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SOMMAIRE INTRODUCTION CHAPITRE I : cadre méthodologique et conceptuelle de la recherche. Introduction Section I : la méthodologie du travail ILa revue de littérature IILa délimitation du travail Section II : Méthodologie de l’audit financier : approche par phase IPrise de connaissance de l’entité et son environnement IIPlanification de la mission IIIAppréciation du contrôle interne IVLe contrôle des comptes VLa finalisation de la mission et remise du rapport Conclusion CHAPITRE II : L’AUDIT FINANCIER PAR CYCLE Introduction IIIIIIIVV-

Cycle achat fournisseur Cycle vente client Cycle immobilisation Cycle trésorerie Cycle paie

Conclusion CHAPITRE III : Cas pratique : cas du cycle achat fournisseur Introduction Section I : Evaluation du contrôle interne du cycle achat fournisseur de l’entreprise auditée IDiagnostic du cycle achat fournisseur IIPrésentation de l’entreprise auditée Section II : Le Contrôle directe sur les comptes du cycle achat fournisseur IDettes fournisseurs IIAnalyse des factures non parvenues Conclusion Conclusion Général Annexe Bibliographie

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes

Introduction Générale Dans un environnement en perpétuel changement, et face à une concurrence de plus en plus accrue, les entreprises se doivent perfectionner leur management de façon à prendre les décisions qui s’imposent en temps voulu. Pour ce faire, les entreprises sont appelées à améliorer la qualité de l’information financière présentée aux différents utilisateurs. D’où la nécessité d’un audit financier visant à exprimer une opinion sur la qualité des informations fournies. Cette qualité s’apprécie par rapport à des critères précis tels que la régularité, la sincérité des comptes ainsi que l’image fidèle, que ceux-ci donnent du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Sur un plan purement financier, l’auditeur est amené à examiner les comptes de la société. L’importance de chaque poste est déterminée par le secteur dans lequel opère la société et surtout son activité. Ainsi, pour chaque poste du bilan et du résultat, l’auditeur détermine la procédure d’audit spécifique. Cette procédure est nécessairement flexible mais ses composantes restent, en général, semblables. A cet égard, la nouvelle norme d’audit légal constitue une avancée certaine puisqu’elle précise le rôle de l’auditeur et les diligences à accomplir en matière d’évaluation du risque de fraude, qui peut prendre plusieurs apparences, depuis l’employé de magasin qui vole quelques produits pour les revendre jusqu’aux fraudes financières de grandes ampleurs, en passant par le comptable indélicat qui signe des chèques à son nom. Ainsi, pour bien combattre cette maladie, il faut d’abord connaître son ennemi. A cet effet, un audit approfondi des écritures enregistrées dans le journal d’opérations diverses doit être effectué afin d’obtenir les justificatifs des entrées inhabituelles. A l’issu de l’intervention, l’ensemble des preuves d’audit recueillies doivent faire l’objet d’une ultime analyse afin d’apprécier si le risque de fraude a pu être correctement couvert. Au Maroc, plusieurs cas de fraude ont été détectés au cours des dix dernières années, aussi bien dans des entreprises publiques que dans des entreprises privées. L'affaire de la CNSS, du CIH, de la CNCA, et les divers détournements de fonds enregistrés dans des agences bancaires à travers le Royaume ne sont qu'une illustration de l'ampleur de la fraude dans les entreprises marocaines. Dans la majorité des cas, l'absence d'une activité de prévention et de procédures claires de fonctionnement créent un environnement favorable à la réalisation des fraudes. Néanmoins, le coût de la fraude dans les PME-PMI est parfois difficilement quantifiable étant donné que la plupart des cas ne sont même pas connus ou ne sont pas publiés. Face aux fraudes, négligences et autres malveillances qui les mettent en danger, les PME-PMI doivent analyser leur vulnérabilité et mettre en place une organisation permettant d’éviter le risque. La fraude sévit tout particulièrement dans les lieux de travail insuffisamment contrôlés, parfois aux niveaux hiérarchiques les plus élevés sous les yeux des cadres les plus compétents. Profitant de l’absence de contrôles adéquats ou d’une démarche d’audit efficace, les fraudeurs émérites peuvent parfois continuer à opérer pendant des années.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Pour corroborer les assertions ci-dessus, au cours de notre mission d’audit au sein d’une société industrielle, nous avions relevé l’importance que revêt chaque poste de l’entreprise notamment les postes du cycle achat fournisseur afin de s’assurer de la sincérité et de la régularité des états financiers pour voir s’ils reflètent une image fidèle de l’entreprise ainsi pour proposer une démarche d’audit spécifique à la fraude : Objet de notre mission. Afin de répondre à cette problématique, nous avions voulu, au regard des usages postérieurs, construire un mémoire qui se veut à la fois théorique et pratique. Cela est corroboré par le fait que non seulement les étudiants du master Gestion Financière et Comptable de l’ENCG-Casablanca, mais aussi des étudiants d’autres horizons, se servent de ses mémoires pour mieux entamer et réussir les missions auxquelles ils seront confrontées au cours de leur première expérience autant que des auditeurs juniors. Car en effet, l’audit développe la capacité de l’étudiant à détecter les risques, à mettre en emphase les zones d’ombre et à aiguiser leur esprit critique du fait de l’analyse des différentes informations. Nous avions donc été amenés par la force de la démarche à présenter l’audit selon ses différentes phases à savoir la prise de connaissance générale et planification de la mission, l’évaluation du contrôle interne, le contrôle des comptes et enfin les travaux de finalisation de la mission. Cette partie bien que considérée comme théorique sera traitée sous ses aspects les plus pratiques, et ce afin de rapprocher le plus possible le lecteur de ce qu'est concrètement l'activité d'audit. Le troisième chapitre traitera un cas réel qui englobe un ensemble de tests indispensables pour l’auditeur, il s’agira de tenter et de recenser les risques apparaissant comme étant les plus significatifs au niveau de cycle achat fournisseur, afin de conduire des travaux spécifiques aux fraudes et aux erreurs dans le but d’une vraie certification des comptes.

 Les objectifs : En terme d’objectifs, cette étude vise à : - Présenter le schéma de travail de l’audit financier et comptable ; - Montrer l’importance du contrôle interne dans les entreprises ; - Évaluer et obtenir un niveau de compréhension du système de contrôle interne et le contrôle des comptes du Cycle achat de la société ALPHA ; - Déterminer les actions correctives appropriées pour l’amélioration du cycle achat dans la PME-PMI.

 La pertinence du sujet : Le sujet est pertinent dans la mesure où il permet à ceux qui s’intéressent à l’audit comptable et financier de mieux comprendre la mission du commissaire aux comptes. Ainsi, les droits et obligations du commissaire seront clairement mis en exergue pour permettre une bonne compréhension de cette fonction. De plus, ce travail montrera de façon claire, la démarche de la détection de la fraude dans la société ALPHA par l’auditeur et la portée des recommandations.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Toute recherche suppose la maîtrise de quelques savoirs cognitifs. Aussi, des recherches documentaires ont été indispensables pour la revue des différentes notions Pour apporter une réponse à notre problématique, nous allons dans une première approche présenter le cadre méthodologique et conceptuel de notre recherche, ainsi que, l’analyse de la fonction d’audit financier et comptable. Ensuite, dans une seconde approche, nous suivrons le commissaire aux comptes dans sa revue des procédures du cycle vente de la société ALPHA. Je vous invite à présent à m’accompagner pour mener une mission d’audit adéquate afin de découvrir un endroit masqué de l’économie : Celui des fraudeurs

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ABSTRACT

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Chapitre I : Cadre méthodologique et conceptuelle de la recherche

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Introduction Les entreprises, les organisations sont en permanence confrontées à l’amélioration de leurs performances dans un environnement en pleine mutation qu’elles souhaitent sécuriser. En effet, la globalisation des économies, l’internationalisation et le développement des nouvelles technologies provoquent des pertes de repères et de contrôle. Cette quête de l’amélioration est de plus en plus recherchée au travers d’une décentralisation de la prise de décision pour en assurer la pertinence et la mise en œuvre rapide. Toutes ces raisons font émerger la nécessité d’une mise en place de système efficient et incontournable pour une bonne gestion et une bonne maîtrise des risques. Dans ces conditions, le chef d’entreprise, le dirigeant, est naturellement amené à intégrer cette nouvelle donnée dans le management de son organisation. En outre, la loi impose aux entreprises d’une certaine taille, le contrôle de leurs comptes et de leurs situations patrimoniales par des professionnels. En effet, les commissaires aux comptes sont les seuls légalement reconnus, capables de donner leur opinion sur la sincérité, la régularité et l’image fidèle des comptes. Ainsi, lors de sa mission, le commissaire aux comptes devra s’interroger sur les questions relatives à la pertinence des paramètres financiers, à la fiabilité et à l’efficacité des procédures afin de pouvoir juger de la sincérité des informations données aux tiers par l’entreprise. Cette phase d’appréciation du contrôle interne est primordiale et l’objectif principal de notre travail est de permettre une meilleure compréhension des travaux du commissaire aux comptes sur le contrôle interne et le contrôle des comptes de l’entreprise et particulièrement sur le cycle achat des PME industrielles. Pour ce faire, nous présenterons, dans cette première partie, la méthodologie de travail que nous avons poursuivie dans ce présent mémoire. Ainsi que, le cadre conceptuel de notre étude à travers lequel nous allons aborder la notion de contrôle interne et celle du contrôle directe des comptes. Dans le premier chapitre, nous délimiterons le sujet choisi ainsi que la revue de littérature à laquelle nous avions eu recours. Dans le second chapitre, nous ferons une revue des notions sur lesquelles nous nous sommes penchés lors de notre étude documentaire

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Section I : la méthodologie du travail Ce chapitre se compose d’une seule section qui s’articule de la manière suivante : Elle résume la délimitation du sujet, la méthodologie de travail et la revue de la littérature.

