest caz asufnată de doctrină. Astfel, conform acesteia, materia impozabulă reprezintă un fenomen (obiect) al lumii materiale având (posedând) o anumită caracteristică fizică, valorică sau de altă natură, care se află într-o anumită legătură şi raport cu subiectul.1* Fiind doar un fenomen al lumii materiale, este evident că acesta (fenomenul) va exista independent de faptul dacă legiuitorul la stabilirea unui impozit a prevăzut sau nu că acel fenomen va constitui materia impozabilă în cazul acelui impozit. Spre exemplu, sunt fenomene (obiecte) ale lumii materiale tere nul, apartamentul, automobilul, alte bunuri, venitul ete. Totodată, dacă legiuitorul le prevede ca atare, acestea constituie materii impozabile. Pentru a înţelege mai bine raporul sau relaţia dintre obiectul impunerii şi materia impozabilă, acesta poate fi exemplificat pe cazul impozitării unui apartament. Astfel, obiectul impozitului pe bunurile imobiliare, în cazul unui apartament, îl constituie faptul proprietăţii subiectului asupra acestuia, iar materia impozabilă în acest caz va fi însuşi apar94Тютин Д.В., Налоговое право: Курс лекций, С.166., /
58
£
DREPT FISCAL
tamentuî .s7Apartamentul (materia impozabilă) poate fi „măsurat” prin suprafaţă, volum, valoare, loc de amplasare etc. Adică, prin anumite caracteristici valorice, fizice sau de altă natură, pentru care a optat legiuitorul pentru a fi posibilă determinarea bazei impozabile a acestui apartament Aceste caracteristici valorice sau fizice (valoarea, suprafaţa) fac posibilă calcularea ulterioară (în funcţie de mărimea bazei impozabile) a sumei concrete a impozitului pe bunuri imobiliare. Acest raport este indispensabil şi există în cazul aplicării oricărui tip de impozit Astfel, obiectul impuneriicu accize este realizarea măr furilor accizabile, adică a însuşi aptului punerii în circulaţie a acestor categorii de bunuri, Materia impozabilă în acest caz o vor constitui anumite caracteristici cantitative sau valorice ale bunurilor accizabile care se aplică la realizarea (punerea în circulaţie) a acestora sau la importul lor. Astfel, în funcţie de tipul şi categoria bunului accizabil, astfel de caracteristici pot fi: gramul, litrul, tona, numărul de unităţi (de bucăţi), cm3 (pentru autoturisme), valoarea bunului etc.98 în cazul TVA, obiectul impunerii este faptul realizării (livrării) bunu rilor, lucrărilor, serviciilor sau faptul importului mărfurilor în Republica Moldova, iar materia impozabilăp va constitui livrarea concretă reieşund din caracteristicile şi particularităţile specifice ale acesteia, spre exemplu: livrarea pâinii şi a produselor de panificaţie, a energiei electrice, exportul de bunuri, livrarea anumitor tipuri concrete de servicii sau categorii de mărfuri etc. Aceste livrări se pot deosebi între ele prin caracteristicile şi particularităţile proprii, în funcţie de care se determină şi se aplică în fi nal regimului fiscal concret aplicabil anume acelei livrări. Spre exemplu, aplicarea cotei standard (20%), a cotelor reduse (8%), a cotei ,0% sau exluderea acesteia de la impozitare (livrare neimpozabilă). fObiectul impunerii activităţilor va fi însuşi faptul desfăşurării activităţilor (acţiunea), iar materia impozabilă va fi rezultatul eco nomic obţinut în urma desfăşurării unei anumite activităţi (acţiunea concretăvf Este de subliniat că impunerea activităţilor se efectuează
■>
î ? j > ţ
'
1 \
se vedea art.277 şi 278 din Codul fiscal. * A se vedea art.121 şi Anexa nr.l la Titlul IV ,Accizele” din Codul fiscal. "Ase vedea Titlul VUI „Taxele pentru resursele naturale” dm Codul fiscal. Astfel, materia impozabilă va fi fie volumul (apei extrase sau utilizate, lemnului tăiat), fie valoarea de bilanţ (de deviz) a construcţiei, fie valoarea contractelor de prospecţiune sau costul mineralelor utile.
i m ш ш v « v 1 1 1 1
VW VLAICU, Aunllu ROTARU Vtoilet BOAQHL D u k U V1DA1CU
indiferent dacă în urma desfăşurării activităţii a avut loc sau nu o creş tere a patrimoniului subiectului. Spre exemplu, este cazul activităţilor care constatu în exragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor co merciale, transportarea pasagerilor, jocurile de noroc etc. Desigur, diferenţele dintre obiectul impunerii şi materia impozabilă sunt mai pronunţate şi reliefate în cazul impozitării bunurilor. în cazul veniturilor, obiectul impunerii poate să coincidă cu baza impozabilă, spre exemplu: în cazul sumelor dividendelor, ale dobânzilor, ale câş tigurilor din jocurile de noroc sap al celor din campaniile promoţionale etc..Totuşi, aceste noţiuni pcjt fi diferenţiate şi în cazul venitului. Astfel, venitul poate fi obţinut în mai fnulte forme: mijloace băneşti în valută naţională sau străină, bunuri, salariu, dividende, servicii gra tuite (facilităţi acordate de patron), privilegii. Totodată, un anumit tip de venit poate fi obţinut doar de către .persoanele fizice sau doar de către celejuridice. Astfel, în funcţie de aceste particularităţi şi trăsături specifice şi proprii ale acestor forme de venit, legiuitorul determină şi regimul specific de impunere care se va aplica (cote distincte, mod de determinare, mod de achitare etc,), în alţi termeni, aceste particulari tăţi şi trăsături reprezintă de fapt materia impozabilă. Un element legat indisolubil de obiectul impunerii este unitatea de impunere. Potrivit Codului fiscal, aceasta reprezintă unitatea de măsură care exprimă dimensiunea obiectului impozabil (art.6 alin, (9)). Astfel, unitatea de impunere este reprezentată de unitatea concre ta în care se exprimă materia impozabilă (obiectul impozabil):100 leul (în cazul veniturilor), metrul pătrat de suprafaţă sau hectarul (în cazul construcţiilor sau terenurilor), gramul, litrul, tona, numărul de unităţi (de bucăţi) (în cazul unor categorii de bunuri), centimetrul cub (în cazul autoturismelor) etc. Un alt element legat indisolubil de obiectul impunerii este baza impozabilă. Baza impozabilă exprimă cantitativ materia impozabilă (obiectul impozabil).'03 Baza impozabilă se determină în scopul cal culării sumei concrete a impozitului sau taxei şi reprezintă valoarea asupra căreia se aplică nemijlocit cota impozitului. Considerent din 100Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Ediţia 5, C.H. Beck, Bucureşti, 2013, p.33. 101FpaHCBa E.IO,, HBjmeBa M.., Hdiioaoeoe npaeo, lOpHCi; Mockbb, 2005, c.35.
DREPT FISCAL
Care acest clement mai este denumit şi suportul sau fundamentul im pozitului sau taxei, în cazul unor materii impozabile, este posibilă de terminarea directă a bazei impozabile şi aplicarea directă a cotei de -impunere (spre exemplu, în cazul venitului sau al livrărilor impozabile cu TVA). Cu toate acestea, unele materii impozabile nu pot fi exprima tă nemijlocit şi direct In unităţi de impunere. Spre exemplu, este im posibilă aplicarea în mod direct a unei cote procentuale sau chiar fixe asupra unui imobil sau asupra unui automobil (ultimele reprezentând doar obiecte ale lumii materiale). Astfel, pentru a fi posibilă apreci erea şi determinarea cantitativă şi valorică a unor astfel de materii impozabile, legiuitorul alege (determină In lege) şi aplică o oarecare caracteristică fizică sau parametru din mai multe posibile. Astfel spus, ;acesta va determina unitatea de evaluare a materiei impozabile. Spre exemplu, în cazul automobilului pot servi ca unităţi de evaluare unul dintre următoarele elemente: masa acestuia, capacitatea cilindrică, ; putera motorului, valoarea automobilului sau altă caracteristică, ori parametru. în baza unităţii de evaluare se determină şi se stabileşte unitatea de impunere concretă (spre exemplu, dacă legiuitorul a optat pentru masa automobilului, atunci unitatea de impunere corespunză toare masei va fi tona sau kilogramul, iar în cazul în care unitatea de evaluare este capacitatea cilindrică, atunci unitatea de impunere corespunzătoare va fi centimetrul cub s.a.m.d.). Aplicarea unităţii de impunere are ca scop determinarea bazei de impunere concrete în funcţie de tipul materiei impozabile (spre exemplu, 1500 cin3 sau 1999 cm3- pentru autoturisme, 5 heotare - pentru terenuri, 150 de metri pătraţi - pentru imobil etc.). în concluzie, reieşind din prevederile legislaţiilor fiscale ale state lor modeme, obiectele impunerii pot fi reduse (divizate) în trei cate** gorii de bază: a) drepturi ale subiectului; b) acţiuni (activităţi) ale subiectului; c) rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului. Drepturile subiectului ca obiecte impozabile includ dreptul subiec tului asupra unui obiect. Spre exemplu, dreptul de proprietate sau po sesie asupra unui bun imobil sau mobil, dreptul de a aplica simbolica locală etc. 61
1 _______________ Vlad УЩ СЦ, ЛцгсЦц &ОТЛЩ Vioria ВОЛОДЬ DnW * VIOAICU
Acţiunile subiectului e* obiecte ale impunerii pot include acţiunea de realizare a mărfurilor, de efectuare a importului (exportului) bunu rilor, de efectuare a unei livrări impozabile, de organizare a licitaţiilor şi loteriilor etc,, iar activităţile subiectului constau, spre exemplu, în extragerea sau utilizarea apei, extragerea mineralelor utile, efectuarea prospecţiunilor geologice, amplasarea unităţilor comerciale, transpor tarea pasagerilor, jocurile de noroc etc. Rezultatele (efectele) acţiunilor (activităţilor) subiectului consti tuie însuşi venitul, însuşi bunurile sau însăşi valoarea adăugată (în cazul TVA). Obiectul concret al impozitării poate fi diferit şi poate varia în func ţie de scopul urmărit de către stat prin stabilirea şi aplicarea unui anu mit impozit, adică de scopul financiar urmărit, de fenomenul social (sau economic) care urmează a fi stimulat sau, după caz, diminuat, de cate goria de subiecţi care vor avea obligaţia de achitare a acelui impozit etc. Prin urmare, deoarece impozitarea în general este un fenomen social complex, atunci şi obiectul impunerii va circumscrie anumite trăsături în dependenţă de anumiţi factori sau elemente specifice de configurare a normei juridice fiscale care reglementează obiectele impunerii, ’% 4. Sursa de plată a impozitului sau taxei După cum am constatat mai sus, apariţia (naşterea) obligaţiei fisca le a persoanei este consecinţa şi efejctul direct al activităţii economice desfăşurate de către acea persoană şi, prin urmare, obligaţia fiscală este indisolubil legată de aceasta. Spre exemplu, în majoritatea cazurilor, obligaţiile fiscale ale subiecţilor activităţii de întreprinzător constituie efectul şi consecinţa directă a desfăşurării de către aceştia anume a aces tei activităţi.1®Astfel, naşterea obligaţiei fiscale, de regulă, este prece dată de intrarea persoanei în raporturi juridice civile, comerciale sau de altă natură şi (ca urmare a acestora) a obţinerii bunurilor sau mijloa celor băneşti. Totodată, legislaţia finală nu poate obliga contribuabilii să câştige bani sau să posede bunuri impozabile, deoarece aceasta este în exclusivitate prerogativa contribuabilului, ultima aflându-se în afara cadrului fiscal. Actele legislative fiscale pot doar determina în ce con,t0 Витрянский B.B., Герасименко С.А., Налоговые органы, налогоплатель щик и Гражданский кодекс, МЦФЭР, Москва, 1995, с. 4,
62
DREPT FISCAL
diţii şi care anume bunuri sau activităţi sunt impozabile. Prin urmare, veniturilor fiscale bugetare nu depinde de activismul organelor !volumul fiscale (cu toate c&acesta nu este de neglijat), dar depinde în primul rând de: intensitatea desfăşurării de către subiecţii impozabili a activităţilor impozabile sau defrecvenţa deţinerii bunurilor impozabile. Astfel, spre exemplu, apariţia şi existenţa încasărilor băneşti sau de bunuri la o în treprindere reprezintă în exclusivitate efectul şi rezultatul economic al producerii de bunuri (marfă), al prestării serviciilor» al executării lucră rilor sau al vânzării bunurilor (sau serviciilor). Acest rezultat apare inde. pendent de funcţionarea sistemului fiitanciar-fiscal al statului, fiind legat I de acesta doar ulterior, după apariţia efectivă în patrimoniul subiectului I a bunului sau a venitului prevăzut de legislaţia fiscală ca impozabil. Toţ ii odată, se consideră că prin obiectul impunerii se exprimă întotdeauna un I beneficiu de natură economică important pentru contribuabil (însuşi ve| nitul, bunul etc.). Prin urmare, perceperea impozitelor şi taxelor trebuie ţysă aibă ojustificare economică, respectiv săfiefundamentate economic. | Derivarea impozitării, fri general» şi a obiectelor impunerii, în special, | dintr-o activitate economică determină şi are ca efect impozitarea acelui ^beneficiu economic obţinut de către contribuabil. în alţi termeni, se vor £ iriipune doar acele fapte juridice, la a căror producere contribuabilul obI ţine un beneficiu economic care majorează efectiv potenţialul economic (patrimoniul) lui. .De fapt, acest beneficiu economic constă în obţinerea I unor venituri sau bunuri de către contribuabil | Astfel, în sens economic, există doar două«urse din care pot fi achiI" tate sumele impozitelor sau taxelor: din venitul contribuabilului şi din | . capitalul (averea) contribuabilului.103Sursa de plată a impozitului indiI bă, de fapt, din ce anume se plăteşte impozitul. Spre exemplu, venitul 1 ca sursă de plată poate să apară sub mai multe forme: salariu, încasări | băneşti din realizam mărfurilor, dividende, creştere de capital etc. | Prin capital (în sens economic) înţelegem totalitatea bunurilor ecoI nomice deţinute de o persoană sau de un grup de persoane, care sunt I utilizate în scopul producerii de bunuri şi servicii destinate vânzării şi | obţinerii de profit104în fond, este vorba despre bunurile (activele în sens | economic) care sunt utilizate de către contribuabil în activitatea sa eco|V k |
IlenejueB C.F., Ocnoebi hoxozoqqzo npaea, c.53. 1Mhttp://dexonlifie.ro/definitfe/capital.
VIad VLAICU, Aureli« ROTARuNorica BOAGHJ, Daniela VIDAICU
nomică şi prin intermediul cărora acesta obţine în mod continuu veni turi. Capitalul (averea) include bunurile (lucrurile propriu-zise), cum ar fi; echipamente, instalaţii, strunguri, automobile, imobile etc.), inclusiv mijloacele băneşti disponibile (spre exemplu, sursele de împrumut ale unei instituţii financiare, economiile sau depozitele subiectului etc.). Literatura de specialitate105 defineşte sursa de plată a impozitului ca fiind activitatea, activele etc. care „produc”, adică dau naştere ve- 1 niturilor. Un exemplu în acest sens este prezentat de către literatura j de specialitate106: în cazul impunerii unui lot de teren, sursa de plată j a impozitului pe bunuri imobiliare poate fi venitul obţinut de pe urma j utilizărîiacestui teren sau alt venit obţinut de subiectul impunerii, pre- f cum şi venitul obţinut ca urmare a vânzării acestui Iot de teren sau a unei alte proprietăţi. în acest din urmă caz, sursa de plată a impozitului va fi capitalul contribuabilului. ; Dacă impozitul se va achita permanent din contul capitalului (averii), j ultimul poate la un anumit moment să se epuizeze, dispărând respectiv şi posibilitatea de achitare a impozitului. Astfel, regula de bază în cazul determinării obiectelor impunerii constă în asigurarea plăţii impozite lor fa primul rând din veniturile contribuabilului, fără a afecta capitalul acestuia. Prin urmare, Ia stabilirea impozitelor, pentru asigurarea con tinuităţii şi ritmicităţii perceperii şi achitării impozitelor, legiuitorul va determina în categoria obiectelor impunerii, înainte de toate, activităţile sau bunurile care generează în mod continuu venituri, Doctrina menţionează că, în anumite cazuri, sursa de plată a impo zitului poate să coincidă cu obiec|ul (materia) impozitului. Spre exem plu, în cazul impozitului pe venit sursa impozitului (care este însuşi venitul) întotdeauna va coincide cu obiectul (materia) impozitului. Cu ; toate acestea, în cazul anumitor impozite aceste două noţiuni (sursa de plată şi obiectul impunerii) pot să difere. Astfel, la impozitele pe avere sursa de plată nu va coincide cu obiectul impunerii, deoarece în cazul ; acestora impozitul se plăteşte tot din venitul obţinut de către subiect fie în urma exploatării (utilizăriiVaverii' respective, fie din contul altui ; venit obţinut de către subiectul iifipunerii.107 lM fleneJMeB C T ,, Hajiozoeoe npaeo>c.85.
m Ibidem.
107De fapt, impozitarea averii se fundamentează pe presupunerea că prin utilizarea acesteia (a averii), ultima fie producc, fie poate şă producă venituri-
V 5. Cotele impozitelor şi taxelor Cotele impozitelor şi taxelor reprezintă procentul, suma fixă ori ansamblul de procente şi sume fixe cu ajutorul cărora se calculează cuantumul bănesc al fiecărui impozit. Acestea mai poartă denumirea de tarif de impunere.108Cota impozitului se aplică asupra unei unităţi de impunere concrete stabilite de legiuitor în funcţie de tipul impozi tului sau taxei (leul, centimetrul cub etc.). impozitul poate fi stabilit într-o cotăfixă sau în cote procentuale. Cota fixă este o sumă absolută, invariabilă pe unitatea de măsură. Cota procentuală este cel mai răspândit mod de calculare a cuan tumului bănesc al impozitelor, aceasta aplicându-se în cazul In care obiectul (materia impozabilă) îl constituie venitul realizat de către contribuabil sau valoarea obiectului deţinit de către acesta. După cum în cazul aplicării cotei procentuale aceasta rămâne neschimbată sau suferă modificări, cota procentuală, la rândul ei, poate fi; proporţionaprogresivă, regresivă. Astfel109: - cota procentuală proporţională este compusă dintr-un singur procent, unic, aplicabil bazei de impozitare indicate de lege. Se caracterizează prin aceea că rămâne tot timpul constantă (ne. schimbată), indiferent de valoarea (mai mare sau mai mică) a bazei impozabile. Cu toate acestea, suma impozitului calculat prin aplicarea acestei cote va creşte proporţional în raport de mărimea venitului sau de valoarea bunului impozabil; cota procentualăprogresivă include mai multe cote procentuale stabilite pe trepte (limite de valori în ordine crescătoare) aplica bile progresiv pe măsură ce creşte cuantumul bazei de impozi tare. Această cotă se caracterizează prin aceea că creşte odată cu i creşterea bazei impozabile; jfc cota procentuală regresivă este compusă din mai multe procen te dispuse în ordine descrescătoare, aplicabile regresiv pe măsură ce creşte cuantumul bazei de impozitare. în fond, aceasta reprezintă inversul mecanismului de funcţionare a cotei procen tuale progresive. Deşi doctrina analizează această categorie de cotă, legislaţia, fiscală a Republicii Moldova nu o prevede. m Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tlpo Moldova, Iaşi, 2010, p.441. 109Dreptfinanciar, dreptfiscal: Note de curst Sibiu, 2008, p.89.
65
■Vî1-'
DREPT FISCAL
VUdVLAICU. Aurelia ROTARU, Vioria BOAGHI, Dtakla VIDAICU
Codul fiscal a! Republicii Moldova stabileşte în mod exhaustiv şi direct mărimea cotelor pentru fiecare categorie de taxe şi impozite sta bilite. Astfel: a) Cotele impozitului pe venit sunt stabilite» conform artl5 din Codul fiscal, pentru persoanele fizice, juridice, gospodăriile ţărăneşti, agenţii economici etc.110. b) Conform art.96 din Codul fiscal, se stabilesc cote ale TVA: cote standard şi cote reduse, precum şi cota zero11*-m. 1 lfiCotele impozitului pe venit pentru anul 2014 se stabilesc pentru persoanele fizice cetăţeni: în mărime de 7% din venitul anual impozabil ce nu depăşeşte suma de 27852 lei;- în mâronfc de 18% din venitul anual imjpzabil ce depăşeşte suna de 27852 lei; - pentru persoanele juridice - în mărime de 12% din venitul impozabil; - pentru gospodăriile ţărăneşti - în mărime de 7% din venitul impozabil; - pentru agenţii economici al căror venit a fost estimat conform metodelor stabilite de Codul fiscal (art225 şi 2251) -15% din depăşirea venitului estimat faţă de venitul brut înregistrat în evidenţa contabilă a agentului economic. m A) cota-standard - în mărime de 20% din valoarea impozabilă a mărfurilor şi serviciilor importate şi a livrărilor efectuate pe teritoriul Republicii Moldova; B) cote reduse In mărime de: * * - 8% - la pâinea şi produsele de panificaţie (conform poziţilor tarifare respective), la laptele şi produsele lactate (conform poJnţilor tarifare respective), livrate pe teri toriul Republicii Moldova» cu excepţia produselor alimentare pentru copii care sunt scutite de TVA în conformitate cu art.103 alin.(l) pct.2); - 8% - la medicamentele (conform poziţilor tarifare respective), atât indicate în. Nomenclatorul de Stat de medicamente, cât şi autorizate de Ministerul Sănătăţii, im portate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldbva, precum şl la medicamentele preparate în farmacii conform prescripţiilor magistrale, cu conţinut de ingrediente (substanţe medicamentoase) autorizate; - 8 - la mărfurile, importate şi/sau livrate pe teritoriul Republicii Moldova, de la poziţiile tariftre respective; » 8 ^ ~la gazele naturale şi gazele lichefiate de la poziţia tarifară 2711, atât la cele importate, cât şi la cele livrate pe teritoriul Republicii Moldova; - 8% - la producţia din fitotehnie şi horticultura în formă natural! şi producţia din zootehnie în formă naturală, masă vie şi sacrificată, produsă şi/sau livrată pe teritoriu! Republicii Moldova; - 8% - la zahărul din sfeclă de zahăr, produs, importat şl/sau livrat pe teritoriul Republicii Moldova; C) cota zero—la mărfurile şi serviciile livrate în conformitate cu arţ 104 din Codul fiscal (spre cx., energie electrică, energie termică, apă caldă etc.). 112a) în sumă absolută la unitatea de măsură a mărfii, b) ad valorem în procente de la valoarea mărfurilor, f8ră a ţine cont de accize şi TVA, sau de la valoarea în vamă a mărfurilor importate, luând în considerare impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la momentul importului, fără a ţine cont de accize şi TVA. (
%
DREPT FISCAL
| c) Conform, art 122 din Codul fiscal, cotele accizelor se aplică con» | form anexelor cu privire la mărfurile supuse accizelor. ţ: d) Conform art.280 din Codul fiscal, cotele pentru impozitul pe | bunuri imobiliare se stabilesc pentru bunuri imobiliare cu destinaţie | locativă, pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele, f pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie decât cea locativă sau f agricolă m. I • e) Conform art.292 alin.(2) din Codul fiscal, cotele pentrutaxele ) locale sunt stabilite de către autorităţile administraţiei publice locale I, în funcţie de caracteristicile obiectelor impunerii. | f) Cqtele pentru resursele naturale sunt stabilite independent pe I categoria de resursă naturală reglementată (spre ex.: cota taxei pentru | ;efectuarea exploatărilor geologice se stabileşte în mărime de 5% din I valoarea contractuală a lucrărilor etc.). I g) Cotele pentru taxele rutiere sunt stabilite exhaustiv în anexa din | Codul fiscal, conform art339, I/x ' . I 6. Termenele de achitare a impozitelor şi taxelor I Conform art.9 litf) din Codul fiscal, termenul de achitare a im0 pozitelor sau taxelor (este echivalent cu termenul de stingere a obli1 gaţiei fiscale) reprezintă perioada în decursul căreia contribuabilul | : este obligat să achite impozitul sau taxa sub formă de interval de
I 111- pentru bunurile imobiliare cu destinaţie locativă (apartamente şi case de lo| cuit individuale, terenuri aferente acestor bunuri) din municipii şi oraşe, inclusiv din localităţile aflate în componenţa acestora, cu excepţia satelor (comunelor) ce nu se £ află în componenţa municipiilor Chi$inău şi Bălţi; pentru garajele şi terenurile pe | care acestea sunt amplasate, loturile întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii r amplasate pe ele (cota concretă se stabileşte anual de către autoritatea reprezentativă II a administraţiei publice locale): l: i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare; ii) cota minimă-0,03%din baza impozabilă a bunurilor imobiliare. f - pentru terenurile agricole cu construcţii amplasate pe ele (cotaconcretă se stabileşte anual\ de către autoritatea reprezentativă a administraţiei publice locale): l i) cota maximă - 0,3% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare; [ ii) cota minimă - 0,1% din baza impozabilă a bunurilor imobiliare, f' - pentru bunurile imobiliare cu altă destinaţie dectt cea locativă sau agricolă, inclusiv exceptând garajele şi terenurile pe care acestea sunt amplasate şi loturile [ Întovărăşirilor pomicole cu sau fără construcţii amplasate pc ele - 0,1% din baza ) impozabilă a bunurilor imobiliare.
I ___________
VI«d VLAICU, Aurehu ROTARU. Viorica BOAGHl Daniela VIPA1CU__________ ;___
timp sau zi a plăţii (fiind astfel un termen scadent al perioadei fiscale - perioadafiscală fiind timpul stabilit pentru care se execută obligaţia fiscală). La art.129 pct,(8) din Codul fiscal este dată defi niţia termenului de stingere a obligaţiei fiscale: perioadă, stabilită conform legislaţiei fiscale, în care trebuie să fie executată obligaţia fiscală, incluzând şi ultima sa zi în orele de program ale organului fiscal. Dacă ultima zi a perioadei este una de odihnă, se va considera drept ultimă zi prima zi lucrătoare care urmează după ziua de odihnă, în cazul prezentării dărilor de seamă în format electronic, ultima zi se consideră ziua deplină. Termenele pot să apară ca interval de timp în care sumele trebuie vărsate la buget (an, semestru, lună) - în acest caz, scadenţa este ulti ma zi a acestei perioade, sau pot apafă ca date fixe la care obligaţiunile trebuie achitate - atunci când scadenţa coincide cu termenul de plată. Legislaţia fiscală poate să acorde prelungiri pentru termenele fixate pentru achitarea taxelor şi impozitelor. Totodată, Codul fiscal prevede mecanismul de stingere a obligaţiei fiscale la o singură dată sau în mod eşalonat (în rate, de ex.: taxa pentru autovehiculele care sunt supuse testării tehnice obligatorii de două ori pe an subiecţii o achită de două ori pe an). în cazi| în câre contribuabilul încalcă ter menele pentru achitarea impozitelor şi taxelor intervin două efecte: calcularea majorării de întârziere şi aplicarea răspunderii pentru încăl carea fiscală respectivă. Pentru achitarea impozitului pe venit Codul fiscal stabileşte data limită de 31 martie a fiecărui an calendaristic, perioada de timp pen tru executarea obligaţiei fiscale fiind 1 ianuarie - 31 martie a anului calendaristic (care în Republicii Moldova corespunde cu anul fiscal). Art. 121din Codul fiscal reglementează perioada fiscală în cazul impo zitului pe venit, prin care se înţelege anul calendaristic Ia încheierea căruia se determină venitul impozabil şi se calculează suma impozi tului care trebuie achitat (în cazul întreprinderilor nou-create pierioadă fiscală se consideră perioada de la data înregistrării întreprinderii până la finele anului calendaristic). în cazul TVA, perioada fiscală constituie o lună calendaristică, începînd cu prima zi a lunii. Totodată, în cazul anulării înregistrării, ultima perioadă fiscală începe în prima zi a lunii în care a avut loc // 68
DREPT FISCAL
anularea şi se termină tu ultima zi a lunii când a intrat în vigoare actul cu privire la ahularea înregistrării (art. 114 din Codul fiscal). De asemenea, art. 103 din Codul fiscal prevede că data obligaţiei fiscale este data livrării, care se consideră data predării mărfii, prestă rii serviciilor, cu excepţia următorului caz: dacă factura fiscală este eliberată sau plata este primită până la momentul efectuării livrării -r data livrării se consideră data eliberării facturii fiscale sau data pri mirii plăţii (în dependenţă de care a avut loc prima), aceeaşi situaţie fiind în cazul livrării regulate a mărfurilor sau serviciilor pe o anumită perioadă stipulată în contract Art. 109 din Codul fiscal stabileşte în acelaşi context că pentru mărfurile importate utilizate pentru desfăşura rea activităţii de întreprinzător termenul obligaţiei fiscale se consideră data declarării mărfurilor la punctele vamale de frontieră, iar data achi tării - data depunerii de către importator (declarant) sau de către un terţ a mijloacelor băneşti la casieria organului vamal sau la Contul Unic Trezoreria, confirmată printr-un extras din contul bancar. La servici ile importate, utilizate pentru desfăşurarea activităţii de întreprinză tor, termenul obligaţiei fiscale şi data achitării TVA se consideră data efectuării plăţii, inclusiv a plăţii prealabile pentru serviciul de import Art. 114, din Codul fiscal stabileşte că în cazul TVA perioada fiscală ^constituie o lună calendaristică, începând cu prima zi a lunii. în cazul accizelor, art 123 aUn.(l) din Codul fiscal prevede că aces tea se achită la momentul expedierii (transportării mărfurilor) din în căperea de acciz, conform cotelor stabilite de legislaţie* fn cazul impozitului pe bunuri imobiliare, perioada fiscală este anul calendaristic. Art.282 din Codul fiscal stabileşte că impozitul se achită de către subiectul impunerii în părţi egale nu mai târziu de 15 august şi 15 octombrie a anului calendaristic. Totodată, legislaţia stabileşte că contribuabilul care achită suma integrală a impozitului pentru anul fiscal în curs până la 30 iunie a anului respectiv beneficiază de dreptul U o reducere cu 15% a sumei impozitului ce urmează a fi achitat Cât priveşte achitarea taxelor locale, art.292 din Codul fiscal sta bileşte că termenele sunt expres indicate în anexa respectivă, unde pentru fiecare categorie de taxă este reglementat termenul exact de platft (spre ex.: taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor, taxa de plasare a publicităţii etc. se plăteşte 69
i
Vlad VLA1CU. Aurelia ROTARU, f lo r ia BOAGHl, Daniela VIDA1CU
trimestrial până în ultima zi a lunii imediat următoare trimestrului ges tionat). Art.301 din Codul fiscal stabileşte termenul de achitare a taxelor pentru resursele naturale; astfel, plătitorul de taxe va achita îa bugetul unităţii admmistrativ-teritoriale tabele pentru resursele naturale până în ultima zi a lunii următoare trimestrului de gestiune. în cazul taxelor rutiere, potrivii?prevederilor Codului fiscal, termenele de achitare a taxelor sunt prevăzute pentru fiecare categorie de taxă în mod separat, în dependenţă de natura acestei taxe şi de natura I obiectului impunerii. 7. Facilităţi (înlesniri) privinJ impozitele şi taxele Literatura de specialitate114defineşte facilităţile fiscale drept prio rităţi acordate unor categorii determinate de subiecţi ai impunerii în raport cu alţi subiecţi ai impunerii, inclusiv posibilitatea de scutire totală de achitare a impozitelor/taxelor sau reducerea acestora. Astfel, prin facilitate (înlesnire) fiscală înţelegem posibilitatea acordată de legislaţia fiscală care vizează eliberarea totală sau parţială de la plata impozitelor sau taxelor, reducerea acestor plăţi (a cotelor), precum şi orice altă atenuare a sarcinii fiscale a contribuabilului. Stabilirea de către legiuitor a unor facilităţi (înlesniri) fiscale, precum şi acordarea acestora se efectuează în funcţie de tipul şi scopul înlesnirii fiscale: de condiţiile în care se realizează venitul, de starea personală a contribua bilului, în scopul de a încuraja unele activităţi economice etc, Reieşind din esenţa şi mecanismul facilităţilor (înlesnirilor) fiscale, acestea au un scop comun, şi anume - reducerea (limitarea) obligaţiei fiscale a contribuabilului. Totodată, această limitare poate să se producă doar în ; cazul în care însuşi contribuabilul îndeplineşte animite condiţii legal stabilite pentru a beneficia de o anumită înlesnire fiscală, Prin urma re, însuşi dreptul la o anumită facilitate (înlesnire) fiscală va necesita confirmare de către contribuabilul-beneficiar (investirea în volumul prevăzut de legislaţie a unor mijloace băneşti, investirea în anumite active prevăzute de legislaţie, confirmarea reinvestirii venitului obţi nut, dovada unui export real etc.). îHrienejiseBCX., Hanozoeoe rtpaao, c.106. {70
f
,
DREPT FISCAL
Conformart.6 alin.(9) litg) din Codul fiscal,facilităţilefiscale sunt elemente de care se ţine seama Ja estimarea obiectului impozabil, la determinarea cuantumului impozitului sau taxei, precum şi la încasa* rea acestuia sub formă de: - scutire parţială sau totală de impozit sau taxă; - scutire parţială sau totală de plata impozitelor şi taxelor; - cote reduse ale impozitelor sau taxelor; - reducerea obiectului impozabil; - amânări ale termenului de achitare a impozitului sau taxelor; - eşalonări ale obligaţiei fiscale. Este necesar a sublinia că în Codul fiscal al Republicii Moldova se precizează (^.scutirile personale, scutirile acordate soţului (soţiei), scutirile pentru persoanele întreţinute, precum şi cota zero la aplica rea TVA nu se consideră facilitate (înlesnire) fiscală. Facilităţile (înlesnirile) fiscale se deosebesc între ele după meca nismul aplicării lor. Astfel, în dependenţă de tipul (forma) acestora, precum şi în funcţie de cum se modifică, în urma aplicării lor, unele elemente ale legii fiscale119(obiectul impunerii (materia impozabi lă), subiectul impunerii, cota de impunere etc.), acestea pot fi cla sificate în: - excluderi din obiectul (materia) impozabilă', facilitatea fiscală, care are la bază mecanismul exluderilor, are ca scop excluderea de la impunere (fie în parte, fie integral) a unor materii impo zabile. Adică, acestea nu vor fi luate în considerare la determi narea bazei impozabile. Spre exemplu, în cazul impozitului pe venit, legislaţia fiscală poate să stabilească anumite categorii de venituri care pot fi excluse de la,impozitare (art.20 din Codul fiscal). Exluderile pot opera continuu (permanent)116 sau doar pentru o anumită perioadă expres prevăzută de legislaţia fisca lă.117 De asemenea, exluderile pot opera în privinţa unui cerc nsnenejwea C.H, Hcuozoeoe npaeo, c.110. li6A se vedea art.55 din Codul flscaL 117Spre exemplu, conform art24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal, ur.1164 din 24.04,1997, până la 31 decembrie 2027, persoanele specificate la art.90 din Codul fiscal nu reţin impozit din suma dividendelor achitate Iu folosul nerezidcnţilor fondatori (investitori) care participi la realizarea proiectului privind construcţia şi operarea Centralei electrice tn raionul Ungheni, con form listei aprobate de Guvern.
Vltd VLAICU, Aoreliu ROTAB.U, Viorica BOAGKE, Diniel« VIDAICU
- reduceri', acest tip de facilităţi se aplică asupra reducerii bazei impozabile. Aceste facilităţi pot fi atât limitate (mărimea redu cerii fiind limitată direct sau indirect), cât şi nelimitate (baza de impozitare poate fi redusă pentru toată suma cheltuielilor con tribuabilului); - scutiri: sunt facilităţile care sp aplică asupra cotei de impozitare sau asupra subiectului.119 | O alta clasificare prevede că înlesnirile fiscale se pot manifesta după cum urmează: scutiri, reduceri, bonificaţii, amânări şi eşalonări: - scutirile se aplică în vederea favorizării anumitor activităţi care folosesc forţa de muncă cu randament scăzut. Ele pot avea şi un caracter social, ca în cazul scutirii de la impozit a unor categorii sociale de populaţie; - reducerile vizează atât scopuri sociale, cât şi economice, cum : este cazul reducerii bazei impozabile la impozitul pe venit rein- \ - vestit în anumite scopuri prevăzute de lege; - bonificaţiile^ se acordă pentru a stimula anumiţi plătitori de im pozite şi taxe să-şi achite obligaţiile înainte de expirarea ter- 1 menelor prevăzute de lege, de regulă, până la primul termen de plată. Ca bonificaţiile să fie eficiente, ele trebuie extinse pe mai multe categorii de contribuabili, mărindu-se şi gradul lor de cointeresare, pentru a-i determina pe plătitori să-şi achite cu j anticipaţie obligaţiile faţă de buget, fapt avantajos pentru stat în j condiţii de inflaţie; m A se vedea art24 alin.(26) din Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor 1 şi II ale Codului fiscal, nr. U 64 din 24.04.1997.
!
1,5 Regulamentul cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acor
dului privind scutirea de piaia impozitului pe venit a agenţilor micului business şi a gospodăriilor ţărăneşti, aprobat prin ordinul Ministrului Finanţelor nr.Q4 din 3:09.2002,
prevede la art.4 că: scutirea de plata impozitului pe venit este suma impozitului pe venit, de care se scuteşte agentul micului business sau gospodăria ţărănească în baza Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit, încheiat între acestea şi in spectoratul fiscal de stat teritorial, în a cărui rază îşi are sediul agentul micului Busine ss sau gospodăria ţărănească. | Notă: Regulamentul respectiv a fost abrogat tacit prin modificarea art.49 din Co....... dul fiscal ^
/* 72
' j j
DREPT FISCAL
- amânările şi eşalonările au în vedere modificarea termenelor de plată a obligaţiei fiscale şi, respectiv» fragmentarea sumei de plată în mai multe tranşe ce urmează să fie vărsate la buget (exM art. 180 din Codul fiscal). Literatura de specialitate120analizează şi instituţia creditului fis cal, care reprezintă o formă de modificare a termenilor de achitare a impozitelor/taxelor. Această instituţie se aseamănă destul de mult cu instituţia amânării şi eşalonării achitării impozitului/taxei. Pentru utilizarea acestui mecanism, contribuabilul va achita anumite pro cente, deşi în caz de calamitate naturală sau în alte cazuri aceste pro cente nu se percep. Legislaţia Republicii Moldova nu mai prevede instituţia de credit fiscal, aceasta fiind abrogată prin Legea nr.206~ XVI din 07.07.2006 privind susţinerea sectorului întreprinderilor mici şi mijlocii. în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr. 892 din 28.08.2000 (abrogată prin HG nr.56 din 22.01.2007), creditul fis cal acordat de stat subiecţilor micului business constituia o formă de scutire temporară de plată în buget ă impozitului pe venit. Suma creditului fiscal era egală cu suma venitului impozabil, care se lăsa subiectului micului business în scopul dezvoltării producţiei proprii de mărfuri şi servicii. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede pentru fiecare catego rie de taxă şi impozit facilităţi fiscale corespunzătoare. Spre exemplu: - în cazul TVA - a r t 103 din Codul fiscal; - in cazul accizelor - art.124 din Codul fiscal; - pentru impozitele, pe bunurile imobiliare - art.283, art.284 din Codul fiscal; - in cazul taxelor locale - art.295, art.296 din Codul fiscal; - pentru taxele pentru resursele naturale —art.309 (taxa pentru apă), art.319 (taxa pentru extragerea mineralelor utile), art.324 (taxa pentru folosirea spaţiilor subterane în scopul construcţiei obiectelor subterane, altele decât cele destinate extracţiei mi neralelor utile), art.329 (taxa pentru exploatarea construcţiilor subterane în scopul desfăşurării activităţii de întreprinzător, altele decât cele destinate extracţiei mineralelor utile), art.334 (taxa pentru lemnul eliberat pe picior) din Codul fiscal; шПепеляев С.Г., Налоговое право, с.110. 73
Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica b |)AGHI, Ptaltl* VIOAICU
- în cazul taxelor rutiere - art.343 (taxa pentru folosirea drumu rilor de către autovehiculele înmatriculate tn Republica Moldo va), art.348 (taxa pentru folosirea drumurilor do e&tre autovehiculele neînmatriculate în Republica Moldova) din Codul fiscal. 8. Clasificarea impozitelor şi a taxelor Conform art.6 alin.(l) din Codul fiscal, impozitul reprezintă o pla tă obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate şi concrete de către organul împuternicit sau de către per- ; soana cu funcţie de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu con-: tribuabiliil care a achitat această plată. Totodată, alin.(2) al aceluiaşi articol reglementează taxele, care sunt plăţi obligatorii, cu titlu gratuit, \ care nu reprezintă impozite. Atât legislaţia în vigoare, cât şi doctrina \ oferă criterii de clasificare a impozitelor şi taxelor. a) Dupăforma de percepere a impozitelor, putem stabîK121: Impozite pecuniare (în bani) - au avut o aplicare izolată în orân-\ duirea sclavagistă şi au devenit frecvente şi specifice odată cu extin derea relaţiilor marfă-bani. în prezent, în toate statele modeme per- : ceperea impozitelor şi taxelor se efectuează doar în această formă. Impozite naturale - se prezintă sub forma prestaţiilor sau dărilor v în natură, fiind specifice şi frecvente în orânduirile sclavagistă şi feu- \ dală. Dijma era un impozit care se plătea în natură, la început între feudali, apoi către rege, la sfârşit către stat. Era posibil ca impozitul; să fie plătit de către contribuabili în natură, iar statul îl încasa în bani; de Ia arendaşii de impozite. Fermierii generali, din Franţa de până la revoluţie, erau arendaşi de impozite; ei percepeau dijma în natură, mai ales impozitele pe agricultură, şi Ie plăteau statului în bani. b) în raport cu debitorul real\al obligaţieifiscale, impozitele se : clasifică în122: ? Impozite directe (impozite pe bunuri imobiliare, impozit pe venit, taxe locale, taxe pe resurse naturale). Ele se încasează direct de la con- : tribuabil la anumite termene. Caracteristic acestor impozite este faptul \ ca persoana care plăteşte impozitul este ţi persoana care efectiv îl su !Î1 Dreptfiscal şi procedurăfiscală, Universitatea Europeană „Drăgan” din Lugoj, Facultatea de drept m Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p.19. //
/
74
DREPT FISCAL
portă12*. în funcţie de criteriile care stau la baza aşezării lor, impozitele directe se pot grupa în impozite reale şi impozite personale. Impozitele reale se caracterizează prin faptul că se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale, ftcându-se abstracţie de la situaţia personală a subiec tului impunerii. In cazul impozitelor directe reale nu se ia în considerare produsul net obţinut de contribuabil, ci numai produsul brut sau cel me diu, ceea ce dezavantajează pe cei care realizează venit superior celui mediu. Aceste impozite prezintă şi alte neajunsuri, cum sunt: existenţa unor largi posibilităţi de evaziune fiscală, lipsa de informaţie exactă în stabilirea impozitelor şi prin feptul cum se aşează - impozitul nu poate cuprinde decât o parte din materia impozabilă. în categoria impozitelor de tip real cele mai cunoscute de practica internaţională sunt acelea care au ca obiect al impunerii pământul, clădirile, activităţile economice ne agricole şi mişcarea capitalului bănesc. Impozitele personale ţin cont, în primul rând, de situaţia personală a plătitorului, motiv pentru care se mai numesc şi impozite subiective. Im pozitele personale înlătură neajunsurile menţionate în cazul impozitelor reale. Ele au permis instituirea minimului neimpozabil, adică scutirea de impozit a materiei impozabile realizate până lâ un anumit nivel conside rat ca suficient pentru asigurarea unor condiţii decente de viaţă. Impozi tele personale sunt întâlnite sub forma impozitelor pe venit şi pe avere. Impozitele pe venit se împart în două grupe: 1) impozitul pe veniturile persoanelor fizice - 7% şi 18%, în dependenţă de mărimea venitului impozabil; 2) impozitul pe veniturile persoanelor juridice. Impozite indirecte (TVA, accize, taxe vamale). Impozitele indi recte sunt acele impozite care se stabilesc asupra vânzări bunurilor sau asupra prestării unor servicii. în cazul lor, subiectul legal impozabil este doar plătitor de impozit, în timp ce debitorul real al sarcinii fiscale este o persoană terţă, consumatorul final124. Impozitele indirecte sunt prevăzute în cote proporţionale asupra valorii mărfurilor vândute şi asupra serviciilor prestate ori în sume fixe pe unitate de măsură. Acest tip de impozite nu asigură o repartiţie echilibrată a sarcinilor fiscale. Indiferent de mărimea veniturilor obţinute de consumatori, cota de aplicare a impozitelor este unici Accizele se calculează în sume fixe 123Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti 2011, p. 19. '»Ibidem, p.20, 75
Vlftd VIAICU, AurtUu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Daalda VIDAICU
pe unitate sau în cote procentuale asupra preţului de vânzare. Grupuri le de mărfuri supuse accizelor şi cotele lof diferă de la o ţară la alta şi de la o perioadă la alta. Adesea, accizele sunt utilizate în vederea rea lizării unor obiective sociale (de ex., în scopul limitării consumului de alcool şi tutun). Un alt tip de impozit indirect este taxa asupra valorii adăugate (TVA). Cât priveşte taxele, după natura lor acestea pot fi: • taxe de judecată; • taxe notariale, pentru eliberarea, certificarea, legalizarea sau au tentificarea de acte, c6pii etc.; • taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de origine, acor darea de vize ş.a.; • taxe administrative, pentru eliberări de permise, autorizaţii, le gitimaţii de către organele administraţiei de stat. c) în funcţie de frecvenţa cu care se percep la bugetul de stat, delimităm; Impozite permanente —sunt impozite percepute cu regularitate, fiind parte a politicii bugetar-fiscale, care contribuie în mod direct la formarea bugetului public anual. Impozite ocazionale (incidentale) - sunt impozite instituite de că tre stat în mod incidental, atunci când se constată o necesitate strin gentă (de ex., în caz de război, epidemii etc.), sau, deşi sunt incluse în sistemul fiscal al statului, acestea s4 achită în funcţie de anumite eve nimente (spre exemplu, impozitul privat, care reprezintă o plată unică, se achită doar în cazul efectuării tranzacţiilor cu bunuri proprietate publică în procesul privatizării). d) în funcţie de instituţia care administrează impozitele şi taxele, distingem: Impozite generale de stat şi impozite locale. Art.6 alin.(5) din Codul fiscal specifică impozitele ş | taxele generale de stat: impozi tul pe venit, taxa pe valoare adăugată, accizele, importul privat, taxa vamală, taxele rutiere. Alineatul 6 al aceluiaşi articol stabileşte impo zitele şi taxele locale: impozitul pe bunuri imobiliare, taxele pentru resursele naturale, taxa pentru amenajarea teritoriului, taxa de organi zare a licitaţiilor şi loteriilor pe teritoriul fmităţii administrativ-teritoriale, taxa de plasare a publicităţii, taxa de aplicare a simbolicii locale;
76
PRBPT FISCAL
taxa pentru Unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire şppială; taxa de piaţă; taxa pentru cazare; taxa balneară; taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipa le, orăşeneşti şi săteşti (comunale); taxa pentru parcare; taxa pentru unităţile stradale de comerţ şi/sau de prestare a serviciilor; taxa pentru dispozitivele publicitare. Subiecte pentru autoevaluare 1. Definiţi elementele obligatorii şi elementele facultative ale legii fiscale. 2. Definiţi noţiunea legală de contribuabil. 3. Stabiliţi deosebirile dintre contribuabilii rezidenţi şi contribua bilii nerezidenţi. 4. Definiţi, în scopuri fiscale, noţiunea de reprezentanţă perma nenţă şi cea de reprezentanţă. 5. Clasificaţi subiecţii impunerii. 6. Stabiliţi raportul dintre obiectul impozabil şi materia impozabilă. 7. Definiţi noţiunea de venit şi noţiunea de capital ca surse de plată a impozitelor şi taxelor. 8. Clasificaţi tipurile de cote aplicate la impunere. 9. Definiţi termenul de stingere a obligaţiei fiscale. 10.Definiţi şi clasificaţi categoriile de facilităţi (înlesniri) fiscale. Bibliografie Literatura recomandată: 1. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Ediţia 5, C.H. Beck, Bucureşti, 2013. 2. Dan Şova» Dreptfiscal, Bucureşti, 2011. 3. Ion Condor, Evitarea dublei impozitări internaţionale, Bucu reşti, 1999. 4. БрызгалинНалоги и налоговое право>Москва, 1997. 5. Кучеров И.И., Налоговое право России, Москва, 2001. 6. Пепеляев С.Г., Налоговое право, ФБК Пресс, Москва, 2000. 77
VUd VLAICU, AwsUw ROTARU Viorica EOAGHI, Dtniela VIDAICU
Acte legislatiye şi normative; 1. Constituţia Republicii Moldova adoptată fa 29.07.1994, în vigoa re din 27 august 1994. în; Monitorul Oftsial ai Republicii M o s c o va, 1994, nr.l. 2. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr.l 163-XIII din 24.04,1997. Republicat în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, ediţie specială. 3. Legea pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi H ale Codului fişcal, nr.l 164 din 24.04.1997. 4. Ordinul Ministerului Finanţelor nr.3 8 din 27.03.2008 cu privire la aplicarea Convenţiilor (Acordurilor) pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova cu alte State. In: Mo nitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.69-71.
78
ţ
г ■ : ;
•
T em a 4. m m m v h ju rid ic ш d r e p t i s o i
| L I 2. l 3,
Noţiunea raportului juridk de drept fiscal Structura raportului juridic de drept fiscal Particularităţile raportului juridic de drept fiscal
| :î; ' ' I , 1. Noţiunea raportului juridic de drept fiscal | Totalitatea raporturilor juridice ce apar, se modifică şi se sting fo procesul de aplicare» de percepere a impozitelor, taxelor, de realizare p a controlului fiscal, de contestare a actelor fiscale sau de încălcare a | legislaţiei fiscale sunt considerate raporturi juridice fiscale. într-o altă • definiţie, raporturile juridice fiscale sunt acele relaţii sociale ce apar în I procesul aplicării şi ridicării impozitelor, a taxelor şi altor plăţi fiscale» ) reglementate de normele dreptului fiscal.125 I v Raporturile juridice fiscale poartă în sine un caracterpublic şi oblif gatoriu. Acest caracter se explică prin faptul ,că obligaţia de a achita | impozitele şi taxele se exercită de toţi subiecţii supuşi impozitării ca ^ o obligaţiune constituţională (art,58 din Constituţia Republicii MolI dova). Caracterul public şi obligatoriu al raporturilor juridice fiscale i- afirmă subordonarea faţă de puterea de stat, o obligaţie unilaterală care l este asigurată» în caz de neexecutare, cu aplicarea forţei de constrânI gere în condiţiile legii. Statul, ca purtător al suveranităţii, este cel care l justifică diferenţa dintre obligaţia fiscală şi cea civilă generală.13* Ca şi alte categorii de raporturi juridic^, raporturile juridice fiscale apar, se modifică şi se sting în baza unor temeiuri legale. Deosebirea de alte tipuri de raporturi juridice este că părţile în raporturile juridice - fiscale nu pot stabili în mod individual momentul apariţiei acestora; ra; porturile date se nasc în momentul apariţiei obiectului impozitării şi nici ; nu pot fi modificate de către părţi, fiind strict reglementate de lege. ; ; Conform doctrinei juridice127, putem identifica două tipuri de cir: cumstanţe legale care duc la apariţia, modificarea sau stingerea unui 125Чернявский, Налоги и налоговое право, Chişinău, 2001, с.6. lli lbidem,ţ>,59.
