Auditoria Forense Completo

Seminario Integrador Auditoria Forense Grupo No. 9

INTRODUCCION En la actualidad actualidad la sociedad sociedad,, la empresa y la auditoria han evolucionado evolucionado para adaptarse a estos estos nuevos procesos y enfrentar enfrentar las grandes grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas de fusiones, cambios tecn tecnoló ológi gico cos, s, lanz lanzam amie ient ntos os de nuev nuevos os prod produc ucto tos, s, defin definic ició ión n de nuev nuevos os servicios, entre otros. Entre estas evolución la Auditoría se ha especializado para para ofre ofrece cerr nuev nuevos os mode modelo loss de Audi Audito torí rías as,, entr entre e esta estass se encu encuen entr tra a la audito auditoria ria forens forense e que surge surge como como un nuevo nuevo apoyo apoyo técnic técnico o a la Audito Auditoría ría Forense. El presente trabajo contiene los capítulos que a continuación se detallarán: en el capitulo l contemplamos lo que son los antecedentes de la auditoria Forense, generalidades, marco conceptual entre otros. En el capitulo ll presentamos las normas de auditoria aplicables a la auditoria Forense, leyes aplicables, así mismo en el capitulo lll, se creo conveniente inclui incluirr la audito auditoria ria de fraud fraude, e, difere diferenci ncia a entre entre fraude fraude y error, error, presen presentac tación ión fraudulenta de reportes financieros. En el capitulo IV se desarrollo el tema específico, entre ellos la auditoria Forense. Campo de acción, elementos a considerar antes de ejecutar una auditoria forense, auditoria forense aplicada a la quiebra. Por ultimo se planteo el caso práctico que se encuentra en el capitulo V, por lo expuesto anteriormente se considera importante y necesario el desarrollo de esta investigación, debido a que la auditoria forense es una forma nueva de visualizar y evaluar objetivamente los aspectos financieros.

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CAPITULO I ANTECEDENTE DE LA AUDITORÍA FORENSE

Durante la Revolución Industrial a medida que el tamaño de las empresas aume aument ntab aba a sus sus prop propie ieta tari rios os empe empeza zaro ron n a util utiliz izar ar serv servic icio ioss de gere gerent ntes es cont contra rata tado dos. s. Con Con la sepa separa raci ción ón de prop propie ieda dad d y gere gerenc ncia ia,, los los ause ausent ntes es propie propietar tarios ios acudie acudieron ron a los audito auditores res para para detect detectar ar errore erroress operat operativo ivoss y posibles fraudes. Los bancos fueron los principales usuarios externos de los informes financieros. financieros. Antes del 1900 1900 la Auditoría tenía como objetivo objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia incluían el estudio de todas o casi todas las transacciones registradas. A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de Auditoría tendió a alejarse de la detección de fraude y se dirigió hacia la determinación de si los estados financieros presentaban razonablemente la posición financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades corporativas se expandían los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de transacciones seleccionadas y en adición tomaron conciencia de la efectividad del control interno. La profesión reconoció que las auditorías para descubrir fraudes serían muy costosas, por esto el control interno fue reconocido como mejor técnica. A partir de la década de los sesenta en Estados Unidos la detección de fraudes asumió un papel más importante en el proceso de Auditoría. Este Este desp despla laza zami mien ento to en la dete detecc cció ión n de frau fraude de fue fue el resu resulta ltado do de un increm increment ento o del Congre Congreso so para para asumir asumir una mayor mayor respon responsab sabilid ilidad ad por por los fraudes en gran escala, una diversidad de procesos judiciales exitosos que recl reclam amab aban an que que los los infor informe mess fina financ ncie iero ross fraud fraudul ulen ento toss habí habían an qued quedad ado o inapropiada mente sin detección por parte de los auditores independientes y la

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convicción por parte de los contadores públicos que debería esperarse de las auditorías la detección de fraude material. En 1996 la Junta de Normas de Auditoría, emitió una guía para los auditores requir requirien iendo do una una evalua evaluació ción n explí explícit cita a del riesgo riesgo de errores errores en los estado estadoss financiero financieross en todas las auditorías auditorías debido debido al fraude. El uso de sistemas sistemas de computación no ha alterado la responsabilidad del auditor en la detección de errores y fraudes. El Congreso y los reguladores estaban estaban convencidos de que la clave para evitar problemas era la reglamentación de leyes efectivas y las exigencias por parte de los auditores en el cumplimiento de las provisiones de esas leyes y regulaciones. Como Como cons consec ecue uenc ncia ia de dive divers rsos os acto actoss

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organi organizac zacion iones es de contab contabili ilidad dad patro patrocin cinaro aron n la Comisi Comisión ón Nacion Nacional al sobre sobre Pres Prese entac ntació ión n

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recomendaciones a los auditores fueron reglamentadas por la Junta de Normas y Auditoría, una de la más importante fueron sobre la efectividad del control interno y la demanda de la atestación de los auditores. En la actualidad la sociedad, la empresa y la Auditoría han evolucionado para adaptarse a estos estos nuevos procesos procesos y enfrentar enfrentar las grandes transformaciones en los diferentes ambientes, como son las iniciativas de fusiones, cambios tecn tecnoló ológi gico cos, s, lanz lanzam amie ient ntos os de nuev nuevos os prod produc ucto tos, s, defin definic ició ión n de nuev nuevos os servicios, entre otros. Dentro de esta evolución la Auditoría se ha especializado para para ofre ofrece cerr nuev nuevos os mode modelo loss de audi audito torí rías as,, entre entre esta estass se encu encuen entr tra a la Auditoría Forense que surge como un nuevo apoyo técnico a la Auditoría gubernamental, debido al incremento de la corrupción en este sector. Esta Auditoría puede ser utilizada utilizada tanto en el sector público como como en el privado. Los distintos tipos de auditorías son importantes porque proveen confiabilidad en la información financiera lo que permite a las entidades la asignación de forma eficiente eficiente de los recursos, recursos, la contribución contribución del auditor auditor es proporcionar proporcionar

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credibilidad a la información, para los accionistas, acreedores, clientes, entidades fiscales, entre otros. Con frecuencia se considera que las auditorías se clasifican en cuatro grandes categorías: Auditoría de Estados Financieros, Auditoría de Cumplimiento, Auditoría Operacional y Auditoria Integral. Dentro de esta última se señala la importancia de la Auditoría Forense, para prevenir los actos de corrupción en los sectores público y privado”.

Entre las auditorías más utilizadas en la actualidad están: 

Auditoría Gubernamental



Auditoría de Estados Financieros



Auditoría de Cumplimiento



Auditoría de Gestión y Operacionales



Auditoría Interna



Auditorías Especiales



Auditoría de Control Interno

1.1 GENERALIDADES DE LA AUDITORÍA FORENSE La auditoria forense es una disciplina especializada que requiere un conocimiento experto de la teoría contable, Auditoría y métodos de investigación. La auditoria forense constituye una rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la reconstrucción de hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de daños económicos y rendimientos de proyecciones financieras. La integración de un profundo conocimiento de contabilidad, Auditoría y vías de investigación viene a formar la función especializada que en el mundo de los negocios se conoce como auditoria forense. Con frecuencia hay litigios que requieren de los servicios de una Auditoría forense y es aquí donde se brinda el respaldo necesario. Existen otras asignaciones que únicamente requieren el suministro o recopilación de documentación detallada del cliente.

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Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, Auditoría e investigación. La capacidad para transmitir información financiera en forma clara y concisa en un sinnúmero de situaciones tiene la característica de ser crítica, ya sea ante un tribunal o ante una sala de sesiones. Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento. La diferencia entre la Auditoría forense y la Auditoria Tradicional descansa en la experiencia de expertos que trabajan con evidencia delicada, con abogados, con instituciones estatales y el sistema legal. Su trabajo está dirigido para ambientes legales o jurídicos. La Auditoria Tradicional se realiza sin este enfoque, sólo se dedica a llevar los programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias. 1.1.1 Auditor Forense. Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los Auditores Forenses, los que utilicen herramientas investigativas para conducir la búsqueda a través de los ingresos y cuentas corrientes de las compañías o individuos. Su habilidad va estar basada en responder inmediatamente y comunicar de manera clara y concisa la información financiera ante la Corte. 1.1.2 ¿Qué tipo de asignaciones realizan los Auditores Forenses? Los Auditores Forenses se ven envueltos en diferentes investigaciones jurídicas con el fin de aclarar conceptos financieros, en donde se necesita, de una perspectiva contable, para poder solucionar el problema jurídico. Entre los que tenemos: Investigaciones Criminales Disputa de Accionistas y Asociaciones Demanda por Daños Personales Fraudes Empresariales

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Pérdidas Económicas en las Empresas Negligencia Profesional Mediación y Arbitraje Los Auditores Forenses deben tener un conocimiento especial en una industria específica, tales como contabilidad de construcciones, contabilidad en las distintas sub ramificaciones, contabilidad de algún mercado en especial, etc. 1.1.3 Diferencia entre Perito y Auditor Forense Primero debemos tener claro qué es un Perito. El perito es la persona que posee conocimientos técnicos, científicos y artísticos o prácticos y a la cual se acude en busca de dictamen, para que como asesor, facilite al juzgador los conocimientos que sean necesarios o convenientes para una mejor apreciación de los hechos controvertidos. 1.1.4 ¿Qué produce la Auditoria forense? El producto de la Auditoria forense, es la Prueba Pericial Contable Especializada. Se le considera como un medio de aportar cierto tipo de datos o asesoramiento al proceso de carácter científico, técnico o especializado, aunque la fuente misma de dichos datos no conste en el proceso. La llamada prueba pericial no es otra cosa que una Auditoría forense dada a las características de que en todo proceso judicial la intervención del Auditor Forense, como auxiliar de la justicia, conlleva el propósito fundamental de suplir pruebas suficientes al Tribunal para esclarecer y demostrar uno o más hechos verídicos. El Contador, pues, en su capacidad de auditor forense con su experiencia cumple esta función de localizar y aportar estas pruebas documentales a los distintos procesos judiciales ya sean éstos de carácter civil, penal, de familia, comercial, fiscal, laboral, etc., es decir, todas las ramas del derecho. La Auditoria Forense es muy usada en otros países, tanto así, que en los Estados Unidos de América ya se ha conformado la Asociación de Contadores

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Forenses (en inglés, National Association of Forensic Accountants – NAFA) que es una asociación profesional de firmas de contabilidad dedicada a la investigación. Los miembros de esta asociación brindan respaldo profesional para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los distintos procesos de litigios. Existe en ese país, Europa y Australia, un sinnúmero de firma firmass espe especi cial aliz izad adas as en lo que que ello elloss mism mismos os se han han auto autode deno nomi mina nado do detectives financieros. Más aún, en algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad en los Estados Unidos de América, se puede encontrar con un departamento especializado llamado precisamente, el Departamento de Auditoría Forense ( Forensic Audit). 1.1.5 LO FORENSE El término forense, tanto en español como en inglés, tiene dos conjuntos principales de significados. En español, el primer significado se recoge del término latino forensis, que significa público. Tiene tres acepciones principales:



Perteneciente al foro



Véase: Médico forense



Público y manifiesto.

El segundo significado surge del término latino foras, que significa fuera. Es poco usado y es sinónimo de forastero. En inglés también se encuentran dos significados. El primero, proviene desde 1659 y corresponde al latín forensis, que significa público ó al francés forum que significa foro. Tiene tres acepciones:

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

Perte Pertene nece ce a, usa usado do en, en, o ade adecu cuad ado o par para a las las cort cortes es

o

para para

las las

judicaturas o para discusión y debate públicos. 