I.

La délimitation du travail

Notre étude se limitera à la présentation du contrôle interne et des travaux du commissaire aux comptes et plus précisément à l’appréciation de l’audit financier du cycle achat de la Société ALPHA. La société ALPHA est une société anonyme spécialisé dans plusieurs Domaines de l’imprimerie, la société ALPHA assure aussi bien l’importation, l’assemblage, le montage, le démontage, la fabrication, le carrossage, la commercialisation au Maroc ou à l’étranger, que la maintenance et la gestion technique de toutes catégories de véhicules industriels et utilitaires, et de toutes les catégories de bus et d’autocars. L’audit légal d’ALPHA est effectué par le Cabinet FFM AUDIT qui est chargé de la vérification des comptes. Cette délimitation de notre recherche a permis d’élaborer une stratégie, une méthodologie de travail.

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II.

La revue de littérature

En France, jusqu’en 1936, l’auditeur avait la possibilité de s’attarder sur un examen des comptes, il entreprenait un audit global. Par ce procédé, toutes les écritures dans les livres des comptes étaient comparées avec les documents de source. Aujourd’hui avec le développement croissant des activités, une révision comptable intégrale n’est ni possible ni souhaitable en raison de son coût prohibitif. L’auditeur procède dès lors par sondages; l’étendue de ces derniers étant fonction de la confiance qu’il peut accorder à l’organisation du contrôle interne dans l’entreprise. Il importe donc que l’auditeur maîtrise parfaitement la notion de contrôle interne. La lecture verticale de différents ouvrages sur le contrôle interne nous a permis de distinguer deux catégories de recherches sur le contrôle interne. - Une première catégorie s’intéresse à la présentation purement théorique du CI (définition du CI, ses principes généraux, son organisation, sa mise en œuvre). Cette approche, présentée par Jacques VILLENEUVE dans Le contrôle interne – Guide de procédures, permet de maîtriser cette notion de CI. - Une deuxième catégorie s’intéresse à la présentation du CI par des praticiens tels que les experts comptables. Cette approche, défendue par Robert OBERT dans DESCF – MANUEL & APPLICATIONS – Synthèse droit et comptabilité – 2. Audit et commissariat aux comptes – Aspects internationaux et par Pierre DUFILS, Claude LOPATER et Fouad ARFOUI, auteurs MÉMENTO PRATIQUE FRANÇIS LEFEBVRE - Comptable 1998 , permet d’appliquer très aisément les travaux du CAC sur le CI. Notre sujet mettant en relation le CAC et le CI ET le contrôle directe des comptes, nous avons épousé les idées de cette deuxième approche du CI. A propos du CAC, deux catégories de recherches se sont également dégagées lors de nos lectures. - La première catégorie s’intéresse à la profession du CAC (lois, textes qui régissent la profession, les droits et obligations du CAC, ses incompatibilités, les sanctions pénales et disciplinaires). Jean François BARBIÈRI, auteur de Pratique des affaires – Commissariat aux comptes , Yves GUYON et G. COQUEREAU, dans Le Commissaire aux comptes : Aspects juridique et Technique donnent une approche assez claire du CAC.

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Conclusion du 1er chapitre :

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CHAPITRE II : METHODOLOGIE DE L'AUDIT FINANCIER

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Introduction : La démarche d’audit financier est une démarche intellectuelle qui suit une progression en vue d’atteindre le niveau d’assurance requis pour permettre à l’auditeur de formuler son opinion sur les comptes. Elle repose sur une méthodologie dont les fondements sont communs à l’ensemble des auditeurs financiers, en dépit des personnalisations propres à chaque cabinet, notamment en ce qui concerne la terminologie utilisée. La démarche de l’auditeur financier peut faire l’objet de deux découpages : Le premier plus théorique, consiste à distinguer dans la démarche les grandes phases de l’audit qui vont de la prise de connaissance de l’entité jusqu’à l’émission des rapports. Le second, plus opérationnel, conduit à découper l’intervention de l’auditeur par cycles de contrôle. Ces deux découpages correspondent à la même approche mais n’en sont pas moins complémentaires : le découpage par phases, horizontal, permet d’acquérir la compréhension des principales étapes constitues de l’audit financier. Le découpage par cycles, vertical, permet de voir comment en pratique les différentes phases de l’audit se succèdent au sein de chaque cycle dans une démarche continue et parfaitement cohérente.

SECTION 1 : AUDIT FINANCIER PAR PHASES Un des buts de la mission générale du commissaire aux comptes est de certifier l’image fidèle. De manière élargie, la mission de l’auditeur est de vérifier et d’exprimer une opinion sur les comptes. Il s’agit pour un professionnel de se former une conviction sur la validité des documents financiers de l’entreprise et donc de s’assurer qu’ils traduisent bien les opérations réalisées et qu’ils ne donnent pas une image de l’entreprise contraire à sa situation effective. La révision comptable se réfère donc directement au respect des différentes sources de réglementation de la comptabilité et aux principes généralement admis en matière d’enregistrement comptable, de présentation et d’évaluation. L’audit n’est pas seulement un travail matériel de pointage. Il y a dans la démarche un respect intellectuel essentiel : compréhension de l’entreprise, compréhension de son système de contrôle interne et compréhension des options retenues pour l’établissement des comptes.1 En général, la démarche d’audit se décline en cinq étapes :

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Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « La démarche de l’audit financier infaillible ou simplement fiable ». p. 10.

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Audit Financier Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Schéma 1 : Démarche d’audit 2 Prise de connaissance générale de l’entreprise

1

Appréciation des risques inhérents Planification de la mission

2

Evaluation du système de contrôle interne

3

Appréciation des risques de non contrôle Contrôle des comptes

4

Appréciation des risques de non détection Finalisation de la mission et rapport

5

Appréciation des cycles inhérents Source : voir bas de page

Chacune de ces approches d’audit prise individuellement est nécessaire et fonde l’opinion de l’auditeur sur la qualité des comptes.

I.

Prise de connaissance de l’entité et de son environnement

1. Eléments de connaissance et de compréhension

La prise de connaissance de l’entité et de son environnement est une des étapes indispensables de la planification. Elle permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et y répondre tout au long de son audit. Cette sous-étape est nettement plus complète que la prise de connaissance globale menée avant l’acceptation de la mission. Ici, l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de 2

Riadh Manita, Carol Beau, Christine Colette Eustache Ebondo Wa Mandzila, Fabien Masson et Thierry

Roy, DSCG5 Comptabilité et audit Epreuve 4 - DSCG - Manuel, Applications et Corrigés, édition Nathan, 2008.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes son environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier et d’évaluer le risque que les états de synthèse contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires.3 L’activité de l’entreprise auditée détermine largement les zones de risques potentiels, et par voie de conséquence, l’orientation générale des travaux d’audit. Il peut être intéressant de distinguer, d’une part, les informations liées au secteur d’activité et, d’autre part, les éléments liés à l’entité elle-même. A. Connaissance de l’environnement L’environnement de l’entreprise est conditionné par le secteur d’activité et par la situation économique tant générale que sectorielle ou géographique. a. Secteur d’activité Selon les secteurs d’activité, les besoins informationnels de l’entreprise ne sont pas les mêmes. Les procédures de traitement de l’information différent et les contrôles à effectuer n’ont pas la même importance. Certaines activités, bien que relevant de la même catégorie, peuvent présenter des caractéristiques différentes selon la durée du cycle d’activité. b. Situation économique La situation économique conditionne fréquemment la santé financière d’une entreprise. Pour l’appréhender, il est nécessaire de tenir compte du secteur d’activité, de la concurrence, des débouchés et des approvisionnements. La connaissance de la nature du marché dans lequel l’entreprise évolue, ou prévoit d’évoluer, est fondamentale pour orienter les travaux de contrôle. De ce point de vue, l’auditeur a besoin d’une connaissance sectorielle du marché pour déterminer si celui-ci est globalement en développement, en récession, ou stable. Il s’interroge également sur la place de l’entreprise auditée au sein de ce marché, sur son évolution récente par rapport à la concurrence, et enfin sur ses perspectives prévisibles. B. Connaissance des spécificités de l’entreprise Les spécificités de l’entreprise sont liées à sa structure organisationnelle, à sa politique stratégique, à sa position concurrentielle et à son actionnariat. a. La structure organisationnelle Selon l’organisation de l’entreprise, les flux d’information et les procédures ne sont pas les mêmes. Les entreprises très hiérarchisées ont souvent des procédures très formelles et une des bases de leur contrôle interne est l’approbation hiérarchique. L’auditeur devra s’assurer que les décisions critiques font l’objet d’une approbation hiérarchique systématique. 3

