SOCIEDADES Y ASOCIACIONES CIVILES • ISR • IVA • IETU Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez
INTRODUCCIÓN Las sociedades y asociaciones civiles pueden tributar para efectos fiscales en el Título II “De las personas morales” o bien en el Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos”, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), y dependerá de las actividades que realicen para ubicarse en el régimen correspondiente. De ahí la importancia de tributar en el título correcto, ya que de no hacerlo podría ocasionarle el incumplimiento de sus obligaciones fiscales y, por consiguiente, molestias innecesarias de parte de la autoridad fiscal. Por lo anterior, el presente artículo se elaboró haciendo un análisis de las disposiciones fiscales que regulan el régimen de las sociedades y asociaciones civiles que tributan en el título II de la LISR, a efecto de precisar quiénes pueden tributar tributar en él, así como las obligaciones fiscales que les son aplicables.
TRATAMIENTO LEGAL De acuerdo con el artículo 25 del Código Civil Federal (CCF), se consideran personas morales las entidades siguientes: a) La Nación, los estados y los municipios; b) Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley; c) Las sociedades civiles o mercantiles; profesionales y las demás a que se refiere la fracción d) Los sindicatos, las asociaciones profesionales
XVI del artículo 123 de la Constitución Federal; Las sociedades cooperativas y mutualistas; Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquier otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley, y g) Las personas morales extranjeras de naturaleza privada. e) f)
De lo anterior se desprende que las sociedades y asociaciones civiles son personas morales que están reguladas por el Código Civil: A continuación se muestra lo que hace diferente a una sociedad de una asociación, ambas civiles: Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.
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Sociedades civiles (artículo 2688 del CCF)
Es el contrato por medio del cual los socios so cios se obligan mutuamente mutuament e a combinar sus recursos o sus esfuerzos para la realización de un fin común, de carácter preponderantemente preponderantemente económico, pero que no constituya una especulación comercial. Ejemplo: las que constituyan profesionales: contadores, doctores, ingenieros, arquitectos, administradores, abogados, etcétera, las autorizadas para recibir donativos, las que se dediquen a la enseñanza, etcétera.
Asociaciones civiles (artículo 2670 del CCF)
El contrato de asociación civil se define cuando varios individuos se reúnen, de manera que no sea enteramente transitoria, para realizar un fin común que no esté prohibido por la ley y que no tenga carácter preponderantemente económico. Ejemplo: asociaciones patronales, asociaciones de padres de familia, las dedicadas a la investigación científica o tecnológica, las organizadas con fines políticos, deportivos o religiosos, etcétera.
De lo anterior se desprende que el término “preponderantemente económico” es cuando se persigue una ganancia o utilidad, pero sin especulación comercial, es decir, sin el ánimo de lucro (ganancia o provecho). Por ejemplo: un despacho de profesionistas, su fin es preponderantemente económico pero sin una especulación comercial. Al respecto, el artículo 75 del Código de Comercio (CCo) enumera los actos considerados como comerciales. Es decir, las sociedades civiles que persiguen un fin común preponderantemente económico con una especulación comercial tomarán la forma de sociedades mercantiles y quedarán sujetas al CCo. Para concluir, la diferencia principal entre una sociedad civil y una asociación civil es que la primera realiza un fin común de carácter preponderantemente económico, pero no constituye una especulación comercial, y en la asociación civil no puede tener el carácter de preponderanpreponderantemente económico.
TRATAMIENTO FISCAL Ley del Impuesto sobre la Renta
De acuerdo con el artículo 1o. de la LISR, las personas físicas y las morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta (ISR), entre otros casos, los residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
En este caso, el artículo 8o. de la LISR establece lo siguiente: Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) nuest ro.)
Conforme a la LISR las sociedades civiles y asociaciones civiles se consideran personas morales. Al ser consideradas personas morales, en la práctica hay mucha confusión acerca de en qué título deben tributar; depende mucho del objeto social de cada una de ellas, ya que en materia fiscal ambas pueden ser Título II “De las personas morales” o bien Título III “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos”, y todo dependerá de las actividades que realicen, por lo lo que es muy importante que al momento de inscribirlas al Registro Federal de Contribuyentes (RFC) se registren en el título correcto y, claro, se realicen las actividades para las cuales fue creada. Mucho se ha comentado sobre en qué título tributar, hay dos tipos de sociedades y asociaciones civiles para efectos de la LISR: 55
1. Las que pagan pagan el ISR y deben deben tributar tributar en el Título II de la LISR.
cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
De lo anterior se desprende que, al parecer, todas las personas morales tributan en el Título II, sin embargo, en el Título III, mediante el artículo 95 de la LISR se define quiénes son las personas morales con fines no lucrativos y son:
1. Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada. 2. Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio. 3. Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
2. Las considerad consideradas as como no contribuye contribuyentes ntes que sólo pagan el ISR en relación con el remanente distribuible, y deben tributar en el Título III de la LISR. Es importante comentar que las sociedades civiles y asociaciones civiles que no cumplan los requisitos para estar en el Título III lo harán conforme al Título II de la LISR. Por ejemplo: una escuela que se dedica a la enseñanza y que cuenta con la autorización o reconocimiento reconocimiento de validez oficial por parte de la Secretaría de Educación Pública (SEP) deberá tributar en el Título III; sin embargo, de no tener la autorización deberá tributar en el Título II de la LISR. En este material nos enfocaremos a algunos aspectos especiales en el tratamiento fiscal de las sociedades civiles y asociaciones civiles que tributan en el Título II de la LISR, ya que aplicarán todas las disposiciones que aplican las personas morales del Régimen General de ley, y como ejemplo de este tipo de sociedades tenemos a las siguientes:
Sin embargo, las sociedades y asociaciones civiles por los ingresos que obtengan por la prestación de servicios personales independientes acumularán los ingresos en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.