Argumentativo, retórico. Rela Relaci cion onad ado o con

o que trat trata a con

la apli aplica caci ción ón de cono conoci cimi mien ento to

científico a problemas problemas legales (medicina, ciencia, patología, expertos). El segundo significado data de 1814 y tiene dos acepciones: el primero es un ejer ejerci ciccio argu argume ment ntat ativ ivo; o; y segu segund ndo o es el arte arte o estu estudi dio o del del disc discur urso so argumentativo. Lo forense, por lo tanto, está estrechamente vinculado a la administración de justicia en el sentido de aportar pruebas de carácter público, que puedan ser discutidas y analizadas a la luz de todo el mundo. Existe Existe un conju conjunto nto bastan bastante te amplio amplio de discip disciplin linas as que aport aportan an elemen elementos tos científicos para la prueba. Tales disciplinas provienen de la medicina, física, química, grafología, psiquiatría, psicología, biología, genética; también de la contabilidad y la Auditoría. Sin embargo, en la administración de justicia existen otros auxiliares que no necesa necesaria riamen mente te son forenses forenses.. Tal es el caso de los perito peritoss conta contable bless los cuales ayudan a la administración de justicia pero no son considerados como forenses. 1.2 CAUSAS Y ORIGEN DE LA AUDITORÍA FORENSE La corrupción es una de las principales causas del deterioro del patrimonio público y privado. La Auditoría forense es una herramienta para combatir este flagelo. La Auditoría forense es una alternativa porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal. fiscal. La Auditoría Forense, sus sus características y su importancia como modelo de control y de investigación gubernamental, es una herramienta

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que ayuda a detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Esta Estado do por por part parte e de empl emplea eado doss públ públic icos os desh deshon ones esto toss o patr patroc ocin inad ador ores es externos, contribuyendo de esta manera a mejorar la economía del país. El propósito fundamental de la Auditoría gubernamental no es detectar fraude, sino sino más más bien bien prev preven enir irlo los, s, porq porque ue es la resp respon onsa sabi bililida dad d prop propia ia de la administración de la entidad pública. El auditor debe diseñar acciones de manera que ofrezca garantía razonable de que se detecten errores, irregularidades o actos ilícitos que pudiera repercutir substancialmente sobre los valores que figuran los estados financieros. La Auditoría financiera constituye un aspecto esencial esencial de la fiscalización pública pública ya que persigue velar por la integridad y validez de las cuentas y el presupuesto, del mismo modo las auditorías de gestión se plantea el manejo de los recursos públicos de la conformidad de las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor gubernamental esta obligado a diseñar la Auditoría de manera que ofrezca una garantía razonable de que se detecten actos ilícitos que pudieran afectar los resultados. La Audi Audito torí ría a fore forens nse e ante ante la exis existe tenc ncia ia de supu supues esto toss acto actoss dolo doloso soss o fraudulent fraudulentos, os, impone impone la aplicación aplicación de técnicas técnicas,, procedim procedimiento ientoss específic específicos os o alternativos y normas de Auditoría generalmente aceptadas que permitan obtener evidencia de apoyo al Poder Judicial. 1.3 MARCO CONCEPTUAL 

Apropiación de bienes: es todo aprovechamiento indebido de bienes o fondos que pertenecen a una institución o a terceros y a los cuales se ha tenido acceso gracias a las funciones que desempeña el individuo.



Auditoria: Rama o especialidad de la contabilidad, que se encarga de la verificación, corrección de la información financiera y evalúa la gestión administrativa.

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

Auditoría Forense: es una alternativa para combatir la corrupción, porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal.



Control interno: Son los procedimientos que adopta una entidad para salvaguardar sus activos, asegurar la exactitud en los registros contables y cumplir con las normas y políticas de la institución.



Corrupción: Consiste en el mal uso de un cargo o función con fines no oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsión, el tráfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dineros a los funcionarios del gobierno para acelerar tr ámites de asuntos comerciales que correspondan a su jurisdicción, pagos de dinero para demorar u omitir trámites o investigaciones y el desfalco, entre otros.



Fiscalización: Función de control que ejercen ciertos órganos estatales sobre la actividad administrativa de comprobar que los ingresos y gastos públicos se ajustan a lo descrito en los presupuestos del Estado.



Fraude: Engaño, inexactitud, consistente, abuso de confianza, que produce o prepara un daño, generalmente material.



Hallazgo: Es la recopilación de información especifica sobre una operación, actividad, organización, condición u otro asunto que se haya analizado y evaluado y que se considera de interés o utilidad para los funcionarios del organismo.



Informe: Comunica a las autoridades pertinentes los resultados de la Auditoría. Los requisitos para la preparación del informe son claridad y simplicidad,

importancia

del

contenido,

respaldo

adecuado,

razonabilidad, objetividad entre otros.

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

Litigio: Pleito. Juicio ante juez o tribunal. Controversia. Disputa, contienda, alteración de índole judicial.

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CAPITULO II NORMAS DE AUDITORIA APLICABLES A LA AUDITORIA FORENSE Se considera conveniente, por la importancia que reviste a la auditoría forense, hacer la presentación de conceptos que le son relativos, aclarando que aunque el trabajo que se realice no corresponda a una auditoria tradicional dados los resultados que en particular se pretendan, su contenido es aplicable de igual manera, solo que en tal caso se hará con un fin específico, como lo sería el de hacer un trabajo de investigación especial para averiguar las razones de determinada situación en particular.

2.1 ERRORES E IRREGULARIDADES (NAGA 12, NIA 240) Los errores son las omisiones no intencionales de cifras o de revelaciones en los estados financieros. "Estos errores pueden implicar: 

errores al recabar o procesar información contable



estimaciones contables incorrectas derivadas de una omisión o mala interpretación de los hechos, es decir, equivocaciones matemáticas o de oficina en los registros subyacentes y datos contables.



aplicaciones incorrectas de principios de contabilidad generalmente aceptados " 1

Las irregularidades o fraudes, son las omisiones intencionales de cifras o revelaciones en los estados financieros.

Las irregularidades incluyen la

presentación de información financiera fraudulenta para presentar estados financieros engañosos, que puede considerarse como desfalco.

"Las

irregularidades pueden implicar:



Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.



Malversación de activos



Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos



1

Registro de transacciones sin sustancia.

Normas de auditoría generalmente aceptadas No. 12. 12




Mala aplicación de políticas contables."2

Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos de auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones erróneas que surgen de fraude y error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente. Cuando la aplicación de procedimientos de auditoría diseñados a partir de las evaluaciones del riesgo, indica la posible existencia de fraude o error, el auditor debería considerar el efecto potencial sobre los estados financieros. Si el auditor cree que el fraude o error que se indica podría tener un efecto de importancia sobre los estados financieros, el auditor debería desempeñar los procedimientos modificados o adicionales apropiados. En la NIA No. 240 "se indican como señales de la realización de irregularidades entre otras, las siguientes: 

La administración está dominada por una persona (o un grupo pequeño) y no hay un consejo o comité de vigilancia efectivo



Hay un alto porcentaje de rotación de personal clave financiero y de contabilidad



Hay una importante y prologada escasez de personal en el departamento de contabilidad.



Hay cambios frecuentes de asesoría legal o de auditores

Con respecto al efecto de las irregularidades en el informe de auditoría, la NAGA No. 12 se indica que "si el auditor ha concluido que los estados financieros se afectan en forma importante por la irregularidad, debe insistir en que los estados financieros sean revisados y si no, debe expresar una opinión adversa o con salvedades, revelando toda razón sustantiva que fundamente su opinión.

2

Norma Internacional de Auditoría No. 240 13


Si impiden al auditor aplicar los procedimientos necesarios, o si, después de ampliar sus procedimientos, no puede concluir si las posibles irregularidades pueden afectar materialmente a los estados financieros, debe: 

negar a dar una opinión con salvedades sobre los estados financieros



comunicar sus descubrimientos al consejo de administración

Si la gerencia se niega a aceptar el informe del auditor modificado por las circunstancias arriba descritas, el auditor debe retirarse del compromiso y comunicar las razones de su retiro al consejo de administración" 3

2.2 ILEGALES COMETIDOS POR LOS CLIENTES (NAGA No. 13) "El acto ilegal es la violación de leyes o disposiciones gubernamentales. Cuando el auditor informa acerca de la situación de estados financieros, se presenta como un experto en contabilidad y auditoria.

El entrenamiento,

experiencia y comprensión del auditor, puede proporcionar una base para reconocer que algunos de los actos que encuentra pueden ser ilegales. Generalmente entre más lejos se encuentre un acto ilegal de los eventos, sucesos y operaciones reflejados en los estados financieros, menos probabilidades tendrá el auditor para detectar el acto." 4 El auditor toma en consideración las leyes y reglamentos aplicables por su efecto directo y material sobre las cifras de los estados financieros.

Por

ejemplo las leyes fiscales afectan los pasivos y el monto que se reconoce como gasto en el ejercicio; las leyes y reglamentos desde la perspectiva de su relación con los objetivos contables y no desde una perspectiva legal. La responsabilidad del auditor para detectar y reportar declaraciones erróneas que resultan de actos ilegales que tienen un efecto directo y material sobre la determinación de la cifra del estado financiero, es igual a la responsabilidad para detectar e informar errores e irregularidades. El auditor debe asegurarse que las personas con la autoridad o responsabilidad sean informados adecuadamente con respecto a los actos ilegales, que llegan 3 4

Normas de auditoría generalmente aceptadas No. 12. Normas de auditoría generalmente aceptadas No. 13. 14


al conocimiento del auditor. El auditor no tiene que comunicar asuntos sin trascendencia y él puede llegar a un acuerdo de antemano con la administración sobre la naturaleza de los asuntos que tiene que comunicar. La comunicación debe describir el acto, las circunstancia de ejecución y el efecto sobre los estados financieros. La gerencia ejecutiva puede pedir que se le comuniquen las recomendaciones de solución que incluyan la acción disciplinaria contra el personal involucrado, búsqueda de restitución del daño, adopción de políticas preventivas y correctivas oficiales y modificaciones de procedimientos de control específicos. Si la gerencia ejecutiva está involucrada en un acto ilegal, el auditor debe comunicarse directamente con el Consejo.

2.3 NEGOCIO EN MARCHA (NAGA No. 15, NIA 570) El negocio en marcha es la suposición de la capacidad de una entidad para continuar cumpliendo sus obligaciones como es debido. El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas substanciales en relación a la habilidad de la entidad para continuar como negocio en marcha por un periodo de tiempo razonable, que no exceda de un año después de la fecha de la auditoria de los estados financieros.

La evaluación del auditor se basa

principalmente en el conocimiento que tiene de las condiciones y eventos importantes que ocurrieron antes de terminar el trabajo. "La información con relación a tales condiciones o eventos, se obtiene de la aplicación de procedimientos de auditoria, planeados y ejecutados para cumplir con los objetivos de la auditoria, que están relacionados con las aseveraciones de la gerencia, incluidas en los estados financieros auditados." 5 La Norma Internacional de Auditoria 570, establece los siguientes elementos que podrían suponer el peligro de que la entidad ya no pueda continuar como negocio en marcha: Indicaciones Financieras

5



Posición de pasivos netos o de pasivos netos circulantes.



Préstamos a plazo fijo cercanos a su vencimiento sin prospectos

Normas de auditoría generalmente aceptadas No. 15. 15


realistas de renovación o reembolso, o excesiva confianza en préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo. 

Índices financieros clave adversos.



Pérdidas sustanciales de operación.



Retrasos o discontinuación de dividendos.



Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento.



Dificultad de cumplimiento con los términos de los convenios de préstamos.



Cambio de transacciones de crédito a cobro sobre entrega por parte de proveedores.

2.4 LEYES APLICABLES EN LA AUDITORIA FORENSE Es necesario indicar que para la práctica de la auditoría forense en cualquier entidad, es conveniente conocer el cuerpo normativo relacionado con el trabajo que se va a ejecutar.

Para el efecto, se consideraron las leyes que

contemplaban lo concerniente a los fraudes e irregularidades, así como la declaratoria de quiebra.

2.4.1 CÓDIGO PROCESAL CIVIL Y MERCANTIL (DECRETO 107) El Título V del Libro III del Código Procesal Civil y Mercantil (Decreto 107 y sus reformas) trata todo lo relativo a la Ejecución Colectiva y contiene cuatro capítulos que en forma breve se explican a continuación:

a) Concurso Voluntario de Acreedores Se refiere al convenio extrajudicial que se lleva a cabo sin la intervención de un Juez y debe celebrarse en escritura pública, y al convenio judicial que necesariamente debe tramitarse ante el Juez del lugar en que el deudor tenga el centro principal de negocios.