La norme 3500 « Eléments probants, Manuel des normes, Audit légal et contractuel », p. 127.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Dans des entreprises très décentralisées, le contrôle se fait souvent à posteriori sur la base d’un reporting ou d’un contrôle budgétaire. L’auditeur devra s’assurer qu’il existe des procédures de contrôle interne applicables et appliquée pour le déroulement des transactions.4 b. La politique stratégique de l’entreprise Une entreprise en forte croissance ne présente pas les mêmes risques qu’une entreprise en déclin. Dans le premier cas, l’auditeur devra être attentif aux ratios de liquidité de l’entreprise pour s’assurer qu’elle ne risque pas d’être en cessation de paiement en raison d’une trop forte croissance accompagnée d’un financement insuffisant. De plus, les entreprises en forte croissance connaissent souvent un décalage entre leur organisation et leurs besoins organisationnels. L’organisation croit très vite sans avoir le temps ni d’établir les procédures nécessaires, ni de prévoir les contrôles adaptés. La connaissance de la situation financière de l’entreprise, comprise au sens large, à la fois sous l’angle de sa solidité financière et sous celui de son mode de financement, est essentielle. Une surface financière insuffisante de l’entreprise auditée. Conduit l’auditeur à se poser régulièrement la question de la continuité de l’exploitation. En outre, une confrontation régulière de l’entreprise à des difficultés de trésorerie peut entrainer des comportements visant à une présentation flatteuse des comptes de fin d’exercice. c. La position concurrentielle de l’entreprise La position concurrentielle d’une entreprise conditionne sa viabilité et son développement. Une entreprise vivant sur un marché protégé, qui du jour au lendemain se retrouve confrontée à une forte concurrence, peut disparaître en moins d’une année. Au niveau comptable et financier, l’analyse des provisions ne peut pas se faire indépendamment de la mesure de la pression concurrentielle. Le besoin de restructuration est souvent lié à une évolution technologique, mais il est rendu nécessaire par la concurrence. d. Recours à l’épargne publique et nature de l’actionnariat La manière dont l’entreprise a recours au marché financier et la nature de son actionnariat est à prendre en considération du fait de l’impact de ces caractéristiques sur l’étendue de ses obligations d’information financière. Le recours à l’épargne publique, ou la présence au tour de table d’institutionnels, entraine une obligation de communication plus régulière et plus développée vis-à-vis du public et des actionnaires. Par ailleurs, la société peut être fortement incitée par le marché financier ou par son actionnariat à pratiquer une politique d’affichage de résultats et de distribution de dividendes qui ont des incidences sur les options d’arrêtés comptables. 2. Outils et techniques de la prise de connaissance

L’obtention d’une connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, est un processus complet et cumulatif de collecte, de mise à jour et d’analyse de l’ensemble des informations aux différents stades de la mission.5

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Pigé, Benoît, « Audit et contrôle interne, 3 édition », EMS éditions, 2009, p. 127.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes L’auditeur doit mettre en œuvre les outils et les techniques suivants : A. Demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité Il s’agit de s’entretenir avec la direction générale ainsi les principaux cadres notamment, le directeur financier, le directeur commercial et le directeur des ressources humaines sans oublier les personnels chargés de l’audit interne. a. Entretiens avec les dirigeants L’auditeur financier s’entretient avec les représentants de la direction et, le cas échéant, avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise lorsqu’elles sont distinctes de la direction. Ces entretiens ont pour objectif d’obtenir une première description du positionnement de l’entreprise et de sa stratégie, de son organisation interne et de ses moyens humains, matériels et informatiques, ils sont également un élément indispensable de l’évaluation par l’auditeur du risque de fraudes et d’erreurs. b. Entretiens avec les principaux cadres Sur la base d’un organigramme et à partir des entretiens avec les dirigeants, l’auditeur s’emploie à obtenir un rendez-vous avec les principaux cadres en vue d’acquérir une connaissance des fonctions et cycles clés qu’il a identifiés. c. Entretiens avec les personnels chargés de l’audit interne Les demandes d’informations auprès des auditeurs internes peuvent concerner leurs travaux en matière de conception et d’évaluation de l’efficacité du contrôle interne de l’entité et le fait de savoir si les réponses apportées par la direction aux problèmes mis en évidence par leurs travaux sont satisfaisantes. L’auditeur peut aussi dans sa prise de connaissance envisager de demander des informations à d’autres personnes par exemple, auprès des employés responsables d’initier, de traiter ou d’enregistrer des opérations complexes ou inhabituelles, ainsi auprès des services juridiques internes afin de mieux comprendre des projets tels que les litiges, la conformité aux textes législatifs et réglementaires ou encore la connaissance de fraudes commises ou suspectées au sein de l’entité. B. Observations physiques et inspections L’entretien n’est pas suffisant pour bien comprendre les procédures étudiées. Il faut voir les documents et les liens entre eux. Il peut être intéressant, à la fin d’un entretien dans lequel une procédure a été décrite, d’essayer de résumer sa compréhension en demandant à l’interlocuteur de prendre un exemple et d’en suivre le cheminement. Cela a deux avantages :6 - S’apercevoir si dans les explications une partie de la procédure a été omise. 5

La norme 3500 « Eléments probants, Manuel des normes, Audit légal et contractuel », p. 129. Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « L’audit comptable et financier à l’épreuve de la crise de confiance », P : 26. 6

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - S’assurer de la bonne compréhension de l’ensemble. Par ailleurs, l’observation directe est une source d’information très productive. L’auditeur qui observe attentivement soulève souvent des problèmes qui ne sont pas connus, ou qui ne peuvent être déduits de l’analyse de l’information écrite. L’ouverture d’esprit, la communication, le respect des subordonnés sont autant d’indicateurs sur le climat de l’unité vérifiée. L’observation est aussi une source riche d’exemples spécifiques qui sont utiles à l’illustration des conclusions générales. C. Procédures analytiques Les procédures analytiques sont des techniques de contrôle qui consistent à apprécier des informations financières à partir : De leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires ; Et de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.7 On peut classer ces techniques en quatre catégories par ordre croissant de complexité : La revue de vraisemblance : Elle consiste à procéder à un examen critique des composantes d’un solde pour identifier celles qui sont à priori anormales. La comparaison de données absolues : Cette analyse consiste à faire des analyses de données de l’exercice par rapport à celles des périodes antérieures. La comparaison de données relatives : Il s’agit principalement de déterminer et d’analyser des ratios significatifs. L’analyse des tendances : A ce stade, cet examen consiste à procéder à l’analyse des différents résultats, issus de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d’en tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées. Afin de veiller à l’exhaustivité de la prise de connaissance, certains auditeurs utilisent des questionnaires de prise de connaissance couvrant l’ensemble des cycles d’activité des entreprises et adaptés aux différentes secteurs d’activité, ils permettent en général de donner une première orientation sur les risques afin d’organiser et de planifier la mission.

II.

Planification de la mission

Une fois collectés les éléments indispensables de connaissance et de compréhension de l’entreprise, l’auditeur financier : Identifie et évalue le risque d’anomalies significatives ; Finalise l’approche des risques par l’élaboration d’un plan de mission et d’une lettre de mission.8

7

Mikol & Alain, « Audit et commissariat aux comptes », 9e Edition e-thèque, 2010, p : 84. Antoine Mercier, Philippe Merle, « Audit et Commissariat aux comptes, Guide de l’auditeur et de l’audité », Editions Francis LEFEBVRE, Edition 2011-2012, p. 484. 8

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes 1. Identification et évaluation du risque d’anomalies significatives

L’auditeur prend en considération les informations collectées dans le cadre de la prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement en vue d’identifier et d’évaluer le risque d’anomalies significatives. Le seuil de signification peut se décomposer de la façon suivante : A. Détermination d’un seuil de signification ayant un impact sur le résultat Il s’agit ici d’opérations qui, lorsqu’elles sont modifiées, ont un impact sur le résultat de l’exercice. Il pourra par exemple s’agir d’anomalies dans le calcul des amortissements ou de divergences d’appréciation sur le niveau de provisionnement d’une créance douteuse. Les rectifications effectuées seront qualifiées d’ajustements qui, selon leur importance, devront nécessiter une modification des comptes. En cas de refus par la direction, le commissaire aux comptes en appréciera les conséquences sur l’expression de son opinion (réserve ou refus de certification). Le seuil de signification pourra être fixé en fonction de critères tels que le chiffre d’affaires ou le résultat net (par exemple, tout ajustement supérieur à 3% du chiffre d’affaires nécessitera de modifier les comptes) ; B.

Détermination d’un seuil de signification ayant un impact sur la présentation des états financiers

Il s’agit d’opérations qui n’ont pas d’impact sur le résultat de l’exercice lorsqu’elles sont modifiées mais qui ont un impact sur la présentation des comptes. Il pourra s’agir notamment de la comptabilisation d’opérations dans une mauvaise ligne du bilan. Les rectifications effectuées seront appelées reclassements. Généralement, le seuil de signification sera fixé en pourcentage du poste du bilan ou du compte de résultat concerné (par exemple, 5% du poste « impôts et taxes » du compte de résultat).9 Pour mettre en œuvre cette identification et évaluation des risques, l’auditeur peut s’appuyer sur un questionnaire d’évaluation des risques liés au contrôle, en s’appuyant sur les seuils qu’il a déterminés, l’auditeur financier évalue l’importance relative des risques possibles qu’il a identifiés : en fonction de son analyse, il en déduit la nécessité soit d’alléger, soit de renforcer, soit de maintenir le niveau de diligences standard. 2. Finalisation de l’approche par les risques

La phase de prise de connaissance et d’approche des risques s’achève par la mise en œuvre des travaux définis par la norme 2300 « Planification d’une mission d’audit d’états de synthèse » qui comprennent :

9

Limite à partir de laquelle une inexactitude ou omission contenue dans l’information comptable, est de nature à influencer la décision d’un utilisateur responsable, se basant sur cette information. 17

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes A.

