GUÍA DE APLICACIÓN NIIF 10: ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS

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GUÍA DE APLICACIÓN NIIF 10 Estados Financieros Consolidados Nuestra única meta es exceder sus expectativas

El objetivo de esta NIIF es establecer los principios para la presentación y preparación de estados financieros consolidados cuando una entidad controla una o más entidades distintas. Para cumplir el objetivo, esta NIIF: (a) requiere que una entidad (la controladora) que controla una o más entidades distintas (subsidiarias) presente estados financieros consolidados; (b) define el principio de control, y establece el control como la base de la consolidación;

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(c) establece la forma en que se aplica el principio de control para identificar si un inversor controla una entidad participada y por ello debe consolidar dicha entidad; y (d) establece los requerimientos contables para la preparación de los estados financieros consolidados. Los estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo en el que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, y flujos de efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como si se tratase de una sola entidad económica.

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Presentación de los estados financieros consolidados La NIIF requiere que una que sea una controladora presente estados financieros consolidados. Se prevé una exención limitada para algunas entidades. La NIIF define el principio de control y establece el control como la base para determinar qué entidades se consolidan en los estados financieros consolidados. Un inversor controla una participada cuando está expuesto, o tiene derecho, a rendimientos variables procedentes de su implicación en la participada y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a través de su poder sobre ésta. La NIIF establece los requerimientos y cómo aplicar el principio de control: (a) En circunstancias en las que los derechos de voto o derechos similares otorgan a un inversor poder, incluyendo situaciones en las que el inversor mantiene menos de la mayoría de los derechos de voto y en circunstancias que involucran derechos potenciales de voto.

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(b) En circunstancias en las que se diseña una participada de forma que los derechos de voto no sean el factor dominante para decidir quién controla la participada, tales como cuando los derechos de voto se relacionan solo con tareas administrativas y las actividades relevantes se dirigen directamente por medio de acuerdos contractuales. (c) En circunstancias que involucran relaciones de agencia. (d) En circunstancias en que el inversor tiene control sobre activos especificados de una participada. Procedimientos de consolidación Al elaborar los estados financieros consolidados, una entidad debe utilizar políticas contables uniformes para informar sobre transacciones parecidas y otros eventos en similares circunstancias. Los saldos y transacciones intragrupo deben eliminarse. Las participaciones no controladoras en subsidiarias deben presentarse en el estado de situación financiera consolidado dentro del patrimonio, de forma separada del patrimonio de los propietarios de la controladora. Cambios en la participación Los cambios en la participación en la propiedad de una controladora en una subsidiaria que no den lugar a una pérdida de control son transacciones de patrimonio (es decir, transacciones con los propietarios en su calidad de tales). Pérdida de control Cuando una controladora pierda el control de una subsidiaria, ésta: (a) Dará de baja en cuentas los activos y pasivos de la entidad que ha dejado de ser subsidiaria del estado de situación financiera consolidado. (b) Cuando se pierda el control, reconocerá cualquier inversión conservada en la antigua subsidiaria a su valor razonable, y posteriormente contabilizará dicha inversión conservada y los importes adeudados por la antigua subsidiaria o a ésta, de acuerdo con las NIIF correspondientes. Ese valor razonable se considerará como el valor razonable en el momento del reconocimiento inicial de un activo financiero de acuerdo con la NIIF 9 o, cuando proceda, como el costo en el momento del reconocimiento inicial de una inversión en una asociada o negocio conjunto. (c) Reconocerá la ganancia o pérdida asociada con la pérdida de control atribuible a la anterior participación controladora. Información a revelar Los requerimientos de información a revelar para las inversiones en subsidiarias se especifican en la NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades © 2014 www.consultasifrs.com