127Телеев А А.» Паригин ВА., Налоговое право, Москва, 2004, с.233. 79
VUd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniel. VIDAICU
raport juridic: acţiuni (inacţiuni) şi evenimente. Acţiunii« (inacţiunile) din cadrul raportului juridic fiscal pot fi atât din partea subiecţilor pu blici, cât şi a subiecţilor privaţi. Totuşi, specificul apariţiei raportului juridic fiscal este că în cele mai dese cazuri iniţiativa de a acţiona vine de la subiectul public al raportului (ex.: prin decizia de a efectua un control fiscal,, decizia de tragere la răspundere a contribuabilului în :, caz de încălcare a prevederilor legale ete.). Pe de altă parte, acţiuni pot fi efectuate şi la iniţiativa subiectului privat (ex.: desfăşurarea unei activităţi care poate produce venit impozabil, achiziţionarea unui bun ‘ impozabil etc.). Evenimentele sunt circumstanţe care nu depind de vo- ’ inţa subiecţilor pentru apariţia saâ stingerea raportului juridic fiscal: (ex.: art.901alin.(3) din Codul fiscal). Modificarea raportului juridic fiscal poate fi realizată prin diferire metode stabilite de legiuitor: spre exemplu, în cazul individualizării^ obligaţiei fiscale - modificarea situaţiei juridice a contribuabilului, modificarea obligaţiei fiscale prin modificarea legislaţiei, modificarea termenelor de realizare a obligaţiei fiscale etc. Stingerea raportului juridic fiscdl survine odată cu stingerea obliga ţiei fiscale (conform art 170 din Copul fiscal) care poate fi realizată prin^ modalităţi comune128: achitare a taxelor şi impozitelor (fie direct, fie prin reţinere la sursă etc., prin virare sau în numerar), executare silită (art. 175 din Codul fiscal), prescripţie (art 173 din Codul fiscal), precum şi prin modalităţi specifice: anulare (art. 172 din Codul fiscal), scădere (art. 174 din Codul fiscal), compensare (art 175 din Codul fiscal), în doctrina juridică, raporturile juridice fiscale sunt clasificate după următoarele criterii: î) conform sursei de reglementare a raportuluijuridic fiscal: - raporturi reglementate de acte juridice internaţionale129; - raporturi reglementate de acte juridice naţionale (republicane şi locale). 2) conform sursei de apariţie a raportuluijuridicfiscal: - ca urmare a executării actelor normative fiscale; - ca urmare a neexecutării actelor normative fiscale (cu aplicarea forţei de constrângere). lMDan Şova, Dreptfiscal. Bucureşti, 2011, p.61. 129Art.4 din Codul fiscal a! Republicii Moldova din 24.04.1997, cu modificările ulterioare. 80
DREPT FISCAL
3)conform mecanismului de realizare a instrumentelorfiscale: - raporturi juridice fiscale de drept materia!, se caracterizează prin stabilirea instrumentelor fiscale (ex,: stabilirea sursei venituri lor contribuabilului, stabilirea mărimii venitului prin stabilirea bazei impunerii, a masei impozabile la care se aplică cota de impunere etc.); ■i- - raporturi juridice fiscale de drept procedural130, se caracterizează prin realizarea procedurii de executare a obligaţiei fiscale, care cuprinde totalitatea acţiunilor de executare a obligaţiei fiscale (ex/. control fiscal, examinare a cazurilor de încălcare a legislaţiei fiscale, contestare). i 4) conform tipului obiectului raportuluijuridicfiscal: ' - ce ţin de prestarea activităţii comerciale (servicii, lucrări); -■ - ce ţin de patrimoniu, drepturi reale; r r - ce ţin de venituri. r ■ 5) conform subiecţilor raportuluijuridicfiscal: | - dintre stat şi persoana fizică rezident/nerezident; ." - dintre stat şi persoana juridică rezident/nerezident. ţ 6) conform conţinutului raporftduijuridicfiscal: l de stabilire, modificare sau de stingere a obligaţiei fiscale; K'lX - de acordare a scutirilor, facilităţilor (înlesnirilor); i ‘ - de evidenţă a contribuabililor; | - de control al contribuabililor, | i - de examinare a cazurilor de încălcare a legislaţiei fiscale; | - de aplicare a sancţiunilor; L ' - de apărare a drepturilor contribuabililor. f 2. Structura raportului juridic de drept fiscal j Structura raportului juridic de drept fiscal este compusă din urmăItoarele elemente: | , 1) obiect; 1 , 2 ) subiect; I 3) conţinut | m Această clasificare este regăsită şl la definirea raportului de drept fiscal dată de ţ către Dan Şova In Drepifiscal, p,51. 81
i ______________ Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Vtorlu BOAGHI, DatUeU VtPAICU_________ .
j
1) Obiectul raportului juridic fiscal presupune cauza pentru cere 1 subiecţii iniţiază acest raport, Literatura de specialitate invocă diverse ] opinii privind obiectul raportului de drept fiscal. Unii autori susţin că obiectul acestui raport este valoarea|b5neasc& care urmează a fi trecută la bugetul public sau ridicată prin constrângere de organele fiscale131. Alţi autori susţin că obiectul raportului juridic fiscal sunt factorii juridici caracterizaţi prin acţiuni, evenimente şi drepturi de proprietate pentru care se plăteşte impozitul sau taxa332. Mai mult ca atât, o serie de autori1” lărgesc spectrul definirii obiectului raportului juridic fiscal, obiec tul acestui raport fiind sursele materiale şi nemateriale (ex,: proprietatea, serviciile, veniturile, dividendele etc.) percepute pentru calculul obliga ţiei fiscale în formă de impozit, taxă sau prin operaţiuni de executare si lită. Conform acestei opinii, fiece impozit sau taxă are un obiect, pentru care se calculează mărimea impozitului sau a taxei. Susţinem definiţia în cauză ca fiind mult mai apropiată raportului juridic fiscal, deoarece obli gaţia fiscală, deşi calculată într-o valoare bănească, se adresează unor categorii certe de obiecte fiscale şi doar subiectul care posedă obiectul concret poate dobândi drepturi şi obligaţii supuse legislaţiei fiscale. 2) Subiectul raportului juridic fiscal presupune participantul ce intră în raportul jufidic fiscal. Literatura de specialitate împarte subi ecţii acestui raport în două categorii: statul, reprezentat de organele fiscale şi subiectul impozitării, denumit contribuabil sau purtătorul de J impozit134într-o analiză a legislaţiei fiscale deducem că subiecţii raportului juridic fiscal pot fi: j - autorităţile fiscale ale administraţiei publice,precum Serviciul Fiscal de Stat135 şi Serviciul Vamal136, altesubdiviziuni ale organelor
----------------------------------;j 131Zenik I. A» Fiscal îaw, SUA, 2000, p.48. ш Евстигнеев E.H., Основы налогообложения и налоговое право, Москва, ■ 1999, с.26; Пепеляев С.Г., Налоговое право, Москва, 2004, с.100. | 133 Староева О.В., Налоговое право+ Москва, 2001, С.9, U; Жданов А.А., | Финансовое право, Москва, 1995, с.8?; Брызгалин А.В., Налоговое право, | Москва, 1997, с.8, | 134Пепеляев С. Г, Налоговое право, с.94. 115A cărui organigramă cuprinde Inspectoratul Principal de Stat în subordinea | căruia se află Inspectoratele Fiscale de Stat Raionale, Inspectoratele Fiscale de Stat pentru mun. Chişingu» Bălţi, UXA. Găgăuaa. | 136 pct.(6) alin.40) şi 70) din Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1265 c privire la reglementarea activităţii Ministerului Finanţelor din 14.11.2008. în: Moni- 1 torul Oficial al Republicii Moldova, 2008, ^.208-209/1.278, / l
h’
‘
82 .......
-■
1 1
DREPT FISCAL
administraţiei publice centrale şi locale împuternicite conform legis laţiei. Acestea „iu o poziţie juridică de reprezentant al intereselor firianciar-fiscale de stat”137, obiectivul căruia este de a contribui la im plementarea politicii fiscale, La acest capitol este necesar a menţiona despre competenţa materială şi teritorială a organelor fiscale138. Astfel, ^Serviciul Fiscal de Stat şi unităţile sale teritoriale au competenţă ge nerală de administrare cu excepţiile prevăzute de lege: organele va5male exercită drepturi ce ţin de asigurarea stingerii obligaţiilor fiscale ^aferente trecerii frontierei vamale şi/sau plasării mărfurilor în Tegim ■x.amal potrivit (art. 154 din Codul fiscal). Cât priveşte competenţa teri'tonală, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat îşi exercită atribuţiile pe întreg teritoriul Republicii Moldova, iar Inspectoratul Fiscal de Stat Teritorial sau Inspectoratul Fiscal de Stat Specializat în raza teritori ală de activitate stabilită de legislaţie (art.131,133 alm.(3) din Codul fiscal); : -persoane fizice şijuridice rezidente sau nerezidente139, numite în legislaţia fiscală „contribuabili” (art.5 din Codul fiscal). Deosebirea 4intre rezidenţi şi nerezidenţi rezidă, în special, în sursele impozită rii, adică, pentru rezidenţi sursele dobândite de aceştia pot fi supuse ^impozitării atât pe teritoriul statului naţional, cât şi al altuia (obligaţie •fiscală limitată), iar impozitarea surselor nerezidenţilor este doar pe •teritoriul statului naţional (obligaţie fiscală deplină);140 -persoane terţe care dispun de surse de informareprivindpurtătorul ide impozit sau taxă, precum băncile comerciale, notarii, serviciile loca' tive, în cazul controlului fiscal pot interveni experţi, specialişti, martori, traducători, în cazul înregistrării actelor stăriicivile, actelor de proprie tate, respectiv, reprezentanţii instituţiilor publice competente; - persoane ce reprezintă interesele contribuabilului de executare q obligaţieifiscale. Aşadar, subiectul poate participa în cadrul raporţurilor juridice de drept fiscal atât personal, cât şi prin intermediul in stituţiei de reprezentare (ex,; art. 186 din Cod fiscal). Cu toate acestea, reprezentanţii nu anulează dreptul subiecţilor propriu-zişi de a par137Armeanic A., Volcinschi V.» Rotaru A., Dreptjiscai Chişinău, 2001, p.20. m Dan Şova, DreptulJiscai, p.53. 139în Налоги и налоговое право, Чернявский menţionează că participanţii la raportul fiscal sunt subiecţi speciali, specifici doar sectorului fiscal (p.6). 140Capitolul 11 din Codul fiscal; Пспсляев СТ., Налоговое право, с.96.
Vlad VLAÎCU, Aurellu R0TARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU
ticipa în mod personal în cadrul raporturilor de drept fiscal. în cazul; persoanei juridice, reprezentantul poate fi persoana împuternicită prin actele constitutive ale acesteia, de conducătorul entităţii (în funcţier de forma de organizare a persoanei juridice), reprezentantul poate numit pe bază contractuală; în ca^zul persoanei fizice, reprezentantul) este stabilit conform legislaţiei civile (reprezentant legal, reprezentant: stabilit pe bază convenţională), ^ % 3) Conţinutul raportului juridic fiscal presupune totalitatea de drepturi141 şi obligaţii ale subiecţilor raportului juridic fiscal; particu-.j Iar acel? drepturi şi obligaţii care sunt legate de plată sau încasare al impozitelor şi/sau taxelor. :l Codul fiscal al Republicii Moldova stabileşte drepturile şi obligaţi ile subiecţilor la raporturile juridice fiscale (art.8, 9 şi art.U). Acestea se rezumă Ia următoarele: Drepturile contribuabilului: dreptul la infonnare privind legislaţia fiscală; dreptul la reprezentare a intereselor; dreptul la amânare, eşa lonare şi trecere în cont a impozitelor; dreptul la restituirea sumelor băneşti achitate incorect şi de a prezenta explicaţii privind calcularea şi achitarea impozitelor şi taxelor; dreptul de a beneficia de facilităţi fiscale conform legislaţiei; dreptul de a participa la efectuarea con-' trolului fiscal al acestuia; dreptul la despăgubiri în rezultatul actelor' ilegale ale organelor fiscale; dreptul de contestare a actelor organelor fiscale etc. Obligaţiile contribuabilului: de a informa organul fiscal în a că rui rază Îşi are sediul despre activitatea comercială desfăşurată; de a ţine evidenţa contabilă legal, de a prezenta rapoarte, declaraţii privind obiectul impunerii, de a păstra documentele fiscale conform legislaţiei;' de a achita impozitele şi taxele la buget, la timp şi deplin; de a prezenta la cererea organului fiscal documentele solicitate; de a permite acce-: sul liber persoanelor învestite de organele fiscale în cazul controlului fiscal; de a contrasemna actele privind rezultatele controlului, de a da explicaţii în scris sau oral; de a îndeplini deciziile organelor fiscale; ide' a elimina încălcările legislaţiei fiscale etc. M1 Dan Şova consideră, în Drept fiscal, că drepturile patrimoniale care rezultă din raporturile juridice fiscale şi care constituie baza de impunere reprezintă „creanţă . fiscală" (p.59),
84 '!'•
' ■
1
DR£PT FISCAL
Drepturile autorităţilorftscale\ de a cere îndeplinirea documentetor fiscale şi respectarea legislaţiei; de a solicita explicaţii în scris; de a efectua control fiscal în limitele legii; de a înainta solicitări privind retragerea licenţei sau sechestrarea conturilor bancare; de a efectua calculul impozitelor şi al taxelor; de a solicita eliminarea încălcărilor legislaţiei; de a solicita băncilor comerciale confirmairea plăţilor pri vind impozitele şi taxele; de a atrage experţi, specialişti, traducători în procesul controlului fiscal; de a aplica sancţiuni pentru nerespectarea legislaţiei fiscale etc. Obligaţiile autorităţilor fiscale\ de a efectua supravegherea res pectării legislaţiei fiscale; de a realiza informarea publicului şi de a asigura transparenţa activităţii organelor fiscale; de a ţine evidenţa su biecţilor supuşi impozitelor şi taxelor; de a respecta secretul fiscal; de a restitui sumele băneşti ridicate dm eroarea plătitorilor; de a transmite organelor împuternicite probele ce constituie fapte ilegale etc. 3. Particularităţile raportului juridic de drept fiscal Raporturile juridice fiscale au următoarele trăsături: - sunt raporturi de drept public, întrucât se stabilesc între părţi, dintre care una este ia mod obligatoriu statul (reprezentat prin intermediul organelor sale conform legii); - poartă un caracter obligatoriu (art.58 din Constituţia Republicii Moldova stipulează: „cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice”); - sunt componenta relaţiilor social-economice; - sunt reglementate de normele juridice fiscale, izvorul obligaţiei fiscale va fi întotdeauna legea; - poartă un caracter activ, contribuabilul fiind obligat să achite impozitul/taxa, iar autoritatea competentă să ceară executarea obligaţiei fiscale142; - sunt de natură determinată, întrucât impozitele şi taxele colec tate în urma realizării obligaţiei fiscale sunt utilizate pentru for marea bugetului de stat (naţional/local)143; - conţine o obligaţie unilaterală - Codul fiscal defineşte noţiunea ш Шеремет А.Д., Налоговое право, Москва, 2000, с. 139. |<3 Ibidem.
85
1t __________ VladVLAICU, Aurtiiu ROTARU, Viorica BQAGHl, D iPkh VIDAICU______________
-
de impoziţ, prin care explicit prevede lipsa unei contravalori a obligaţiei de achitare a impozitelor datorate, iar taxele pot pre vedea atât obligaţiunea unei contravalori, cât şi lipsa unei con travalori directe şi imediate; sunt regăsite în procesul activităţii fiscale de stat, în particular ~ al celui de reglementare a aplicării şi perceperii impozitelor şi/ sau taxelor; sunt legate de valorile băneşti şi achitarea acestora In beneficiul statului în condiţiile legislaţiei; au ca efect drepturi şi obligaţii fiscale, precum şi sancţiuni pen tru nerespectarea legislaţiei fiscale; au o executare garantată, deoarece statul intervine prin forţa de constrângere pentru a asigura realizarea acestor raporturi.
Subiecte pentru autoevaluare 1. Definiţi raportul juridic fiscal. 2, Argumentaţi caracterul raportului juridic fiscal 3; Descrieţi clasificarea raportiilui juridic fiscal. 4. Determinaţi, temeiul apariţiei, modificării şi stingerii raporturi lor juridice fiscale. 5. Enumeraţi elementele structurale ale raportului juridic fiscal 6. Caracterizaţi obiectul raportului juridic fiscal. 7. Identificaţi subiecţii raportului juridic fiscal. 8. Evidenţiaţi participarea instituţiei de reprezentare în raportul juridic fiscal. | 9. Redaţi conţinutul raportului juridic fiscal. 10.Comparaţi particularităţile ce deosebesc raportul juridic fiscal de alte raporturi juridice. Bibliografie Literatura recomandată: 1. Armeanic, V. Volcinschi, A. Rotaru, Drept fiscalt Chişinău, 2001 .
2. Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2011. 3. Zenik A., Fiscal law3SUA, 2000. 86
DREPT FISCAL
4. Брызштин В., Налоговое право, Москва, 1997. 5. Евстигнеев Е.Н., Основы налогообложения и налоговое право, Москва, 1999. 6. Ждано® А„ Финансовое право, Москва, 1995. 7. Пепеляев С.Г., Налоговое право, Москва, 2004. 8. Староева В., Налоговое правоуМосква, 2001. 9. Телеев АА*, Паригин ВА., Налоговое право, Москва, 2004. ,10. Чернявский, Налоги и налоговое право, Chisinau, 2001. 11. Шеремет Д., Налоговое право, Москва, 2000. Acte legislative şi normative: 1. Constituţia Republicii Moldava din 29.07.1994. în: Monitroul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr. 1. 2. Codul fiscal al Republicii Moldova din 24.04.1997 cu modifică rile ulterioare. 3. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.1265 cu pri vire la reglementarea activităţii Ministerului Finanţelor din 14.11.2008. în; Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.208-209/1278. \
87
Vlad VLAICL1, AureUu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDA1CU
-
de impoziţ, prin care explicit prevede lipsa unei contravalori a obligaţiei de achitare a impozitelor datorate, iar taxele pot pre vedea atât obligaţiunea unei contravalori, cât şi lipsa unei con travalori directe şi imediate; sunt regăsite în procesul activităţii fiscale de stat, în particular al celui de reglementare a aplicării şi perceperii impozitelor şi/ sau taxelor, sunt legate de valorile băneşti şi achitarea acestora !n beneficiul statului în condiţiile legislaţiei; au ca efect drepturi şi obligaţii fiscale, precum şi sancţiuni pentru'nerespectarea legislaţiei fiscale; au o executare garantată, deoarece statul intervine prin forţa de constrângere pentru a asigura realizarea acestor Taporturi.
Subiecte pentru autoevaluare 1, Definiţi raportul juridic fiscal. 2, Argumentaţi caracterul raportului juridic fiscal. 3: Descrieţi clasificarea raportului juridic fiscal. 4. Determina^ temeiul apariţiei, modificării şi stingerii raporturi lor juridice fiscale. 5. Enumeraţi elementele structurale ale raportului juridic fiscal. 6. Caracterizaţi obiectul raportului juridic fiscal. 7. Identificaţi subiecţii raportului juridic fiscal. 8. Evidenţiaţi participarea instituţiei de reprezentare în raportul juridic fiscal. J ' 9. Redaţi conţinutul raportului Juridic fiscal. 10.Comparaţi particularităţile ce deosebesc raportul juridic fiscal de alte raporturi juridice. Bibliografie' Literatura recomandată: 1. Armeanic, V. Volcinschi, A. Rotaru, Drept fiscal, Chişinău, 2001. 2. Dan Şova, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2011, 3. Zenik A,, Fiscal law, SUA, 2000.
DREPT FISCAL
4. Брызтапин В., Налоговое право, Москва, 1997. 5. Евстигнеев Е.Н., Основы налогообложения и налоговое право, Москва, 1999, 6. Жданов А., Финансовое право, Москва, 1995, 7. Пепелкев С.Г., Налоговое право, Москва, 2004. 8. Староева В., Налоговое право, Москва, 2001. 9. Телеев А.А., Паригин В.А., Налоговое право, Москва, 2004. 10. Чернявский, Налоги и налоговое право, Chisinau, 200L 11. Шеремет Д., Налоговое право, Москва, 2000. Acte legislative şi normative: *
1. Constituţia Republicii Moldova din 29.07.1994. în: Monitroul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.l. 2. Codul fiscal al Republicii Moldova din 24.04.1997 cu modifică rile ulterioare. 3. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.1265 cu pri vire la reglementarea activităţii Ministerului Finanţelor din 14.11.2008. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2008, nr.208-209/1278.
8?
Tema 5. ORGANELE CU ATRIBUŢII DE ADMINISTRARE FISCALĂ 1. 2. 3. 4.
Noţiuni generale Organul fiscal Serviciul Vamal Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor din cadrul primăriilor
1. Noţiuni generale Organele care exercită atribuţii de administrare fiscală în Republi ca Moldova, în conformitate cu art. 131 din Codul fiscal, sunt: a) Serviciul Fiscal al Republicii Moldova; b) Serviciul Vamal al Republicii Moldova. c) serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriilor. Acestea, în procesul activităţii, colaborează nu doar între ele, ei şi cu alte autorităţi publice, în cadrulacestor colaborări efectuând acţiuni comune, făcând un schimb de infirmaţii reciproce etc. în scopul administrării reuşite a domeniului fiscal, organele ou atribuţii de administarare fiscală au dreptul să prezinte informaţii despre un contribuabil concret funcţionarilor fiscali şi persoanelor cu funcţie de răspundere ale organelor cu atribuţii de administrare fisca lă, autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, instituţiilor de drept, instanţelor de judecată, executorilor judecătoreşti, organelor fiscale ale altor ţări, personalului Ministerului Finanţelor şi autorită ţilor administraţiei publice locaîef mijloacelor de informare în masă etc. în cazurile prevăzute de art. 131 alin.(5) din Codul fiscal, persoa nele cu funcţie de răspundere din aceste organe poartă răspundere de confidenţialitatea şi securitatea acestei informaţii. 2. Organul fiscal Organul fiscal al Republicii Moldova este Serviciul Fiscal format din Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe lângă Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal de Stat pe UTA Găgăuzia şi din inspectoratele fis
DREPT FISCAL
cale de stat-teritoriale, acestea având statut de persoană juridică şi fiind finanţate din bugetul de stat (art,l32 alin.(2) din Codul fiscal). | 4 Sarcina de bază a olanului fiscal, conform art. 132 aîin.(l) din Codul fiscal, constă fn exercitarea controlului asupra respectării legis laţiei fiscale, asupra calculării corecte, achitării depline şi la timp a obligaţiilor fiscale. . în activitatea sa, Serviciul Fiscal se ghidează de un şir de princi pii, stipulate în pct.3 din Codul etic al funcţionarului fiscal, principii obligatorii pentru funcţionarii fiscali, printre care: devotamentul faţă de stat, contribuabil şi cetăţeni; respectarea strictă a legilor şi a altor acte juridice; respectarea drepturilor şi intereselor legitime ale con tribuabililor şi autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale; onestitatea şi obiectivitatea; competenţa profesională şi confidenţia litatea144. Mai mult ca atât, la instituirea în funcţie, funcţionarul fiscal Cste obligat să depună jurământul cu conţinutul specificat în pct.6 din Codul etic al funcţionarului fiscal. în scopul administrării cât mai reuşite a domeniului fiscal, In spectoratului Fiscal Principal de Stat (IFPS) i s-au acordat iot şir de atribuţii, care ar putea fi grupate în felul următor: Atribuţii administrative ale IFPS: supraveghează activitatea in spectoratelor fiscale de stat teritoriale; deleghează atribuţii acestora; ia măsuri în vederea eficientizării activităţii lor; le îndrumează la elabo rarea materialelor necesare pentru popularizarea legislaţiei fiscale etc. De asemenea, IFPS emite ordftie, instrucţiuni etc. în vederea execută rii legislaţiei fiscale; asigură administrarea fiscală a marilor contribuav bili; organizează diferite concursuri cu stimularea unor contribuabili; asigură crearea şi funcţionarea unui sistem informaţional unic privind contribuabilii şi obligaţiile fiscale etc. Atribuţiile IFPS in scopul eficientizării respectării legislaţiei fis cale etc.: examinează şi răspunde la scrisorile, cererile, reclamaţiile şi alte petiţii ale contribuabililor, examinează contestaţiile şi emite deci zii pe marginea acestora; organizează popularizarea legislaţiei fiscale prin organizarea de mese rotunde, seminare etc. cu contribuabilii etc. Atribuţiile IFPS în cadrul controlului fiscal: are dreptul de a: face controale fiscale pe întreg teritoriul Republicii Moldova în procesul 144 Codul etic al funcţionarului fiscal, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.400 din 10 noiembrie 2008, 89
VMVLAICU, AumU»ROTARUViwic»BOAGHI,PwWtVJDAICU
acestora verificând utilizarea maşinilor de casă şi de control de către agenţii economici, precum şi »ofturile instalate tn maşinile de casă şi de control ale contribuabililor etc, Atribuţiile IFPS în cadrul executării silite a obligaţiilorfiscale: are dreptul de a organiza şi efectua executarea silită a obligaţiilor fiscale pe întreg teritoriul Republicii Moldpva etc. Atribuţiile IFPS în raport cu afte organe cu atribuţii de adminis trare fiscală', acesta exercită controlul asupra respectării legislaţiei fiscale în activitatea organelor vamale şi a serviciilor de colectare a impozitelor şi taxelor locale etc. Atribuţiile IFPS pe plan internaţional', colaborează cu autorităţi din alte state în baza acordurilor internaţionale la care Republica Mol dova este parte; reprezintă Republica Moldova în cadrul organismelor internaţionale de specialitate etc. (şt. 133 alin.(l) din Codul fiscal). De asemenea, pe lângă atribuţiile anterioare, IFPS preîntâmpină, depistează şi curmă încălcările ce ţin de repatrierea mijloacelor bă neşti, a mărfurilor şi serviciilor provenite din tranzacţiile economice externe etc.; organizează asigurarea gratuită a contribuabililor cu for mulare tipizate de dări de seamă fiscale, iar contra plată - cu formulare de facturi fiscale; sigilează maşinile de casă şi de control ale contribu abililor şi ţine evidenţei lor etc. Similar IFPS sunt delagate atribuţii şi inspectoratelor fiscale de stat teritoriale (IFST), şi anume: Atribuţiile administrative ale IFST sunt legate de asigurarea evi denţei contribuabililor şi a obligaţiilor fiscale. Atribuţiile in scopul eficientizării respectării legislaţieifiscale etc. constau în examinarea scrisorilor, cererilor şi reclamaţiilor contribua bililor; examinarea contestaţiilor, cererilor prealabile ale contribuabi lilor şi emiterea deciziilor asupra lor, precum şi în popularizarea legis laţiei fiscale. De asemenea, IFST sigilează maşinile de casă şi control ale contribuabililor şi ţin evidenţa lor. Atribuţiile în cadrul controlului fiscal constau în dreptul acestora de a organiza şi efectua controlul fiscal pe teritoriul statului, în proce sul acestor controale verificând utilizarea maşinilor de casă şi control Ia decontările în numerar şi asigurarea păstrării benzilor de control emise de acestea.
DREPT FISCAL
Atribuţiile tn cadrul executării silite a obligaţiilorfiscale constau în dreptul IFST{J# * organiza şi efectua executarea silită a obligaţiilor | fiscale pe teritoriul stabilit (art 133 alin.(2) din Codul fiscal), I Pe lângă atribuţiile specificare supra, este de menţionat şi faptul ţ, că IFST asigură gratuit contribuabilii cu formulare tipizate de dări de • seamă fiscale; eliberează, contra plată, subiecţilor impunerii formulare ( de facturi fiscale şi întreprind măsuri pentru asigurarea stingerii obliIE gaţiilor fiscal etc. Pentru a-şi îndeplini atribuţiile susmenţionate» organului fiscal şi funcţionarului fiscal li s-au acordat un şir de drepturi, care £ ar putea fi grupate in felul următor: ¥ Drepturile organului fiscal şi ale funcţionarului fiscal tn cadrul ? efectuării controluluifiscal constau în posibilitatea organului fiscal i; de a efectua controale asupra modului în care contribuabilii, organele J; vamale şi serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale etc. 1 respectă legislaţia fiscală; de a efectua cumpărătura de control şi de a ■' cere explicaţii şi informaţii asupra problemelor identificate în timpul ; controlului. In procesul controalelor fiscale organul fiscal are dreptul: l să ceară documentele necesare în exercitareavatribuţiUor; să deschidă | şl să examineze» să sigileze, după caz, indiferent de locul aflării Ion - încăperile de producţie, depozitele, spaţiile comerciale şi alte locuri : folosite pentru obţinerea de venituri sau pentru întreţinerea obiectelor : impozabile, documentelor etc.; să aibă acces la sistemul electronic de evidenţă contabilă al contribuabilului; să ridice de la contribuabil do cumente în cazurile şi în modul prevăzut de legislaţie etc. Drepturile organuluifiscal şi ale funcţionaruluifiscal în procesul executării silite a obligaţiilorfiscale constau în: posibilitatea suspen dării operaţiunilor pe conturile bancare ale contribuabililor; posibi litatea ridicării mijloacelor băneşti de la punctele de comercializare; comercializarea bunurilor mobile şi imobile ale contribuabililor în scopul achiţării obligaţiei fiscale. • Drepturile organului fiscal în scopul eficientizării respectării legislaţieifiscale constau în posibilitatea acestuia de a controla auten ticitatea datelor din documentele de evidenţă şi din dările de seamă fiscale ale contribuabilului; de a pomi în instanţele judecătoreşti acţi uni contra contribuabililor privind: anularea unor tranzacţii, anularea 91
■ H Ji
1
J J A H
M Ji J 'A ■]
_______________ Vlad VLA1CU, Auxei iu ROTARU, Viorica BOAGHI, Dantela VIDAICU________
înregistrării întreprinderii, organizaţiei, lichidarea întreprinderii, orga- ; nizaţieî în temeiurile stabilite de legislaţie etc,; de a oere şi verificea lichidarea încălcării legislaţiei fiscal; de a aplica, după caz, măsuri de ; constrângere etc. Drepturile organuluifiscal şi alefuncţionaruluifiscal în baza acor- \ durilor internaţionale constau în posibilitatea acestora de a solicita şi . efectua controale fiscale în alte ţări; de a solicita organelor competente ] din alte state informaţii despre activitatea contribuabililor, fără acor- i dul acestora, şi de a prezenta organelor fiscale ale altor state informaţii! despre relaţiile contribuabililor străini cu cei autohtoni, fără acordul; sau înştiinţarea acestora din urmă. Alte drepturi ale organului fiscal şi ale funcţionarului fiscal: să ; efectueze vizite fiscale; la estimarea obiectelor impozabile şi la calcularea impozitelor şi taxelor, să utilizeze metode şi surse directe şi i indirecte; să primească în numerar impozite, taxe, majorări de întârzi-; ere (penalităţi) şi/sau amenzi; să dteze la organul fiscal contribuabilul, persoana presupusă a fi subiectul'impozitării, persoana cu funcţie de răspundere a contribuabilului, inclusiv responsabilul de evidenţa do- ! cumentelor referitoare la persoana presupusă a fi subiectul impozitării | pentru a depune hifirturii, a prezenta documente şi informaţii îri problema de interes pentru organul fiscal; să folosească mijloace de infor- \ mare în masă pentru popularizarea şi respectarea legislaţiei fiscale etc. f (art. 134 alin.(l) din Codul fiscal). fn scopul prevenirii şi depistării cazurilor de încălcare fiscală,, in- ) clusiv a cazurilor de eschivare de la stingerea obligaţiilor fiscale etc., având ca bază juridică art. 134 alin.(2) din Codul fiscal şi Regulamen- , tul privind principiile de funcţionare a posturilor fiscale145, organul i fiscal poate institui posturi fiscale atât staţionare, cât şi mobile, postul j fiscal staţionar fiind amplasat într-un loc stabil şi special amenajat, iar \ postul fiscal mobil deplasându-se în raza teritoriului controlat. j în situaţia în care în procesul activităţii sale organul fiscal a emis j acte cu caracter normativ sau individual contrar normelor legale, aces- \ ta este în drept de a le revoca, modifica sau suspenda. Actele inspec- i ■ . \
145 Regulamentul-cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.776 i din 17.06.2013. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.136-139. 92
.
'
s
1
DREPT FISCAL
toratelor fiscale de stat teritoriale care contravin legislaţiei mai pot fi anulate, modificate sau suspendate şi de către Inspectoratul Fiscal ^Principal de Stat (art.134 alin.(3) din Codul fiscal). Cerinţele şi dispoziţiile legale ale funcţionarului fiscal sunt exe cutorii pentru toate persoanele, inclusiv pentru cele cu funcţie de răspundere, împiedicarea de a-şi exercita atribuţiile, ofensarea, ame ninţarea, împotrivirea, violentarea, atentarea la viaţa, la sănătatea şi la averea funcţionarului fiscal, precum şi a rudelor lui apropiate, în timpul exercitării atribuţiilor sau în legătură cu aceasta vor constitui încălcări, iar persoanele vinovate de săvârşirea lor vor fi trase la răs pundere (art. 134 alin.(4), (5) din Codul fiscal). ' Pe lângă drepturile menţionate anterior, organul fiscal şi funcţionarul fiscal au şi un şir de obligaţii) care ar putea fi grupate în felul următor: a) îndatorirea de bază a organuluifiscal este de a acţiona în stric ta conformitate cu Constituţia Republicii Moldova şi cu legislaţia în vigoare, respectând drepturile şi libertăţile contribuabililor şi neadmiţând folosirea situaţiei de serviciu în interese personale meschine etc. b) Obligaţiile faţă de contribuabili, printre care: tratarea cu res pect şi corectitudine a acestora şi a altor participanţi la raporturile fiscale; informarea despre drepturile şi obligaţiile lor, informarea la cerere despre impozitele şi taxele în vigoare, despre modul şi terme nele lor de achitare şi despre actele normative respective; asigurarea gratuită a contribuabililor cu formulare tipizate de dare de seamă fiscală; compensarea sau perfectarea materialelor pentru restituirea sumelor plătite în plus sau a sumelor care, conform legislaţiei fisca le, urmează a fi restituite; eliberarea certificatelor privind lipsa sau existenţa restanţelor faţă de buget; accesul gratuit al contribuabili lor la Registrul general electronic al facturilor fiscale. De asemenea, organul fiscal este obligat să popularizeze legislaţia fiscală; să ţină evidenţa contribuabililor şi a obligaţiilor fiscale; să examineze pe tiţiile, cererile şi reclamaţiile contribuabililor în modul stabilit de lege etc.; c) Obligaţiile organului fiscal în raport cu contribuabilii nere zidenţi constau în eliberarea certificatului despre sumele veniturilor obţinute în Republica Moldova şi impozitele achitate etc.; 93
Vlad VLAICU, Aurelh» ROTARU, Viorica BOAGHI, Danida VIDA1CU
d) Obligaţiile,organuluifiscal m cazul controluluifiscal constau în îndatotirea acestuia de a efectul controale fiscale şi de a întocmi actele de rigoare; în cazul depistării unei încălcări fiscale şi neîndeplinirii cerinţelor legale ale funcţionarului fiscal - să emită decizii privind aplicarea de sancţiunii fiscale; să remită contribuabilului sau reprezentantului acestuia, în termenele prevăzute de legislaţia fisca lă, decizia emisă etc. e) De asemenea, organul fiscal este obligat să primească şi să în registreze cereri, comunicări şi alte informaţii despre încălcări fisca le şi să le verifice (art. 136 din Codul fiscal). întru exercitarea corectă şi onestă a funcţiei fiscale, Codul etic al funcţionarului fiscal a stabilit un şir de incompatibilităţi pentru funcţionariifiscali. Astfel, funcţionarulfiscal nu are dreptul: a) să deţină două funcţii în acelaşi timp sau să cumuleze altă muncă în întreprinderi, organizaţii, instituţii a căror activitate este controlată de organul fiscal în care el este angajat; b) să fie împuternicit al unor terţe persoane în organul fiscal în care el este angajat; c) să desfăşoare activitate de întreprinzător sau să înlesnească, în virtutea funcţiei sale, o astfel de activitate în schimbul unor recom pense, servicii, înlesniri etc.; d) să aibă conturi nedeclarate în băncile din străinătate; e) să participle la grevele care dereglează funcţionarea autorităţi lor publice respective145. Funcţionarii fiscali care totuşi au admis una din încălcările menţi onate anterior vor fi avertizaţi, iar după o lună de zile din momenţul avertizării, dacă nu abandonează activitatea, vor fi concediaţi. După concediere, funcţionarul fiscal nu poate reprezenta în termen de 5 ani din momentul concedierii interesele persoanelor fizice sau juridice în problemele care au contribuit obiectul activităţii lui de serviciu şi sunt considerate ca secret fiscal sau alt secret ocrotit de lege147.
146Codul etic al funcţionarului fiscal, pct.5.1. 147Ibidem. i
94
DREPT FISCAL
\ 3. Serviciul Vamal Organele vamale exercită atribuţii de administrare fiscală potrivit Codului fiscal, Codului vamal143 şi Legii teu privire la tariful vamal149, acestea exercitând atribuţii legatele colectarea impozitelor şi a taxe lor la trecerea frontierei vamale şi/'sau de plasarea mărfurilor în regim vamal. Se are în vedere colectarea texei vamale la import, a accizelor şi a altor venituri fiscale fa bugetul de stat, , întru colectarea la timp şi completă a impozitelor şi taxelor la im port, export sau plasarea mărfurilor în regimurile vamale, legiuitorul a împuternicit organul vamal cu un şir de atribuţii în domeniul fiscal, atribuţia de bază fiind colectarea drepturilor de import şi a drepturilor de export şi lupta împotriva încălcării legislaţiei fiscale care se referă la trecerea mărfurilor peste frontiera vamală etc150. Taxa vamală, în conformitate cu art.2 din Codul vamal, este un im pozit încasat de organul vamal în conformitate cu Nomenclatorul măr furilor introduse pe sau scoase de pe teritoriul Republicii Moldova151, în afară de taxa vamală, organul vamal mai colectează şi taxa pentru procedurile vamale152, acestea fiind plăţi pentru serviciile oferite de organul vamal, în exercitarea atribuţiilor sale, organul vamal are un şir de obligaţii, prevăzute de art. 165 din Codul fiscal: a) de a trata cu respect şi corectitudine contribuabilul şi alţi partici panţi la raporturile fiscale; b) de a informa contribuabilul despre impozitele şi taxele în vigoa re, despre modul şf termenele de achitare a acestora; Ht Codul vamal al Rcpublicii Moldova nr,1149-XIV din 20.07.2000. Republicat In Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.247-251, ediţie speciali 149Legea privind tariftil vamal, nr.1380 din 20.11.1997. Republica® în Monitorul Oficial al Republicii Moldova din OLOI.2007, ediţie speciali lî0Codul vamal al Republicii Moldova, a rţil. 111 Nomenclatorul mărfurilor introduse pe teritoriul Republicii Moldova este pre văzut în Anexa tir. 1 a Legii cu privire la tariful vamal, nr.1380 din 20.11.1997, unde se conţin expres poziţiile tarifare, denumirea mărfurilor şi taxa vamală care se va aplica la importarea acestora tn Republicii Moldova. 1,2 în Anexa nr.2 a Legii cu privire la tariful vamal, nr.1380 din 20.11.1997, se ;conţin expres serviciile oferite de organul vamal şi cuantumul concret al taxei pentru procedurile vamale.
I
a ra
■ a i t
t
i t
x
:
________
Vtad VLAICU, Aurellu ROTAKU, Viorie» BOAGHI, Daniela VIDAICU
c) de a infomţa contribuabilul despre drepturile şi obligaţiile lui; d) de a elibera contribuabilului certificate privind stingerea obliga ţiei fiscale; t > e) de a nu divulga informaţiile oare constituie secret fiscal; f) de a prezenta organului fiscal documente şi informaţii privind respectarea legislaţiei fiscale, calcularea şi vărsarea la buget a impozitelor şi taxelor percepute pentru trecerea frontierei va male şi/sau pentru plasarea mărfurilor în regim vamal; g) de a ţine evidenţa obligaţiilor fiscale aferente trecerii frontierei vamale şi/sau plasării mărfurilor în regimul vamal respectiv. în cazul depistării încălcării legislaţiei fiscale la trecerea frontierei vamale şi/sau la plasarea mărfurilor în regim vamal, organele vamale \ au obligaţia de a trage la răspundere persoanele care au săvârşit încăl- J carea. 3 4. Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor din cadrul primăriilor în cadrul primăriilor funcţionează Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale, acesta activând în baza art. 156 - 160 din Codul fiscal, a Regulamentului cu privire la serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei153 şi a Instrucţiunii privind modul de calculare, evidenţă şi achitare a impozitelor şi taxelor locale administrate de serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei154. în conformitate cu pct.(4) al Regulamentului privind serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale, aceste taxe sunt impozitul funciar de la persoanele fizice (cetăţeni) şi gospodăriile ţărăneşti (de fermier); impozitul pe bunurile imobiliare de la persoanele fizice (cetăţeni); taxa pentru amenajarea teritoriului, percepută de la gospodăriile ţărăneşti (de fermier) şi contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii de la persoanele fizice. Regulamentul privind serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei, anexa nr. 1 la Hotărârea Guvernului nr.998 din 20.08.2003.în: Moni torul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.191-195. 15‘ Instrucţiunea privind modul de calculare, evidenţă şl achitare a impozite lor şi taxelor locale administrate de Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadml primăriei; Anexa nr.2 la Hotărârea Guvernului nr.998 din 20 august 2003. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova,12003, nr. 19^-195.
I 96
'
'
1 | | | U
1
j
1
j
DREPT FISCAL
v
_____________
.
în conformitate cu pct(12) al Regulamentului menţionat supra, SCITL are atribuţii legate de ţinerea evidenţei contribuabililor din acest teritoriu şi a obligaţiilor fiscale ale acestora, asigurarea stingerii î obligaţiilor fiscale, popularizarea legislaţiei fiscale şi examinarea seri• sorilor, cererilor şi reclamaţiilor contribuabililor. Atribuţiile privind compensarea sau restituirea sumelor plătite în plus şi a sumelor care urmează a fi restituite, executarea silită a obligaţiilor fiscale şi trage rea la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale sunt exercitate, | conform art. 156 ahn.(2) din Codul fecal, în comun cu organul fiscal. •\ Funcţiile SCITL sunt exercitate prin intermediul perceptorilor fiscali, iar, ca excepţie, de către secretarul sau de un alt funcţionar al primăriei, ' acesta însă neavând dreptul de a semna documente de casă. r în procesul activităţii sale Serviciul de colectare a impozitelor şi v taxelor are dreptul de a efectua controale asupra respectării legislaţiei fiscale; de a cere explicaţiile şi informaţiile de rigoare asupra proble; mei identificate în timpul controlului; de a aplica majorări de întârzieţ re (penalităţi), precum şi de a încasa în numerar impozite, taxe, majo:■ rări de întârziere (penalităţi) şi/sau amenzi, s$ menţionează în art.157 l din Codul fiscal. Alături de drepturile reglementate de Codul fiscal, în l pct.{14) al Regulamentului privind Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale mai sunt prevăzute şi altele, cele mai importante ţ fiind: să deschidă şi să examineze, să sigileze, după caz, încăperile ; de producţie, depozitele, spaţiile comerciale şi alte locuri, cu excepţia domiciliului şi reşedinţei folosite pentru obţinerea de venituri sau \ pentru întreţinerea obiectelor impozabile, altor obiecte şi documente; ■; să controleze autenticitatea datelor din documentele de evidenţă şi din dările de seamă fiscale ale contribuabilului; să aibă. acces la sistemul electronic de evidenţă contabilă al contribuabilului etc. Suplimentar la drepturile pe care le are SCITL, acesta împreună cu organul fiscal au dreptul să ridice de la contribuabil documente; să constate încălcările legislaţiei fiscale şi să aplice măsurile prevăzute de • legislaţie; să intenteze în instanţele judecătoreşti acţiuni contra contri buabililor privind: - anularea unor tranzacţii; - anularea înregistrării în treprinderii sau organizaţiei; - lichidarea întreprinderii sau organizaţiei, toate acţiunile efectuându-se în cazurile prevăzute expres în pct(15) al Regulamentului. De asemenea, SCITL împreună cu orga nul fiscal mai 97
VUd VLAICU.Avrelta ROTARU, Viorica BOAGHI, D w tf» YIDAJCU
au dreptul să ceară şi să verifice lichidarea încălcării legislaţiei fiscale, să aplice, după caz, măsuri de constrângere; la estimarea obiectelor impozabile şi la calcularea impozitelor şi taxelor, să utilizeze metode şi surse directe şi indirecte; să efectueze executarea silită a obligaţiilor fiscale în modul stabilit de legislaţia fiscală; să sechestreze, în modul stabilit de lege, orice bun, cu excepţia celui care, în confonnitate cu Codul fiscal şi cu alte acte legislative, nu este sechestrabil; să citeze la organul fiscal contribuabilul, persoana presupusă, a fi subiectul impo zitării, persoana cu funcţie de răspundere a contribuabilului, inclusiv responsabilul de evidenţa documentelor referitoare la persoana pre supusă a fi subiectul impozitării pentru a depune mărturii, a prezen ta documente şi informaţii în problema de interes pentru autoritatea fiscală, cu excepţia documentelor şi informaţiilor care, potrivit legii, constituie secret de stat; să prezinte organelor competente din alte sta te informaţii despre relaţiile contribuabililor străini cu cei autohtoni, fără acordul sau înştiinţarea acestora din urmă etc. în conformitate cu art.158 din Codul fiscal, SCITL are un şir de obligaţii, printre care: ţinerea evidenţei contribuabililor, a impozite lor şi a penalităţilor fiscale; transferul la buget a sumelor încasate ca impozite, taxe, majorări de întârziere (penalităţi), amenzi; întocmirea avizelor dp plată a obligaţiilor fiscale; distribuirea gratuită contribua bililor a formularelor tipizate de dfri de Cearnă fiscale şi prezentarea lunară, nu mai târziu de data de 3 a fiecărei luni, organului fiscal a dării de seamă privind impozitele şi taxele administrate. în afară de obligaţiile menţionate supra, Regulamentul privind serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale mai prevede, în pct.(15), şi altele, cele mai importante fiind: să acţioneze în strictă conformitate cu Constituţia Republicii Kloldova, Codul fiscal şi cu alte acte normative; să trateze cu respect şi corect contribuabilul, reprezentantul acestuia, alţi participanţi Ia raporturile fiscale; să po pularizeze legislaţia fiscală; să informeze contribuabilul, în cazuri le prevăzute de legislaţia fiscală sau la solicitarea acestuia, despre drepturile şi obligaţiile lui; să informeze contribuabilul, la cerere, despre impozitele şi taxele în vigoare, despre modul şi termenele de achitare a lor şi despre actele normative respective; să primească şi să înregistreze cereri, comunicări şi alte informaţii despre încălcări-
DREPT FISCAL
-le fiscale şi să4e verifice, după caz; să examineze petiţiile, cererile şi reclamaţiile, în modul stabilit de legislaţie; să remită contribuabili* lor, conform legislaţiei fiscale, avizele de plată a obligaţiilor fiscale, precum şi deciziile emise etc, în cazul depistării încălcării legislaţiei fiscale, decizia de aplicare ja sancţiunii se adoptă doar după Coordonarea prealabilă cu primarul sau, după caz, pretorul. în cazul atribuţiilor exercitate în comun cu organul fiscal, decizia este emisă de conducerea organului fis■cal după ce a fost coordonată cu primarul (pretorul); dacă primarul (pretorul) refuză să semneze decizia, aceasta capătă putere juridică din momentul semnării de către conducerea organului fiscal, care face înscrierea despre refuzul primarului (pretorului) de a o semna. Subiecte pentru autoevaluare 1. Numiţi organele cu atribuţii de administarare fiscală. 2. Indicaţi organele sau persoanele cărora le poate fi prezentată informaţia fiscală despre un contribuabil concret. 3. Specificaţi cazurile în care informaţia fiscală despre un contri buabil concret poate fi transmisă unui organ sau persoane cu funcţie de răspundere. 4. Precizaţi atribuţiile IFPS. 5. Precizaţi atribuţiile IFTS. 6. Specificaţi drepturile organului fiscal şi ale funcţionarului fis cal. 7. Specificaţi obligaţiile organului fiscal şi ale funcţionarului fis cal. 8. Identificaţi drepturile organului fiscal în raport cu organul va mal. 9. Enumeraţi incompatibilităţii« funcţiei fiscale cu alte funcţii. 10. Identificaţi atribuţiile fiscale ale organului vamal. 11. Enumeraţi drepturile organului vamal legate de colectarea im pozitelor şi taxelor. 12.Enumeraţi obligaţiile organului vamal legate de colectarea im pozitelor şi taxelor. 13.Delimitaţi atribuţiile de colectare a impozitelor şi taxelor efec tuate de organul fiscai şi de oiganul vamal.
VkdVLAICU, Aureltu ROTARU, Viorica BOAGHI, pani«U V1DAICU
14.Identificaţi atribuţiile Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale. 15.Delimitaţi atribuţiile Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor de cele ale organului fiscal. 16.Delimitaţi atribuţiile Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor care este împuternicit să le efectueze de sine stătător de cele ce urmează să le efectueze împreună cu organul fiscal. 17.Enumeraţi drepturile Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale. 18.Enumeraţi obligaţiile Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor Bibliografie Literatura recomandată: 1. Armeanic A., Volcinschi V., Dreptfiscal, Museum, Chişinău,
2001.
L
j
2; Armeanic A., Drept fiscal: Suport didactic, Editura A.S.E.M., , Chişinău, 2013. 3. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2013. 4. Gheorghe Alecu, Radu Stancu, Sorin Stănciulescu, Dreptfiscal şi contencios fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bu- ‘ cureşti, 2009. 5. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şi>fiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010. ; 6. Vlaicu Vlad, Organele cu atribuţii de administrarefiscală. în: . Materialele Conferinţei Internaţionale Ştiinţifico-Practice cu J genericul „Societatea Civilă în realizarea Strategiei de Refor mare a Sectorului Justiţiei, 2011-2016”, 14 octombrie 2011. Revista Naţională de Drept, Ediţie Specială, 2001, nr.1011(133-134). ■: Acte legislative şi normative: 1. Constituţia Republicii Moldova adoptata la 29.07.1994, în vi- , goare din 27 august 1994. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1994, nr.l. 100
DREPT FISCAL
2. Codul'fiscal al Republicii Moldova, nr. 1163-XHI din 24.04.1997. Republicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 25.03.2005, ediţie specială. 3. Codul vamal al Republicii Moldova, nr. 1149-XIVdin20.07.2000. Republicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr,247-251, ediţie specială. 4. Instrucţiunea privind modul de calculare, evidenţă şi achitare a impozitelor şi taxelor locale administrate de Serviciul de colec tare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei: Anexa nr.2 la Hotărârea Guvernului nr.998 din 20.08.2003. în: Moni torul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr. 191-195. 5. Regulamentul privind serviciul de colectare a impozitelor şi ta xelor locale din cadrul primăriei: Anexa nr.l la Hotărârea Gu vernului nr.998 din. 20.08.2003. în: Monitorul Oficial al Republi cii Moldova, 2003, nr. 191-195. 6. Codul etic al funcţionarului fiscal, aprobat prin Ordinul IFPS nr.400 din 10.11.2008,
101
Tema 6, OBLIGAŢIA FISCALĂ, EXECUTAREA OBLIGAŢIEI FISCALE 1. 2. 3. 4. 5. 6» 7. 8. 9.