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Las normas aplicables a ambos convenios están contenidas en los artículos 347 al 370.

b) Concurso Necesario de Acreedores Su tratamiento principia en el artículo 371 estableciendo que ese concurso procede cuando ha sido rechazado por los acreedores o desaprobado el convenio previo propuesto por el deudor, o cuando hay tres o más ejecuciones pendientes contra el mismo deudor. Termina en el artículo 378 en el cual se indica que a este concurso le son aplicables las normas del concurso voluntario de acreedores en lo que no se opongan a lo dispuesto en el capítulo II que se refiere a este concurso. Para los efectos de los procedimientos aplicables al concurso necesario de acreedores y a las quiebras, deben tenerse presentes las normas contenidas en los artículos 555 al 567 que le son aplicables a la práctica de inventarios y avalúos, especialmente por lo que indica el artículo 384 sobre el inventario y avalúo que debe presentarse al Juez que conoce de la quiebra.

c.) Quiebra Determina el artículo 379 que si no se aprueba el convenio previo ni se llega a un avenimiento en el concurso necesario, procede la quiebra. Se dan los lineamientos a seguir por el Juez que conozca del caso, el síndico y la Junta General de Acreedores. Según el artículo 380 se deben observar además de las normas aplicables a la quiebra contenidas en este capítulo, todas las disposiciones establecidas para el Concurso Necesario. Concluye este capítulo con el artículo 397 que determina, que en los procesos de quiebras deben llevarse por separado tres piezas de autos.

d.) Rehabilitación

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En cuanto a la rehabilitación únicamente se trata en tres artículos (398 al 400), los efectos, procedencia, y el trámite que debe seguirse para lograrla.

2.4.2 CÓDIGO DE COMERCIO (DECRETO 2-70) Son pocas las normas que contiene en relación a la quiebra, estando entre ellas las siguientes: •

En su artículo 21 establece que no pueden constituir sociedad los declarados en quiebra mientras no hayan sido rehabilitados.

•

En el artículo 226, inciso 2º., se dispone como una de las causas para la exclusión de uno o más socios en las sociedades no accionadas: la quiebra.

•

En el artículo 249, al hablar del pago de deudas a los acreedores dentro del juicio de liquidación de una sociedad, indica que si los bienes de ésta no alcanzan a cubrir las deudas, se procederá con arreglo a lo dispuesto en materia del concurso o quiebra.

•

A las sociedades les es aplicable lo relativo a la disolución total y liquidación contenida en los artículos 237 al 255

2.4.5 CÓDIGO CIVIL (DECRETO 106) Dentro del Titulo I del Libro V, se encuentra el Capítulo VI que trata de la Revocación, señalando el artículo 1290 que todo acreedor puede pedir la revocación de los negocios celebrados por el deudor en perjuicio o fraude de sus derechos. La acción revocatoria sólo pueden ejercitarla los acreedores cuyos créditos sean anteriores al negocio impugnado. Consecuentemente, pude ser solicitada la revocación de las operaciones que según el artículo 1299 se presumen fraudulentas, así: •

Los pagos anticipados hechos por el deudor concursado o declarado en quiebra, dentro de los 10 días anteriores a la fecha fijada para la cesación de pagos.

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•

Todo gravamen que, dentro del propio término de 10 días, se constituya sobre los bienes del fallido, por deudas contraídas en el mismo término o con anterioridad.

•

Las enajenaciones a título oneroso o gravámenes constituidos sobre bienes, realizados por las personas contra las cuales se hubiere pronunciado antes sentencia condenatoria en relación a tales bienes.

•

Las enajenaciones hechas por el fallido o concursado después del día fijado para la cesación de pagos o dentro de los 10 días que le han precedido.

Los artículos 1416 al 1422 del Código Civil tratan del pago por cesión de bienes que puede hacer el deudor a sus acreedores, pudiendo esta se extrajudicial o judicial. Esta última produce los siguientes efectos: •

Separación del deudor de la administración de sus bienes

•

Liquidación de los negocios del deudor

•

Suspensión de ejecuciones por créditos no garantizados con hipoteca, subhipoteca o prenda; y

•

Extinción de deudas aunque lo pagado a cada deudor no base para el pago total.

Se establece que la cesión Judicial de bienes está sujeta al procedimiento señalado en el Código Procesal Civil y Mercantil, tal como se ha visto en incisos anteriores. En cuanto a las sociedades mercantiles el artículo 1739 menciona que no pueden celebrar contratos de sociedad los declarados en quiebra mientras no hayan sido rehabilitados, siendo este uno de los efectos de la quiebra, es decir que produce inhabilitación en tal sentido.

2.4.6 CÓDIGO PENAL (DECRETO 17-73) En sus artículos 348 al 353, trata lo relativo a la quiebra, fijando las penas a que se hacen acreedoras las personas que cometan esa clase de delitos.

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En estos artículos se hace referencia a que los cómplices del quebrado también son objeto de penas:

por confabulación con este, por haberlo

auxiliado en el alzamiento de bienes, ocultamiento de bienes y por verificar con el quebrado conciertos particulares en perjuicio de otros acreedores. Asimismo, se tipifica que la quiebra de toda sociedad constituida sin los requisitos legales, se considera fraudulenta.

2.4.7 LEY DE BANCOS (DECRETO 315) Entre las normas contenidas en la Ley de Bancos se encuentran tipificadas tres fases especiales en que pueden situarse en determinado momento las instituciones de crédito; y, aunque sus normas son de aplicación específica para este tipo de empresas y difieren levemente (por estar acogidas a leyes específicas) de las normas contenidas en el Código Procesal Civil y Mercantil, su objetivo básico es común y regulan la insolvencia y la quiebra de este tipo de instituciones, determinando en forma clara los procedimientos aplicables en tales estados, ellas son:

a.) Intervención Se establece que el Superintendente de Bancos con la aprobación de la Junta Monetaria podrá tomar a su cargo todas las operaciones y los bienes de cualquier banco o institución de crédito entre otras causas si la institución hubiere suspendido el pago de sus obligaciones, indicándose que en tal caso, el Gerente está obligado a dar aviso inmediato al Superintendente de Bancos, quien investigará el estado de solvencia del establecimiento de que se trate. De comprobarse la suspensión de pagos y que esto persista, propondrá las medidas conducentes para que la institución continúe sus servicios.

b.) Concurso y Quiebra El artículo 131 dispone que el Superintendente de Bancos presidirá la comisión Revisora en todo concurso voluntario o forzoso de una institución bancaria y deberá asistir personalmente o por medio de delegado o representante con voz pero sin voto a todas las Juntas de Acreedores.

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Se indica que durante las diligencias el Banco concursado conservará la administración de sus bienes y continuará las operaciones indispensables de su giro con intervención del Superintendente de Bancos y de los representantes de los acreedores. Se considera necesario resaltar que no podrá dictarse auto de quiebra de ningún banco o institución bancaria, mientras el Superintendente de Bancos no haya hecho la declaración a que se refiere el último párrafo del artículo 102 de la citada ley, por iniciativa propia o dentro del plazo que fije el Juez competente, es decir, que si se comprueba que la institución no puede continuar sus operaciones, debe poner los hechos en conocimiento de la autoridad judicial para que proceda a dictar la declaración del estado de quiebra. Cabe mencionar que el Superintendente de bancos o sus delegados o representantes no devengarán honorarios por su actuación en el concurso de quiebra y sólo se les pagarán los gastos legítimos en el desempeño de su cometido. El Superintendente de Bancos o su delegado actuará junto con el Síndico para el ejercicio de las facultades y el cumplimiento de las obligaciones que las leyes ordinarias ponen a su cargo; intervendrá en todos los actos en que se haga necesaria la presencia del síndico y complementará o suplirá la acción de este en resguardo de la masa de acreedores.

c.) Liquidación Se norma que la liquidación de una sociedad bancaria se hará por ella misma, si su disolución no hubiere sido por causa de quiebra, pero con intervención y bajo la supervigilancia del Superintendente de Bancos. Si el activo realizable no es suficiente para pagar a todos los acreedores, deberán cobrarse las acciones pendientes de pago. Al finalizar la liquidación el Superintendente debe publicar un aviso en el Diario Oficial declarando concluida la liquidación del banco. Los fondos no reclamados dentro de un plazo de 10 año desde que se declaró terminada la liquidación pasarán a favor del Estado.

21


2.4.8 LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (DECRETO 26-92) Esta ley no hace ninguna separación en cuanto a empresas que hayan caído en estado de insolvencia o de quiebra; sin embargo en relación al periodo de imposición para el computo de la renta imponible, aplicación de tarifas y liquidación de impuestos, que es de un año, el artículo 19 establece que dicho periodo termina extraordinariamente por muerte, cesión de bienes o cualquiera otra causa que suponga el cese total de actividades productivas del sujeto de gravamen. Congruente con lo anterior, el artículo 55 al hablar de la Cesación de Actividades del sujeto de gravamen, establece que las personas jurídicas propietarias de empresas, negocios o establecimientos de prestación de servicios de donde provenga la renta, deberán dar aviso sobre su cierre, disolución, transformación o liquidación dentro de los noventa días hábiles siguientes a la fecha en que se produzca el cese total de actividades del contribuyente. Para el cese de actividades, la fecha será la del día en que se produzca tal hecho.

22


CAPÍTULO III AUDITORIA DEL FRAUDE 3.1

FRAUDE

Existen diversas maneras de abordar lo relacionado con el fraude y un entendimiento común respecto de que el mejor método para evitarlo es detenerlo antes que ocurra. Para ello, se hace necesario crear controles no solo de alerta sino en todos los niveles de la organización. Sin embargo, es importante tener en cuenta que las actividades de prevención tienen que ser proporcionales al riesgo que conlleva. Los psicólogos expertos en fraude explican las razones para cometerlo en términos de lo que denominan el “triángulo del fraude”: oportunidad, presión y racionalización. La oportunidad surge cuando los controles son débiles y/o cuando los individuos se encuentran en una posición de confianza. Las presiones sobre quienes cometen fraude son a menudo de tipo financiero, siendo los objetivos corporativos irreales los que más pueden influir en que los empleados cometan fraude con el fin de cumplir esos objetivos. La racionalización a menudo incluye creencias como que la actividad no es criminal, sus acciones son justificadas,

se trata de un simple préstamo de dinero, estamos

asegurando que se cumplan las metas de la empresa, y, sobre todo, todo el mundo lo está haciendo. En un sentido amplio, se entiende como fraude: 

Las acciones impropias resultantes en una declaración incorrecta o falsa de los estados financieros y que hace daño a los accionistas o a los acreedores.



Las acciones impropias resultantes en la defraudación del público consumidor (tales como una publicidad falsa).

23




Malversaciones y desfalcos cometidos por los empleados contra los empleadores.



Otras acciones impropias tales como sobornos, comisiones, violaciones de las reglas de las agencias reguladoras y las fallas para mantener un sistema adecuado de control interno.

Tal entendimiento es lo que técnicamente se conoce como fraude administrativo. Normalmente se le clasifica en dos grandes grupos: en revelaciones financieras engañosas y en malversación de activos.

3.1.1 Revelaciones Financieras Engañosas La preocupación por las revelaciones financieras engañosas es lo que propiamente dio origen al análisis del fraude en los estados financieros y a la búsqueda

de diversos mecanismos para combatirlo, ya sea mediante la

Auditoría financiera, el control interno o los códigos de ética. En este sentido,

el

fraude

administrativo

es

definido

como

la

representación equivocada e intencional de cantidades o revelaciones en los estados financieros, con el propósito de engañar a los usuarios de los estados financieros. En todo caso, un problema de enorme impacto social y un compromiso de la profesión contable por aportar soluciones efectivas. Si bien es evidente la relación entre fraude administrativo y revelaciones financieras engañosas, tales vínculos no se han dado de la misma manera en la Auditoría de estados financieros. Puede decirse que ésta, en su historia, ha tenido etapas diversas, ya sea que incluya o no la problemática del fraude como parte de su análisis. En el momento actual, si bien es cierto que incorpora estos asuntos, debe reconocerse que lo hace de una manera poco profunda, lo cual ha dado origen a una nueva Auditoría financiera especializada en esto, la Auditoría forense.