L’élaboration d’un plan de mission

L’analyse des informations collectées lors de la prise de connaissance ainsi des systèmes et domaines significatifs identifiés donne lieu à la rédaction d’un document appelé plan de mission.10 Ce plan a pour objectif de synthétiser l’information obtenue en fixant l’étendue, le calendrier et la démarche d’audit afin de donner des lignes directrices pour la préparation d’un programme de travail plus détaillé. Le plan de mission doit, en règle générale, en raison des adaptations éventuelles, en fonction de chaque entité, comporter les informations suivantes :

-

La connaissance générale de l’activité de l’entreprise ; La compréhension du système comptable et de contrôle interne ; Le risque et le seuil de signification ; La nature, le calendrier, et l’étendue des procédures d’audit ; La coordination, la direction, la supervision et la revue des travaux d’audit. B. Le programme de travail Selon la norme 2300, le programme de travail comporte :

-

Une description de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’évaluation des risques suffisantes pour évaluer le risque d’anomalies significatives ;

-

Une description de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit complémentaires prévues au niveau des assertions pour chaque flux d’opérations, solde de comptes et information fournie dans les états de synthèse.11

Si cette première étape d’audit a pour finalité de pendre une connaissance générale de l’entreprise, la seconde étape cherche à affiner cette connaissance via l’évaluation du système de contrôle interne.

III.

Appréciation du contrôle interne

A partir des orientations données par le programme général de travail ou le plan de mission, l’auditeur effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugés significatifs en vue d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer, et d’autre part Notions générales

Le contrôle interne est avant tout un système d’organisation. Nulle entreprise ne peut vivre sans une organisation stable et adaptée à ses besoins. Selon les définitions, le contrôle interne est :

10

Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « Approche de l’audit financier des stocks et créances », P : 20. 11 Norme 2300, « planification d’une mission d’audit d’états financiers », P. 121.

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- Soit restreint aux procédures liées à la bonne comptabilisation des opérations comptables, avec pour principal objectif la sauvegarde du patrimoine (éviter les erreurs et les fraudes) et l’établissement de comptes fiables ;

- Soit

étendu à l’ensemble des procédures de l’entreprise, avec pour objectif général l’amélioration des performances. En ce cas le contrôle interne peut être assimilé au système qualité de l’entreprise. Définition de l’IFAC : Les normes de l’IFAC définissent le système de contrôle comme étant l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d’une entreprise en vue d’assurer, dans la mesure du possible, une gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Définition par le COSO12 : Le COSO propose la définition du contrôle interne suivante : c’est un processus mis en œuvre par le Conseil d’Administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :

-

La réalisation et l’optimisation des opérations ; La fiabilité des informations financières ; La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.

En pratique, quel que soit le potentiel de diversification du contrôle interne, on s’aperçoit rapidement que d’une entreprise à l’autre se manifeste une certaine constance, il existe un tronc commun de caractéristiques et de techniques de contrôle interne que l’on retrouve dans la plupart des entreprises. Ce tronc commun comprend : A. Eléments de base du contrôle interne Trois éléments conditionnent la réalisation d’un contrôle interne efficace dans une entreprise, il s’agit :

-

L’existence d’un plan d’organisation : Le contrôle interne ne peut pas se développer dans un contexte anarchique, il doit y avoir dans l’entreprise une recherche de systématisation qui doit se traduire au niveau de la définition des tâches qui doit être la plus précise possible ; au niveau de la définition des pouvoirs et des responsabilités et enfin au niveau de la circulation des informations.

-

La compétence et l’intégrité du personnel : Ces deux qualités sont évidemment essentielles, particulièrement au niveau des postes de responsabilité qui prennent des décisions qui se répercutent sur les services qu’ils dirigent.

-

L’existence d’une documentation satisfaisante : Cet élément recouvre la production et la conservation des informations, celles-ci doivent être qualitativement et quantitativement suffisantes pour que chaque personne y trouve une base d’appréciation satisfaisante. B. Outils et techniques du contrôle interne

12

La National commission on fraudulent financial reporting présidée par James Treadway (Etas-Unis), a eu pour but à la fin des années 1980 d’identifier les facteurs se trouvant à l’origine de la présentation de fausses informations financières, et d’émettre des recommandations visant à en limiter l’incidence.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes L’existence d’un contrôle interne efficace nécessite la mise en place de procédures de sécurité ou de contrôle contribuant à la couverture des risques encourus. Ces procédures visent à assurer ou à vérifier les travaux de comptabilisation des opérations, elles visent notamment à garantir à l’auditeur : l’exhaustivité, la réalité et l’exactitude.13

-

Les contrôles d’exhaustivité : Trois techniques de contrôle interne sont couramment utilisées pour éviter les oublis ou les omissions d’enregistrements : L’existence et le respect de séquence numériques : Tous les documents sortants de l’entreprise doivent être numérotés en séquence numérique croissante. Le rapprochement des documents afférents à la même opération : La même opération entraine généralement l’émission de plusieurs documents qui génèrent un certain nombre d’écritures. Les fichiers : Le fichier est l’un des éléments constitutifs de la mémoire de l’organisation, puisqu’il assure l’archivage des informations.

-

Les contrôles de réalité : Les techniques utilisées pour s’assurer de la réalité des différents documents circulant dans l’entreprise sont : Inventaire : Ce type de contrôle s’applique principalement aux stocks, aux immobilisations et à la fraction du disponible détenue par l’entreprise. L’inventaire se fait périodiquement, avec une fréquence d’autant plus rapprochée que le risque est grand. Validation par recoupement externe : est un moyen de s’assurer de la réalité des écritures correspondantes est d’en obtenir une confirmation extérieure par des tiers en opérant un rapprochement avec les documents qu’ils envoient à l’entreprise.

-

Les contrôles d’exactitude : Un bon contrôle interne crée les conditions propres à prévenir ou à détecter les inexactitudes, ils s’agirent de comparaisons globales de données ainsi un contrôle arithmétique qui consiste à refaire systématiquement certains calculs. Un bon contrôle interne doit également assurer un contrôle du personnel qui travaille dans l’entreprise. Il s’agit notamment des deux techniques suivantes :  Séparation des fonctions :

La règle de séparation des fonctions est une règle d’organisation primordiale, qui contribue à garantir un bon niveau de contrôle interne en atténuant les risques de fraudes, d’erreurs ou de négligences. Le respect du principe de séparation des tâches suppose généralement l’absence de cumul des fonctions suivantes : Fonction de décision (décideur autorisant ou approuvant) ; Fonction de détention de valeurs ou de biens (caissiers, magasinier…) ; Fonction d’enregistrement (comptable) ; Fonction de contrôle (par exemple auditeur interne). 13

M. Jean RAFFEGEAU, M. Pierre DUFILS, M. Ramon GONZALEZ, « Audit et contrôle des comptes », Publi-Union Editions, 1979, p. 81.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes La séparation des tâches est un principe de base dans toute organisation d’une certaine taille. Par son existence même, elle apporte de la sécurité aux opérations, celles-ci devant être traitées par plusieurs personnes. Le contrôle qui en résulte peut néanmoins être contourné par la collusion entre deux ou plusieurs personnes.  Autocontrôle : L’organisation génère par elle-même des points de contrôle, indépendamment de toute intervention extérieure, grâce à l’existence de regroupement, de contrôles réciproques des tâches, de contrôles informatiques. Les anomalies sont ainsi mises automatiquement en évidence lors de la réalisation des tâches ultérieures. Par ailleurs, quelles qu’en soient les qualités, le système du contrôle interne ne peut pas fournir une garantie totale. En effet, il présente souvent des lacunes qui exposent l’entité à des risques inutiles, telles que :

-

L’élaboration de différentes procédures de contrôles par cycle sans tenir suffisamment compte des objectifs, des stratégies et des risques associés ;

-

Des procédures insuffisamment documentées ou communiquées aux personnels ;

-

L’application inconstante des contrôles intégrés dans les procédures.14

La méconnaissance de certains contrôles automatisés qui facilitent la supervision des contrôles ;

A. Description des procédures du contrôle interne L’objectif de l’auditeur n’est pas en soi de décrire exhaustivement la procédure étudiée. Il doit disposer d’une bonne compréhension du fonctionnement et surtout faire ressortir les éléments clés qui lui permettront d’en faire l’évaluation. Pour ce faire, l’auditeur doit observer les procédures et en comprendre le fonctionnement à l’aide d’entretiens avec le personnel de l’entreprise, puis il doit formaliser cette compréhension pour en permettre l’utilisation dans ce cadre de l’évaluation des forces et des faiblesses du contrôle interne. i.

L’observation des procédures et les entretiens avec le personnel de l’entreprise

Les procédures de contrôle interne différent selon le secteur d’activité de l’entreprise et selon sa structure organisationnelle. L’auditeur doit observer les procédures en place, leur mode de fonctionnement, les liens qui existent entre elles, leur formalisation. Pour son observation, il s’appuie également sur les entretiens avec les employés de l’entreprise qui lui décrivent des tâches et les contrôles qu’ils effectuent et qui lui expliquent le rôle des procédures spécifiques. ii.

