LECTOR: BODOC CRENGUTA
EXERCITII PROPUSE PENTRU ANUL II, SEMESTRUL II
I.
Eleborarea situatiilor financiare (9 exercitii)
1. Societatea ALFA SA semneazã pe 30 noiembrie N un contract cu societatea BETA, prin care se obligã sã-i furnizeze 5 utilaje la preţul de 10.000 lei/utilaj. Data livrãrii este 15 martie N+1. Procesul de producţie, care constã în asamblarea pieselor în utilaje cu ajutorul unui echipament special, dureazã 2 luni. Orice amânare sau anulare a contractului va determina plata unei penalitãţi de 5.000 lei. La sfârşitul anului, ca urmare a scumpirii pieselor, costul s-a dublat, determinând o pierdere de 3.500 lei pentru contract. Producţia nu a început încã şi nu au fost cumpãrate piesele necesare îndeplinirii contractului. Echipamentul necesar asamblãrii este testat pentru depreciere. Acesta are o valoare contabilã de 100.000 lei şi o valoare recuperabilã (determinate ţinând cont şi de contract) de 98.000 lei. Ce înregistrãri efectueazã societatea ALFA conform IAS 36? Rezolvare Acest Standard („ lAS 36”) recomandă contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la deprecierea tuturor activelor. IAS 36 nu acoperă deprecierea stocurilor, a creanţelor privind impozitul amânat, a activelor rezultate din contracte de construcţii, a activelor rezultate din beneficiile angajaţilor sau a celor mai multe din activele financiare. IAS 36 cere ca valoarea recuperabilă a unui activ să fie estimată ori de câte ori există un indiciu că activul poate fi depreciat. IAS 36 impune ca valoarea recuperabilă să fie evaluată la maximul dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea lui la sfârşitul duratei de viaţă utilă. Preţul net de vânzare este valoarea ce se poate obţine din vânzarea unui activ de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă. Recunoasterea provizionului pentru deprecierea echipamentului: valoarea contabila - valoarea recuperabila = 100.000 - 98.000 = 2.000 lei 6813
=
2913 1
2.000lei
Recunoasterea provizionului pentru contractual deficitar: pierdere din contract-provizionul pentru deprecierea echipamentului = 3.500 lei-2.000 lei = 1.500 lei 6812
=
1518
1.500lei
2. În luna mai 2012 societatea Alfa constatã cã a omis sã înregistreze în contabilitatea anului 2006 venituri dintr-un contract de prestãri servicii în sumã de 70.000 u.m. Alfa constatã cã a omis sã înregistreze între cheltuielile anului 2011 factura primitã de la un furnizor de prestãri servicii. Valoarea serviciilor prestate fãrã TVA este de 100.000 u.m. Cum înregistreazã Alfa corectarea acestor erori conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009? Rezolvare Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente. Conform Ordinului ministrului finantelor publice nr. 3055/2009:“Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere. Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat. Erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuşi, pot fi corectate pe seama contului de profit şi pierdere erorile nesemnificative. Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influenţeze informaţiile financiar-contabile. Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor.” Corectarea veniturilor din prestar servicii: 4111 = %
86.800 lei
1174 70.000 lei 4427 16.800 lei Factura primita de la furnizor: % = 401
124.000
1174
100.000
4426
24.000
2
3. O întreprindere efectueazã urmãtoarele tranzacţii: (1) Vinde unui client, pe data de 01.01.N, mãrfuri în valoare de 1.000 lei, condiţiile de platã fiind: 10% din preţ se plãteşte în momentul vânzãrii, 50% din preţ se va plãti dupã un an de la vânzare, iar 40%, dupã 2 ani de la vânzare. Se estimeazã cã în acel moment clientul ar putea obţine un credit echivalent de pe piaţa financiarã la o ratã a dobânzii de 60%. (2) Încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totalã de 1.000 lei, durata de realizare 3 ani, costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare din cei 3 ani: anul N - 300 lei, anul N+1 - 500 lei, anul N+2 - 400 lei. Contabilizaţi tranzacţiile în condiţiile aplicãrii IAS 18 „Venituri” şi determinaţi cifra de afaceri netã în anul N. Rezolvare 8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 "Venituri" Conform IAS 18 „Venituri”, veniturile din cadrul unei vanzari comerciale sunt inregistrate la valoarea justa (actualizata) a numerarului primit in cadrul tranzactiei. Daca vanzarea se realizeaza cu incasare ulterioara, valoarea justa a numerarului este mai mica decat valoarea nominala, diferenta fiind un venit din dobanda. Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activitatilor obisnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializeaza în cresteri ale capitalului propriu, altele decât cresterile datorate contributiilor din partea participantilor la acest capital propriu. Valoarea justa este suma ta care poate fi tranzactionat un activ sau la care poate fi decontata o datorie de bunavoie între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de ca tre societate în nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terte parti, cum ar fi taxele pentru bunuri si servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de catre întreprindere si nu au ca rezu1tat cresteri ale capitalului propriu. Veniturile trebuie evaluate la valoarea justa a mijlocului de .plata primit sau de primit. Suma veniturilor dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord între societate si cumparatorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaza la valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit, tinând cont de suma oricaror reduceri comerciale si a oricaror rabaturi cantitative acordate de societate. Mijlocul de plata este de regula numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este data de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amânata, valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica decât suma nominala a numerarului primit sau de primit. În vederea eliminarii acestui fapt, pe baza de acorduri între vânzator si cumparator (cu caracter de tranzactie financiara), valoarea justa a mijlocului de plata va fi determinata prin actualizarea. Tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective. Diferenta dintre valoarea justa la data recunoasterii venitului si suma nominala a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobânzi (venit financiar). 3
Valoarea justa a veniturilor = 1000 x 10% + (1000 x 50% / 1.6) + (1000 x 40% / 1.6 2) = 568,75 lei. Diferenta dintre valoarea justa si valoarea nominala reprezinta un venit necastigat: 1000-568,75=431,25 lei
4111
=
% 707
1.000 lei 568,75 lei
472
431,25 lei
La sfarsitul exercitiului N o parte din veniturile necastigate sunt inregistrate ca venituri din dobanzi: (568,75-100) x 60% = 281,25 lei 472
=
766
281,25lei
Conform IAS 18 Atunci când rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut în functie de stadiul de executie a contractului la data încheierii bilantului. Recunoaşterea veniturilor, pe măsura execuţiei contractului, este denumită în mod curent „metoda procentului de execuţie”. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de executie 1 (300 lei/1 200 lei) × 1 000 lei = 250 lei 2 (500 lei/1 200 lei) × 1 000 lei = 417 lei 3 (400 lei/1 200 lei) × 1 000 lei = 333 lei Înregistrarile contabile sunt: Anul 1: 250 lei 4111
=
704
250 lei
=
704
417 lei
Anul 2: 417 lei 4111 Anul 3: 333 lei 4111 = 704 333 lei Cifra de afaceri neta aferenta an N este: 568,75 + 250 = 818,75 lei
4. La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un stoc de mãrfuri la costul de 100.000 lei, TVA 24%. La sfârşitul exerciţiului N se estimeazã cã stocul ar putea fi 4
vândut la preţul de 90.000 lei şi cã cheltuielile ocazionate de vânzare se vor ridica la 10.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+1, preţul de vânzare estimat este de 150.000 lei, iar costurile ocazionate de vânzare sunt estimate la 30.000 lei. Care este incidenţa aplicãrii normei IAS 2 „Stocuri” în cele douã exerciţii financiare?
Rezolvare: Definiţii Conform IAS 2 „Stocurile” sunt active: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşuraţii normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Atentie! Valoarea realizabila neta este utilizata la evaluarea stocurilor la sfarsitul exercitiului financiar, la inventariere si apoi la bilant cand, potrivit principiului prudentei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta. In exerciţiul N: 1. Achiziţia mărfurilor: %
=
401 Furnizori
124.000
371 Mărfuri
100.000
4426 TVA deductibilă
24.000
2. La sfârşitul exerciţiului, stocul va fi evaluat la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă: Valoarea realizabilă netă este diferenţa dintre preţul estimat a fi obţinut din vânzarea stocului la data bilanţului şi costurile estimate cu vânzarea. Costul activului = 100.000 lei Valoarea realizabilă netă = 90.000 - 10.000 = 80.000 lei Valoarea bilanţieră = min (100.000; 80.000) = 80.000 lei
5
Rezultă că trebuie recunoscută o depreciere a stocului de 20.000 lei care se contabilizează prin mecanismul ajustărilor de valoare: 6814
=
397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor...
20.000
Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante în exerciţiul N+l: La sfârşitul exerciţiului N+l stocul se prezintă din nou la cea mai mică valoare dintre cost si valoarea realizabilă netă: Costul activului = 100.000 lei Valoarea realizabilă netă = 150.000 - 30.000 = 120.000 lei Valoarea bilanţieră = min (100.000; 120.000) = 100.000 lei Deprecierea contabilizată deja = 20.000 lei Deprecierea existentă la sfârşitul exerciţiului N+l = O lei Rezultă că trebuie reluată deprecierea constatată la sfârşitul exerciţiului N: 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor... = 7814
20.000
Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante Se observă că aplicând regula prevăzută de IAS 2 valoarea activului este dusă la valoarea pe care acesta ar fi avut-o dacă nu s-ar fi depreciat în trecut. Plusul de valoare de 20.000 lei = 120.000 - 100.000 nu se contabilizează din prudenţă. 5. Pe 10.10.N s-a primit un avans de la un client în sumã de 10.000 lei (din care TVA 24%). Pe 15.10.N s-au vândut mãrfuri clientului. Factura cuprinde: preţ de vânzare 20.000 lei, TVA 24%. Costul de achiziţie a mãrfurilor vândute este de 18.000 lei. Soluţia gãsitã de contabil este: 4111 = % 12.400 707
10.000
4427
2.400
607 = 371 18.000 Ce principiu contabil a fost încãlcat? Argumentaţi rãspunsul. Care ar fi fost soluţia corectã? Contabilul a încălcat principiul necompensării. în cursul lunii octombrie N au avut loc două tranzacţii, iar contabilul nu a înregistrat decât una pentru valoarea netă a celor două.