24


Para ello, se prohíbe el fraude que incorpora diversas combinaciones de las siguientes tres cláusulas referidas como: 

Un esquema para defraudar (estafar)



Una mentira u omisión material



Un curso fraudulento de los negocios

Al considerar el fraude administrativo estos son divididos en tres categorías: 

Características de la administración e influencia sobre el ambiente de control.



Condiciones de la industria.



Características de operación y de estabilidad financiera.

3.1.2 Diferencia entre Fraude y Error El término fraude se refiere a un acto intencional realizado por uno o más individuos, ya se trate de administradores, empleados, o terceros, que da como resultado una representación equivocada en los estados financieros. Puede involucrar: 

Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos



Malversación de activos



Supresión u omisión, en registros o documentos, de los efectos de las transacciones





Registro de transacciones sin sustancia Aplicación equivocada de las políticas de contabilidad.

El término error se refiere a equivocaciones no intencionales contenidas en los estados financieros, tales como: 

Errores matemáticos o de oficina en los registros y en los datos de contabilidad subyacentes



Descuido o interpretación equivocada de los hechos

25




Aplicación equivocada de las políticas de contabilidad

Agrega que la prevención y detección son responsabilidad de la administración, asunto que debe hacer mediante la implementación y operación continuada de sistemas adecuados de contabilidad y de control interno los cuales reducen pero no eliminan la posibilidad de fraude y error.

Por consiguiente, el

auditor no puede hacerse responsable de tal prevención, y la Auditoría anual actúa como fuerza que disuade. El trabajo del auditor gira, entonces, alrededor de la valoración del riesgo de que el fraude y el error puedan originar que los estados financieros contengan equivocaciones materiales. Con esa base, el auditor debe diseñar procedimientos de Auditoría para obtener seguridad razonable de que se detectan las equivocaciones provenientes de fraude y error y que son materiales para los estados financieros tomados como un todo.

En

consecuencia, la Auditoría tiene limitaciones que le son inherentes. Por último, el auditor debe comunicar los hallazgos derivados de ello, ya sea mediante comunicaciones dirigidas a la administración, a los usuarios del reporte de Auditoría, o a las autoridades reguladoras y a las que obligan el cumplimiento.

3.1.3 Malversación de Activos Al otro componente del fraude administrativo se le conoce como malversación de activos y está comprendido por el conjunto de prácticas no éticas realizadas al interior de las organizaciones ya se trate por los directivos (administradores) o por los empleados. El problema principal radica en la obtención de las habilidades requeridas para cometerlo y para detectarlo. El hecho es que los actuales ambientes de negocios, tales como reducción del tamaño de las organizaciones, automatización y tecnología sofisticada, están generando oportunidades para cometer fraude.

26


Entre las soluciones para disuadir el fraude se resalta: 

Un buen sistema de comunicaciones dentro de la corporación



La presencia de los auditores internos de la organización.

Y como mecanismos de más fondo, un sólido sistema de control interno, un buen gobierno corporativo, y un código de ética definido. Entre las distintas modalidades de malversación de activos, los que más impacto tienen son el fraude en compras (dado su impacto en los costos totales de la organización) y el ingreso o uso fraudulento de los datos en el sistema de información. Por esta razón, han surgido con fuerza los sistemas de medición del desempeño y, entre éstos, los indicadores de gestión para la detección, valoración y control de los factores de riesgo. Las entidades sin ánimo de lucro, especialmente aquellas de voluntariado, religiosas o de caridad, son particularmente susceptibles a la malversación de activos por una cantidad de razones: 

Normalmente no tienen los controles internos que sí operan en los entes con ánimo de lucro.



Los administradores a menudo consideran que su misión altruista de alguna manera aísla la actividad fraudulenta.



A menudo son administradas por una sola persona y ésta tiene una personalidad dominante.

Todo ello ha originado, sin lugar a dudas, una demanda cada vez más creciente por examinadores e investigadores del fraude. Las respuestas a ello han llevado al desarrollo de la Auditoría del fraude y de la Auditoría forense.

27


En síntesis, una primera manera de abordar la Auditoría forense se denomina Auditoría del fraude, la cual depende bastante de la Auditoría de estados financieros tradicional. La prevención de errores materiales debidos al fraude es esencial para la operación sólida y eficiente de los mercados de capitales. Una disminución en la confiabilidad de la información contable (o en la calidad de la Auditoría) tiene implicaciones serias para el uso de los datos contables por parte de los mercados de capitales. La Securities and Exchange Commission (SEC) ha enfatizado que en “la extensión en la que los inversionistas no pueden confiar en la exactitud y completitud de los estados del emisor, será menos probables que ellos inviertan, reduciendo por consiguiente la liquidez de los mercados de valores” (SEC 1985). Por lo tanto, la ocurrencia de litigios a causa de las fallas en prevenir y detectar el fraude afecta no solamente a las firmas de CPAs, sino potencialmente también a toda la economía. En la actualidad, la investigación del fraude en los libros de cuentas y en las transacciones comerciales requiere las habilidades combinadas de un auditor bien entrenado y de un investigador criminal. De alguna manera, ello implica que el auditor de fraude emita los estándares (señale el tono desde lo alto y haga los acuerdos necesarios para ello) y conozca a fondo las posibilidades del fraude (una base profunda de conocimiento y experiencia), como condición para avanzar en su trabajo profesional.

3.2 PRESENTACIÓN FRAUDULENTA DE REPORTES FINANCIEROS Las revelaciones financieras engañosas y la malversación de activos constituyen la columna vertebral de la Auditoría del fraude. La base de análisis se encuentra en la National Commission on Fraudulent Financial

Reporting, más conocida como Comisión Treadway, que entre

Octubre de 1985 y Septiembre de 1987 estudió el sistema de presentación de reportes financieros en los Estados Unidos, identificando los factores causales

28


que pueden conducir a presentación fraudulenta de reportes financieros y los pasos para reducir su incidencia. Más conocido

aún es el Committee of Sponsoring Organizations of the

Treadway Comisión (COSO), integrado por el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), la American Accounting Association (AAA), el Financial Executives Institute (FEI), el Institute of Internal Auditors (IIA), y el Institute of Management Accountants (IMA, antes denominado National Association of Accountants, NAA). COSO tiene una especial difusión a causa de su estructura conceptual integrada de control interno, pero en realidad es mucho más

y

busca

atacar

la

presentación fraudulenta de reportes

financieros

3.2.1 Definición de presentación Fraudulenta de reportes financieros Se define la presentación

fraudulenta

de reportes financieros como la

conducta intencional o imprudente, ya se trate de acto o de omisión, que resulta en estados financieros materialmente equivocados.

La presentación

fraudulenta de reportes financieros puede involucrar muchos factores y tomar muchas formas. Puede conllevar la distorsión grave y deliberada de los registros corporativos,

tales

como las etiquetas de

inventario,

o

transacciones falsificadas, tales como ventas u órdenes ficticias. Puede conllevar la aplicación equivocada de los principios de contabilidad. Pueden estar implicados empleados de la compañía en cualquier nivel, desde la alta o media administración hasta el personal del nivel más bajo. Si la conducta es intencional,

o la imprudencia es tal que es el equivalente legal de la

conducta intencional, y deriva en estados financieros fraudulentos, cae dentro de la definición que la Comisión hace del término presentación fraudulenta de reportes financieros. La presentación fraudulenta de reportes financieros difiere de otras causas de equivocaciones materiales en los estados financieros, tales como los errores no intencionales. La Comisión también distingue la presentación

29


fraudulenta de reportes financieros de otras impropiedades corporativas, tales como malversación realizada por empleados, violaciones de las regulaciones ambientales o de seguridad de los productos, y fraude tributario, los cuales no generalmente causan que los estados financieros sean materialmente inexactos. Alcance: compañías públicas El estudio de la Comisión se centró en las compañías públicas. El término compañías públicas incluye generalmente las compañías que son propiedad de inversionistas públicos. El centro de atención de la Comisión no debe implicar que la presentación fraudulenta de reportes financieros ocurra solamente en las

compañías

públicas o que solamente en esas compañías su impacto sea significativo. Por el contrario, ha ocurrido, y a menudo con consecuencias serias, en entidades que están por fuera del alcance del estudio y de las recomendaciones de la Comisión. Entre las entidades que

no son compañías públicas y que están en

riesgo de presentación fraudulenta de reportes financieros se encuentran algunas entidades tales como las compañías mutuas de seguros, que de hecho pueden aceptar fondos del público como capital. Otras incluyen bancos regulados por el estado, contratistas privados de defensa y compañías privadas en general, lo mismo que diversas entidades gubernamentales.

En la

estimación de la Comisión, la verdad general de las recomendaciones (especialmente el énfasis en la responsabilidad de la alta gerencia)

es

relevante y aplica a todas esas entidades que no son públicas. Principales conclusiones orientadoras Las recomendaciones de la Comisión, tomadas juntas, constituyen una respuesta balanceada frente a la

presentación fraudulenta de reportes

30


financieros. La Comisión no puede sobre-enfatizar la importancia de evaluar sus recomendaciones en su totalidad; ninguna se puede sustraer de las otras.

a) Accoutability Cuando una compañía recibe fondos del público, esa compañía asume una obligación de confianza pública y un nivel proporcional de accountability para con el público. Si una compañía desea tener acceso a capital público y a los mercados de crédito, tiene que aceptar y cumplir ciertas obligaciones necesarias para proteger el interés del público. Una de las obligaciones más fundamentales de la compañía pública es la revelación plena y cierta de la información corporativa, incluyendo los resultados financieros. El contador público independiente que audita los estados financieros de una compañía pública también tiene una obligación pública. Tal y como lo ha reconocido la Corte Suprema de U.S., cuando el contador público independiente opina sobre los estados financieros de una compañía pública, asume una responsabilidad pública contractuales con su cliente.

que trasciende

las relaciones

La responsabilidad del contador público

independiente se extiende a los accionistas, acreedores, y clientes de la corporación, y al resto del público que invierte. Las regulaciones y los estándares para la Auditoría de compañías públicas tienen que ser adecuadas para salvaguardar la confianza pública y los auditores se tienen que adherir a esos estándares.

b) La necesidad de mejoramiento La presentación extensiva de reportes financieros por parte de las compañías públicas es el componente más crítico de la revelación plena y cierta que asegura el funcionamiento efectivo de los mercados de capital y de crédito en los Estados Unidos. El sistema de presentación de reportes financieros de los Estados Unidos es el mejor del mundo, un modelo para las otras naciones desarrolladas. Sin embargo, la Comisión concluyó

31


que debe examinar objetivamente el sistema dado que es demasiado importante y es un modelo.

c) Cuantificación del problema La Comisión buscó cuantificar el problema de la presentación fraudulenta de reportes financieros. La cuantificación probó ser imposible. No se encontró la manera para obtener siquiera la cantidad o el significado de la presentación fraudulenta de reportes financieros no detectada o la cantidad de casos detectados pero, por una variedad de razones, no perseguidos por los oficiales que hacen forzoso el cumplimiento de la ley. Como resultado, la estimación de la verdadera extensión del problema no es solamente un asunto de comparar, por ejemplo, la cantidad de casos de presentación fraudulenta de reportes financieros aportados

por

la

Securities

and

Exchange Commission (SEC) con el número total de reportes financieros archivados públicamente.

d) Factores relevantes Si bien se comprobó que la cuantificación precisa era imposible, la Comisión concluyó que son relevantes otros tres factores: (1) la seriedad de las consecuencias de la presentación fraudulenta de reportes financieros, (2) el riesgo de que ello ocurra en una compañía dada, y (3) el potencial real para reducir ese riesgo.