Noţiunea de obligaţie fiscală Naşterea obligaţiei fiscale Executarea obligaţiei fiscale Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale Modificarea obligaţiei fiscale Modificarea termenului obligaţiei fiscale Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor Modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale
10. Modalităţi de stingere a obligaţilor fiscale 1. Noţiunea de obligaţie fiscală
Tadiţional, noţiunea „obligaţie” era utilizată doar în cedrul dreptu lui сivii.155Afirmarea în legislaţia Republicii Moldova a noţiunii „obli gaţie fiscală” este determinată, pe de o parte, de modificarea şi dezvol tarea după anii *90 ai sec. XX a formelor de proprietate, în special de dezvoltarea proprietăţii private, iar, pe de altă parte, de evoluţia şi dez voltarea în timp a raporturilor juridice fiscale, fapt care a determinat transformarea acestora în raporturi juridice prin esenţă obtigaţionale. în general, atât „obligaţia civilă”, cât şi „obligaţia fiscală” au un fun dament economic comun.156Aceasta derivă din faptul că atât normele dreptului civil, cât şi normele dreptului fiscal reglementează relaţii juri dice legate de distribuirea unor valori.157Cu toate acestea, scopul utili zării în cadrul legislaţiei fiscale a noţiunii „obligaţie fiscală” constă doar în exprimarea cât mai precisă a specificului şi conţinutului economic (patrimonial) al obligaţiei fiscale.158Or, esenţa executării obligaţiei fislîS Карасева M.B., Финансовое правоотношение, Норма, Москва, 2001, с.271. 156Bienvenu J.J., Droitfiscal, Paris, 1987, р. 14. 1,7 Пепеляев С.Г., Налоговое право, ФБК Пресс, Москва 2000, с. 138. 131К а р а е т М.В., Финансовое правоотношение, Издательство Воронежско го университета, 1997, с.283. I/
DREPT FISCAL
cele constă foţ plata la buget a unor sume băneşti reprezentând impozite ţi taxe, ultimele având exclusiv o natură juridică publică. ' Prin urmare, pe lângă caracterul patrimonial comun al ambelor ti puri de obligaţii care aparent aseamănă obligaţia fiscală cu cea civilă, obligaţia fiscală se diferenţiază categoric de cea civilă prin anumite caractere specifice. Acestea sunt următoarele:159 - obligaţia fiscală are un conţinut pozitiv - prevede doar obligaţia contribuabilului de a săvârşi anumite acţiuni (achitarea impozi tului, prezentarea dării de seamă fiscale, declararea bunurilor şi veniturilor etc.). Prin esenţa ei, obligaţia fiscală nu presupune abţinerea de la aceste acţiuni legal stabilite; - obligaţia fiscală este unilaterală—obligaţiei de plată a impozitu lui nu-i este oontrapusă o obligaţie reciprocă din partea credito rului; - dreptul subiectiv al creditorului de a cere executarea obligaţiei are o natură autoritari deoarece rezidă de la o autoritate de stat care nu poată să renunţe la executarea obligaţiei de către debitor (contribuabil); 4 - în cadrul obligaţiei fiscale nu poate exista o pluralitate de credi tori şi, prin urmare, nu poate fi schimbat nici creditorul obliga ţiei; - în cadrul obligaţiei fiscale statul (creditorul-) nu poate cesiona creanţa sa.160 Totodată, în literatura de specialitate română s-a menţionat că, deşi între obligaţia fiscală şi obligaţia civilă există diferenţe majore, totuşi, prin aplicarea asupra obligaţiei fiscale a unui criteriu de clasificare fo losit to dreptul civil, aceasta este considerată ca fiind o obUgaţie de „a face”.1*1 1ЮКарасева MB.» Финансовое правоотношение, c.278 - 280. IWTotuşi, conform artlOl alia(8), art 101‘а1т,(4) şi art. 125 alin.(5) din Codul fis cal, este posibilă cesiunea creanţei care reprezintă suma supraplăţii laTVA, si/sau accize care a fost restituita şi urmează a fi încasată de căire contribuabil din buget în acest caz, creanţa care urmează. să fie încasată din buget poate fi cesionată de către contribuabil creditorului său pentru stingerea prin compensare a datoriei contribuabilului către credi torul sau şi concomitent a datoriei ultimului către bugetul public naţional Cu toate aces tea, cesiunea este posibilă doar în cazul laturii pasive a raportului juridic fiscal. 161Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006, p.37.
V M VLAICU, Aurtllu ROTAKU, Viorica ВOAGHI, DarniekVTOAICU
Conform prevederilor art.129 pct.6) din Codul fiscal, prin obligaţie fiscal# ** înţelege obligaţia contribuabilului de a plăti la buget o anumitS sumâ ca imporit tax&. majorare de întârziere (penalitate) şi/ ţian amenda Totodată, din analiză prevederilor legislaţiei fiscale rezultă că pen tru realizarea plăţii efective la bugfet a sumelor impozitelor şi taxelor contribuabilul urmează să execute o totalitate de alte obligaţii impuse 1 de legislaţia fiscală. 1 Prin urmare, noţiunea de obligaţie fiscală poate fi examinată atât în | sens resţrains, cât şi în sens larg. | în sens restrâns, obligaţia fiscală semnifică doar obligaţia contribu- 1 abilului de a achita impozitul sau taxa. J în sens larg, noţiunea de obligaţie fisc'ală include obligaţia contri- 1 buabilului, precum şi a altor persoane, care se naşte în temeiul legis- j laţiei fiscale şi în virtutea căreia aceste persoane au obligaţia de a plăti 1 impozitul în buget, precum şi de a săvârşi alte acţitmi prevăzute de 1 legislaţiafiscală.162 .1 Astfel, prin esenţa şi complexitatea ei, obligaţia de plată efectivă 1 a impozitului sau taxei poate fi realizată efectiv doar după săvârşirea 1 de către contribuabil a unor acţiuni suplimentare impuse de legislaţia j fiscală. Acestea se referă la impunerea unor obligaţii de înregistrare, :| de evidenţă, precum şi de raportare fiscală, ultima având scopul fixării şi documentării procesului de executare a obligaţiei fiscale (din | momentul naşterii şi până la efectuarea plăţii efective). în alţi ter- § meni, executarea conformă şi la timp a obligaţiei fiscale este condi- 1 ţionată de săvârşirea de către contribuabil a unei totalităţi de acţiuni J determinate şi obligatorii, direcţionate exlusiv spre plata efectivă a j impozitului sau taxei. |
J
2. Naşterea obligaţiei fiscale Conform prevederilor art. 169 alin.(l) din Codul fiscal, obligaţia fiscală se naşte în momentul apariţiei circumstanţelor, stabilite de le gislaţia fiscală, ce prevăd stingerea ei. Aceste circumstanţe constau în producerea unor fapte juridice în raport de care legislaţia fiscală leagă 1б2Щекин Д.М., Налоговое право государств - участников СНГ, Статут, Москва, 2008, с.126.
DREPT FISCAL
l naşterea obligaţiilor fiscale. Astfel de fapte pot fi: obţinerea venitului, ! a bunurilor, efectuarea unor livrări de bunuri, servicii sau lucrări, fa bricarea şi punerea în circuitul comercial a unor categorii de bunuri (accizabile), trecerea pe şi de pe teritoriul vamal a mărfurilor etc. : Prin urmare, legislaţia fiscală leagă apariţia obligaţiei de a achita impozitul sau taxa de faptul apariţiei la contribuabil a obiectului im punerii corespunzător unui tip concret de impozit sau taxă. De asemenea, obligaţia fiscală se poate naşte şi ca urmare a să vârşirii unor acţiuni procedurale de către însuşi organul fiscal (spre exemplu, ca urmare a efectuării controlului fiscal, moment din care se naşte obligaţia contribuabilului de a prezenta documente, sau ca urmare a efectuării executării silite etc.). Totodată, deoarece legislaţia fiscală include în conţinutul pbligaţiei fiscale pe lângă sumele impozitelor şi taxelor şi pe cele ale majorărilor de întârziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor, respectiv, : vor apărea obligaţii fiscale şi la producerea unor fapte juridice ilicite ţ care au generat calcularea acestor sume. Spre exemplu, neplata în termen a impozitului, neprezentarea informaţiei despre sediul subdiviziunilor structurale, neprezentarea declaraţiei fiscale, împiedicarea ; acţiunilor de control fiscal, exprimată inclusiv prin neprezentarea documemtelor solicitate, neutilizarea maşinii de casă şi control etc. în concluzie, referitor la circumstanţele în funcţie de care legis laţia fiscală leagă naşterea obligaţiei fiscale, menţionăm că legiui■ torul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că acestea sunt stabilite de legislaţia fiscală. Acestea se regăsesc în cuprinsul legis laţiei fiscale, sunt diverse şi pot varia de la un contribuabil la altul • în funcţie de mai multe împrejurări, şi anume: de statutul juridic ai acestuia,163 de activitatea concretă desfăşurata de către acesta, de tipul obiectului impozabil obţinut de către contribuabil (imobil, ve nit, efectuarea unei livrări impozabile cu TVA), de împrejurările şi (■ condiţiile în care a fost obţinut acesta, de facilităţile (înlesnirile) fisv cale acordate de legislaţie unor categorii de contribuabili etc. SfT 143'Spre exemplu, mărimea amenzii fiscale variază în fincţie de faptul dacă plătito rul care a comis aceeaşi încălcare fiscală este persoană fizică sau juridică. 105
VHd VLAICU, Aureliu ROTARU, Vl&ka ŞOAâHI, D uteto VIDAICU
3* Executarea obligaţiei fiscale Fiind un proces complex» executarea obligaţiei fiscale constă tn fap tul cÂplătitorului (contribuabilului) i se impune o conduită obligatorie începând cu momentul naşterii obligaţiei nscale şi până tn momentul plăţii efective a sumelor impozitului sau taxei In bugetul de stat. Prin urmare, executarea obligaţiei fiscale constă în îndeplinirea de către persoana obligată (contribuabil) a unei totalităţi de acţiuni determinate şi obligatorii, direcţionate exlusiv spre asigurarea plăţii efective a im pozitului sau taxei. Printre acestea se includ următoarele: Obligaţia de înregistarefiscală a contribuabililor; Obligaţia de.calculare a sumei impozitului sau taxei; Obligaţia de evidenţă şi raportarefiscalii Obligaţia de înregistarefiscală a contribuabililor Conform prevederilor art,8 alin»(2) lit.b) din Codul fiscal, contri buabilul este obligat să se pună la evidenţă la organul fiscal în a cărui rază îşi are sediul stabilit în documentele de constituire (înregistrare) şi să primească certificatul de atribuire a codului fiscal. Evidenţă fiscală a contribuabililor se efectuează de către organul fiscal prin atribuirea şi includerea în Registrul fiscal de stat a codu rilor fiscale. Registrul fiscal de stat este un registru public, constituit şi administrat de organul fiscal, în care se înscriu codurile fiscale atribuite. Actualizarea Registrului fiscal de stat se efectuează la ce rerea contribuabilului, precum şi în temeiul materialelor de control ale organelor fiscale.164 f Coduri fiscale se atribuie: a) oricărei persoane juridice, întreprinderi cu statut de persoană fizică; b) oricărei persoane fizice - cetăţean al Republicii Moldova, cetă ţean străin sau apatridcare dispune de obiecte impozabile sau 164Spre exemplu, ca urmare a controlului la faţă locului» au fost depistate puncte de activitate prin care contribuabilul desfăşcmră activitate economică, f&iă informarea organului fiscal despre înfiinţarea acestora. în scopuri fiscale, acestea sunt considerate subdiviziuni structurale care urmează a fi înregistarate de către organul fiscal. A se vedea Ordinul nr,61 din 18.04.2007 privind operarea modificărilor şi completărilor în Ordinul nr.222 din 13 decembrie 2004 şi Ordinul nr.21 din 2 februarie 2006. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.60-63.
DREPT FISCAL
care are. obligaţii fiscale, conform legislaţiei fiscale, sau care a obţinut dreptul de a exercita o anumită activitate în baza paten tei de întreprinzător; c) oricărei persoane juridice sau organizaţii cu statut de persoană fizică nerezidente care dispune de obiecte impozabile pe terito riul Republicii Moldova sau care are obligaţii fiscale în confor mitate cu legislaţia fiscală (art.162 din Codul fiscal). Numărul de identificare de stat, indicat în certificatul/decizia de înregistrare, este considerat codul fiscal al persoanelor înregistrate de entitatea abilitată cu dreptul d$ înregistrare de stat, iar decizia de înre gistrare (sau, după caz, certificaţii de înregistrare) sunt recunoscute ca certificai de atribuire a coduluifiscal. Totodată, persoanelor juridice, constituite în baza actelor normati ve, precum şi în baza tratatelor internaţionale ratificate de Republica Moldova, Use atribuie codul fiscal şi li se eliberează certificatul de atribuire a coduluifiscal în termen de 3 zile lucrătoare de la data depunerii cererii corespunzătoare, la care se.anexează actul ce constată acest fapt, iar persoanelor care activează în baza tratatelor internaţionale - şi certificatul de confirmare eliberat de autoritatea publică competentă. Se consideră cod fiscal: a) pentru persoanele juridice şi întreprinderile cu statut de persoa nă fizică, supuse înregistrării de stat, conform prevederilor Le gii nr.220-XVI din 19 octombrie 2007 privind înregistrarea de stat a persoanelor juridice şi a întreprinzătorilor individuali şi ale Legii nr.837-XHI din 17 mai 1996 cu privire la asociaţiile obşteşti - numărul de identificare de stat atribuit de entitatea abilitată ou dreptul de înregistrare de stat şi indicat în certifica tul de înregistrare/decizia de înregistrare; b) pentru persoanele juridice, supuse înregistrării de stat de alte organe, precum şi pentru gospodăriile ţărăneşti —codul atribuit de orcanul fiscal; c) pentru notarii publici, cabinetul avocatului, oricare persoană care practică activitate particulară de detectiv şi de pază, oricare executor judecătoresc, birou individual al mediatorului - codul personal (IDN?) indicat în documentul ce permite practicarea activităţii profesionale;
Vlad VLAICU, Aurtllu. ROTAKU, Vtorica BOAGHI, DmleU VIDAICU
d) pentru persoanele juridice siu organizaţii cu statut de persoa nă fizică nerezidente care deţin obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale - codul fiscal atribuit de organul fiscal; e) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai'Republicii Moldova - codul personal (IDNP) indicat pe verso-m buletinului de identitate; f) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai Republicii Moldova, care nu dispun de buletin de identitate, codul fiscal reprezintă seria şi numărul paşaportului, iar dacă nu deţin nici paşaport, seria şi numărul certificatului de naştere sau at altui act de identitate; g) pentru persoanele fizice, cetăţeni străini şi apatrizi, care deţin obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale, în cazul deţinerii permisului de şedere - codul personal (IDNP) indicat pe verso-ul permisului de şedere, iar în cazul lipsei permisului de şedere - codul fiscal reprezintă seria şi numărul (fără spatii libere) paşaportului persoanei respective din ţara de origine.165 Trecerea codului fiscal în Registrul fiscal de stat confirmă faptul luării persoanei la evidenţă fiscali în cazul în care contribuabilul îşi schimbă sediul (domiciliul) din raza de activitate a inspectoratului fiscal de stat teritorial unde se află la evidenţă, el va depune o cerere pentru transmiterea dosarului orga nului fiscal Ia noul sediu (domiciliu). în termen de 1Q;zile lucrătoare de la data primirii cererii, inspectoratul fiscal de stat teritorial va trans mite dosarul organului fiscal în a cărui rază de activitate se află noul sediu (domiciliu) pentru a lua contribuabilul la evidenţă fără a-i atribui un nou cod fiscal. { în termen de 3 zile lucrătoare din data apariţiei obiectului impozabil sau a obligaţiei fiscale, cetăţenii străini şi apatrizii nerezidenţi, precum şi persoane juridice sau organizaţia cu statut de persoană fizică nereziden te care dispun de obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale în conformitate cu legislaţia fiscală, depun la inspectoratul fiscal de stat teritorial în ^ cărui rază a apărut obiectul impozabil sau obligaţia fiscală o cerere de atribuire a codului fiscal, la 163 Ordinul IFPS nr.299 din 02.05.2012 cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind evidenţa contribuabililor în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102,
I ■ITTT T I ■ \
__________ DREPT FISCAL
care anexează copia do pe actul de identitate, respectiv copiile, tradulimba de'stat, autentificate notarial şi legalizate de către oficiile consulare ale Republicii Moldova, de pe documentele de identificare îft cazul organizaţiilor, precum şi copiile de pe documentele ce confirmă existenţa obiectului impozabil (art. 163 alin.(7) din Codul fiscal), Evidenţa subdiviziunilor fără statut de persoană juridică amplasate în altă parte decât sediul persoanei juridice din care fac parte este ţinu tă de organele fiscale de la locul înregistrării fiscale a întreprinderii de bază care atribuie fiecărei subdiviziuni codul fiscal. La adoptarea deciziei despre schimbarea sediului şi/sau despre constituirea subdiviziunii, contribuabilul, în termen de 60 de zile de la data dobândirii dreptului de proprietate (posesie, locaţiune), infor mează organul fiscal despre schimbarea sediului său şi/sau prezintă informaţiile iniţiale, iar ulterior informează despre modificările eu pri vire la sediul subdiviziunii sale, precum şi despre sistarea temporară a activităţii subdiviziunii (art. 161 alin.(8) din Codul fiscal). : Totodată, legislaţia fiscală poate să preVadă ca persoana căreia i s-a atribuit cod fiscal să se înregistreze suplimentar ca plătitor al diferitelor tipuri de impozite şi taxe (spre exemplu,' ca plătotor de TVA sau accize).
-86 !n
înregistarea deschiderii) modificării sau închiderii conturilor bancare Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) deschide con turi contribuabililor (cu excepţia persoanelor fizice neînregistrate ca întreprinzători individuali), numai dacă aceştia prezintă certificatul de atribuire a codului fiscal sau documentul recunoscut ca atare, De la in formarea privind atribuirea codului fiscal sunt exceptate următoarele conturi bancare: - de credit şi împrumut; - de depozite la termen; - provizorii (de acumulare a mijloacelor finandare pentru forma rea sau majorarea capitalului social); - conturile trezoreriale de venituri. Despre deschiderea conturilor bancare (cu excepţia celor indicate mai sus), instituţia financiară este obligată să informeze în aceeaşi zi 109
______________ Vkd V i AI CU. Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, P«nl«l» V1DAICU_____________
--j
organul fiscal prirţ sistemul informaţional automatizat de crea» şi cir- j culaţie a documentelor electronice între Serviciul Fiscal de Stat, pre- -i cum şi instituţiile financiare şi Banca Naţională a Moldovei. Totodată, j în acelaşi mod instituţiile financiare vor informa organul fiscal despre : modificarea sau închiderea contului bancar. I Operaţiunile pe un cont bancar ,deschis pot demara numai după \ recepţionarea de către instituţia financiară a documentului electronic, j emis şi remis de către organul fiscal, care confirmă luarea la evidenţă j fiscală a contului. Contul bancar este luat la evidenţă de către organul ] fiscal în baza documentului electronic» emis şi remis de către instituţia \ financiară (sucursala sau filiala acesteia), care confirmă deschiderea j contului. în cazul în care contribuabilul are restanţe, organul fiscal esţe ,j în drept să nu elibereze documentuHelectrorac care confirmă luarea la I evidenţă fiscală. Instituţia financiară este în drept să deschidă conturi bancare per soanei fizice rezidente (cetăţean străin sau apatrid) sau cetăţeanului Republicii Moldova care dispune de obiecte impozabile sau care are obligaţii fiscale sau desfăşoară activitatea în baza patentei de între prinzător, numai dacă aceştia prezintă buletin de identitate sau un alt document (spre exdmplu, decizia săli certificatul de înregistare), care serveşte la stabilirea codului fiscal |i să utilizeze acest cod la ţinerea evidenţei şi în relaţiile cu clientul sau cu alte persoane. în cazul deschiderii contului bancar în străinătate, contribuabilii persoane juridice şi întreprinderile cu statut de persoană fizică, rezi dente, au obligaţia să comunice, în termeij de 15 zile de la data des chiderii acestuia, organului fiscal despre faptul deschiderii acestuia, comunicând şi datele corespunzătoare. Confirmarea înregistrării de către organul fiscal a contului deschis în străinătate este certificatul de confirmare, eliberat contribuabilului, în termen de 3 zile din data comunicării. Obligaţia de calculare a sumei impozitului sau taxei Calcularea impozitului constă dintr-o totalitate de acţiuni ale per soanei care calculează impozitul, vizând determinarea sumei impozi tului sau taxei care urmează a fi plătite. în procesul calculării impozi tului se pot evidenţia următoarele faze succesive: 110
DREPT FISCAL
- determinarea obiectului impozitării; determinarea bazei impozabile (inclusiv prin aplicarea (după caz) a facilităţilor (înlesnirilor) fiscale); - aplicarea cotei legale de calculare a impozitului; - calcularea sumei impozitului. în funcţie de subiectul care are obligaţia legală de a calcula impor •zitul sau toca, acestea se pot diviza în: - impozite sau taxe calculate de organul fiscal; «• impozite sau taxe calculate de contribuabil personal; ; - impozite sau taxe calculate de alte persoane. 1). Pentru persoanele fizice, în anumite cazuri, există un sistem ^simplificat de calculare şi plată a impozitului, constând în calcularea acestuia de către organele fiscale sau de către SC1TL. Calcularea im pozitelor de către organul fiscal se finalizează cu întocmirea de către acesta a unui document, aviz (înştiinţare de plată), în care se reflectă mărimea sumei impozitului pe care contribuabilul urmează să o achite la buget în modul corespunzător.166Totodată, şi în cazul persoanelor juridice legislaţia fiscală prevede calcularea unor taxe de către alte autorităţi şi nu de către contribuabilul persoană juridică.167 De asemenea, organul fiscal are obligaţia legală să efectueze cal cularea impozitelor şi taxelor în funcţie de rezultatele controalelor fis cale efectuate (art.189 din Codul fiscal). în acest din urmă caz, este yorba despre obligaţii fiscale, a căror calculare deşi legal era stabilită îh sarcina contribuabilului, această obligaţie nu a fost executată (fie în parte, fie în totalitate) de către acesta. Confirmarea mărimii acestor ; obligaţii se efectuează prin Decizia asupra cazului de încălcare fiscală e&nisă de către organul fiscal în baza actului de control fiscal. Decizia respectivă urmează a fi executată de către contribuabil în termen de 30 de zile din data pronunţării (ait252 din Codul fiscal). 2). De regulă, persoanele juridice, în calitate de contribuabili, sunt obligate, potrivit legislaţiei fiscale, să calculeze şi să achite de sine stătător sumele impozitelor ce unnează a fi plătite. Plata impozitelor în acest caz se efectuează prin prezentarea la instituţiile financiare a orh
m Condiţiile de transmitere a avizului de plată sunt prevăzute Ia art. 192 şi 286 din Codul fiscal. 167A se vedea art352,356.361 şi 366 din Codul fiscal, care se referă la modul şi condiţiile de calculare a unor taxe rutiere.
Vlad VLAICU, Auretlu ROTARU Viorica BOACHI, Daniela V1DAICU
dinelor de plată în vederea transferării sumelor impozitelor şi taxelor de pe conturile curente ale acestora, deschise în societăţile bancare, pe conturile trezoreriale respective ale bugetului. 3). în alte cazuri, obligaţia de calculare şi plată a impozitelor este ! în sarcina unor persoane, care constituie sursa plăţii unor sume. Aceste persoane efectuează anumite plăţi, în favoarea unor persoane fizice sau juridice, având obligaţia legală să efectueze calcularea, reţinerea şi achitarea impozitului din aceste plăţi. în acest caz, persoanele indi cate efectuează, în virtutea prevederilor legislaţiei fiscale, calcularea şi plata impozitului pentru un „obiect al impunerii străin”, care de fapt aparţine beneficiarilor acestor plăţi. Dintre cazurile de calculare şi plată a impozitului prin reţinere la sursa plăţii de către alte persoane putem specifica următoarele: a) cazul calculării şi plăţii impozitului pe venit de către angajatori pentru salariaţii lor, în baza contra|tului fde muncă conform art.88 din Codul fiscal (din salarii, onorarii, prime); '• b) cazul prevăzut de art.89 din Codul fiscal, când impozitul pe ve nit se reţine din dobânzile plătite; c) cazul prevăzut de art.90 din Codul fiscal privind reţinerile din plăţile efectuate în folosul rezidentului; d) cazul prevăzut de art.90‘din Codul fiscal privind reţinerea finală de către plătitor a impozitului din fenumite tipuri de venit achitat de către acesta unor categorii de beneficiari; / e) cazul reţinerilor din plăţile efectuate către un nerezident, ÎUcon diţiile art91 din Codul fiscal. în situaţiile descrise, persoanele juridice sau fizice, care au obli gaţia legală de calculare» reţinere şi achitare a impozitelor pentru alte persoane, au în raport de aceste obligaţii calitatea de contribuabili, purtând răspunderea prevăzută de legislaţia fiscală pentru neexecutarea acestora. Or, potrivit art.5 pct.{2) din Codul fiscal, contribuabili, adică subiecţi ai impunerii cu drepturile şi obligaţiile respective pre văzute de lege, sunt şi persoanele care, conform legislaţiei fiscale, sunt obligate să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite la buget plăţile indicate. De altfel, şi prin prisma art.169 alin.(2) din Codul fiscal, obligaţia fiscală a contribuabilului ce urmează să fie stinsă de un alt contribuabil 112
DREPT FISCAL
«are, conform legislaţiei fiscale, este obligat să reţină sau să perceapă de Ia primul sumele ce constituie obligaţia fiscală şi să o stingă, înce tează a fi obligaţia fiscală a primului şi devine obligaţia fiscală a celui de-al doilea din momentul reţinerii sau perceperii. Obligaţia de evidenţă şi raportarefiscaîâ Conform prevederilor art,8 alin.(2) litx) din Codul fiscal, contri buabilul este obligat să ţină evidenţa contabilă conform formelor şi modului stabilit de legislaţie, să întocmească şi să prezinte organului fiscal şi serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale dăriie de seamăfiscale prevăzute de legislaţie, să asigure integritatea documentelor de evidenţă contabilă în conformitate cu cerinţele le gislaţiei, să efectueze încasările băneşti în numerar prin intermediul dispozitivelor şi sistemelor pentru înregistrarea operaţiunilor cu nu merar, respectând reglementările aprobate de Guvern, inclusiv Lista genurilor de activitate al căror specific permite efectuarea încasărilor băneşti în numerar fără aplicarea maşinilor de casă şi de control. Contribuabilul prezintă dările de seamă, fiscale organului fiscal unde este la evidenţă. Legislaţia fiscală a Republicii Moldova include în categoria dă rilor de seamă fiscale orice declaraţie, informaţie, calcul, notă in formativa, alt document, care sunt prezentate sau trebuie să fie prezentate organului fiscal, privind calcularea, achitarea, reţinerea impozitelor, taxelor, majorărilor de întârziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor, inclusiv de către întreprinzătorul individual şi gospodă ria ţărănească (de fermier), ori privind alte fapte ce ţin de naşterea, codificarea sau stingerea obligaţiei fiscale.168De fapt, darea de sea mă fiscală este un documentfiscal prevăzut de legislaţiafiscală care trebuie prezentat de către contribuabil în termenele indicate expres de legislaţia fiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă şi pentru fiecare perioadăfiscală prevăzută pentru aceste plăţifiscale.169Spre exemplu, declaraţia pe venit a persoanei fizice sau juridice, decla raţia de TVA, calculul privind achitarea unei taxe locale, nota de informare cu privire la reţinerea impozitului la sursa de plată etc. WÂ se vedea pct(9) şi ^ a r t l ^ din Codul fiscal. ,MA se vedea art. 187 alin.(l) din Codul fiscal.
*
Vlad VLAICU, Aurelia KOTARU. Viorica BOAGHI, P a n ic i VIDAICU
Prin urmare, documentele care corespund noţiunii de dare de seamă, fiscală (indiferent de denumirea lor), se caracterizează prin faptul că forma acestora, modul de completare, termenul şi modalitatea de prezentare sunt reglementate şi stabilite expres de legislaţia fiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă. Obligaţia de raportare include şi prezentarea de către contribu abil şi a altor documente decât dările de seamă fiscale. Prezentarea acestora se efectuează, de regulă, doar în scopul confirmării sau in firmării datelor şi informaţiilor din aarile de seamă fiscale prezenta te de către contribuabil sau au ca scop verificarea de către organul fiscal a altoi* circumstanţe ce ţin de respectarea de către contribuabil a legislaţiei fiscale. Aceste documente pot fi prezentate fie la soli citarea organului fiscal, fie !a iniţiativa contribuabilului. Totodată, documentele prezentate (altele decât darea de seamă fiscală) trebuie să servescă drept temei pentru calcularea şi achitarea impozitelor şi taxelor,170în categoria acestor documente se includ documentele de evidenţă, cum ar fi cele referitoare la operaţiuni economice efectuate (contracte, acorduri, acte de verificare etc.), cele referitoare la efec tuarea plăţilor aferente acestor operaţiuni, inclusiv documentele con firmative, documentele de evidenţă contabilă (prevăzute în legislaţia privind evidenţa contabilă), dările de seamă financiare, informaţiile, registrele contabile, titlurile de creanţă, datele contabile, precum şi orice alte documente justificative legate de activitatea contribuabi lului. Aceste documente pot fi prezentate fie la solicitarea organului fiscal, fie la iniţiativa contribuabilului. Modalitatea de prezentare şi de confirmare a recepţionării dărilor de seamă fiscale Darea de seamă fiscală se consideră prezentată la data la care orga nul fiscal o primeşte, dacă este întocmită în modul stabilit de legislaţia fiscală şi dacă este perfectată în modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, 170 A se vedea art215 aUn.(l) din Codul fiscal, precum şi Decizia CSJ din 21.12.20H pronunţată în cauza civilă nr. 3r-2549/2011. /
r fv I DREPT FISCAL________________
I în prezent, legislaţia fiscală prevede două modalităţi de prezentare |-a dărilor de seamă fiscale:m £'• a) pe suport de hârtie; ţ b) în format electronic, p Confirmarea recepţionării dărilor de seamă fiscale se efectuează în •;mod distinct, după cum aceasta a fost prezentată pe suport de hârtie f sau în format electronic. Darea de seamă prezentată pe suport de hârtie •'•se consideră prezentată în unul dintre următoarele cazuri: s - dacă exemplarul contribuabilului conţine menţiunea de recep1'; ţionare a organului fiscal; î■ - dacă organul fiscal a eliberat o recipisă de confirmare a recep' ţionării; - confirmarea recepţionării se face prmtivun aviz poştal.172 Darea de seamă prezentată în format electronic se confirmă prin • recipisa electronică de confirmare a acceptării acesteia în sistemul : informaţional SIE E-declaraţie al Serviciului Fiscal de Stat.173 Contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcţie : de răspundere semnează darea de seamă fiscală, asumându-şi răspunj derea prevăzută de lege pentru prezentarea de date şi informaţii false sau eronate.174 Verificarea dărilor de seamă fiscale în formă electronică, sub aspec 171Notă: Conform prevederilor art, 187 din Codul fiscal, darea de seamă fiscală se prezintă utilizând, în mod obligatoriu, metode automatizate de raportare electronică, în forma şi în modul reglementat dc Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, după cum urmează: a) începînd cu 1 ianuarie 2012 - de către subiecţii impunerii cu TVA, care se deservesc de InspectoratulFiscal Principal de Stat, Inspectoratul fiscal de stat pe muni cipiul Chişinău, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Bălţi şi Direcţia administrării fiscale Comrat din cadrul Inspectoratului fiscal de stat pe unitatea teritorială autonomă Găgăuzia; b) începând cu 1 ianuarie 2013 - de către subiecţii impunerii cu TVA. 172A se vedea alin.(5) şi (6) ale art, 187 din Codul fiscal, 1,3 A se vedea Ordinul IFPS nr.183 din 30.03.2012 cu privire la aprobarea Instruc ţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică (Mo* nitorul Oficial af Republicii Moldova, 2012, nr.76-80), precum şi Ordinul IFPS nr.217 din 04.04.2012 cu privire la unele măsuri suplimentare de aplicare a articolelor 187 şi 188 din Codul fiscal (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.88-91). 174 Darea de seamă pe suport de hârtie va conţine semnătura, autentificată cu ştam pilă, a persoanelor responsabile (conducătorul şi contabilul’şef) ale contribuabilului sau semnătura contribuabilului (a reprezentantului acestuia), iar darea de seamă în format electronic va conţine semnătura digitală, aplicată în modul stabilit de Guvern. 115
Vkd VLAICU, Aurcllu ROTARU, Viorica BOAGHI, D«nlda V1DAICU
tul formei de prezentare a semnăturilor digitale şi a celor elecrtronice, de autentificare a persoanei împuternicite a contribuabilului, a datelor şi informaţiilor prezentate în aceast^ se face în mod automat prin in* termediul serviciului „Declaraţie electronică”,173 Contribuabilul, care descoperă că darea de seamă fiscală prezentată anterior conţine o greşeală sau o omisiune, are dreptul să prezinte o dare de seamă fiscală corectată. Darea de seamă fiscală corectată, de pusă înainte sau în termenul stabilit pentru prezentarea dărilor de sea mă fiscale pe o anumită perioadă fiscală, se consideră dare de seamă fi spală pentru perioada respectivă, luarea 'de seamă fiscală corectată este versiunea dării de seamă fiscale precedente. La depistarea de către organul fiscal a unor erori şi/sau omisiuni în darea de seamâ prezentată anterior de către contribuabil, organul fiscal poate comunica despre necesitatea prezentării de către contribuabil a dării de seamă fiscale corectate.176 ! Totodată, obligaţiile de raportare ale contribuabilului includ şi asi gurarea păstrării dărilor de seamăfiscale, precum şi a documentelor de evidenţă. Acesta se face, inclusiv, în scopul asigurării efectuării pentru unele perioade fiscale anterioare a acţiunilor de control fiscal atât în cazul contribuabilului, cât şi în cazul unor terţi.177 Conform prevederilor art.7 alin.(5) din Codul fiscal, contribua bilii care au subdiviziuni în afara unităţii administrativ-teritoriale în, 175Capitolul II al Ordinului IFPS nr.I83 din 30.03.2012 „Cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electro nică”. m: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.76-80. 176Conform prevederilor art.188 din Codul fiscal, darea de seamă corectată poate fi depusă înainte sau la termenul stabilit pentru prezentarea dării de seamă, fiscale pe o anumită perioadă. Totodată, darea de seamă corectată nu va fi luată în considerare şi, prin urmare, nu va modifica darea de seamă precedentă dacă a fost prezentată: 1) după emiterea de către conducerea organului care exercită controlul a unei deci zii scrise cu privire la iniţierea efectuării unui control fiscal, al cărui obiect va fi şi darea de seamă prezentată greşit sau cu omisiuni; 2) pentru o perioadă supusă unei verificări documentare sau după ea. Totodată, conform pct.18 din Capitolul III al Ordinului IFPS nr.183 din 30,03,2012 „Cu privireia aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în foimă electronică”, darea de seamă corectată poate fi prezentată şi în conformitate cu decizia organului fiscal. 177De altfel, nerespectarea acestei obligaţii constituie, confirm art.257 alin;(5) din ....... Codul fiscal, o încălcare fiscală. I
DREPT FISCAL
sare 89 află âediul central prezintă pentru acestea din urmă dări de Vseamă fiscale şi plătesc impozite şi taxe (cu excepţia taxei pe valoaj rea adăugată» a accizelor şi a taxelor destinate transferării în fon> du! rutier) la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale de la sediul | subdiviziunilor. 4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale Obligaţiile fiscale ale persoanei tn curs de lichidare le stinge, din •- contul mijloacelor ei băneşti, inclusiv din veniturile obţinute din co mercializarea activelor ei, organul, organizaţia, persoana, responsa1 bili, conform legislaţiei, de lichidarea acesteia. In cazul aplicării mo] dalităţilor de depăşire a insolvabilităţii, obligaţiile fiscale se sting în ■conformitate cu legislaţia privind insolvabilitatea.178 ■ Obligaţiile fiscale ale persoanei reorganizate le stinge succesorul I ei. Stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorganizate este impusă V succesorului ei indiferent de faptul dacă acesta a ştiut ori nu, înainte de finalizarea reorganizării, că persoana reorganizată nu a stins sau a stins parţial obligaţia fiscală. Totodată, reorganizarea persoanei nu schimbă ţ pentru succesorul acesteia termenele de stingere a obligaţiei ei fiscai le. în cazul reorganizării persoanei, drepturile şi obligaţiile ei trec la ^ întreprinderea nou-creată. înainte de a se reorganiza, întreprinderea £ va înştiinţa despre aceasta organul fiscal, în raza căruia se află, pentru i efectuarea unui control fiscal şi determinarea volumului de drepturi şi obligaţii succesoare ale persoanei nou-create. în cazul existenţei mai multor succesori, fiecare dintre ei poartă răs■ pundere solidară, în limita drepturilor şi obligaţiilor preluate în urma reorganizării, pentru stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorgani zate. Responsabilitatea asumată de succesorul persoanei reorganizate devine obligaţia lui fiscală care, în cazul reorganizării acestuia, trece la succesorii lui. Astfel, în cazul reorganizării persoanei prin: - contopirea mai multor persoane, persoana astfel creată este considerată succesor al fiecărei persoane contopite în stingerea . Obligaţiilor ei fiscale; m A s t vtdea Legea insolvabilităţii, nr.149 din 29.06.2012 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr. 193-197), tn vigoare din 13.03.2013, precum şi artl84 din Codul fiscal, 117
Vlaâ VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, Dsnkla VIOAICU ..........
...................................*
1
--
....... I
1
" ■■■
. MII..—
—
II.
- absorbţie, persoana absorbantă ebte considerau succesorul acesteia în stingerea obligaţiei ei fiscale; • divizare^ persoanele astfel create sunt considerate succesorii primei în stingerea obligaţiilor ei fiscale proporţional cotei ce le aparţine; - separare, persoana reorganizată şi persoana care s-a constituit în urma separării vor fi responsabile de stingerea obligaţiei fis cale a persoanei reorganizate proporţional cotei ce le aparţine. - transformare, persoana astfel creată este considerată succesorul celei dintâi în stingerea obligaţiei ei fiscale (art.185 din Codul fiscal). Persoana care dobândeşte o proprietate este responsabilă pentru stingerea restanţei persoanei care îi transmite proprietatea. Astfel, dacă o persoană care are restanţă transmite o proprietate unei alte persoane, iar acestea sunt interdependente, persoana care primeşte proprietatea este responsabilă de stingerea restanţei în mărimea diferenţei dintre valoarea de piaţă a proprietăţii dobândite şi suma plătită efectiv pentru ea (artl83 din Codul fiscal). Prin urmare, în acest caz stingerea obli gaţiei de plată de către o altă persoană se va efectua doar dacă ambele persoane sunt interdependente,179 Obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice decedate, declarate moarte, dispărute fără veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă se sting în următorul mod: a) obligaţia fiscală a persoanei fizice decedate sau declarate moar tă o stinge fiecare moştenitor al acesteia în limitele valorii bu nurilor moştenite şi proporţional părţii sale de moştenire; b) obligaţia fiscală a persoanei fizice declarate dispărută fără veste se stinge de către tutorele num| să administreze bunurile dispă rutului din contul acestora; t c) obligaţia fiscală a persoanei fizice, inclusiv a minorului, recu noscute, în conformitate cu legislaţia, incapabilă sau cu capaci tate de exerciţiu restrânsă, o sting părinţii, înfietorii, tutorele sau curatorul din contul bunurilor acesteia; i 179Noţiunea şi condiţiile când persoanele se consideră interdependente sunt stabi lite de art5 pct.(12) din Codul fiscal.
DREPT FISCAL
I Obligaţia fiscal* oare nu a putut fi stinsă, din cauza insuficienţei de I bunuri, se va stinge prin scădere, efectuată de organul fiscal. I Astfel, este necesar a menţiona că în cazul încetării activităţii perI soanei juridice prin lichidare (după derularea procedurii legale), prin | reorganizare, sau în cazul persoanei fizice decedate, declarate moarte, I dispărute fără veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate | de exerciţiu restrânsă, dacă acestea nu dispun de bunuri (active) sau ţ acestea sunţ insuficiente pentru stingerea obligaţiei fiscale, atunci ulti| ma va fi stinsă (fie integral, fie în partea nestinsă) prin scădere,180 hr '' | 5* Cazuri de suspendare a executării obligaţiei fiscale i-- Suspendarea executării obligaţiei, fiscale se efectuează Ia intervet. nirea unuia dintre cazurile prevăzute pentru suspendarea termenului | : de prescripţie pentru stingerea obligaţiilor fiscale. Cazurile la a căror r intervenire se suspendă termenul de prescripţie pentru stingerea oblir gaţiilor fiscale sunt următoarele: :! a) contribuabilul persoană fizică se află'sub arest sau este condam nat la privaţiune de libertate - pe perioada aflării sub arest sau a | privaţiunii de libertate; ' :■ b) contribuabilul persoană fizică lipseşte din Republica Moldova mai mult de 6 luni - pe perioada absenţei lui; | c) persoana cu funcţie de răspundere a contribuabilului persoană £ juridică lipseşte din Republica Moldova mai mult de 6 luni - pe | perioada absenţei lui; '?■: d) â fost acordată o amânare sau eşalonare a stingerii obligaţiei fiscale - pe perioada amânării sau eşalonării stingerii; f: e) instanţa judecătorească a hotărât perceperea impozitului, taxei, f majorării de întârziere (penalităţii) şi/sau amenzii - pe o perioadă de până la stingerea obligaţiei fiscale sau până la caducitatea k hotărârii judecătoreşti; . ^ f) contribuabilul se află în procedură, de insolvabilitate (art.265 aiin.(2) di» Codul fiscal). Cazurile expuse mai sus nu se aplică obligaţiilor fiscale curente. Din ziua încetării circumstanţelor indicate mai sus, termenul de î prescripţie îşi reia cursul, iar obligaţia fiscală anterior suspendată va fi : pasibilă de executare. 1MA se vedea art 174 din Codul fiscal. 119
r
H
.
______________ Vltd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorie* BOAGHI, D»nJ*U V1DAICU______________
6* Modificarea obligaţiei fiscale Conform prevederilor alin.(4) art.169 din Codul fiscal, modifica rea obligaţiei fiscale reprezintă schimbareli cuantumului ei generată de modificarea circumstanţelor, stabilite de legislaţia fiscală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia. Totodată, la art.129 pct.(6) din Codul fiscal obligaţia fiscală este definită ca fiind obligaţia contribuabilului de a plăti la buget o anu mită sumă ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă. în fond, este, vorba despre cazuri de modificare a unei obligaţii fis cale care a fost determinată iniţial fie de contribuabil însuşi, fie de organul fiscal în acest caz, obligaţia suportă anumite modificări sub aspectul mărimii (cuantumului) acesteia. Aceste modificări pot inter veni, de regulă, îhtre momentul calculării obligaţiei fiscale şi momen tul în care aceasta urmează a fi stinsă. 'Reieşind din dispoziţiile legale de mai sus, se impun două preci zări: 1) legiuitorul indică doar o singură formă de modificare a unei obligaţii fiscale, şi anume: prin schimbarea cuantumului (mări mii) acesteia; 2) schimbarea cuantumului (mărimii) acesteia să se producă în urma modificărilor unor circumstanţe, stabilite de legislaţiafis cală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia fiscală. Referitor la circumstanţele în funcţie de care în general se calculea ză obligaţiile fiscale, menţionăm că legiuitorul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că acestea sunt stabilite de legislaţia fiscală. Acestea se regăsesc în cuprinsul legislaţiei fiscale, sunt diverse şi pot varia de la un contribuabil la altul în funcţie de mai multe împrejurări. Aceste împrejurări pot fi: statutul juridic fiscal al contribuabilului, acti vitatea economică concretă desfăşurată de către acesta, tipul obiectului impozabil obţinut de către contribuabil (ii'nobil, venit, efectuarea unei livrări impozabile cu TVA), de condiţiile în care a fost obţinut acesta, de cota de impunere, de înlesnirile sau scutirile acordate de legislaţia fiscală unor categorii de contribuabili de care se ţine seama la calcula rea cuantumului impozitului sau taxei, de suportarea de contribuabil a unor cheltuieli permise spre deducere din Venitul brut etc. 120
»
m
m
m
m
m
m
m
m
n
m
\ ■[ _______ •
_________ DREPT FISCAL_________________________
* Modificarea circumstanţelor descrise mai sus, intervenită între ’ momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul stingerii acesteia, care poate schimba cuantumul (mărimea) obligaţiei fiscale deja calcur late, se poate exprima m următoarele; y - obţinerea sau pierderea între momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul stingerii acesteia a dreptului la anumite înles niri fiscale; ' - recalcularea unor cheltuieli permise spre deducere din venitul brut impozabil (în sensul includerii sau excluderii lor din acest venit); i - schimbarea statutului juridic fiscal al contribuabilului având ca efect modificarea regimului fiscal aplicabil acestuia;181 ■- constatarea de către organul fiscal a unor venituri suplimentare nedeclarate anterior de către contribuabil ca urmare a efectuării controlului fiscal, inclusiv ca urmare a estimării obligaţiilor fis cale ale contribuabilului prin metode şi surse indirecte. Astfel, cu titlu de exemplificare, constituie modificare a circum stanţelor, In funcţie de care a fost iniţial calculată obligaţia fiscală, ‘ dacă pe parcursul anului fiscal soţii întrerup relaţiile de căsătorie, în . cazul în care unul dintre ei a beneficiat, în condiţiile art.34 din dodul • fiscal, de scutirea soţului (soţiei). Astfel, la prezentarea declaraţiei fie'■care dintre ei se va folosi numai de scutirea.personală, cu recalcularea respectivă a obligaţiei privind impozitul pe venit. în acest caz, scutirea acordată a micşorat iniţial baza impozabilă, iar la pierderea dreptului asupra acesteia baza impozabilă se va majora şi, ca efect, se va schimba cuantumul obligaţiei fiscale a contribuabi lului respectiv. De asemenea, sunt relevante în acest sens şi prevederile alin.(2t) şi (3) ale art.281 din Codul fiscal, referitoare la calcularea impozitului .pe bunurile imobiliare. Astfel, schimbarea după începutul anului fiscal a subiectului impunerii în cazul acestui impozit va genera modifica rea, în modul şi cazurile prevăzute de normele unicate, a cuantumului obligaţiei fiscale. în cazul în care, conform art48 din Codul fiscal, contribuabilului i se restituie pe parcursul anului fiscal cheltuielile, pierderile sau da~ 1 1,1A se vedea, spre exemplu, art.54* - 544din Codul fiscal. t 121
. {
[' i: f j 1 ’ ,
I•
:
VI»d VLAICU, Aureltu ROTARU, Viori» BOAGHI, D«aM» VIDAJCU
toriile oompromise deduse anterior, suma restituită se ia tn calcul şi se inolude în venitul brut a) contribuabilului pe anul în w s ea a fost încasată» fapt ce va avea oa efect modificarea sub aspectul ouantumu* lui a obligaţiei fiscale calculate pe anul în care aceste sume au fost încasate. Astfel, pot fi considerate circumstanţe de natură să modifice o obli gaţie fiscală calculata iniţial: modificarea unor elemente prevăzute de | legislaţia fiscală în raport cu care s-a efectuat individualizarea obliga- § ţiei fiscale, modificarea situaţiei juridice a contribuabilului sau acorda-1 rea pe parcurs a înlesnirilor fiscale prevăzute de lege. | Modificarea unor elemente prevăzute de legislaţia fiscală în raport § cu care s-a efectuat individualizarea obligaţiei fiscale în sensul redu cerii sau creşterii acesteia poate avea loc şi ca urmare: - a admiterii unor eventuale contestaţii, formulate de contribuabil, | atunci când obligaţia stabilită iniţial va fi modificată fie conform deciziei adoptate de organuljfiscal,*fie conform hotărârii adop- j tate de instanţa de judecată, m sensul reducerii obligaţiei, acor- dării unor înlesniri sau neapficării unor sancţiuni sau reducerii | cuantumului acestora; - ca urm are a controlului efectuat de organul fiscal. Actul de con trol şi decizia pe marginea acestuia, întocmită de către organul | ' fiscal, poate modifica obligaţia determinată iniţial de contribua bil sau de organul fiscal însu$i. Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului ca urmare a reor ganizării contribuabilului prin divizare, comasare, fuziune sau în cazul 1 lichidării acestuia pe parcursul anului fiscal poate genera modificarea obligaţiei fiscale stabilite iniţial. Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea unor înlesniri poate interveni atunci când, după individualizarea obligaţiei fiscale a unui contribuabil, acesta solicită şi i se acordă anumite înlesniri prevăzute de lege (reduceri la plată, reducerea cotei, scutiri etc.), în acest mod, obligaţia fiscală va fi modificată în privinţa cuantumului sumei care face obiectul obligaţiei. Prin urmare, deoarece legiuitorul nu a enumerat expres atât cir cumstanţele în funcţie de care se calculează obligaţia fiscală, indicând doar că sunt stabilite de legislaţia fiscală, cât şi cazurile concrete când 122
DREPT PIS CAL
| Vestea io raodiftcft, faptul moditioârii obligaţiei fiscale se va aprecia i şi constata de la oaz Ia caz, ţinându-se cont de prevederile legislaţiei | | fiscale, apreciindiMe dacă efectul direct al modificării anumitor cirR cumstanţe constă tn schimbarea cuantumului (mărimii) unei obligaţi I' fiscale concrete care aparţine unui contribuabil concret.