Ejemplo: Una sociedad civil dedicada a la prestación de servicios personales independientes que tributa en el Título II de la LISR, prestó un servicio profesional en febrero de 2009, en el que se expidió el comprobante fiscal respectivo y a la fecha aún no se cobra. Los datos son: Mes en que se prestó el servicio Monto de la operación (sin incluir IVA)
Febrero de 2009 $ 100,000.00
Determinación del ingreso acumulable para efectos del ISR Ingreso acumulable para efectos del ISR $ 0.00
1. Profesionistas. Administradoras de inmuebles. 2. Administradoras 3. Las que se dediquen a la enseñanza y que no cuenten con autorización o con reconocimiento de validez oficial de la SEP. 4. Cualquier otra sociedad o asociación civil no incluida en el Título III de la LISR.
prestación pactada no se estará obligado a acumular los ingresos para efectos del ISR, aun cuando se haya prestado el servicio y se haya expedido el comprobante.
Momento de acumulación de los ingresos
La persona del ejemplo anterior recibió un pago a cuenta del total de la operación y desea saber cuál es el ingreso acumulable.
La LISR en su artículo 17 señala que las sociedades civiles y asociaciones civiles deberán acumular los ingresos que se reciban en efectivo, bienes, servicios, crédito o de cualquier otro tipo que se obtenga en el ejercicio. El artículo 18 de la LISR, en su fracción I, señala el momento de acumulación en el caso de enajenación de bienes o prestación de servicios cuando se dé 56
Comentario: Mientras no se cobre la contra-
Ejemplo:
Los datos son: Monto recibido Fecha en que se recibió el pago a cuenta
$ 50 50,000.00 Julio de 2009
Determinación del ingreso acumulable para efectos del ISR Ingr Ingres eso o acu acumu mula labl ble e par para a efe efect ctos os del del ISR ISR en en jul julio io $ 50,0 50,000 00.0 .00 0
Comentario: En este ejemplo el importe del
pago a cuenta se considera cobrado y acumulable para efectos del ISR.
y asociaciones civiles, y cuando esto suceda se asimilarán a salarios conforme al artículo 110, fracción II, de la LISR, y se calculará el ISR con base en el artículo 113 de la misma ley. ,
Anticipos a socios y asociados
Las sociedades y las asociaciones civiles del Título II de la LISR podrán efectuar las deducciones, entre otros, los anticipos que entreguen a sus miembros cuando los distribuyan conforme al artículo 110, fracción II, de la LISR, las cuales se asimilan a salarios. Cabe señalar que para poder deducir los anticipos que entreguen a sus miembros, uno de los requisitos es que efectúen las retenciones de ISR al momento de distribuirlos. A continuación se muestra un ejemplo de la mecánica para determinar el ISR a cargo de los socios y asociados:
Ejemplo: Una sociedad civil que tributa en el Título II de la LISR entregó en julio de 2009 anticipos a uno de sus socios, por lo que se determinará la retención de ISR a cargo por dicho concepto. Mes en que se entregó el anticipo a uno de los socios Monto del anticipo
(–) (–) (=) ( ×) (=) (+) (=)
Retención de ISR a cargo de julio de 2009 Monto del anticipo Límite Límite infe inferio riorr (LI) (LI) de la la tarif tarifa a del artículo 113 de la LISR Excedente sobre el LI Tasa de impuesto Impuesto previo Cuota fija ISR a retener en el mes
Julio de 2009 $ 10,000.00
$ 10,000.00
$ $ $
8,601.51 1,398.49 17.92 % 250.61 786.55 1,037.16
Comentario: Las ganancias o utilidades que obtienen los socios y asociados de las sociedades y asociaciones civiles del Título II de la LISR se hará en la proporción que acuerde la asamblea general, siendo generalmente en función del capital aportado o del trabajo realizado por cada miembro, pero durante el ejercicio se pueden otorgar anticipos a los miembros de sociedades
Deducción de erogaciones a sociedades y asociaciones civiles
El artículo 31, fracción IX, de la LISR establece que las deducciones autorizadas deberán cumplir, entre otros, con el siguiente requisito: Tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren el Capítulo VII de este Título, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 18 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate…
De lo anterior se desprende que para que se deduzcan los siguientes conceptos deberán estar efectivamente pagados en el ejercicio:
1. Pagos a personas físicas. 2. Pagos a personas morales del Régimen Simplificado. 3. Pagos a sociedades sociedades y asociac asociaciones iones civiles civiles por los servicios personales independientes. 4. Pagos por el suministro de agua potable y recolección de basura domésticos. 5. Pago de donativos. Por ejemplo, cuando una persona moral le presta un servicio de mantenimiento a otra persona moral, éste podrá deducir el gasto aun cuando no esté efectivamente pagado; sin embargo, si se contrató los servicios personales independientes de una sociedad civil o asociación civil y aún no se le paga, la persona moral que contrató sus servicios no lo podrá deducir si no está efectivamente pagado, con base en el punto número 3. Deducciones de las sociedades y asociaciones civiles
Como se comentó anteriormente, los requisitos para poder deducir es que estén efectivamente 57
pagados en el ejercicio tratándose de pagos a: personas físicas, personas morales del Régimen Simplificado, sociedades y asociaciones civiles por los servicios personales independientes, al suministro de agua potable y recolección de basura domésticos o donativos.