3.2.2 Consecuencias de la presentación fraudulenta de reportes financieros. Primero, cuando ocurre, sobrevienen consecuencias serias. El daño que resulta es amplio, con algunas veces un efecto tipo ondas, que es devastador. Quienes son afectados pueden variar desde los accionistas y acreedores inmediatos de la compañía víctima hasta aquellos más remotos perjudicados cuando se sacude la confianza en los mercados de valores. Entre esos dos extremos, muchos otros pueden ser afectados: empleados que sufren la

32


pérdida de su trabajo o la disminución del valor de los fondos de pensiones; los depositantes en las instituciones financieras; corredores, auditores, abogados, y aseguradores de la compañía.

3.2.3 Riesgo de ocurrencia. Para valorar el riesgo de que pueda ocurrir la presentación fraudulenta de reportes financieros, la Comisión analizó sus causas.

Concluyó que los

factores causales, esto es, las fuerzas y oportunidades que están presentes en numerosos casos de cumplimiento forzoso en la SEC, están presentes en alguna

extensión

en

todas

las

compañías.

Ninguna

compañía,

independiente del tamaño o del negocio, es inmune de la posibilidad de que ocurrirá presentación fraudulenta de reportes financieros. Esa posibilidad es inherente al hacer negocios.

3.2.4 Potencial real para reducir el riesgo. Se considera que existe un potencial real para reducir el riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financieros, dado que el problema es considerado

y direccionado

multidimensional

se

como

multidimensional.

Tal

naturaleza

vuelve clara cuando únicamente se considera los

muchos participantes que comparten el proceso de presentación de reportes financieros: la compañía y su administración, el contador público independiente, las agencias reguladoras y de cumplimiento forzoso, y aún los educadores. Cada uno tiene el potencial de influenciar el resultado del proceso de presentación de reportes financieros. Por lo tanto, se considera que un enfoque multidimensional que analice y direccione el rol de cada participante tiene el máximo potencial para reducir la incidencia de la presentación fraudulenta de reportes financieros.

3.2.5 Participantes en el proceso de presentación de reportes financieros La responsabilidad por la presentación confiable de reportes financieros recae ante todo en la administración.

La alta gerencia arranca cuando el director

ejecutivo establece el ambiente de la presentación de reportes financieros.

33


Por consiguiente, la reducción del riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financieros tiene que comenzar dentro de la compañía que reporta. Se han identificado una cantidad de prácticas que están operando en muchas compañías y que pueden ayudar a todas las compañías públicas a satisfacer sus

responsabilidades

fraudulenta

de

y

reportes

reducir

la incidencia

financieros.

Una

de práctica

la

presentación clave

es

el

establecimiento, por parte del consejo de directores, de un comité de Auditoría informado, vigilante, y efectivo que supervise el proceso de presentación de reportes financieros de la compañía. Otra es establecer y mantener una función de Auditoría interna. Los

contadores públicos independientes

juegan

un rol crucial,

pero

secundario. Ellos no son guardianes de la exactitud o de la confiabilidad de los estados financieros.

Su rol, sin embargo, puede ser engrandecido,

particularmente en relación con la detección, la presentación fraudulenta de reportes financieros, y los preparadores y usuarios de los estados financieros deben entender ese rol engrandecido. Al mismo tiempo, no obstante, se debe enfatizar la responsabilidad primaria de la administración por la presentación confiable de reportes financieros, de manera tal que se mejore el entendimiento público de las obligaciones relativas y complementarias de la administración

corporativa y de los

contadores públicos independientes. Las agencias reguladoras y de cumplimiento forzoso proveen la fuerza disuasoria que es crítica para reducir la incidencia de la presentación fraudulenta de reportes financieros.

La SEC, mediante su programa

de

aplicación sobre el fraude financiero ha elevado significativamente la conciencia corporativa del problema y del potencial para la detección y el castigo. Pero se deben realizar mejoramientos, tanto a nivel estatal como federal.

34


Si bien los educadores generalmente no son considerados participantes en el proceso de presentación de reportes financieros, tienen un importante rol para ayudar a reducir el riesgo de la presentación fraudulenta de reportes financieros. La educación puede preparar a los estudiantes de negocios y de contabilidad para que reconozcan los factores que pueden contribuir a este tipo de fraude, así como con los valores y buenas prácticas de negocio que son necesarios para protegerse de ello. El análisis del papel de cada participante en el proceso de presentación de reportes financieros indica que no existe una respuesta única para la existencia

del

problema

de

la presentación fraudulenta de reportes

financieros. Más aún, se requieren mejoramientos en todas las áreas. Las recomendaciones de la Comisión se pueden implementar dentro de la estructura existente de gobierno y de regulación corporativos.

En

consecuencia, el reporte de la Comisión presenta un conjunto unificado de recomendaciones complementarias a ser llevadas a cabo por una cantidad de personas

y

entidades.

Poco

menos

que

un

tercio

de

las

recomendaciones requieren acción reguladora o legislativa. En el estimado de la Comisión, las alternativas frente a este enfoque y que conllevarían medidas más drásticas, requiriendo una re-estructuración del gobierno y una mayor intromisión reguladora, no ofrecen evidencia de que se obtendrían mayores resultados. En algunos casos, hacer que el proceso funcione mejor requiere que los participantes inicien prácticas nuevas; en otros, necesita mejorar las prácticas presentes. De hecho, algunas compañías públicas y algunas firmas de contaduría pública ya están haciendo muchas cosas que den como resultado buenas prácticas de negocios. Adicional a lo anterior, el Reporte de la Comisión hace unas anotaciones específicas relacionadas con: (1) asesores legales, financieros, y de otro tipo; (2) beneficios

generales;

y (3) limitaciones inherentes y necesidad de

35


esfuerzos continuados, para terminar afirmando que:

“La presentación

fraudulenta de reportes financieros no tiene que ser asumida solamente porque origina una falla en los negocios. El público tiene que reconocer y entender la línea clara que distingue el fracaso de la alta gerencia para administrar bien y la conducta intencional o imprudente que lleva al fraude.” La ocurrencia del fraude reduce la probabilidad de que el reporte del auditor provea seguridad razonable de que no existen equivocaciones materiales a causa del fraude. Una razón para ello es que tradicionalmente los auditores no han sido entrenados para detectar el fraude. Por esa razón, ha surgido con fuerza una nueva Auditoría financiera, la Auditoría forense, cuyo objetivo principal es asistir a las compañías en la identificación de las áreas clave de vulnerabilidad y ayudar a desarrollar sistemas para sobreponerse a ellas. Y como objetivo adicional, implicarse en las investigaciones y en los procedimientos legales necesarios para entender la manera como los acreedores confían en los auditores cuando usan, especialmente, estados financieros prospectivos en situaciones de alto riesgo. El cambio principal conlleva una transformación paradigmática: la Auditoría del fraude se basa, en esencia,

en el esquema de atestación

aplica

para

muestreo

selectivo

y por ello

detectar irregularidades. La Auditoría

forense, por el contrario, se da en el esquema de aseguramiento de información y su principal instrumento es la evaluación de riesgos.

36


CAPITULO IV AUDITORÍA FORENSE "Es la ampliación de los conocimientos jurídicos-contables en el examen efectuado por el auditor en su calidad de síndico en el esclarecimiento de la extinción de la persona jurídica o unidad económica, determinando si fue en forma natural o provocada en forma fraudulenta por los administradores, accionistas o terceras personas." 6 En términos de contabilidad, "la contaduría forense es una ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva, en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar especialmente delitos como: la corrupción administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero, entre otros." 7 La sociedad espera que los investigadores proporcionen mayores resultados que minimicen la impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos. Inicialmente la auditoria forense se definió como una auditoria especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento

MOLINA GONZÁLEZ, Erika Yasmina, Intervención del Contador Público y Auditor en una auditoria forense. USAC. Facultad de Ciencias Económicas. CHOLVIS, Frederich. Diccionario de Contabilidad. Editorial Ateneo. 6

7

37


ilícito, peculado, cohecho, soborno, desfalco, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. 

Sin embargo, "la auditoria forense no solo está limitada a los hechos de corrupción administrativa, también el profesional forense es llamado a participar en actividades relacionadas con investigaciones sobre:



Crímenes fiscales



Crimen corporativo



Lavado de dinero y terrorismo



Discrepancias entre socios o accionistas



Siniestros asegurados



Disputas conyugales o divorcios; y



Pérdidas económicas en los negocios, entre otros." 8

Sobre este tema, la actitud de los contadores y auditores ha generado un gran giro, especialmente al comprender cómo su labor facilita el apoyo a las investigaciones judiciales que mediante evidencias contables aclaran diferentes disputas legales. La experiencia nos dice, que para complementar los conocimientos del contador público y auditor habitual y formarlo como auditor forense, se deben incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el manejo de evaluación de control interno y procedimientos de auditoria, lo destacan como un profesional de alta idoneidad

4.2 CAMPOS DE ACCIÓN9 La auditoria forense se puede aplicar tanto en el sector público como privado. Para el caso de los profesionales con perfil de contadores públicos podemos destacar

4.2.1 Apoyo Procesal KELL, Walter. Auditoria Moderna. Tercera Edición. Impresora Rodelo, S.A. de C.V. Seminario del Contador Público y Auditor. Auditoría Forense. USAC. Facultad de Ciencias Económicas. 8 9

38


La auditoria forense es utilizada como apoyo procesal especialmente en la asesoría, consultoría, recaudación de pruebas o como testigo experto Generalmente el título de contador público y auditor acredita a su tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin embargo, la mayor parte de los casos ventilados en un tribunal, el testimonio del contador se restringirá a aquella parte del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizada por él, o bajo su directa supervisión y en su presencia. En ningún otro sector de la experiencia profesional, llega a ser tan significativa la independencia del contador como cuando es llamado como testigo o experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar su testimonio, desacreditará sus declaraciones y puede descalificarlo como testigo competente.

4.2.2 Contaduría Investigativa No solo en el proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso. Estas investigaciones se relacionan con fraude contable y corporativo ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc.

a.) Disputas comerciales En este campo, el auditor forense se puede desempeñar como investigador, para recaudar evidencia destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como: 

Reclamos por rompimiento de contratos



Disputas por compra y venta de compañías



Reclamos por determinación de utilidades



Reclamos por rompimiento de garantías



Disputas por contratos de construcción



Disputas por propiedad intelectual



Disputas por costos de proyectos

39


b.) Reclamaciones de seguros A través de una auditoria forense, se pueden aclarar situaciones relacionadas con los siguientes aspectos: 

Reclamos por devolución de productos defectuosos



Reclamos por destrucción de propiedades



Reclamos por organizaciones y proceso complejos



Verificación de supuestos reclamos

c.) Negligencia Profesional La empresa puede optar a la práctica de la auditoria forense para determinar aspectos como: 

Cuantificación de pérdidas causadas por negligencia (cubre todas las profesiones incluyendo: contaduría, medicina, derecho, ingeniería, etc.)





Evidencia de expertos en Normas de Auditoría y de Contabilidad Asesoría a demandantes y acusados.

d.) Apoyo Procesal El auditor forense puede determinar la valoración de: 

Marcas



Propiedad intelectual



Valoraciones de acciones y negocios en general, incluyendo las compañías de internet.

4.2.3 Peritaje La actuación como perito dado su especial conocimiento y experiencia en términos contables, cubre no sólo los procesos ante la justicia ordinaria, sino los que se adelantan ante las autoridades tributarias.