6
Conform principiului necompensării, orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală. Soluţia contabilă corectă este: a) 10.10.N - înregistrarea încasării avansului de la client: 5121
=
%
10.000
419
8.065
442 7
1.935
%
24.800
707
20.000
442 7
4.800
371
18.000
b) 15.10.N - Vânzarea de mărfuri: 4111
607
=
=
6. Se cunosc urmãtoarele informaţii din bilanţul societãţii ALFA la 31.12.N (în lei): mãrfuri 50.000; rezerve 1.000; provizioane pentru deprecierea mãrfurilor 5.000; clienţi 40.000; titluri de participare 3.000 (din care disponibile pentru vânzare în anul urmãtor 500); titluri de plasament 20.000 (din care titluri în valoare de 10.000 sunt utilizate drept garanţie pentru un credit primit cu o scadenţã de 3 ani); acreditive 2.000; cheltuieli în avans 8.000 (din care angajate într-o perioadã mai mare de 1 an 6.000); licenţe 5.000; cifra de afaceri 200.000; venituri în avans 3.000 (din care angajate într-o perioadã mai mare de 1 an, 2.000); provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 50.000 (din care cu scadenţa foarte probabil în anul urmãtor 20.000); credite primite de la bãnci pe termen lung 20.000 (din care cu scadenţa în anul urmãtor 3.000); furnizori 40.000 (din care cu scadenţa mai mare de un an 3.000); conturi la bãnci 30.000; credite primate pe termen scurt 9.000 (din care pentru un credit de 3.000 s-a amânat scadenţa cu 2 ani, iar decizia a fost luatã înaintea închiderii exerciţiului financiar); salarii datorate 70.000. Determinaţi valoarea activelor curente şi a datoriilor necurente conform modelului de bilanţ din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.
Rezolvare: 7
Active curente Stocuri (1) Clienţi Active financiare disponibile pentru vânzare Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării Alte active curente (2) (3) Lichidităţi (4) Total active curente
45.000 40.000 500 10.000 2.000 32.000 129.500
1. Stocurile sunt reprezentate de mărfurile evaluate la valoarea netă (costul de 50.000 lei minus deprecierea de 5.000 lei). 2. Activele financiare deţinute în vederea tranzacţionării sunt reprezentate de titlurile de plasament utilizate în tranzacţionare. 3. Alte active curente cuprind cheltuielile în avans angajate pentru o perioadă mai mică de un an. 4. Lichidităţile cuprind conturile la bănci şi acreditivele. Datorii necurente Sume datorate instituţiilor de credit (5) Provizioane pe termen lung Alte datorii necurente (6) Total datorii necurente
20.000 30.000 2.000 52.000
5. 17.000 + 3.000 6. Alte datorii necurente sunt reprezentate de veniturile în avans pe termen lung. 7. Sã se determine cifra de afaceri netã conform modelului de cont de profit şi pierdere conform OMFP nr. 3055/2009, dacã se cunosc urmãtoarele informaţii (în lei): – venituri din provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli 10.000; – venituri din vânzarea de imobilizãri corporale 50.000; – venituri din vânzarea de mãrfuri 40.000; – venituri din vânzarea de produse finite 80.000; – venituri din dobânzi aferente contractelor de leasing financiar 5.000; – venituri din subvenţii pentru investiţii 70.000; – venituri din onorarii şi comisioane 20.000; – venituri din chirii 5.000; – venituri din servicii prestate terţilor 30.000; 8
– venituri din producţia de imobilizãri 60.000; – venituri din dividende 20.000; – venituri din vânzarea titlurilor de plasament 30.000; – venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 20.000. Rezolvare: Potrivit OMFP nr. 3.055/2009, cifra de afaceri netă cuprinde: Producţia vândută + Venituri din vânzarea mărfurilor + Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri. Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entităţii, după deducerea reducerilor comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri. În cazul entităţilor care au realizat operaţiuni de leasing financiar, radiate din Registrul general şi care, la data intrării în vigoare a prezentelor reglementări, mai au în derulare contracte de leasing, în cifra de afaceri netă se include şi dobânda cuvenită acestor contracte, aferentă perioadei de raportare. Date fiind informaţiile de mai sus, cifra de afaceri netă se determină astfel: Venituri din vânzarea de mărfuri
40.000
(+) Venituri din vânzarea de produse finite
80.000
(+) Venituri din onorarii şi comisioane
20.000
(+)
Venituri din chirii
5.000
(+) Venituri din servicii prestate terţilor
30.000
(+) (+)
5.000 20.000
Venituri din dobânzi aferente contractelor de leasing financiar Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
(=)
Cifra de afaceri netă
200.000
8. Dispuneţi de urmãtoarele informaţii în cursul exerciţiului N: o societate obţine produse finite la cost de producţie de 10.000 lei; vinde 30% din ele la preţul de 15.000 lei; reducere comercialã înscrisã în facturã 10%. Între cheltuielile ocazionate de obţinerea produselor finite sunt: materii prime consumate 1.000 lei; salarii datorate 1.500 lei şi plãtite 1.800 lei; contribuţia unitãţii la asigurãrile sociale 700 lei şi la fondul de şomaj 200 lei; dobânzi datorate 400 lei; amenzi datorate autoritãţilor române 600 lei. Se cer: a) înregistrãrile contabile aferente operaţiilor de mai sus; b) calculaţi rezultatul fiscal şi excedentul brut de exploatare. Rezolvare: 9
(1)Obţinere produse finite la cost producţie: 345 = 711 10.000 lei (2)Vânzarea produselor finite la preţ vânzare: Net comercial =Preţ de vânzare - Reducere comercială = 15.000 – 10% x 15.000 = 13.500 lei: 4111 = 701 13.500 lei (3)Descărcarea gestiunii de produse finite pentru 30 % din produsele vândute, adică 30 % x 10.000 lei =- 3.000 lei: 711 = 345 3.000 lei: 711 = 345 3.000 lei (4)Materii prime consumate:
601 = 301 1.000 lei
(5)Salarii datorate:
641 = 421 1.500 lei
(6)Salarii plătite:
421 = 5121 1.800 lei
(7)Contribuţia unităţii la asigurări sociale: 6451 = 4311 700 lei (8)Contribuţia unităţii la fond şomaj: (9)Dobânzi datorate:
6452 = 4371 200 lei
666 = 1682 400 lei
(10)Amenzi datorate autorităţilor române: 6581 = 462 600 lei (11)Închiderea conturilor de cheltuieli:
6581 = %
601 1.000 lei 641 1.500 lei 6451
700 lei
6452
200 lei
666
400 lei
6581
600 lei
(12)Închiderea conturilor de venituri:
% = 121
701
13.500 lei
711
7.000 lei
20.500 lei
Rezultatul contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale = 20.500 lei – 4.400 lei = 16.100 lei Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale = 16.100 lei + 600 lei (amenzi datorate autorităţilor române) = 16.700 lei Tabloul soldurilor intermediare de gestiune: Venituri 707
Sume
Cheltuieli
Sume
0 607
Indicatori 0 Marja comercială
10
Sume 0
701
13.500
711
7.000
MC
Producţia exerciţiului
0 601
PE
20.500
VA
19.500 641
741
20.500
1.000 Valoarea adăugată
19.500
1.500 EBE
17.100
0 6451
700
6452
200
Marja comerciala = veniturile din vanzari de marfuri (cont 707 - sunt evaluate la pret de vanzare, exclusiv reducerile comerciale acordate ulterior facturarii) - si costul de achizitie aferent marfurilor vandute (cont 607 - exclusiv reducerile comerciale primite ulterior facturarii). Valoarea adaugata = Marja comerciala + Productia exercitiului – Consumurile de bunuri si servicii provenite de la terti (din conturile 600-608, exclusiv 607, conturile 61 si 62) Productia exercitiului = Productia vanduta (cont 70 - cont 707) +/- Productia stocata (cont 711) + Venituri din productia de imobilizari (cont 72) Excedentul brut de exploatare (EBE) reprezinta valoarea ramasa la dispozitia ramasa dupa ce s-a diminuat valoarea adaugata cu cheltuielile de personal si cheltuieli cu impozitele si taxele percepute de stat Excedentul brut de exploatare = Valoarea adaugata + Venit din subv. de exploatare aferente cifrei de afacere + Venit din dobanzi la entitatile al caror obiect de activitate leasingul – Cheltuieli cu impozite, taxe si varsam. asimilate – Cheltuieli cu personalul = 5.000 + 2.000 – 6.000 = 1.000 lei
9. O întreprindere efectueazã urmãtoarele tranzacţii: (1) Vinde unui client pe data de 01.01.N mãrfuri în valoare de 200.000 lei, condiţiile de platã fiind: 30% din preţ se plãteşte în momentul vânzãrii, 50% din preţ se va plãti dupã un an de la vânzare, iar 20%, dupã 2 ani de la vânzare. Se estimeazã cã în acel moment clientul ar putea obţine un credit echivalent de pe piaţa financiarã la o ratã a dobânzii de 20%. (2) Cumpãrã pe data de 30.06.N un numãr de 1.000 de obligaţiuni; valoarea nominalã a unei obligaţiuni este de 10 lei, iar preţul de achiziţie este de 12 lei; dobânda anualã este de 20%, încasatã la 31 decembrie N. În condiţiile aplicãrii IAS 18 „Venituri”: – Efectuaţi înregistrãrile contabile corespunzãtoare pentru exerciţiul N. – Calculaţi suma veniturilor din dobânzi la 31 decembrie N. Rezolvare: 11
Valoarea justă = 60.000 +
100.000 40.000 + = 171.111lei 1 (1 + 20%) (1 + 20%) 2
a) 01.01.N vânzare mărfuri
4111 = 707
%
472
200.000 171.111 28.889
b) 01.01.N încasare creanţă 5121 = 4111 60.000 c) 31.12.N încasare creanţă 5121 = 4111 100.000 d) 31.12.N recunoaştere venituri din dobânzi 472 = 766 (171.111 – 60.000)* 20%= 22.222 lei e) achiziţie obligaţiuni f) încasare dobândă anuală
22.222
506 = 5121 12.000 5121 = % 2.000 (1.000 obl. *10*20%) 766 1.000 (2.000*6/12) 506
1.000 (2.000*6/12)
Venituri din dobânzi = 22.222 + 1.000 = 23.222 lei VII.