Ejemplo: La persona moral Vázquez y Asociados, S.C., contrató los servicios de una persona física que le prestó servicio de mantenimiento de computadoras; sin embargo, por falta de liquidez se acordó que se le pagará sus servicios hasta julio de 2009, por lo que desea saber cuándo sería deducible el gasto. Los datos son los siguientes: Fecha de expedición del comprobante Importe del servicio (sin incluir IVA) Fecha de pago de los servicios
12 de enero de 2009 $ 180,000.00 12 de julio de 2009
Determinación del importe que podrá deducir en el ejercicio Gast Gasto o ded deduc ucib ible le en juli julio o de de 200 2009 9 $ 180,00 180,000.0 0.00 0
3. Los ingresos, dividendos o utilidades percibidos de inversiones en territorios con regímenes fiscales preferentes. Asimismo, la Cufin se disminuirá con los siguientes conceptos:
1. Los dividendos o utilidades pagados, provenientes de la Cufin. 2. Las utilidades distribuidas por reducción de capital, provenientes de la Cufin. Si la sociedad civil o a la asociación civil obtiene resultado fiscal, tendrá que pagar el ISR a la tasa de 28% y, por tanto, determinará la Cufin. Si distribuye utilidades a sus socios que provengan de esta cuenta no pagará ISR la sociedad civil. El procedimiento para determinar la Ufin del ejercicio es el siguiente: Resultado fiscal del ejercicio (–) ISR ISR pagado (–) (–) Partidas Partidas no no deduc deducibles, ibles, excepto excepto artículo artículo 32, fracciones VIII y IX y la PTU pagada en el ejercicio (=) (=) Ufin Ufin del del ejer ejerci cici cio o
Comentario: Es importante señalar que para
poder deducir un gasto esté efectivamente pagado cuando se haya contratado con una persona física.
Una de las preguntas más comunes es qué sucede si una sociedad civil realiza una erogación, por ejemplo, adquiere papelería a otra persona moral, ¿lo podrá deducir? Sí es deducible, ya que, con base en lo anterior, no se estipula que ésta deba estar efectivamente pagada. Obligación de llevar Cufin
Las personas morales que tributan en el Título II de la LISR tendrán la obligación de llevar una cuenta de utilidad fiscal neta (Cufin), es decir, determinarán anualmente su utilidad fiscal. La Cufin se integrará por los siguientes conceptos:
1. La utilidad fiscal neta (Ufin) de cada ejercicio. 2. Los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México. 58
Es importante comentar que no es muy común que las sociedades y las asociaciones civiles lleven la Cufin, ya que generalmente no determinan resultado fiscal. Es recomendable que en cada uno de los meses del ejercicio se retiren los remanentes para que al cierre del ejercicio se llegue a un resultado fiscal de cero; sin embargo, a veces no sucede así y por una mala planeación se tiene un resultado y es cuando se deberá llevar dicha cuenta. En ocasiones, derivado de la aplicación de los anticipos, se tiene una pérdida fiscal, y nos preguntamos: ¿es correcto disminuirla de la utilidad fiscal en ejercicios siguientes?, en nuestra opinión sí, ya que no está prohibido, y se estará a lo dispuesto al capítulo V “De las pérdidas”, de la LISR. Distribución de utilidades con motivo del cierre del ejercicio
Si al final del cierre fiscal las sociedades y asociaciones civiles deciden distribuir las ganancias o las utilidades, que no se entregaron como
anticipos de remanente, en este caso los remanentes distribuidos con motivo del cierre de ejercicio se les aplica a su totalidad el régimen de dividendos establecidos establecidos en la LISR.