4.3 ELEMENTOS

A

CONSIDERAR

ANTES

DE

EJECUTAR

UNA

AUDITORIA FORENS

40


Cuando el Contador Público y Auditor, por el grado de sus conocimientos y capacidad profesional es llamado a prestar sus servicios ante una empresa o un cliente, es necesario que el auditor se encuentre actualizado en sus conocimientos, ya que el objetivo final de su actuación profesional será el de dar un dictamen bien fundamentado, con el fin de que por medio del examen efectuado, determinara la situación de la persona jurídica, estableciendo si tu extinción se dio en forma natural o normal la que podría ser:

a.) Vencimiento del plazo fijado en la escritura Se da porque en la escritura pública se hace constar la constitución de la entidad, sus modificaciones y el tiempo de duración de la misma, por lo que se puede comprobar en ella la duración o sea la vida de esta.

b.) Imposibilidad de seguir realizando el objeto principal de la sociedad o quedar este consumado Cuando una empresa ya no puede seguir colocando en el mercado o seguir prestando el servicio objeto de la entidad es cuando llega a su fin.

c.) Resolución de los socios, tomada en Junta General o Asamblea General extraordinaria Esto sucede cuando se da el cado de la muerte de un socio y sus herederos no desean continuar la sociedad, aquí se da una liquidación parcial, también se puede dar el caso que dentro de la sociedad existiera conflicto entre los socios y ellos de común acuerdo deciden disolver dicha sociedad.

d.) Pérdida de más del sesenta por ciento del capital pagado Se da cuando una empresa ya no tiene capacidad económica, sea esta pro falta de aceptación o mala dirección de parte de las personas que tienen a su cargo la administración del negocio.

3.5 AUDITORIA FORENSE APLICADA A LA QUIEBRA 3.5.1 Definición de Quiebra

41


"Es la situación de un comerciante insolvente, lo que acontece de ordinario, cuando cesa en el pago corriente de sus obligaciones" 10 "Jurídicamente, se considera en estado de quiebra al comerciante que sobresee en el pago corriente de sus obligaciones, concepto legal al que ha de añadirse, para ser exacto, que las obligaciones sean mercantiles, legítimas y vencidas y su cumplimiento reclamado por acreedor legítimo" 11

3.5.2 Actos o hechos que suponen legalmente el Estado de Quiebra Existen elementos que a simple vista indican que cualquier ente se dirige a la quiebra, así "varios tratadistas coinciden al decir que se reputan como actos demostrativos de la quiebra de una persona o entidad (comerciantes), los que se presentan a continuación: 

La entrega, transferencia, ocultación o retiro, o el consentir la ocultación o retiro, de una parte cualquiera de sus bienes, con intención de obstruir, demorar o defraudar a sus acreedores, o a cualquiera de ellos;



Transferir, en estado de insolvencia, cualquier parte de sus bienes o uno o más de sus acreedores, con la intención de preferirlos a los demás acreedores;



Consentir o permitir, en estado de insolvencia, que cualquiera de sus acreedores obtenga, por medio de procedimientos legales, alguna preferencia, y no hacer que ésta se anule o revoque por lo menos cinco días antes de que se lleve a cabo la venta o disposición de cualquier bien afectado por tal preferencia;



Consentir o permitir, en estado de insolvencia, que cualquier acreedor obtenga por medio de procedimientos legales la entrega, el embargo o el gravamen de bienes, y no anule o revoque dicha entrega, embargo o gravamen dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que hayan sido obtenidos;

Seminario del Contador Público y Auditor. Op. Cit. NAJERA HURTARTE, Manuel Francisco. Participación del Contador Público y Auditor en los casos de quiebra. USAC. Facultad de Ciencias Económicas. 10 11

42




Hacer cesión de bienes a beneficio de sus acreedores, o que en estado de insolvencia, se le nombre un depositario o síndico, o que estos se hayan hecho cargo de sus bienes;



Reconocer por escrito su incapacidad para pagar sus deudas y su voluntad de ser declarado en quiebra por tal motivo." 12

3.5.3 Clases de quiebra Pueden definirse tres clases de quiebra, siendo éstas las siguientes:



Quiebra fortuita: Es cuando a una entidad le sobrevienen infortunios que, debiendo estimarse casuales en el orden regular y prudente de una buena administración mercantil, reduzcan su capital al extremo de no poder satisfacer en todo o en parte sus deudas; tendrán, pues, esta consideración las que se provengan de otras quiebras de accidentes marítimos, de alzas o bajas en el valor de ciertos géneros, etc. La certeza de estos accidentes, así como su valor para la calificación de la quiebra es cosa que queda al buen criterio del juez, previa audiencia de la comisión revisora o de los síndicos y del quebrado.



Quiebra culpable:

Es la que se origina de culpa, imprudencia o

negligencia del deudor y existen hechos y circunstancias en que es tan manifiesta la culpabilidad, que no admiten prueba en contrario; y otros que la presumen ( juris tantum) mientras el quebrado no pruebe su inocencia. Un ejemplo de quiebra culpable es aquel que si en los seis meses precedentes a la declaración de quiebra hubiese vendido con pérdida o por menos precio del corriente, mercancías compradas al crédito y que aún estuviere debiendo.



Quiebra fraudulenta:

Esta se caracteriza porque el dolo o fraude

precede o acompaña a los actos del quebrado y concurre en este tipo casos tales como incluir en el balance, memorias, libros u otros 12

TINEN, Víctor. Contabilidad Avanzada. Tomo V de la Enciclopedia Northwestern 43


documentos relativos a su giro o negociaciones, bienes, créditos, deudas, pérdidas o gastos supuestos, o bien, haber consumido o aplicado para sus negocios propios, fondos o efectos ajenos que le estuvieren encomendados en depósito, comisión o administración, entre otros.

3.5.4 Aspectos donde se requiere la participación del auditor 13 En el caso de quiebra de cualquier compañía, el trabajo del auditor que debe realizar generalmente debe incluir, por lo menos, los tres aspectos básicos siguientes:



Comprobación de la corrección del Estado o Estados Financieros emitidos por el deudor, que hubieren sido tomados como base por los acreedores para concederle crédito.



Determinación de la situación financiera del deudor a la fecha de la declaración de quiebra.



Preparación de un estado de liquidación y un estado de deficiencias a la fecha de la quiebra.

a.) Determinación de la corrección de los Estados Financieros emitidos por el deudor como base para nuevos créditos por parte de los acreedores: Si la situación que muestran los estados financieros no es del todo crítica, los acreedores pueden estar en disponibilidad de otorgar nuevos créditos al negocio para tratar de salvar toda su inversión, siempre que a través del examen de los estados financieros, realizado por un Contador Público y Auditor, obtengan la seguridad que la situación presentada en los mismos es real. En tal virtud, el Contador Público y Auditor, al ser contratado para realizar una auditoria, tiene la obligación de enterarse plenamente del trabajo que las personas que lo contratan desean que realice, pudiendo este consistir en una 13

NAJERA HURTARTE, Manuel Francisco. Op.Cit. 44


auditoria de balance así como de resultados, enfocando una buena parte de su análisis hacia los resultados que pueden alcanzarse si se da financiamiento al insolvente y el probable resultado que se obtendría de serle negado. Para la realización de este trabajo, el auditor debe hacer uso de toda su capacidad, así como de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Al efectuar una auditoria, el Contador Público y Auditor debe determinar el alcance necesario de la revisión, a fin de que pueda emitir su opinión profesional, debe permitírsele hacer aquellas pruebas y verificaciones que considere necesarias, pues no puede esperarse que el contador público haga más de lo que su cliente le autoriza; y si el alcance de su auditoria es indebidamente restringido, no puede prestar el servicio efectivo de que es capaz; en consecuencia, los arreglos para efectuar la auditoria sin limitaciones deben ser realizados previo a su contratación.

b.) Situación financiera del deudor a la fecha de la quiebra: Los registros de Contabilidad de un deudor en dificultades financieras rara vez están en condiciones satisfactorias. Incluso, cuando el deudor no ha hecho un intento deliberado de ocultar bienes o de enturbiar las aguas en cualquier otra forma, la averiguación de los hechos contables requerirá ingeniosidad, destreza, paciencia y una inversión de tiempo que en muchos casos puede estar fuera de proporción con el valor de realización del activo remanente. El trabajo del Contador Público y Auditor debe incluir una investigación de la situación financiera del deudor, con explicaciones de las causas de su crisis económica y revisión critica de los arreglos financieros que se hubieren propuesto para el futuro de la empresa o negocio que en dado caso pudiera reactivarse, con mayor razón, en el caso de una quiebra. Los aspectos relacionados con el trabajo que se realice, deberán quedar comprendidos en un informe narrativo de la situación financiera del deudor, analizando sus operaciones y presentando de manera clara, factores que sean

45


de interés para los acreedores y que en un determinado momento sirvan incluso para la calificación de la quiebra. Se considera que la realización del trabajo antes mencionado debe ser realizado por un Contador Público y Auditor ya que es un profesional que por su formación académica posee atributos teóricos suficientes que le han dado la oportunidad de tener mayor madurez y capacidad de análisis para desarrollar una investigación, que en todo caso, le permitirá obtener resultados de óptima calidad, pues, el auditor, sabedor de que la auditoria no es una actividad mecánica sino más bien analítica, estará en capacidad de hacer uso de todos sus conocimientos y experiencia para la realización de sus investigaciones, aplicando para cualquier situación que examine, normas y procedimientos de auditoria, sacando de todo ello el mejor provecho para legar a conclusiones sólidas y confiables. Como ya se dijo, es seguro que los registros contables estén desordenados; sin embargo, la función del Contador Público y Auditor no será la de organizarlos y poner al día la contabilidad en forma directa, sino que dará la asesoría que sea necesaria a las personas que se encarguen de tal trabajo, hasta que se elaboren los estados financieros referidos a la fecha de la declaratoria de la quiebra, que será el momento en que entrará a desarrollar su trabajo aplicando para ello las normas y procedimientos de auditoria de las que es conocedor, debiendo realizar su trabajo con cuidado y diligencia profesionales, obteniendo evidencia suficiente y competente que le permitan elaborar el informe que contenga todas sus observaciones sobre las causes que llevaron a tan delicada situación a la empresa.

c.)

Estado de liquidación:

con el objeto de preparar un Estado de

Liquidación, que muestre las sumas que los acreedores pueden alcanzar a recibir, si los bienes del deudor llegaran a realizarse, pueden ser requeridos los servicios de un Contador Público y Auditor, ya sea por un síndico, un fiduciario

46


o simplemente por el o los dueños de un negocio que necesiten saber la posición del mismo a base de realización. Ello puede ser con miras a la obtención de créditos bancarios o financiamiento de los proveedores; y en el caso de los síndicos, casi siempre la presentación de este estado será con el objeto de la liquidación de un negocio que ha llegado a la quiebra. Para la elaboración de dicho estado, es necesario contar con el Balance General y fundamentalmente, con información complementaria relacionada con los siguientes aspectos: a.) estimaciones y tasaciones, hechas por expertos, sobre el valor de los bienes a realizar b.) determinación de los pasivos contingentes, es decir, de aquellas cantidades que no aparecen registradas en el Balance General pero que existe base fundamentada que hacen pensar en la certeza de su pago c.) relación de los bienes dados en prenda o hipoteca, que garantizan algunas de las obligaciones de la empresa. Existen varias formas de presentación del Estado de Liquidación, unas con menos y otras con más columnas, y que regularmente tiene columnas para anotar a) valor en libros de los bienes; b) nombre; c) valor de tasación; d) cantidad disponible, si fuere el caso, para el pago de acreedores ordinarios y e) ganancia o pérdida a obtener en la realización de los bienes. Entre los principales puntos a observar en el estado de liquidación están:



el valor en libros de los bienes debe presentarse neto.