7. Modificarea termenului obligaţiei fiscale 1- Modificarea termenului obligaţiei fiscale semnifică, de fapt, modi!' ficarea termenului de stingere a acesteia. Modificarea termenului de | stingere a obligaţiei fiscal poate intervenei ca urmare a: | - amânării termenului de stingere a obligaţiei fiscale; M- - eşalonării termenului de stingere a obligaţiei fiscale; acordării. creditului fiscal,182 i
i
‘“ Creditul fiscal este o modalitate atipică care are ca efect modificarea tn anumite condiţii a termenului de stingere a obligaţiei fiscale. în acest caz, este vorba despre | acordarea creditului fiscal invesiiţional pnn încheierea între organul fiscal şi contriv -buabi] a unui acord care are ca obiect scutirea (totală sau parţială), pentru o anumită | .perioadă, de plată de către contribuabil a impozitului pe venit cu îndeplinirea de către âulţimul a unorcondlţii investiţionalc. în legislaţia Escală a Republicii Moldova această ^modalitate a fost prevăzută pnn art.6 din Legea cuprivire’la protecţia micului business, nr.112 din 20.05.1994 (abrogată prin Legea privind susţinerea sectorului întreprrade^ rilor mici şi mijlocii, nr.206-XVÎ din 07,07,2006). Creditul fiscal se acorda agenţilor I 'micului business, de regulă, pentru o perioadă de la 1 la 5 ani cu condiţia investirii | anuale acel puţin 80% din sumele care urmau să fie achitate ca impozit pe venit (sume % din care era de fapt constituit creditul fiscal) în dezvoltarea producţiei proprii. Credi| tul fiscal se rambursa integral, dacă, pe durata acordului de credit, agentul economic ^ se lichida sau In cazul încălcării condiţiilor investiţionale stabilite în lege şi acord, : cu indexarea, sumelor creditului fi aplicarea unei dobânzi, inclusiv a penalităţilor şi a | sancţiunilor fiscale aferente. De asemenea, această modalitate s-a aplicat şi mai târTziu, te cazul întreprinderilor al căror capitol social ă fost constituit sau mqorat prin .. .contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari SUA şi 2 milioane dolari ?• SUAsauefectuau investiţii (cheltuieli) capitale tn mărimea capitalului social constituit sau majorat (250 mii dolari SUA sau 2 milioane dolari SUA). Astfel, acestor subiecţi f !i se aconto în baza unui acord o scudre de la plata impozitului pe venit, în mărime | ;de 50% pentru 5 ani şi, respectiv (în cazul constituirii sau majorării cu peste 2 mln. ?v dolari SUA a capitalului social), o scutire totală de plata impozitului pe venit pentru h 3 ani. În toate aceste cazuri, subiecţii urmau să îndeplinească următoarele condiţii: | a) să investească cel puţin 80% din suma impozitului pe venit, calculată şi rievărsaţă la !?•: buget în dezvoltarea producţiei (lucrărilor, serviciilor) proprii sau în probante de stat f: ori ramurale de dezvoltare a economiei naţionale pentru perioada în care contribuabilul i beneficiază de scutire; b) să menţină pe parcursul perioadei de beneficiere a scutirii, în l capitalul social al său contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari SUA _f sau contribuia ce depăşeşte suma echivalentă cu 2 milioane dolari SUA (recalculată la I' data constituirii sau majorării efective a capitalului social conform cursului oficial al
I
123
Vlad VLAICU, Aurelia ROTARU, YlorlcaBOAGHI, Dantela VIDAICU
_______ Jj
în prezent» .conform prevederilor legislaţiei fiscale a Republicii! Moldova, modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale183 se| efectuează prin: | a) amânarea stingerii obligaţiei fiscale: I b) eşalonarea stingerii obligaţiei fiscale. J Prin amânare se înţelege prelungirea termenului de stingere a obli-J gaţiei fiscale pentru o perioadă mai îndepărtată, la a cărei împlinire! stingerea obligaţiei fiscale se va efectua prmtr-o plată unică. 1 Prin eşalonare se înţelege amânarea termenului de stingere a oblirJ gaţiei fiscale pentru o perioadă mai îndepărtată, cu posibilitarea reparr| tizării şi achitării obligaţiei fiscale în rate. | Modificarea termenului de stfcgere a obligaţiei fiscale prin amâ-j narea sau eşalonarea acesteia reprezintă, de fapt, obiectul concilierii, fiscale dintre contribuabil şi stat.1®4 Conform prevederilor art 129 pct.(6) din Codul fiscal, obligaţia fis cală include obligaţia de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, ! taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă. Prin urmare,; amânarea sau eşalonarea se acordă atât pentru sumele impozitelor saii i leului moldovenesc faţă de dolarul SUA, stabilit de BNM). Rezilierea de către organul ■ fiscal a acordului pentru motivul nercspecTării condiţiilor indicate mai sus .avea ca efectv achitarea integrală a sumei impozitului pe venit lăsată la dispoziţia agentului economic, ; pe întreaga perioadă de valabilitate a Acordului, cu aplicarea majorării de întârziere şi. a sancţiunilor fiscale prevăzute de legislaţia fiscală. Prin urmare, creditul fiscal poate: avea ca efect modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale doar tn cazul neexecutării de către contribuabil a condiţiilor acordului de credit fiscal (acordare scutiri).; Pentru detalii, a se vedea; Regulamentul Ministrului Finanţelor din 21,03.2005 cu privire la procedura de încheiere, acţiune'şi reziliere a Acordului privind scutirea de. plata impozitului pe venit a întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari StJA şi 2 milioane dolari SUA (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.92-94, ab rogat tacit prin exluderea art49î din Codul fiscal); H.G. nr,973 din 29.08.2007 pentru aprobarea Regulamentului cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi rezoluţiune a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit conform prevederilor art.492 alin.(I) şi (2) din Codul fiscal (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr,141145, abrogat tacit prin modificarea art,49 din Codul fiscal); Regulamentul Ministerului Finanţelor din 03.09.2002 cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a agenţilor micului businessşi a gospodăriilor ţărăneşti (de fermier) (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nr. 149-150, abrogat tacit prin exluderea art. 49Min Codul fiscal); 1,3A se vedea art. 180 din Codul fiscal. A se vedea art 129 pct(13) din Codul fiscal.
124
|
DREPT FISCAL
.............................................■NU........................—
<
..............................III. ■ »■■■■■■■ II
taxelor (inclusiv a celor restante), cât şi pentru sumele calculate ale fttuţjoiirilor d^întârziere, precum şi ale amenzilor aplicate. Condiţia Acordării, amânarii sau eşalonarii constă în stingeriea obligaţiei fiscale curente în perioada termenului de amânare sau de eşalonare. Totodată, amânarea sau eşalonarea se poate acorda persoanelor ju.'-ridice, precum şi persoanelor fizice, inclusiv celor înregistrate ca în treprinzători individuali. # Amânarea şi eşalonarea termenului de stingere a obligaţiilor fiscaJe este o facilitate (înlesnire) fiscală,145 iar contribuabilul are dreptul ;la amânare sau eşalonare pe parcursul a 24 de luni consecutive din •friua încheierii contractului, fără aplicarea unei majorări de întârziere, Amânarea sau eşalonarea fără calcularea unei majorări de întârziere se acordă contribuabilului în cazul: + a) prejudicierii iui materiale în urma unei calamităţi naturale, ca tastrofe tehnogene sau altor circumstanţe excepţionale şi inevi tabile; ; b) restructurării întreprinderii în baza unui acord-memorandum, încheiat între contribuabil şi Consiliul Creditorilor în conformi tate cu atribuţiile şi drepturile acestuia' din urmă; b1) beneficierii de scutire personală stabilită la art.33 alin.(2) din Codul fiscal; c) altor circumstanţe prevăzute de legislaţie, v Totodată, Parlamentul sau organele abilitate de el pot stabili alte temeiuri şi condiţii de modificare prin amânare sau eşalonare a terme nului de stingere a obligaţiei fiscale. Amânarea sau eşalonarea, cu excepţia cazurilor prevăzute la litb) şi c) de mai sus, se acordă în baza unui cohtract-tip, aprobat de IFPS,186 care se încheie între organul fiscal şi contribuabil. Obligaţia fiscală care reprezintă obiectul concilierii, confirmată prin contractul încheiat, devine restanţă după expirarea termenului modificat în confor mitate cu contractul respectiv. Astfel, în cazul nerespectării de către contribuabil a clauzelor contractului de amânare sau eşalonare, acesta nsA se vedea art.6 aiin.(9) litg) din Codul fiscal. Clauzele contractului-tip sunt aprobate prin Ordinul IFPS nr.I43 din \ 2.09.2002 despre aprobarea formularelor de executare silită a obligaţiei fiscale şi a contractuluitip privind modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale prin amânarea şi eşalonarea plăţilor (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr. 176-181).
Vkd VLAICU, Aureiiu ROTARU» Viorie* BOAGHI, D«ai>l* VIpAICU
se va anula din momentul în oare organul fiscal a depistat încălcările, iar pentru întreaga perioadă de amânhre sau eşalonare «o vor calcula majorări de întârziere, Totodată, tn acest caz, contribuabilul care nu a îndeplinit condiţiile contractului piycedest va fi privat de dreptul de a încheia pentru aceeaşi obligaţie fecală un nou contract de amânare sau eşalonare. Până la expirarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale, mo dificat prin amânare sau eşalonare, organul fiscal nu este în drept să întreprindă acţiuni de executare silită asupra obligaţiei fiscale care este obiect al contractuh». Concomitent! executarea obligaţiilor fis cale amânate sau eşalonate poate fx garantată cu gaj sau prin aplica rea sechestrului asupri bunurilor contribuabilului. Atât gajul, cât şi. sechestrul, ca măsuri di asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale, pot fi aplicate atât la momentul încheierii contractului de amânare sau eşa lonare, cât şi pe parcursul aplicării acestuia. Gajul constituit în aceste condiţii va fi fără deposedare. Totodată, aplicarea gajului sau a seches trului este un drept şi nu o obligaţie a organului fiscal.1*7 8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor şi taxelor
Conform prevederilor legislaţiei fiscale, restituirea din buget a su melor impozitelor şi taxelor vizează două categorii de sume: a) cele plătite în plus; b) cele care, conform legislaţiei fiscale, urmează ă fi restituite con-’ tribuabilului (rambursabile) (art.176 din Codul fiscal). Sume plătite tn plus sunt cele plătite ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă prin vărsare sau încasare, inclu siv prin executare silită, în cuantum mai mare decât cel prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală (art 129 alin.(18) din Codul fiscal). Este vorba în acest caz fie despre sumele achitate în plus ca urmare a unor erori de calcul comise de cătrp contribuabil sau persoanele care au efectuat reţinerea şi plata impozitelor la sursă, fie despre sumele m A se vedea art.227 alin,(2) din Codul fiscal, precum şi Scrisoarea IFPS nr. 17* 11-06/188-2569 din 26.06.2003 referitor la aplicarea gajului legal în cazul încheierii contractului privind modificarea termenelor de stingere a obligaţiile»1fiscale, inclu siv Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire Ia aplicarea măsurilor de asigurare a stingerii obligaţiei fiscale (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2010, nr.98-99).
f
■
-
DREPT FISCAL
i urior amenzTfişcale, constatate ca fiind achitate în plus ca urmare a re cucerii cuantumului acestora ca efect al contestării după achitarea lor adeciziilor de aplicare a acestora,188 fie este vorba despre excedentul [ sumelor obţinute din comercializarea ca urmare a execurării silite a ?unor bunuri ale contribuabililor în scopul acoperirii restanţelor fiscale “ale acestora, f ' Categoria sumelor care, conform legislaţieifiscale, urmează afireţ stituite contribuabilului se referă la sumele constatate ca fiind rambur| sabile ca urmare a modului specific de calculare}determinare şi admii mstrare fiscală a unor impozite, inclusiv ca urmare a facilitării de către stat a unor activităţi (spre exemplu, în cazul TVA şi al accizelor).189 | Pe asemenea, în categoria acestora se includ, spre exemplu, şi sume le impozitelor reţinute la sursă în statul nostru înainte de prezentarea : certificatului de rezidenţă de către nerezidenţii statelor cu care Repu blica Moldova are încheiate tratate internaţionale care prevăd cote de | impozitare mai favorabile. In acest caz, dacă impozitul a fost reţinut la • sursă înainte de prezentarea certificatului de rezidenţă, suma acestuia Şreţinută în plus se va restitui,190 I î n fond, ambele categorii de sume reprezintă sume achitate în cuan| tum mai mare decât cel prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală. f Cu referire la cele expuse mai sus, legislaţia fiscală prevede cazurile, I condiţiile, împrejurările şi termenele concrete când subiectul beneficij azâ de restituirea acestor sume,151 | Pentru ambele categorii de sume expuse mai sus, restituirea opeIrSază doar la cererea contribuabilului şi doar în cazul când acesta nu I are restanţe. în caz contrar (dacă există restanţă), va opera compensa| tea (care se efectuează aţâţ la cererea contribuabilului, cât şi din ofi ciu) prin trecerea în contul restanţei atât a sumelor plătite în plus, cât şi 111 Conform art.252 al in.(2) din Codul fiscal, în caz de contestare, executarea deciziei asupra cazului de Indicare fiscală nu se suspendă dacă autoritatea care examinează contestaţia m dispune altfel, 119Este vorba în acest caz fie despre facilitarea unor tipuri de investiţii efectuate ia anumite categorii de bunuri, fie a anumitor activităţi desfăşurate de către subiectul j impozabil (exportul, leasingul etc.)< Pentru detalii a se vedea artlOl ,101' ,1013 şi 125 din Codul fiscal. m A se vedea art.795 din Codul fiscal. m A se vedea, spre exemplu, art.81 alin.(2); art.83 alin.(5); art.203 alin.(l 1) şi art.793din Codul fiscal,
127
Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BQAGHI, Daniela VCDAICU
-----------------------------------------------------------------------j ------------------------------------------------------------------- -
a celor care, confpnn legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite contri- ; buabilului. Prin urmare, operaţiunea de restituire din buget a sumelor impozitelor şi taxelor este în legătură directă cu operaţiunea compen-j sării. Mai mult, în cazul existenţei concomitente a restanţei şi a unor ,; sume în plus, în primul rând va acţiona operaţiunea compensării, iaTi| ulterior, şi doar cu condiţia existenţei unui excedent din suma cam-, pensată, va acţiona operaţiunea restituirii.'Concomitent, compensarea este una dintre modalităţile de stingere a obligaţiilor Escale. Cererea de compensare ori de restituire a sumelor plătite în plus sau a sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite poate fi depusă; | de contribuabil în termen de 6 ani din data efectuării şi/sau apariţiei; \ lor (art.266 din Codul fiscal). ;j Termenul de restituire. Restituirea din buget a sumelor impozi telor şi taxelor se efectuează în cadrul a două termene, respectiv de ,; 37 zile şi de 45 zile, Ambele termene se calculează din data depunerii;I cererii de restituire de către contribuabil. i Termenul de 37 zile este termenul de bază la a cărui expirare! urmează să fie restituite sumele în plus. Totodată, legislaţia fiscală J prevede expres în ce cazuri şi cu referinţă la care plăţi concrete se j aplică termenul de restituire de 45 de zile, în raport cu termenul/? de restituire de 37 de zile, termenul de 45 de zile este imul special^ utilizându-se doar pentru restituirea sumelor în plus aferente unoranumite tipuri de impozite.192 Depăşirea de către organul fiscal a oricărui dintre termenele de re stituire indicate mai sus va avea ca efect naşterea dreptului contribuabil lului şi obligaţia organului fiscal la plata unei dobânzi calculate pentru perioada cuprinsă între data primirii cererii şi data restituirii efective sau compensării de către Trezoreria’ de Stat a sumei în plus.393 Prin 592Astfel, conform prevederilor artlGl, 1011,1013 şi 125 din Codul fiscal, sumele TVA şi ale accizelor se restituie în termen de 45 de zile din momentul depunerii cere* riL Acest termen, fiind $n raport cu termenul de 37 de zile» este un termen special şi se utilizează doar penlru restituirea acestor tipuri de impozite. ,MCalcularea dobânzii în acest caz se efectuează conform prevederilor art.176 alin.(3) din Codul fiscal. Astfel, dobânda este calculată în funcţie de rata de bază (ro* tmijită până La următorul procent Întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului preccdcnt anului fiscal de gestiune, aplicată Ia operaţiunile de politică monetară pe termen scurtXPlata dobânzii se va efectua din bugetul înxare au fost vărsate impozitele şi taxele respective^ ,
128
; ! j, ! | 1 1 | i
DREPT FISCAL urm are, toate'acţiunile legate de verificarea, confirmarea sumei spre Restituire şi emiterea deciziei de restituire (solicitarea de documente suplimentare, efectuarea în acest scop a controlului fiscal) se vor porni, efectua şi finaliza de către organul fiscal doar în interiorul termenelor de restituire. : Suspendarea termenului de restituire. Termenul de restituire se suspendă în cazul în care contribuabilul care solicita restituirea sumei plătite în plus şi a sumei care, conform legislaţiei, urmează a fi •restituită este învinuit de săvârşirea unei infracţiuni prin intermediul 'tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la resti tuirea sumelor impozitelor şi/sau taxelor şi faţă de el a fost pornită •urmărirea penală până la încetarea urmăririi penale, scoaterea de sub ■Urmărire penală, pronunţarea unei sentinţe de achitare definitive sau p unei sentinţe definitive de încetare a procesului penal faţă de conibuabilul respectiv (art, 176 alin.(l) din Codul fiscal). ' Transferarea sumei în plus (sau a excedentului sumei compensa re) se efectuează pentru contribuabil persoană juridică la contul Iui bancar iar pentru contribuabil persoană fizică - la contul lui bancar u în numerar. Totodată, excedentul sumei compensate poate fi lăsat contul stingerii unei viitoare obligaţii fiscale de alt tip, iar dacă "contribuabilul nu a depus cererea de restituire, excedentul se va lăsa , contul stingerii obligaţiei fiscale de acelaşi tip. • De menţionat că în cazul restituirii sumelor în plus (inclusiv a excedentului sumei compensate) aferent unor tipuri de impozite, ţeasta (restituirea) poate fi efectuată (în anumite cazuri) în contul stingerii datoriilor agenţilor economici (sau ale creditorilor lor) faţă de bugetul public naţional.15* ••• în acest caz, creanţa care urmează să fie încasată (restituită) din ; buget poate fi cesionată de către contribuabil către creditorul său în scopul stingerii prin compensare a datoriilor pontribuabilului în " calitate de debitor faţă de creditor şi, concomitent, a datoriei creditorului faţă de bugetul public naţional. în acest caz, suma creanţei care l a fost cesionată rămâne în buget, stingând prin compensare datoria Ccreditorului faţă de bugetul public naţional. »♦A rtlbl alin'(8), art 1Ol1alin.{4) şi art. 125 alin.(5) din Codul fiscal.
I Д '.'«ii
Vlad VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHl, DanWa VIDAICU
..............—i. ................
■
п .—
——
щ^шт
Pentru operarea acestui mecanism, este necesar să fio îndeplinite următoarele condiţii:,w a) lipsa la momentul cesiunii a datoriilor către buget a contribua bilului cedent; b) contribuabilul cedent să dispună de decizia organului fiscal de? restituire a sumei în plus; c) sumele în plus aprobate spre restituire să reprezinte exclusiv sume ale TVA sau accize; d) încheierea între contribuabil în calitate de cedent şi creditorul; s&u în calitate de cesionar a contractului de cesiune a creanţei; < e) notificarea organului fiscal despre cesiunea creanţei şi soliei-, tarea efectuării stingerii datoriilor faţă de stat ale creditorului: (cesionarului); î f) ca urmare a cesiunii pot fi stinse doar datorii faţă de bugetul public naţional. 9.
M odalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale
Stingerea obligaţiilor fiscale seasigură prin aplicarea de către orga-;j nul fiscal sau alt organ abilitat196aKirmătoarelor modalităţi: ' - majorarea dte întârziere (penalitatea); - suspendarea operaţiunilor la conturile bancare; - sechestrarea bunurilor. Deoarece aplicarea modalităţilor expuse mai sus se efectuează de către organul fiscal (sau alt organ abilitat) şi doar la iniţiativa lui, acestea, constituie convenţional măsuri asigurătorii de natură administartivă. Totodată, legislaţia fiscală precede197că stingerea obligaţiei fiscal^ poate fi garantată şi prin: * % - gaj legal şi convenţional, în conformitate cu legislaţia cu privire la gaj; - fidejusiune; - scrisoare de garanţie bancară, w Regulamentul Ministerului Finanţelor privind stingerea obligaţiei fiscale prm. 'i compensare, aprobat prin Ordinul nr.42 din 07.07.2004 (Monitorul Oficial al Republi cii Moldova, 2004, nr.163-167). 1MSintagma „alt organ abilitat” semnifică organul vamal (pentru impozitele şi taxele administarate de către acesta), precum şi SCITL (pentru impozitele şi taxele locale). m A se vedea art.227 alin,(2); art.229 alin.(8); art.252 aiin.(3) din Codul fiscal.
// 130
/
DREPT FISCAL
;
Deşi posibilitatea aplicării gajului, fidejusiunii sau garanţiei este prevăzută de legislaţia fiscală, aplicarea acestora se efectuează con, form prevederilor legislaţiei civile, fiind în esenţa lor măsuri asigură torii de natură civilă. - Măsurile de asigurare expuse mai sus pot fi clasificate convenţi onal în: - măsuri benevole de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale (ga|'y jui, fidejusiunea, garanţia); - măsuri forţate de asigurate a stingerii obligaţiilor fiscale (majo rarea de întârziere, suspendarea operaţiunilor Ia conturile ban££ care, sechestrul pe bunuri aplicat de către organele fiscale), s în fond, măsurile de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale acţio nează ca modalităţi speciale care determină necesitatea şi interesul unui : subiect pentru executarea conformă a obligaţiei fiscale.lMAcest interes ?apare fie ca urmare a probabilităţii intervenirii în viitor (în caz de nef executare a obligaţiei fiscale) a unor efecte negative asupra patrimoniulliii subiectului (în cazul sechestrării bunurilor, gajului, fidejusiunii), fie [poate consta în limitarea imediată a unor drepturi ale acestuia, cum ar spre exemplu, dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele băneşti rcare se află şi/sau se vor depune pe conturile lui bancare, precum şi de deschide noi conturi bancare ca urmare a aplicării măsurii de suspen dare a operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului. Majorarea de întârziere (penalitatea) este o sumă calculată în fefiincţie de cuantumul impozitului, taxei şi de timpul scurs din ziua |'ip care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul dacă au fost sau |şu calculate la timp (art.228 din Codul fiscal). Aplicarea majorării de întârziere (penalităţii) se efectuează pentru perioada care începe după ^scadenţa impozitului» taxei şi care se încheie în zhia plăţii lor efective Ffficlusiv.JMajorarea de întârziere reprezintă o parte din obligaţia fiscală |şi se percepe îb modul stabilit pentru impunerea fiscală. ^ Astfel, deoarece în cadrul dreptului fiscal majorarea de întârzieih se aplică, doar ţsu&u tm&wwilxii legai de |
im Ky^epxBeHKD H.IL, tfypc hoaozogqzo npaeaf Jlcrac, XapfeKOB, 2005, c.439,
I 199 Spre exemplu, în raporturile juridice civile, clauza penală (penalitatea) poate ; fi aplicată şi pentru neexecutarea sau executarea neconfoimă de c&tre debitor a u^or x' obligaţii contractuale care nu neapărat sunt legate de depăşirea termenului acestora. I Pentru detalii a se vedea art.624*630 din Codul civil
VIad VLAICU, AureUu ROTARU, Viorica BqAGHI. DtnleU VIDAICU
constituie doar o măsură de asiguare a executării obligaţiei fiscale. Concomitent, majorarea de întârziere îndeplineşte şi o funcţie repa-" ratorie şi compensatorie şi nu constituie o sancţiune. Scopul principal' al majorării de întârziere constă In asigurarea executării conforme a obligaţiei fiscale şi nu în sancţionarea persoanei. Deosebirea majorării de întârziere de sancţiunea fiscală constă în , următoarele:200 '• a) temeiul calculării majorării de întârziere îl constituie exlusiv faptul existenţei restanţei, adică faptul depăşirii termenului le gal de plată, indiferent dacă restanţa este sau nu efectul unei în«' călcări fiscale. Astfel, majorarea de întârziere poate fi calculată; şi în cazul în care persoana nu este tarsă la răspundere pentru încălcarea legislaţiei fiscale.201 Prin urmare, deoarece de cete’ mai multe ori lipseşte legătura de cauzalitate dintre aplicarea' penalităţii şi încălcarea fiscală, respectiv penalitatea prin ea Îikj săşi nu constituie o sancţiune fiscală. Or, între încălcarea fiscală^ şi sancţiunea fiscală există o legătură iminentă şi indispensabilă]/ ultima fiind efectul direct al comiterii unei încălcări fiscale; b) calcularea majorării de întârziere se efectuează şi în lipsa vinei contribuabilului. Or, în cazul aplicării unei sancţiuni fiscale, vr novăţia constituie condiţia ф bază pentru aplicarea răspunderiipentru fapta comisă; Л) c) în timp ce sancţiunea fiscală are exclusiv un efect punitiv, repri-1 mator şi preventiv, aplicarea majorării de întârziere îndeplineşte o funcţie compensatorie care constă în compensarea prejudiciu lui suferit de stat ca urmare a neîncasârii în termen a sumelorobligaţiei fiscale datorate; d) mărimea majorării de întârziere ca modalitate de asigurare a executării obligaţiei fiscale £ste fixată imperativ prin lege. Ast200Дешш A.B., Налоговое право России: Учебное пособие, Красноярск, 2006, с. 193-196. 201 Spre exemplu, conform art. 213 alin.(3) din Codul fiscal, în cazul în care cum părătorul bunurilor contribuabilului restanţier, comercializate de către organul fiscal, achită preţul acestora în mod eşalonat, pentru această perioadă cumpărătorul va achita suplimentar o majorare de întârziere, calculată, în modul stabilit, pentru surna eşalonată în funcţie de perioada eşalonării, iar contribuabilul restanţier este absolvit de majorarea de întârziere (penalitatea) respectivă. f
132
DREPT FISCAL
fel, spre deosebire de mărimea sancţiunii fiscale, mărimea ma jorări! de întârziere nu se determină şi nu depinde de anumite circumstanţe obiective sau de altft natură (caracterul şi tiptil în călcării comise, gravitatea acesteia, împrejurările în care a fost comisă etc.) care se iau în considerare la aplicarea unei sancţi uni concrete; e) aplicarea concomitentă a sancţiunii fiscale şi a majorării de în târziere nu poate avea ca efect încălcarea principiului unicită ţii pedepsei (adică, a neadraiterii aplicării concomitente a mai multor pedepse pentru aceeaşi faptă). Astfel, în acest caz, nu se aplică două sancţiuni, dar se aplică o sancţiune şi o măsură de asigurare a executării obligaţiei fiscale. Ma mult, conform prevederilor legislaţiei fiscale, aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a majorării de întârziere este obligatorie, independent de forma de constrângere (art228 alin.(l) din Co dul fiscal). Cuantumul majorării de întârziere se determină în funcţie de rata de bază (rotunjită până la următorul procent întreg); stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fis cal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe termen scurt, majorată cu 5 puncte. Majorarea de întârziere (penalitatea) se calculează fără a fi emisă vreo decizie.202Astfel, procedura şi periodicitatea calculării (aplicării) majorării de întârziere (penalităţii) şi reflectării ei în contul personal al contribuabilului se. stabilesc de către conducerea organului respec tiv cu atribuţii de ădminisţrare fiscală, iar pentru impozitele admi nistrate de serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale - de către autorităţile reprezentative ale administraţiei publice locale. La cererea contribuabililor, în cazul prezentării documentelor con firmative, organele cu atribuţii de administrare fiscală nu vor aplica (nu vor calcula) majorări de întârziere (penalităţi): 102Cu toate acestea, dacă ca urmare a cootrolului fiscal efectuat se constată pbligaţii fiscale suplimentare care urmau anterior să fie executate de către contribuabil, decizia organului fiscal privind examinarea cazului de încălcare fiscală va conţine, pe lângă sancţiunile aplicate, }i sumele calculate ale obligaţiei fiscale, inclusiv majorările de întârziere, ealoulate pentru neplata în termen a impozitului şi a taxei.
Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU, Vioria BOAGHI, D*akU VJDAICU
a) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul, de pe un cont pe altul, al sumelor plătite In cadrul unui buget pentru perioada de la data achitării şi până la data transferului efectiv, în limitele sumei achitate; b) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul sumelor plătite din contul unui buget (bugetul de stat, bugetul ’ unităţilor administrativ-teritoriale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) la con tul altui buget (bugetul de stat, bugetul unităţilor administra^ tiv-teritoriale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) - pentru perioada de la data. intrării documentelor la organul respectiv şi până la data tran sferului efectiv; r c) contribuabililor care au dep$s cerere pentru compensarea datori* ilor faţă de buget din contul destituirii TVA sau accizelor - pentru perioada de la data adoptării deciziei şi până la data transferului efectiv; d) contribuabililor care efectuează cheltuieli compensate de la bu get prin finanţare directă ori care furnizează mărfuri, execută lucrări şi/sau prestează servicii instituţiilor finanţate de la buget, în limitele alocaţiilor aprobate pentru aceste scopuri - pe peri oada existenţei datoriei faţă de contribuabil la obligaţiile fiscale care nu vor depăşi cuantumul acestei datorii, V De asemenea, nu se calculează majorare de întârziere (penalitate) pentru obligaţiile fiscale luate la evidenţă specială (pe perioada) pe motivul lipsei succesorilor şi/sau a bunurilor contribuabilului. Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabi lului este o măsură prin care organul fiscal limitează dreptul contribua bilului de a folosi mijloacele băneşti care se află şi/sau se vor depune la conturile lui bancare şi de a folosi noile conturi, deschise în aceeaşi sau în o altă instituţie financiară (sucursală sau filială a acesteia). Li mitarea dreptului contribuabilului de a utiliza noi conturi se exercită prin refuzul organului fiscal de a confirma primirea în evidenţa sa a noului cont bancar. Deoarece suspendarea operaţiunilor la conturile bancare limitează anumite drepturi ale contribuabilului, unii autori plasează această moi i
134
I. DRBPT FISCAL
-strângere.303De U aplicarea acestei măsuri de asigurare sunt exceptate | următoarele conturi bancare; E■: - de împrumut; - deschise conform prevederilor acordurilor de împrumut înche iate între Republica Moldova şi donatorii externi; |:-i' - provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social); | - a persoanelor fizice care nu sunt subiecţi ai activităţii de între|y prinzător. | Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare se efectuează de | către organul, fiscal prin emiterea ordinului (dispoziţiei) privind sus* pendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului care I are valoare de document executoriul Ordinul (dispoziţia) respectivă se emite Ъ formă electronică şi se remite de către organul fiscal atât г instituţiei financiare (sucursalei, sau filialei acesteia) în care contribuI abilul are conturi bancare, cât şi acestuia. Dispoziţia de suspendare | se remite pentru fiecare instituţie financiară (sucursală, filială) în care ^contribuabilul are deschise conturi bancare. Copia imprimată a dispoziţiei (ordinului) de suspendare în formă electronică se autentifică în modul stabilit de legislaţie pentru autentificarea copiilor documentelor •' pe suport de hârtie şi se remite contribuabilului. H- În toate cazurile, dispoziţia de suspendare se emite de către organul fiscal, de la locul de evidenţă fiscală a contribuabilului. Astfel* dacă j restanţa (sau altă încălcare) a fost admisa de către o subdiviziune a i-:- contribuabilului» organul fiscal în raza căruia este amplasată subdiviv ziunea contribuabilului va informa organul fiscal la locul de evidenţă fiscală a întreprinderii de bază despre necesitatea emiterii dispoziţiei [ (în cazurile existenţei restanţei şi constatării altor încălcări legal pret văzute pentru aplicarea acestei modalităţi de asigurare). în cazul urmăririi datoriei debitoare, organul fiscal urmăritor va in forma organul fiscal la care este hiat la evidenţă fiscală contribuabilul
,
ш Кучеров И.И., Кикин AJO., Меры налогово-процесуалъного принуждения, Юриспруденция, 2006, C.5L 204Formulam! tipizat al Dispoziţiei (Ordinului) de suspendare este aprobat prin Ordinul IFPS nr.65 din 12.04.2006 privind executarea art229 din Titlul V al Codului fiscal. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.63-65. 13S
iJV iJV JV M I
mm
* _______________ VI>4 VLA1CU, Aurelia ROTARU, Viorie» BOAGHI. DaaUh V1PAICU_______________
urmărit (debitorul) despre necesitatea emiterii dispoziţiei de suspen dare, prezentând totodată şi documentele necesare aferente procedurii urmăririi datoriei debitoare. Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului poate fi emisă în două cazuri: a) pentru comiterea de către contribuabil a unor încălcări pentru care legislaţia fiscală prevede aplicarea măsurii de suspendare a operaţiunilor pe conturile bancare (în lipsa restanţei); b) în cazurile nestingerii, în tehnenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi ^ urmăririi sumei debitoare a contribuabilului restanţier. a) Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile banca re ale contribuabilului se emite pentru comitera oricărei din vrmăto&i rele încălcări prevăzute de Codul fiscal şi pentru care legislaţia fiscală prevede aplicarea măsurii de suspendare a operaţiunilor pe conturile bancare: - împiedicarea activităţii orghnuluîfiscal exprimată prin împiedi carea controlului fiscal prinjineasigurarea accesului în încăperii | de producţie, în depozite, îln locurile de păstrare a bunurilor, în \ spaţiile comerciale şi în spaţiile cu o altă destinaţie, prin nepre-i zentarea de explicaţii, date, informaţii şi documente, necesare ' organului fiscal, asupra problemelor care apar în timpul contra» ; lului, prin alte acţiuni sau inacţiuni (art.253 alin.(l) din Codul; fiscal); - neprezentarea informaţiei despre sediu exprimată prin nepre- i zentarea, prezentarea cu întârziere sau prezentarea organului > fiscal a unor informaţii neveridice despre sediul sau despre schimbarea sediului contribuabilului sau al subdiviziunile^ lui (art.255 din Codul fiscal); J - neprezentarea dării de seamăfiscale (art,260 a!in.(l) din Codul fiscal); - nerespectarea regulilor de executare silită a obligaţiei fiscale exprimate prin împiedicarea funcţionarului fiscal de a efectua executarea silită a obligaţiei fiscale şi/sau prin neacceptarea spre păstrare de către contribuabil (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcţie de răspundere a bunurilor sechestrate (art263 alin,(l) şi (2) din Codul fiscal). 136
DRBPT FISCAL_________________________
*;! b) Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile banca| re ale contribuabilului, pentru încasarea mijloacelor bfineşti în contul JŞtingerti obligaţieifiscale, se emite în cazurile nestingerii, în termenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi urmăririi sumei debitoare a contribuabil | . lului restanţier. In lipsa mijloacelor băneşti pe cont, suspendarea operaţiunilor la conturile bancare îndeplineşte concomitent şi funcţia de informare a g ologanului fiscal. Astfel, art. 197 alin.(3) din Codul fiscal prevede că î în cazul suspendării operaţiunilor la contul bancar pentru nestingerea • obligaţiei fiscale, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) diformează imediat organul fiscal despre înscrierea în contul contri• buabilului a mijloacelor băneşti, organul fiscal având în accest mod ^ posibilitatea să întocmească ordinul incaso pentru încasarea efectivă %a sumelor restante ale obligaţiei fiscale (în cadrul procedurii de exeJ cutare silită). în cazul în care pe conturile bancare ale contribuabilului există jsUme băneşti, dar concomitent Ia acelaşi cont(uri) sunt înregistrate şi ■alte documente executorii, emiterea acestei^ (dispoziţiei de suspenda şi te) nu va împiedica executarea ordinelor incaso sau a documentelor •executorii emise de către executorul judecătoresc. în acest sens, orgaiNiul fiscal se va alătura procedurii de executare conform art.92 din CoI (Jul de executare prin emiterea ordinelor incaso aferente dispoziţiilor • de suspendare respective. | După eliberarea sumelor realizate în faza de executare, executorul • judecătoresc va prezenta, în termen de 3 zUe, informaţie organului J fiscal cu privire la sumele distribuite creditorilor în modul stabilit de f Codul de executare.203 Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) execută necon diţionat ordinul (dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la con turile bancare ale contribuabilului imediat după ce o primeşte, permiţând trecerea la scăderi: a) a oricăror sume în contul bugetului; b) în contul creditorilor gajişti a sumelor băneşti încasate de la * exercitarea dreptului de gaj; Redistribuirea sumelor se va efectua conform categoriilor de creanţe prevăzute la art 145 din Codul de executare. 137
Vlad VLAICU, AOrcliit ROTARU Viorica BOAGHI, Daniela VUMUCU i
c) a sumelor transferate de la contul de împrumut al întreprinderii * în scopurile pentru care a f$t acordat împrumutul. :J Instituţia financiară (sucursala^ sau filiala acesteia) care suspendă^ operaţiunile la conturile bancare ale contribuabilului nu poartă răspun-0 dere pentru aceste acţiuni. | Ordinul (dispoziţia) privind suspendarea operaţiunilor la conturile 1 bancare ale contribuabilului se anuleazăjodată cu: i - lichidarea încălcării pentru care a"fost aplicată suspendarea; - satisfacerea de către organul competent a contestaţiei contribuar ' bilului, a cererii contribuabilului (debitorului); - constituirea de garanţii - bunuri libere de orice sarcini, oferite în vederea sechestrării, scrisoare de garanţie bancară, gaj asupra îi unor bunuri mobile, fidejusiune; - în baza deciziei instanţei de judecată; - încheierii contractului de amânare şi eşalonare a obligaţiei fis- 1 cale. | Sechestrarea bunurilor. Conform art.129 pct.(16) din Codul fis- ] cal, sechestrarea bunurilor reprezintă acţiunile întreprinse de organul * fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei. 1 Fiind o măsură asiguratorie, sechestrarea bunurilor contribuabililor 1 se aplică în scopul asigurării stingerii obligaţiei fiscale şi pentru nead- | miterea delapidării, înstrăinării, substituirii sau tăinuirii de către con- J tribuabilul restanţier a bunurilor ce-i aparţin cu drept de proprietate, ş] Sechestrarea bunurilor contribuabililor se aplică atât în cadrul proce- p durii de executare silită a obligaţiilor fiscale, cât şi în afara acesteia. | Aplicarea de către organul fiscal a sechestrului asupra bunurilor contribuabililor în afara procedurii de executare silită a obligaţiilor | fiscale se efectuează în temeiul unei hotărâri de asigurare a stingerii ij obligaţiilorfiscale. Aceasta poate emisă în cazurile:306 a) încheierii contractelor de amânare/eşalonare a obligaţiei fiscale; b) emiterii deciziei asupra cazului de încălcare şi neexpirării ter menului de 30 de zile din data pronunţării acesteia; , c) contestării deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a % obligaţiei fiscale; i
----------------------- ----------204A se vedea Ordinul IFPS nr.295 dirâ08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicarea măsurilor de asigvujftfe a stingerii obligaţiei fiscale. în: Monito- 1 rol Oficial al Republicii Moldova, 2010, rir. 98*99; ;
DREPT FISCAL
d) ridiiîării sechestrului de pe bunurile necomercializate în rezulta tul licitaţiilor petrecute, ca urmare a comercializării prin proce* dura de executare silită a bunurilor, iar contribuabilul nu deţine alte bunuri pasibile sechestrării;207 e) efectuării controlului fiscal la contribuabil şi existenţei suspi- ciunii că bunurile contribuabilului sau debitorului(ilor) aces tuia pot fi înstrăinate până la emiterea deciziei asupra cazu lui. Aplicarea sechestrului ca măsură de asigurare pe bimurile debitorului(ilor) se va efectua de către organul fiscal numai în cazul în care datoriile debitoare au devenit scadente, fapt confir mat prin actul de constatare întocmit de organul fiscal şi semnat de către contribuabil (creditor) şi debitorul(u) acestuia; f) monitorizării agentului economic în perioada de funcţionare a postului fiscal şi existenţei suspiciunii că contribuabilul va înre gistra obligaţiuni faţă de buget pe care nu le va onora. Totodată, în scopul comercializării bunurilor sechestrate ca măsu ră asiguratorie a stingerii obligaţiilor fiscale în cadrul executării silite efectuate prin urmărirea bunurilor contribuabilului, organele fiscale vor aplica sechestrul ca modalitate de executare silită a obligaţieifis cale în baza Hotărârii cu privire la executarea silită. 10. Modalităţi de stingere a obligaţiilor fiscale Stingerea obligaţiei fiscale constă în totalitatea acţiunilor între prinse de contribuabil sau alt subiect al raporturilor juridice fiscale, în scopul plăţii şi încasării reale (efective) a impozitului în bugetul respectiv. Reieşind din prevederile art.179 din Codul fiscal, în cazul în care contribuabilul are simultan mai multe obligaţii fiscale scadente, aces ta va asigura stingerea obligaţiilor fiscale, conform legislaţiei fiscale, după criteriul cronologic de naştere a fiecărui tip de obligaţie fiscală indicat în documentul referitor la stingerea ei, în caz contrar, însuşi or ganul fiscal este în drept să stingă obligaţia fiscală a acestuia conform 207 A se vedea art.203 alin.(14) din Codul fiscal. în fond, este vorba despre ridi carea şi aplicarea sechestrului pe aceleaşi bunuri (anterior în cadrul procedurii de executare silită şi ulterior» ca urma» a imposibilităţii comercializării acestora cu ridi carea şi aplicarea concomitentă a sechestrului pe aceste bunuri).
Vl*dVLAICU,
AurtUu ROTARU, Viori« BOAGHI, Dantela V1DAICU
succesiunii stabilite reieşind din criteriul cronologic de naştere a fiecă-i rui tip de obligaţie fiscală. Această regulă se aplică pentru toate moda-1 lităţile de stingere a obligaţiilor fiscale prevăzute de Codul fiscal. 1 Stingerea obligaţiei fiscale se Efectuează prin următoarele moda- | lităţi: li' ^ a) achitare (plată); | b) anulare "> c) prescripţie; I d) scădere; f I e) compensare; * I f) executare silită (art 170 din Codul fiscal). 1 Stingerea obligaţieifiscale prin achitare (plată) se efectuează con-1 fbrm prevederilor art. 171 din Codul fiscal. Regula generală în cazul j stingerii obligaţiei fiscale prin achitare constă în stingerea acesteia în I monedă naţională. Totodată, în anumite cazuri, prevăzute de legislaţia! fiscală, achitarea se poate efectua şi în valută străină la cursul oficial al ] leului moldovenesc din ziua efectuării plăţii.208 Achitarea poate avea loc prin plată directă sau prin reţinere la su£ să. Acest din um^ă caz de stingere a obligaţiilor fiscale se realizează prin calcularea, reţinerea şi plata sumelor obligaţiei fiscale de către o : altă persoană decât contribuabilul.209 Plata directă se efectuează prin virament sau în numerar. Plata prin virament se efectuează prin intermediu! instituţiilor fi-, nane iare (sucursalelor sau filialelor acestora). Plata prin virament inf clude şi plăţile efectuate prin intermediul cârdurilor bancare sau prin folosirea altor instrumente de plată prevăzute de legislaţie. Plata în numerar poate fi efectuată prin intermediul: - organului fiscal; - autorităţilor administraţiei publice locale; - operatorilor de poştă sau | - instituţiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora). m Astfel, in cazurile prevăzute de art,347 alin.(3), 348-4 alin.(2), şi art.352 alin. (8) din Codul fiscal, achitarea obligaţiei fiscale se poate efectua şi în valută străi nă. la cursul oficial al leului moldovenesc din ziua efectuării plăţii. ** Cazurile când plata se efectuează prin reţinere la sursă sunt prevăzute la art88,. 89,90,90l şi 92 din Codul fiscal
I
l
l
l
t
t
l
l
l
t
DREPT FISCAL_________________________
Autorităţile administraţiei publice locale pot stabili încasarea imopozitelor şi taxelor locale şi prin intermediul altor persoane. Astfel, conform Hotărtrii Guvernului nr,998 din 20.08.2003 privind activitatea Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei (SCITL), aceste persoane pot fi: perceptorii fiscali ai SCITL din cadrul primăriilor sau secretarul ori alt fiincţionar al -•primăriei, care nu este învestit cu dreptul de a semna documentele •de casă, sau alte persoane învestite de către primar cu funcţiile per ceptorului fiscal. r: Autorităţile şi instituţiile enumerate mai sus (cu excepţia celor fi nanciare), care au încasat baiu în numerar de la contribuabil, sunt obli-gate să verse la buget, în numele acestuia, în aceeaşi sau în următoarea fzi lucrătoare, sumele încasate. Autorităţile administraţiei publice lo••cale din satele şi comunele, în care nu există instituţii financiare sau •subdiviziuni ale acestora, pot stabili pentru SCiTL şi pentru operatorii 'de poştă o altă periodicitate de vărsare la buget a sumelor încasate, dar ; nu mai rar de o dată pe săptămână. •V în cazul în care contribuabilul deţine la contul său bancar mijloace Răneşti, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) este obligaJtă să execute, în limita acestor mijloace, ordinul de plată al contribua bilului în decursul zilei lucrătoare în care afost primit. Sumele trecute la scăderi din contul bancar al contribuabilului pen tru stingerea obligaţiilor fiscale se transferă de instituţia financiară (su cursala sau filiala acesteia) 1a buget în ziua lucrătoare în care au fost trecute la scăderi. Sumele încasate în numerar de la contribuabili pentru stingerea obligaţiilor fisele se transferă de către instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) la buget în ziua lucrătoare în care au fost încasate. Dată a stingerii obligaţiei fiscale prin achitare se consideră: ' a) data la care sumele au fost înscrise la buget în contul obligaţiei fiscale respective; b) în cazul achitării prin intermediul cârdurilor de plată, dată a stingerii obligaţiei fiscale se consideră data zilei lucrătoare în care a fost debitat contul de card, din care a fost emis cârdul utilizat la plată al contribuabilului (deţinătorului de card) cu suma obligaţiei fiscale; 141
[ l
; ! -f > ;
Vbd VLA1CU, Aunllu ROTARU, Viorica BOAGHI,
YlDAlCV
o) data emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dizolvare) sau a hotărârii de intentare a procesului de inso1vabilitate (ait.178 alin.(l) din Codul fiscal), 'i Debitarea contului de card respectiv se oonftrmă prin bonul (chi- I tanţa) de plată cu card de plată perfectat la terminal POS sau la alt : dispozitiv de utilizare a cârdurilor de plată, bon (chitanţă) care se eli-. j berează deţinătorului de card. Referitor la faptul că legislaţia fiscală (art.178 alin.(l) lit.a) din .1 Codul fiscal) prevede că dată a stingerii obligaţiei fiscale prin achita- j re se conisideră data la care sumele au fost înscrise la buget în contul i obligaţiei fiscale respective, se impune o precizare. Astfel, în raport j de plătitorul care achită impozitul, prevederea în cauză nu se va in- jj terpreta ad litteram, deoarece norma specificată mai sus indică ex- ) clusiv destinaţia finală a plăţii. Este imposibil a interpreta această prevedere în sensul că plătitorul este obligat să achite impozitul în 1 buget fără utilizarea unor mecanisme intermediare. Acest lucru se \ explică prin faptul că în relaţiile ce apar în procesul achitării impo-1 zitelor participă nu doar plătitorul şi statul reprezentat de organele ; sale, dar şi anumiţ> intermediari, în special instituţiia financiară care . îl deserveşte în legătură cu transferarea impozitului în buget. Astfel, ■ în cadrul relaţiilor legate de achitarea impozitelor instituţia financiară are propria răspundere pentru n a în termen a ordinelor j de plată ale contribuabililor. Ordinul de plată reprezintă ordinul sau dispoziţia, dată de către plă- j titor băncii care îl deserveşte, de a transfera beneficiarului o anumită j sumă de bani. în acest caz, beneficiarul va fi bugetul de stat. încasarea j mijloacelor băneşti pe contul beneficiarului se realizează numai după) transferarea sumelor respective de pe contul plătitorului, aceasta efec- \ tuându-se exclusiv prin ordinul de plată dat de plătitor, î în aceeaşi ordine de idei, sumele de bani nu pot fi încasate pe contul ; beneficiarului până la transferarea lor de pe contul plătitorului. După | transferarea lor însă, ultimul nu mai răspunde de soarta ulterioară a | acestor mijloace, deoarece s-a produs deja preluarea unei părţi dm 1 proprietatea acestuia sub formă de impozit sau taxă, iar răspunderea în ; continuare o va purta exclusiv instituţia bancară.
DREPT FISCAL
_________________
In concluzie, momentul plăţii impozitului coincide cu momentul ^transferării mijloacelor băneşti -de pe contul plătitorului şi, în acest <*ens, obligaţia plătitorului de achitare a impozitului se va stinge,310 t Stingerea obftgafiejfocafaprin anulare se efectuează prin acte cu caracter general sau individual, adoptate conform legislaţiei (art.172 din Codul fiscal). în literatura de specialitate întâlnim această mo dalitate de stingere a obligaţiei fiscale şi cu denumirea de amnistie ţfccală™ Cu titlu de exemplificare» ne putem referi în acest caz la unele legi, adoptate de Parlamentul Republicii Moldova în diferite ' perioade, fie privind anularea datoriilor istorice ale unor întreprin deri aflate în proces de restructurare, fie prin anularea unor penalităţi $fi' amenzi aplicate contribuabililor, spre exemplu: Legea nr.lll din 27.04.2007, privind modificarea şi completarea Legii nr.U64-Xm •din 24 aprilie 1997 pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale JGoduIui fiscal (conţine reglementări privind amnistia fiscală şi legali zarea capitalului), sau Legea nr.389 din 08,12.2006, privind anularea tnajorărilor de întârziere şi a amenzilor, Prin urmare, anularea poate fviza fie obligaţii fiscale ce revin anumitor contribuabili, fie anumite ategorii de venituri fiscale. Scopul acestor acte legislative constă, de jwgulă, în stimularea contribuabililor de a efectua plăţile la bugetul pe stat, Ia bugetele unităţilor administrativ-teritoriale, anulându-li-se majorările de întârziere şi amenzile la impozita şi taxe. Cu referire la fbrma actului care anulează o obligaţie fiscală, Ve va ţine cont atât de ^conţinutul prevederilor art.132 din Constituţia Republicii Moldova, tât şi ale art.7 din Codul fiscal. Prin urmare,anularea unor obligaţii ‘scale poate fi efectuată doar printr-un act legislativ adoptat de Par lament. Conform prevederilor art 178 alin.(2) din Codul fiscal, dată a Jştmg.eru obligatei fiscale prin anulare este cons\deratîi data md\ca& în actul de anulare. f • 210Conform art 169 alia(3) din Codul fiscal, instituţia financiară, (sucursala sau fi? Kala acesteia) care primeşte de la contribuabil sau de la organul fiscal ordine de plată şi, respectiv, ordine incasa pentru transfer de mijloace băneşti în contul stingerii obligaţiei [fiscale este considerată, din momentul primirii ordinului, responsabila de obligaţia j fiscală îti limita mijloacelor disponibile în contul bancar al contribuabilului. Totodată, ■ contribuabilul este considerat responsabil de obligaţia fiscală. în limita mijloacelor care • nu sunt disponibile în contul bancar pentru stingerea integrală a obligaţiei fiscale. JMDan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Voi. II, Oscar PRINŢ, Bucureşti, 1997, p.165.