Ejemplo: Una sociedad civil al final del ejercicio decide repartir las utilidades a sus socios, sin embargo, no se tiene Cufin, por lo que desea saber cuál es el ISR correspondiente que deberá debe rá pagar. Los datos son los siguientes:
Ingresos por dividendos (remanentes distribuidos a los socios)
* La fracción I del artículo 14 de la LISR señala cómo determinar el coeficiente de utilidad:
$ 100,000.00
( ×) Factor (=) Resultado
1.3889 $ 138,890.00
( ×) Tasa de impuesto (=) ISR por divide dividendo ndoss o uti utilidade dadess dis distribui buidos dos
Ingresos nominales del periodo ( ×) Coefic Coeficien iente te de utilid utilidad ad (CU)* (CU)* (=) (=) Utilida Utilidad d ffisc iscal al estima estimada da (–) Anticipos o rendimientos rendimientos distribuidos distribuidos a sus socios socios o asociados** (=) (=) Utilid Utilidad ad fisc fiscal al prev previa ia (–) (–) Pérdidas Pérdidas fiscales fiscales pendiente pendientess d de e amortiz amortizar ar (=) (=) Utilida Utilidad d fisca fiscall del del period periodo o ( ×) Tasa Tasa de de ISR ISR para para 2009 2009 (28 (28%) %) (=) (=) Pago Pago prov provis isio iona nall (–) (–) Pagos provis provisional ionales es de ISR ISR efectuado efectuadoss con anteri anteriorida oridad d (–) (–) Retencion Retenciones es de ISR que que le hayan hayan efectua efectuado do (=) (=) Pago Pago prov provisio isional nal de ISR
28% $
38,88 8,889. 9.20 20
Artículo 14. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos adicionarán a la utilidad fiscal o de la fracción II del artículo 110 de esta Ley, adicionarán reducirán de la pérdida fiscal , según corresponda, el monto de los anticipos y rendimientos que, en su caso, hubieran distribuido a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el ejercicio por el que se calcule el coeficiente. (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Comentario: Es importante precisar que si al
final del cierre no se reparten las ganancias o las utilidades vía anticipos, el procedimiento se hará con base en el artículo 11 de la LISR, y no con base en el procedimiento del artículo 113 de la LISR antes mencionado. Cabe señalar que no se estará obligado al pago del impuesto cuando los dividendos o utilidades provengan de la Cufin. Este impuesto tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar el 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se pagaron los dividendos o utilidades. Mecánica para determinar los pagos provisionales de ISR
De acuerdo con el artículo 14 de la LISR, las sociedades civiles y asociaciones civiles que tributan en el Título II de la LISR tendrán la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio. Asimismo, el artículo 10 de la LISR señala que los pagos provisionales se determinarán utilizando el siguiente procedimiento:
De lo anterior se desprende que se debe calcular un coeficiente de utilidad con base en el ejercicio inmediato anterior al que correspondan los pagos, que no es otra cosa más que un factor que muestra el porcentaje que la empresa obtuvo de utilidad fiscal en el ejercicio inmediato anterior, y que mediante ese factor, se supone, la empresa estará traba jando durant e el ejercici o, para ello resulta conveni ente conoce r todas sus variantes y su r espectiva determinación. El procedimiento que deberán aplicar las sociedades y asociaciones civiles que distribuyan anticipos o rendimientos, para determinar el coeficiente de utilidad será el siguiente: a) En caso de haber obtenido utilidad fiscal:
CU =
Utilidad fiscal del ejercicio + Deducción inmediata + Anticipos a socios o asociados Ingresos nominales
b) En caso de obtener pérdida fiscal:
CU =
Pérdida fiscal del ejercicio – Deducción inmediata – Anticipos a socios o asociados Ingresos nominales
**Las sociedades o asociaciones civiles que tributan en el Título II de la LISR, así como las sociedades cooperativas de producción, son los únicos contribuyentes que deben disminuir de la utilidad fiscal el importe de los anticipos o rendimientos que las mismas distribuyan a sus miembros en los términos del artículo 110, fracción II, de la LISR.
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A continuación se muestra un ejemplo de la determinación de los pagos provisionales del ejercicio:
Concepto Ingres Ingresos os nomin nominale ales s del mes: mes: (×)
CU
Enero
Fe Febrero
Marzo
Abril
M ay o
Junio
84,0 84,000 00.0 .00 0 160, 160,00 000. 0.00 00 280 280,00 ,000.0 0.00 0 364 364,0 ,000 00.0 .00 0 470, 470,00 000. 0.00 00 640 640,00 ,000. 0.00 00 0.1590
0.1590
0.1340
0.1340
0.1340
0.1340
(=) Utilidad Utilidad fiscal fiscal estima estimada da del period periodo o
13,3 13,356 56.0 .00 0
25,4 25,440 40.0 .00 0
37,5 37,520 20.0 .00 0
48,7 48,776 76.00 .00
62,98 62,980.0 0.00 0
85,7 85,760 60.0 .00 0
(–) Anticipos o rendimientos rendimientos dist distri ribu buid idos os a sus sus miem miembr bros os
10,0 10,000 00.0 .00 0
20,0 20,000 00.0 .00 0
30,0 30,000 00.0 .00 0
40,0 40,000 00.0 .00 0
50,0 50,000 00.0 .00 0
60,0 60,000 00.0 .00 0
3,356.00
5,440.00
7,520.00
8,776.00
12 12,980.00
25 25,760.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
3,35 3,356. 6.00 00
5,44 5,440. 0.00 00
7,52 7,520. 0.00 00
8,77 8,776. 6.00 00
12,9 12,980 80.0 .00 0
25,7 25,760 60.0 .00 0
28%
28%
28%
28%
28%
28%
939.68
1,523.20
2,105.60
2,457.28
3,634.40
7,212.80
0.00
939.68
1,523.20
2,105.60
2,457.28
3,634.40
100.00
240.00
340.00
120.00
240.00
378.00
839.68
343.52
242.40
231.68
937.12
3,200.40
(=) Utilidad fiscal previa (–)
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar
(=) Utili Utilida dad d fisc fiscal al base base del del pago pago prov provis isio iona nall (×)
Tasa del artículo 10 de la LISR
(=) ISR causado (–)
(–)
Pagos provisionales provisionales de ISR efectuados con anterioridad Retenciones de ISR ISR que que le hayan efectuado
(=) Pago provisional de ISR
Comentario: Las sociedades y asociaciones que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos del artículo 110, fracción II, de la LISR, deberán disminuirlos de la utilidad fiscal para el pago provisional del periodo.