La formalisation : Le mémorandum et le flow shart

A partir de ses observations et de ses entretiens, l’auditeur formalise sa perception du traitement des transactions et des procédures de contrôle mises en place. Cette formalisation peut se faire sous forme narrative (mémorandum), mais il est préférable de l’accompagner de 14

Mohamed Hamzaoui, « Audit, Gestion des risques et contrôle interne : Normes ISA 200, 315, 330 et 500 », Edition 2005.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes logigrammes (Flow-Shart) c’est-à-dire des schémas retraçant les différents flux de transaction et les contrôles effectués. 15Pour des transactions complexes, le Flow Shart facilite la compréhension et la communication, Leur mode de préparation requiert une discipline qui oblige l’auditeur à vérifier sa bonne compréhension du système, ainsi leur présentation souligne les manques de compréhension du système ou les faiblesses du système lui-même.16 Pour l’audit des états comptables et financiers, l’auditeur doit privilégier la description des systèmes transactionnels liés aux enregistrements comptables. Une fois ce travail effectué, l’auditeur doit confronter sa vision du système de traitement des transactions avec la réalité de l’entreprise. L’auditeur doit réitérer ses observations et vérifier auprès des employés qu’il a pris en compte toutes transactions significatives et qu’il les a correctement décrites. B. Mise en œuvre de l’évaluation du contrôle interne La démarche de l’auditeur est guidée par son évaluation du risque d’audit, c'est-à-dire du risque d’émettre une opinion erronée. L’auditeur procède en deux temps : Dans un premier temps, il opère une évaluation « théorique » du contrôle interne, consistant à identifier les points faibles et les points forts ; Il s’assure ensuite de la réalité des points forts pour donner un caractère définitif à son évaluation. i.

Vérification de l’adéquation des procédures aux objectifs à atteindre

En analysant les procédures, l’auditeur cherche à dégager les forces et les faiblesses théoriques du système. Pour cela, deux méthodes sont à sa disposition : La première consiste à regarder le système et à rechercher les points forts et les faiblesses. Elle comporte inévitablement des risques d’oubli ; La seconde, plus formalisée et centrée sur les dispositifs de contrôle, consiste à poser un certain nombre de questions tournant chacune autour d’une préoccupation générale que l’on peut formuler de la manière suivante : Est-ce que quelque chose peut mal fonctionner ? Est-ce que tel défaut peut se produire ?17 Ces questions sont en général rassemblées dans les questionnaires, Il s’agit des questionnaires qui recensent, pour chaque objectif de contrôle interne, les questions relatives aux différents moyens d’atteindre l’objectif. Chaque question porte sur l’existence d’une procédure de contrôle et la réponse apportée peut être « OUI/ NON/ NA (Non Applicable) ». Dans le premier cas (réponse OUI), il s’agit d’une force pour l’entreprise, car il existe une procédure de contrôle interne permettant d’atteindre l’objectif de contrôle identifié précédemment. Dans le second cas (réponse NON), il s’agit d’une faiblesse pour l’entreprise. Cependant, cette faiblesse peut être compensée par l’existence d’une procédure supplétive. 15

Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « Informatisation de la mission d’audit comptable et financier », p. 19. 16 Voir Annexe, Exemple de représentations graphiques des procédures. 17 M. Jean RAFFEGEAU, M. Pierre DUFILS, M. Ramon GONZALEZ, « Audit et contrôle des comptes », Publi-Union Editions, 1979, p. 106.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Dans le troisième cas (réponse NA), la procédure n’a pas de raison de s’appliquer à l’entreprise car son secteur d’activité ou sa structure organisationnelle ne s’y prêtent pas. Afin d’éviter l’accumulation de réponses « NA », il est nécessaire de prévoir différents types de questionnaires de contrôle interne selon le secteur d’activité ou la taille de l’entreprise. Une fois rempli le questionnaire de contrôle interne, l’auditeur peut apprécier si les procédures de contrôle interne permettent d’atteindre chacun des objectifs de contrôle interne. Si un objectif ne peut pas être atteint, en raison de l’absence des procédures adaptées, cela signifie pour l’auditeur que le risque d’erreur ou de fraude est beaucoup plus élevé et qu’il sera nécessaire d’effectuer des contrôles approfondis sur les transactions. A l’inverse, si les procédures de contrôle permettent d’atteindre un objectif de contrôle interne, l’auditeur doit vérifier que les procédures sont réellement et correctement appliquées. ii.

Tests de l’application et de l’efficacité des procédures

L’auditeur doit s’assurer que les forces relevées dans l’analyse du système de contrôle interne sont permanentes et que les contrôles prévus sont effectivement et correctement appliqués.

-

Tests de conformité : les tests de conformité comprennent l’examen de l’application des contrôles et la situation de tout ou partie de la tâche effectuée par les employés de l’entreprise. L’examen de l’application des contrôles nécessite la matérialisation de ces contrôles. Elle porte sur la présence de visas, d’état de rapprochement ;

-

Tests de permanence : Les tests de permanence sont mis en œuvre pour déterminer si les points forts du système qui ont été estimés comme assurant la fiabilité des procédures et des renseignements ont fonctionné effectivement tout au long de l’exercice. Il convient ici d’insister sur la réexécution, c'est-à-dire la répétition, par l’auditeur, des traitements et des contrôles de prévention et de détection. La réexécution prend le plus souvent appui, aujourd’hui, sur des techniques d’audit assisté par ordinateur, c'est-à-dire sur des techniques de contrôle qui prennent appui sur les ressources informatiques de l’entreprise ou celles de l’auditeur.18 A partir de ces éléments et en s’appuyant sur les points forts relevés et en renforçant ses contrôles substantifs lorsqu’il a identifié des points faibles, l’auditeur est obligé de tirer la conséquence de son appréciation définitive du contrôle interne. C. Exploitation du contrôle interne Les conclusions de l’auditeur différeront à la lecture de la synthèse des travaux de contrôle d’évaluation et d’application permanente des procédures de contrôle interne. Il est donc nécessaire d’envisager plusieurs hypothèses : Le contrôle interne est bien conçu et bien appliqué Dans ce cas, le risque lié au contrôle est fortement réduit ce qui allégera l’étendue de ses contrôles. Ces contrôles ne seront cependant pas totalement supprimés. 18

e

Mikol & Alain, « Audit et commissariat aux comptes », 9 Edition e-thèque, 2010, p : 74.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Le contrôle interne est mal conçu Dans ce cas, et compte tenu de la faiblesse du contrôle interne, le risque de survenance d’anomalies significatives dans les comptes est fixé à un niveau élevé. En effet, le contrôle interne n’est pas en mesure d’identifier et de corriger les anomalies pouvant survenir. Le commissaire aux comptes devra donc en tirer les conséquences nécessaires et mettre en place des procédures d’audit complémentaires. Dans tous les cas, dans la conception de ces contrôles substantifs, le commissaire aux comptes prend en compte les facteurs de risque de fraudes qu’il a identifiés dans l’entité. Le contrôle interne est bien conçu mais mal appliqué Les conséquences pour l’auditeur seront les mêmes que lorsqu’il établit que le contrôle interne est mal conçu. En effet le risque de survenance d’anomalies significatives dans les comptes demeure à un niveau élevé puisque les procédures de contrôle interne sont mal appliquées.19 En pratique, une fois que l’auditeur élabore ses conclusions sur l’évaluation du contrôle interne, il sera en mesure de contrôler les comptes.

IV.

Contrôles directs sur les comptes

Tout au long de son audit des comptes, l’auditeur met en œuvre des procédures d’audit afin de collecter des éléments qui lui permettent de fonder son opinion sur les comptes. Le contrôle des comptes d’une entreprise peut prendre plusieurs formes distinctes : La première distinction porte sur le produit contrôlé : les comptes sociaux annuels, les comptes consolidés, l’information de gestion interne au groupe, les informations financières diffusées aux tiers ou la garantie des créanciers et des autres tiers (notamment les salariés). La seconde distinction porte sur la nature de ce contrôle. Il peut s’agir d’un contrôle purement contractuel qui vise à s’assurer que les opérations ont été correctement comptabilisées. Dans ce cas, le contrôle des comptes est souvent appelé « révision comptable des comptes ». . On se limitera ici à examiner les contrôles présentant une certaine spécificité, à savoir : 1. Vérification de l’enregistrement comptable des opérations

La vérification de l’enregistrement comptable des transactions comprend le contrôle de la saisie des écritures comptables et la justification des soldes des comptes de la balance générale. A. La saisie comptable de transactions Les écritures comptables doivent reprendre toutes les transactions de l’entreprise et chaque écriture doit être justifiée par un document (facture, bon de règlement) ou résulter d’un ajustement des comptes dûment approuvé par le responsable du service. 19

Lejeune, Gérard,Emmerich, Jean-Pierre, « Audit et commissariat aux comptes », Edition Gualino, 2007, p : 107.

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La saisie des journaux par l’entreprise

I.

Le réviseur doit s’assurer de l’exactitude des montants saisis. Ce travail consiste à contrôler les journaux à l’aide des pièces justificatives ou à effectuer une revue analytique ou un rapprochement des comptes. Le réviseur peut ainsi contrôler les comptes de tiers pour s’assurer que toutes les créances et les dettes comptabilisées finissent par être réglées pour le montant exact comptabilisé. Il s’agit d’un lettrage de compte. La réalité des transactions saisies Pour contrôler la réalité des transactions, le réviseur rapproche les écritures des pièces justificatives. En termes de contrôle du risque d’audit, ce travail est insuffisant car il suppose que les pièces justificatives sont totalement fiables. Dans le cadre d’une révision des comptes, la tâche du réviseur s’arrête là. Par contre, dans le cadre d’un audit, l’auditeur doit s’assurer de la réalité des transactions sous-tendues par les pièces justificatives. Sa démarche reposera principalement sur l’examen, la compréhension et le test du système de contrôle interne. L’exhaustivité des transactions La révision comptable se limite au contrôle de l’enregistrement correct des transactions. Par contre, l’auditeur doit s’assurer que toutes les transactions ont été prises en compte. Ce contrôle est plus astreignant car il suppose une compréhension des procédures de traitement de l’information et de suivi des transactions, qui n’est rendue possibles que par un examen et un test approfondi du système de contrôle interne. En matière de révision comptable, on s’attachera à contrôler la forme des factures de vente et leur comptabilisation. En matière d’audit, on s’assurera que le chiffre d’affaires prend en compte l’ensemble des produits expédiés, des services rendus et des travaux effectués par l’entreprise au cours de l’exercice.20 B. L’établissement de la balance générale l’imputation correcte des comptes

II.