Analiza diagnostic (3 exercitii)
1. Analizati pozitia financiară a unei întreprinderi din domeniul consultantei financiarcontabile care prezintă următoarea situatie financiară: Indicator
31.12.n
Imobilizări
2000
Stocuri
1000
Creante
20000
Disponibilităti
300
Capitaluri proprii
20000
Datorii mai mari de un an
2000
Datorii de exploatare
1300
Datorii bancare pe termen foarte scurt
0
Rezolvare: Bilant financiar pe baza bilantului economic Elemente Imobilizari
Sume
Elemente 2.000 12
Capital permanent
Sume 22.000
Stocuri + creante
21.000
Furnizori/creditori
1300
Disponibil banesti
300
Datorii la banci TS
0
Total Activ
23.300
Total Pasiv
23.300
FR = Capital permanent- Imobilizari = 22.000 – 2.000 = 20.000 lei NFR = Stocuri + Creante –Funizori/Creditori = 21.000 – 1.300 = 19.700 TN = Disponibil – Datorii la banci TS = 300 –0 = 300 TN = FR- NFR = 20.000-19.700 = 300 FR pozitiv pune in evident ca din capitalurile permanente se acopera imobilizarile , ramanand o resursa de 20.000 pentru finantarea activelor circulante. Observam o preocupare redusa a conducerii pentru investitie, desi prezinta un fond de rulment pozitiv ceea ce inseamna ca are un capital permanent care finanteaza activele imobilizante si o parte din activele circulante. NFR pozitiv surplus de nevoi temporare in raport cu resursele temporare posibile de imobilizat NFR = STOCURI +CREANTE – OBLIGATII NEFINANCIARE = 19.700 pune in evidenta ca stocurile si creantele de 21.000 sunt finantate doar partial din datorii curente , ramanand o diferenta neacoperita de 19.700, care va trebui acoperita di alte surse ( avem de exemplu 20.000 de la fondul de rulment- in cazul de fata ) . 2. Calculati şi interpretati ratele de lichiditate pentru întreprinderea analizată mai sus. Lichiditatea exprima posibilităţile întreprinderii de a-si transforma activele in numerar necesar acoperirii datoriilor. Se exprima prin indicatorul rata lichidităţii. a) Rata lichidităţii curente reflecta gradul de acoperire a datoriilor din activele curente. Valoarea recomandata a indicatorului este in jurul cifrei 2. Rlc = Active curente / Datorii curente = 21300 / 1300 =16,38 % b) Rata lichidităţii imediate ( testul acid), calculata ca raport intre activele curente (minus stocuri) si datorii curente Rli =( Active curente – Stocuri)/ Datorii curente = (21300 – 1000) / 1300 = 15,61% 3. O întreprindere este caracterizată de situatia bilantieră descrisă în tabelul de mai jos. Ştiind că imobilizări necorporale în valoare de 200 sunt aferente chelnuielilor de 13
constituire ale întreprinderii, datorii pe termen lung în valoare de 400 reprezintă rate scadente în anul curent, iar 10% din creante sunt garantii de bună executie ce vor fi încasate peste 20 de luni să se analizeze pozitia financiară a întreprinderii pe baza bilantului contabil şi a bilantului financiar şi să se explice diferentele constatate. Indicator
31.12.n
Imobilizări corporale
3000
Imobilizări necorporale
800
Stocuri
1000
Creante
2000
Disponibilităti
1000
Capitaluri proprii
2000
Datorii mai mari de un an
3000
Datorii de exploatare
2400
Datorii bancare pe termen foarte scurt
400
Datorii pe perioada mai mica de un an =400 TOTAL ACTIVE = 3000+800+1000+2000+1000 =7800 TOTAL PASIV = 2000+3000+2400+400=7800 FR = Capital permanent- Imobilizari = 5.000 – 3.800 = 1.200 lei NFR = Stocuri + Creante –Funizori/Creditori = 3.000 – 2.400 = 600 lei TN = Disponibil – Datorii la banci TS = 1000 –400 = 600 lei TN = FR- NFR = 1.200 - 600 = 600 lei Pentru determinarea bilanţului financiar este necesar a se elimina influenţele elementelor de activ fictive, prin corijarea contului de rezultate cu valoarea acestora. Bilant financiar pe baza bilantului contabil Elemente I. Imobilizari
Sume
Elemente
Sume
3.800 IV.Capital permanent
4.400
II. Stocuri + creante
2.800
2.800
III.Disponibil banesti
1.000 VI.Datorii la banci TS
Total Activ
7.600 14
V. Obligatii nefinanciare
Total Pasiv
400 7.600
I.
Imobilizari = 3.800 - 200 active fictive + 200 garantii = 3.800 lei
II.
Stocuri+creante = 3000 – 200 = 2800 lei
III.
Disponibilitati = 1000 lei
IV.
Capitaluri permanente = 2.000 - 200 active fictive + 2.600 = 4.400
V.
Obligatii nefinanciare = 2.400+400 = 2800 lei
VI.
Obligatii financiare pe termen scurt = 400 FR = Capital permanent- Imobilizari = 4.400 – 3.800 = 600 lei NFR = Stocuri + Creante –Datorii din exploatare = 2.800 – 2.800 = 0 lei TN = Disponibil – Datorii la banci TS = 1000 –400 = 600 lei TN = FR- NFR = 600 - 0 = 600 lei
Din cele calculate, rezulta ca fata de bilantul contabil,in cazul bilantului financiar indicatorii FRN si NFR au valori diferite in timp ce trezoreria este aceiasi.Aceasta se explica prin modul de grupare a elementelor de activ si pasiv in cadrul acestor tipuri de bilanturi.
C.E.C.C.A.R. – FILIALA VRANCEA LECTOR: ULEANU LAURA
- PREGĂTIREA ÎN SISTEM COLECTIV – LUCRĂRI PROFESIONALE PROPUSE PENTRU ANUL II, SEM. II, ANUL 2012 Categoria III: Expertize contabile ( 5 lucrări); 15
1. Identificati si detaliati tipurile de reglementări cu privire la expertizele contabile. a. Legal ; b. Procedural; si c. Profesional . Sediul reglementarilor legale privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare se afla in O.G. nr. 65 / 1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati . Potrivit art. 7 din O.G. 65 / 1994 , expertii contabili pot sa-si exercite profesia individual sau se pot constitui in societati comerciale , potrivit legii. Coroborand cele doua texte legale din O..G. 65/1994 , rezulta ca , in toate cazurile , expertizele contabile judiciare si extrajudiciare pot fi elaborate numai de catre pofesionisti care au dobandit legal calitatea de expert contabil . Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare nu pot fi efectuate de contabilii autorizati cu studii medii sau superioare , si nici de catre alti profesionisti. Lucrarile elaborate de acestia, chiar daca sunt intitulate Rapoarte de expertiza contabila si respecta metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrari de specialitate , neavand calitatea legala de expertize contabile . Sediul reglementarilor procedurale privind alegerea si numirea expertilor contabili , precum si modul de efectuare a expertizelor contabile , indeosebi a celor judiciare , se afla in codurile de procedura civila si penala . Codurile de procedura civila si penala in vigoare nu reglementeaza expertiza contabila in mod special. Prin urmare reglementarile procedurale privind expertiza , in masura in care nu se refera la expertiza de alta natura (medico-legale, grafologice,etc. ), sunt aplicabile si expertizelor contabile judiciare . Dreptul comun in materie de expertiza , ca mijloc de probatiune juridica il constituie Codul de procedura civila . Art. 201: 1) Cand pentru lamurirea unor imprejurari de fapt , instant considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, va numi , la cererea partilor ori din oficiu , unul sau trei experti stabilind , prin Incheiere , punctele asupra carora ei urmeaza sa se pronunte si termenul in care trebuie sa efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel incat depunerea expertizei la instant sa aiba loc conform dispozitiilor art. 209. Art. 202 1) Daca partile nu se invoiesc asupra numirii expertilor , ei se vor numi de catre instanta , prin tragere la sorti , in sedinta publica , de pe lista intocmita de biroul legal de expertiza . 2) Incheierea de numire va stabili si plata expertilor. Art. 204 1)Expertii se pot recuza pentru aceleasi motive ca si judecatorii. 2) Recuzarea trebuie sa fie ceruta in termen de 5 zile de la numirea expertului , daca motivul ei exista la aceasta data ; in celelalte cazuri va curge de la data cand s-a ivit momentul de recuzare. 3)Recuzarile se judeca in sedinta publica , cu citarea partilor si expertilor. 16
Art. 205 1)Dispozitiile privitoare la citarea, aducerea cu mandate si sanctionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriva aplicabile expertilor . 2)Daca expertul nu se infatiseaza , instanta poate dispune inlocuirea lui. Art. 206 1)Expertul (…) va depune urmatorul juramant : “Jur ca imi voi indeplini cu cinste si nepartinire insarcinarea incredintata de instanta de judecata . Asa sa-mi ajute Dumnezeu !” 2)Pentru depunerea juramantului , expertii vor fi chemati in camera de consiliu , indata dupa numire , fara citarea partilor . Instanta va constata depunerea juramantului prin Incheiere. Art. 207 1)Daca expertii pot sa isi dea de indata cu parerea , vor fi ascultati chiar in sedinta , iar parerea lor se va trece intr-un proces verbal. Art. 208 1)Daca pentru expertiza este nevoie de o lucrare la fata locului, ea nu poate fi facuta decat dupa citarea partilor prin carte postala recomandata , cu dovada de primire , aratand zilele si orele cand incepe si continua lucrarea .Dovada de primire va fi alaturata lucrarii expertului. 2) Partile sunt obligate sa dea expertului orice lamurire in legatura cu obiectul lucrarii. Sediul reglementarilor profesionale privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare se afla in : a)Regulamentul de organizare si functionare a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania , care la punctul 112 lit. e) , stipuleaza ca expertii contabili , in exercitarea profesiei , pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice , cum ar fi : - expertize amiabile ( la cerere ) - expertize financiar – contabile - arbitraje in cauze civile - expertize de gestiune . b)Norma profesionala CECCAR nr. 35 privind expertizele contabile , care stipuleaza ca acestea pot fi efectuate numai de catre persoanele care au dobandit calitatea de expert contabil in conditiile legii , fiind inscrise cu viza la zi , in Tabloul Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania (CECCAR). 2. Detaliati principiile deontologice pe care trebuie să le respecte expertul contabil în activitatea sa de efectuare a expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare? Principiile deontologice fundamentale, pe care trebuie să le respecte expertul contabil în activitatea sa de efectuare a expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare sunt explicit definite în Codul etic national al profesionalistilor contabili (aprobat prin Hotărârea nr. 50/2002 a Conferinţei Naţionale a Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi- editia 2005).Ele sunt: a. Integritate - presupune ca profesionistul contabil trebuie sa fie drept si onest in toate relatiile profesionale si de afaceri;
17
b. Obiectivitate – profesionistul contabil trebuie sa fie impartial si nu trebuie sa permita prejudecatilor, confuziilor, conflictelor de interese sauinfluentelor nedorite sa intervina in rationamentele profesionale sau de afaceri; c. Competenţă profesională si prudenta - un profesionist contabil are o datorie permanentă de a-si mentine cunostintele si aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator primeste servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evolutii din practică, legislatie si tehnică.; Un profesionist contabil ar trebui să actioneze cu prudentă si în conformitate cu standardele tehnice si profesionale aplicabile în furnizarea de servicii profesionale. d. Confidentialitate - un profesionist contabil trebuie să respecte confidentialitatea informatiilor dobândite ca urmare a unei relatii profesionale sau de afaceri si nu trebuie să divulge astfel de informatii unei terte părti fără o autorizatie specifică, cu exceptia cazului în care există un drept sau o obligatie legală sau profesională de a dezvălui aceste informatii. Informatiile confidentiale obtinute în cadrul unei relatii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate în avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor terte părti. Comportament professional – respecta legile si normele relevante: - evita orice actione care ar putea discredita profesia. e. Respectul fata de normele tehnice şi profesionale - indeplinirea sarcinilor profesionale in conformitate cu normele tehnice si profesionale relevante si cele emise de IFAC, IASB, CECCAR, CAFR. 3.