______________ Vlad VLAICU, Aurellu ROIARU, Viorica BOAGHI. Daniel* V1PAICU______________
Stingerea obligaţieifiscale prin prescripţie. Dacă nu a fost exerci tat în termenele prevăzute de Codul fiscal, dreptul statului de a deterr, mina obligaţia fiscală sau de a o executa silit se stinge prin prescripţie* Concomitent* se stinge şi obligaţia fiscală a contribuabilului. Astfel, conform art.264 şi 265 din Codul fiscal, obligaţiile fiscale | exprimate prin impozite, taxe, majorări de întârziere, sancţiuni fisca-/ le aferente sau neaferente unor impozite şi taxe concrete pot fi deter* minate în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea^ dării de seină fiscale, de la data când impozitul sau taxa urmau sa fiet| achitate (cazul impozitelor şi taxelor pentru care legislaţia fiscală nu : prevede depunerea dării de seamă fiscale), sau de la data săvârşirii^ încălcării fiscale. Dacă determinarea obligaţiei fiscale a avut loc în termen sau îti, perioada de 4 ani, ea poate fi stinsă prin executare silită de cătrfcj organul fiscal sau în baza unei hotărâri judecătoreşti doar dacă acţh&l nile organului fiscal sau sesizarea instanţei judecătoreşti au avut loc | pe parcursul a 6 ani după determinarea obligaţiei fiscale. In-materie fiscală, prescripţia produce şi un alt efect, şi anume? | stinge dreptul contribuabilului de a <£ere restituirea şi/sau compensarea;; sumelor achitate în plus.2,2 Conform prevederilor art.178 alin.(3) din Codul fiscal, dată a stingerii obligaţiei fiscale prin prescripţie este con siderată prima zi după data în care a expirat termenul de prescripţie. ’ Stingerea obligaţieifiscale prin scădere se efectuează în situaţi ile în care persoana fizică: - a decedat; :] ‘ - este declarată moartă; H ■ - este declarată dispărută fără veste; - este declarată lipsită de capacitate de exerciţiu sau cu capaci tate de exerciţiu restrânsă (art. 174 din Codul fiscal). în cazurile enumerate, stingerea prin 'scădere a obligaţiei fiscale se efectuează în mărimea întregii obligaţii fiscale (dacă persoana ml a lăsat (nu dispune) de bunuri) sau în mărimea părţii nestinse din obligaţia fiscală (dacă averea lăsată de ea (averea existentă) este in suficientă). 112Ase vedea pentru detalii art.266 din Codul fiscal. 144
DREPT FISCAL
> Responsabili de stingerea obligaţiei fiscale a persoanei fizice de> redate sau declarate moarte sunt moştenitorii acesteia, care o sting in valoarea bunurilor moştenite şi proporţional părţii lor de moşte/ e. Obligaţia fiscală a persoanei fizice declarate, în modul stabilit, Apărută fără veste se stinge de către tutorele numit să administre|e bunurile dispărutului din contul acestora, iar obligaţia fiscală a ersoanei fizice, inclusiv a minorului, recunoscute, în conformitate u legislaţia, incapabilă sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă, o «ting părinţii, înfietorii, tutorele sau curatorul din contul bunurilor esteia. k în cazul contribuabilului persoană juridică, stingerea prin $că~ $ere a obligaţiei fiscale se efectuează în urma încetării activităţii ùi prin lichidare, inclusiv pe cale judiciară, sau prin reorganizare ■ort. 173 alin.(3) din Codul fiscal). Astfel, responsabilitatea pentru ingerea obligaţiei fiscale a persoanei juridice în curs de lichidare are organul, organizaţia sau persoana, responsabilă, conformt leislaţiei civile, de lichidarea acesteia. Obligaţia fiscală se stinge în cest caz din contul mijloacelor băneşti rezultate din comercializarea activelor, iar în cazul aplicării modalităţilor de depăşire a insolvailităţii, obligaţiile fiscale se sting conform prevederilor legislaţiei '"solvabilităţii. In cazul reorganizării persoanei juridice, responsabil de stingerea Obligaţiilor fiscale ale acesteia este succesorul persoanei juridice, că ruia i se impune obligaţia fiscală. în fond, stingerea obligaţiei fiscale prin scădere, atât în cazul per o a n e lo r fizice (inclusiv al întreprinzătorului individual), cât şi al celor juridice, se efectuează ca urmare a lipsei sau insuficienţei de ^bunuri, inclusiv a constatării acestor circumstanţe în procesul efec tuării de către organul fiscal a executării silite a obligaţiilor fiscale restante ale acestora.113 Suma obligaţiei fiscale a cărei executare si lită este imposibilă, precum şi suma obligaţiilor fiscale stinse prin scădere, vorlfi luate la o evidenţă fiscală specială, până la expirarea termenului de prescripţie pentru stingerea obligaţiei fiscale sau în alt 213 Cazurile ta oare fxeoutarta liUtt a obligaţiei fiscale se consideră imposibilă ca unuarc a UpMiuu IfftfMfPţ*1d i bunuri, sau ca urmare a lipsei succesorilor, sunt prevăzute la ait206 alinul) din Codul fiscal.
Vtad VtAJCU, Aurelîu RQTARU, Viorica BOAGH1, DtoieU VIBAJCU
termen prevăzut de legislaţia fiscală.214în opinia uftor autori,215 con-j siderarea operaţiunii de scădere ca fiind un mod de stingere a oblie| gaţiei fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea* sumelor datorate de contribuabilldin evidenţa curentă fi trecerea lotj într-o evidenţă separată până la Împlinirea termenului de prescripţiei în consecinţă, şi în acest caz stingerea obligaţiei fiscale se efectuează] tot prin prescripţie. Astfel, în cazul în care instanţa judecătorească! emite o decizie de anulare a declarării persoanei fizice moartă sau; dispărută fără veste ori o decizie de recunoaştere a capacităţii de| pline de exerciţiu, acţiunea obligaţiilor fiscale stinse anterior prin) scădere se restabileşte, fără a sj aplica majorările de întârziere şt amenzile pentru perioada cuprinsă între momentul declarării persoa* nei fizice moartă sau dispărută fără veste, sau lipsită de câpacitat^ de exerciţiu, sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă şi data emiterii; deciziei respective (art. 186 din Codul fiscal). • | Pentru determinarea momentului dirjcare obligaţiile fiscale se sting; prin scădere, se va ţine cont de prevederile art. 178 alin.(3) din Coduji fiscal, conform căruia dată a stingerii obligaţiei fiscale prin scădere! este considerată data: U; a) întocmirii actului comun al autorităţii administraţiei publice lo cale şi al organului fiscal, prin care ele constată că persoana} decedată, declarată moartă, dispărută fără veste, lipsită de ca-| pacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă nu deţinea (nu deţine) bunuri; b) rămânerii definitive a deciziei de încetare a activităţii persoanei juridice; c) emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dir zolvare) sau a hotărârii de intentare a procesului de insolvabili-1 tate. | Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere, atât în cazul persoanelor | fizice, cât şi al celor juridice, are loc în temeiul unei decizii a condu- * -----------------------
,
214 Modul de luare şi ţinere în acest caz a evidenţei speciale este reglementat pr Regulamentul privind evidenţa specială a obligaţiei fiscale, aprobat do Ministerul Finan- •I ţelor sub nr 4/2 din 01.04.2003 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003» nr. 126- J 131). Totodată, art.206 din Codul fiscal [»«vede pentru anumite cazuri de imposibilitate a executării silite a obligaţiilor fiscale alte termene de evidenţă fiscală specială. ,I5Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, Vpl, II, p. 168, , 146
DREPT FISCAL
;eerii organului fiscal, inclusiv în cazul când stingerea ei prin executare ■Miţă în conformitate cu legislaţia fiscală este imposibilă. In cazul Ser viciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primări* •ilor, decizia se adoptă de către Consiliul local. Decizia Inspectoratului |iscal de stat teritorial privind stingerea obligaţiei fiscale prin scădere |poate fi verificată, modificată sau anulată de Inspectoratul Fiscal Prin cipal de Stat | f ■ De asemenea, în contextul stingerii prin scădere a obligaţiilor «fiscale, este necesar să menţionăm condiţiile şi cazurile de stingere amplificată prin scădere (art.1741din Codul fiscal) a obligaţiei fisca le a contribuabililor persoane juridice şi persoane fizice care practică ^activitate de întreprinzător. Stingerea simplificată a obligaţiei fiscale gle efectuează doar în lipsa elementelor constitutive ale infracţiunii de jfyaziune fiscală sau de pseudoactivitate de întreprinzător. în acest caz, ţiganul fiscal stinge simplificat prin scădere obligaţia fiscală doar în Ucazul în care stabileşte în cumul că: ■ a) persoana juridică are datorii la bugetul de stat, la bugetul unităţii axiministrativ-teritoriale şi/sau la fondurile asigurării obligatorii de asistenţă medicală; b) persoana juridică nu este fondator al unei persoane juridice; î f c) persoana juridică, în decursul ultimelor 24 de luni consecutive, nu a depus dările de seamă fiscale prevăzute de legislaţie şi nu a efectuat operaţii pe niciun cont bancar; L( d) faţă de persoana juridică au fost aplicate toate măsurile de exe cutare silită aob!i£aţiei fiscale prevăzutede lege; e) persoana juridică nu dispune de bunuri care pot fi urmărite în scopul executării obligaţiei fiscale. Conform arU W alin.(3) din Codul fiscal, lista contribuabililor ale căror obligaţii fiscale au fost stţnse simplificat prin scădere se prezin: tă de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat entităţii abilitate ou ' dreptul de ^înregistrare de stat pentru a iniţia din oficiu procedura de - radiere din Registrul de stat. Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare se efectuează prin trecerea în contul restanţei a sumei plătite în plus sau a sumei care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituită* Compensarea se efectuează la iniţiativa organului fiscal sau la cererea contribuabilului, 147
______________ Vl&d VLAICU, Aurdlu ROTAKU, Viorica BOAGHI, Dmttek VIPAICU___________
dacă legislaţia fiscală nu prevede altfel. Modalitatea de stingere a obli gaţiei fiscale prin compensaţie este prevăzută de artl75 din Codul fiscal.216Această modalitate de stingere a obligaţiilor fiscale este apli cabilă atât persoanelor juridice şi fizice întreprinzători individuali, cât şi persoanelor fizice cetăţeni. ; Sub aspect procedural, în termen de -până la 30 de zile de la apa* riţia circumstanţelor respective sau de la primirea cererii contribua- | bilului, organul fiscal întocmeşte documentul de plată şi îl transmite | Trezoreriei de Stat spre executare, în modul stabilit de Ministerul Finanţelor. în termen de 7 zile de la data primirii documentului fâi plată, Trezoreria de Stat trece, după caz, dintr-un cont al bugetului în alt cont al aceluiaşi buget sau în contul unui alt buget sumele con semnate în documentul de plată. Pupă executarea documentului d^i plată, Trezoreria de Stat remite, dfpă caz, organului fiscal sau (d ac|| sumele compensate au vizat obligaţii fiscale constatate în vamă) Ser viciului Vamal extrasul din conturile trezoreriale de venituri. După ce J a primit extrasul din conturile trezoreriale de venituri, organul fişcal face .înscrierile de rigoare în contul personal al contribuabilului, iar Serviciul Vamal remite extrasul cel târziu a doua zi unităţilor sale. Excedentul sumei compensate, ia cerere, poate fi restituit contri- J buabilului sau lăsat în contul stingerii unei viitoare obligaţii fiscale | de alt tip. în caz de nedepunere a cererii, excedentul se lasă în contul stingerii obligaţiei fiscale de acelaşi tip. Dată a stingerii obligaţiei fiscale prin compensare este conside* i rată data la care Trezoreria de Stat a executat documentele de plată | (art. 178 alin.(5) din Codul fiscal). Stingerea obligaţieifiscale prin executare silită are loc prin ac-; ţiunile întreprinse de organul fiscal pentru perceperea forţată a res tanţelor în conformitate cu legislaţia fiscală. Modul de efectuare a executării silite a obligaţiilor fiscale şi, respectiv, modalităţile de stingere a obligaţiei fiscale ca urmare a aplicării acesteia sunt expuse în prezenta lucrare (Tema 7), precum şi în art.193-207 din Codul fiscal. 316 Suplimentar a se vedea prevederile Regulamentului privind stingerea obliga* ţiei fiscale prin compensare, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor fir.42 din 07,07,2004. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004,163-167/320. 148
DREPT FISCAL
Subiectepentru autoevaluare | 1. Care sunt asemănările şi deosebirile dintre obligata fiscală şi \ '. obligaţia civilă? ■ 2, Care sunt temeiurile naşterii obligaţiei fiscale? I 3. In ce constă obligaţia de înregistrare fiscală a contribuabilului? ş. 4, Cine este în drept să calculeze obligaţia fiscală? 5. Cine stinge obligaţiile fiscale ale persoanei juridice reorganizate? J 6. In ce cazuri se modifică obligaţia fiscală? >. 7. Cum se modifică termenul de sţmgere a obligaţiei fiscale? : 8. Care sunt cazurile de suspendare a executării obligaţiei fiscale? j 9. Cum operează restituirea din buget a sumelor impozitelor şi £ taxelor? ' 10.Ce modalităţi de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale pot fi aplicate în cadrul raporturilor juridice fiscale? 11, Când obligaţia fiscală se stinge prin scădere?
j
1
'
I !
Bibliografie Literatură recomandată: ' 1♦Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, СJH. Beck, Bucureşti, 2006. 2. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010. 3. Пепеляев С.Г., Налоговое право, ФБК Пресс, Москва, 2000. 4. Демин А.В., Налоговое право России: Учебное пособие, Красноярск, 2006. 5. Rotaru Aureliu, Litigii fiscale. Manualul judecătorului pentru cauze civile, Chişinău, 2013. Acte legislative şi normative: 1. Codul fiscal al Republicii Moldova, nrJ 163-ХШ din 24.04.1997, Republicat în Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 25.03.2005, ediţie specială, 2. Legea insolvabilităţii, nr.149 din 29.06.2012. în: Monitorul Oficiaî al Republicii Moldova, 2012, nr.193-197. 3. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoare adăugată, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr.93 din 01.02.2013. în: Mtaltonil Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.27-30. 149
VUd VJ.AICU, Aur«Uu ROTARU, Work* BOAGHI, Duiiela VIPA1CU
4, Instrucţiunea privind evidenţa contribuabililor, aprobată prin Ordinxil IFPS nr.299 din 02.05,2012, In: Monitorul Ofloial al Republicii Moldova, 2012» nr.99-lQ2, . ■ 5, Regulamentul privind evidenţa specială a obligaţiei fiscale,: aprobat de Ministerul Finanţelor sub nr.4/2 din 01,04,2003. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2003, nr.126-131. 6, Regulamentul Ministerului Finanţelor privind stingerea obli gaţiei fiscale prin compensare, aprobat prin Ordinul nr.42 din 07,07,2004, în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nM63-167.
*
..
k i'?'
\•
M ■\ . -Tema 7. ' EXECUTAREA SILITA A OBLIGAŢIEI FISCALE Noţiunea şi caracterele executării silite în cadrul raporturilor juridice fiscale Condiţiile declanşării executării silite a obligaţiei fiscale Subiecţii şi modalitâţiie de executare silită a obligaţiei fiscale 4. încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale , contribuabililor 5. Perceperea restanţelor din contul altor bunuri ale contribuabililor 5.1. Procedura ridicării de la contribuabil a mijloacelor băneşti în numerar 5.2. Urmărirea bunurilor contribuabililor : 5,2.1. Sechestrarea bunurilor contribuabililor 5.2.2« Particularităţile sechestrării unor categorii de bunuri. 5*2.3* Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe bunuri 6. Comercializarea bunurilor sechestrate 6.1. încheierea contractului de vânzare-cumpărare şi achitareapreţului bunurilor comercializate 6.2. Ridicarea bunurilor ’ 7. Urmărirea datoriei debitoare a contribuabilului 8. Procedura de distribuire în faza de executare silită a 1 sumelor încasate şi categoriile de creanţe 9. Cazuri de imposibilitate a executării silite a obligaţiei fiscale 10. Contestarea deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a obligaţiei fiscale
!f !f ; •> i'
.S l
•1 « : K . 2. ! 3.
• j
> ; ■'
| 1 j
jv
. | % [ !
1. Noţiunea şi caracterele executării silite în cadrul raporturilor juridice fiscale în materia executării, obligaţiilor fiscale (ca, de altfel, şi în cazul altor obligaţii) regula de bază constă în executarea de bunăvoie,217din
i i j.
217 Gliga Ioan, Drtptul finanţelor publice*Editura Didactică şi Pedagogică, R.A. Bucureşti, 1992, p. 101.
! ’■
151
H
1' T g —
|
^
— ţ j j • ii^ |
S |
i
i
*|
Vlad VLAICU Aurellu ROTARI/, Viorica BOAGH1, Danldb VIDAICU
proprie iniţiativă de către contribuabil a obligaţiilor ce-i revin acestuia; De regulă, stingerea acestor obligaţii se face prin plată,218 Totuşi, dacă debitorul nu execută obligaţia sa în cuantumul şi la tennenul stabilit de lege, creditorul (statul), pentru a valorifica dreptul său subiectiv patrimonial pe care îl are asupra debitorului (contribua bilului), poate recurge la anumite mijloace pe care legislaţia fiscală i le pune la dispoziţie pentru a-1 sili pe ultimul la executare219. în acest caz, creditorul va cere executarea silită, care este un mijloc subsidiar de realizare a creanţelor fiscale. Conform art. 129 pct.(14) din Codul fiscal, executarea silită a obli gaţiei fiscale constă în acţiunile întreprinse de organulfiscal pentru perceperea forţată a restanţei. Executării silite aplicate pentru stingerea obligaţiilor fiscale ti sunt specifice următoarele caractere: a) Temeiul trecerii la executarea silită este neexecutarea obligaţiei fiscale de cfttre contribuabil în cuantumul şi la termenul stabilit de lege, adică, existenţa restanţei.220 b) La fel ca şi în alte raporturi juridice, executarea silită în cadrul ra porturilor juridice fiscale reprezintă calea excepţională de recupera re a creanţelor flstale, ea pomindu-se numai în cazul neachitării - de bunăvoie, în cuantuml şi la termenele legale221- a impozitelor şi taxe lor (Inclusiv a amenzilor şi penalităţilor aplicate, aferente sau neaferente acestora, care de asemenea constituie parte a obligaţiei fiscale),222 111Conform prevederilor art 170 din Codul fiscal, în afară de plată, stingerea obli gaţiilor fiscale se poate efectua şi prin anulare, prescripţie, scădere, compensare şi executare silită). 219Balan Emil, Dreptfinaciar> ALL Beck, Bucureşti, 1999, p. 1472MConform prevederilor pct.13) alin.(l) art. 129 din Codul fiscal, restanţa este suma pe care contribuabilul era obligat s&jb plătească ia buget ca impozit, taxă sau altă plată, dar pe care nu a plătit-o în termen, precum şi suma majorării de întârziere (penalităţii) şi/sau amenzii. Obligaţia fiscală care reprezintă obiectul concilierii al contractului încheiat conform art, 180 devine restanţă după expirarea termenului mo dificat în conformitate cu contractul respectiv. Suma neachitată a obligaţiilor fiscale tn cuantum de până la 100 de lei inclusiv nu se consideră restanţă faţă de bugetul public naţional în scopul: a) beneficierii de reducere cu 50% a amenzii pentru încăl carea fiscală; b) neprezentării şi/sau anulării dispoziţiei de suspendare a operaţiunilor la contul bancar al contribuabilului, emisă pentru asigurarea încasării restanţelor; c) atestării lipsei restanţelor faţă de bugetukjublic Raţional ale agenţilor economici. N'finea Ştefan Mircea, Dreptulfmanţmor publiceyTârgu-Mures, 1993, p.149. m Suma obligaţiei fiscale include, conform prevederilor alin.(l) pct.(6) artî29 din Codul fiscal, impozitul, taxa, majorarea de întârziere (penaj hatea) şi/sau amenda.
fi
152
jr m m M m a
m m »
■■
L
__________ DREPT FISCAL_________________________
•; " , 7 .... . c) Executarea silită în cadrul dreptului fiscal reprezintă o constrângere necondiţionată de efectuare a plăţilor ce derivă di&tr*o ; obligaţie constituţional~pubHcă* Obligaţia fiscală, a contribuabilului, : precum şi dreptul statului de a cere executarea acestei obligaţii (în | termenul şi în modul stabilit de legislaţia fiscală), nu rezultă dintr-o • convenţie sau înţelegere, dar exclusiv din lege şi, ca urmare, raportul r- privind neexecutarea creanţei fiscale ţine de dreptul public. De aici reY iese şi învestirea (autorizarea) organului fiscal cu dreptul de a proceda l autoritar în raporturile fiscal-patrimoniale.223 | : d) Procedura de executare silită desfăşurată de organele fis| tale nu este precedată de o altă procedură cu caracter judiciar l (îmbracă forma perceperii extrajudiciare a datoriilor).224Cu toate î .acestea, conform prevederilor legislaţiei fiscale, în procesul executării | silite, persoanelor juridice şi fizice le este garantată protecţia judiciară ţ a dreptului de proprietate, ceea ce nu suprimă şi nu reduce drepturile |. -şi libertăţile cetăţeanului. I Sub aspect procedural, perceperea extrajudiciară a creanţelor fisI cale se realizează prin aplicarea modalităţilor concrete de executare I silişi prevăzute de legislaţia fiscală. ' I în concluzie, pornirea executării silite a creanţelor fiscale se im| pune ca o necesitate în vederea recuperării creanţelor fiscale restante, I ca o modalitate de percepere a veniturilor bugetare din surse fiscale [ necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice prevăzute de legea ţ bugetară anuală, inclusiv în contextul art.58 din Constituţia Republicii I Moldova care prevede că „cetăţenii sunt obligaţi să contribuie prin i impozite şi taxe Ia cheltuielile publice”. r 2. Condiţiile declanşării executării silite a obligaţiei fiscale l Pentru ca organul fiscal să poată începe exercitarea efectivă a acţiur nilor de executare silită a obligaţiilor fiscale restante, este necesar să fie ? întrunite cumulativ următoarele condiţii (ari 193 din Codul fiscal):
l - ________ l m A se vedea Hotărârea Curţii Constituţionale a Republicii Moldova nr.4 din 'i 26.01,1998, despre controlul constituţionalităţii unor articole din Legea nx.633-XIII ; din 10.11.1995 „Cu privire la modul de urmărire a impozitelor, taxelor §i altor plăţi’1. ;■ fn: Monitorul Oficial al Republicii Moldova» 1998, nr.16-17. > 414 Dan Drqsu Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Vol.2, Oscar Prinţ, Bucureşti, ; 1997, p.171. 153
VUd VLAICU, AuwUu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniel» VJDAK3J
a) existenţa restanţei, adică a sumei pe cepe contribuabilul era obligat să o plătească la buget ca impozit, taxă sau altă plată, dar pe care nu a plătit-o în termen, precum şi suma majorării de întârziere (penalităţii) şi/sau amenzii. Aplicarea pentru sumele amenzilor afe- j rente sau neaferente unor impozite şi taxe a modalităţilor de executare silită se efectuează, dacă decizia prin care a fost aplicată această sanc ţiune nu a fost executată benevol de către contribuabil în termen de 30 de zile din data pronunţării acesteia, inclusiv asupra penalităţilor calculate până în acest moment (art252 din Codul fiscal);225 b) nefcxpirarea termenelor de prescripţie stabilite de Codul fiscal Este vorba, în primul rând, despre neexpirarea termenului de pre scripţie pentru stingerea obligaţiei fiscale. Astfel, dacă determinarea obligaţiei fiscale a avut loc în termen sau în perioada stabilită la art.264 din Codul fiscal, ea poate fi stinsă prin executare silită de către organul fiscal sau (după caz) de către instanţa de judecată, însă numai în cazul în care acţiunile organului fiscal sau sesizarea instanţei de judecată au avut toc pe parcursul a 6 ani după determinarea obligaţiei fiscale. Or, este imposibil să execuţi (inclusiv sjjlit) o bbligaţie care nu a fost încă .; determinată sub aspectul naturii, iftărimii (volumului) acesteia sau, J] char, al existenţei acesteia; ' c) necoatestarea faptului existenţei restanţei şi a mărimii aces teia, în următoarele două cazuri: - când în privinţa contribuabilului a fost aplicată modalitatea de executare silită prin urmărirea bunurilor contribuabilului (cu excepţia încasării de pe conturi şi ridicării numerarului); - când a fost aplicată modalitatea de executare silită prin urmări-rea datoriilor debitoare ale contribuabililor (urmărirea debitorfef lor acestuia);226 225Totodată, atât restanţa, cât şi amenzile aplicate pentru aceasta (sau pentru alte temeiuri), se constată, de reguli ca urmare a examinării cazului de încălcare fiscală, care se finalizează, cu adoptarea deciziei de sancţionare. 226Conform alin.(6) art.205 din Codul fiscal, urmărirea debitorilor contribuabilu lui restanţier este similară cu urmărirea contribuabilului însuşi, realizeazându-se prin aceleaşi modalităţi de executare silită, cum ar fi: Încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile lor, ridicarea numerarului de la aceştia şi urmărirea bourilor acestora.
DREPT FISCAL
d) contribuabilul nu se află în procedură de lichidare (dizolvare) şauîn proces de insolvabilitate, conform prevederilor legislaţiei»227 jf/cu excepţia obligaţiilor fiscale curente. ' Totodată, este necesar a menţiona că, deoarece la aim,(5) art. 196 din Codul fiscal se prevede că „executarea silită a obligaţiei fiscale* în Irodul prevăzut la art. 194 alin.(l) litb), c) şi d) din Cod se efectuează l'tn temeiul mei hotărâri emise de conducerea organului fiscal care | are valoare de document executoriu”228, considerăm că o condiţie sur plimentară pentru pornirea executării silite ar fi în astfel de cazuri şi I existenţa acestui document executoriu; şi anume: a Hotărârii de exe| cutare silită emise de organul fiscal» Or, deşi este o condiţie formală, I în lipsa acesteia organul fiscal nu ar putea începe executarea silită, iar H acţiunile de executare silită, ale acestuia nu ar fi întemeiate şi legale | pentru motivul necorespunderii prevederii art. 196 din Codul fiscal. 3. Subiecţii şi modalităţile de execiţtare silită a obligaţiei fiscale Regula generală în cazul executării silite a obligaţiilor fiscale con| stă în faptul că aceasta se efectuează de către organul fiscal. Prin exe cutarea silită efectuată de către organul fiscal se înţelege: a) executarea silită efectuată de către Inspectoratul Fiscal Principal |{de Stat (art. 133 alin.(l) lit.f) din Codul fiscal);229 b) executarea silită efectuată de către inspectoratul fiscal teritorial H (art.133 alin.(2) litd) din Codul fiscal); Dacă este vorba despre executarea silită a obligaţiilor fiscale calgculate de către Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale ^ŞCITL), executarea silită a acestor obligaţii se efectuează de către acest serviciu doar în comun cu organulfiscal (art. 195 din Codul fisKbal). în fond, din analiza prevederilor art 156 alin.(2), ale art. 157 şi ale m Ase vedea Legea insolvabilităţii, nr.l 49 din 29.06.2012. în: Monitorul Oficial ai Republicii Mbldova, 2012, nr.l93-197i în vigoare din 13.03.2013. m Formularul tipizat este aprobat prin Ordinul IFPS nr.143 din 13.09.2002. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.176-181. ■ 219 De regulă, IFPS efectuează executarea silită, a obligaţiilor fiscale ale marilor I contribuabili, deoarece evidenţa acestora este ţinută de IFPS (din momentul dobândirii de către aceşti contribuabili a acestui statut). 155
....
1J
^ I I I
ii i i
m i r m * m * M,
______________ Vkd VLAICU. Aurelia ROTARU, Viorie* BQAGHI. P m UU VIDAICU_____________
art.159 alin.(2^ din Codul fiscal, reies© că, de fapt, executarea silită se efectuează tot de către organul fiscal. Competenţa de cxecutare silită a organului fiscal Indiferent de, modalitatea de executare silită la care procedează organul fiscal, exe cutarea hotărârii privind executarea silită a obligaţiilor fiscale restante | se efectuează îh toate cazurile de către organul fiscal de la locul de j evidenţă şi asistenţă a contribuabilului (art.196 alin.(3), (4) din CodulJ fiscal). Prin urmare, organul fiscal indicat va fi competent să efectueze | executarea silită şi în cazul în care bunurile sau debitorii contribui-1 bilului se află în diferite unităţi administrativ-teritoriale. în aCest dina urmă caz, poate să participle şi funcţionarul fiscal de la locul aflăraf bunurilor său de la sediul (domiciliul) debitorului, fără însă a avea § dreptul să efectueze, din numele organului fiscal pe care îl reprezintă* acţiuni de executare silită. în cazul în care, după iniţiereamrocedurii de executare silită, con tribuabilul a fost trecut, complet sau parţial, Ia evidenţa sau asistenţa J unui alt organ fiscal, dosarul acestuia şi hotărârea de executare silită obligaţiei fiscale se remit acestuia în termen de până la 10 zile lucră toare în vederea continuării procedurii de executare silită. Totodată, este necesat a menţiona că legislaţia fiscală prevede o derogare de la regula generală, anume: că executarea silită a obligaţi-1 ilor fiscale se efectuează doar primintermediul unei hotărâri emise dV către organul fiscal.231Astfel, dacţ persoana fizică nu permite accesul în domiciliul sau In reşedinţa sa pentru a i se sechestra bunurile, func ţionarul fiscal consemnează faptul într-un act şi, în astfel de cazuri, organul fiscal va intenta o acţiune în instanţa de judecată competenţ i tă (conform normelor de competenţă din Codul de procedură civilă)r| După ce instanţa de judecată emite o hotărâre de executare silită a obligaţiei fiscale, aceasta va fi executată în conformitate cu legislaţia de procedură civilă. Cu toate acestea, instanţa de judecată nu poate fi considerată subiect! al executării silite a obligaţiilor fiscale. Hotărârea instanţei de judecată f 230în special, conform art. 159 alin.(2) din Codul fiscal, în cazul atribuţiilor SCTTL exercitate în comun cu organul fiscal (inclusiv efectuarea executării silite), decizia este emisă de conducerea organului fiscal, 131Â se vedea art. 199 alin.(3), (4) din Codul fiscal.
156
DREPT FISCAL
va constitui doar un mijloc de realizare de către olanul fiscal a execu tării silite la care poate recurge ultimul în anumite împrejurări. Prin urmare» reieşind din cele expuse mai sus, executarea silită a obligaţiilor fiscale se efectuează cu participarea următorilor subiecţi: - organul fiscal; - Serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale (SCITL) (doar în comun cu organul fiscal); - contribuabilii persoane juridice; : - contribuabilii persoane fizice (înregistarţi ca întreprinzători in dividuali, care desfăşoară activităţi profesionale, persoane fizi ce cetăţeni). Conform prevederilor arţ. 194 alin.(l) din Codul fiscal, executarea silită a obligaţiei fiscale se efectuează prin următoarele modalităţi: a) încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale con tribuabilului, cu excepţia celor de pe conturile de credit şi pro vizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social); b) ridicarea de la contribuabil a mijloacelor băneşti in numerar; c) urmărirea bunurilor contribuabilului, altele decât mijloacele bă neşti de pe conturile bancare şi numerarul contribuabilului; :; d) urmărirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contribuabililor, care se efectuează prin oricare dintre modalităţile expuse mai . sus. Dintre modalităţile expuse, organul fiscal este în drept să aplice una sau concomitent mai multe modalităţi de executare silită a obli gaţiei fiscale. Cheltuielile aferente executării silite a obligaţiei fiscale efectuate prin oricare din modalităţile expuse mai sus sunt efectuate de la buge tul de stat, urmând să fie recuperate din contul contribuabilului. Executarea silită a obligaţiei fiscale efectuate prin încasarea mij loacelor biţneşti de pe conturile bancare ale contribuabililor se efectu ează în baza ordinului incaso care are valoare de document executo riu. Acesta se întocmeşte şi se emite de către organul fiscal în forma şi urmând procedura aprobată prin Regulamentul BNM privind suspen darea operaţiunilor, sechestrarea şi perceperea în mod incontestabil a mijloacelor băneşti din conturile bancare (aprobat prin Hotărârea Con-
VUdVLAICU, AureUu ROTARU, Vtyrlca BOAGHI, Dtnlela VTDAJGU
siliului de Administarare al BNMnr.'375 din 15.12.2005. In: Monitorul Oficial ai Republicii Moldova, 2006» nr.1-4). ? Executarea silită a obligaţiei fiscale efectuate prin ridicarea de ia contribuabil a mijloacelor băneşti în numerar, urmărirea bunurilor contribuabilului şi urmărirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contri buabililor se efectuează numai în temeiul unei hotărâri emise de către conducerea organului fiscal care ar^valoare de document executoriu. 4. încasarea mijloacelor băneşti de pe cotiturile bancare ale contribuabilului încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribua bilului este prima modalitate de executare pilită prevăzută de legislaţia fiscală. Totodată, în raport cu celelalte modalităţi de executare silită prevăzute de legislaţia fiscală, aceasta este, de regulă, şi cea mai rapidă modaliatate. Aplicarea de către organul fiscal în primul rând a acestei modalităţi este explicabilă (pe lângă asigurarea rapidităţii executării) şi prin faptul că se realizează cu cheltuieli minime de executare. în acest mod, urmărirea efectuată prin celelalte modalităţi de executare silită (în special! a, bunurilor contribuabililor ca fiüid cea mai com plicată, de durată şi costisitoare modalitate de executare silită), se va realiza în mod subsidiar, şi doar în caz de lipsă sau insuficienţă a mij-, cloacelor băneşti pe conturile bancare ale contribuabiluluiîncasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribua^ bilului se aplică doar în privinţa persoanelor juridice şi fizice înregis trate ca întreprinzători individuali (art. 197 alin.(l) din Codul fiscal). Sub aspect procedural, începând cu ziua următoare celei în care a apărut restanţa sau în care s-a aflat despre apariţia ei,^ organul fis cal este în drept să înainteze ordine irtcaso la conturile bancare alei contribuabilului, dacă acesta dispune de ele şi dacă olanul fiscal le cunoaşte. Prezentarea către instituţia finanziară a ordinului incaso se efectuează doar în mod electronic prin intermediul Sistemului infor maţional automatizat de creare şi circulaţie a documentelor electronice 333Sintagma „s-a aflat despre apariţia ei |a restanţei)” semnifică cazurile când des pre existenţa restanţei se constată ulterior ca urmare a efectuării unui control fiscal pentru o perioadă anterioară (spre exemplu, controlul fiscal efectuat In 2013' a vizat perioada fiscală din 2011 ). / 158
DREPT FISCAL
l (SIA OCDE);233 Pentru toate categoriile de conturi bancare (inclusiv [■.ţii valută străiiiă), înscrise în; Registrul fiscal de stat, ordinele incaso se emh în monedă naţională. Astfel, dacă ordinul incaso este depus la bcontul contribuabilului fa valută străină, atunci executarea acestuia de :■către instituţia financiară se va efectua prin cumpărarea de către bancă va valutei străine contra monedei naţionale aplicând cursul stabilit de £ ultima, cu transferarea în aceeaşi zi a leilor moldoveneşti în buget, f De la aplicarea procedurii încasării mijloacelor băneşti de pe con turile bancare ale contribuabilului sunt exceptate următoarele con turi bancare; - conturile de împrumut; - conturile bancare deschise conform prevederilor acordurilor de împrmut încheiate între Republica Moldova şi donatorii ex terni; - conturile provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pen tru formarea sau majorarea capitalului social); - conturile persoanelor fizice care nu sunt subiecţi ai activităţii de întreprinzător. v Conform reglementărilor imperative ale ait.197 alin.(2) din Codul | fiscal, în cazul în care contribuabiliil deţine la contul său bancar mij loace băneşti* instituţia financiară este obligată să execute, în fimita ţ acestor mijloace, ordinul incaso emis de organului fiscal, în decursul l a 24 de ore din momentul în care afost prim ită | ; 233 Conform prevederilor Ordinului IFPS nr.284 din 19.04,2012 cu privire la exfcţwdierea şi rccepţionarea documentelor electronice prin Sistemul inforniatfanal autoV matizat de creare şi circulaţie a documentelor electronice tmre Serviciul 'Fiscal de Stat fc şi instituţiile financiare (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102), f începând cu 01 septembrie 2012, ordinul incaso se prezintă în adresa instituţia fman■ clare doar în mod electronic prin SIA CCDE. Prin acelaşi sistem, instituţia financiara j expediaxlInformaţia către organul fiscal privind executarea totală, sau parţială, lipsa în 1; totalitate de mijloace financiaro pe cont sau despre remitere, după caz, a ordinului incaŞ so executorului judecătoresc competent (cazul de la art 197 alin.(2) indice 1 din Codul i . fiscal). Formarul informaţiei privind executarea (sau executarea parţială/neexecutarea) | ordinului incaso este aprobat prin Anexa la Ordinul IFPS nr.302 din 03.05.2012 cu | privire la circuitul electronic al documentelor ce ţin de executarea silită a mijloacelor băneşti din conturile bancare ale restanţierilor la bugetul public naţional (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.99-102). 1 w în partea ce ţine de determinarea termenului de 24 de ore, deoarece acţiunea I prevăzută la art. 197 alin.(2) din Codul fiscal urmează s i fie săvârşită de către o organi* zaţie (instituţia financiară), în acest caz se vor aplica prevederile art.264 din Codul ci-
VlftdVLAlCU Aurelio ROTARU, Viorie» BOAGHI, Daniel* VIDA1CU
în cazul în care în ziua sau anterior recepţionării ordinului inoaprivind încasarea mijloacelor băneşti de pe conturile bancare ale contribuabilului au fost înaintate alţe documente executorii şi/sau în aceeaşi zi au fost înaintate alte ordine incaso pentru acelaşi cont/con^ turi bancare, emise de organele legal abilitate, şi mijloacele băneşti disponibile în aceste conturi nu sunt suficiente pentru executarea inte grală a ordinelor incaso şi a documentelor executorii indicate, acestea (ordinul incaso şi documentul executoriu) se remit de către instituţia financiară (sucursală sau filială) în aceeaşi zi primului executor jude* c&toresc emitent pentru încasarea $ distribuirea mijloacelor băneşti tn ordinea satisfacerii creanţelor conform procedurii stabilite de Codul de executare.2WIn aceeaşi zi, instituţia financiară (sucursala sau filiala) va informa în scris336 şi/sau prin alte metode legale organul 50
vil, Altfel, dacă acţiunea urmează a 11 săvârşită într-o entitate cu orar limitat de lucru, atunci termenul de executare se consideră expirat la ora când entitatea dată, conform regulilor interne stabilite, îşi încheie ziua de lucru său îşi încheie doar efectuarea unor operaţiuni (chiar dacă entitatea continuă, să lucreze). Spre exemplu, deşi, conform programului, banca activează până la 17°Y unele operaţiuni bancare, (spre exemplu, lăţile prin transferuri băneşti) pot fi efectuate de către bancă, numai până la orele 16“ . ! î acest caz, se va lua în considerare că actele de executare aferente acestor operaţiuni pot fi realizate până la orele orele 1600, iar altele până la 1700. Astfel, pentru determina* rea faptului, că instituţia financiară a rcspectat întocmai norma imperativi de la art. 197. alin.(2) din Codul fiscal, se vor lua în considerare prevederile normelor şi regulilor ' interne referitoare la programul de lucru, inclusiv de efectuare a anumitor operaţiuni. Totodată, din conţinutul art 197 alin.(2) din Codul fiscal rezultă că instituţia financiară jpoate executa parţial ordinul incaso (adică, în limita mijloacelor existente tn cont, dacă acestea nu au fost suficiente pentru executarea totală a acestuia). Astfel, dacă ordinul incaso a fost executat parţial (în decursul a 24 de ore din momentul recepţio: nării lui şi până la finalizarea unei zile de lucru), se va considera că ordinul incăso a fost executat. în acest din urmă caz, organul fiscal nu va fi în drept să'înainteze pretenţii instituţiei financiare, deoarece ordinul a fost executat în decurs de 24 de ore din momentul recepţionării. chiar dacă acest luciu a fost efectuat până la finalizarea acestui termen. Totodată, în acest caz, organul fiscal are posibilitatea (şi este în drept) să înainteze alt ordin incaso până la finalizarea termenului de 24 de ore. 235Procedura este prevăzută de aiin.(3) şi (4) art.92 din Codul de executare. 236Conform pct(2) din Ordinul IFPS nr, 302 din 03.05.2012 cu privire la circuitul electronic al documentelor ce ţin de executarea silită a mijloacelor băneşti din contu rile bancare ale restanţierilcr la bugetul public naţional (Monitorul Oficial al Republi cii Moldova, 2012, nr.99-102), prin sintagma «instituţii financiare participante la S1A CCDE» se admite de fapt că nu toate instituţiile financiare (spre exemplu,^anumite filiale ale acestora) încă nu sunt participanta la SIA CCDE, f (
E
t
160
DREPT FISCAL
| fiscal despre existenţa altor ordine incaso şi/sau documente executorii f şi despre remiterea acestora executorului judecătoresc corespunzător. ' Pentru situaţiile descrise mai sus, se vor aplica prin analogie dispozi ţiile art92 din Codul de executare, respectiv, organul fiscal va putea y să se alăture Ia executare.237In urma alăturării realizate şi după expi rarea termenului de alăturare stabilit la art.92 din Codul de executare, executorul judecătoresc va comunica,238în termen de 3 zile, organului fiscal despre tpate acţiunile şi actele care trebuie sau au fost realizate cu : această ocazie, în special despre cele cara vizează gradul de prioritate a ; creanţelor care concurează pentru mijloacele băneşti aflate pe conturis le debitorului ce sunt implicate în procedura de executare respectivă şi *va solicita avizul organului fiscal în acest sens. Repartizarea sumelor încasate de pe conturile debitorului (în spezele care vizează şi creanţef le statului) se va realiza conform prevederilor legale în vigoare şi doar * în baza avizuluipozitiv ai organuluifiscal în cazul primirii refuzului legat de ordinea de repartizare a sumelor, eventualele acte ulterioare de executare ale executorului judecătoresc vor fi lovite de nulitate, executorul judecătoresc fiind obligat să se con formeze prescripţiilor privind modul de repartizare a sumelor indicate de către organul fiscal, ţinând cont de prevederile legislaţiei în vigoare. Dacă contribuabilul nu deţine la contul său bancar mijloace băneşti pentru a stinge, total sau parţial, obligaţia fiscală şi nu există situaţii de j înaintare a altor documente executorii, instituţia financiară (sucursala j sau filiala acesteia) remite organului fiscal, In ziua primirii, ordinul in1 caso, făcând pe el menţiunea despre lipsa, totală sau parţială, a mijloaI celor. în cazul în care anterior a fost aplicată măsura suspendării opera| ţiunilor la contul bancar pentru nestingereă obligaţiei fiscale, instituţia I financiară (sucursala sau filiala acesteia) informează imediat organul | fiscal despre înscrierea în contul contribuabilului a mijloacelor băneşti. I 237Conform artlQl din Codul de executare, acest termen este de 10 zale din data r înştiinţării în cadrul procedurii de executare. [■ 231De menţionat că legislaţia nu stabileşte forma în care executorul comunică or| ganului fiscal despre modul de distribuite a stimelor băneşti, dar, iuându-se în constI derare prevederile art66 din Codul de executare, intentarea, amânarea, suspendarea | şi încetarea executării silite, eliberarea sau distribuirea sumelor obţinute din executa| re, aplicarea şi ridicarea măsurilor (te asigurare a executării, alte măsuri prevăzute de i- lege se dispun prin încheiere. Prin urmare, considerăm că informarea organului fiscal ’ se va face tot printr-o încheiere a executorului judecătoresc. 161
VI>d VLAICU, Aurcllu ROTARU. Vtorka BOApHl, Paciri» VIPAICU
|
Procedura încasării incontestabile a mijloacelor de la conturile bancare | este stabilită de Banca Naţională a Moldovei conform Regulamentului 1 privind suspendarea operaţiunilor, sechestrarea şi perceperea tu mod | incontestabil a mijloacelor băneşti din conturile bancare, nn375 din 15.12,2005 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.1-4). Prevederile enunţate mai sus nu se aplică în cazul îh care în contul i bancar al contribuabilului sunt înscrise mijloace băneşti încasate de la comercializarea bunurilor gjyate, în limita sumelor direcţionate spre pla- 1 ta cheltuielilor aferente vânzării bunului gajat şi în limita creanţelor care i se plătesc!-din produsul vânzării bunului gajat, sume care au o destinaţie ' specială ca sume dobândite în cazul exercitării dreptului la bunul gajat. J De asemenea, în cazul lipsei sau insuficienţei de mijloace băneşti | în conturile bancare ale plătitorului, organul fiscal poate proceda con-1 comitent la aplicarea altor modalităţi de executare silită. Astfel, organul fiscal va emite o hotărâre de executare silită şi va proceda fie la i urmărirea bunurilor contribuabililor; fie la ridicarea numerarului, in- 3 clusiv în valută străină, care se află în safeul casei contribuabilului sau în reţeaua comercială a acestuia, fie la urmărirea datoriilor debitoare ■ ale contribuabilului. ■î
5. Perceperea restantelor din contul altor bunuri ale contribuabililor . Perceperea restanţelor din contul altor bunuri ale contribuabililor j se efectuiază doar printr-o hotărâre de executare silitâ emisă în acest | scop de către organul fiscal. Punerea în executare a hotărârii privind') executarea silită a obligaţiei fiscale se va efectua doar în zilele lucră- \ toare, între orele 6.00 şi 22.00. Executarea silită în alţ timp se admite i în cazul în care contribuabilul sau jdebitorul lui se eschivează de la executarea silită. Prin hotărârea respectivă, organul fiscal poate pro ceda fie la una, fie concomitent la următoarele modalităţi de executare silită a obligaţiilor fiscale: . •
ridicarea de la contribuabil a mijloacelor băneşti în numerar; . | urmărirea bunurilor contribuabilului; urmărirea datoriilor (sumelor) debitoare ale contribuabili lor. /
162
DREPT FISCAL
Ibtodat&'pţjrin bunuri se înţelege totalitatea de valori materiale şi de active nemateriaie, inclusiv cfebani şi de valori mobiliare» cşre se . află în proprietatea persoanei, indiferent de faptul în a cărei folosinţă efectivă este, precum şi de alte drepturi patrimoniale. 5.1. Procedura ridicării de la contribuabil a mijloacelor băneşti fa numerar Conform art. 198 din Codul fiscal, executarea silită a obligaţiei fis cale prin ridicarea de mijloace băneşti în numerar este aplicată doar contribuabilului persoană juridică sau persoană fizică subiect ai acti vităţii de întreprinzător. Pentru ridicarea de la contribuabil a mijloacelor băneşti în nume rar, inclusivia valută străină, funcţionarul fiscal verifică locurile şi lo calurile în care contribuabilul păstrează numerarul, precum şi reţeaua Iui comercială. în cazul în care contribuabilul sau reprezentantul239iui refuză de a participa la ridicarea numerarului, deschiderea fără consimţământul . reprezentantului contribuabilului sau în lipsa acestuia a locurilor şi lo, calurilor în care se păstrează numerarul se efectuează în prezenţa a doi martori asistenţi şi a colaboratorilor poliţiei. Până la sosirea acestora din urmă, funcţionarul fiscal sigilează locurile şi localurile. Faptul ridicării numerarului şi al deschiderii locurilor şi localurilor ; fără consimţământul reprezentantului contribuabilului este consemnat în acte semnate de cei prezenţi. Actele se întocmesc în două exempla re. Exemplarul al doilea se remite contribuabilului sau reprezentan~ 09 coform prevederilor arU29 pct(5) din Codul fiscal» reprezentant al contri buabilului (alpersoanei) este persoana cârc acţionează în baza unei procuri, elibera te în conformitate cu legislaţia; avocat învestit cu împuterniciri conform legislaţiei; părinte» înfietor, tutore sau curator în cazul persoanei fizice lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă; alte persoane care, conform legisla ţiei, pot avea calitatea de reprezentant Totodată, art 198 alin.(3) din Codul fiscal pre vede o derogare de la noţiunea de reprezentant al contribuabilului expuşi în art 129 pct(S). Astfel,'la ridicarea mijloacelor băneşti în numerar, în calitate de reprezentant al contribuabilului participă casierul (gestionarul) sau un alt angajat care îl Înlocuieş te. în acest caz, este necesar a se lua în considerare că, fiind vorba despre o derogare, aceste persoane au calitatea de reprezentant al contribuabilului doar în cadrul acestei modalităţi de executare silită şi doar tn raport de obligaţiile acestora de prezentare a documentelor necesare, de asigurare a accesului liber la seiful casei contribuabilului, în încăperea izolată a casei, precum şi în reţeaua comercială a contribuabilului.
163
V ■ i i
■ ■
m ;w
■ ■
I
______________ VUdVLAICU, Auftliu ROTARU Vioriei BQAOHI, Dtnid* VIDA1CU
rului acestuia contra semnătură pe primul exemplar sau se expediazfr recomandat contribuabilului în aceeaşi zi fsau în următoarea zi lucră* toare. ,1 ; 1: Funcţionarul fiscal predă mijloacele băneşti ridicate instituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) proxime, care este obligată sa le primească şi să le transfere la bugetele respective pentru stin-' gerea restanţelor, iar drept confirmare de predare a banilor serveşte recipisa bancară sau copia ordinului de încasare. Numerarul în valută străină se predă la cursul stabilit de Banca Naţională a Moldovei în ziua predării, în ordinul de încasare a acesteia indicându-se numărul de cont unde se va efectua înregistrarea în lei moldoveneşti, data şi cursul la care valuta a fost achiziţionată. Dacă depunerea mijloacelor băneşti în numerar la instituţia finan-; ciară (sucursala sau filiala acesteia) în ziua ridicării lor este imposi bilă, ele vor fi predate casieriei organului fiscal, pentru ca aceasta să le transmită, instituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) în următoarea zi lucrătoare. 5.2. Urmărirea bunurilor contribuabililor Urmărirea bunurilor contribuabililor se realizează prin sechestra re, comercializare şi ridicarea acestora. în cadrul executării silite a obligaţiilor fiscale, aceste opraţiuni, în totalitatea lor, urmează a fi per cepute ca o procedură unică de executare silită* şi anime; urmărirea bunurilor contribuabilului.240 j 5.2.1. Sechestarea bunurilor contribuabilului Sechestarea bunurilor contribuabilului este prima fază a pro cedurii de urmărire a bunurilor contribuabilului. Conform art.129 pct.(16) din Codul fiscal, sechestarea bunurilor reprezintă acţiunile întreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor per soanei. Aplicarea în cadrul acestei proceduri a sechestrului asupra bunurilor contribuabililor constituie o modalitate de asigurare silită a stingerii obligaţiei fiscale restantei 240 Sechestrarea bunurilor fiind o măsură asiguratone, poate fi aplicată şi separat, nu doar în cadrul executării silite a obligaţiilor fiscale (Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicare? măsurilor de asigurare a stingerii obligaţiei fiscale (Monitorul Oficial al Repuiblicii Moldoya, 2019, nr.98-99)). 164
DREPT FISCAL
; - Regula generală privind executarea hotărârii organului "fiscal de se chestrare a bunurilor contribuabilului constă în faptul că sechestararea ; se efectuează în prezenţa contribuabilului-^ reprezentantului acestuia), | ,a persoanei lui cu funcţie de răspundere, iar în cazul în care contri| buaţ>ilul este persoană fizică neînregistrată ca subiect al activităţii de J- întreprinzător - a unui membru major al familiei acesteia. Totodată, !'; dacă contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu fimcţie l de răspundere se eschivează de a fi prezenţi la sechestrarea bunurilor, i aceasta se efectuează iară consimţământul sau în absenţa lor (cu excepţia sechestrării bunurilor persoanelor fizice), Deschiderea fără con: simţământul contribuabilului (reprezentantului acestuia), al persoanei | lui cu funcţie de răspundere ori în lipsa acestora a încăperilor şi a altor locuri în care se află bunurile, precum şi sechestrarea lor, se efectuează : în prezenţa a doi martori asistenţi. Sub aspect procedural, sechestrarea bunurilor în temeiul hotărârii de executare silită este efectuată de funcţionarul fiscal, care, înainte de a proceda la sechestrare, are următoarele obligaţii în raport cu contribuabilul: v a) să remită contribuabilului (reprezentantului acestuia), persoanei : lui cu funcţie de răspundere o copie de pe hotărârea privind executarea silită a obligaţiei fiscale; b) să aducă obligatoriu 2a cunoştinţa contribuabilului, în scris sau verbal, despre drepturile şi obligaţiile pe care acesta le are în timpul sechestrării şi ce răspundere prevede legea pentru neîndeplinirea de către contribuabil a obligaţiilor sale. în temeiul hotărârii organului fiscal privind executarea silită a obli gaţiei fiscale, sunt pasibile sechestrării toate bunurile contribuabilului, indiferent de locul aflării lor, cu excepţia celor care nu sunt sechestrabile potrivit legii. Obligaţia principală a contribuabilului (reprezentantul acestuia), a persoanei lui cu funcţie de răspundere constă în prezentarea spre se chestrare a tuturor bunurilor, inclusiv a celor transmise altor persoane la păstrare sau în folosinţă, precum şi să prezinte documentele ce ates tă dreptul de proprietate asupra bunurilor şi să comunice în scris: a) informaţii despre bunurile care nu aparţin contribuabilului şi despre proprietarii acestora;
VkdVUICU, AutcUmROTARII,ViorieBOAGHI,DaniabYIDAJCV
b) informaţii despre bunurile care aparţin contribuabilului ţi care au fost transmise altor persoane la păstraresau ta folosinţă; c) informaţii despre bunurile gajate; d) informaţii despre bunurile sechestrate de alte autorităţi publice, J Pentru depistarea bunurilor contribuabilului, funcţionarul fiscal este în drept să cerceteze locurile în care se presupune că se află aces tea, iar în cazul domiciliului şi reşedinţei - doar cu acordul persoanei căreia îi aparţine sau în baza hotărârii instanţei de judecată. Nu sunt sechestrabile următoarele bunuri: a) produsele agricole perisabile, conform listei aprobate de Guvern;241 b) bunurile gajate până la momentul sechestrării; c) bunurile personale ale persoanei fizice care, conform Codului de executare, nu sunt urmăribile; d) bunurile sechestrate de alte autorităţi, publice; e) alte bunuri care, conform legislaţiei,' nu pot fi urmărite*24* Vor fi sechestrate bunuri numai &n valoarea necesară şi suficientă pentru stingerea obligaţiei fiscale restante, pentru achitarea impozite lor şi taxelor aferente comercializării bunurilor sechestrate,243 al căror termen de plată este stabilit până la sau la data comercializării, şi pen tru recuperarea cheltuielilor de executare |ilită. Pentru determinarea cantităţii suficiente de bunuri care urmează a
J
141Anexa 2 la Hotărârea Guvernului nr. 1538 din 27.11.2002 „Cu privire la aprobarea componenţei nominale a Comisiei republicane permanente pentru organizarea I expertizei, evaluării şi comercializării bunurilor sechestrate şi a Listei produselor ag- ) ricole perisabile care nu sunt sechestrabile”. 141 Spre exemplu* nu pot fi urmărite bunurile din domeniul public care constituie obiectul exclusiv al proprietăţii publice în conformitate cu lite) alin,<2) art.10 din Legea nr. 121 din 04.05.2007 privind administrarea şi deetatizarea proprietăţii publice. (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.90-93). Circuitul civil al acestor bunuri fiind interzis, prin urmare, ele nu pot fi înstrăinate, nici prin privatizare sau de puse în capitalul social al unei persoane juridice; nu pot constitui obiect al gajului sau al unei alte garanţii reale; nu pot fi supuse urmăririi silite, nici chiar în cazul insolva bilităţii persoanei juridice care le gestionează; dreptul de proprietate asupra lor nu se stinge prin neuz; nu pot fi dobândite de persoane fizice sau juridice prin uzucapiune. 20 Spre exemplu, conform art.203 aiin.(13) din Codul fiscaţ, pentru contribuabilul restanţier, comercializarea bunurilor sechestrate înseamnă desfacerea şi livrareade măr furi cu toate consecinţele ce decurg din aceste operaţiuni, inclusiv cu eliberarea obliga torie a facturii fiscale, cu calcularea şi plata eventualelor impozite şi taxe aferente. ţ
166
^
V____________ ^ .....