ISR ANUAL De acuerdo con el artículo 86, fracción VI, de la LISR, las sociedades y asociaciones civiles del título II de la LISR deberán presentar la declaración anual de ISR en la que determinarán el resultado fiscal del ejercicio o la utilidad gravable del mismo y el monto del impuesto, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio. En dicha declaración también se determinará la utilidad fiscal y el monto que corresponda a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU). A continuación se muestra un ejemplo del cálculo anual de ISR de una sociedad y asociación civil: 60
Concepto
(–) (=) (–) (–) (=) (×) (=) (–) (–) (=)
Ingresos acumulables 2’400,000.00 Deducciones autorizadas 1’900,000.00 Utilidad fiscal 500,000.00 PTU pagada en el ejercicio 0.00 Pérd Pérdid idas as fis fisca cale less de eje ejerc rcic icio ioss ante anteri rior ores es 82,0 82,000 00.0 .00 0 Resultado fiscal 418,000.00 Ta Tasa de impuesto 28 % ISR del ejercicio 117,040.00 Pagos provisionales de ISR 110,000.00 ISR retenido 4 , 200 . 00 ISR del ejercicio 2,840.00
Comentario: Es importante señalar que den-
tro de las deducciones autorizadas se encuentran incluidos los anticipos a socios y asociados que se distribuyeron durante el ejercicio.
LEY DEL IETU De acuerdo con el artículo 1o. de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), se
encuentran obligados al pago del impuesto empresarial a tasa única (IETU), los siguientes contribuyentes:
No obstante, el artículo 4 de la LIETU señala a los contribuyentes que no estarán obligados al pago del IETU, los cuales son los siguientes:
1. Las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional. 2. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar donde se generen.
1. Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos. 2. Sindicatos obreros y organismos que los agrupen. 3. Asociaciones Asociaciones o sociedades sociedades civiles civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas represente más de 25% del valor total de las instalaciones. 4. Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público y los organismos que agrupen a las sociedades cooperativas de productores o de consumidores. Además, quedan incluidas en este numeral las asociaciones civiles que de conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cámaras y confederaciones empresariales. 5. Las instituciones o sociedades civiles constituidas con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, las sociedades cooperativas de consumo, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito popular y las sociedades mutualistas que no operen con terceros, siempre que no realicen gastos para adquirir negocios, como premios, comisiones y otros análogos.
Por la realización de las siguientes actividades:
1. Enajenación de bienes. independientes. 2. Prestación de servicios independientes. 3. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Conforme al artículo 3 de la LIETU, se entiende por enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA). De acuerdo con el artículo 2 de la LIETU se consideran como ingresos gravados para efectos de dicho gravamen el precio o la contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo los anticipos o depósitos, con excepción de los impuestos que se trasladen en los términos de ley, por ejemplo, el impuesto impuest o al valor agregado (IVA).
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6. Asociaciones de padres de familia y las sociedades de gestión colectiva de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor. Además, los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la LISR, siempre que los ingresos obtenidos se destinen a los fines propios de su objeto social o fines del fideicomiso y no se otorgue a persona alguna beneficios sobre el remanente distribuible, salvo cuando se trate de alguna persona moral o fideicomiso autorizados para recibir donativos deducibles en los términos del ordenamiento citado.
Es decir, dicho crédito se calculará conforme a lo siguiente:
Es importante comentar que en la lista de personas exentas del pago del IETU no se contemplan algunas personas morales exentas del ISR, por lo que muchas de estas personas estarán sujetas a pagar el IETU.
Ejemplo:
De lo anterior las sociedades y asociaciones civiles que tributen en el Título II de la LISR, estarán obligadas a pagar el IETU. Anticipos a socios y asociados
Como se comentó anteriormente, las sociedades y las asociaciones civiles del Título II de la LISR, podrán deducir, entre otros, los anticipos que entreguen a sus miembros cuando los distribuyan conforme al artículo 110, fracción II, de la LISR, las cuales se asimilan a salarios. Sin embargo, para efectos de la LIETU, el artículo 5, fracción I, segundo párrafo de esta ley, señala que no serán deducibles las erogaciones que efectúen los contribuyentes por salarios y conceptos asimilados a éstos. No obstante ello, según los artículos 8 y 10 de la LIETU los contribuyentes tendrán derecho a un crédito fiscal contra el IETU del ejercicio y de los pagos provisionales de dicho impuesto, derivado de las erogaciones efectivamente pagadas por salarios y conceptos asimilados a éstos. La base para determinar el crédito fiscal de referencia serán las erogaciones efectivamente efectivamente pagadas por los contribuyentes por salarios e ingresos asimilados a éstos. 62
Salarios gravados que sirvieron de base para calcular el ISR de cada trabajador incluyendo pagos asimilados a salarios ( ×) Factor Factor aplicab aplicable le en el ejercic ejercicio io de 2009 (0.17) (0.17) (=) (=) Crédito Crédito fiscal fiscal por el pago pago de salario salarioss e ingresos ingresos asimilados a éstos
Se concluye que para poder deducir los anticipos a socios y asociados será mediante el acreditamiento del crédito fiscal.
Una sociedad civil que tributa en el Título II de la LISR entregó en agosto de 2009 anticipos a uno de sus socios, por lo que desea saber si son deducibles.