Ce trebuie să cuprindă dosarul de lucru al expertului contabil în ceea ce priveşte documentarea expertizelor contabile? Dosarul de lucru al expertului contabil, în ceea ce priveşte documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, după caz: • Incheierea de şedinţă (în cauze civile), ordonanţa organului de urmărire şi cercetare penală (în cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; • Raportul de expertiză contabilă - exemplarul expertului contabil care justifică îndeplinirea misiunii; • Eventuala corespondenţă, răspunsurile la întrebări suplimentare sau suplimentele de expertiză contabilă solicitate de organele în drept care au dispus efectuarea expertizei contabile; • Eventualele note personale ale expertului contabil redactate în timpul efectuării expertizei contabile, cum ar fi note scrise în urma unor interviuri sau declaraţii verbale, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi bugetului de timp şi decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii acestora. 4.
Care sunt parțile componente și elementele de bază ale unui raport de expertiză contabilă judiciară? Detaliaţi elementele de cuprins (paragrafele) ale capitolului „Introducere”din raportul de expertiză contabilă. 18
Lucrarile si concluziile expertizei contabile se consemneaza intr-un raport scris care trebuie sa contina cel putin 3 capitole: Capitolul I : INTRODUCERE, Capitolul II : DESFASURAREA EXPERTIZEI CONTABILE , Capitolul III : CONCLUZII . Structura celor trei capitole obligatorii trebuie respectata. Cand au fost numiti sau angajati mai multi experti contabili in aceeasi cauza se intocmeste un singur raport de expertiza contabila . Daca sunt deosebiri de pareri intre experti , opiniile separate trebuie consemnate in cuprinsul raportului de expertiza contabila sau intr-o anexa a acestuia . Capitolul I : INTRODUCERE al raportului de expertiza trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele paragrafe : a)Paragraful de identificare a expertului contabil nominalizat pentru efectuarea expertizei contabile , care trebuie sa cuprinda informatii cu privire la : numele si prenumele expertului , domiciliul acestuia , numarul carnetului de expert contabil, si pozitia din Tabloul expertilor contabili ; b)Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare . In acest paragraf se mentioneaza : -in cazul expertizelor contabile judiciare : actul care a stat la baza numirii expertului , repsectiv Incheierea de sedinta ( in cazurile civile) sau ordonanta organelor de urmarire penala (in cazurile penale) , cu mentionarea datei acestuia , denumirea si calitatea procesuala a partilor, domiciliul sau sediul social al acestora , numarul si anul dosarului si natura acestuia (civil sau penal) ; -in cazul expertizelor extrajudiciare : denumirea clientului , domiciliul sau sediul social al acestuia , numarul si data contractului in baza caruia se efectueaza expertiza contabila solicitata ; c)Paragraful privind identificarea imprejurarilor si circumstantelor in care a luat nastere litigiul in care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul in care a fost contractata expertiza contabila extrajudiciara ; d)Paragraful privind identificarea obiectivelor expertizei contabile judiciare , formularea obiectivelor expertizei contabile . -in cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivelor expertizei contabile se preia “ad-literam” din Incheierea de sedinta(in cauzele civile) , respectiv din ordonanta organelor de urmarire si cercetare penala (in cause penale) . -in cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivelor acestora trebuie sa fie cea din contract. e)Paragraful privind identificarea datei sau perioadei si a locului in care s-a efectuat expertiza contabila . In cazul expertizelor contabile dispuse de organelle in drept , in cauze civile , data si locul inceperii lucrarilor expertizei contabile trebuie documentate prin citirea partilor prin scrisoare cu aviz de primire ;
19
f)Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legatura cauzala cu obiectivele expertizei contabile si care a stat la baza intocmirii raportului de expertiza contabila . g)Paragraful privind identificarea datei sau perioadei in care s-a redactat raportul de expertiza contabila , cu mentionearea expresa daca s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avand aceleasi obiective. De asemenea , in acest paragraf trebuie mentionat daca sau folosit lucrarile altor experti , problemele ridicate de partile interesate in expertiza si explicatiile date de acestea in timpul efectuarii expertizei ; h)Paragraful privind identificarea datei initiale pana la care raportul de expertiza contabila trebuia depus la beneficiar si indicarea eventualelor perioade de prelungire fata de termenul initial . 5. Care este continutul Capitolului II al raportului de expertiză contabilă. Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiză contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile care să cuprindă o descriere amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în considerare în formularea concluziilor sale. în fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor şi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă aceste prezentări ar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca ansamblul calculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză contabilă, iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea acestora. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie să se încheie cu concluzia (răspunsul) expertului contabil, care trebuie să fie precis(ă), concis(ă), fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative, a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a expertizelor şi actelor de control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrărilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizează evenimente şi tranzacţii, şi nu încadrarea juridică a acestora. în cazuri deosebite, în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cu acte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimă situaţii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze aceasta în raportul de expertiză contabilă. Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al Capitolului II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pe care o susţine. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivată separat opinia expertului recomandat de parte în raport cu opinia expertului numit din oficiu. 20
Categoria VI: Administrarea și lichidarea afacerilor ( 2 lucrări);
1. Care sunt obligațiile cenzorilor din cadrul unei societăți comerciale pe acțiuni administrată în mod unitar? Raspuns: Obligatiile cenzorilor din cadrul unei societăți comerciale pe acțiuni administrată în mod unitar sunt: - sa supravegheze gestiunea societatii - sa verifice daca bilantul si contul de profit si pierderi sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele - sa verifice daca registrele sunt regulat tinute si daca evaluarea patrimoiniului societatii s-a facut potrivit regulilor stabilite pentru intocmirea bilantului. - sa prezinte un raport adunarii generale referitor la verificarile si propunerile privind bilantul si repartizarea beneficiilor( conditie fara de care adunarea generala nu va putea aproba bilantul si contul de profit si pierderi). Este interzis cenzorilor sa comunice actionarilor in particular sau tertilor datele referitoare la operatiunile societatii, constatate cu ocazia exercitarii mandatului lor. 2. Ce reprezintă dividendele și care este potrivit Legii nr. 31/1990, modul de distribuire al acestora? Raspuns: Potrivit dispozitiilor art. 67 din Legea societatilor comerciale 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, dividendul reprezinta cota parte din profit ce se plateste fiecarui asociat, proportional cu cota de participare la capitalul social varsat, daca prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se platesc în termenul stabilit de adunarea generala a asociatilor sau, dupa caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobarii situatiei financiare anuale aferente exercitiului financiar încheiat. Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii. Daca se constata o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui reîntregit sau redus înainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit. Categoria IX: Consultanță fiscală acordată contribuabililor ( 6 lucrări); 1. Societatea înregistrează următoarele cheltuieli sociale: 21
- ajutor pentru înmormântare 6.000 lei; - cadourile salariaților și copiilor minoriai acestora 5.000 lei; - bilete de tratament și odihnă acordate salariaților 8.000 lei. Fond salarii: a) 300.000 lei; b)1.000.000 lei. Determinați deductibilitatea cheltuielilor sociale. Raspuns: Cheltuieli cu deductibilitate limitata: -cheltuielile sociale, în limita unei cote de pâna la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului: ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare aunor activitati sau unitati aflate în administrarea contribuabililor; gradinite, crese, servicii desanatate acordate în cazul bolilor profesionale si al accidentelor de munca pâna la internarea într-ounitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, precum si pentru scolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite, pot fi deduse si cheltuielile reprezentând: tichete de cresa acordate de angajator în conformitate cu legislatia în vigoare,cadouri în bani sau în natura oferite copiilor minori si salariatilor, cadouri în bani sau în naturaacordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi în gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesiona le a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament .
Cheltuieli sociale = 6.000 + 5.000 + 8.000 = 19.000 lei Cazul a ) Cheltuieli sociale deductibile = 2% x 300.000 = 6.000 lei Cheltuieli sociale nedeductibile = 19.000 – 6.000 = 13.000 lei Cazul b) Cheltuieli sociale deductibile = 2%x 1.000.000 = 20.000 lei Cheltuieli sociale nedeductibile = 19.000 – 20.000 = > integral deductibile . 2. Care sunt elementele principale pe care trebuie să le cuprindă o contestație formulată împotriva unui act administrativ fiscal? Raspuns: a) datele de identificare a contestatorului; 22
b) obiectul contestaţiei; c) motivele de fapt şi de drept; d) dovezile pe care se întemeiază; e) semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum şi ştampila în cazul persoanelor juridice. Dovada calităţii de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii. Legislaţie aplicabilă: O.G. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (r3) art. 206, alin. 1 3. La sfârșitul anului 2011, o societate comercială pe acțiuni înregistrează un profit net în sumă de 200.000 lei. Acționarii societății sunt o persoană fizică română care deține 30% din capitalul social și o persoană juridică română care deține, din anul 2001, 70% din capitalul social. În condițiile în care societatea practică o rată de distribuire a dividendelor de 50 %, să se determine: a) valoarea totală și pe beneficiarii a dividendului brut; b) impozitul pe dividende; c) valoarea dividendului net pe beneficiari; d) data la care trebuie plătit impozitul pe dividende. Raspuns: a) Dividend brut = 200.000 x 50% = 100.000 lei-repartizat actionarilor - persoana fizică = 100.000 x 30% = 30.000 lei; - persoana juridică 100.000 x 70% = 70.000 lei; b) Impozitul pe dividende - persoana fizică = 30.000 x 16% = 4.800 lei (Cod fiscal, art. 67, alin 1); - persoana juridică = 0; (Dividendele sunt scutite de impozit, conform, art. 36, alin 4, Cod Fiscal); c) Dividendul net - persoana fizică = 30.000 – 4.800 = 25.200 lei; - persoana juridică = 70.000 – 0 = 70.000 lei; d) Impozitul pe dividende va fi plătit în anul 2012, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul ori de câte ori acţionarii decid ridicarea dividendelor, pentru impozitul aferent acestora, dar nu mai târziu de 31 decembrie 2012 (Cod fiscal, art. 67, alin 1-pt. divid. distribuit actionrilor, dar neridicat). Declararea si reţinerea impozitului pe dividende Persoana juridica româna care plăteşte dividende către o persoana juridica româna are obligaţia sa retina, sa declare si sa plătească impozitul pe dividende, reţinut către bugetul de stat. Calcul: Cota de impozit de 10% * Dividendul brut plătit către o persoana juridica româna. 23
Cota de impozit de 16% * Dividendul brut plătit către o persoana fizică româna Termen de plată: până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul.În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte până la data de 31 decembrie a anului respectiv. Excepţie: Dividendele platite de o persoana juridica româna unei alte persoane juridice române,daca beneficiarul dividendelor detine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare ale acesteia la data plătii dividendelor, pe o perioada de 2 ani împliniţi până la data platii acestora. Prevederile prezentului alineat se aplica după data aderării României la UniuneaEuropeana. 4. Cum se calculează amortizarea fiscală prin fiecare dintre cele trei metode de amortizare (lineară, degresivă şi accelerată)? Raspuns: In cazul metodei de amortizare liniara, amortizarea se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare liniara la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniara se calculeaza raportand numarul 100 la durata normala de utilizare a mijlocului fix. (8) In cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea se calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre coeficientii urmatori: a) 1,5, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani; b) 2,0, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani; c) 2,5, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. (9) In cazul metodei de amortizare accelerata, amortizarea se calculeaza dupa cum urmeaza: a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depasi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix; b) pentru urmatorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii ramase de amortizare a mijlocului fix la durata normala de utilizare ramasa a acestuia. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli: a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată; c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă. 24
5. O persoană obține un salariu lunar de bază brut de 2.400 lei. Pentru completarea veniturilor personale, persoana respectivă desfășoară o activitate independentă, cu program redus, obținând un salariu lunar de bază brut de 900 lei. Contribuabilul nu are persoane în întreținere. Determinați contribuțiile salariale și impozitul pe veniturile din salarii. Pentru contribuabilii care realizeaza venituri brute lunare din salarii cuprinse intre 1001 si 3000 lei, inclusiv, deducerile personale – pentru contribuabilii care nu au persoane in intretinere = 250x[1-(venitul brut)/2000 ] Deducerea personala se acorda la locul unde se afla functia de baza . Impozitul pe venitul lunar se determina astfel : a)la locul unde se afla functia de baza , prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul net din salarii , calculat prin deducerea din venitul brut a contributiilor obligatorii aferente unei luni , si urmatoarele : - deducerea personala acordata ptr luna respectiva ; -contributia sindicala platita in luna respectiva ; -contributiile la fondul de pensii facultative , astfel incat la nivelul anului sa nu se depaseasca echivalentul in lei a 400 euro . Venitul brut = 2.400 lei Calculam contributiile sociale obligatorii datorate de salariat : -CAS- contributia la asigurarile sociale = 10,5% x 2.400 = 252 lei -CASS- conributia la asigurarile sociale de sanatate = 5,5% x 2.400 = 132 lei -CFS-contributia la fondul de somaj = 0,5% x 2.400 = 12 lei Total contributii sociale obligatorii = 252 + 132 + 12 = 396 lei Venitul net = Venitul brut – Total contributii sociale obligatorii = 2.400 – 396 = 2.004 Deducerea personala = 250 x [1-(2400 – 1000)/2000 = 80 lei Impozitul pe veniturile din salarii = 16% x (Venitul net – Deducerea personala ) = 16% X (2004 – 80 ) = 308 lei b) pentru veniturile obtinute in celelalte cazuri , prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul brut si contributiile obligatorii. Venitul brut = 900 lei Calculam contributiile sociale obligatorii datorate de salariat : -CAS- contributia la asigurarile sociale = 10,5% x 900 = 95 lei -CASS- conributia la asigurarile sociale de sanatate = 5,5% x 900 = 50 lei -CFS-contributia la fondul de somaj = 0,5% x 900 = 5 lei 25
Total contributii sociale obligatorii = 95 + 50 + 5 = 150 lei Impozitul pe veniturile din salarii = 16% x (Venitul brut – Total contributii sociale obligatorii) = 16% X (900 – 150 ) = 120 lei 6. Un furnizor îi acordă clientului său în momentul facturării mărfurilor rededuceri comerciale. Se cunosc următoarele informații, astfel: - preț de vânzare: 2.000 lei; - rabat 10 % și remiză 5% acordate bunurilor vândute. Să se calculeze TVA aferentă mărfurilor vândute de către furnizor. Preţ de vânzare ..........................................................2.000 lei -Rabat 10% (2.000 lei x 10%) .......................................(200 lei) VAL COMERCIALA..................................................1.800 lei(2.000 lei – 200 lei = 1.800 lei) -Remiză 5% (1.800 lei x 5%) .........................................(90 lei) VAL COMERC NETA …...........................................1.710 lei (1.800 lei – 90 lei = 1.710 lei) TVA 19% (1.710 lei x 24%).........................................410,40 lei Legea 571/2003, Cod Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 137 (3).
CECCAR FILIALA VRANCEA Lector CUCUTĂ OFELIA-ADINA
-PREGĂTIREA ÎN SISTEM COLECTIV LUCRĂRI PROFESIONALE PROPUSE PENTRU ANUL II, SEM. II, anul 2012
Categoria II : Auditul statutar si alte misiuni de audit si certificare ( 7 lucrari) 1. Clasificati tipurile de misiuni (angajamente) care pot fi efectuate de un auditor. Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în: - misiuni (angajamente) de audit asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi considerate misiuni de audit de bază (auditul statutar), care sunt reglementate de Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
26
-
misiuni (angaj amente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Revizuire (misiunile de examen limitat) (ISRE); misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin Standardele Internaţionale privind Misiunile de Certificare (ISAE); misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS).