DREPT FISCAL ......... ■■ ■ '
■— ---- — .........
— n-------
fi sechestrate, ta momentul sechestrării se stabileşte preţul de seches tru al bunurilor după valoarea lor de bilanţ, în conformitate cu datele contabilităţii contribuabilului. în cazul în care persoanele care, con form legislaţiei, nu tin evidenţă contabilă şi contribuabilul (reprezen tantul acestuia), persoana lui cu funcţie de răspundere se eschivează de a fi prezenţi la sechestru sau lipsesc, preţul de sechestru al bunurilor îl stabileşte funcţionarul fiscal, luând în considerare starea lor tehnică şi alte caracteristici. Pentru constatarea stării tehnice pot fi invitaţi, după caz, specialişti în domeniu. Valorile mobiliare sunt sechestrate Ia preţul lor nominal. Cota-parte într-o societate se determină conform documentelor şi de constituire. Ulterior, funcţionarul fiscal întocmeşte, în două exemplare, lista bu nurilor sechestrate^ unde se indică denumirea, cantitatea, semnele indi viduale şi valoarea bunurilor. La valorile mobiliare se indică numărul, emitentul, preţul nominal şi alte date cunoscute ia momentul sechestră rii. Fiecare foaie este semnată de participanţii la sechestru. După trece rea In listă a bunurilor sechestrate, se întocmeşte, în două exemplare, actul de sechestru244, care se semnează de participanţii la sechestru. Exemplarul al doilea se remite contribuabilului (reprezentantului aces tuia), persoanei lui cu funcţie de răspundere contra semnătură. Bunurile sechestrate se lasă spre păstrare la locul aflării lor la mo mentul sechestrării; la contribuabil sau la o altă persoană (dacă în mo mentul sechestrării acestea se aflau la ele). In acest din urmă caz, se admite remiterea bunurilor spre păstrare nemijlocit contribuabilului, care este obligat să le primească. Totodată, prin decizia funcţionaru lui fiscal, bunurile pot fi transmise spre păstrare şi altor persone în bază de contract.** Responsabili de păstrarea bunurilor sechestrate sunt contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcţie m Modelele hotărârii de executare silită, actului de sechestru, listei bunurilor se chestrate, actului de ridicare a mijloacelor băneşti, actului de ridicare, proceselor-verbale cu privire la rezultatele licitaţiei şi al licitaţiei nule, precum şi modelele oererilor de participare la licitaţie, sunt aprobate prin Ordinul EFPS or.143 din 13,09.2002. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr.l 76-181. 241 Spre exemplu, conform art.200 alin.(12) din Codul fiscal, bijuteriile şi alte obiecte din aur, argint, platină şi metalele din grupa platinei, pietrele preţioase şi perlele, precum şi reziduurile din astfel de materiale, sunt depuse spre păstrare la instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) de către funcţionarul fiscal,
I
V]ad VXAICU, Aurcllu ROTARU, Viorica BOAGHi, Duiteb V1DAICU
de răspundere sau persoana care o suplineşte, cărora li s-a adus la cu noştinţă faptul sechestrării, sau persoana căreia i-au fost încredinţate sub semnătură bunurile sechestrate. Actul de sechestru conţine somaţia că dacă, în termen de 30 de zile lucrătoare din data aplicării sechestrului, contribuabilul nu va achita restanţele, bunurile sechestrate vor fi comercializate. Dcacă contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcţie de răspundere refuză să semneze actul de sechestru, funcţio narul fiscal notează în dreptul numelui acestuia: „A refuzat Să semne ze”. Nota refuzului se confirmă, de regulă, prin semnătura martorilor asistenţi. In cazul absenţei acestora, actul de sechestru este semnaţ de funcţionarul fiscal, exemplarul a] doilea fiind expediat recomandat contribuabilului. e Dacă contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu func ţie de răspundere nu sunt prezenţi ta sechestru, faptul se va consemna în actul de sechestru în prezenţa a doi martori asistenţi, exemplarul al doilea fiind expediat recomandat contribuabilului în 24 de ore. în cazul sechestrării valorilor mobiliare, organul fiscal va remite copia de pe actul de sechestru registratorului independent sau persoa nei care ţine evidenţa lor. Aceştia vjk consemna în registrul respectiv, imediat după primirea copiei, sechestrarea valorilor mobiliare. Din acest moment, nu se va mai face, fară acordul organului fiscal, nicio operaţiune cu valorile mobiliare sechestrate. în cazul sechestrării bunurilor imobiliare, organul fiscal va remite, în aceeaşi zi sau în ziua următoare, copia de pe actul de sechestru şi hotărârea de executare silită a obligaţiei fiscale oficiilor cadastrale te ritoriale pentru notarea aplicării sechestrului. 5.2.2. Particularităţile sechestrării unor categorii de bunuri Sechestrarea bunurilor contribuabilului care se află la alte persoane Particularităţile sechestrării acestora variază şi se efectuează în funcţie de următoarele situaţii: a) Dacă contribuabilul a comunicat despre bunurile sale aflate la alte persoane în baza unor contracte de împrumut, locaţiune, arendă, închiriere, păstrare etc., acestea se vor include în lista bunurilor seches/ 168 ^rtorNŞBţBiuuMrm u m iui juw
*T
DREPT PISpa t _________________________
trate în baza>documentelor de care dispune contribuabilul referitor la :toeste bunuri. După semnarea actului de sechestru de către contribua bil, persoanei la care se află bunurile i Seva remite
______________ VUd V I AICU, Aurclhi BQTARU, Viorie» BOAGHI, PiiOrifc VIDAICU______________ i
de a permite accesul în domiciliul sau în reşedinţa persoanei, dar o j acţiune de a percepe suma obligaţiilor fiscale» în mod forţat, prinfro | hotărâre judecătorească, Instanţa de judecată competentă va examina i acţiunea după regulile generale de rarocedUră, va aprecia probele păr- ] ţilor care confirmă sau infirmă datoria fiscală şi va pronunţa o hotărâre ^ de admitere a cerinţelor privind perceperea sumelor datorate sau (după i caz) va respinge acţiunea organului fiscal. Procedura prealabilă se va ^ considera respectată de către autoritatea fiscală dacă ultima va prezen- j ta actul întocmit de către funcţionarul fiscal, prin care se confirmă căi contribuabilul persoană fizică nu permite accesul funcţionarului fiscal j în domiciliul sau reşedinţa sa în vederea sechestrării bunurilor acesH tuia, în cazul unei hotărâri de admitere a cerinţelor formulate de către j orcanul fiscal, aceasta va fi executată conform prevederilor Codului ! de executare, inclusiv prin sechestrarea, comercializarea şi ridicarea ; bunurilor persoanei fizice.241
Particularităţile sechestrării producţiei agricole nerecoltatei (viitoare) ■■ţ Organul fiscal este în drept să sechestreze producţia agricolă nere-: coltată (viitoare), cu excepţia produselor agricole perisabile, lista că-1 rora este stabilită în Anexa nr.2 din Hotărârea Guvernului nr.1538 din | 27.11,2002 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2002, nrl62-1 167), Procedura respectivă poate fi aplicată atât persoanelor juridice j şi întreprinzătorilor individuali, cât şi (cu mici diferenţe legate de ;î prezentarea unor documente) persoanelor fizice neînregistate ca între prinzători individuali. ■ :] Aplicarea sechestrului pe producţia agricolă nerecoltată nu absolvă A contribuabilul restanţier de cultivare, recoltare şi/sau păstrare a pro- I ducţiei. 1 Sechestrarea în acest caz se efectuează conform regulilor generale | prevăzute de Codul fiscal. Cu toate Vestea, fiind vorba despre bunuri | viitoare, procedura de sechestare în acest caz are următoarele particu- | larităţi: 1 241 Hotărârea Plenului CSJ a RM, nr. 18 din 31.05.2004, „Cu privire la unele chestiuni ce vizează procedura de eliberare a ordonanţelor judecătoreşti", precum şi Manua- | Iul judecătorului pentru cauze civile, Edi{ia a Il-a, Chişinău, 20,13, p.65 î-652. :!
DREPT FISCAL_______________ ________ _
a) în cazul'şechestrării producţiei agricole nerecoltate, perioada de conformare benevolă &contribuabilului, în partea ce ţine de achitarea sumelor obligaţiilor fiscale la buget,’ se va extinde până la apariţia în pătură a obiectului sechestrului (a producţiei agricole viitoare), adică ,până în momentul recoltării. Acest fapt constituie o derogare de la ter menul de 30 de zile prevăzut de art.199 alin.(5) şi de art.200 alin.(13) • din Codul fiscal, la a cărui expirare organul fiscal poate proceda la ^comercializarea bunurilor sechestrate. Prin urmare, în cazul sechestrărli producţiei agricole nerecoltate (viitoare), organul fiscal va putea ^comercialii recolta obţinută doar dacă la momentul obţinerii acesteia Icontribuabilul nu şi-a onorat obligaţiile fiscale restante. ■_ b) Pentru determinarea în lista bunurilor sechestrarte a volumului valorii producţiei agricole viitoare care poate fi sechestrată, organul fiscal va solicita de la contribuabil în momentul sechestrării anumite documente confirmative din evidenţa contabilă care prevăd suprafaţa, olumul şi preţul eventual de comercializare a producţiei agricole vii-r ’bare, precum şi alte documente specifice.249 | c) In momentul întocmirii listei bunurilor sechestarte, organul fis cal va asigura înscrierea în această listă a bunului sechestrat (producţia Agricolă viitoare ca bun accesoriu), asigurând corelaţia dintre bunu) ^sechestrat ca bun accesoriu şi terenul agricol ca bun principal, indicânţ iiu-se codul cadastral al ultimului. d) Organul fiscal va prezenta oficiului cadastarl teritorial, în ace>eaşi zi sau în zaua următoare, copia actului de sechestru şi a hotărârii de executare silită în vederea notării în registrul cadastral al bunurilor imobile a sechestrului asupra producţiei agricole viitoare.350 248 Este vorba în acest caz şi despre rapoartele statistice nr.4*agr (Totalurile semă natului pentru recoHa amiiui 20___), nr. 7-agr (Recolta roadei, semănatul culturilor de toamnă şi aratul de zăble la 20__ ), nr. 29-AGR (Producţia obţinută la culturile recoltate pe toată suprafaţa însămânţam în anul 20 \ nr.21-VÎNZ (vânzarea producţiei agrico le), aprobare prin Ordinele BNS nr.112 din25.10.201Q şi nr.87 din 18.10,2011. 230Conform art.288 alin.(2) din Codul civil, la categoria dc bunuri imobile se ra portează terenurile, porţiunile de subsol, obiectele acvatice separate, plantaţiile prinse de rădăcini...precum şi tot ceea ce este, în mod natural sau artificial, încorporat dura bil în acesta (teren). Totodată, conform art.4 alin.(5) din Legea cadastrului bunurilor imobile, nr.1543 din 25.02.1998, iii registrul bunurilor imobile, în afara drepturilor reale ce au ca obiect bunuri imobile, pot fi înscrise drepturile de creanţă, faptele sau raporturile juridice aferente acestor bunuri.
''
Ylad VLAICU, Aurelki ROTARU. Vforlca BâAGHI, Daniela VTDAICU .......... 1 ■ ■1 'i; . .... nrr„,-,—
e) Organul fiscal va remite, în aceeaşi zi sau în ziua următoare, copia ? actului de sechestru şi hotărârea de executare silită a obligaţiei fisca?: le autorităţilor administraţiei publice locale de nivelul al doilea pentru , notarea aplicării sechestrului în Registrul producţiei agricole sechestra*f te, conform modului şi formularului aprobat de Ministerul Finanţelor; şi Ministerul Agriculturii şi Industriei Alimentare. Din acest moment^ contribuabilului îi este interzis să efectueze fară acordul organului fiscal tranzacţii de înstrăinare a producţieiiîagricqie nerecoltate sechestrate; • f)Imediat după recoltarea producţiei agricole, organul fiscal > întocmi un aci de constatare la faţa locului, prin care va determina cantitatea de facto a recoltei colectate. în baza actului respectiv, carş ! este parte a materialelor aferente sechestrului, organul fiscal va decide .» asupra cantităţii necesare şi suficiente dl producţie agricolă care va fi transmisă pentru comercializare (ţinând cont de documentele şi ra+: poartele statistice prezentate, de preţurile de piaţă Ia moment, precum: şi de cheltuielile (le executare).
5.23. Cazuri de ridicare a sechestrului aplicat pe bunuri Sechestrul de pe bunuri se ridică în cazul: a) stingerii, totale sau parţiale, de către contribuabil a obligaţie] fiscale şi al recuperării cheltuielilor de executare silită; b) stingerii, totale sau parţiale, a obligaţiei fiscale şi al recuperării cheltuielilor de executare silită prin alte modalităţi de executare silită decât sechestrul; c) necesităţii sechestrării unor alte bunuri, solicitate pe piaţă, în vederea urgentării plăţii restanţelor; d) înstrăinării sau dispariţiei bunurilor; e) imposibilităţii comercializării bunurilor; f) emiterii unei decizii în acest sens de către autoritatea care exami nează plângerea dacă se încalcă procedura de sechestrare; g) încheierii cu organul fiscal a contractului privind modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale, cu recuperarea până la în cheierea acestuia a cheltuielilor de executare silită suportate anterior semnării contractului; \ h) emiterii unei încheieri/hotărâri a instanţei de judecată. După ridicarea sechestrului de pe bunuri, organul fiscal le restituie contribuabilului dacă păstrarea acestora s-a efectuatul alt loc. în cazul
K i?
I ________\ _______________ DREPT FISCAL_________________________
|stmgerii parţiale a obligaţiei fiscale, organul fiscal va dispune ridica* |ţd'a sechestrului de pe bunuri şi imediat va aplioa sechestrul pe bunuMie contribuabilului în măsură suficientă pentru a asigura stingerea Instanţelor existente şi compensarea cheltuielilor de executare silită | suportate sau eventuale, precum şi a impozitelor şi taxelor aferente |«)mercializării bunurilor. r' }; 6. Comercializarea bunurilor sechestrate £ ,, . IComercializarea bunurilor sechestrate este a doiia fază a procedurii pde urmărire a bunurilor contribuabilului. La această fază oţganul fiscal |repurge în cazul în care contribuabilul nu şi-a stins obligaţia fiscală şi idacă acţiunile de sechestrare a bunurilor nu au fost atacate în decursul |ă 30 de zile lucrătoare din data sechestrării. | ? Comercializarea bunurilor sechestrate se efectuează după evalua rea acestora, la licitaţii, organizate de către organul fiscal. Evaluarea bunurilor sechestrate ale contribuabilului se organizează IşTse efectuează de către organul fiscal prin intermediul evaluatorilor foire dispun de licenţă pentru activitatea respectivă. Selectarea acestora se efectuează prin concursul organizat în acest scop de către organul fis cal. Plata serviciilor prestate de aceste persoane nu poate depăşi 10% din mijloacele băneşti obţinute din comercializarea bunurilor sechestrate. în .anumite cazuri, deşi sechestrarea unor categorii de bunuri este [efectuată de către organul fiscal, evaluarea şi, ulterior, comercializarea [acestora se efectuează de către alte autorităţi (art203 alin.(2) din Co li dul fiscal). Este vorba despre următoarele categorii de bunuri: i - fondurile fixe ale întreprinderilor şi alte obiecte cuprinse în pro[•; gramul de privatizare;251 I valorile mobiliare sechestrate; j bunurile calificate drept mărfuri bursiere;252 ■' ^ A se vedea Leeea nr. 121 din 04.05.2007 privind administrarea şi deetatizarea [ proprietăţii publice, m: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr, 90*93. WiAnexa2 la Hotărârea Guvernului nr.332 din 02.04.2004pentru aprobarea Regu li: Iilor de expunere spre vânzare la Bursa Universală de MărfUri a Moldovei a bunurilor f; sechestrate In scopul stingerii obligaţiilor fiscale, a bunurilor confiscate, fără stăpân, r sechestrate uşor aîterabile sau cu tcnnen de păstrare limitat, a corpurilor delicte şi a l bunurilor trecute ţ i posesia statului cu drept de succesiune. In: Monitorul Oficial a! ţ Republicii Moldova, 2004, nr» 56-60. 173
VUd YLAICU, Aw*Uu ROTARU, Viorie* BOAGHI, D«i*U VIPâ JCV
- bunurile cu o valoare mai mică de 10 000 lei.M> Expertiza, evaluarea şi comercializarea bunurilor sechestrate ale* contribuabilului» care fac parte din fondurile fixe ale întreprinderilor; şi ale altor obiecte cuprinse în programul de privatizare în care statulf deţine mai mult de o pătrime din capitalul social, se organizează de ’ către Agenţia Proprietăţii Publice de pe lângă Ministerul Economiei,' în modul stabilit pentru privatizarea patrimoniului public. Comercializarea valorilor mobiliare sechestrate de către organele fisoale se efectuează prin Bursa de valori în conformitate cu reglemen- : ţările legale privind circulaţia valorilor mobiliare. în acest scop, orga nul fiscal va remite Bursei de valori documentele aferente sechestrării/: valorilor mobiliare, iar Bursa de valori va organiza ulterior comerciali lizarea acestora.254 Bunurile sechestrate calificate drept mărfuri bursiere se comercia lizează prin intermediul Bursei de mărfuri în conformitate cu regulile/ acesteia. ? Comercializarea bunurilor sechestrate a căror valoare, conform, actului de sechestru, constituie mal puţin de 10 000 lei (cu excepţiaj mijloacelor de transport, a imobilului, a valorilor mobiliare, a bunu-: rilor calificate drept mărfuri bursiere cu valoarea lotului mai mare de 10 000 lei), precum şi a bunurilor care au fost expuse la bursa de j mărfuri, dar nu au fost solicitate spre a fi comercializate şi au fost ; excluse din planul de licitaţie, se efectuează de către mandatari prin, intermediul unităţilor comerciale. Totodată, este necesar a menţum că îrç cazul aplicării sechestrului ţ asupra bunurilor întreprinderilor; instituţiilor, organizaţiilor de stat şi'; ale întreprinderilor; instituţiilor, organizaţiilor cu cota statului în ca* f pitalul social, neincluse în programul de privatizare, se înştiinţează în J scris organele centrale de specialitate ale administraţiei publice şi auto rităţile administraţiei publice locale. în caşul neluării de măsuri pentru : 253 Evaluarea acestor bunuri se efectuează de 6ătre o comisie specială, conform 1 Instrucţiunii IFPS. nr.ll din 19.12,2005 „Cu privire la modul de ridicare, predare şi, j comercializare a bunurilor sechestrate a căror valoare nu depăşeşte 10000 lei” în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.21-24. w A se vedea şi Instrucţiunea IFPS din 12.12.2003 privind organizarea şi efectu area tranzacţiilor la Bursa de Valori a Moldovei cu valorile mobiliare sechestrate de către organele fiscale. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004» nr. 46-49. 174
DREPT FISCAL
________
.
achitare tu tehnenul stabilit, organul fiscal va organiza evaluarea şi comercializarea bunurilor sechestrate conform principiilor generale. Conform prevederilor art.209 din Codul fiscal, pentru a organiza comercializarea prin intermediul licitaţiilor a bunurilor sechestrate, evaluatorul (expertul) transmite organului fiscal dosarele loturilor de bunuri care au constituit obiectul evaluării. Din acest moment, organul 'fiscal efectuează următoarele acţiuni: a) examinează dosarele loturilor de bunuri; b) aprobă preţul iniţial de licitare a fiecărui lot aparte dacă exper tiza şi evaluarea bunurilor au fost efectuate de specialişti în do meniu; , c) decide asupra scoaterii bunurilor la licitaţie; d) dispune publicarea comunicatului informativ despre desfăşura rea licitaţiei; e) aprobă componenţa comisiei de licitaţie şi numeşte preşedintele ei; , f) determină modul de comercializare a patrimoniului sechestrat;255 g) în cazul apariţiei litigiului, desemneazăvun reprezentant pentru apărarea intereselor sale în instanţa de judecată. *** Spre exemplu, conform prevederilor Legii nr.354 din 28.10.2004 cu privire la "■formarea bunurilor imobile (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.233, 236), organul fiscal poate fi iniţiator al formării unor bunuri imobile. Formarea bunului imobil separat la iniţiativa organului fiscal se efectuează în scopul vânzării la licitaţie a unei porţiuni din teren şi/sau a unei părţi din constracţie a persoanei fizice sau juridice al cărei patrimoniu a fost sechestrat şi/sau se comercializează pentru stingerea obliga-* ţulor fiscale restante. Formarea bunului imobil prin hotărârea (la iniţiativa) organului fiscal poate fi dispusă după apariţia, conform legislaţiei, a dreptului de comercializare a bunului imobil Prin urmare» după expirarea termenului de 30 de zile din data aplică rii sechestrului pe bunul imobil. Hotărârea organului fiscal trebuie să conţină: data şl locul emiterii; denumirea organului care decide formarea; fUncţia, numele, prenumele reprezentantului organului fiscal; datele de Identificare ale proprietarului; locul află rii (adresă) bunului imobil iniţial, numărul Iul cadastral şi numărul de înregistrare în Registrul bunurilor imobile, modul de divizare a bunului imobil, semnătura reprezen tantului organului fiscal Pentru înregistrarea drepturilor asupra bunului imobil format şi operarea modificărilor de rigoare în documentele cadastrale, la proiectul planului bunului imobil format te anexează hotărârea organului fiscal privind sechestrarea bu nului imobil (privind executară silită a obligaţiei fiscale) şi hotărârea organului fiscal privind formarea bunului imobil. în aceste cazuri, cererea de înregistrare sau decizia proprietarului privind formarea, bunului imobil nu este necesară.
VUd VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica B^AGHI, Duilek V1DAICU
Aprobarea preţului iniţial de licitare a fiecărui lot de bunuri, precunţ şi cu privire la expunerea bunurilor sechestrate la licitaţie, se efectuea-j ză prin aprobarea deciziilor respective de către organul fiscal. Comunicatul informativ al organului fiscal cu privire la desfăşu-. ; rarea licitaţiei se publică în Monitorul Oficial al Republicii Moldova (art.209 alin.(5) din Codul fiscal). Comunicatul trebuie să conţină: i a) data, ora şi locul desfăşurării licitaţiei; b) specificarea bunurilor, principalelor caracteristici tehnico-eco-1 nomice şi locului aflării lor; c) informaţii despre proprietarul bunurilor; | d) informaţii despre terenul pe care sunt amplasate bunurile imo biliare şi condiţiile de utilizare a terenului de către proprietar; e) condiţiile de comercializare a bunurilor; j f) informaţii despre forma de plată, condiţiile de plată eşalonată, daci aceasta este prevăzuţi de organul fiscal; g) modul de examinare prealabilă a bunurilor scoase la licitaţie; | j h) condiţiile de înaintare a cererilor de participare la licitaţie; i) termenul final de primire a cererilor, propunerilor şi altor docu mente pentru participare la licitaţie; j) informaţia despre necesitatea depunerii unui acont de 10% din preţul iniţial de comercializare a bunurilor şi contul bancar lai care acesta urmează să fie vărsat; . ;, k) informaţia de contact a comisiei de licitaţie, a organului fiscal şi a altor organizatori ai licitaţiei; 1) alte informaţii necesare. Licitaţia urmează să aibă loc la cel puţin 15 zile de la data puf* blicării comunicatului informativ„în Monitorul Oficial al Republici^ Moldova. | "M Licitaţia se efectuează în Jocaritatea de reşedinţă a organului fis^ cal teritorial în a cărui rază au fost sechestrate bunurile. Persoana Ia • care se păstrează bunurile este obligată să asigure publicului accesiil: Ia ele. Pentru comercializarea bunurilpr sechestrate, la fiecare licitaţie se formează o Comisie în a cărei componenţă intră cel puţin 5 membri j dintre reprezentanţii organului fiscal şi ai autorităţilor administraţiei
176
DREPT FISCAL
publice locale şi exporti independenţi. Reprezentanţii organului fiscal şi ai autorităţilor administraţiei publice locale sunt propuşi de către conducerea acestora. Experţii independenţi pot ft propuşi de contri buabil sau de alte persoane interesate în comercializarea bunurilor scoase la licitaţie. Componenţa Comisiei se aprobă prin ordin de către conducerea organului fiscal. Printre atribuţiile principale ale Comisiei de licitaţie, prevăzute de art.210 din Codul fiscal, sunt: recepţionarea şi verificarea dosarelor loturilor scoase la licitaţie, perfectarea documentelor aferente licita ţiei, desfăşurarea (ţinerea) licitaţiei, exercitarea controlului asupra în deplinirii condiţiilor de participare la licitaţie şi asigurarea respectării drepturilor cumpărătorului, desfăşurarea negocierilor directe în cazul înscrierii la licitaţie a unui singur participant etc. La licitaţie au dreptul să participe persoanele care au depus la or ganul fiscal la timp cerere de participare, au prezentat documentele necesare şi au plătit, în modul stabilit, acontul de 10% din preţul iniţial al bunurilor. Recepţionarea de către organul fiscal a cererilor şi a documentelor se încheie cu 3 zile înainte de data licitaţiei. Cu feel puţin 2 zile înainte de data licitaţiei, organul fiscal va pre zenta, iar Comisia de licitaţie va examina documentele prezentate de potenţialii participanţi la licitaţie. După examinare, Comisia de lici taţie înregistrează în calitate de participant la licitaţie persoana care a depus cerere sau poate respinge cererea dacă persoana nu a respectat Cerinţele referitoare la întocmirea şi la prezentarea documentelor. Mo tivul respingerii cererilor Comisia îl va indica distinct în hotărâre, pe care o va comunica persoanei avizate. Totodată, persoana are dreptul să-şi retragă cererea de participare, adresând un demers în scris cu 3 zile înainte de data licitaţiei. Dacă a fost înregistrat un singur partici pant, Comisia de licitaţie va duce cu acesta, în ziua licitaţiei, negocieri directe. După stabilirea preţului de comercializare a bunurilor şi după semnarea procesului-verbal referitor ta rezultatele negocierilor direc te, materialele vor fi transmise organului fiscal organizator al licitaţiei pentru a se înoheia contractul de vânzare-cumpărare. Bunurile sechestrate se comercializează prin intermediul licitaţiilor cu strigare şi al licitaţiilor cu reducere. 177
Vlad VLA1CU, AuxdlM ROTARU, Viorica BOAGH1, DanleU V1DAJCU
Participantul la licitaţie (atât în căzu! celei cu strigare, cât şi al celei cu reducere) care a câştigat lotul este obligat să semneze un procesverbal privind rezultatele licitaţiei, Dacă la licitaţia cu strigare nu s-a înscris niciun participant sau dacă bunurile nu au putut fi comercializate (bunurile nu au fost solicitate), organul fiscal, în termen de 30 de zile de la data expirării termenului de înscriere la licitaţia 1a care nu s-tf’înscris niciun participant sau de la efectuarea licitaţiei, va anunţa o licitaţie cu reducere (art.203 alin. (4) din Codul fiscal). Preţul de începere a licitaţiei cu reducere va fi preţul iniţial de la licitaţia cu strigare. Pasul de reducere a preţului în cazul acestei licitaţii nu poate fi mai mare de 5% din preţul maxim. Dacă la licitaţia cu reducere nu s-a înscris niciun participant sau dacă bunurile nu au putut fi comercializate, organul fiscal, în termen de 30 de zile de la data expirării termenului de înscriere la licitaţia la care nu s-a înscris niciun participant sau de la efectuarea licitaţiei, va anunţa o licitaţie repetată. Dacă şi de această dată nu se înscrie niciun participant sau dacă bunurile nu sunt vândute, organul fiscal va ridica sechestrul de pe bunurile necomercializate (art.203 alin,(14) din Codul fiscal). » în cazul înscrierii unui singur participant la licitaţia cu strigare, comercializarea se efectuează în bază de contract încheiat cu organul fiscal la un preţ care să nu fie mai mic decât preţul iniţial, iar la licitatia cu reducere comercializarea se efectuează în baza unui contract simi lar la un preţ redus cu cel mult 10% faţă de preţul iniţial. Comercializarea terenurilor pe care sunt amplasate bazine de apă ; îrtchise, clădiri, construcţii, instalaţii şi alte obiective, care nu pot fi mutate ftră a se cauza pierderi directe destinaţie! lor şi terenului afe rent necesar utilizării lor normale, se efectuează în conformitate cu legislaţia.256Totodată, cu cel puţin 3 zile înainte de licitaţie, organului fiscal i se permite să comercializeze, f&ră acordul proprietarului, bunu rile sechestrate la un preţ care să nu fie mai mic decât preţul iniţial de comercializare stabilit de organul fiscal, cu condiţia virării sau vărsării sumelor mijloacelor obţinute direct în contul stingerii obligaţiei fiscale şi al recuperării cheltuielilor de executare silită. ^ A se vedea Legea nr.354 din 28.10.2004 cu privire la formarea bunurilor imo bile. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr. 23^-236.
t/
178
f i i ■
a r
DREPT FISCAL
| | ! | |
Din mijloacele obţinute din comercializarea bunurilor sechestrate se efectuează succesiv recuperarea următoarelor cheltuieli: - a celor de executare silită; - - plata restanţelor la bugetele respective; - a impozitelor şi taxelor aferente comercializării bunurilor se chestrate, al căror termen de plată este stabilit până la sau la data comercializării lor. Excedentul din mijloacele obţinute din comercializarea bunurilor sechestrate (incluzând cheltuielile aferente executării şi alte sume) ca unnare a comercializării bunurilor se va restitui contribuabilului. Mijloacele băneşti se virează sau se varsă direct pe conturile bugetare (trezoreriale) respective, evitându-se contul bancar al contribuabilului sau al debitorului acestuia.257 Pentru contribuabil, comercializarea de către organul fiscal-a bunurilor sechestrate înseamnă desfacerea şi livrarea de mărfuri cu toale consecinţele ce decurg din aceste operaţiuni, inclusiv cu eliberarea obligatorie de către contribuabil a facturii fiscale, cu calcularea şi plata posibilelor impozite şi taxe aferente. v
încheierea contractului de vânzare-cumpărare şi achitarea preţului bunurilor comercializate La încheierea licitării unui lot, Comisia de licitaţie va negocia di rect cu câştigătorul lotului asupra modului şi termenelor lui de plată, J fapt care se consemnează în procesul-verbal privind rezultatele licita ţiei. După semnare, un exemplar al procesului-verbal se remite, în 24 |d e ore, contribuabilului. ■ Contractul de vânzare-cumpărare se încheie în termen de 5 zile din data încheierii licitaţiei sau a negocierilor directe. Vânzător al bu nurilor sechestrate este organul fiscal care le-a sechestrat. Acesta va | încheia contractul de vânzare-cumpărare în cazul vânzării bunurilor atât prin procedura licitaţiei» cât şi prin negocieri directe. ; în cazul ^n care Comisia de licitaţie şi cumpărătorul au convenit ca | achitarea preţului lotului să se efectueze printr-o sumă unică, ultimul 6.1.
w în, acest caz, în ordinul de plată se indici în calitate de plătitor cumpărătorul, de beneficiar - bugetul respectiv, iar ta destinaţia plăţii se indică în contul cărui con tribuabil restanţier se efectuează viramentul. 179
I
VUd VLAiCU, Aortllu ROTAKU, Viorica BOAGKI, Dantela V1PA1CU______________
plăteşte integral preţul lotului în termen de 7 zile din data semnării contractului de vânzare-cumpărare. în cazul în care Comisia de licitaţie şi cumpărătorul au convenit ca achitarea preţului lotului să se facă eşalonat, în acelaşi termen de 7 zile, cumpărătorul achită prima tranşă, de cel puţin 40%, din preţul indicat în procesul-verbal, iar restul în termenul stabilit în contractul de vânzare-cumpărare, care nu va depăşi 60 de zile din data încheierii licitaţiei. Pentru această perioadă, cumpărătorul achită suplimentar o majorare de întârziere, calculată, în modul stabilit, pentru suma eşalo* nată în funcţie de perioada eşalonării, iar contribuabilul este absolvit de majorarea.de întârziere (penalitatea) respectivă. Cetăţenii străini şi apatrizii, persoanele care nu au raporturi cu siste-1 mul bugetar al Republicii Moldova achită integral preţul lotului în ter men de 7 zile din data semnării contractului de vânzare-cumpărare. La cumpărarea lotului, acontul depus cje cumpărător este inclus în suma stabilită în contractul de vânzare-cumpărare, Aconturile neres tituite (spre exemplu, pentru motivul refuzului de a semna procesul; verbal privind rezultatele licitaţiei) se consideră venit al contribuabi lului ale cărui bunuri au fost scoase la licitaţie şi se folosesc pentru; recuperarea cheltuielilor de executare silită, pentru plata restanţelor Ba bugetele respective. I Dacă cumpărătorul nu achită preţul lotului în termenul stabilit, organtil fiscal are dreptul să anuleze rezultatele licitaţiei. în acest caz? bunurile se scot la o nouă licitaţie cu strigare sau, respectiv, cu reduce re, iar aeontul nu se restituie. ^î Dacă, după încheierea contractului de vânzare-cumpărare, cumpăt rătorul se dezice de bunuri, licitarea lor se consideră nulă- în acest caz, bunurile se scot la o nouă licitaţie cu strigare sau, respectiv, reducere, iar acontul nu se restituie. 6.2, Ridicarea bunurilor După semnarea contractului de vânzare-cumpărare, organul fiscal va ridica bunurile sechestrate spre a le remite cumpărătorului. Ridicăm rea se efectuează în baza actului de ridicare a bunurilor sechestratem > 2ft Modelul actului de ridicare a bunurilor este aprobat prin Ordinul IFPS nr. 143 din 13.09.2002. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2005, nr. 176-181.
/ 180 SBOe^Ttrfr ţ ETil/CTLUMi>u nJ1
DREPT FISCAL
| întocmit în 3 exemplare şl transmis, contra semnătura, contribuabilului | sau reprezentantului acestuia sau persoanei lui cu funcţie de răspunI dere (exemplarul trei), cumpărătorului (exemplarul doi), iar primul | exemplar va rămâne la organul fiscal care a ridicat bunurile. | Ridicarea bunurilor sechestrate se efectuează în prezenţa contrii buabilului (a reprezentantului acestuia), a persoanei lui cu ftmcţie de I răspundere şi a cumpărătorului (a reprezentantului acestuia). în cazul | absenţei nemotivate a contribuabilului (a reprezentantului acestuia), a | persoanei lui cu funcţie de răspundere, ridicarea bunurilor se efectuea| ză în prezenţa a doi martori asistenţi. în cazul împiedicării acţiunilor I de ridicare a bunurilor, organul fiscal va efectua ridicarea lor fotţată. I Dacă bunurile unui contribuabil au fost vândute mai multor cumI părători, ridicarea lor se va face separat pentru fiecare cumpărător. I . în timpul ridicării bunurilor sechestrate sau în cel mult 24 de ore I după semnarea actului de ridicare, contribuabilul (reprezentantul acesI tuia), persoana lui cu funcţie de răspundere sunt obligaţi să remită | organului fiscal sau nemijlocit cumpărătorului toate documentele re| feritoare la bunurile ridicate, dacă aceste documente nu au fost ridicate |; de organul fiscal odată cu sechestrarea bunurilor. I - :în temeiul actului de ridicare a bunurilor sechestrate, contribuabilul l efectuează înregistrările contabile în legătură cu comercializarea lor. I Bunurile supuse accizelor se ridică cu condiţia achitării accizului I în conformitate cu legislaţia fiscală. Din momentul semnării actului de |ridicare a bunurilor sechestrate, dreptul de proprietate asupra acestora ltrece la cumpărător, iar cheltuielile de păstrare şi de transportare a bunu rilor, de perfectare a titlurilor de proprietate le suportă noul proprietar. Tranzacţiile în urma cărora bunurile sechestrate au fost înstrăinate If&ră acordul scris al autorităţii fiscale pot fi declarate nule de instanţa ide judecată din momentul încheierii lor. Răspunderea pentru pierde rile suportate de acestea o poartă contribuabilul sau persoana care a înstrăinat bunurile sau a decis înstrăinarea lor. Astfel, dacă se constată ftpsa, substituirea sau degradarea calitativăa unor bunuri din lista bu| nurilor sechestrate, organul fiscal este obligat să remită organelor .de I urmărire penală materialele de rigoare. f ; în temeiul contractului de vânzare-cumparare, al actului de ridicare I a bunurilor sechestrate şi al certificatului de achitare integrală eliberat
VUd VIAICV, Awrito ROTARU, Vtorlct BOAGH1, Pm M a VXDAKU
de organul fiscal, cumpărătorul înregistrează la ornanţi« do resort» în cazurile prevăzute de legislaţie, tomurile ridicate. m baza contractului de vânzare-cumpărare şi a actului de ridicare a bunului cumpărătorul poate să folosească bunurile până la înregistrarea acestora (cu excepţia scoaterii lor din Republica Moldova). După expirarea termenului de plată stabilit în contractul de vânzare-cumpărare, bunurile nu vor mai putea fi folosite în baza documentelor menţionate. 7. Urmărirea datoriei debitoare a contribuabilului Urmărirea datoriei debitoare de la persoane care au sediu în Repu blica Moldova se face în baza listei debitorilor, prezentate de contrir buabil, sau a altor informaţii de care dispune organul fiscal. în confor-; mitate cu tratatele internaţionale la care Republica Moldova este parte,: pot ii urmărite datoriile debitoare de la persoane din străinătate, pre cum şi de la debitorii autohtoni în beneficiul contribuabililor străini. . Urmărirea datoriei debitoare se efectuează şi atunci când însuşi de bitorul are restanţe. Pentru urmărirea datoriei debitoare, contribuabilul este obligat să prezinte organului fiscal lista debitorilor, semnată de el (de reprezen tantul său), de persoana sa cu funcţie de răspundere. La cererea orga nului fiscal, datele din listă sunt confirmate documentar. Listă debitor rilor trebuie să conţină, după caz: a) denumirea (numele, prenumele) debitorului, sediul (adresa)?; codul fiscal, informaţia de contact; * b ) : conturile bancare ale debitorului, denumirea, sediul şi codul ui? stituţiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora) în carş sunt deschise conturile; . . ; c) data apariţiei datoriilor debitoare, suma totală şi scadenţa lor;; d) măsurile întreprinse de contribuabil pentru a i se plăti datoria debitoare; e) data ultimei verificări reciproce. în baza datelor furnizate de contribuabil, organul fiscal verificŞ dacă datoriile debitoare au devenit scadente şi dacă contribuabilul are» dreptul să ceară plata lor. în cazul în care dreptul de a cere plata esfe confirmat, organul fiscal remite debitorului somaţia că, la data primirii ei, asupra sumelor pe care el ie datorează contribuabilului -S-a aplicat 182
DREPT FISCAL
\ sechestru îh cuantumul obligaţiei fiscale a »cestuia şi că debitorul este f obligat să stingă obligaţia fiscală. | Persoana oare a primit somaţia este obligată ca, în termen de 10 zile | lucrătoare, să confirme sau să infirme, parţial ori total, datoria debitoat re a contribuabilului indicată în somaţie. Dacă datoria este infirmată, ■ la scrisoare se anexează copiile de pe documentele de rigoare. Dacă suma datoriei debitoare a contribuabilului a fost confirmată }: sau dacă ea a fost infirmată fără anexarea documentelor de rigoare, | precum şi dacă, la expirarea a 10 zile lucrătoare de la primirea so<■.maţiei, nu i s-a răspuns organului fiscal, aceasta are dreptul să aplice | debitorului, în modul corespunzător; oricare din modalităţile de exeţ cutare silită a obligaţiei fiscale, cu exepţia, desigur, a urmăririi datoriei | debitoare. 1 8. Procedura de distribuire în faza de executare silită a f: sumelor încasate şi categoriile de creanţe | Procedura de distribuire a sumelor încasate şi categoriile de creanţe £ sunt reglementate de art.144 şi 145 din Codul de executare, nr.443 din | 24.12.2004. L La întocmirea de către orgamil fiscal a avizului (pozitiv sau nega| tiv) pe marginea acţiunilor şi actelor de executare efectuate sau care | trebuie de efectuat de către executorul judecătoresc» organul fiscal se I va conduce exclusiv şi necondiţionat de următoarea procedură de dis| tribuire şi repartizare a creanţelor: | ; a) dacă sumele obţinute din executare nu sunt suficiente pentru | stingerea creanţelor, ele se distribuie creditorilor, în modul sta| bilit de Codul de executare, proporţional creanţei fiecăruia în I modul stabilit de lege, până la satisfacerea totală a creanţelor | acestora; | b) creanţele fiecărei categorii ulterioare se satisfac după ce au fost (' satisfăcute creanţele categoriei anterioare; c) în cazul în care, până la distribuirea sumelor obţinute prin exe§ cutare, şi alţi creditori au depus documente executorii, executo| rul judecătoresc va dispune distribuirea sumelor potrivit ordinii 1 stabilite la art.145 şi 146 din Codul de executare, dacă legea nu ţ. prevede altfel, r• 183
i ________ VUd VLAICU, Autellu ROTAKU, V iori» BQAGHI, Dantela VIDA1CU
d) sumele distribuite creditorilor gaj işti (atunci când bunurile gajate sunt urmărite), precum şi cele distribuite în temeiul titluri lor executorii de asigurare a acţiunii, vor fi eliberate doar după prezentarea documentului e^ecutoHu şi în mărimea stabilită de acesta; v e) sumele distribuite se eliberează după expirarea a 5 zile de la data adoptării încheierii privind distribuirea lor, cu excepţia ca zurilor de contestare; f) sumele distribuite creditorilor gaj işti pot fi eliberate prin deroga-, re şi fără prezentarea documentului executoriu, în căzui în care debitorul şi creditorii solicită, prin cerere, acest lucru. Părţile care aii consimţit să li se elibereze sumele până la expirarea termenului de contestare sunt decăzute din dreptul de a contesta încheierea de distribuire; h) la întocmirea încheierii de distribuire se va ţine cont şi de su mele calculate la cererea creditorului de către executorul jude cătoresc» reprezentând dobânzile, penalităţile şi alte sume re* zultate din întârzierea executării, în funcţie de rata inflaţiei şi în conformitate ou art.619 din Codul civil. Sumele menţionate se caloulMzl âe la data ia care hotărârea judecătorească a devenit definitivă sau, lin cazul celorlalte documente executorii, de la data la oare creanţa a devenit exigibilă (scadentă) şi până la data plftţil efective a obligaţiei cuprinse în orice document dintre acestea, tn perioada de calcul fiind inclusă şi durata suspendării procedurii de executare. Suma rămasă după satisfacerea tuturor creanţelor se restituie debitorului. Totodată, se stabilesc 3 categorii de creanţe. La categoria întâi de creanţe sunt atribuite creanţele privind: a) plata pensiei de întreţinere; b) plăţile ce decurg din raporturile de muncă; c) reparaţia prejudiciilor cauzate prin schilodire sau prin o altă vă tămare a sănătăţii, precum şi în legătură cu pierderea întreţinătorului; d) reparaţia prejudiciilor cauzate persoanelor fizice prin infracţiu ne sau contravenţie; e) contribuţiile obligatorii de asigurări sociale de stat.....
I ■ ■ ■ ■ ■ .
!
DREPT PISCAL
_________________
Lacategoria a doua de creanţe sunt atribuite creanţele privind: a) impozitele* taxele şi alte plăţi aferente bugetului public naţio*
I;
I
____________
■ ■ ■
'
| I?) taxele de stat, amenzile şi penalităţile aferente bugetului public || naţional; | c) reparaţia prejudiciilor cauzate prin infracţiune sau contravenţie | persoanelor juridice, precum şi asociaţiilor şi societăţilor care | nu au personalitate juridică, dar care dispun de organe de con| ducere proprii; | d) plăţile pentru drepturile de autor şi drepturile conexe; | e) cheltuielile de asistenţă juridică. | La categoria a treia de creanţe sunt atribuite celelalte creanţe. | Sumele calculate la cererea creditorului de către executorul judecă| toresc reprezintă dobânzile, penalităţile şi alte sume rezultate din întâr| zierea executării, în funcţie de rata inflaţiei şi în conformitate cu art.619 | din Codul civil. Sumele menţionate se calculează de la data la care ho| târâreajudecătorească a devenit definitivă sau, în cazul celorlalte docu| mente executorii, de la data la care creanţa a devenit exigibilă (scadentă) | şi până la data plăţii efective a obligaţiei cuprinse în orice document | dintre acestea, în perioada de calcul fiind inclusă şi durata suspendării | procedurii de executare. Aceste sume se vor plăti în ultimul rând. .■Cheltuielile de executare se restituie în ordine prioritară înainte de | satisfacerea tuturor creanţelor. Creanţele garantate prin gaj sau ipotecă constituite asupra bunurilor vândute se plătesc din suma obţinută, în l ordine prioritară, înainte de satisfacerea celorlalte creanţe. r | 9. Cazuri de imposibilitate a executării silite a obligaţiei ţ fiscale { în procesul efectuării executării silite a obligaţiilor fiscale restante, I organul fiscal poate să constate atât în cazul persoanelor fizice (inţ: chisiv al .întreprinzătorului individual), cât şi al celor juridice, lipsa I succesorilor, respectiv lipsa sau insuficienţa de bunuri care ar putea fi ţ urmărite. Totodată, executarea silită poate fi imposibilă şi în anumite ; situaţii şi împrejurări legal prevăzute. Legea fiscal (art.206 alin.(l)) prevede următoarele cazuri în care executarea silită a obligaţiei fiscale v se consideră imposibil de executat: .