En caso

contrario, debe anotarse el valor bruto e inmediatamente después, los valores de las cuentas de valuación correspondientes

47




si en el estado se incluye una partida que no aparece en el balance general, se deja sin anotación de valor en libros



tanto en el activo como en el pasivo, deben presentarse las cantidades que tienen íntima relación, deduciéndose unas de otras, como el caso del activo total o parcialmente garantizado, con sus respectivas prendas o hipotecas deducidas

3.5.5 Aspectos técnicos Como se indico anteriormente, el Contador Público y Auditor es el profesional que tiene los conocimientos, la capacidad, con objetividad e independencia de juicio y un gran estado de integridad moral, que encamina al estudio, investigación y examen al realizar una auditoria forense, en la cual encuentra varios problemas en la revisión de la situación económica-financiera de la empresa, describiéndose de manera general las siguientes:

a.) Violación de principios de contabilidad Cuando una empresa entra en el proceso de quiebra, se va produciendo el corte de la vida de la misma, violándose de esta manera el principio de contabilidad generalmente aceptado y demás principios inherentes que nos indica que todo negocio tiene una vida continua (Negocio en Marcha), por lo que el auditor deberá informar sobre los estados financieros que tienen desviación de los principios de contabilidad generalmente aceptados; el cual lo obligará a emitir un dictamen con salvedad o bien deberá rendir sus cuentas por medio de los Informes Especiales los cuales son preparados con una base ajena a los principios y la información financiera se presentará en forma de póliza. Este informe deberá contener un párrafo que identifique los estados financieros que ha examinado, estipulando que la revisión fue efectuada de acuerdo a normas de auditoría generalmente aceptadas o normas internacionales de auditoria y que se adjunta una nota a los estados financieros en la que indicará

48


la base de la presentación de la información, asimismo deberá tener un párrafo que exprese la opinión del auditor.

b.) Estructura de Papeles de Trabajo En una auditoria forense, los papeles de trabajo deberán ajustarse a las circunstancias y las necesidades del mismo;

ya que su estructura será

diferente a los utilizados usualmente en una auditoria financiera debido al cambio de su objetivo, ya que éste no será el de demostrar la razonabilidad de sus estados financieros, ni el de encontrar eficiencia, sino el de descubrir fraudes o errores en su administración, llegando a poder establecer cuales fueron las causas de la quiebra.

c.) Fallas en el control interno Como se sabe el sistema de control interno en una compañía conlleva los objetivos siguientes:

1.) protección de los activos y los intereses de la

empresa, 2.) determinar con precisión y confiabilidad la información contable, 3.) Promover la eficiencia administrativa, 4.) estimular la adhesión de las políticas presentadas por la dirección, y si estas se están cumpliendo y sobre todo, si el personal administrativo tiene malas intenciones en el manejo de las transacciones de la empresa y si no se hacen evaluaciones de la eficiencia del control interno, no se podrá descubrir los fraudes, desfalcos, falsificaciones, o errores cometidos por los que tienen a su cargo la dirección y administración de la empresa.

3.6PLANEACIÓN DE AUDITORÍA FORENSE APLICABLE A QUIEBRA Y FRAUDE Para desarrollar una auditoria eficiente es esencial que se haga una adecuada planeación, donde se podrá establecer la naturaleza y el alcance del trabajo de auditoria. Esta planeación deberá estar concluida antes de dar inicio al trabajo de campo; no se debe perder de vista que en el transcurso de la auditoría

49


podrían modificarse los planes originales lo cual debe quedar perfectamente documentado.

3.6.1 Evaluación preliminar Es necesario tener una comprensión del negocio del cliente, solo si conocemos el negocio podremos estar en condiciones de verificar si los estados financieros reflejan la situación financiera razonable y a la vez podremos convertirnos en asesores de las empresas que es lo que los empresarios están demandando actualmente; lo que significa que la auditoria no debe circunscribirse solamente a la revisión de la información financiera, sino permitir que este servicio represente un valor agregado para la empresa. La comprensión del negocio implica conocer la actividad principal a la que se dedica, producto que vende, cómo se ve afectado el margen de utilidad por la situación económica del país, principales fuentes de financiamiento, quienes son sus principales proveedores y clientes, mercado donde realiza sus transacciones, evaluar cómo se encuentra la compañía para enfrentar los cambios económicos y sociales actuales y sistemas de información que utiliza.

3.6.2 Naturaleza y alcance del trabajo Las auditoria de estados financieros tienen lineamientos generales y específicos para su desarrollo, enmarcados en las normas de auditoría generalmente aceptadas emitidas por el IGCPA o bien, las normas internacionales de auditoria, sobre esta base la planificación, realización y evaluación de una auditoria, debe hacerse con una incredulidad o duda acerca de la verdad de las aseveraciones explícitas o implícitas incluidas en los estados financieros. Por ejemplo: propiedad, valuación, exactitud, integridad y existencia. Esta duda o incredulidad normalmente se incrementa o disminuye dependiendo de la evaluación que haga el auditor de los factores de riesgo y de la estructura del control interno y dentro de estos aspectos destaca principalmente la rectitud e integridad de la gerencia.

50


3.6.3 Selección de los procedimientos de auditoria Al realizar una auditoria forense es necesario determinar los procedimientos adecuados que se aplicarán dependiendo de las áreas que se van a examinar. A continuación se detallan algunos procedimientos que son esenciales en este tipo de auditorias.

a.) Confirmaciones Estas forman parte de las pruebas sustantivas de auditoria y se realizan para obtener evidencia de terceros sobre las aseveraciones de los estados financieros. Normalmente se pide a la compañía que solicite la confirmación a terceros, estos podrían revelarnos información importante sin el consentimiento de la compañía, la cual puede ser utilizada en el desarrollo de la auditoria forense. Las confirmaciones pueden ser: 

Positivas



Negativas

b.) Indagaciones a funcionarios y empleados La indagación es otro procedimiento de auditoria fuerte para la realización de la auditoria forense debiéndose preparar los cuestionarios a la medida, tomando en cuenta el nivel del personal que se va a entrevistar, las áreas contables que se van a investigar y el tipo de situaciones que se desean alcanzar. La persona que realice este trabajo debe ser conocedora del negocio y de las áreas que se están indagando para que el trabajo brinde los resultados esperados. A través de la indagación a funcionarios y empleados se debe establecer lo siguiente: 

Razones que condujeron a la realización del fraude



Determinación de la fase donde fallo el control interno



Identificación de hechos y cómplices (dentro de la empresa y de terceros)



Posiblemente el número de veces que se repitió la violación al control interno

51


c.) Pruebas sustantivas Análisis sustantivo: puede proporcionar, por ejemplo, evidencia sobre la integridad, existencia y exactitud de las ventas y comisiones sobre ventas. Los resultados de estos análisis deben asociarse con el conocimiento que el auditor tenga del cliente

Análisis de relaciones: se puede determinar la relación de las ventas y comisiones con el costo de ventas, la relación de las ventas y comisiones de cada mes con relación al total de ventas del periodo, relación de las cuentas por cobrar y cuentas por pagar, rotación de inventarios.

Análisis de tendencias: comparación de ventas y comisiones con periodos anteriores y presupuestados

Pruebas de razonabilidad: Puede realizarse cálculo global de comisiones sobre ventas, considerando el volumen de ventas en el periodo y el porcentaje de comisión establecido y aprobado por la gerencia.

Revisión de libros de actas: este es un procedimiento muy confiable ya que los libros de actas son documentos legales donde quedan establecidas todas las decisiones que la junta de accionistas o la asamblea general toman en sus reuniones ordinarias o extraordinarias. Regularmente en estas reuniones se tratan asuntos importantes los cuales pueden tener un efecto significativo en los estados financieros. Este procedimiento consiste en solicitar a la empresa los libros de actas, estos deben estar al día para que nos sirvan de base en nuestro trabajo. Si no estuvieran al día se pueden examinar y tomar lo que el Contador Público y Auditor considere le será de utilidad en su trabajo; cuando la auditoria ha sido recurrente se deben leer las actas que están pendientes a la fecha de la revisión y leer los extractos que se encuentren de las actas ya leídas; cuando es primera auditoria deben leerse las actas de por lo menos dos años atrás de la fecha de revisión.

52


3.7 INFORME DE AUDITORIA FORENSE Como se indicó anteriormente, los elementos que componen la auditoria forense deberán ser diseñados de acuerdo con las necesidades de cada trabajo, ya que su estructura será diferente a la utilizada en una auditoria financiera debido al cambio de su objetivo.

Como mínimo el informe de

auditoria forense deberá contener:



Carta convenio entre el auditor y la empresa (detalle del alcance del trabajo)



Planeación del trabajo que se realizó



Un programa de trabajo para cada área examinada



Estados financieros a la fecha que se esté llevando a cabo la auditoria



Un documento que integre el trabajo realizado en la evaluación del control interno y del sistema contable



Documentación de los hallazgos y el trabajo de seguimiento correspondiente



Carta donde se indiquen las fallas importantes del control interno



Conclusiones alcanzadas por el auditor en relación con aspectos importantes de la auditoria



El informe del especialista en caso de haberse utilizado sus servicios



Toda la documentación que sea indispensable para soportar el trabajo de auditoria forense.

53


CAPITULO V CASO PRÁCTICO El departamento de créditos de la Compañía Grupo No. 9 S.A. realiza cobros vía telefónica y por carta a los clientes que se encuentran morosos en sus pagos; ante ciertas reclamaciones de los clientes con relación a pagos ya efectuados y que no están registrados, la empresa opta por efectuar investigaciones internas y externas, llegando a obtener algunas declaraciones de los empleados y de los clientes con lo cual se determina que la empresa está siendo objeto de irregularidades por parte del gerente de ventas, (esta persona era considerada de mucha confianza para la empresa por el largo tiempo laborado y por la experiencia en el negocio). Luego de llegar a algunos acuerdos con los responsables, la empresa continúa sus operaciones normales, sin embargo la situación manifestada no mejora, sino que se da todo lo contrario, lo que lleva a la empresa a tomar la determinación de contratarlo para la realización de una auditoria forense y de esta manera poder determinar la forma como se realizó el fraude, quienes son los responsables, establecer el monto robado y el efecto que este podría tener en los estados financieros de la empresa. Usted como Contador Público y Auditor efectúa una visita preliminar a la Compañía Grupo No 9, S.A. y llega a la síntesis que la empresa fue constituida con todos los requisitos legales, y se dedica a la comercialización de vehículos, contando con un control interno calificado como eficiente, la organización está encabezada por una junta directiva de la cual el presidente es el dueño de la

54


empresa, además cuenta con los departamentos de recepción, caja, importaciones, créditos, contabilidad, ventas, bodega y taller. El personal que labora para la empresa en su mayoría tiene un largo tiempo de prestar sus servicios para la misma. Posterior a la visita prelimar y luego del análisis de la situación de dicha empresa, usted llega a un acuerdo con la Compañía Grupo 9 respecto a los honorarios y al alcance del trabajo, así como los términos y el producto final del mismo. En base a lo anterior se pide:



Efectuar los programas de auditoria forense de acuerdo a las áreas que usted considera de mayor riesgo posterior a una revisión analítica de los estados financieros a la fecha probable del fraude



Desarrollo de los programas de auditoria



Documentación de los hallazgos y el trabajo de seguimiento correspondiente



Memorando de la determinación que contenga las deficiencias que dieron lugar a fraude en las diferentes áreas

COMPAÑÍA GRUPO NUEVE, S.A. 1. PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE 1.1 EFECTIVO a.) levantar narrativa del proceso de ingresos b.) inspección de los recibos emitidos por ingresos de efectivo, cheque, canjes, etc. c.) Identificar puntos de control dentro del proceso y probarlos d.) Identificar debilidades de control dentro del proceso e.) Identificación y revisión de los documentos (formas standard, formularios, etc.) que se están utilizando

55


f.) Como se controla la oportunidad de los depósitos al banco, quien deposita, como y cuando g.) Como se ingresa la información de este ciclo al sistema:

cartera,

contabilidad, etc. h.) Se reciben enganches: como se reciben, quien y como se controlan i.) Se mantiene efectivo en cajas cuanto y como se controla j.) Se realizan arqueos de caja k.) Se realiza cortes de documentos prenumerados l.) Se realizan cortes diarios de caja.