Mes Mes en en que que se entre entregar garon on los antic anticipo iposs Agosto Agosto de 200 2009 9 Mont Monto o de de los los antic anticip ipos os que que se se ent entre rega garo ron n $ 60,0 60,000 00.0 .00 0 Determinación del crédito fiscal por pagos que se asimilan a salarios Monto de los anticipos $ 60 6 0,000.00 (×) Factor aplicable en el ejercicio de 2009 0.17 (=) Crédito fiscal aplicable contra IETU $ 10,200.00
Comentario: La
cantidad de $ 60,000.00 no se podrán deducir; sin embargo, tendrá derecho a un crédito fiscal por el importe de $ 10,200.00 que podrá acreditar contra el IETU del ejercicio y de los pagos provisionales de dicho impuesto. Pagos provisionales de IETU
Las sociedades civiles y asociaciones civiles efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración de los pagos provisionales del ISR; es decir, a más tardar el 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago. A continuación se muestra un ejemplo de la determinación de los pagos provisionales:
Concepto Ingre Ingresos sos perci percibid bidos os en el mes Ingresos percibidos acumulados en el peri period odo o Deduccio Deducciones nes autorizad autorizadas as en el mes (B) Deducciones autorizadas autorizadas acumul acumulada adas s en el perio periodo do (A-B)Base gravable gravable para pago provision provisional al ( ×) Tasa de impuesto (=) IETU causado (–) Crédito fiscal por exceso de deducciones sobre ingresos (–) Acreditamiento Acreditamiento por sueldos y salarios gravados y conceptos asimilados a éstos* (–) Acreditamiento por aportaciones de seguridad social (–) Crédito fiscal por inversiones adquiridas de 1998 a 2007 (–) Acreditami Acreditamiento ento de pago provisional de ISR propio (–) Acreditamiento de ISR retenido por terceros (=) (=) Pag Pago provi rovis siona ionall a carg cargo o (–) Pagos provisionales provisionales de IETU efectuados con anterioridad (=) (=) Pago Pago pro provisi visio onal nal de IETU IETU del del peri perio odo
E ne r o
Fe Febrero
Marzo
310, 310,00 000.0 0.00 0 270,0 270,000 00.0 .00 0 340,0 340,000 00.0 .00 0
Abril 320, 320,00 000. 0.00 00
M a yo
Juni o
346, 346,10 100. 0.00 00
384, 384,40 400. 0.00 00
(A)
310, 310,0 000.0 00.00 0 580,0 80,000 00.0 .00 0 920, 920,00 000. 0.0 00 1’240 ’240,0 ,00 00.00 0.00 264,00 264,000.0 0.00 0 204,800 204,800.00 .00 310,400.0 310,400.00 0 260,400 260,400.00 .00
1’58 1’586, 6,10 100. 0.00 00 1’97 1’970, 0,50 500. 0.00 00 238,700 238,700.00 .00 190,000 190,000.00 .00
264,0 264,000 00.0 .00 0 468,80 468,800. 0.00 00 779,20 779,200. 0.00 00 1’03 1’039, 9,60 600. 0.00 00 46,000 46,000.00 .00 111,200 111,200.00 .00 140,800. 140,800.00 00 200,40 200,400.0 0.00 0 17% 17% 17% 17% 7,820.00 18,904.00 23,936.00 34,068.00
1’27 1’278, 8,30 300. 0.00 00 1’46 1’468, 8,30 300. 0.00 00 307,80 307,800.0 0.00 0 502,20 502,200.0 0.00 0 17% 17% 52,326.00 85,374.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
1,240.00
2,480.00
3,720.00
4,960.00
6,200.00
7,440. 00
714.00
1,428.00
2,142.00
2,856.00
3,570.00
4,284.00
936.00
1,905.00
844.50
4,024.50
19,975.50
50,281.50
0.00 4,930.00
0.00 13,091.00 .00
0.00 17,22 ,229.50
0.00 22,227.50
0.00 22,58 ,580.50
0.00 23,368.50
0.00 4,930.00
4,930.00 8,161.00
13 13,091.00 4,138.50
17,229.50 4,998.00 .00
22,227.50 353.00 .00
22,580.50 788.00
* Incluye el importe de los anticipos a los miembros de sociedades y asociaciones civiles.
Comentario: Las
sociedades y asociaciones civiles estarán obligadas a efectuar pagos provisionales de IETU a cuenta del impuesto del ejercicio.
IETU ANUAL El IETU se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del ISR, es decir, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio.
Ejemplo: Una sociedad civil que presta servicios profesionales independientes y que tributa en el Título II de la LISR, determinará el IETU anual del ejercicio de 2009 de la siguiente manera:
Concepto
(A) (B) (A-B) ( ×) (=) (–) (–)
Ingresos percibidos en el ejercicio Deduc educci cio ones nes a aut uto oriz rizadas adas en el ejerc jercic icio io Base gravable Tasa de impuesto IETU del ejercicio Crédit Crédito o fisca fiscall por por exces exceso o de deducc deduccion iones es sobre ingresos (–) (–) Acredi Acreditam tamien iento to por sueldo sueldoss y salari salarios os grav gravad ados os y con conce cept ptos os asim asimil ilad ados os a ést éstos os* * (–) (–) Acre Acredi dita tami mien ento to por por aporta aportaci cion ones es de seguridad social (–) (–) Crédit Crédito o fiscal fiscal por invers inversion iones es adqu adquirid iridas as de 1998 a 2007 (–) ISR propio del ejercicio (=) IETU del ejercicio (–) (–) Pagos Pagos prov provisi isiona onales les de IETU IETU efectu efectuado adoss en el ejercicio (=) IETU del ejercicio por pagar
2’400,000.00 1’90 ’900,0 0,000.0 00.00 0 500,000.00 17% 85,000.00 0.00 12,0 12,000 00.0 .00 0 7800.00 0.00 54,000.00 11,200.00 7,400.00 3,800.00
* Incluye el importe de los anticipos a los miembros de sociedades y asociaciones civiles.