2. Ce reprezinta Fisa de acceptare a misiunii de audit si care sunt obiectivele acesteia? O astfel de fisã poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: -posibilitatea de a colecta informatiile de bazã pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; -de a materializa lucrãrile efectuate înaintea acceptãrii: · analiza situatiei întreprinderii si a riscurilor sale; · contactele cu predecesorul în profesie; · vizitarea întreprinderii si contacte cu conducerea; -de a indica bugetul necesar; -de a formaliza procedurile de acceptare; -de a asigura îndeplinirea obligatiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: · scrisoare cãtre conducerea societãtii; · scrisoare cãtre auditorul anterior sau cenzor (dacã e cazul); · scrisoare de acceptare a mandatului (dacã s-a decis astfel). O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptată specificului societăţii de expertiză sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fişe la începutul fiecărui an permite să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa întreprinderii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a mandatului. 3. Cum se redacteaza Planul unei misiuni de audit? După cunoasterea particularitătilor întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea să îsi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidentă semnificativă asupra situatiilor financiare si deci asupra programării si planificării misiunii de audit, permitând: - determinarea naturii si întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificatie ales; - organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare în mod rational, cu maxim de eficacitate si în cadrul termenelor convenite cu clientul; Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza cărora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit. Redactarea planului de misiune presupune: -alegerea membrilor echipei; -repartizarea lucrarilor pe mamen; -utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern; -coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati; -solicitarea de specialisti daca este cazul; 27
-calendarul sedintelor AGA si CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor în teren, rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate. Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrărilor de audit" prevede obligatia planificării activitătii de audit ca o măsură de asigurare că această activitate se realizează de o manieră eficientă. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind în functie de talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specifică utilizată de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se referă la: cunoasterea activitătilor întreprinderii, întelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si întinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea lucrărilor. 4. Care sunt responsabilitatile auditorului in realizarea misiunii de audit cu privire la tranzactiile intre parti afiliate? Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 550 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare în ce priveşte responsabilităţile auditorului referitoare la tranzacţiile între părţi legate (afiliate), aşa cum sunt ele definite prin Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 24 „Prezentarea informaţiilor privind părţile legate". Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri de audit în vederea reunirii de elemente probante referitoare la identificarea de către conducerea întreprinderii a părţilor legate (afiliate), precum si la informaţiile prezentate în anexe privind efectele tranzacţiilor si operaţiilor între părţile legate, care au o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare. In timpul lucrărilor de audit, auditorul dă atenţie operaţiilor care par neobişnuite si care pot indica existenţa părţilor legate până atunci necunoscute ca, de exemplu: - operaţiuni efectuate în condiţii comerciale anormale, mai ales în ce priveşte preţul, rata dobânzii, garanţii şi condiţii de rambursare neobişnuite; - operaţii a căror existenţă nu pare justificată prin nicio moti vaţie logică; - operaţii a căror substanţă diferă de forma acestora; - operaţii efectuate pe căi neobişnuite; - volum prea ridicat sau operaţii importante realizate cu unii clienţi sau furnizori, în raport cu alţii - operaţii neînregistrate. Printre procedurile puse în lucru de auditor se pot folosi: - controalele detaliate asupra unor operaţii, tranzacţii, rulaje sau solduri; - consultarea proceselor-verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor şi ale consiliului de administraţie; - acordarea unei atenţii deosebite unor operaţii de la sfârşitul perioadei; - acordarea contractelor şi convenţiilor de împrumut; - examenul operaţiilor de cumpărări sau vânzări de părţi ale unei societăţi în participaţie; - examenul operaţiilor si tranzacţiilor între pârti legate identifi cate; 28
- obţinerea unei declaraţii de la conducerea întreprinderii prin care să ateste că informaţiile prezentate cu privire la identifi carea părţilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise în anexele la situaţiile financiare. 5. Cum se realizeaza controlul de calitate in audit la nivelul organismului profesional? Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele profesionale, care vizează analiza modului de organizare şi funcţionare a unui cabinet şi aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaţionale şi a normelor profesionale emise de aceste organisme. Obiective urmărite prin controlul de calitate se referă la: - oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor; - armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; - contribuirea la buna organizare a cabinetelor si la perfectionarea metodelor de lucru; - aprecierea modului de aplicare a regulilor si normelor profesionale; - dezvoltarea solidaritatii in randul profesiei, prin favorizarea caontactelor dintre colegi, apropierea si respectul profesionistilor fata de organismul profesional. Principiile fundamentale care stau la baza organziarii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidentialitatea, colegialitate, adaptarea controlului si urmarirea Documentele europene prevad ca activitatea de control al calitatii poate fi organizata si exercitata prin doua metode: - controale colegiale – mmbrii activi ai profesiei sunt desemnati drept colegi care efectueaza controlul; - controale prin personal angajat – sunt persoane angajate de o organizatie profesionala sau o autoritate de reglementare care gireaza sistemul de control si efectueaza controlul de calitate. Controlul de calitate trebuie să cuprindă, pentru fiecare dosar de audit, următoarele puncte: - calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca bază a aprecierii lucrării de audit; - respectarea normelor de audit; - respectarea principiilor şi regulilor deontologice, cu deo sebire cele legate de independenţă; - rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie, conformitatea situaţiilor financiare cu cadrul de prezentare a informaţiilor financiare din raport, cazuri de nesemnalare a neconformitătii situaţiilor financiare cu alte obligaţii legale. Controlul de calitate are două componente: - controlul structural, care are ca obiectiv general cunoaş terea cabinetului de audit; - controlul tehnic, care urmăreşte aprecierea modului de aplicare de către cabinetul de audit a normelor profesionale; el se realizează prin sondaj şi se efectuează asupra dosarelor de lucru ale cabinetului. 6. Cum se realizeaza controlul de calitate in audit la nivelul cabinetului/societatii de audit? Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 220 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate şi în 29
mod deosebit, la politicile şi procedurile folosite de unn cabinet în lucrările de audit şi la procedurile referitoare la lucrările încredinţate unor colaboratori ai auditorului. Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate depind de numeroşi factori ca: felul şi importanţa activităţii sale, dispersia geografica, nivelul de organizare, costuri etc. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o societate sunt urmatoarele: - exigenţele profesionale: personalul cabinetului sau al societăţii trebuie să se conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesionalism, înscrise în Codul etic; - aptitudini şi competenţe: nivelul de instruire şi formare al personalului cabinetului sau societăţii permite acestuia să se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe care le primeşte în cadrul unei misiuni de audit; - repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate personalului care dispune de pregătirea şi experienţa necesară; - delegarea : conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate eşantioanele permit obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răspund normelor de calitate stabilite. - aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale; - dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismul profesional. Principiile fundamentale care stau la baza organizării controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenţialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului şi urmărirea. Diverşi factori pot determina auditorul să delege o parte din lucrările sale: talia şi complexitatea întreprinderii, volumul lucrărilor necesare în raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numărul mare de clienţi care au acelaşi termen de predare a lucrărilor, complexitatea problemelor de rezolvat care obligă auditorul să facă apel la diverşi specialişti şi experţi independenţi. Următoarele operaţiuni trebuie să fie realizate numai de auditor si nu pot fi delegate: Stabilirea planului de audit si a programului de lucru; - Desemnarea şefului de misiune, a personalului şi colaboratorilor afectaţi fiecărei misiuni; - Supravegherea executării misiunii; - Aprecierea opţiunilor făcute de întreprindere în momentul închiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea şi deprecierea activelor; - Examenul şi semnătura rapoartelor; - Relaţiile exterioare în legătură cu misiunea de audit: • consultarea: de fiecare dată când este necesar vor fi con sultate persoane competente din interiorul sau din exte riorul cabinetului sau societăţii; • acceptarea şi păstrarea clienţilor: lista clienţilor potenţiali şi existenţi va fi revăzută periodic, sub aspectele legate de independenţa cabinetului şi capacitatea sa de a satisface cererea clienţilor; Activitatea de control al calităţii poate fi organizată şi exercitată în două metode: controale colegiale şi controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente. 30
7. Care sunt procedurile si principiile fundamentale stabilite de Standardul International pentru Misiuni Conexe privind responsabilitatea practicianului in cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare pe baza de procedure convenite? Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare cu privire la responsabilitãtile auditorului în cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare pe bazã de proceduri cuvenite. a) Obiectivul si principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe bazã de proceduri cuvenite constã în punerea în lucru, de cãtre auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fost definite în prealabil de comun acord cu întreprinderea-client si eventual tertii interesati si în comunicarea constatãrilor rezultate din lucrãrile misiunii. Întrucât auditorul prezintã un raport numai asupra constatãrilor reiesite din procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizatã în raportul sãu; destinatarii raportului sunt cei care evalueazã procedurile si constatãrile auditorului si trag ei însisi propriile lor concluzii din lucrãrile auditorului. Raportul se adreseazã exclusiv pãrtilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, cãci alti utilizatori ar ignora motivele punerii în lucru a procedurilor si riscã sã interpreteze gresit rezultatele. b. Proceduri aplicate si raportarea Auditorul trebuie sã punã în lucru procedurile convenite si sa utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrãrilor sale la bazã a raportului sãu asupra constatãrilor fãcute. Procedurile puse în lucru se pot referi la: - cereri de informatii, explicatii si analize; -o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor; -observatii si inspectii; -cereri de confirmare. Din raportul asupra constatãrilor reiesite asupra examenului pe bazã de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmãtoare: - titlul; - destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea); - identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor convenite; - o mentiune precizând cã procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul raportului; - o mentiune care confirmã cã misiunea s-a derulat conform Standardelor Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile; - mentiunea faptului cã auditorul nu este independent (dacã este cazul); - obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse în lucru; - descrierea constatãrilor, inclusiv o detaliere a erorilor si abaterilor descoperite; - o mentiune cã procedurile puse în lucru nu constituie nici audit, nici un examen limitat si, în consecintã, nici o asigurare nu este furnizatã; - o mentiune cã, dacã auditorul ar fi pus în lucru proceduri complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi si alte aspecte; 31
- o mentiune cã difuzarea raportului este limitatã doar tit' pãrtile care au convenit procedurile de pus în lucru: - o mentiune (dacã e cazul) cã raportul se referã numai la elementele, conturile, rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile financiare în ansamblu; - data raportului; - adresa si semnãtura auditorului. În anexã se prezintã modele ale scrisorii de misiune si raportului în cadrul unei misiuni de examinare pe bazã de proceduri convenite.