La révision doit permettre de s’assurer que la comptabilisation des recettes et des dépenses dans les comptes de charges et de produits faite en respectant le classement par nature du plan comptable et en n’incluant que des éléments non immobilisables (compte tenu de la tolérance admise pour les équipements de faible valeur).

La justification des soldes des comptes La révision comptable a pour tâche de s’assurer que les soldes des comptes de bilan sont justifiés, c’est-à-dire qu’il est possible de les reconstituer à partir des dernières transactions intervenues.

C. Les écritures de fin d’exercice 20

Pigé, Benoît, « Audit et contrôle interne, 3e édition », EMS éditions, 2009, p. 173.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Les écritures comptables de fin d’année sont complexes car :

-

Elles sont peu fréquentes : une fois par an, éventuellement davantage si l’entreprise réalise des arrêtés comptables intermédiaires ;

-

Elles ne résultent pas du simple enregistrement des pièces justificatives, elles nécessitent des choix (les dotations ou les reprises de provisions pour risques et charges) et des calculs (les dotations aux amortissements ou aux provisions pour dépréciation, les intérêts courus, les charges constatées d’avance…).

Le rôle du réviseur est d’apporter une expertise reconnue et d’aider à la résolution des problèmes comptables spécifiques. 2.

Les circularisations

Une fois ces éléments collectés, l’auditeur s’assure de la fiabilité des informations transmises en utilisant les techniques de circularisation.21C’est une procédure qui consiste à demander à des tiers qui entretiennent des relations commerciales, financières ou juridiques avec l’entreprise, des informations sur le solde de leurs comptes ou sur des opérations effectuées avec elle.22 A. La sélection des tiers à circulariser Les confirmations directes sont réservées aux clients, fournisseurs, banques, assurances et avocats. Elles peuvent être utilisées pour confirmer la propriété d’immobilisations auprès du conservateur des hypothèques ainsi que sur l’existence de garanties éventuelles. Plus précisément, la circularisation consiste à retenir les tiers pour lesquels il existe un risque significatif spécifique. Ce risque peut résulter soit du volume des transactions réalisées avec ce tiers. Soit de la perception du tiers comme étant un sujet à risque en raison de son secteur d’activité, de l’absence de contrôles, … Dans la pratique, la sélection est rarement aussi rationnelle car les dirigeants de l’entreprise auditée peuvent refuser qu’un certain nombre de tiers soient circularisés. Il en est souvent ainsi quand l’entreprise est en litige avec l’un de ses clients ou de ses fournisseurs. Dans ce cas, l’auditeur devra adopter des procédures alternatives pour contrôler les transactions réalisées avec ces tiers et valider le solde comptable de fin de période. Pour identifier certains éléments ou certains risques, l’auditeur doit circulariser systématiquement les tiers suivants : - Les banques, afin d’obtenir la liste et le solde des différents comptes, emprunts et placements en cours à la date de clôture ou ayant été mouvementés au cours de l’exercice ; - Les avocats, afin d’être informé des litiges en cours ou résolus pendant l’exercice. - Les notaires, afin d’obtenir la confirmation des mouvements liés aux immeubles, aux baux, D’une manière générale, tous les conseillers juridiques ou fiscaux susceptibles de détenir des informations significatives sur des événements pouvant affecter l’image fidèle des comptes. 21

Kerebel, Pascal, « Management des risques : inclus secteur banque et assurance », Editions d’organisation, 2009, p. 21. 22 Ogien, Dov, « Comptabilité et audit bancaires », 3ème édition Dunod, 2011, p. 486.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes B. La méthode : Une fois les tiers à circulariser sélectionnés, l’auditeur établit une lettre type de demande des renseignements ou de demande de confirmation de solde, qu’il adresse à tous les tiers concernés. Les réponses doivent être renvoyées directement à l’auditeur, et non à l’entreprise, qui initie et suit la circularisation (avec l’autorisation de la société), et afin d’éviter les risques de malversations. Pour les clients, la procédure consiste à mentionner le solde des créances restant dues avec le détail par facture. L’auditeur indique qu’il ne s’agit pas d’une demande de recouvrement mais simplement d’une demande de confirmation de solde. Il est demandé à l’entreprise circularisée, soit de confirmer le solde restant dû, soit de mentionner les écarts existants avec le solde figurant dans ses livres. Pour les fournisseurs, l’auditeur n’envoie pas de relevé de compte, mais il en demande un au fournisseur circularisé. Cette démarche est logique, car c’est le fournisseur qui a l’initiative de la facturation. Pour les banques, les conseillers juridiques et fiscaux, il s’agit d’une demande de renseignements portant sur les éléments évoqués précédemment. En effet, une non-réponse peut traduire le manque d’intérêt de l’entreprise circularisée, mais elle peut également résulter d’un conflit entre l’entreprise auditée et celle circularisée.23 3. Contrôle de l’ETIC

L’article 13 du CGNC stipule que les comptes annuels comprennent le Bilan, le CPC et l’ETIC, ce dernier complète et commente l’information donnée par le bilan et le CPC et lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle, des informations complémentaires doivent être données dans l’ETIC.24 L’auditeur doit s’assurer que toutes les informations nécessaires à la compréhension, des états financiers figurent dans l’annexe. Il doit obtenir les éléments probants suffisants en quantité et qualité pour s’assurer que le contenu de l’ETIC répond à cet objectif et que les informations de l’annexe donnent, avec les autres états de synthèse une image fidèle de l’entreprise. L’auditeur s’assure de la régularité de l’ETIC en vérifiant la concordance des informations avec les comptes et leur cohérence avec les autres documents de synthèse, compte tenu de sa connaissance générale de l’entreprise, de son activité et du contexte économique. Il s’assure de sa sincérité en fonction des considérations suivantes :25

-

Importance relative des informations données ; Aspect qualitatif de l’information et non pas seulement quantitatif ; Appréciation du seuil de signification par rapport aux rubriques des comptes annuels et par rapport à l’utilité de l’information fournie ;

23

Pigé, Benoît, « Audit et contrôle interne 3e édition », EMS Editions, 2009, p. 231. Evraert, Serge, Prat Dit Hauret, Christian, « Les documents de synthèse : Bilan, Comptes de résultat, annexes », e-theque Editions, 2002, p. 35. 25 Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « de la théorie à la pratique d’audit ».p : 83. 24

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-

Excès de technicité nuisant à la compréhension de l’information ; Importance des éléments non traduits en comptabilité : événements post-clôture, engagements hors bilan, passif éventuels.

Toute anomalie constatée dans l’ETIC doit être traitée de la même façon qu’une anomalie détectée au niveau des autres états de synthèse. Ces anomalies peuvent être de type : Absence d’informations significatives ; Information incomplète ; Information erronée ou non sincère. Les réponses obtenues s’avèrent nécessaire pour préparer la plate-forme de la dernière étape d’audit qui n’est autre que la finalisation et l’émission des rapports.

V.

Finalisation de la mission et Emission des rapports

1. Mise en œuvre des procédures de synthèse

A l’issue de ses travaux, l’auditeur en fait la synthèse de façon à s’assurer qu’ils sont suffisants et convaincants, en d’autres termes, il répond à la question suivante : les travaux nécessaires ont-ils été effectués ? Parmi les principaux travaux de fin de mission, on cite :  Identification des événements postérieurs à la clôture Il s’agit d’événements importants susceptibles d’avoir une incidence significative sur l’appréciation de la situation financière de l’entreprise. On peut identifier deux catégories d’événements : - Les événements survenus entre la date de clôture et celle d’arrêté des comptes mais se rapportant à des pertes, des risques couverts ou non par des provisions qui ont trouvé leur origine au cours de l’exercice audité ou d’un exercice antérieur. Ces événements doivent être traduits dans les comptes. - Les événements survenus entre la date de clôture et celle d’arrêté des comptes mais se rapportant à des faits n’ayant pas pris naissance avant la clôture de l’exercice. Ces événements doivent faire l’objet d’une information de la part de la société dans le rapport de gestion.  Utilisation d’un questionnaire de fin de mission Il permet de s’assurer que tous les éléments nécessaires à la formulation de l’opinion sur les comptes annuels ont été réunis, que les normes ont été respectées et que les dossiers de travail sont complets.  Rédaction d’une lettre d’affirmation C’est un document qui récapitule et complète certaines déclarations des dirigeants. Il est signé par la direction générale et adressé au commissaire aux comptes. La lettre d’affirmation a un double objet :