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Comentario: Las
sociedades y asociaciones civiles estarán obligadas a determinar y pagar el IETU del ejercicio.
algunos casos en que no se estará obligado a pagar. Tasas aplicables
LEY DEL IVA Personas obligadas al pago de IVA
Las sociedades y asociaciones civiles pagan el ISR, o no, dependiendo del títul o de la LISR en el que se ubiquen; sin embargo, tratándose de la LIVA no se puede asegurar lo mismo, ya que esta última ley no tiene regímenes fiscales según la persona sino que simplemente grava actos o actividades realizados por tales personas. En ese sentido, el artículo 1o. de la LIVA, establece que están obligadas al pago del IVA, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
1. 2. 3. 4.
Enajenen bienes. Presten servicios independientes. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. Importen bienes o servicios.
Por lo que si una sociedad o asociación civil realiza los actos o actividades gravados de los mencionados en el citado artículo, estará sujeta al pago de dicho impuesto, excepto en
C o n c ep t o IVA trasla trasladad dado o efecti efectivam vament ente e cobrad cobrado o IVA retenido IVA acredi acreditab table le efecti efectivam vament ente e pagado pagado IVA a cargo Saldos a favor favor de IVA de periodos anteriores pendientes de acreditar (=) IVA por pagar (o a favor)
(–) (–) (–) (=) (–)
El impuesto se calculará aplicando a los valores antes mencionadas la tasa de 15%, excepto cuando los actos o actividades se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza, se aplicará la tasa de 10%. También aplica al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Por último, las sociedades y asociaciones civiles que estén obligadas al pago del IVA y las que deben calcular este impuesto a la tasa de 0%, deberán cumplir con las mismas obligaciones fiscales de las que se encuentren obligadas al pago del IVA; es decir, los actos o actividades gravados a la tasa de 0% producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el IVA.
Ejemplo: Una sociedad civil que presta servicios profesionales y que tributa en el título II de la LISR, determinará el IVA durante el ejercicio de 2009 por los servicios que fueron cobrados en cada uno de los meses:
Enero
Fe Febrero
Marzo
Abril
M ay o
Junio
46,5 46,500 00.0 .00 0 0.00 39,6 39,600 00.0 .00 0 6,900.00
40,5 40,500 00.0 .00 0 0.00 30,7 30,720 20.0 .00 0 9,780.00
51,0 51,000 00.0 .00 0 0.00 46,5 46,560 60.0 .00 0 4,440.00
48,0 48,000 00.0 .00 0 0.00 39,0 39,060 60.0 .00 0 8,940.00
51,91 51,915. 5.00 00 0.00 35,8 35,805 05.0 .00 0 16,110.00
57,6 57,660 60.0 .00 0 0.00 28,5 28,500 00.0 .00 0 29,160.00
0.00 6,900.00
0.00 9,780.00
0.00 4,440.00
0.00 8,940.00
0.00 16, 11 110.00
0.00 29,160.00
Comentario: Las sociedades y asociaciones civiles estarán obligadas a pagar el IVA por los actos o actividades que realicen durante el mes.
Por otra parte, el artículo 32, último párrafo, de la LIVA, señala que tratándose de servicios personales independientes prestados a través de una asociación o sociedad civil, será ésta la que a nombre de los asociados o socios cumpla con las obligaciones señaladas en misma ley, tales como llevar contabilidad, expedir comprobantes, presentar la declaración informativa mensual de IVA de operaciones con proveedores, efectuar pagos mensuales de IVA, etcétera. 64
Enajenaciones exentas que realicen las sociedades y asociaciones civiles
Cuando una sociedad o asociación civil enajene un bien mueble usado estará exenta de pagar el IVA por dicha enajenación, a excepción de los enajenados por empresas; es decir, si la realiza una persona que realiza actividades empresariaempresariales y enajena un bien, estará obligado a pagar el IVA.
Ejemplo: Un despacho de profesionistas, sociedad civil, que tributa en el Título II de la LISR, que presta servicios personales independientes con domicilio fiscal en el D.F., enajenó un automóvil a una persona moral del Régimen General de la LISR, por lo que desea saber cuál es el IVA que deberá pagar en el mes por dicha operación, ya que está efectivamente cobrada la contraprestación. Los datos son los siguientes:
Monto total de la operación cobrada
$ 90,000.00
Tasa de IVA
15%
2. Los de enseñanza que presten los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley General de Educación (LGE), así como los servicios educativos de nivel preescolar. 3. Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de asociaciones patronales y colegios de profesionales o bien de asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de éstas representen más de 25% del total de las instalaciones. 4. Los servicios profesionales de medicina, cuando su prestación requiera título de médico conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, ya sea individualmente o por conducto de sociedades civiles. En estos casos en la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el IVA en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones contraprestacion es y sobre el monto de cada una de ellas. Ejemplo:
Determinación del IVA por pagar
IVA causado
$
0.00
Comentario: Las
sociedades y asociaciones civiles, al no realizar actividades empresariales por las enajenaciones que realicen, no estarán obligadas a pagar el IVA. Prestación de servicios exentos que realicen las sociedades y asociaciones civiles
Las siguientes sociedades y asociaciones civiles estarán exentas de pagar el IVA por la prestación de los siguientes servicios:
1. Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.