1.2 BANCOS a.) levantar narrativa del proceso b.) identificar puntos de control y probarlos c.) se elaboran conciliación bancarias mensualmente d.) en que lugar se archivan los cheques pagados y devueltos por el banco, bajo la custodia de que persona e.) se investigan y corrigen puntos importantes detectados en las conciliaciones bancarias f.) revisión de conciliaciones bancarias de todos los bancos verificando que no existan partidas inusuales g.) enviar confirmaciones bancarias a todos los bancos

1.3 VENTAS a.) Levantar narrativa del proceso de ventas contado y crédito de vehículos b.) Como se autorizan c.) Como se garantiza la compañía el saldo por cobrar d.) Como se realiza la facturación, quien la hace e.) Como se controla la correlatividad de las facturas usadas y disponibles f.) Como se realiza el registro en el sistema y contabilidad g.) Como se hace el traslado de la cuenta por cobrar al departamento de crédito

1.4 CARTERA

56


a.) Cubrir narrativa del proceso de cobros b.) Como se controlan los saldos pendientes c.) Como se controlan los saldos atrasados d.) Quién hace los cobros e.) Como se utilizan varios correlativos de recibos f.) Como se utilizan los recibos provisionales y quien los utiliza g.) Como se lleva el control de los talonarios que tienen en uso de los cobradores h.) Como se controla la oportunidad de los depósitos i.) Como se control a el cobro de intereses j.) Quien tiene la custodia de las facturas pendientes de cobro k.) Quien le da seguimiento a la antigüedad de la cartera y como

1.5 NOTAS DE CRÉDITO Y DÉBITO a.) Cubrir narrativa de emisión de notas de débito y de crédito (cuando las hacen, quien las hace y quien las autoriza, como se registran en el sistema y en la contabilidad, quien tiene el control del correlativo usado y disponible, como se entregan, etc.)

1.6 INVENTARIOS a.) Levantar narrativa del proceso de compras b.) Levantar narrativa del proceso de salidas del inventario c.) Con que proveedores trabajan y como se controlan las existencias d.) Que documentos utilizan en el manejo del inventario e.) Levantar narrativa del proceso de bodega f.) Cual es el manejo del inventario a través del sistema

2. DESARROLLO DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE Se realizó el trabajo planeado, habiendo determinado las desviaciones en el control interno que permitieron la realización del fraude.

2.1 EFECTIVO

57


Luego de haber indagado los procedimientos utilizados en esta área se comprobó que la única debilidad de control interno dentro del proceso fue que los enganches son recibidos en algunos casos por los vendedores y el gerente de ventas, este procedimiento dio lugar a fraude en esta área.

2.2 BANCOS Se indago acerca de los procedimientos realizados en esta área y se levanto la narrativa correspondiente, identificando los puntos de control y probando los mismos a través de una prueba de cumplimiento de controles. En esta área no se detectó ninguna debilidad de control interno.

2.3 VENTAS Se efectuó la indagación al personal correspondiente como parte de las pruebas a realizar y de la identificación de los puntos de control. En esta área no se detectó ninguna deficiencia.

2.4 CARTERA En este departamento se centralizaron varios procedimientos y técnicas de auditoria por ser el área que se considera con más riesgo de irregularidades para este caso. Según lo indagado existen dos talonarios de recibos de caja en uso, uno en el departamento de caja del cual tiene el control el contador general y otro que carga el cobrador, de este tiene control la encargada de créditos. Existen dos talonarios de recibos de caja provisionales teniendo uno de ellos la encargada de créditos y otro el gerente de ventas, sobre estos documentos no se tiene ningún control debido a que actualmente ya no se utilizan. Estos fueron examinados y el talonario que estaba en poder de la encargada de créditos no había sido utilizado, contrariamente el talonario que estaba en poder del gerente de ventas sí fue utilizado varias veces, siendo la evidencia del fraude cometido.

2.5 NOTAS DE DÉBITO Y CRÉDITO

58


Se indago acerca de los procedimientos realizados en esta área, se identificaron los puntos de control y se probaron los mismos a través de una prueba de cumplimiento de controles. En esta área no se detectó ninguna debilidad de control interno.

2.6 INVENTARIOS Se efectuó la indagación al personal correspondiente como parte de las pruebas a realizar y de la identificación de los puntos de control. En esta área no se detectó ninguna deficiencia.

GRUPO NUEVE & Asociados Contaduría - auditoría - consultoría - asesoría Guatemala, 10 de abril 2006 Al Consejo de Administración Compañía Nueve, S.A. Guatemala, C.A. Distinguidos Señores: Hemos aplicado los procedimientos que se enumeran a continuación, los cuales fueron elaborados observando las Normas Internacionales de Auditoria, exclusivamente para asistirlos a ustedes en la verificación de ciertas irregularidades que se han estado llevando a cabo en el Departamento de Ventas al 31 de diciembre 2005. Los procedimientos ejecutados, las deficiencias que dieron lugar a la consumación del fraude, las conclusiones de nuestra auditoria, así como nuestras recomendaciones son las siguientes: I PROCEDIMIENTOS APLICADOS: 1

Confirmaciones a bancos, aseguradoras, abogados, proveedores, clientes, almacenadoras, etc. 59


2

Indagaciones a funciones y empleados

3

Pruebas sustantivas a través de análisis sustantivos, de relaciones, de tendencias, de razonabilidad, etc.

II DEFICIENCIAS QUE DIERON LUGAR AL FRAUDE: 1

Los enganches son recibidos en algunos casos por los vendedores, los cuales extienden un recibo de caja y en otras oportunidades lo extienden

2 3

con el transcurso de los días, o sea que los clientes entregaban el dinero a los vendedores por simple confianza.

4

Se tuvo conocimiento de la existencia de dos talonarios de recibos de caja provisionales, estando el primero de ellos en poder del encargado.

5

Por medio de indagaciones se tuvo conocimiento que el gerente de ventas es propietario de un predio de vehículos usados. El procedimiento que ésta persona utilizaba consistía en recibir vehículos usados de los clientes en los predios de la Compañía Universitaria, S.A. para venderlos por determinado valor, indicándoles a los clientes que el dinero que recibiera por estos vehículos serviría de enganche para un vehículo nuevo, para el efecto les extendía los recibos provisionales mencionados pero por concepto de enganche y no como constancia de haber r ecibido el vehículo. Sin embargo, el dinero recibido por la venta de estos vehículos nunca ingresó a la caja de la Compañía Universitaria , pues los vehículos usados, el gerente de ventas los trasladaba, de los predios de la empresa a su predio particular.

6

En la cartera aparecen registradas varias ventas al crédito, realizadas por el gerente de ventas, las cuales se encuentran pendientes de enganche. Cuando las personas cancelan su crédito según documentos obrados en su poder, solicitan las facturas originales de los vehículos, las que no les pueden entregar por tener en los registros contables y en la cartera de créditos saldo pendiente que corresponde al enganche. 60


III. CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA PRACTICADA: 1 La empresa por contar con un control interno eficiente, se confió y no realizó la supervisión y revisión necesaria para cubrir riesgos. 2 La persona involucrada en el fraude únicamente fue el que ocupaba el puesto de gerente de ventas 3 Los documentos utilizados en el fraude fueron los recibos provisionales 4 El monto defraudado ascendió a casi Q 800,000.00 IV. RECOMENDACIONES DE NUESTRA AUDITORIA: 1 Trasladar los saldos a la cuenta de deudores a cargo del defraudador para luego tratar de recuperarlos a través de juicio 2 Absorber la Compañía Universitaria, S.A. el monto defraudado, como una perdida, creando a la vez una estimación para cuentas incobrables.

El propósito de este informe es servir exclusivamente para uso de la Junta Directiva de Compañía Nueve, S.A., así como de guía en las decisiones que pudieran derivarse de las recomendaciones contenidas en el presente informe. Atentamente, Grupo nueve & Asociados Lic. Thedy Hernandez Contador Público Col. 208 Guatemala, C.A. abril 2006 61


CONCLUSIONES

1.

Las principales causas por las cuales es utilizado los servicios profesionales de una Auditoría Forense son: Investigaciones criminales, disputa de accionistas y asociaciones, fraudes empresariales, perdidas económicas en las empresas y negligencia profesional.

2.

El hecho de estar orientada a las Cortes (tribunales de justicia) y el de servir como fuente de evidencia para éstas, conlleva un nuevo entendimiento de lo público. La contaduría se convirtió en una profesión pública dado que su alcance específico es auditar los estados financieros de las entidades públicas y privadas bajo un esquema de fe pública y ahora dentro del esquema de aseguramiento de la información.

3. La Auditoria Forense es una rama de la Contabilidad Investigativa que se utiliza en la reconstrucción de hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de daños económicos y otras aplicaciones

62


RECOMENDACIONES

1. Actualmente en el mundo existen infinidad de empresas unas pequeñas y otras grandes, las cuales realizan diversas operaciones que pueden convertirse en determinado momento muy complejas obligando al Contador Público y Auditor tener una educación continuada y realizar especializaciones para que en el momento de practicar una Auditoría Forense pueda recabar información suficiente y competente y así poder asistir satisfactoriamente al sistema legal. 2. En una Auditoría Forense el Contador Público y Auditor se relaciona con abogados, instituciones estatales y el sistema legal, los cuales trabajan con evidencia delicada, por lo tanto es recomendable que al momento de redactar el informe el CPA lo haga de una manera clara, concisa y de fácil interpretación. 3. El auditor forense es considerado un investigador privado en el mundo de los negocios, por lo tanto es importar que para brindar un servicio profesional cuente con conocimientos bien en contabilidad, auditoría y métodos de investigación especiales.

63


10. Bibliografía

1.

Whittington, Ray y Pany Kart, Auditoria un enfoque Integral Colombia, Bogota: Edición: Magraw-Hill Internacional, S.A., 1999. p.7 CRF

2.

Norma Intenacional de Auditoria No. 240 Fraude y Error

3.

Norma internacional de Auditoria No. 920 Trabajo para realizar Procedimientos Convenidos respecto a información Financiera.

64


INDICE

INTRODUCCIÓN

i CAPITULO I

ANTECEDENTE DE LA AUDITORÍA FORENSE

1

1.4

3

GENERALIDADES DE LA AUDITORÍA FORENSE

1.4.1 Auditor Forense.

4

1.4.2 Qué tipo de asignaciones realizan los Auditores Forenses?

4

1.4.3 ¿Qué produce la Auditoria forense?

5

1.4.4 LO FORENSE

6

1.5

CAUSAS Y ORIGEN DE LA AUDITORÍA FORENSE

7

1.6

MARCO CONCEPTUAL

8

CAPITULO II NORMAS DE AUDITORIA APLICABLES A LA AUDITORIA FORENSE

11

2.4 ERRORES E IRREGULARIDADES (NAGA 12, NIA 240)

11

2.5 NEGOCIO EN MARCHA (NAGA No. 15, NIA 570)

14

2.4 LEYES APLICABLES EN LA AUDITORIA FORENSE

15

2.4.3 Código Procesal civil y Mercantil (Decreto 107)

19

65


2.4.4

Ley del Impuesto Sobre la Renta (Decreto 26-92)

21

CAPITULO III

AUDITORIA DE FRAUDE

22

CAPITULO IV 4.1 AUDITORÍA FORENSE

36

4.2 CAMPOS DE ACCIÓN

37

4.2.1 Apoyo Procesal

37

4.2.2 La auditoria forense es utilizada como apoyo procesal especialmente en Contaduría Investigativa

38

4.2.3 Disputas comerciales

38

4.2.4 Reclamaciones de seguros

38

4.2.5 Negligencia Profesional

39

4.2.6 Apoyo Procesal

39

4.2.7 Peritaje

39

4.3 ELEMENTOS A CONSIDERAR ANTES DE EJECUTAR UNA AUDITORIA FORENSE

39

4.3.1 Vencimiento del plazo fijado en la escritura

40

4.5 AUDITORIA FORENSE APLICAD A LA QUIEBRA 4.6 PLANEACION DE AUDITORIA FORENSE APLICABLE A QUIEBRA FRAUDE

48

CAPITULO V 5 CASO PRÁCTICO

53

COMPAÑÍA GRUPO NUEVE, S.A.

54

1. PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE

54

2. DESARROLLO DE LOS PROGRAMAS DE AUDITORIA FORENSE

54

2.7 EFECTIVO

55

2.8 BANCOS

55

66

Auditoria Forense Completo

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