185
Vl*d VLAICU Aurşllu ROTARU, VJoriC# BOAGHJ, Difttoh V1PAICU
a) persoana lichidată nu are succe3sor şi nu posedă bunuri pasibile urmăririi; b) persoana se află în process de lichidare (dizolvare) sau în proce dură de insolvabilitate; c) există un act judecătoresc care suspendă executarea deciziei or ganului fiscal asupra cazului de încălcare fiscală sau de execu tare silită - pe perioada valabilităţii actului de suspendare; d) există actul respectiv al instanţei de judecată sau al executorului judecătoresc potrivit căruia perceperea restanţei este imposibilă. La constatarea acestor cazuri, suma restantă a obligaţiei fiscale, a cărei executare silită este imposibilă, este luată la o evidenţă fiscală specială.259 Perioada aflării obligaţiilor fiscale la evidenţă fiscală specială con stituie: a) pentru cazurile indicate Ia lit^a) - perioada termenului de pres cripţie prevăzut ia art.265 ditf Codui fiscal (6 ani); b) pentru cazurile indicate la litb) - din data emiterii deciziei in stanţei de judecată şi până ia definitivarea procesului; c) pentru cazurile indicate la litc) şi d) - din data emiterii actului şi până la expirarea valabilităţii acestuia. în fond, în aceste cazuri, datoria restantă a contribuabilului este. nerambursabilă, fiind, ca urmare, considerată compromisă şi poate fi stinsă prin scădere. ( în funcţie de cazul constatat, acestea âe confirmă documentar, fie printr-o decizie judecătorească, fie printr-un act comun al autorităţii publice locale şi ai organului fiscal. în temeiul documentelor confirmativ^ ale cazurilor de imposibi litate a executării silite a obligaţiei fiscale, conducerea organului cu atribuţii de administrare fiscală, care administrează obligaţia fiscală respectivă, emite decizia despre stingerea prin scădere a obligaţiei fis cale (inclusiv a cărei executare silită este imposibilă) şi luarea ei la o evidenţă specială. . 259Modul de luare şi ţinere în acest caz a evidenţei speciale este reglementat prin Regulamentul privind evidenţa specitdă a obligaţiei fiscale, aprobat de Ministerul Finanţelor sub nr.4/2 din 01.04.2003. In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ....... 2003, nr. 126-131. / 186 H J jF W
VH
DREPT FISCAL
■ - Din data emiterii deciziei indicate operează excluderea obligaţiei , fiscale din fişa contului personal; Iar înscrierea acesteia în Registrul > evidenţei speciale a obligaţiilor fiscale se va efectua cu ziua lucrătoare ! imediat următoare zilei emiterii deciziei, f ■ 10. Contestarea deciziilor şi acţiunilor privind executarea l silită a obligaţiei fiscale Contestarea decizilor organului fiscal şi a acţiunilor funcţionarului l fiscal privind executarea silită a obligaţiei fiscale se efectuează con| fonn regulilor generale de contestare prevăzute de Codul fiscal. Cu toate acestea, termenul de contestare în acest caz diferă de termenul general de contestare (de 30 de zile). Astfel» contestaţia împotriva £ deciziei organului fiscal şi a acţiunilor funcţionarului fiscal privind » executarea silită a obligaţiei fiscale se depune în decursul a 10 zile Iur crătoare de 3adata emiterii deciziei sau săvârşirii acţiunilor contestate. | Decizia organului fiscal şi acţiunea funcţionarului fiscal privind exe| cutarea silită a obligaţiei fiscale pot fi contestate numai de persoanele f care cad sub incidenţa executării silite a obligaţiilor fiscale. ţ Contestaţia se depune, urmând regulile generale de contestare, [. la organul fiscal care a emis decizia contestată sau la organul fiscal, : funcţionarul din cadrul căruia a săvârşit acţiunile contestate'.“ 0 De• punerea contestaţiei ta organul fiscal nu sistează executarea silită a [ obligaţiei fiscale, cu excepţia comercializării bunurilor sechestrate. | în acest caz, acţiunile legate de comercializarea bunurilor se suspenl dă până la soluţionarea printr-o decizie a organului fiscal sau, după ţ caz, printr-o hotărâre judecătorească a contestaţiei depuse. Dacă a s fost respectată procedura prealabilă de contestare a actului, decizia I organului fiscal şi acţiunea funcţionarului fiscal pot fi atacate, în mo* K dul stabilit de legislaţie, şi în instanţa judecătorească de contencios i administrativ. i:
m Contestarea decizilor organului fiscal şi acţiunilor funcţionarului fiscal privind
j? executarea silită a obligaţiei fiscale poate incluoe cel puţin: contestarea deciziei de
^ ?■' )’■ ;v
executare silită, contestarea rezultatelor licitaţiei din motivul încălcării proceduriide înscriere sau de des&şurare a acesteia, contestarea modulul de desfăşurare a licitaţiei, contestarea acţiunilor concrete săvârşite de funcţionarul fiscal la aplicarea procedurilor de executare silită ctc. 187
...—
Hi vH Л M Д Л jp Л. Ж Л ___________ Vlad VLAICU, Aurellu ROTARU b o rtei BOAGHI, Dantela VIPAICU
_________
Subiecte pentru autoevaluare 1. Enumeraţi caracterele executării silite a obligaţiei fiscale. 2. Care sunt condiţiile pentru a porni executarea silită? 3. Care sunt modalităţile aplicate pentru executarea silită a obliga ţiei fiscale7 4. Cine este în drept să efectueze executarea silită a obligaţiilor fiscale? 5. Cum se efectuează încasarea mijloacelor băneşti din conturile bancare ale contribuabilului? 6. Ce .conturi bancare sunt exceptate de la aplicarea măsurii de încasare a mijloacelor băneşti din conturile bancare ale contră buabilului? 7. în ce constă wmărirea bunurilor contribuabilului? 8. Cum se aplică sechestrul pe bunurile contribuabilului? 9. Care simt particularităţile sechestrării producţiei agricole vii toare? 10.Cum se comercializează bunurile contribuabilului? 11-, Care sunt particularităţile îriScheierii contractului de vânzareoumpftrare ajunurilor comercializate ca urmare a urmăririi si lita a acestora? 12. Caro este procedura de urmărire a datoriei (sumelor) debitoare _ a contribuabilului? 13,Care este termenul de contestare a decizilor organului fiscal şi a acţiunilor funcţionarului fiscal privind executarea silită а оЫь gaţiei fiscale? | 1 I ;■ Bibliografie i Literatură recomandată: 1. Balan Emil, Dreptfinaciar, ALL Beck, Bucureşti, 1999. i 2. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006. ;i 3. Rotaru Aureliu, Litigii fiscale. Mahualul judecătorului pentţiţ cauze civile, Chişinău, 2013. 4. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Tipo Moldova, Iaşi, 2010.., 5. Пепеляев С.Г., Налоговое право, ФБК Пресс, Москва, 20Q0lxf 6. Крохина Ю.А., Налоговое право, Юнити, Москва, 2011; и
188
DREPT FISCAL
Acte legislative şi normative: 1. Codul de executare, nr.443-XV din 24.12.2004, Republicat în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova» 2010» nr.214-220. 2. Legea nr. 121 din 04.05.2007 privind administrarea şi deetatizarea proprietăţii publice. în: Monitorul Oficial al Republicii Mol dova, 2007, nr.90-93. 3. Legea nr.354 din 28.10.2004 cu privire la formarea bunurilor imobile. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova; 2004, nr.233-236. 4. Hotărârea Guvernului nr.1538 din 27.11.2002 „Cu privire la aprobarea componenţei nominale a Comisiei republicane per manente pentru organizarea expertizei, evaluării şi comerciali zării bunurilor sechestrate şi ă Listei produselor agricole perisa bile care nu sunt sechestrabile”. 5. Hotărârea Guvernului nr.332 din 02.04.2004 pentru aprobarea Regulilor de expunere spre vânzare la Bursa Universală de Măr furi a Moldovei a bunurilor sechestrate în scopul stingerii obliga:ţiilor fiscale, a bunurilor confiscate, fâră stăpân, sechestrate uşor alterabile sau cu termen de păstrare limitat, a corpurilor delicte şi a bunurilor trecute în posesia statului cu drept de succesiune. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.56-60. ; 6. Instrucţiunea IFPS din 12.12,2003 privind organizarea şi efec tuarea tranzacţiilor la Bursa de Valori a Moldovei cu valorile mobiliare sechestrate de către organele fiscale. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2004, nr.46-49. y 7. Instrucţiunea IFPS nr.ll din 19.12.2005 „Cu privire la modul de ridicai«, predare şi comercializare a bunurilor sechestrate a căror valoare nu depăşeşte 10000 lei”. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, nr.21-24.
Tema 8, CONTROLţJL FISCAL
i 1. Noţiunea de control fiscal 2. Formele şi metodele de efectuare a controlului fiscal 2.1. Noţiunea de formă şi metodă de efectuare a controlului fiscal 2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral) 2.3. Controlul fiscal la faţa locului 23.1. Postul fiscal | 2.3*2. Modalităţi speciale de verificare aplicate în cadrul controlului fiscal la faţa locului 2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal 2.5. Controlul fiscal repetat 3. Documentele aferente controlului fiscal 4. Contestarea acţiunilor şi actelor "de control fiscal Д. Noţiunea de control fiscal Noţiunea „control” semnifică, în general, una dintre formele acti vităţii de conducere exercitate de către stat, iar controlul fiscal, fiind o parte componentă a acesteia, este o formă a controlului de stat exerci tat & domeniul impozitării, alături de controlul de stat exercitat în alte domenii, cum ar fi cel bugetar, valutar, concurenţial, ecologic, bancar, vamal etc.261 Scopul primordial şi general al controlului fiscal constă în protejarea interesului fiscal al statului, precum şi In asigurarea secu rităţii economice a acestuia. Interesul deosebit al statului pentru reglementarea detaliată a con trolului fiscal este determinat, pe de o parte, do importanţa publică a plăţilor fiscale ca surse de bază a veniturilor bugetare, iar, pe de altă parte - de tendinţa firească a contribuabilului de a reduce şi minimi za mărimea obligaţiei sale fiscale. Această relaţie prin natura ei este una contradictorie, generând situaţii conflictuale între organul fiscal şi contribuabili. Privit din această perspectivă, procesul reglementării juridice a controlului fiscal de către orice stat se va confrunta întot261Крохина Ю. Л., Налоговое право,\Юнитн, Москва, ^011. с. 193. 190
DREPT FISCAL____________ ____________
deauna cu problema realizării adecvate a echilibrului dintre interesele private şi cele publice,263 Cu toate acestea, anume controlul fiscal poate fi considerat ca fiind mecanismul juridic care stabileşte modul şi regulile de interacţiune dintre stat şi contribuabil, având concomitent şi scopul asigurării echi librului dintre interesele private şi cele publice. Conform prevederilor alin.(l) art.132 din Codul fiscal, sarcina de bază a activităţii organului fiscal constă în exercitarea controlului asu pra respectării legislaţieifiscale, precum şi asupra calculării corecte, vărsării depline şi la timp la buget a sumelor obligaţiilorfiscale. Totodată, din şnaliza prevederilor legislaţiei fiscale a Republicii Moldova constatăm existenţa în cadrul raporturilor juridice fiscale a unei diversităţi de metode şi mecanisme de verificare exercitate de că tre organul fiscal. Aceste verificări se realizează la orice etapă a proce sului de impozitare şi rezultă din însuşi modul de reglemenare juridică a mecanismului de impunere, precum şi din natura obligaţiilor impuse | contribuabililor. ♦. :' Cu toate aceasta, modalitatea de bază care asigură verificarea ne mijlocită şi b profunzime a respectării de către contribuabil a prevede;iilor legislaţiei fiscale şi, implicit, a calculării corecte, vărsării depline ;|i la timp la buget a sumelor obligaţiilor fiscale, este controlulfiscal. | Urmează a se distinge între noţiunile „control fiscal” şi „control ijasupra respectării legislaţiei fiscale”, deoarece ultima este mai largă. ' Aceste noţiuni se aseamănă după scopul lor, însă se deosebesc atât i după componenţa autorităţilor care exercită controlul, cât şi după i ^onţumtul acestuia.30 Astfel, controlul asupra respectării prevederi lor legislaţiei fiscale poate fi efectuat în afară de organele cu atribuţii ■de administare fiscală şi de alte organe (având competenţă generală), legale ale căror funcţii prevăd asigurarea legalităţii în general, inclusiv '■în domeniul fiscal (instanţele de judeată, organele procuraturii, ale afaŞcerilor inteţne, CNA, Curtea de Conturi, inspecţia financiară etc,).2^ Prin urmare, putem afirma că „controlul asupra respectării legislaţiei 262Щекин Д.М., Налоговое право государств ~ участников. СНГ, Статут, Москва, 2008, с.254-255. 243Тадеев А-А^ПарыгинаВА.* Налоговое право, Эксмо, Москва» 2004, с343. 264Л se vedea a lin # ) a rtlS l din Codul fiscal.
191
Vlad VLA1CU, Aurtllu ROTARU, Viorica BOAGHI, Daniela VIDAICU
fiscale” efectuat de aceste „alte organe” nu este, hi sensul prevederilor Codului fiscal, un control fiscal. •| Totodată, controlul fiscal urmează a fi distins de alte forme de ve- i rificări şi control exercitate de către organul fiscal în cadrul realizării altor funcţii decât cele fiscale, cu care este legal învestit acesta. Acesţş ,* funcţii, de regulă, nu se încadrează în noţiunea „administrare fiscală”;, fiind poziţionate în afara acesteia, urinând un alt regim de reglemenare 1 juridică decât cel al controlului fiscal (spre exemplu: organizarea eyki denţei, evaluării şi comercializării bunurilor confiscate, fără stăpân, a •; corpurilor delicte, a bunurilor trecute în proprietatea statului cu drepj; de succesiune, perceperea în mod silit a creditelor acordate de stat ■ sau sub garanţia statului, încasarea dividendelor aferente cotei-părţi a î statului în capitalul social al societăţilor pe acţiuni şi a altor venituri la ! bugetul public naţional, a achitării Contribuţiilor de asigurare social^ • de stat şi a celor medicale obligatorii etc.}.265 ,1 Astfel, obiectul verificărilor nefiscale este respectarea legîslaţi^ din acele domenii, iar obiectul controlului fiscal este, după cum am ;j indicat mai sus, verificarea respectării de pătre contribuabil exclusiv legislaţiei fiscale şi, implicit, a calculării corecte, vărsării depline şi la | timp la buget a sumelor obligaţiilor fiscale. '^ Totodată, este necesar a menţiona noţiunea de vizită fiscală, car?/ reprezintă un procedeu de asistenţă fiscală ce constă în explicarea \& : gislaţiei fiscale, cu caracter consultativ, şi/sau în stabilirea unor dajg| de ordin general despre activitatea contribuabilului (artl29 pct(ll^ j din Codul fiscal). Prin urmare, scopul vizitei fiscale se deosebeşte de ;j scopul controlului fiscal, ultimul efectuându-se exlusiv întru verifica-, rea respectării de către contribuabil a prevederilor legislaţiei fiscale, iâ*4 vizita fiscală constituie o acţiune de asistenţă şi consultanţă fiscală. \ Controlul fiscal reprezintă o verificare a corectitudinii cu care | contribuabilul execută obligaţiafiscală şi alte obligaţii prevăzute de | legislaţiafiscală^ inclusiv verificare a altor persoane sub aspectul le- t M Ase vedea alin.(9) art 4 din Legea nr.408-XV din 26.07.2001 pentru punere ta aplicare a Titlului V al Codului fiscal (republicată în Monitorul Oficial al Republicii Moldova din 08,02,2007, ediţie specială), precum şi Hotărârea Guvernului nr.l2Q$ .: din 20.10.2006 cu privire la aprobarea Strategiei de dezvoltare a Serviciului Fiseal de Stat pentru anii 2006-2010. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2006, ,■ nr. 170-173/1313.
wwwmuiiww*
DREPT FISCAL
găturii lor cu activitatea contribuabilului prin metode, forme şi ope raţiuni prevăzute de legislaţiafiscală?** Scopul special al controlului fiscal costă în verificarea modului în care contribuabilul respectă legislaţia fiscală într-o anumită perioadă sau în câteva perioade fiscale. Controlul fiscal are un caracter procedural şi constă dintr-o totalitate de acţiuni procedurale ale organului fiscal exercitate în scopul constată rii respectării de către contribuabil a prevederilor legislaţiei fiscale prin compararea datelor prezentate de către contribuabil sau altă persoană cu situaţia reală a activităţii economico-financiare a acestuia. Astfel, procedura controluluifiscal constă într-un ansamblu de me tode şi operaţiuni de organizare şi desfăşurare a controlului, precum ţi de valorificare a rezultatelor lui, ; Controlul fiscal este exercitat de Către organul fiscal şl/sau de un alt organ cu atribuţii de administrare fiscală, în limetele competenţelor acordate acestora de legislaţia fiscală. 2. Formele şi metodele de efectuare * controlului fiscal 2.1, Noţiunea de formă şi metodă de efectuare a controlului fiscal 'Prmformă de efectuare a controlului fiscal înţelegem modalitatea îconcretă de exprimare şi organizare a activităţii de control,“ 7 Prin metodă de efectuare a controlului fiscal înţelegem procedeele, modalităţile tehnice, operaţiunile şi mijloacele aplicate şi exercitate in procesul efectuării controlului fiscal de către funcţionarul organului fiscal care efectuează controlul.** Conform prevederilor alin.(2) art214 din Codul fiscal, controlul fiscal este exercitat în urmatoarele forme: 1) Ia oficiul organului fiscal (control fiscal cameral); 2) la faţa locului Totodată, divizarea formelor de control indicate doar după crite riul locului efectuării acţiunilor de control fiscal nu poate fi element determinantpentru definirea juridică a acestor două forme de control fiscal. Astfel, elementul determinant pentru definirea şi divizarea aoesША se vedea pct(ll) art 129 din Codul fiscal. w Крохина Ю.А., Налоговое право, сЛ‘95. *“ Тадеев А.А,, Парыгина В.А, Налоговое право, с.342.
Vbd VLAICU АигЛи ЯОТАЯЦ Viorie» BOAGHI, ZHmkk VUJAICV
tor două forme ale controlului fiscal cameral îl constituie volumul de atribuţii, de drepturi fi împuterniciri ale organului fiwal exercitate în cadrul unei sau altei forme de control fiscal. Spre exemplu» controlul fiscal la oficiul organului fiscal se rezumă la verificarea şi analiza do cumentară (a dărilor de seamă fiscale sau a altor documente), iar teme iul efectuării acestuia este însuşi faptul prezentării documentelor.269 2.2. Controlul fiscal la oficiul organului fiscal (cameral) Controlul fiscal cameral este o formă distinctă şi specifică a con-: trolului fiscal. Totodată, aceasta este forma de bază (primordială) ал controlului fiscal şi se efectuează prin: a) verificarea corectitudinii întocmirii dărilor de seamă fiscale, a.«; altor documente prezentate de contribuabil, care servesc dreptr temei pentru calcularea şi achitarea impozitelor şi taxelor, а ай<; tor documente de care dispune organul fiscal sau alt organ cu atribuţii de Administrare fiscală; b) verificarea altor circumstanţe ce ţin de respectarea legislaţieifiscale.270 In fond, scopul controlului fiscal cameral poate fi divizat în trei; direcţii şi constă ih: 1) constatarea erorilor şi omisiunilor admise la întocmirea dărilor de seamă fiscale prezentate, prin verificarea corectitudinii întoc mirii acestora şi compararea datelor incluse în aefestea cu datele -; din alte documente; -f 2) prevenirea, constatarea încălcărilor fiscale şi aplicarea, dupŞ caz, a răspunderii pentru încălcarea legislaţiei fiscale; & 3) selectarea convenţională a contribuabililor în scopul efectuării! controlului fiscal la faţa locului. Din analiza prevederilor art215 din Codul fiscal pot fi delimitate * următoarele caracteristici ale controlul fiscal cameral: , a) este efectuat doar la oficiul organului fiscal şl doar de către organulfiscal de la locul de evidenţă a contribuabilului. Aceasta rezultă din prevederile ajîm.(2) art 187 din Codul fiscal, potri- \ vit cărora „contribuabilul este obligat să prezinte organului fiscal de la lo-: cui de evidenţă dări de seamă privind impozitele şi taxele”. Totodată, este 269Щехин ДМ., Налоговое право государств - участников СНГ, с.272. гпЛ se vedea aiin.(î) art.215 din Codul fiscal.^ / 194
DREPT FISCAL
| necesar a menţiona că evidenţa (înregistarea fiscală) a subdiviziunilor271 l (unităţilor) structurale fărăpersonalitatejuridică ale contribuabilului per* psoanăjuridică, amplasate în altă parte dccât sediul său, este efectuată tot |d e către organul fiscal de la locul de evidenţă fiscală a întreprinderii de | bază. Prin unnare, controlul fiscal cameral in privinţa acestora se va efec| tua tot de către acest organ ca unnare a prezentării de către întreprinderea | de bază a dărilor de seamă fiscalq pe aceste subdiviziuni,272 I Excepţia de la această regulă se referă la contribuabilii mari, con| trolul fiscal al cărora este efectuat, din momentul dobândirii acestui | statut, de către Direcţia generală a marilor contribuabili din cadrul I IFPS şi nu de către organele fiscale teritoriale de la sediul şi locul de l evidenţă fiscală iniţială a acestora.2?3 |: b) constă în verificarea corectitudinii întocmirii dărilor de seamă fiscale şi a altor documente, precum şi tn verificarea altor circumf stanţe ce ţin de respectarea legislaţieifiscale. |; Din prevederile alin.(l) art.215 din Codul fiscal reiese că obiectul I controlului fiscal cameral include atât verificarea dărilor de seamă fis| cale, cât şi a altor documente prezentate de contribuabil. | ; . Cu toate acestea, obiectul controlului fiscal cameral vizează în priI mul rând verificarea documentelor care corespund noţiunii de dare de | Seamă fiscală. Aceasta rezultă şi din răspunderea distinctă prevăzută | de Codul fiscal pentru nerespectarea modului de întoomire şi prezen| tere anume a dărilor de seamă fiscale,374
I
11^ 271Conform prevederilor pct.(29) art5 din Codul fiscal, subdiviziunea este o unijlate structurala a întreprinderii, instituţiei, organizaţiei (filială, reprezentanţă, sucursaEyiâ, secţie, magazin, depozit etc.) situată în altra locului ei de reşedinţă de bază, care l-exercită unele din atribuţiile acesteia, f c " m A se vedea alin.(5) art,7 din Codul fiscal, Ei? 273J se vedea pct(5o) din Instricţiunea privind evidenţa contribuabililor aprobată E ţsVsvOtd\xwi ta, 4V& Ofuă&\ ai.'Rjtpu’oWc’Âmb\fasv&, » 2012, nr.99-102), inclusiv Ordinul EFPS nr.267 din 14,04,2011 (Monitorul Oficial al E Republicii Moldova, 2011, nr.70-73). i? ■:/’ 2MRăspunderea pentru nerespectarea modului de întocmite şi prezentare a dărilor i de seamă fiscale este prevăzută ta mod distinct de art.260 din Codul fiscal. Totodată, k răspunderea prevăzută de alin.O.) şi (5) art.253 din Codul fiscal se aplică fie pentru îmb piedicarea ta procesul efectuării controlului fiscal a activităţii organului fiscal, inclusiv k prin neprezentare de informaşi, explicaţii şi documente, fie pentru neexecutarea cerin» E . ţelor din citaţia organului fiscal, care se exprimă fie prin neprezentarea contribuabilului II citat, fie prin neprezentarea unor documente suplimentare (dacă această căinţă a fost l ;. formulată în citaţie conform prevederii» w t226 alin,(l), (2) şi alin.(3) Hia) - e) din E Codul fiscal). In tot cazul, răspunderea prevăzută de art.253 Cod fiscal nu se referă la r nerespectarea modului de întocmite şi prezentare a dărilorde seamă fiscale.
_______________ Vtad VLAICU, Aurellu ROTARU, Viorica BOAGHI, PmUela VIDAICU
Legislaţia fiscală a Republicii Moldova include In categoria dărilor: de seamăfiscale orice declaraţie, informaţie» calcul, notă informativă, alt document, care sunt prezentate sau trebuie să fie prezentate organu*; lui fiscal, privind calcularea, achitarea, reţinerea impozitelor, taxelor, majorărilor de îiitârziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor, inclusiv de! către întreprinzătorul individual şi gospodăria ţărănească (de fermier), ori privind alte fapte ce ţin de naşterea, modificarea sau stingerea obli gaţiei fiscale.27*De fapt, darea de seamă fiscală este m documentfiscal prevăzut de legislaţiafiscală care trebuieprezentat de către contribua* bil în termenele indicate expres de legislaţiafiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă şi pentrufiecare perioadăfiscalăprevăzutăpentriîi aceste plăţi fiscale.216 Spre exemplu, declaraţia pe venit a persoanei fizice sau juridice, declaraţia de TVA, calculul privind achitarea unei: taxe locale, nota de informare cu privire la reţinerea impozitului la sui^ sa de plată etc. Prin urmare, documentele care corespund noţiunii de“; dare de seamă fiscală (indiferent de denumirea lor) se caracterizează prin faptul că forma acestora, modul de completare, termenul şi moda litatea de prezentare sunt reglementate şi stabilite expres de legislaţia v fticală pentru fiecare tip de impozit sau taxă. în acest context, dacă ' documentul nu ooreipunde noţiunii de dare de seamă fiscală, atunci verificarea acestuia (în cadrul controlului fiscal cameral) va avea iui, caracter secundar şi subsidiar faţă de verificarea dărilor de seamă cale, Verificarea camerală a acestor documente se efectuează, de regu lă, doar tn scopul confirmării sau infirmării datelor şi informaţiilor din. dările de seamă fiscale prezentate de contribuabil Totodată, solicit% rea de la contribuabil a acestor documente (suplimentare) se face, de către organul fiscal în caz de necesijate şi, de regulă, după prezentarea' de către contribuabil a dării de seamă fiscale, adică după momentul^ începerii în privinţa acestuia a controlului fiscal cameral. | în categoria acestor documente se includ documentele de evidenţi cum ar fi cele referitoare la operaţiuni economice efectuate (contracte;; acorduri, acte de verificare etc.), cele referitoare la efectuarea plăţilor aferente acestor operaţiuni, inclusiv documente confirmative, docu-! mentele de evidenţă contabilă (prevăzute în legislaţia privind evidenţa* m A se vedea pct.(9) şi (91) art.129 din Cod fiscal. m A se vedea sit,l 87 alin.(l) din Codul fiscal. 196
•t
} /
■
A
B ___
I
A
f
l
A
J
l
DREPT FISCAL ____
contabilă), dările de seamă financiare, Informaţiile, registrele contabi-. le, titlurile de creanţă, datele contabile, precum şi orice alte documente justificative legate de activitatea contribuabilului. Totodată, menţionăm că obligaţia prezentării de către contribuabil a documentelor indicate nu are un caracter absolut, deoarece, îti sensul aiin.(l) art215 din Codul fiscal, organul fiscal este în drept să solicite doar documentele care servesc drept temei pentru calcularea şi achi tarea impozitelor şi taxelor. Prin urmare, în cazul în care documentul nu corespunde ca esenţă şi conţinut acestei condiţii, considerăm că organul fiscal nu va fi în drept să-l solicite de la contribuabil.277 Pe de altă parte, contribuabilul însuşi poate să decidă asupra tipului şi volumului de documente suplimentare pe care le va prezenta şi pe care le va considera sufuciente pentru confirmarea corectitudinii infor maţiilor şi datelor din dările de seamă fiscale prezentate de el. De asemenea, categoria „alte documente” include şi: a) documentele de care la momentul iniţierii controlului fiscal cameral organul fiscal deja dispune. Aseste documente fie au fost obţinute de organul fiscal în momentul înregistrării fiscale a contribuabilului (cele din dosarul personal al acestuia), fie au fost prezentate ulterior de către contribuabil în procesul efectuă rii în privinţa acestuia de către organul fiscal a altor controale camerale şi/sau la faţa locului; / b) documentele care au fost solicitate şi obţinute de către organul fiscal de le terţi privind relaţiile lor cu contribuabilul respectiv. Conform prevederilor alin,(l) art.215 din Codul fiscal, în cadrul ^controlului fiscal cameral organul fiscal poate să procedeze la verifica rea altor circumstanţe ce ţin de respectarea legislaţieifiscale. Obiectul acestor verificări constă în confruntarea informaţiilor obţinute de către organul fiscal din alte surse de informaţii cu cele din dările de seamă şi alte documente prezentate de contribuabil. Acestea pot include: a) verificarea în scopuri fiscale a unei tranzacţii concrete efectuate de către contribuabil; b) -verificarea altor persoane sub aspectul legăturii lor cu activi tatea contribuabilului prin metode, forme şi operaţiuni prevăw A se vedea Decizia CSJ a RM din 21.12.2011 pronunţata în cauza civila
nr.3r~2549/2011. 197
VfcdVUJCU AutbUu ROTARU, Viorica BOAGH1, Daniela VIDAICU
zute de legislaţia fiscală, inclusiv verificarea concomitentă a acestora; c) verificarea legalităţii solicitării restituirii din buget a unor sume , (spre exemplu, în cazul rambursării sumelor TVA); d) verificarea persoanelor fizice prin aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil.27® c) pentru iniţierea şi efectuarea controluluifiscal cameral nu este necesară adoptarea m ei decizii scrise a conducerii organului care exercită controlul. Controlul fiscal cameral se efectuează de către funcţionarii fiscali : sau persoanele cu funcţie de răspundere ale altor organe cu atribu- v ţii de administrare fiscală cortform obligaţiilor lor de serviciu, f&rh adoptarea unei decizii scrise asupri obiectivului Vizat. Totodată, con-1 tribuabilul nu este în mod special informat despre începutul efectuării j controlului fiscal cameral. Controlul fiscal cameral se efectuează în orele de program ale or- : ganului care exercită controlul fiscal. Momentul începerii controlului fiscal cameral în privinţa contribui- .1 bilului este data (ziua) prezentării efective de către ultimul a dării de J seamă fiscale ori a altui document Iau, după caz, ziua în care, la soli- J citarea organului fiscal, terţul a depus documentele ce vizează contri- \ buabilul verificat. în acest caz, dacă ne referim doar la darea de seamă j fiscală, nu are importanţă faptul prezentării acesteia la termenul legal, J cu depăşirea acestuia sau chiar înainte de termenul legal stabilit De| fapt, normele de la alin.(l) şi (2) art,215 Jiin Codul fiscal nu condiţiov| nează şi raportează data începerii controlului fiscal cameral de faptul j respectării sau nerespectării de către contribuabil a termenului legal dej prezentare a dării de seamă fiscale, | 271A se vedea arL226l - 226'* din Codul fiscal, Totodată, controlul fiscal suplimen tar Ia domiciliul persoanei fizice, prevăzut la aiin.(17) art.226J7din Codul fiscal, se va efectua doar prin control fiscal la faţa locului şi în condiţiile imperative prevăzite de normaindicată (cu acordul persoanei sau în temeiul unei hotărâri judecătoreşti). Prin urmare, verificarea persoanelor fizice prin această modalitate de control (verificare indirectă) se efectuează atât In cadrul controlului fiscal cameral (faza verificării do cumentelor şi informaţiilor obţinute din alte surse), cât şi Sn cadrul celui exercitat la feţa locului. ...... 198
DREPT FISCAL
Modalitatea de prezentare ţi de confirmare a recepţionării dărilor de seamă fiscale Darea de seamă fiscală se consideră prezentată ia data la care orga nul fiscal o primeşte, dacă este întocmită în modul stabilit de legislaţia fiscală şi dacă este perfectată,în modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. în prezent, legislaţia fiscală prevede două modalităţi de prezentare a dărilor de seamă fiscale;379 a) pe suport de hârtie; b) în format electronic. Confirmarea recepţionării dărilor de seamă fiscale se efectuează în mod distinct, după cum aceasta a fost prezentată pe suport de hârtie sau în format electronic. Darea de seamă prezentată pe suport de hârtie se consideri prezentată în unul dintre următoarele cazuri: • dacă exemplarul contribuabilului conţine menţiunea de recepţionare a organului fiscal; • dacă organul fiscal a eliberat o recipisă de confirmare a recepţionării; v - confirmarea recepţionării se face printr-un aviz poştal.280 Darea de seamă prezentată în format electronic se confirmă prin recipisa electronică de confirmare a acceptării acesteia în sistemul informaţional SIE E~declaraţie al Serviciului Fiscal de Stat.311 Contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcţie de răspundere semnează darea de seamă fiscală, asumându-şi răspunde379Notă', Conform prevederilor art!87 din Codul fiscal, darea de seamă fiscală se prezintă utilizând, în mod obligatoriu, metode automatizate de raportare electronică, în forma şi tn modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, după cum urmează: a) începând cu l ianuarie 2012 - de către subiecţii impunerii cu TVA care se deservesc de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, Inspectoratul fiscal de stat pe muni cipiul Chişinău, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Bălţi şi Direcţia administrării fiscale Comrat din cadrul Inspectoratului fiscal de stat pe unitatea teritorială autonomă Găgăuzia; b) începând cu \ ianuarie 20X3 - de către subiecţii impunerii cu TVA. m A se vedea alm^5) şi (6) artl87 din Codul fiscal. 211A se vedea Ordinul IFPS, nr.183 din 30.03.2012, cu privire la aprobarea Instruc ţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale tn formă electronică (Mo nitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.76-80), precum şi Ordinul IFPS, nr.217 din 04.04.2012, cu privire la unele măsuri suplimentare de aplicare a articolelor 187 şi 188 din Codul fiscal (Monitoral Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.88-91).
Vlad VLA3CU, Aujrfiu ROTARU, Viorica BOAGHJ, Daniela VIDA1CU
rea prevăzută de lege pentru prezentarea de date şi informaţii false sau ; eronate.182 i Etapele controlului fiscal cameral în procesul efectuării controlului fiscal cameral pot fi delimitate | următoarele etape: | - verificarea prezentării tuturor dărilor de seamăfiscale prevăzute I de legislaţia fiscală pentru fiecare impozit sau taxă (verificarea i doar a faptului prezentării acestora» fără a se face referire şira- ‘ portare la termenele legale de prezentare); | - verificarea vizuală (formală) a corectitudinii întocmirii dărilor "j de seamă fiscale (completarea conformă şi completă a poziţiilor j\ şi rândurilor, a perioadei fiscale, indicarea codului fiscal şi a de- | numirii contribuabilului, existenţa ştampilelor şi semnăturilor- j persoanelor autorizate ale contribuabilului etc.);2*3 1 - verificarea aritmetică a infomjaţiilor şi datelor prezentate în cuprinsul dării de seamă fiscale; - verificarea prezentării în termenul legal stabilit a dării de seamă ' fiscale; J • verificarea corectitudinii aplicării cotelor de impunere şi a înlesnirilor (facilităţilor) fiscale (dacă contribuabilul întemeiat a ; aplicat şi utilizat cota sau înlesnirea fiscală); - verificarea corectitudinii deteoninăni şi calculării bazei de impunere. După cum s-a menţionat mai sus, contribuabilul nu este în mod :1 special informat despre începutul efectuării controlului fiscal came- ;i ral. Cu toate acestea, la relevarea unor erori şi/sau contradicţii între j 2,2Darea dc scamă pe suport de hârtie va conţmebemnătura, autentificată cu ştam- :j pilă, a persoanelor responsabile (conducătorul şi contabilul-şef) ale contribuabilului sau semnătura contribuabilului (a reprezentantului acestuia), iar darea de seamă în \ format electronic va conţine semnătura digitală, aplicată in modul stabilit de Guvern. 243Conform prevederilor Capitolului II al Ordinului IFPS, nr. 183 din 30.012012, ^ cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă | fiscale în formă electronică (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.7680), verificarea dărilor de seamă fiscale în formă electronică sub aspectul formei de- | prezentare, semnăturilor digitale şi a celor elecrtronice de autentificare ale persoanei , j împuternicite a contribuabilului, a datelor si informaţiilor prezentate în aceasta sunt J verificate în mod automat prin intermediul serviciului „Declaraţie electronică”, %
S
/
200
\ ;
Ş
t.
a a aaa a PREPT FISCAL
_____
indicatorii dărilor de seamă şi ai documentelor prezentate» organul care a efectuat controlul este obligat să comunice despre aceasta con* ; tribuabilului, cerându-i, totodată, să modifice documentele respective * în termenul stabilit.2®4 în acest caz, obiectul comunicării poate viza urmăroarele aspecte; 1) la depistarea de către organul fiscal a unor erori şi/sau omisiuni în darea de seamă prezentată anterior de către contribuabil, organul fiscal poate comunica despre necesitatea prezentării de către contribuabil a dării de seamă fiscale corectate.283 Solicitarea de prezentare la iniţiativa organului fiscal a dării de seamă corectate poate fi realizată doar dacă erorile şi/sau omisiunile depistate tn darea de seamă prezentată au un caracter mecanic sau ■tehnic (spre exemplu* lipsa semnăturilor şi/sau ştampilei contribuabil =Iului, a codului fiscal al acestuia, a sumei de control ete.); I 2) solicitarea de Ia contribuabil a unor documente suplimentare, a unor informaţii şi explicaţii care pot contribui la clarificarea contra. dicţiilor depistate între indicatorii dărilor'de seamă şi ai documente lor prezentate, Totodată, însuşi contribuabilul este în drept să prezinte \ (din proprie iniţiativă) informaţii şi explicaţii pe care le consideră per tinente şi oportune. Controlul fiscal cameral se efectuează prin următoarele metode: - verificare documentară; - verificare parţială; - verificare tematică; - verificare prin contrapunere. Totodată, în scopul realizării unor obiective ale controlului fis214A se vedea prevederile alin.(3) art.215 din Codul iiscal. 2,5Conform prevederilor art.188 din Codul fiscal, darea de seamă corectată poate fi depusa înainte sau la termenul stabilit pentru prezentarea dării de seama fiscale pe ' o anumită perioadă. Totodată, darea de seamă corectata nu va fi luată în considerare ; şi, prin urmare, nu va modifica darea de seamă precedentă dacă a fost prezentată: >l) după emiterţa de către conducerea organului care exercită controlul a unei decizii scrise cu privire la iniţierea efectuării unui control fiscal, al cărui obiect va fi şi darea ; de seamă prezentată greşit sau cu omisiuni; 2) pentru o perioadă supusă unei verificări documentare sau după ea. Totodată, conform pct,(18) din Capitolul m al Ordinului IFPS, nr.183 din 30.03.2012, cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică, darea de seamă corectată poate fi prezentată şl tn conformitate cu decizia organului fiscal. 201
VW VIATCU, Aurdlu aoTARU,Viorica BOAGHl, Daniela VIDAICU ------------------------------------------- .-------------------------
Г ' ' ' — cal cameral, organul fiscal este în ârept să contracteze sau antreneze specialişti, experţi» interpreţi calificaţi în domeniul solicitat pentru a i acorda asistenţa respectivi şi a contribui la clarificarea unor constatări fixate în procesul controlului fiscal. De regulă, în cadrul controlului fiscal cameral nu se întocmeşte actul de controlfiscali Cu toate acestea, legislaţia fiscală prevede doar J un singur caz când în cadrul acestpi forme de control se întocmeşte ; Actul de control fiscal. Astfel, conform prevederilor art.215 alin.(4) ' din Codul fiscal, în cazul în care depistarea încălcării fiscale este po- > sibilă în cadrul controlului fiscal cameral, nefiind necesar controlul la faţa locului, funcţionarii fiscali sau persoanele cu funcţie de răspunde? re ale altor organe cu atribuţii de administrare fiscală pot întocmi actul ■ de control fiscal, iar contribuabilul este obligat (fie prin intermediul : conducătorului sau altui reprezentant al său) să semneze actul de con trol fiscal, chiar şi în cazul dezacordului cu acesta. 2«3. Controlul fiscal la faţa locului Controlul fiscal la faţa locului este cea mai complexă şi efectivă formă a controlului fiscal.286Această formă de control este direcţional tă spre depistarea încălcărilor legislaţiei fiscale care nu au fost şi nu pot fi depistate în cadrul controlului fiscal cameral Controlul fiscal la faţa locului are ca scop verificarea respectării legislaţiei fiscale de către contribuabil sau de o altă persoană supusă controlului şi se efec tuează lă locurile aflării acestor persoane de către funcţionarii fiscali sau de persoane cu funcţie de răspundere ale altor organe cu atribuţii de administrare fiscală. Controlul fiscal la faţa locului poate fi efectuat numai fn temeiul unei decizii scrise a conducerii organului care exer cită controlul. Contribuabilul (inclusiv prin intermediul conducătorului sau altui reprezentant al său) este obligat, după caz, să asigure condiţii adecvate pentru efectuarea controlului şi să participe la efectuarea lui. Controlul fiscal la fafa locului se efectuează în orele de program ale organului care exercită controlul fiscal şi/sau cele ale contribuabilului. ControДемин Л,В., Налоговое право России, Издательство Красноярского уни верситета, 2006, с. 16. 287Брызгалин А.В., Налоговые проверки. Виды, процедуры, ограничения, Эксмо, Москва, 2011, с.43.
I
/ 202
DREPT FISCAL
Iul la faţa locului asupra subdiviziunilor structurale fără personalitate juridică ale contribuabilului s? efectuează de către organul fiscal de la locul de evidenţă fiscală a întreprinderii de bază» cu participarea orga nului fiscal teritorial în a cărui rază de deservire se află subdiviziunea verificată a contribuabilului. La finalizarea controlului fiscal la faţa locului se întocmeşte obli gatoriu actul de controlfiscal. Contribuabilul este obligat să semneze Actul de control fiscal, chiar şi în cazul dezacordului cu acesta. Tot odată, în caz de dezacord, el este obligat să prezinte în scris, în tennen ; de până la 15 zile calendaristice, argumentarea dezacordului, anexând documentele pe care se întemeiază dezacordul. Durata controlului fiscal la faţa locului nu trebuie să depăşească două luni calendaristice. Termenul respectiv se calculează din mo: mentul aducerii la cunoştinţa contribuabilului a deciziei de control. ; In cazuri excepţionale, conducerea organului care exercită controlul Г fiscal poate să decidă prelungirea duratei în cauză cu cel mult 3 luni f calendaristice sau să sisteze controlul. Perioada sistării controlului şi f_ prezentării documentelor nu se include în diţrata efectuării controlu} lui, ultima fiind calculată din ziua începerii lui până la ziua semnării j[ actului respectiv, inclusiv. Decizia de sistare se întocmeşte de asemenea în scris şi urmează a fi adusă la cunoştinţa contribuabilului. | Mecanismului de sistare a controlul fiscal la faţa locului se fundaf mentează pe raţiunea că în procesul efectuării acestuia pot să apară uneI le circimstanţe obiective de natură şă împiedice realizarea te termenul I legal de 3 luni a tuturor obiectivelor controlului fiscal la faţa locului.28® \ Din prevederile art.216 din Codul fiscal reiese că faptul solicitării l şi prezentării documentelor suplimentare constituie unul dintre cazu} rile de sistare a controlului fiscal la faţa locului.289 | ш Брызгалин АЗ,, Налоговые проверки. Виды, процедуры, ограничения, с.44. I М5Totodată, conform art.226ls din Codul fiscal, sistarea controlului fiscal efectuat în ? privinţa persoanei fizice ta cadrul estimării prin medode indirecte a veniturilor acesteia t se efectuează la apariţia uoeia din următoarele condiţii care ţin de obiectul controlului: r a) necesitatea obţinerii de la terţi a unor documente, informaţii, explicaţi! şi/sau probe suplimentare; b) solicitarea efectuării expertizei; c) solicitarea de la persoana fizică su pusă verificării a unor documente, informaţii, explicaţii şi/sau probe suplimentare; d) so licitarea scrisă a persoanei fizice ca urmare a apariţiei unei situaţii obiective, confirmate de organul fiscal, care duce la imposibilitatea continuării controlului fiscal. i
203
.
VladVLAICU, Aureliu ROTARU, VioricaBOAGHI, Daniela VlDAlCU
---- --------------------- --------
.
i .......
„
-î
';j
Totodată, deşi le admite, art216 din Codul fiscal nu prevede expres şi alte cazuri de sistare, indicând doar că acestea trebuie să fie excepţionale. Concomitent, Codul fiscal nu prevede expres care sunt > aceste cazuri excepţionale sau cel puţin care sunt criteriile posibile de apreciere a caracterului excepţional al acestora.290 Considerăm că astfel de cazuri pot fi cele care ţin de obiectul con- t trolului şi sunt de natura să conducă la imposibilitatea realizării pe ; moment a obiectivului şi scopului controlului fiscal. Aprecierea lor se i efectuează de la caz la caz de către conducerea organului fiscal (spre j exemplu^ necesitatea efectuării uneigpxperţize complexe sau interveni- 1 rea unor cauze de forţă majoră). J ş în ceea ce priveşte sistarea controlului îa faţa locului pentru moti- J vul solicitării şi prezentării documentelor suplimentare, menţionăm ; că, deşi legislaţia fiscali nu prevede expres lista şi natura documente- ; lor, a căror solicitare poate avea ca efect sistarea pe perioada prezentăr j rii lor a acţiunilor de control, totuşi, din analiza prevederilor legislaţiei fiscale deducem ol poate fi, spre exemplu, vorba despre: primirea informaţiilor de la organele competente din alte state referitoare la acţi- ■ vitâtea contribuabilului în acele state (alin.(l) lit.t) art.134 din Codul r flioal), primirea dobumentelor şi informaţiilor de la persoanele cu care j contribuabilul are sau a avut raporturi economice, financiare şi de altă | naturi, pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi şi a opera- J ţiunilor efectuate (alin.(l) lit.b) art. 134 din Codul fiscal). Prin urmare, | este vorba despre anumite documente, a căror prezentare din motive | obiective necesită o perioadă extinsă de timp şi concomitent sunt afc J solut necesare pentru realizarea obiectivului şi scopului controlului. ^ I Controlul fiscal la faţa locului referitor ta un contribuabil poate 1 cuprinde atât unul, cât şi mai multe tipuri de impozite şi taxe. Tot-1 odată, în cursul unui an calendaristic se admite efectuarea doar $ | 290 Spre exemplu, în legislaţia fiscală a altor state, cazurile excepţionalele prelungire a duratei controlului fiscal la faţa locului pot fi: a) efectuarea controlului * fiscal la contribuabilii mari; b) recepţionarea în timpul efectuării controlului a unor f informaţii de la organele de drept sau din alte surse care certifică Încălcarea de către 1 contribuabilul verificat a legislaţiei fiscale, fapt care necesită o verificare suplimenta- 1 ră; c) intervenirea unor cazuri de forţă majoră pe teritoriul unde se efectuează contre* | lui; d) neprezentarea de către contribuabilul verificat a documentelor şi informaţiilor | necesare pentru efectuarea controlului etc. i
DREPT FISCAL
unui singurcontrolfiscal lafaţa locului pe unele şl aceleaşi tipuri 4e impozite şi taxe pentru una şi aceeaşi perioadă fiscală. Această restricţie nu se extinde asupra următoarelor cazuri: a) când controlul fiscal la faţa locului se efectuează în legătură cu reorganizarea sau lichidarea contribuabilului; b) când după efectuarea controlului se depistează semne de încăl cări fiscale; c) când acesta este o verificare prin contrapunere {adică, control concomitent al contribuabilului şi alpersoanelor cu care aces ta are sau a avut raporturi economice,financiare şi de altă na tură, pentru a se constata autenticitatea acestor raporturi şi a operaţiunilor efectuate); d) când controlul ţine de activitatea posturilor fiscale; e) când controlul se efectuează la solicitarea organelor de drept şi a celor prevăzute la art.131 alin.(5) din Codul fiscal (spre exem plu, la solicitarea autorităţilor publice, autorităţilor fiscale ale altor state etc.); f) în legătură cu auditul activităţii organului fiscal de către organul ierarhic superior; g) când necesitatea controlului a apărut în urnia examinării cazului cu privire la încălcarea fiscală sau în urma examinării contestaţiei. Prin urmare, la intervenirea unuia dintre cazurile indicate, organul fiscal este în drept să procedeze la efectuarea repetată a controlului fiscal la faţa locului asupra unora şi aceloraşi impozite şi taxe pentru una şi aceeaşi perioadă fiscală din cadrul unui an calendaristic care [anterior a fost supusă controlului. 23.1. Postul fiscal Controlul fiscal la faţa locului se realizează şi prin instituirea şi funcţionarea posturilor fiscale. Instituirea posturilor fiscale este o mo dalitate de control fiscal la faţa locului. Conform prevederilor art.146 din Codul fiscal, postul fiscal se creează în scopul prevenirii şi depis tării cazurilor de încălcare fiscală, inclusiv a cazurilor de eschivare de la stingerea obligaţiilor fiscale, precum şi în scopul exercitării altor atribuţii de administrare fiscală (spre exemplu, pentru estimarea veni turilor din vânzări).