Una sociedad civil que presta servicios profesionales de medicina con domicilio fiscal en el D.F., por sus servicios que prestó en el mes y que fueron efectivamente cobrados, desea saber cuál es el IVA que debe pagar por dichas operaciones. Los datos son los siguientes: Monto total de la operación cobrada en el mes
$ 490,000.00
Tasa de IVA
15%
Determinación del IVA por pagar
IVA causado
$
0.00
Comentario: Las
sociedades y asociaciones que presten servicios profesionales de medicina prestados por personas físicas, ya sea individualmente o por conducto de sociedades civiles, no pagarán el IVA por la prestación por dichos servicios. 65
LEY DEL IDE Obligados a pagar el IDE
El artículo 1 de la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE) establece que las personas físicas y morales que hagan depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, en cualquier tipo de cuenta (una o varias cuentas) que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero, estarán obligadas a pagar el impuesto a los depósitos en efectivo (IDE). Asimismo, se estará obligado a pagar el IDE por las adquisiciones en efectivo de cheques de caja, independientemente del monto. Conceptos que se excluyen
Es importante comentar que no se consideran depósitos en efectivo y, por tanto, no se paga este impuesto, los abonos que se efectúen en favor de personas físicas y morales mediante: • Transfer Transferenci encias as electrón electrónicas icas de de fondos. fondos. • Trasp Traspaso asoss de cuenta cuenta.. • Títulos Títulos de crédito crédito como como los los cheques cheques u otro otro documento o sistema pactado con el sistema financiero conforme a la ley, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba. Sujetos exentos
$ 25,000.00. Por el excedente se pagará el impuesto. • Instituc Institucione ioness del sistema sistema financie financiero ro por depódepósitos en efectivo que reciban en cuentas propias derivadas de su intermediación financiera o compraventa de moneda extranjera, salvo los que se realicen en las cuentas concentraconcentradoras. • Las persona personass físicas físicas por por los depósitos depósitos en en efectivo que, a su vez, sean ingresos por los que no se pague el ISR en los términos del artículo 109, fracción XII, de la LISR (agentes diplomáticos y consulares, empleados de embajadas, miembros de delegaciones oficiales, entre otros). • Las person personas as físicas físicas y moral morales es por los los depódepósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas derivados de créditos otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones.
Ejemplo: Si una persona física realiza un pago en efectivo para cubrir deudas con motivo de tarjetas de crédito o cualquier crédito otorgado por el banco no causará el IDE hasta por el monto adeudado. Ya que se trata de cuentas en abiertas con motivo del otorgamiento de créditos. De lo anterior, las sociedades y asociaciones civiles que tributen en el título II estarán obligadas a pagar el IDE por los depósitos en efectivo que realicen en sus cuentas bancarias. Determinación del IDE
De acuerdo con el artículo 2 de la LIDE, no estarán obligados al pago del IDE las siguientes personas: • La Federació Federación, n, las entidad entidades es federativa federativas, s, los municipios y las entidades de la administración pública paraestatal que conforme al título III de la LISR o de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) estén considerados como no contribuyentes del ISR. • Las person personas as morales morales con con fines fines no lucrativo lucrativoss conforme al título III de la LISR. • Las perso personas nas física físicass y morales morales por por los depósitos en efectivo que reciban mensualmente hasta por un monto acumulado de 66
El artículo 4, fracción I, de la LIDE establece que el impuesto se pagará mediante recaudación que deberán hacer las instituciones del sistema financiero, lo cual implica que el contribuyente no deberá presentar declaraciones del IDE. La recaudación del IDE se le efectuará al titular de la cuenta.
Ejemplo: Una sociedad civil que tributa en el título II de la LISR, realizó un depósito en efectivo en su cuenta bancaria, por lo que desea saber cuál es el impuesto que le recaudará el sistema financiero con los siguientes datos:
Monto de los depósitos en efectivo mensuales
$ 140,000.00
(–) Monto exento
25,000.00
(=) Monto gravado
$ 115,000.00
(×) Tasa del impuesto ( =) Impuesto a recaudar
2% $
2,300.00
Comentario: Es importante precisar que el IDE gravará únicamente los depósitos en efectivo que
al mes sumen más de 25 mil pesos, sin importar el saldo de la cuenta.
CONCLUSIÓN De todo lo expuesto podemos concluir que las sociedades y asociaciones civiles deberán elegir el título de acuerdo con las actividades que realicen a fin de evaluar el impacto fiscal en cuanto a sus obligaciones fiscales, entre otros, la determinación de los pagos provisionales de ISR, IETU e IVA, con la finalidad de poder cumplir con las disposiciones fiscales aplicables a cada régimen.
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