Categoria V : Fuziuni si divizari de intreprinderi (2 lucrari) 1. Ce este fuziunea si care sunt elementele principale ale unui proiect de fuziune? Fuziunea este operatiunea prin care: a) una sau mai multe societati sunt dizolvate fara a intra în lichidare si transfera totalitatea patrimoniului lor unei alte societati în schimbul repartizarii catre actionarii societatii sau societatilor absorbite de actiuni la societatea absorbanta si, eventual, al unei plati în numerar de maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate; sau b)mai multe societati sunt dizolvate fara a intra în lichidare si transfera totalitatea patrimoniului lor unei societati pe care o constituie, în schimbul repartizarii catre actionarii lor de actiuni la societatea nou-constituita si, eventual, al unei plati în numerar de maximum 10% din valoarea nominala a actiunilor astfel repartizate. Administratorii societatilor care urmeaza a participa la fuziune sau la divizare vor întocmi un proiect de fuziune sau de divizare, care va cuprinde: a) forma, denumirea si sediul social ale tuturor societatilor implicate în fuziune sau divizare; b) fundamentarea si conditiile fuziunii sau ale divizarii; c) conditiile alocarii de actiuni la societatea absorbanta sau la societatile beneficiare; d) data de la care actiunile sau partile sociale prevazute la lit. c) dau detinatorilor dreptul de a participa la beneficii si orice conditii speciale care afecteaza acest drept; e) rata de schimb a actiunilor sau partilor sociale si cuantumul eventualelor plati în numerar; f) cuantumul primei de fuziune sau de divizare; g) drepturile conferite de catre societatea absorbanta sau beneficiara detinatorilor de actiuni care confera drepturi speciale si celor care detin alte valori mobiliare în afara de actiuni sau masurile propuse în privinta acestora; h) orice avantaj special acordat expertilor la care se face referire la art. 2433 si membrilor organelor administrative sau de control ale societatilor implicate în fuziune sau în divizare; i) data situatiilor financiare ale societatilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili conditiile fuziunii sau ale divizarii; j) data de la care tranzactiile societatii absorbite sau divizate sunt considerate din punct de vedere contabil ca apartinând societatii absorbante sau uneia ori alteia dintre societatile beneficiare; 2. Care sunt consecintele unei operatiuni de fuziune sau divizare; Cum poate fi declarata nulitatea unei fuziuni sau divizari? Fuziunea sau divizarea are urmatoarele consecinte: 32
a) transferul, atât în raporturile dintre societatea absorbita sau divizata si societatea absorbanta/societatile beneficiare, cât si în raporturile cu tertii, catre societatea absorbanta sau fiecare dintre societatile beneficiare al tuturor activelor si pasivelor societatii absorbite/divizate; acest transfer va fi efectuat în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune/divizare; b) actionarii sau asociatii societatii absorbite sau divizate devin actionari, respectiv asociati ai societatii absorbante, respectiv ai societatilor beneficiare, în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune/ divizare; c) societatea absorbita sau divizata înceteaza sa existe. Nicio actiune sau parte sociala la societatea absorbanta nu poate fi schimbata pentru actiuni/parti sociale emise de societatea absorbita si care sunt detinute: a) de catre societatea absorbanta, direct sau prin intermediul unei personae actionând în nume propriu, dar în contul societatii; sau b) de catre societatea absorbita, direct sau prin intermediul unei personae actionând în nume propriu, dar în contul societatii. Nicio actiune sau parte sociala la una dintre societatile beneficiare nu poate fi schimbata pentru actiuni la societatea divizata, detinute: a) de catre societatea beneficiara în cauza, direct sau prin intermediul unei persoane actionând în nume propriu, dar pe seama societatii; sau b) de catre societatea divizata, direct sau prin intermediul unei personae actionând în nume propriu, dar pe seama societatii. Nulitatea unei fuziuni sau divizari poate fi declarata numai prin hotarâre judecatoreasca. Categoria X : Organizarea auditului intern si controlul intern al unei intreprideri (2 lucrari) 1. Precizati care sunt asemanarile si deosebirile dintre Auditul intern si controlul de gestiune al unei intreprinderi? Ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile intreprinderii si functioneaza pe langa conducerea acesteia fara sa aiba putere decizionala. Obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: controlul de gestiune asigura conceperea sistemului informational al intreprinderii urmarind in principal rezultatele analizate si bugetul mediu de cheltuieli precum controlul intern urmareste in principal aplicarea unor proceduri de protejare a activelor firmei, de respectare a deciziilor administratiei, de asigurare a exactitatii si fidelitatii informatiei contabile, de respectare a normelor privind calitatea. Controlul intern il desfasoara avtivitatea in cursul intregului an pe cand controlul de gestiune are loc, mai ales in perioada de intocmire a bilanturilor. In activitatea unei intreprinderi controlul intern si controlul de gestiune sunt complementare astfel controlul intern contribuie la realizarea controlului de gestiune prin faptul ca garanteaza calitatea infirmatiilor utilizate de controlul de gestiune .La randul sau controlul intern utilizeaza rapoartele controlului de gestiune. 33
2.Care sunt etapele aprecierii controlului intern si ce importanta are acesta pentru auditor? Etapele aprecierii controlului intern a) înţelegerea si descrierea sistemelor semnificative Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a inţelege mai bine intreprinderea sub aspectele: - naturii activităţilor desfăşurate, locurilor de producţie, proceselor de fabricaţie etc.; - circuitului documentelor si al informaţiilor contabile; - realităţilor care se ascund sau se pot ascunde in spatele cifrelor si documentelor sintetice; - identificării si localizării zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situaţiilor financiare. Cunoaşterea intreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de control intern permite, intre altele, auditorului să demonstreze conducerii intreprinderii că este la curent cu problemele intreprinderii. Descrierea procedurilor de control intern poate fi făcută şi cu ajutorul tehnicilor: - narativă (descriptivă), respectiv obţinerea prin chestionarea prealabilă sau din instrucţiunile date de administraţie (ma nualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controa lelor instituite; vor fi avute in vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importanţă pentru intreprindere (de exemplu, imobilizări, vanzări, stocuri, cumpărări, plăţi, incasări); - sub formă de diagrame (flow-chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme circulaţia documentelor in intreprin dere, precum şi controalele efectuate de salariaţii anume imputerniciţi. De exemplu, sistemul de plată a salariilor la un şantier de construcţii cuprinde operaţiile următoare: evidenţierea orelor de muncă, stabilirea buletinului de plată, plata salariilor, contabilizarea salariilor. Serviciile sau compartimentele care intervin in plata salariilor sunt: şantierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea, casieria. b) Confirmarea înţelegerii sistemului; testele de conformitate Practic, această etapă se realizează in primul an, in acelaşi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea inţelegerii procedurii si asigurarea că această procedură a fost corect descrisă. Nu este vorba de a descoperi erorile in funcţionarea sistemului, ci numai de a ne asigura că sistemul descris este cel real si că a fost inţeles. inţeles. Auditorul selecţionează un număr limitat de tranzacţii cărora le urmăreşte circuitul şi reţine dacă controalele prevăzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităţi, ca: • observarea directă; • confirmarea verbală a celor ce utilizează procedura respectivă; • existenţa mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere etc.); • observarea ulterioară, constand din reluarea in intregime a circuitului plecand de la origine, pentru a-1 testa. 34
c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul caută să se asigure că sistemul existent permite intreprinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce in tratarea datelor şi a riscurilor de pierderi neinregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul să se asigure că toate operaţiile sunt inregistrate (exhaustivitatea), că operaţiile inregistrate sunt reale (realitatea) şi că operaţiile sunt corect inregistrate in contabilitate şi prezentate in conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informaţiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informaţiilor contabile cu controlul intern existent in intreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe secţiuni şi pot fi utilizate in numeroase intreprinderi, cu unele adaptări la specific. In finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea să determine: • domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute in cadrul procedurilor folosite de intreprindere pentru a asigura fiabilitatea informaţiei financiar-contabile; • domeniile unde absenţa controalelor poate afecta fiabili tatea informaţiei; trebuie precizat că orice control nedocu mentat trebuie considerat ca echivaland cu absenţa controlului. Cand controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce intinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cand obţine o incredere mai mare in acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua. Cand insă controlul intern lipseşte, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile: auditorul poate, in acest caz, să işi organizeze propriile controale pentru a evalua incidenţele posibile asupra fiabilităţii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată „Sinteza aprecierii controlului intern". Această foaie de lucru indică, prin comparare cu chestionarul de control intern: - slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare; - incidenţele posibile asupra situaţiilor financiare; d) Verificarea funcţionării controlului intern Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de control ale intreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreşte a se sprijini pentru a-şi forma şi fonda propria sa opinie. Verificarea funcţionării controlului, necesară pentru indeplinirea misiunii auditorului, necesită elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializată, „Programul de verificare a funcţionării procedurilor". Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate urmanduse cele două tipuri de controale interne: controale de prevenire şi controale de detectare. e) Evaluarea preliminară; teste de permanentă După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a pune in evidenţă punctele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului contabil şi de control intern.
35
PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. f) Evaluarea finală si incidenţa asupra misiunii Auditorul poate in final să facă o apreciere definitivă asupra controlului intern al intreprinderii, determinand: - variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent); - punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului; - punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilor sistemului. Verificarea funcţionării sistemului este efectuată in fiecare an pentru a se asigura că nu există deviaţii in sistemul de control utilizat. Cand anomaliile in funcţionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea inregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să reconsidere evaluarea preliminară şi să nu ţină cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor. Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care auditorul doreşte să se sprijine, acesta poate stabili programul său definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern. Această corelare intre aprecierea controlului intern şi programul de control al conturilor trebuie să fie clar identificabilă in dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exerciţiului). Importanta controlului intern pentru auditor Auditorul trebuie sa cunoasca suficient procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit . Controlul intern influenteza direct programul de control al conturilor al auditorului astfel : Programul de control al conturilor poate fi : -Restrans – cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile contabile sunt fiabile ; se poate , deci , reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor , iar controlul rulajelor , efectuat cu ocazia verificarii functionarii sistemului , poate fi completat cu un examen analitic; -Extins – cand nu se poate sprijini pe controlul intern ; volumul sondajelor va fi mai mare , si acestea trebuie sa se faca atat asupra soldurilor , cat si asupra rulajelor .
Categoria XII Alte lucrari effectuate de expertii contabili si de contabilii autorizatii (4 lucrari). 1. Prezentati succinct continutul planului de misiune al unui audit asupra situatiilor financiare al unei intreprinderi. - continut tip I. Prezentarea întreprinderii: - Denumirea - Sediul social 36
- Capital social si actionari - Înregistrare - Scurt istoric - Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta II. Informatii contabile: - Bugete si conturi previzionale - Particularitătile sistemului contabil - Principiile contabile; permanente; comparabilităti plurianuale III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. - Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în întreprindere IV. Sisteme si domenii semnificative: - Prag de semnificatie - Functii si conturi semnificati ve - Zone de risc identificate - Controale semnificative pe care ne putem sprijini V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrări deosebite - Confirmări de obtinut (interne si externe) - Inventare fizice - Asistentă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.) - Documente de obtinut VI. Echipa si bugetul VII. Planificarea - Repartizarea lucrărilor - Datele interventiilor pe etape - Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmează a fi emise (cu datele limită). 2. Cum se auditeaza soldurie de deschidere in cazul misiunilor initiale de audit al situatiilor financiare? Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementează procedurile si principiile fundamentale si modul lor de aplicare în ce priveste soldurile de deschidere în cazul primului audit efectuat la o întreprindere sau atunci când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de către un alt auditor. În misiunile initiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante suficiente si adecvate care să-i permită să se asigure că: soldurile de deschidere nu contin anomalii care să aibă o influentă semnificativă asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs; 37
soldurile de închidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; politicile de închidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistrată si descrisă în notele anexe. Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătura cu soldurile de deschidere depind de următorii factori: politicile de închidere si metodele de evaluare aplicate de întreprinderi; situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si, în caz afirmativ, continutul raportului de audit; natura conturilor si riscul de anomalii existent în situatiile financiare ale exercitiului în curs; caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs; caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiului in curs. Când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului precedent; În acest caz, noul auditor va evalua competenta profesională si independenta auditorului precedent. Dacă raportul de audit al exercitiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atentie particulară în timpul exercitiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. Dacă situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfăcut de rezultatul aplicării procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune în lucru alte proceduri, cum ar fi: -pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil să se obtină elemente probante prin punerea în lucru a procedurilor pentru exercitiul în curs. De exemplu, în costurile/plătile clientilor si furnizorilor în sold la deschiderea exercitiului furnizează deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitătii, drepturi si obligatii si evaluarea acestora la începutul exercitiului. În cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontană si compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf - I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final;I= intrări si E = iesiri). -pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justifică soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine informatii prin confirmarea soldurilor de deschidere. Dacă prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie. 3. Cum se efectueaza examenul situatiilor financiare in cadrul unei misiuni de audit? Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente) constituie documente de sinteză a contabilitătii asupra cărora auditorul îsi exprimă opinia.