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Cambios en la participación que no implican una pérdida de control Los Intereses minoritarios (NCI) en una subsidiaria se presentan como un componente separado del patrimonio neto en el estado consolidado de situación financiera. En consecuencia, los cambios en la participación de una controladora en una subsidiaria que no den lugar a la pérdida de control se contabilizarán como transacciones de patrimonio. Tratamiento contable en la matriz: • No se reconoce ni ganancia o pérdida cuando la matriz vende acciones de la subsidiaria (lo que aumenta NCI) • La compra de acciones adicionales por parte de la matriz de la subsidiaria (reduciendo el NCI) no da lugar al reconocimiento de un valor llave adicional u otros ajustes a la contabilización inicial de la combinación de negocios • En ambos casos, el importe en libros de la participación de la matriz y la cuota del NCI de capital se debe ajustar para reflejar los cambios en su participación relativa en la subsidiaria. Cualquier diferencia entre el importe del ajuste NCI y el valor razonable de la contraprestación recibida o pagada se reconoce en el patrimonio neto atribuido a la dominante (NIC 27,30-31) • la matriz también debe considerar lo siguiente: - Las cantidades asignadas de OCI acumulado (incluidas las diferencias de cambio acumuladas relacionadas con operaciones en el extranjero) se ajustan para reflejar la modificación de la participación de la matriz y del NCI. La re-atribución del OCI acumulado se trata de forma similar como una transacción de capital (es decir, una transferencia entre la matriz y el NCI) - En una disposición parcial de una subsidiaria con operaciones en el extranjero, la matriz debe volver a atribuir la parte proporcional de las diferencias de cambio acumuladas reconocidas en OCI al NCI en ese negocio en el extranjero (IAS 21.48C) - La NIC 27 no estable ninguna guía específica para los gastos directamente relacionados con cambios en la participación, pero, razonablemente los costos que son incrementales deberían deducirse del patrimonio (en consonancia con las reglas de la NIC 32 sobre otros tipos de transacciones de patrimonio propio de la entidad) .

Ejemplo 1 - Matriz vende acciones de una subsidiaria La empresa A adquiere el 80% de la empresa B en 20X6. El 1 de enero de 20X9, la compañía A vende el 20% de B en CU260. En esa fecha, el valor en libros de los activos netos de la Compañía B en los estados financieros consolidados, excluido el valor llave, ascienden a 900 um. El Valor llave se midió utilizando el valor razonable y con el modelo de interés proporcional por CU230 y CU200, respectivamente. El valor llave de la Compañía A no está deteriodado. La empresa B no tiene OCI acumulado. Después de la venta, la empresa A aún tiene una participación del 60% en la empresa B y continúa controlando sus operaciones. © 2014 www.consultasifrs.com

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Ajustes al NCI y patrimonio: NCI al modelo de valor justo El valor en libros de los activos netos de la Compañía Valor llave reconocido en la compra Valor contable – 1 enero 20X9 Efectivo recibido Menos NCI adicional a ser reconocido (20% del valor contable) Monto a acreditar al patrimonio de la matriz

NCI al modelo de interés proporcional 900 900

230 1,130

200 1,100

260 226

260 220

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34

Ejemplo 2 - Matriz adquiere más acciones en una subsidiaria La empresa A tiene una participación del 80% en la empresa B. En la fecha de adquisición, NCI medido utilizando el valor razonable y el modelo de interés proporcional es de 180 um y 150 um, respectivamente. El 1 de enero de 20X9, la empresa A compra el 20% de la participación restante en la empresa B por CU280. El valor llave de la Compañía A no está deteriorado. A partir de la fecha de adquisición hasta el 1 de enero de 20X9, el saldo de NCI se ha incrementado en 80 um relacionado con la participación de los NCI en las utilidades de la empresa B (70 um) y en OCI (10 um). Ajustes al NCI y patrimonio: NCI al modelo NCI modelo de interés de valor justo proporcional NCI reconocido en el momento de la 180 150 compra Participación acumulada del NCI en las 70 70 utilidades Participación acumulada del NCI en OCI 10 10 Valor contable del NCI – 1 enero 20X9 260 230 Efectivo pagado 280 Menos monto debitado a NCI (valor 60 contable) MOnto a ser debitado al patrimonio de 20 la matriz

280 230 50

Con el cambio en la participación, la participación del NCI en el otro resultado integral acumulado se vuelve a atribuir a la matriz y se incluirá en el saldo de la utilidad integral acumulada.