Vhd VLAJCU, Aurelhi ROTARUL Vtotlc* BOAjpHI, DwhkVIPAICU
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat hotărăşte asupra instituirii posturilor fiscale, stabileşte tipul şi locul de amplasare, iar în cazul postului fiscal electronic - şi tehnologia de comunicar© electronică. în Ordinul IFPS de instituire a postului fiscal se va indica: 1) agentul economic la care se instituie postul fiscal; 2) subdiviziunile agentului economic la care va funcţiona postul fiscal; 3) tipul postului fiscal; 4) termenul de funcţionare a postului fiscal; 5) modalitatea de prezentare de către funcţionarul fiscal responsa bil de activitatea postului fiscal a informaţiei privind activitatea postului fiscal, adresa e-mail, alte informaţii. In temeiul Ordinului IFPS, de către IFS teritorial se va emite, în termen de 1 zi din data recepţionării ordinului, un ordin privind de semnarea funcţionarilor fiscali responsabili de activitatea postului fis cal. Concomitent cu emiterea ordinului privind desemnarea funcţio narilor fiscali responsabili de activitatea postului fiscal se va completa formularul înştiinţării agentului economic privind instituirea postulai fiscal. Funcţionarea postului fiscal va începe nu mai târziu de urmă toarea zi a celei de recepţionare a Ordinului emis de IFPS sau din data menţionată expres în Ordinul emis ae IFPS. Art.146 alin.(2) din Codul fiscal prevede 3 tipuri de posturi fiscale: 1) staţionare; 2) mobile; 3) electronice. Postulfiscal staţionar este amplasat într-un loc stabil şi special ame najat, unde îşi exercită atribuţiile. Acesta este constituit din cel puţin un funcţionar fiscal şi, în funcţie de caz â de modul de efectuare a controlu lui, din angajaţi ai organelor afacerilor interne sau ai altor organe. Postul fiscal mobil este asigurat cu mijloace tehnice* inclusiv de transport, se deplasează, după caz, în raza teritoriului controlat. Aces ta, ca şi postul fiscal staţionar, este constituit din cel puţin un funcţio nar fiscal şi, în funcţie de caz şi de moduţ de efectuare a controlului, din angajaţi ai organelor afacerilor interne sau ai altor organe. Postulfiscal electronic este constituit din soluţia tehnico-iiifonnaţională de transmitere a informaţiei în formă electronică, folosind re-
DRBPT FISCAL
ţelele de comunicaţii, de la contribuabil către sistemul informaţional al Serviciului Fiscal de Stat Postul fiscal electronic reprezintă o soluţie tehnico-informaţională de transmitere şi stocare în mod electronic a informaţiei care poate fi utilizată în mod direct sau indirect la determi narea obligaţiei fiscale. în cazul creării de posturi fiscale în locuri publice proprietate pu blici, decizia se aduce la cunoştinţă organului executiv al administra ţiei publice locale. în cazul creării de posturi fiscale pe teritoriul unui agent economic, acesta este obligat să asigure personalului lor accesul şi condiţiile necesare exercitării atribuţiilor, precum şi condiţiile teh nice de instalare a echipamentelor electronice de comunicare (în cazul instalării postului fiscal electronic).*91 2.3*2. Modalităţi speciale de verificare aplicate în cadrul controlului fiscal la faţa locului Cumpărătura de control este o modalitate de control care se re alizează prin metoda verificării faptice şi are ca scop direct fixarea fap tului realizării fără utilizarea maşinilor de casă şi control cu memorie fiscală a mărfurilor sau serviciilor. Cumpărătura de control este reglementată de art.224 din Codul fiscal şi tehnic se realizează prin crearea artificială de către funcţio narul fiscal a situaţiei de procurare a bunurilor materiale, de efectuare a comenzii de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor fără scopul de a le achiziţiona (consuma) sau de a le comercializa. Cumpărătura de control poate fi efectuată atât în monedă naţională* cât şi în valută străină. Contribuabilul (reprezentantul său în persoana vânzătorului, casi erului sau altei per$oane împuternicite de a acţiona în numele contri buabilului la realizarea bunurilor materiale, la primirea comenzii de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, care rezultă din si tuaţia sau din documente confirmative) este informat despre aplicarea cumpărăturii de control după efectuarea acesteia. 241Mai multe detalii despre principiile de instituire şi funcţionare a posturilor fis cale sunt expuse în Regulamentul-cadru privind principiile generale de instituire si funcţionare a posturilor fiscale aprobat prin Ordinul IFPŞ nr.776 din 17.06.2013 In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.136-139. 207
VUd VLAICU, AureUu ROTARU, Vlortct BOAGH1. Danlsl» VTOA1CU
Mijloacele băneşti, inclusiv valuta străină, obţinute de la oojne^ ciaiizarea bunurilor materiale, de la priihirea comenzii de execut^ re a lucrărilor şi a serviciilor» urmează %fi restituite funcţionarului fiscal care a efectuat cumpărătura de control. Bunurile materiale ge; restituie contribuabilului. Aplicarea metodelor şi surselor indirecte de estimare a obligaţiilorfiscale j Controlul fiscal efectuat prin aplicarea metodelor şi surselor in* directe de estimare a obligaţiilor fiscale este una din metodele spe ciale de efectuare a controlului fiscal la faţa locului. Scopul aplicării acestora constă în verificarea şi determinarea corectitudinii calcu-, lării sumei obligaţiei fiscale. Prin metodă indirectă de estimare se, înţelege o metodă de determinare a venitului impozabil estimat prin intermediul analizei situaţiei fiscale a persoanei» utilizând informaţii de la sursa de plată a venitului şi din alte surse decât dările de seamă fiscale ale persoanei respective. Pentru organul fiscal sursă indirectă de informaţie poate fi orice sursă pasibilă să furnizeze documenta informaţii» explicaţii şi/sau alte probe referitoare la persoana supusă verificării şi/sau referitoare la situaţii similare produse în condiţii' similare relevante pentru estimarea venitului impozabil prin metode indirecte. Utilizarea de către organul fiscal în cadrul controlului fiscal la faţa locului a metodelor şi surselor indirecte de estimare a obligaţi ilor fiscale se efectuează pentru persoanele juridice în următoarele cazuri: a) dacă în timpul controlului fiscal sumele impozitelor şi taxelor care urmau să fie vărsate la buget nu pot fi determinate din lip să de evidenţă contabilă ori din cauza ţinerii ei neconforme; b) dacă contribuabilul (reprezentantul acestuia) sau persoana Iui cu funcţie de răspundere nu prezintă, în totalitate sau în parte, documentele de evidenţă şi/sau dările de seamă fiscale. în fond, este vorba despre cazuri de nerespectare a legislaţiei fis cale, la a căror constatare organul fiscal va fi în drept să calculeze impozitele şi taxele prin metode şi din surse indirecte, efectuând ul terior recalcularea lor după restabilirea evidenţei, în conformitate cu legislaţia, sau după prezentarea documentelor respective. 208
| ________ ^ __________
DREPT FISCAL _______________________
Conform alin,(2) art,225 din Codul fiscal, metodele şi sursele in directe includ:
! | | ţ | | I | | I | I |
a) tipul şi natura activităţilor practicate de contribuabil; b) mărimea capitalului contribuabilului; c) veniturile din vânzări ale contribuabilului, inclusiv cele constatate în cadrul posturilor fiscale; d) numărul de angajaţi ai contribuabilului; e) categoria clienţilor contribuabilului şi numărul lor; f) diferenţa dintre caracteristicile cantitative şi cele calitative ale materiei prime, ale altor materiale procurate şi ale celor folosite în producţie; g) analiza schimbării valorii nete a proprietăţii contribuabilului; h) chiria imobilului folosit de contribuabil în afaceri; i) rulajul mijloacelor băneşti şi soldul lor pe conturile bancare ale contribuabilului; j) compararea cheltuielilor contribuabilului cu veniturile lui; k) venitul altor persoane care activează'în aceleaşi condiţii sau în I condiţii similare cu cele ale contribuabilului; I 1) proprietatea persoanei cu funcţie de răspundere (locuinţa, automobilul etc.) procurată sau folosită în scopuri personale, starea ei fizică, apartenenţa persoanei la diferite cercuri, numărul per sonalului ei casnic; m) informaţii de la instituţiile financiare (sucursale sau filiale ale acestora), birourile notariale, organele vamale, organele poliţi ei, Agenţia de Stat Relaţii Funciare şi Cadastru, bursele de va lori privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate de contribuabil şi datele despre el; n) indicatorii contoarelor de evidenţă a elementelor de consumuri şi cheltuieli; o) capacitatea normativă a utilajului de producţie/prelucrare; p) alte obiective, procese şi fenomene, informaţii şi date care de notă suma obligaţiei fiscale a contribuabilului. Metodele şi sursele indirecte de estimare a obligaţiilor fiscale se aplică şi ca urmare a instituirii posturilorfiscale în scopul estimării venitului din vânzări. Această modalitate specială de control este parte a metodelor in directe de estimare a obligaţiilor fiscale şi mai poartă denumirea de
Ylsd VLA1CU, Aurelia ROTARU, Viorica BOAGHI, VmkU VIDAICU
„cronometrare fiscală”.2” în acest caz, mecanismul de control se rea lizează prin metoda verificării faptice şi constă în observarea directă a obiectelor, proceselor şi fenomenelor, în cercetarea şi analiza activi tăţii contribuabilului. Totodată, această modalitate specială de control are sarcina de a constata situaţiile care nu sunt reflectate ssu care nu rezultă din documente. Scopul aplicării acestei modalităţi speciale de control Ia faţa lo cului constă în estimarea veniturilor, din vânzări ale unui contribuabil concret ca urmare a instituirii şi funcţionării la acesta a unui post fis cal. Obiectul analizei acestuia îl constituie, livrările zilnice de mărftiri şi servicii realizate de către contribuabil Pentru realizarea estimării în acest mod a veniturilor contribuabilu lui este necesară respectarea cumulativă a următoarelor condiţii: a) posturile fiscale au fost instituite cel puţin de două ori pe parcur sul anului fiscal; b) perioadele de funcţionare a posturilor fiscale sunt de cel puţin 30 de zile calendaristice, iar diferenţa dintre perioadele de acti vitate este de cel puţin 60 de zile calendaristice; c) livrările de mărfuri şi servicii în medie pe zi până la şi între perioadele de funcţionare a posturilor fiscale sunt mai mici de 70% faţă de livrările medii pe zi înregistrate în perioadele de funcţionare a posturilor fiscale. Estimarea veniturilor din vânzări se efectuează, având ca bază li vrările zilnice de mărfuri şi servicii înregistrate pe perioada funcţionă rii posturilor fiscale, pentru perioada de la începutul anului fiscal până la instituirea primului post fiscal şi între perioadele de funcţionare a posturilor fiscale, pentru lunile în care media zilnică a livrărilor în registrate în evidenţa agentului economic este mai mică de 10% din media zilnică a livrărilor înregistrate în perioadele de funcţionare a posturilor fiscale.283 m Art. 107 din Codul fiscal al Oeorgiei din 22.12,2004. m Ase vedea prevederile aH225' din Codul fiscal, precum şi Regulamentul-cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale aprobat prin Ordinul IFPS nr.776 din 17.06.2013 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr. 136-139), De asemenea, pentru confirmarea dreptului la restituirea TVA. organul fiscal poate» tn cadrul controlului fiscal efectuat în acest scop, să ridice documente (in clusiv în original) de la subiectul cai« beneficiază de restituireayâumelor respective. 210
DREPT FISCAL
Ridicarea documentelor şi/sau a maşinilor de casă şi control Procedura ridicării acestora este reglementată de artI45 din Codul fiscal. Reieşind din esenţa acestei proceduri, ridicarea documentelor şi/sau a maşinilor de cas& şi control poate ii efectuată doar în cadrul controlului fiscal la faţa locului. Documentele şi/sau maşinile de casă şi de control se ridică îh ca zurile: > ■ ' a) necesităţii de a proba prin documente încălcarea fiscală; b) probabilităţii dispariţiei acestora; c) în alte cazuri expres prevăzute de legislaţia fiscală.294 Ridicarea documentelor şi/sau a maşinilor de casă şi control se efectuează în următoarele condiţii: • se ridică documentele şi/sau maşinile de casă şi de control indi ferent de apartenenţa şi de locul aflării lor; - ridicarea documentelor şi/sau a maşinilor de casă şi de control se efectuează în prezenţa persoanei de la Oare acestea se ridică, iar dacă ea lipseşte sau refuză să participe la procedura de ridi care, în prezenţa a doi martori asistenţi: - asupra cazului de ridicare a documentelor şi/sau a maşinilor de casă şi de control se întocmeşte un proces-verbal de ridicare; - procesul-verbal de ridicare este semnat de persoana care l-a în tocmit şi de persoana de la care s-au ridicat documentele ori de martorii asistenţi. Dacă persoana de la care se ridică documen tele refuză să semneze procesul-verbal, în el se va consemna refuzul. Documentele ridicate, după utilizare, sunt restituite persoanei de la care au fost ridicate sau, în lipsa acesteia, persoanei care o înlocuieşte, iar maşinile de casă şi de control ridicate sunt restituite, după verifica rea softului instalat în acestea, persoanei de la care au fost ridicate sau, în lipsa acesteia, persoanei care o înlocuieşte. m Un caz particular, prevăzut de art.216 alm,(l) din Codul fiscal, este cel în care contribuabilul sau o altă persoană supusă controlului nu dispune de sediu sau de oficiu ori sediul iui se află la domiciliu, sau In alte cazuri când nu există condiţii adecvate de lucru (de exemplu, achiziţionarea de la gospodăria ţărănească a produselor agricole direct de pe câmp). în aceke cazuri, controlul fiscal se efectuează la oficiul organului care exercită controlul fiscal, inclusiv prin ridicarea de către ultimul de la contribuabil a documentelor necesare (de exemplu, a actelor de achiziţie a produselor agricole), asigurând pastrarea lor la organul fiscal.
VUdVLAICU, Aureiiu ROTARU, Viorie* BOAGHI, Dvilei* VIDA1CU
Examinarea încăperilor contribuabilului.295 Este vorba despre verificarea în cadrul controlului fiscal la faţa locului a încăperilor (cit« dirilor) utilizate de către contribuabil exlusiv ca spaţii de producţie, de depozitare, localurile de comerţ sau alte încăperi şi locuri (spre exem plu, spaţiile utilizate doar ca sediu sau reşedinţă a contribuabilului persoană juridică sau fizică - întreprinzător individual). Prin urmare, este vorba doar despre încăperi utilizate pentru desfăşurarea activi tăţii de întreprinzător. Organul fiscal are dreptul să deschidă, să intre şi să examineze, precum şi, după caz, să sigileze încăperile indicate. Efectuarea acestor acţiuni se permite doar în timpul orelor de lucruale contribuabilului; Scopul examinării acseştora constă în verificarea autenticităţii datelor din documentele contabile, din dările de seamă, din declaraţiile fiscale, din calcule, precum şi în verificarea îndeplinirii obligaţiilor faţă de buget. Totodată, reieşind din scopul acetor acţiuni, în cadrul procedurii de examinare a încăperilor organul fiscal poate proceda la: - verificarea documentelor găsite în încăperi; - ridicarea de documente; - verificarea oricărui mijloc de trAsport aflat în încăpere sau pe drum, inclusiv a documentelor Se transport, precum şi a mărfu rilor aflate în mijlocul de transport respectiv.296 La acţiunile indicate mau sus în afara orelor de lucru ale contribuabilului se procedează doar în baza încheierii judecătorului de instruc ţie şi doar în cazul fri care există bănuieli întemeiate că se produce o încălcare a legislaţiei fiscale. Examinarea domiciliului şi reşedinţei persoanei fizicefolosite pen tru obţinerea de venituri sau pentru păstrarea obiectelor impozabile sau a documentelor se poate efectua doar cu acordul persoanei, iar în ]ipsa acestuia doar în baza încheierii judecătorului de instrucţie şi doar în cazul în care există bănuieli întemeiate că se produce o încălcare a: legislaţiei fiscale. Pentru detalii a se vedea art.8 al in.(2) Ht.g), art.I28 alin.{l), artl34 alin.(l) lit.d) şi art,226ls alin.(17) din Codul fiscal. 296 Acţiunea respectivă se efectuează doar în cazul în care există bănuieli înteme iate şi rezonabile că se admite o încălcare legată de achitarea accizelor sau că în locul, clădirea, încăperea, mijlocul de transport în cauză se află mărfuri pasibile impunerii cu accize, dar pentru care accizele nu au fost achitate (art.128 alin,(l) din Codulfiscai),
DREPT FISCAL
Exammareavdomiciliului şi reşedinţei persoanei fizice folosite ex' clusiv în acest scop se efectuează doar cu acordul persoanei fizice su^ puse verificării, iar in caz de refuz organul fiscal va întocmi un act de Ţ control fiscal, în baza căruia va înainta o acţiune în instanţa de judeca• tă. După ce instanţa dejudecată emite o hotărâre în favoarea organului fiscal, acesta, însoţit de colaboratorul poliţiei, va efectua controlul fiscal faptic la domiciliul persoanei fizice supuse verificării, Inventarierea, expertiza, antrenarea specialiştilor şi a interpre ţilor în cadrul controlului fiscal la faţa locului, în funcţie de obiective, le acestuia, precum şi de necesitatea apărută în procesul controlului, ! organul fiscal este în drept să procedeze la efectuarea inventarierii, [ expertizelor şi/sau să antreneze specialişti şi interpreţi care posedă anumite cunoştinţe speciale, calificaţi în domeniul solicitat, pentru, a : acorda asistenţa respectivă şi a contribui la cerificarea şi clarificarea unor constatări sau a unor situaţii apărute în cadrul controlului fiscal , (artl34 alm.(3’) din Codul fiscal). 1-
■
i
"
2.4. Metodele de efectuare a controlului fiscal )■ Controlul fiscal la faţa locului şi/sau la oficiul organului fiscal (sau ( al altui organ cu atribuţii de administrare fiscală) poate fi efectuat prin r urmatoarele metode; a) verificarea faptică; ■ b) verificarea documentară; c) verificarea totală; d) verificarea parţială; e) verificarea tematică; î f) verificarea operativă; , \ g) verificarea prin contrapunere (art.214 alin.(3) din Codul fiscal). I Unele dintre metodele de control expuse supra sunt aplicate de că tre organul fiscal atât în cazul efectuării controlului fiscal cameral, cât : şi al celui exercitat la faţa locului. Verificarea faptică —se aplică în cazul controlului fiscal la faţa locului şi constă în observarea directă a obiectelor, proceselor şi feno menelor, în cercetarea şi analiza activităţii contribuabilului. Verifica rea faptică are sarcina de a constata situaţiile care nu sunt reflectate sau f . care nu rezultă din documente. 213
i i:
VI«» VLAICU, Aureltu ROTARU, Viorica BOAGHI, D »iela VJDAICU
Verificarea documentară - se aplică atât în cazul controlului fiscal cameral, cât şi al celui la faţa locului şi constă în confruntarea dărilor de seamă fiscale» documentelor de evidenţă şi altei informaţii prezen tate de contribuabil cu documentele şi cu informaţiile referitoare la acesta, de care dispune organul carefexercită controlul fiscal. Verificarea totală - se aplică în cazul controlului fiscal la faţa locu lui asupra tuturor actelor şi operaţiunilor de determinare a obiectelor (bazei) impozabile şi de stingere a obligaţiilor fiscale în perioada de după ultimul control fiscal. Verificarea totală este una documentară şi, în acelaşi timp, faptică a modului în care contribuabilul execută legislaţia fi scală. Verificarea parţială - se aplică atât în cazul controlului fiscal ca meral, cât şi ai celui la faţa locului şi constă în controlul asupra stin gerii unor anumite tipuri de obligaţii fiscale, asupra executării unor alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală dintr-o anumită perioadă, verificându-se, în tot sau în parte, documentele sau activitatea contri buabilului. Verificarea tematică - se aplică atât în cazul controlului fiscal ca meral, cât şi al celui' la faţa locului şi constă în controlul asupra stinge rii unui anumit tip de obligaţie fiscală sau asupra executării unei alte obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală, verificându-se documentele sau activitatea contribuabilului. Verificarea operativă - se aplică în cazul controlului fiscal Ia faţa locului, observându-se procesele economice şi financiare, actele şi operaţiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a de pista şi a preveni încălcarea legislaţiei fiscale. Verificarea operativă se face inopinat, prin verificare faptică şi/sau documentară. Dacă se constată vreo încălcare a legislaţiei fiscale, iar verificarea circumstan ţelor necesită mai mult timp, materialele se transmit subdiviziunilor respective ale organului cu atribuţii de control fiscal pentru efectuarea unui control fiscal prin alte metode tehnice. Verificarea prin contrapmere - se aplică atât în cazul controlului fiscal cameral, cât şi ai celui la faţa locului şi constă în. controlul con comitent al contribuabilului şi al persoanelor cu care acesta are sau a avut raporturi economice, financiare şi de altă natură, pentru a se con stata autenticitatea acestor raporturi şi a operaţiunilor efectuate.
DREPT FISCAL
Metodele* şi operaţiunile concrete utilizate la organizarea şi exerci tarea controlului fiscal sunt determinate şi în cadrul instrucţiunilor cu caracter intern ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat. 2,5. Controlul fiscal repetat Controlul fiscal repetat poate fi efectuat atât în cazul controlului fiscal cameral, cât şi în cazul controlului fiscal la fata locului. Organe le cu atribuţii de administrare fiscală pot efectua controlul fiscal repe tat în următoarele cazuri: a) dacă rezultatele controlului fiscal exercitat anterior sunt necon cludente, incomplete sau nesatisfăcătoare; b) dacă ulterior au fost depistate circumstanţe ce atestă existenţa unor semne de încălcare fiscală şi, prin urmare, se impune un nou control fiscal; c) în procesul examinării contestaţiilor împotriva deciziei organu lui fiscal sau acţiunii funcţionarului fiscal şi, în alte cazuri, la decizia conducerii organelor cu atribuţii de administrare fisca lă; d) Ia intervenirea uneia dintre situaţiile prevăzurte de art,214 alin.(8) din Codul fiscal, organul fiscal este în drept să procedeze la efec tuarea repetată a controalelor fiscale la faţa locului asupra unora şi aceloraşi impozite şi taxe pentru o perioadă fiscală care anterior a fost supusă controlului, inclusiv pentru perioadele fis cale din cursul unui an calendaristic« în fond, efectuarea repetată acontrolului fiscal (atât a celui came ral, cât şi a celui de la faţa locului) se referă la verificarea repetată a activităţii contribuabilului pentru anumite perioade fiscale anterioare care au constituit deja obiectul unor verificări. Este necesar a menţiona că legislaţia fiscală nu interzice efectua rea conţrolului fiscal la faţa locului asupra aceleiaşi perioade fiscale şi aceloraşi impozite şi taxe după efectuarea controlului fiscal cameral care a avut acelaşi obiect al verificării. Prin urmare, în virtutea forme lor distincte de control, controlul fiscal la faţa locului, în raport cu cel cameral, nu poatefi considerat cafiind un controlfiscal repetat (chiar şi în cazul când se efectuează în privinţa aceloraşi impozite şi taxe şi pentru aceeaşi perioadă fiscală).
(I
«I JV JV JF
mm
______________ VUd VLAICU. Aurtllu ROTARU, VlQffio BQAGHI, Dtntol» VEDAICU
Activitatea contribuabilului din perioadele fiscale anterioare poate fi supusă controlului fiscal (inclusiv repetat) pentru o perioadă care nu va depăşi termenul de prescriţie stabilit pentru determinarea obligaţiei fiscale, adică pentru un termen de cel mult 4 ani.297 Deoarece determinarea obligaţiilor fiscale se efectuează în cadrul controlului fiscal, fiind unul dintre obiectivele de bază ale acestuia, atât termenul.de efectuare a controlului fiscal pentru perioadele fiscale anterioare, cât şi termenul de prescriţie stabilit pentru determinarea obligaţiei fiscale, sunt identice, fiind vorba despre acelaşi termen. Prin urmare, calcularea acestuia se efectuează după aceleaşi principii.2?* Termenul de prescripţie pentru efectuarea controlului fiscal pentru perioadele fiscale anterioare se determin^ în mod individual pentru fiecare tip de impozit sau taxă. Acesta se calculează în funcţie de pe rioada fiscală concretă a fiecărui impozit sau taxă, precum şi în fincţie de termenul legal de prezentare a dării de seamă fiscale pentru aceste impozite iau taxe. Dacă pentru un impozit sau taxă nu este prevăzută prezentarea dării de seamă fiscale, termenul se va calcula din ultima dată stabilită pentru plata impozitului sau taxei respective. Astfel, pentru obligaţiile fiscale cu perioade lunare de prezentare a dării de seamă fiscale, termenul în care organul fiscal va avea drep tul să efectueze controlul fiscal al acestora (pentru perioadele fiscale anterioare) începe a curge din prima zi a lunii următoare celei în care a expirat termenul de raportare (adică, din luna a doua după luna de raportare) şi se finalizează după expirarea termenului de 4 ani. Pentru obligaţiile fiscale cu perioade trimestriale de prezentare a dării de 297A se vedea alin.(4) art.214 din Codul fiscal. 291 Conform aiin.(l) art.264 din Codul fiscal, obligaţiile fiscale pot fi determinate în următoarele termene: a) impozitele, taxele, majorările de întârziere - în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de seamă fiscale respective sau pentru plata impo zitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii), în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seairiă fiscale; b) sancţiunile fiscale aferente unor impozite şi taxe concrete - în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea d$rii de seamă fiscale privind impozitul şi taxa menţionată sau pentru plata impozitului şi taxei în cazul în care nu este prevăzută prezentarea unei dări de seamă fiscale; c) sancţiunile fiscale neaferente unor impozite şi taxe concrete - în cel mult 4 ani din data săvârşirii încălcării fiscale, , '
\ ____________
DREPT FISCAL____________ ._________ __
seamă fiscale, termenul în care organul fiscal va avea dreptul să efec tueze controlul fiscal al acestora (pentru perioadele fiscale anterioare) începe a curge din prima zi a lunii următoare celei în care a expitat trimestrul şi se finalizează după expirarea termenului de 4 ani. Pentru * obligaţiile fiscale cu perioade anuale de prezentare a dării de seamă fiscale, termenul în care organul fiscal va avea dreptul să efectueze î controlul fiscal al acestora (pentru perioadele fiscale antierioare) în’ cepe a curge din prima zi a lunii următoare celei în care legislaţia a determinat ultima dată de prezentare a dării de seamă fiscale şi se fi ii nalizează după expirarea termenului de 4 ani (spre exemplu, în cazul : impozitului pe venit ultima dată de prezentare a dării de seamă fiscale i este 31 martie, iar termenul de prescripţie va începe a curge din 01 £ aprilie), \ Conform prevederilor alin.(2) art.264 din Codul fiscal, termenul t de prescripţie nu se extinde asupra impozitului, taxei, majorării de I întârziere (penalităţii) sau sancţiunilor fişcale aferente unui impozit, | unei taxe concrete, dacă darea de seamă fiscală care stabileşte obligaţia fiscală conţine informaţii ce induc în eroare sau reflectă fapte ce | constituie infracţiuni fiscale ori nu a fost prezentată, j. în primul rând, este vorba despre o dare de seamă fiscală pentru o I perioadă fiscală anterioară, care deja a fost verificată fără ca la finalul acelei verificări organul fiscal să fi depistat erori sau alte neconcordan~ ţ ţe în cuprinsul acesteia, Astfel* se consideră că darea de seamăfiscală \ conţine informaţii ce induc in eroare în cazul în care organul fiscal a ;! ajuns la această concluzie ulterior, şi anume - în momentul verificării ş perioadelor fiscale ulterioare, atunci când: - a depistat erori sistematice legate de determinarea şi calcularea unui anumit tip de impozit sau taxă; - a depistat legături permanente cu anumiţi parteneri de afaceri, prin intermediul cărora contribuabilul reducea baza de impune re aferentă unui anumit tip de impozit sau taxă; - în procesul aplicării unor proceduri analitice interne asupra dă rilor de seamă curente a depistat caracteristicile unei erori fisca le permanente care apărea în dările de seamă fiscale o perioadă îndelungată de timp, 299 m Contabilitate şi audit, 2012, nr.12, p.47. 217
i
■
______________ Vhd VLAJCU, Aurdiu ROTARI/, Viorica BOAGKI. Daniela VIDAICU_________
1
ţ
f
î Darea de seamă reflectă fapte ce constituie infrac vani fiscale £;ac:l \ indicatorii şi datele din conţinutul acesteia, raportaţi iaalte doccc f te, inclisiv la rezultatei© unor controale fiscale ulterioare r* - v I confirmă intenţia contribuabilului de a se eschiva de ia plata unoi Life-' I pozite sau taxe sau confirmă mimimizarea intenţionată a bazei impo zabile sau alte fapte săvârşite intenţionat (spre exemplu, contribuabi- 1 Iul a beneficiat de restituirea ilicită a TVA etc.). Prin urmare, esenţial j tn acest caz este prezentarea intenţionată a unor date denaturate, fapt J care probează comiterea infracţiunii de evaziune fiscală,300 Astfel, la constatarea şi confirmarea prin probe301 a cazurilor indicate mai sus j (inclusiv când darea de seamă fiscală pentru o perioadă fiscală anterioară nu a fost prezentată), organul fiscal va fi în drept să procedeze la efectuarea controlului fiscal al acelor perioade fiscale, chiar dacă în timp acestea depăsesc termenul de 4 ani. ' 'i 3. Documentele aferente controlului fiscal 1. Actul de control | 2. Citaţia la organul fiscal / 1 3. Citaţia bancară * j 4. înştiinţarea privind instituirea postului fiscal. | Actul de control fiscal este un document întocmit la finalizarea j controlului fiscal la faţa locului de către funcţionarul fiscal sau altă ’] persoană cu funcţie de răspundere a organului care exercită controlul, 1 în care se consemnează rezultatele controlului fiscal efectuat. In act se | va descrie obiectiv, clar şi exact încălcarea legislaţiei fiscale şi/sau a j modului de evidenţă a obiectelor inAunerii, cu referire la documentele I de evidenţă respective şi la alte materiale, indicându-se actele nor- | mative încălcate. De asemenea, în act va fi reflectată în parte fiecare | perioadă fiscală, specificându-se încălcările fiscale depistate în cadrul -\ acesteia (art,216 alin.(6) din Codul fiscap. Contribuabilul (sau, după | caz, reprezentantul său) este obligat să semneze actul de control fiscal, | chiar şi în cazuJ dezacordului cu acesta (art.8 alin.(l) lit.g) din Co | dul fical). Totodată, contribuabilul este obligat să asiste la efectuarea ■;! 300A se vedea art.244 şi 244’ din Codul penal al Republicii Moldova. 301 A se vedea Deciziile CSJ pronunţate în cauzele civile nr,3r-1752/10 din 24.11.2010 şi nr.3r-73/13 din 30.01.2013. , 218
D ă i;
ix ::v :
fiscale» sl : semneze satele -l i
în -
s'
■ ■ *ss*:-;. oral {ssfLS
•'•. t ' : ::îJ~o .^Coda* rk-ai’;. La posturile fiscale, actul de control fiscal se va întocmi numai în caz de depistare a încălcării legislaţiei fiscale,302 în cazul depistării vreunei încălcări fiscale, organul care exercită controlul va aproba de cizia corespunzătoare. Dacă încălcarea fiscală se depistează de către serviciul de colectare a impozitelor şi taxelor locale, decizia respectivă se emite de organul fiscal, coordonată cu primarul (pretorul). Dacă pri marul (pretorul) refuză să semneze decizia, aceasta dobândeşte putere juridică din momentul semnării ei de către conducerea organului fis cal, care fixează prin înscriere despre refuzul primarului (pretorului). Citaţia Ia organul fiscal este un înscris în care persoana este invi tată la organul fiscal ca să depună documente sau să prezinte alt gen de informaţie, relevante pentru determinarea obligaţiei fiscale. Organul fiscal este în drept să citeze orice persoană pentru a depu ne mărturii sau a prezenta documente. în citaţie se indică scopul citării, data, ora şi locul unde trebuie să se prezinte persoana citată, obligaţiile şi responsabilitatea ei.303 în cazul citării, trebuie respectate următoarele reguli: a) citaţia să fie semnată de conducerea organului fiscal; b) citaţia să fie înmânată cu cel puţin 3 zile lucrătoare înainte de data la care persoana citată trebuie să se prezinte, dacă legislaţia nu prevede altfel; c) în citaţie să fie specificate documentele de evidenţă sau un alt gen de informaţii, dacă urmează să fie prezentate; d) la cererea persoanei citate, organul fiscal poate schimba data, ora sau locul de prezentare; 301 Cu toate acestea, pct(12) din Regulamentul-cadru privind principiile generale ; de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul IFPS ni.776 din ; 17.06.2013 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr. 136-139), prevede în tocmirea Actului de control fiscal în scopul consemnării rezultatelor inventarierii sto cului de mărfuri, materiale, materie primă, blanchetelor de strictă, evidenţi neutilizate, fiind în acest scop efectuat un control fiscal prin aplicarea metodei verificării faptice. 303 A se vedea Ordinul IFPS, wr.125 din 01.03.2011, privind aprobarea formula rului Citaţiei la examinarea contestaţiei (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2011, nr.34-36).
■ a a a a aa~ Vlad VLAlCU, Au k Uu ROTAKU, Viorica
DanUla VTDAICU
e) persoana citată are dreptul să depună mărturii în prezenţa repre zentantului său; f) organul fiscal este în drept $ă ceară persoanei citate să prezinte documentele existente» nu este însă în drept să ceară întocmirea şi/sau semnarea de documente, cu excepţia procesuiui-verbal (art.226 alin.(2) din Codul fiscal). Citaţia bancară reprezintă o cerere specifică, adresată în scris in stituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) prin intermediul sis temului informaţional automatizat de creare şi circulaţie a documente lor electfqnice (SIA CODE) între Serviciul Fiscal de Stat şi instituţiile financiare, în care acesteia i se solicită să prezinte informaţii despre persoana supusă controlului fiscal ori pasibilă de el şi documentele referitoare la operaţiunile din conturile bancare ale persoanei. Citaţia bancară trebuie să întrunească următoarele condiţii: - Bă fie de un model aprobat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat;*04 - si fie remisă, după caz, instituţiei financiare respective sau filia lii (sucursalei), în care contribuabilul are deschis cont bancar, ori Instituţiei financiare dacă filiala (sucursala) ei nu este cunos cută sau dacă contribuabilul are tin se presupune că are conturi bancare la mai multe filiale fi|je acesteia; - să indice perioada examinării documentelor specificate în ea, perioadă care va dura cel mult 10 zile din data primirii docu mentelor. în termen de 3 zile lucrătoare de la primirea citaţiei bancare, insti tuţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) trebuie să asigure colec tarea tuturor documentelor pe care le deţine referitor la contul bancar al contribuabilului şi la operaţiunii! efectuate în acest cont pentru pe rioada (perioadele) supusă(se) examinării şi să le prezinte organului fiscal, înştiinţarea privind instituirea postului fiscal este un document înmânat contra semnătură de către organul fiscal, prin care ultimul adu ce la cunoştinţa administraţiei agentului economic şi/sau subdiviziunii ........ i o 3M Formularul citaţiei bancare este aprobat prin Ordinul IFPS, nr.982 din 26.09,2012, cu privire ta aprobarea formularelor utilizate în SIA CCDE (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.212-215). 220
DRBPT FISCAL
• la care este instituit postul fiscal, amplasate în altă localitate decât sediul agentului economic, despre instituirea postului fiscal sau despre preîun| glrea termenului de funcţionare a acestuia.*03 înştiinţarea respectivă se \ înmânează contribuabilului la instuirea tuturor tipurilor de posturi fisca; Ie sau, după caz, la prelungirea termenului de funcţionare a acestora. Completarea formularului înştiinţării agentului economic privind instituirea postului fiscal se efectuează de către organul fiscal teritorial ' concomitent cu emiterea ordinului acestuia privind desemnarea funcţio' narilor fiscali responsabili de activitatea postului fiscal» iar înştiinţarea 1privind prelungirea termenului de funcţionare a postului fiscal se aduce • la cunoştinţa agentului economic ta cel puţin două zile lucrătoare de la ?data emiterii ordinului IFPS privind prelungirea postului fiscal. 4. Contestarea acţiunilor şi actelor de control fiscal Conform prevederilor art8 alin.(l) litg) din Codul fiscal, contribua bilul este în drept să conteste, în modul stabilit de legislaţie, deciziile, acţiunile sau inacţiunea organelor cu atribuţii de administrare fiscală şi . ale persoanelor cu funcţii de răspundere ale acestora. Procedura contestării acţiunilor şi actelor de control fiscal include: - prezentarea dezacordului cu actul de control fiscal; - contestarea deciziilor emise în baza actelor de control fiscal. Prezentarea dezacordului cu actul de controlfiscal reprezintă o Şcontestare a acţiunilor de control efectuate de către funcţionarul fiscal, în caz de dezacord cu faptele indicate şi constatate în actul de conrtrol fiscal, contribuabilul este obligat să prezinte în scris, m termen i de până la 15 zile calendaristice, argumentarea dezacordului, anexând documentele pe care se fundamentează dezacordul. Termenul de 15 zile calendaristice începe a curge de la data când contribuabilul a sem nat efectiv actul de control fiscal.1“ 503Regulamentul - cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale, aprobat prin Ordinul IFPS nr.776 din 17.06.2013 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.136-139). ** In acest scop» pentru calcularea corectă a termenul de prezentare a dezacordu lui, este important ca în momentul semnării de către contribuabil a actului de control fiscal aceste tfi indice şi să fixeze în act data şi momentul semnării de către el a actului, în caz contrar» termenul de 15 zile pentru prezentarea dezacordului se va calcula din data întocmirii dt către funcţionarul fiscal a actului de control fiscal.
211
VU4 VUÎCU, A ur^u ROTARU, Viori» BOAGH1, Dani*)« VJUMCU
în dezacord, contribuabilul urmează să specifice argumentele şi probele pe care îşi fundamentează dezacordul, cu faptele constatate în actul de control. Dezacordul contribuabilului cu actul de control fiscal se prezintă fie de către contribuabil, inclusiv prin intermediul condu* cătorului sau prin reprezentantul său. Dezacordul se prezintă şi se depţme la organul fiscal teritorial care a efectuat controlul şi, respectiv, â întocmit actul de control fiscal (art.267 din Codul fiscal), Conform prevederilor art.246 alin.(l) din Codul fiscal, cazul de încălcare fiscală reflectat în actul de control fiscal se examinează de către organul fiscal în termen de 15 zile din data: a) prezentării dezacordului - dacă a fpst prezentat la timp; b) expirării termenului de prezentare a dezacordului - dacă nu a fost prezentat sau dacă acesta a fost prezentat cu întârziere. Deoarece norma de la art.246 alin.(l) din Codul fiscal este una imperativă, respectarea de către organul fiscal a termenului de 15 zile pentru depunerea de către contribuabil a dezacordului este obligatorie, astfel încât organul fiscal nu poate, până la expirarea acestui termeni să emită o decizie de sancţionare pentru încălcările fiscale reflectate în actul de control fiscal, indiferent dacă contribuabilul a prezentat sau t nu în termenul de 15 zile acest dezacord,307 Prin decizia organului fiscal, termenul de 15 zile pentru examinare a cazului de încălcare fiscală poate fi prelungit cu 30 de zile:30® 307 Cu toate acestea, art.246 alin.(2I) din Codul fiscal prevede o derogare de.la-; regula că examinarea cazului de încălcare fiscală se efectuează de către organul fiscal doar după expirarea termenului de 15 zile pentru depunerea de către conţri-ţ buabil a dezacordului. Astfel, ]a solicitarea scrisă a contribuabilului cu menţiunea? că este de acord cu rezultatele controlului, examinarea cazului de încălcare fiscali ? poate li efectuată fără respectarea termenului de prezentare a dezacordului prevăzu la art.216 a\in.(8) din Codul fiscal. în acest dun urmă caz, examinarea cazului de. încălcare fiscală şi emiterea deciziei pe marginea acestuia se va efectua în termen p: 15 zile din data prezentării de căfre contribuabil a confirmării scrise că este de acor'dr cu rezultatele controlului. tJ ; 501Astfel, dacă termenul legal de 15 zile pentru prezentarea dezacordului nu poate. fi modificat, atunci termenul de 15 zile pentru examinarea cazului de încălcare fiscali poate fi prelungit de la 15 până la 30 de zile (în total). /
DREPT FISCAL
...
I a) în cazul prezentării de către contribuabil a unor argumente I întemeiatei*99 | b) în baza demersului argumentat, prezentat de persoana trasă la ţ răspundere pentru încălcare fiscală prin care aceasta solicită \ amânarea examinării cazului. | Prin urmare» termenul de examinare poate fi prelungit atât la iniţi| ativa organului fiscal, cât şi la iniţiativa persoanei trase la răspundere. ■{. în ambele cazuri, contribuabilului i se va comunica din timp, prin ci\ taţie, data examinării cazului. Totodată, deoarece în ambele cazuri ter| menul de examinare a cazului de încălcare fiscală se prelungeşte „prin l decizia organului fiscal”, prin urmare, contribuabilul este în drept să | solicite de la organul fiscal prezentarea deciziei în baza căreia a prel lungit acest termen. I’ Persoana trasă la răspundere pentru încălcarea fiscală are dreptul t să ia cunoştinţă de dosarul său, să dea explicaţii, să prezinte probe, şă | formuleze cereri, să conteste decizia asupra cazului de încălcare fisca li lă. Ea poate beneficia de asistenţa unui avocat căruia îi încredinţează | exercitarea, în numele său, a drepturilor menţionate. I Decizia asupra cazului de încălcare fiscală se pronunţă imediat | după încheierea examinării lui, iar în decursul a 3 zile după emiterea | deciziei asupra cazului de încălcare fiscală un exemplar al deciziei i, se înmânează sau se expediază recomandat contribuabilului (art.250 din Codul fiscal). Faptul emiterii deciziei asupra cazului de încălcare | fiscală semnifică încheierea de către organul fiscal a procedurii de f control fiscal.310 Dacă în procesul examinării cazurilor de încălcare | fiscală au fost constatate indicii de infracţiune, materialele se remit | spre urtnărire penală organelor de urmărire penală conform compe[N
l
........................m m
PI L-lII
% 309Spre exemplu, dasă în urma examinării dezacordului cu actul de control fiscal, | organul fiscal constată că argumentele prezentate sunt parţial întemeiate, acesta va [i- întocmi un act de control fiscal suplimentar (deoarece actul de control iniţial nu poate | fi rectificat), care va constitui supliment la actul de control iniţial. în partea constata to a re a actului de control suplimentar se vor reflecta poziţiile modificare ca urmare a | acceptării argumentelor şi documentelor prezentate de contribuabil Această împreju| rare pofte avea ca efect prelungirea termenului de examinare a cazului de Încălcare | fiscală reflectat în actul de control fiscal. &■ m Astfel, după pronunţarea deciziei, organul fiscal nu este tn drept să solicite de , la contribuabil informaţii sau documente suplimentare.
m ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■
■
Vlid VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorie* BOAGH1, Daniela VIDAICU
tenţei. Conform dispoziţiilor art.252 din Codul fiscal, persoana v izată în decizia asupra cazului de încălcare fi scală urmează să o execute în termen de 30 de zile din data pronunţării Pentru această perioadă nu se suspendă calcularea majorării de întârziere. După expirarea termenului de 30 de zile, dacă nu a fost executată benevol sau nu a fost constituit gajul legal, decizia asupra cazului de încălcare fiscală este executată silit de către organul fiscal. Contestarea deciziilor emise în paza actelor de controlfiscal312 Decizja organului fiscal sau acţiunea funcţionarului fiscal poate fi contestată numai de persoana vizată în decizie sau împotriva căre-
• J î j | j : \ 'i
,u Totodată» art.234 alin.(2) din Codul fiscal prevede că, în cazul în care contri- | buabllul recunoaşte că a comis încălcarea fiscală reflectată № actul de control, aceasta ■ beneficiază de o reducere cu 50% a amenzilor aplicate, dacă respectă strict unnătoa- rele condiţii: 1 • . a) nu are restanţe la data adoptării deciziei asupra cazului de încălcare fiscală sau i le stinge concomitent cu acţiunile prevăzut#la îitb); j b) Sn termen de 3 zile lucrătoare de ia data înmânării deciziei asupra cazului de i încălcare fiscală, stinge sumele impozitelor, taxelor, majorărilor de întârziere (pena- | lităţiţor) şi/sau 50% dirt amenzile indicate în decizie sau stinge obligaţia fiscală prin ij compensare; ■* c) prezintă, în termenul prevăzut pentru executarea benevolă a deciziei asupra ; cazului de încălcare fiscală, documentele ce confirmă stingerea sumelor prevăzute la | litla) şi b), ■ £ In cazul în care datele din sistemul informaţional al Serviciului Fiscal de Staţ atestă executarea cerinţelor de la lila) şi b), autoritatea abilitată să examineze cazurile . ^ privind încălcările fiscale, de sine stătător, în termen de cel mult 15 zile lucrătoare din * data expirării termenului prevăzut la îitb), adoptă o decizie privind reducerea amen- :v zilor în cauză cu 50%. \ în baza documentelor prezentate conform lit.c), autoritatea abilitată să examineze i cazurile privind încălcările fiscale va adopta, în termen de cel mult 10 zile lucrătoare, J o decizie privind reducerea amenzilor în cauză cu 50%. •; 3,îDeoarece activitatea posturilor fiscale constituie o modalitate de control fiscal la s faţa locului, contribuabilul este în drept să conteste în termen de 30 de zile de laxecepţi- * onarea sau săvârşiriea acţiunilor, următoarele decizii şi acţiuni ale funcţionarului fiscal: a) ordinul privind instituirea sau prelungirea activităţii postului fiscal; k) acţiunile sau •; inacţiunile funcţionarului fiscal din perioada funcţionării postului fiscal; c) darea de J seamă a funcţionării postului fiscal. Dacă se contestă ordinul de instituire a postului fis- f cal, contestarea se va efectua la IFPS (autoritatea care emite acest ordin); dacă se con- | testă acţiunile (inacţiunile) funcţionarului fiscal implicat în activitatea postului, alinei 1 contestarea se va efectua la organul fiscal teritorial în care activează acesta. 224
DREPT FISCAL
ia a fost întreprinsă acţiunea (art.267 din Codul fiscal) sau de către reprezentantul acesteia,313 Conform art.268 alin.( 1) din Codul fiscal, contestaţia împotriva de ciziei organului fiscal sau acţiunii funcţionarului fiscal poarte fi depusă de către contribuabil sau (luând în considerare prevederile ait.129 pct. (5) din Codul fiscal) de reprezentantul său, în decursul a 30 de zile de la data recepţionării acesteia, în cazul omiterii din motive întemeiate a acestui termen, la cererea persoanei vizate în decizie sau împotriva căreia a fost întreprinsă acţiunea, termenul poate fi restabilit de către organul fiscal competent să examineze contestaţia. Contestaţia depusă 313La determinarea calităţii de reprezentant al contribuabilului, se va ţine cont de prevederile art.129 pct.(5) din Codul fiscal, care indică ci reprezentant al contribuabi lului este persoana care acţionează în baza unei procuri, eliberate în conformitate cu legislaţia; avocat învestit cu împuterniciri conform legislaţiei; părinte, înfietor, tutore sau curator în cazul persoanei fizice lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate dc exerciţiu restrânsă; alte persoane care, conform legislaţiei,, pot avea calitatea de reprezentant Conform art.243 alin.(3) din Codul fiscal, contribuabilul persoană fizică îşi exercită drepturile procedurale personal, printr-un reprezentant sau în comun cu reprezentantul, iar contribuabilul persoană juridică - prin intermediul conducătorului sau al reprezentantului său. în cazul în care drepturile sunt exercitate printr-un reprezentant, confirmarea îm puternicirilor acestuia se efectuează conform art.244 din Codul fiscal, în următorul mod: - persoana lipsită de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiurestrfinsă este înfăţişată de reprezentantul ei legal (părinte, înfietor, tutore, curator). Acesta va prezenta autorităţii care examinează cazul certificatul împuternicirilor. Reprezentan tul legal efectuează, personal sau prin reprezentant, ţoate acţiunile de care are dreptul, cu restricţiile prevăzute de lege. - împuternicirile reprezentantului, altul decât cel legal, trebuie să fie confinnate printr-o procură, iar In cazul conducătorului persoanei juridice - printr-un document ce atestă funcţia ori împuternicirile pe care Ie deţine. Astfel, procura dată de o persoa nă fizică se autentifică, după caz: de notar, de secretarul primăriei satului (comunei), de administraţia (conducerea) persoanei la care lucrează sau învaţă mandantul, de administraţia instituţiei curativ-profUactice staţionare în care mandantul se află pentru tratament, de comandantul (şefiil) unităţii militare (dacă mandantul este militar) sau de şefUl locului de detenţiune (dacă mandantul se află în detenţiune). Procura din par tea unei persoane juridice se eliberează de conducătorul ei (sau adjunctul (locţiitorul) acestuia care se va determina reieşind din competenţa acestuia conform actelor de constituire). - împuternicirile avocatului se certifică printr-o ordonanţă (mandat) emisă de bi rou! de avocaţi. * 225
1
______________ Vjtd VLAICU, Aureliu ROTARU, Viorica BOAGHI, DaottU V1DAICU
după expirarea termenului indicat, s&u în Cazul în car« organul fiscal a ■ considerat neîntemeiate motivele omiterii termenului de contestară, va j rămâne neexaminată şi se va restitui reclamantului. | Contestata împotriva deciziei organului fiscal sau acţiunii fimc- ţ ţionarului fiscal se depune la organulfiscal emitent a deciziei sau al • cărei funcţionar a întreprins acţiunea contestată (art,269 alin.(l) din | Codul fiscal). ; \ Faptul contestării deciziei organului fiscal nu suspendă şi nu sistea- ^ ză executarea deciziei contestate, I Examinarea contestaţiei se efectuează, reieşind din prevederile 1 art.270 din Codul fiscal, de către organul fiscal competentîă termen de 30 de zile din data recepţionării (primirii) acesteia, cu excepţia cazurilor în care conducerea acestuia emite o decizie cu privire la prelungirea ') acestui termen, fapt despre care este înştiinţat contribuabilul Timpul j cu care se prelungeşte termenul nu va depăşi 30 de zile. Examinarea '] contestaţiei are loc cu participarea contribuabilului, cu citarea obli- % gatorie a acestuia. în procesul examinării contestaţiei contribuabilul j are dreptul de a da explicaţii şi de a depune documente confirmative, J Obligaţia de a dovedi incorectitudinea deciziei emise de organul fiscal 1 este în sarcina contribuabilului. 1 După examinarea contestaţiei, conducerea organului fiscal emite o 3 decizie, un exemplar al căreia se remite contribuabilului. 9 Conform prevederilor art.271 din Codul fiscal, ca unnare a exami- 1 nării contestaţiei împotriva deciziei organuluifiscal, ultimul poate să j emită una din următoarele decizii privind: 1 a) respingerea contestaţiei şi menţinerea deciziei contestate; 1 b) satisfacerea parţială a contestaţiei ţi modificarea deciziei con- 1 testate; l' | c) satisfacerea contestaţiei şi anularea deciziei contestate; 1 d) suspendarea executării deciziei contestate şi efectuarea unui control repetat. î Pe marginea contestaţiei împotriva acţiunii funcţionarului fiscal, i organul fiscal poate să emită o decizie privind respingerea contestaţiei • sau privind tragerea la răspundere a jfuncţionarului fiscal în conformi tate cu legislaţia, cu restabilirea drepturilor lezate ale persoanei care a contestat acţiunea funcţionarului fiscal. / / ■!
DREPT FISCAL
în cazul îti care contribuabilul nu este satisfăcut de decizia adop tată de către organul fiscal, aceasta poate fi contestată la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat sau atacată în instanţa de judecată competentă, în caz de adresare la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, contestaţia este prezentată de către contribuabil organului fiscal emitent a deci ziei» care este obligat ca, în termen de 3 zile* să o remită Inspectora tului Fiscal Principal de Stat, anexând la ea materialele de control şi deciziile de rigoare. Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, ca urmare a examinării contestaţiei, poate adopta una din deciziile prevăzute la art.271 alin.(l) şi (2) din Codul fiscal, iar copia acesteia se remite spre executare inspectoratului fiscal de stat teritorial. Depunerea contestaţiei asupra deciziei organului fiscal emitent la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat nu exclude sesizarea în conti nuare a instanţei judecătoreşti competente (art.269 alin.(2) din Codul fiscal). Deciziile emise de organul fiscal sunt apte administartive fiscale, iar contestarea acestora în instanţa dejudecată se va efectua în cadrul pro cedurii contenciosului adrainistarativ. Prin ujmare, conform art.267273 din Codul fiscal, nerespectarea procedurii prealabile de contestare a actului administrativ fiscal constituie temei de restituire a cererii de chemare în judecată (artl70 alin.(l) lila) din Codul de procedură ci vilă), iar dacă cererea a fost primită, instanţa, în temeiul art.267 lita) din Codul de procedură civilă, sooate cererea de pe rol.314 Subiecte pentru autoevaluare 1. Definiţi noţiunea de control fiscal. 2. Definiţi noţiunile de formă şi metodă de efectuare a controlului fiscal. 3. Clasificaţi formele de efectuare a controlul^ fiscal. 4. Specificaţi modalităţile şi operaţiunile tehnice aplicate pentru efectuarea controlului fiscal. 5. Stabiliţi caracteristicile controlului fiscal cameral. 3UHotărârea Plenului CSIa RM, nr. 10 din 30.10.2009, cu privire la practica apli cării de către instanţele de cooîencios administrativ a unor prevederi ale Legii conten ciosului administrativ (Buletinul CSJ a RM, 2010, nr 7-8/4, precum şi artl şi 2 din Legea contenciosului administrativ, nr.793-XTV din 10 februarie 2000). 227
V bd VLAICU, Aurillu ROTARU, Vlwtai B0AGH1, D*ei*le VIDAICU
6. Numiţi durata legală de efectuare a controlului fiscal la faţa lo cului. 7. Determinaţi termenul de efectuare a acţiunilor de control pentru perioadele fiscale anterioare. î 8. Dfefiniţi noţiunile de post fiscal staţionar, post fiscal mobil şi post fiscal electronic, 9. Definiţi noţiunile de act de control fiscal, citaţie la organul fiscal şi citaţie bancară. 10.Caracterizaţi procedura de prezentare a dezacordului cu actul de control fiscal. 11. Determinaţi termenul de contestare a acţiunilor şi a de de control fiscal.
Bibliografie Literatura recomandată: 1. Dan Drosu Şaguna, Dreptfiscal, C.H. Beck, Bucureşti, 2006. 2. Niţă Nelu, Dreptfinanciar şifiscal, Про Moldova, Iaşi, 2010. 3. Bălan Emil, Dreptfmaciar, ALL Beck, Bucureşti, 1999. 4. Rotaru Aureliu, Litigii fiscale. Manualul judecătorului pentru cauze civile, Chişinău, 2013. 5. Брызгалин A.B., Налоговые проверки. Виды, процедуры, ограничения, Эксмо, Москва, 2011. 6. Пепеляев С.Г., Налоговое право, ФБК Пресс, Москва, 2000. 7. Крохина Ю.А., Налоговое право, Юнити, Москва, 2011. Acte legislative şi normative: [ 1. Codul fiscal al Republicii Moldova, nr. 1163-ХШdin 24.04.1997, Titlul V. Republicat în: Monitorul Oficial al Republicii Moldo va din 25.03.2005, ediţie specială. 2. Legea m\408-XV din 26.07.2001 pentru punerea în aplicare a Titlului V al Codului fiscal. Republicată în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, ediţie specială ,dm 08.02.2007,
■■■■■ ________________DREPT FISCAL
3. Regulamentul-cadru privind principiile generale de instituire şi funcţionare a posturilor fiscale aprobat prin Ordinul IFPS nr.776 din 17.06,2013. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2013, nr.136-139. 4. Instrucţiunea privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică aprobată prin Ordinul IFPS nr. 183 din 30.03.2012. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr,76-80. 5. Ordinul IFPS, nr. 125 din 01.03.2011, privind aprobarea formu larului Citaţiei la examinarea contestaţiei. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2011, nr.34-36. 6. Ordinul IFPS, nr.982 din 26.09.2012» cu privire la aprobarea formularelor utilizate în SIA CCDE. în: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr.212-215.
229