38
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obtină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din situatiile financiare. Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că situatiile financiare sunt în acord cu concluziile sale si că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii si dau o imagine fidelă activitătii si situatiei financiare a întreprinderii. Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului că bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementărilor în vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere; - faptului că anexele comportă toate informatiile de importantă semnificativă asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute. Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice prevăzute de ISA 520 si în mod deosebit pe: -stabilirea ratiourilor obisnuite de analiză financiară si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si a sectorului de activitate; -comparatiile între datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare; -compararea în procent fată de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare. Un obiectiv central al examinării situatiilor financiare îl constituie verificarea dacă acestea dau o imagine fidelă clară si completă: -pozitiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin: · tinerea corectă si la timp a contabilitătii; · existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat în situatiile financiare; · preluarea corectă în balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice; · corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social; · corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementărilor în vigoare; · întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice; · corelarea datelor din anexe cu cele din bilant. -rezultatelor financiare, prin: . întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare; · stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunării generale conform dispozitiilor legale. - situatiei financiare, prin: · existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de întreprindere; · existenta suficientă a resurselor financiare. 39
În centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află bilantul contabil al întreprinderii; în cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul îsi divizează diligentele verificând si satisfacerea unor reguli generale si particulare. Reguli generale: -Bilantul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare, auditorul asigurându-se că principiul prudentei si al continuitătii activitătii sunt respectate iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat. -Bilantul contabil este întocmit sub o formă comparativă, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fie înscrise si justificate în anexă. -Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensatii. -Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere al exercitiului precedent. -Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilitătii componentelor sale si ale soldului său. -Datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv sunt regrupate în registrul inventar cantitativ si valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitate a lor. Reguli particulare: Capitalurile poprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunărilor generale. Împrumuturi si datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit să urmărească în detaliu operatiile respective. Imobilizări: auditorul verifică tinerea documentelor care permit să se urmărească în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizărilor si amortizărilor lor. Stocuri si productie în curs de executie: auditorul cere să i se prezinte situatia detaliată si cifrată a stocurilor si a productiei în curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exercitiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obtine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei în curs. El se asigură de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare si verifică aplicarea lor, prin sondaj. Conturile de terti: auditorul cere să i se remită, după caz: . balantele conturilor individuale asigurându-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice; . un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecând de la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găseste necesare. Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si înregistrarea în bilant sau anexe. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate tinând cont de riscurile si pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între data întocmirii bilantului si data verificării acestuia de către auditor.
40
Conturi de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeste periodic o situatie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controlează aceste situatii comparative cel putin o dată pe an. În legătură cu rezultatul exercitiului, auditorul: -examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumutuile si creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plăti făcute în contul acestora; -examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri; -examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, dacă e cazul, efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura în care ele sunt justificate; -examinează situatia comparativă a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun. În legătură cu anexele la situatiile financiare, auditorul examinează informatiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit: -evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta; -respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere; -metodele utilizate pentru calculul amortizării si provizioanelor si fundamentarea lor . 4. Prezentati pe scurt modul de auditare al evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului. Standardul International de Contabilitate (lAS) nr. l0 stabileste tratamentul în situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin după data închiderii exercitiului, care pot fi de două tipuri: - evenimente care furnizează informatii în legătură cu fapte care existau la data închiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă confirmare a circumstantelor existente la data închiderii; - evenimente care furnizează informatii bazate pe fapte survenite după data închiderii exercitiului; sunt evenimente care indică circumstante noi, apărute dupădata închiderii. Standardul International de Audit (ISA) Nr. 560 stabileste obligatiile pentru auditor de a lua în considerare incidentele evenimentelor posterioare închiderii exercitiului, atât asupra situatiilor financiare cât si asupra raportului său, distingându-se trei etape: 1. Fapte descoperite până la data raportului de audit Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc strângerea de elemente probante suficiente si adecvate care să justifice faptul că au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustări ale situatiilor financiare sau informatii suplimentare în anexe, până la data raportului său. Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustări a situatiilor financiare sau unei informatii în anexe, vor fi puse în lucru la o dată cât mai apropiată de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile următoare: -examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expeditie sau a 41
notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare închiderii exercitiului, pentru a verifica dacă operatiile respective nu sunt aferente exercitiului închis (controlul principiului independentei exercitiului); -examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea creantelor; -cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinta că stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers; -analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii pentru a se asigura că evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate; -consultarea proceselor verbale ale adunării generale a actionarilor, ale consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc după data închiderii exercitiului; -analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte ale conducerii întreprinderii; -cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii întreprinderii în legătură cu procesele pe rol; -corespondenta înregistrată la conducerea întreprinderii în legătură cu subiecte, cum ar fi: . situatia actuală a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente; · noi angajamente, împrumuturi, garantii acordate sau primite; Când auditorul a luat cunostintă, după data raportului său dar înaintea publicării situatiilor financiare, de evenimente care riscă să aibă o incidentă semnificativă asupra acestora, auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea situatiilor financiare si să discute aspectele în cauză cu conducerea întreprinderii pentru a stabili măsurile care se impun. Dacă conducerea întreprinderii corectează situatiile financiare, auditorul va pune în lucru procedurile necesare si va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit, în nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau aprobării situatiilor financiare si, în consecintă, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi până la data noului raport de audit. Dacă conducerea întreprinderii refuză să corecteze situatiile financiare iar auditorul consideră necesare aceste corecturi, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă; dacă raportul de audit apucase să fie depus, auditorul cere conducerii întreprinderii să nu publice, către terti, situatiile financiare si raportul de audit iar, dacă aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua măsurile adecvate pentru a evita ca tertii să utilizeze raportul său. · vânzări de active realizate sau avute în vedere; · noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevăzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte căi de restructurări; · active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundatii etc.); · evolutia unor riscuri; · alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatării. Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperă căevenimentele posterioare au o incidentă semnificativă asupra situatiilor financiare, el trebuie să determine 42
dacă acestea au fost corect avute în vedere si au făcut obiectul unei informatii corespunzătoare în notele anexe la situatiile financiare. Când un subgrup, filială sau sucursală face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevăzutăpentru semnarea propriului său raport de audit. 2. Fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicării situatiilor financiare Auditorul nu este tinut să aplice proceduri sau să facă investigatii referitoare la situatiile financiare, după data raportului de audit.Conducerea întreprinderii, însă, trebuie să informeze auditorul asupra evenimentelor survenite între data raportului de audit si data publicării situatiilor financiare si care sunt susceptibile să aibă o influentă asupra acestora. Când auditorul a luat cunoştinţă, după data raportului său, dar înaintea publicării situaţiilor financiare, de evenimente care riscă să aibă o incidenţă semnificativă asupra acestora, auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea situaţiilor financiare şi să discute aspectele în cauză cu conducerea întreprinderii pentru a stabili măsurile care se impun. In cazul în care conducerea întreprinderii corectează situaţiile financiare, auditorul va pune în lucru procedurile necesare şi va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit; în niciun caz data noului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau aprobării situaţiilor financiare si, în consecinţă, procedurile menţionate mai sus se vor prelungi până la data noului raport de audit. în cazul în care conducerea întreprinderii refuză să corecteze situaţiile financiare, iar auditorul consideră necesare aceste corecturi, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă; dacă raportul de audit fusese depus, auditorul cere conducerii întreprinderii să nu publice, către terţi, situaţiile financiare si raportul de audit, iar dacă aceasta decide totuşi publicarea, auditorul va lua măsurile adecvate pentru a evita ca terţii să utilizeze raportul său. 3. Fapte descoperite după publicarea situatiilor financiare După publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut să procedeze la vreo investigatie. Dacă însă auditorul a luat cunostintă, după publicarea situatiilor financiare, de existenta unui eveniment care, dacă ar fi fost cunoscut la data semnării raportului său, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie să stabilească dacă este cazul corectării situatiilor financiare si să discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii. În cazul în care conducerea întreprinderii corectează situatiile financiare, auditorul va controla măsurile luate de conducerea întreprinderii pentru a se asigura că toate persoanele care sunt în posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostintă de corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie să cuprindă un paragraf de observatii făcând trimitere la o notă anexă la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioară celei de aprobare a situatiilor financiare corectate. 43
În cazul în care conducerea întreprinderii nu ia măsurile necesare pentru a se asigura că toate persoanele care au în posesie situatiile financiare si raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corecteazăsituatiile financiare chiar dacă auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii întreprinderii că va lua toate măsurile pentru a evita ca tertii săutilizeze raportul său de audit. Nu este necesară corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atunci când situatiile financiare ale exercitiului următor sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia ca o informatie corespunzătoare despre situatia existentăsă fie furnizată în notele anexate la aceste situatii financiare.
LUCRARI STAGIU AN I I EXERCITII PROPUSE PENTRU ANUL II SEMESTRUL II LECTOR : BODOC CRENGUTA CATEGORIE : EXPERTI CONTABILI
STAGIAR : 44
TUFANOIU ADRIANA CRISTINA
45