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - La direction de l’entreprise reconnaît sa responsabilité en matière d’établissement des comptes annuels. - L’auditeur l’utilise comme élément de collecte d’éléments probants lorsqu’il n’a pas d’autres moyens à sa disposition.  Rédaction d’une note de synthèse La rédaction d’une note de synthèse a surtout un aspect pratique : il convient de résumer les conclusions et remarques importantes relevées tout au long de l’audit, aidant ainsi à la rédaction des rapports. Chaque point de la note de synthèse porte la référence des feuilles de travail où figurent les tests et les informations détaillés.  Questions éventuelles Lors de cet exercice, qui peut présenter des écueils, notamment s’il y-a trop d’écarts à restituer, il importe de rester synthétique, de ne pas sortir du cadre de l’audit 26 : point de bavardage ! Surtout, il faut garder à l’esprit qu’il ne faut en aucun cas porter un jugement hâtif sur l’organisme et son organisation. Il s’agit de délivrer les données de sortie d’un audit de certification par tierce partie d’un système de management. Un compte rendu de cette réunion doit être établi. 2. Evaluation d’ensemble de l’audit effectué

L’auditeur va faire le point des ajustements relevés tout au long de la mission d’audit : - Les ajustements d’évaluation qui impliquent l’estimation ou l’exercice d’un jugement (Exemple : ajustement sur une provision pour dépréciation ou une provision pour risques). - Les ajustements de correction qui portent sur des montants précis et non discutables, en général suite à des erreurs (Exemple : écriture mal passée ou erreur de montant sur une facture comptabilisée). - Les ajustements de principe qui résultent soit de l’application d’un principe comptable non admis soit d’une mauvaise application d’un principe (Exemple : enregistrement HT d’une voiture de tourisme). Le total des ajustements doit être comparé au seuil de significativité qui a été défini en début de mission. - Si les erreurs sont supérieures au seuil de significativité, une correction des comptes s’impose ; - Si la somme de ces erreurs est proche du seuil de significativité, l’auditeur devra s’assurer que d’éventuelles erreurs non détectées ne soient pas susceptibles d’avoir pour conséquence un dépassement du seuil de significativité. Il devra généralement soit mettre en œuvre des travaux complémentaires, soit demander à la société de corriger les erreurs identifiées. 3. Expression d’une opinion d’audit

Avant l’émission de son rapport, l’auditeur fait le point avec la direction (ou comité d’audit) sur : 26

Jonquières, Michel, « Manuel de l’audit des systèmes de management à l’usage des auditeurs et des audités », Edition Afnor, 2006, p. 65.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Les conditions dans lesquelles s’est déroulée sa mission, - Les points faibles du contrôle interne, - Les ajustements proposés sur les comptes audités. Une fois la réunion de synthèse est terminée, l’auditeur émet ses rapports dans lesquelles il exprime son opinion d’audit.27 Après avoir présenté le déroulement de l’audit financier en se basant sur un découpage par phase, je vous propose au cours de cette deuxième section une approche reposant sur l’analyse des principaux processus de l’entreprise car il est plus facile par ce moyen de se représenter les fraudes.

Section 2 : Approche par cycles Toute entreprise ou organisation, qu’elle soit publique ou privé, fonctionne au minimum avec cinq processus élémentaires : Achat / Fournisseurs ; Vente / clients ; Caisse / Trésorerie ; Immobilisations et la paie. La cohérence de la démarche entreprise au sein de chaque cycle suppose que celle-ci soit axée sur les assertions d’audit, qui doivent servir de fil conducteur aux travaux mis en œuvre. Cette section n’a pas pour objet de développer une autre approche de l’audit financier, mais de montrer comment en pratique, les grandes étapes de la démarche d’audit s’appliquent à chaque cycle en essayant de présenter les différents schémas de fraudes au sein de chaque cycle ainsi de proposer des recommandations, à la fois pour l’entreprise et les auditeurs.

I.

Cycle Achats-Fournisseurs

Ce cycle décrit l’achat des biens et des services par l’organisation depuis la commande jusqu’au paiement de la facture. Il est l’un des plus exposés à la fraude puisqu’il concentre l’essentiel des mouvements de sorties d’argent de l’entité.28 En pratique, l’auditeur doit commencer par une acquisition d’une connaissance générale des opérations du cycle. Ce n’est qu’à cette condition qu’il pourra analyser de manière pertinente les opérations intervenues durant l’exercice. Connaissance des opérations L’auditeur recense les caractéristiques essentielles des achats, ainsi que l’importance des différents flux financiers concernés qui leur sont associés. Il prend également connaissance des difficultés et risques que ces opérations engendrent pour l’entreprise, ainsi que des contraintes d’organisation qu’elles impliquent.

27

Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « L’audit comptable et financier à l’épreuve de la crise de confiance », p. 43. 28 Gallet, Olivier, « Halte aux fraudes : guide pour auditeurs et dirigeants », 2e Edition Dunod, 2010, p : 72.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Il s’intéresse notamment aux différents services intervenant dans les opérations du cycle, à leurs attributions respectives et à leur place dans l’organisation générale de l’entreprise. Pour le cycle achats/ fournisseurs, ces services seront généralement les suivants : Services initiateurs des besoins et de la demande l’achat ; service des achats ; service "Réception" ; service comptable (comptabilité fournisseur et comptabilité générale) et le service intervenant dans le déclenchement des paiements des fournisseurs. Les procédures analytiques propres au cycle achat comportent généralement les travaux suivants : Etablissement d’un comparatif avec l’exercice précédent des comptes généraux fournisseurs et des achats et charges externes ; Réalisation d’une analyse comparative des charges de l’exercice par compte, par groupe de comptes ou par rubrique en les comparant avec les données de l’exercice précédent, et si possible avec le budget de l’exercice ; Examen de l’évolution des ratios les plus pertinents (délai moyen de règlement notamment) ; Evaluation du contrôle interne Il s’agit de relier la performance achats et un catalogue de bonnes pratiques. Nous pouvons effectuer cette mesure selon quatre étapes du processus opérationnel :29  Expression des besoins Le contrôle interne doit garantir que les besoins sont correctement déterminés, que l’entreprise ne réalise pas d’achats inutiles et que les commandes nécessaires correctement lancées. Les principaux procédures de contrôle interne généralement mises en place pour couvrir les risques relatifs à l’expression des besoins sont les suivantes : Existence d’une piste d’audit permettant ; à partir d’une demande d’achat, de vérifier le processus de détermination des besoins et, inversement à partir d’une expression des besoins, de retrouver la demande d’achat correspondante ; Existence d’une séparation adéquate des fonctions (par exemple, une personne qui valide les besoins ne doit pas, en principe, passer des commandes) ;  Déclenchement de la commande Le contrôle interne doit garantir que les achats sont réalisés dans des conditions optimums de qualité, de prix et de délai. On dénombre trois principaux risques liés au déclenchement de la commande :  Le déclenchement d’achats à des prix supérieurs au marché ;  Le déclenchement d’achats par une personne non habilitée ;  Le déclenchement d’achats en l’absence d’une trésorerie suffisante ;

29

Perrotin, Roger, Soulet de Brugière, François, Pasero, Jean-Jacques, « Le manuel des achats : Processus, Management, Audit », Editions d’organisation, 2007, p. 335.

31

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Les procédures de contrôle interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus sont les suivantes : - Mise en place d’une piste d’audit permettant de s’assurer que toute commande envoyée à un fournisseur a bien fait l’objet initialement d’une demande d’achat et d’une expression de besoin ; - Instauration d’un contrôle de gestion et d’un contrôle budgétaire, permettant de vérifier que l’entreprise a les moyens financiers de lancer tel ou tel achat, et de fournir à la direction, en tant que de besoin, les éléments nécessaires à un arbitrage.  Réception des biens ou services Le contrôle interne doit garantir que : Les biens réceptionnés ne peuvent être acceptés s’ils n’ont pas été effectivement commandés ; Les biens réceptionnés correspondent aux spécificités mentionnées sur la commande ; Les biens réceptionnés ne sont pas endommagés ; Les livraisons sont réalisées dans les délais prévus par la commande et les réceptions sont enregistrées dès leur acceptation et les biens correspondants protégés. Les procédures de contrôle interne permettant de couvrir les risques potentiels qui pèsent sur la réception des biens ou services sont notamment : - La comparaison systématique des réceptions avec les commandes correspondantes, et mise en œuvre d’une procédure de traitement des écarts ; - La séparation des fonctions de commande, de réception et de contrôle qualité afin de prévenir une fraude provenant d’une seule personne ;30  Enregistrement des achats et des dettes fournisseurs Le contrôle interne doit garantir un enregistrement correct des dettes et des achats dès la réception des biens ou services afin d’éviter toute perte de factures reçues. Les procédures de contrôle interne permettant de couvrir les risques potentiels relatifs à l’enregistrement des achats sont notamment : - La transmission systématique au service comptable de toutes les factures dès leur arrivée dans l’entreprise, pour que celui-ci puisse soit les enregistrer immédiatement en comptabilité, soit simplement les répertorier, et relancer en tant que de besoin des services chargés de les contrôler ; - La mise en place d’une procédure pertinente et rapide de validation des factures : rapprochement des factures avec les bons de réception et les bons de commande, validation formalisée des factures de prestations de services par les personnes ayant compétence pour les apprécier.  Paiement des factures Le contrôle interne doit garantir que les factures payées sont conformes à la commande et correspondent à une livraison effective satisfaisante, ainsi les factures sont payées dans les délais contractuels et ne sont payées qu’une seule fois.

30

Antoine Mercier, Philippe Merle, « Audit et Commissariat aux comptes, Guide de l’auditeur et de l’audité », Editions Francis LEFEBVRE, Edition 2011-2012, p : 571.