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La empresa A, debe registrar el siguiente asiento: Patrimonio 10 Otros ingresos integrales acumulados 10

Ejemplo 3 – Subsidiaria emite nuevas acciones La Empresa Q posee el 90% de 100 acciones en circulación de la empresa R. El 1 de enero de 20X9, la empresa R emitió 20 acciones nuevas a un tercero independiente por 200 um. Esto reduce la participación de la Compañía Q del 90% al 75% (90 / (100 +20)). El valor en libros de los activos netos identificables (excluyendo valor llave) de la empresa R en las cuentas consolidadas inmediatamente antes de la emisión de nuevas acciones es de 800 um, de las cuales CU720 es atribuible a la empresa Q. El valor en libros del NCI en la misma fecha es de 80 um. Contabilidad para el cambio en el porcentaje de participación: Valor contable

Activos netos 800 inmediatamente antes de la emisión de acciones Producto de la emisión de 200 acciones Activos netos 1,000 inmediatamente después de la emisión de acciones Cambio en el saldo

Acciones de Acciones de NCI matriz % % 90 720 10 80

75

750

30

25

250

170

• el producto de la emisión de acciones aumenta el patrimonio neto de la empresa R y también aumenta la participación del NCI de 10% a 25%. El aumento del NCI es de CU170 basado en el interés proporcional del NCI en los activos netos ajustados de la empresa R. • La diferencia entre el aumento de NCI de CU170 y el valor razonable de la contraprestación de dichas acciones de 200 um, por un importe de 30 um, se registra como un ajuste al capital. No se debe reconocer ninguna ganancia o pérdida. En los estados financieros consolidados de la Compañía Q, se registrará la siguiente asiento: Efectivo 200 NCI 170 Patrimonio neto atribuible a la matriz 30


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Excepción a presentar Estados Financieros Consolidados En el día de hoy presentaremos un caso práctico que nos permitirá comprender cuando una Entidad no está obligada a presentar Estados Contables Consolidados a pesar de que la Entidad tenga una o varias subsidiaras. Párrafos de la norma que debemos considerar para analizar el caso práctico Una entidad que es una controladora presentará estados financieros consolidados. Esta NIIF se aplica a todas las entidades excepto a las siguientes: (a) Una controladora no necesita presentar estados financieros consolidados si cumple todas las condiciones siguientes: 1. es una subsidiaria total o parcialmente participada por otra entidad y todos sus otros propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a voto, han sido informados de que la controladora no presentará estados financieros consolidados y no han manifestado objeciones a ello; 2. sus instrumentos de deuda o de patrimonio no se negocian en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo mercados locales o regionales); 3. no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una comisión de valores u otra organización reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; y 4. su controladora última, o alguna de las controladoras intermedias elabora estados financieros consolidados que se encuentran disponibles para uso público y cumplen con las NIIF. [NIIF 10.4.a] Cuando una controladora, de acuerdo con el párrafo 4(a) de la NIIF 10, opte por no elaborar estados financieros consolidados y en su lugar prepare estados financieros separados, revelará en esos estados financieros separados: (a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha aplicado la exención que permite no consolidar; el nombre y domicilio principal donde desarrolle sus actividades (y país donde está constituida, si fuera diferente) la entidad que elaboró y produjo los estados financieros consolidados para uso público, que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera; y la dirección donde se pueden obtener esos estados financieros consolidados; (b) Una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas, incluyendo: 1. El nombre de las participadas. 2. El domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y país donde están constituidas, si fuera diferente). 3. Su proporción de participación mantenida en la propiedad de las participadas (y su proporción en los derechos de voto, si fuera diferente). © 2014 www.consultasifrs.com

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(c) Una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista del apartado (b). [NIC 27.16] Caso práctico La exención está disponible cuando existe una declaración explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIIF por parte de la casa matriz o una Entidad intermedia que produce estados financieros consolidados. La regulación local determinará cuándo y para qué periodos una entidad debe presentar los estados financieros consolidados o separados. La normativa local puede permitir a una matriz o a una Entidad intermedia producir los estados financieros individuales preparados de acuerdo con las NIIF. Cuando la legislación o regulación local permite que la entidad no elaborar estados financieros consolidados, la entidad todavía tiene que considerar las exenciones previstas en el párrafo 4 de la NIIF 10 y si está exento de la preparación de los estados financieros consolidados bajo NIIF. Ejemplo - Exención de preparación de los estados financieros consolidados La Entidad Atlántico posee participaciones en las siguientes entidades:  

100% de interés en la entidad del Pacífico. A su vez Pacífico posee 70% de participación en la entidad Antártida. Participación de 90% en la entidad Índico. A su vez Índico posee participación del 65% en la entidad Mediterráneo.

Atlántico es una empresa que cotiza en bolsa y presenta estados financieros consolidados elaborados bajo NIIF. Las entidades Pacífico e Índico no emitieron valores que tengan cotización pública y no están en proceso de emitir títulos en los mercados de valores. Atlántico no requiere a su filial Índico preparar los estados financieros consolidados. Pacífico es una subsidiaria de propiedad total de la Entidad Atlántico, por lo cual no se requiere la preparación de estados financieros consolidados. A Índico no se le requiere preparar los estados financieros consolidados ya que los titulares de intereses minoritarios han sido informados y no se oponen a, no presentar estados financieros consolidados. [IFRS 10.4.ai]. Si la matriz está exenta a la preparación de los estados financieros consolidados que tiene la opción (sujeta a la regulación local) para presentar los estados financieros individuales en lugar de los estados financieros consolidados. Ganancia no realizada en inventarios cuando el vendedor es una subsidiaria que no es 100% propiedad absoluta Cuando los inventarios se venden por una subsidiaria que no es 100% propiedad de otra entidad del grupo (ej. matriz u otra subsidiaria), ¿cómo se debe efectuar la eliminación de resultados no realizados? © 2014 www.consultasifrs.com

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Tal como lo requiere la NIC 27 en su párrafo 21, la totalidad de las ganancias no realizadas deben ser eliminadas. En estas circunstancias, surge como pregunta ¿cómo se debe calcular el monto de la utilidad atribuible a participaciones no controladoras? - Método 1: asignar a las participaciones no controladas la parte proporcional de la ganancia no realizada. Este enfoque elimina la utilidad de la entidad vendedora. - Método 2: no asignar la ganancia no realizada a las participaciones no controladoras, sabiendo que todavía tiene derecho a una participación plena de los beneficios derivados de las ventas intragrupo. Bajo este enfoque, la cifra correspondiente a los intereses minoritarios refleja su derecho al capital social y las reservas de la subsidiaria. La NIC 27 no especifica qué tratamiento es el más adecuado y, en la práctica, ambas alternativas se adoptan comúnmente. Cualquiera que sea el enfoque que se adopte, debe ser aplicado consistentemente como una elección de política contable. Ejemplo 1 La entidad A tiene un 80% de la subsidiaria B. Durante el año 20X1, A vendió bienes con un costo de 20 um por un valor de 30un número limitado de bienes venda, que originalmente cuesta 20.000, a B Limitada por 30.000 a la empresa B. Al 31 de diciembre de 20X1, B mantenía la mitad de esos bienes como inventarios. Las existencias en poder de B Limited incluyen una ganancia no realizada de 5.000. Este beneficio debe ser eliminado en su totalidad - con independencia de cualquier participación no controladora. Por lo tanto, se deberán realizar los siguientes asientos en la consolidación, para eliminar todos los efectos de la transacción: Ingresos

30.000

Costo de ventas Costo de ventas

30.000 5.000

Inventarios

5.000

Ejemplo 2 C tiene dos subsidiarias: D, en la que tiene una participación del 80%, y E, en la que tiene una participación del 75%. Durante el período bajo análisis, D vendió bienes a E por 100.000. Los productos habían sido fabricados por D a un costo de 70,000. De estos bienes, E había vendido la mitad antes del cierre del ejercicio económico. En la preparación de los estados financieros consolidados de C, se debe eliminar la ganancia no realizada que queda en los inventarios aún en poder de E. Estos inventarios se © 2014 www.consultasifrs.com

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transfirieron de D a E por un valor de 50.000, y su costo para el grupo fue de 35.000. La ganancia intra grupo que debe ser eliminada de las existencias es de 15.000. Suponiendo que la política de C es asignar un porcentaje de las ganancias no realizadas a las participaciones no controladoras (Método 1), el porcentaje atribuido a los intereses minoritarios se determina en función a su participación proporcional en la venta de la subsidiaria, D (es decir, 20%). La ganancia no realizada atribuida a los intereses minoritarios es 15.000 x 20% = 3.000.

El resumen técnico de la norma ha sido preparado por el equipo técnico de la Fundación IFRS y no ha sido aprobado por el IASB. Para conocer los requisitos completos se debe hacer referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera. Si se desea tener estos elementos adicionales, es necesario que Usted se suscriba a la versión paga del IASB – www.ifrs.org Los ejemplos incluidos en este material han sido desarrollados por el equipo de ConsultasIFRS, Usted no puede copiar, derivar, editar, traducir, descompilar, realizar ingeniería inversa, modificar, usar, o reproducir cualquier contenido.


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