32

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Contrôles directs sur les comptes du cycle « Achats » Les contrôles de l’auditeur pourront porter notamment sur :

 Exhaustivité des enregistrements Pour tester l’exhaustivité des enregistrements, l’auditeur met généralement en œuvre une circularisation des fournisseurs. Ceux-ci sont sélectionnés, non pas en fonction des soldes de clôture, mais en fonction des flux de l’exercice. L’auditeur s’intéresse également aux soldes des comptes fournisseurs débiteurs, qui peuvent résulter d’un double règlement ou d’une facture non enregistrée.  Séparation des exercices Pour valider le rattachement des charges à la bonne période, l’auditeur met en œuvre les sondages suivants : - Sondage sur les derniers achats de l’exercice afin de s’assurer que ces achats se portent tous à l’exercice clos ; - Sondage sur les premiers achats de l’exercice suivant afin de s’assurer que la comptabilisation de certaines charges n’a pas été différée sur l’exercice suivant ; - Sondage sur les dernières réceptions de l’exercice pour s’assurer que les dernières entrées ont bien été comptabilisées en charge sur l’exercice, et sur les premières réceptions de stocks de l’exercice suivant pour vérifier que les charges correspondantes n’ont pas été enregistrées sur l’exercice clos ; - Sondage sur les avoirs obtenus des fournisseurs au cours de l’exercice suivant afin de s’assurer qu’ils ne correspondent pas à des transactions de l’exercice audité ; - Examen des remises et ristournes à recevoir par l’entreprise au titre des volumes d’achats réalisés pour vérifier qu’elles ont bien été enregistrées à la clôture ;31 - Contrôle de cohérence par comparaison avec l’exercice précédent, des principales catégories de charges faisant l’objet de factures non parvenues en fin d’exercice.  Existence des soldes fournisseurs L’auditeur peut examiner la justification des comptes fournisseurs en procédant à un examen du rapprochement entre la balance auxiliaire fournisseurs et la balance générale, puis vérification de la justification des écarts pouvant exister ainsi une réalisation de sondages sur des comptes fournisseurs pour s’assurer que chaque composante des soldes sélectionnés est justifiée.  Présentation et information fournie en annexe –ETICL’auditeur s’assure notamment qu’il n’y a pas compensation entre les soldes débiteurs et les soldes créditeurs. Il vérifie par ailleurs que les informations significatives relatives au

31

Bernard, Frédéric, Salviac, Eric, « Fonction achats : Contrôle interne et gestion des risques », Edition Maxima, 2010, p. 71.

33

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cycle achat sont données en annexe : ventilation des dettes, engagements de crédit-bail mobiliers, etc.

Schémas de fraudes En matière d’achats, nous pouvons distinguer quatre schémas principaux :

Fournisseur fictif 32  La création d’un fournisseur fictif Dans le cas le plus simple, les entreprises ne disposent d’aucun fichier recensant les fournisseurs. Les commandes sont souvent manuelles et ne donnent donc pas lieu à une saisie dans le système informatique. Dans le cas contraire, le fraudeur peut modifier l’adresse et les coordonnées bancaires d’un fournisseur existant, en prenant pour cible une entreprise qui n’est plus utilisée depuis longtemps.  La création d’une facture fictive Une fois le fournisseur créé, le fraudeur doit intégrer des factures fictives dans le circuit de paiement. La plupart des factures fictives utilisées pour les détournements correspondent à des prestations de service. En effet, dans le cas d’un achat de biens ou de marchandises, les procédures de contrôle sont plus difficiles à contourner puisqu’il faudra présenter un bon de commande et un bon de réception, souvent contrôlés par d’autres personnes.  Le détournement du paiement A ce stade, les étapes de contrôle ne se résument plus qu’à du formalisme. La facture est payée, si elle porte le visa du responsable attestant de sa validation. Le signataire du chèque que le montant et le bénéficiaire sont bien ceux indiqués sur la facture. Le chèque sera récupéré par le fraudeur à l’adresse du fournisseur fictif. Contrairement à ce que pensent beaucoup de dirigeants, les paiements en double arrivent fréquemment dans les entreprises, même sans intention frauduleuse.  L’achat injustifié

32

e

Gallet, Olivier, « Halte aux fraudes : guide pour auditeurs et dirigeants », 2 Edition Dunod, 2010, p. 73.

34

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Le fraudeur fait réaliser des achats pour son bénéfice personnel, ce qui peut aller des fournisseurs de bureau à l’alimentation en stock d’un magasin concurrent lui appartenant. On distingue deux possibilités : - L’achat est réalisé personnellement puis la facture est falsifiée pour modifier le nom du client et la faire payer par l’entreprise. - Le fraudeur utilise le circuit normal de commande de l’entreprise mais récupère les biens. Afin d’éviter la majorité de ces différents schémas de fraudes du cycle AchatFournisseurs, je vous propose les recommandations suivantes : - Veiller à la séparation des tâches, en particulier entre la commande et la réception et la validation. - Surveiller les écritures de paiement qui ne transitent pas par un compte de fournisseur. - Vérifier que les comptes sont justifiés et lettrés. - Effectuer des confirmations directes (fournisseurs et banques). - Vérifier les rapprochements bancaires.

II.

Cycle Ventes Clients

Le processus de vente est également à risques parce qu’il se traduit par des entrées d’argent et qu’il comprend de multiples transactions. Dans son fonctionnement quotidien, le système Ventes - Clients a pour principale mission de répondre aux besoins et exigences externes en offrant les produits demandés au meilleur prix, avec la quantité et qualité requises et dans les délais convenus. Pour mieux comprendre, l’auditeur est appelé à acquérir une connaissance des opérations du cycle. Ci-dessous un schéma récapitulatif de circulation d’informations d’un processus ventes :33

33

Lozato, Michel, Nicolle, Pascal, « Gestion comptable des opérations commerciales : Manuel 5 Edition Dunod, 2010.

ème

édition »,

35

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Connaissance des opérations Fondamentalement ce module concerne les opérations visant à l’obtention d’un revenu (produit) et entrant dans l’objet social de l’entreprise, il pourra donc s’agit soit de vente de biens fabriqués transformés ou achetés par l’entreprise soit de ventes de services. Les comptes dans lesquels sont enregistrées ces opérations sont les suivants : Comptes d’exploitation : A ce niveau, on distingue entre les comptes de produits et ceux de charges. Comptes de produits : - Ventes de marchandises et de produits finis ; - Ventes de déchets et d’emballages récupérables ; - Réduction sur ventes (rabais remises ristournes) Comptes de charges : Dotation aux provisions pour dépréciation financière des comptes clients. Comptes de pertes et profits : ils s’agirent des créances irrécouvrables ainsi la reprise de provisions sur exercices antérieurs ; Comptes de bilan : les principaux comptes sont notamment : Clients et clients douteux, Clients-Avances et acomptes reçus sur commandes en cours, Provisions pour dépréciation financière des comptes clients, Effet à recevoir et les Comptes de T.V.A sur ventes. D’un point de vue juridique, l’encadrement de la vente au travers de documents contractuels fait partie intégrante de la prévention du risque client. Correctement rédigés et comprenant toutes les mentions obligatoires légales, ces documents permettent d’encadrer la vente en toute connaissance de cause pour le vendeur et l’acheteur. En cas de procédure amiable et judiciaire, cela donnera également la possibilité d’avoir tous les éléments justificatifs. Les principaux documents contractuels qui encadrent la vente sont : - Les conditions générales de vente ; 36

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Le devis ; la facture et le bon de livraison.34 Evaluation du contrôle interne Nous décrirons les objectifs d’un bon contrôle interne et les principaux éléments qui permettent de les atteindre pour chacune des phases processus de vente. Nous envisagerons successivement : Les services intervenants Dans le cadre d’un bon contrôle interne on rencontre généralement les services suivants : Service « Administration des ventes » : C’est un service distinct du service des ventes, il est chargé du traitement et du suivi de l’exécution de la commande clients. Service « Approbation des crédits » : Il est essentiellement chargé pour les ventes autre qu’au détail de donner son approbation avant le traitement de la commande. L’activité du contentieux lui est généralement rattachée. Service « Expédition » : Il doit s’assurer qu’aucune marchandise n’est livrée sans autorisation correspondante. Il est souvent souhaitable que ce service soit distinct du service des réceptions. Service « Facturation » : Rattaché généralement au service comptable, il prend en charge l’établissement des factures à partir des informations communiquées par les autres services. Service « comptes clients » : Il enregistre les factures et doit s’assurer que le total enregistré correspond aux éléments transmis par le service « Facturation ». Acceptation, traitement et exécution de la commande Le contrôle interne doit garantir que toutes les commandes sont traitées rapidement et les conditions de la commande sont acceptables ainsi que le client est solvable. Les éléments suivants sont en général à la base d’une organisation satisfaisante :

-

Toute commande est enregistrée quotidiennement et chronologiquement. Le BC est soumis à l’approbation d’une personne responsable de l’octroi des crédits. Une fois la commande acceptée, il faut en prévoir l’exécution. A cette fin un exemplaire sera transmis au service facturation.35

Facturation L’objectif du contrôle interne est de vérifier que :

34

Pic, Jean-Christophe,Erault, Jean-Michel, « Optimiser sa trésorerie par le crédit client », Edition Vuibert, 2009, p. 32. 35 M. Jean RAFFEGEAU, M. Pierre DUFILS, M. Ramon GONZALEZ, « Audit et contrôle des comptes », Publi-Union Editions, 1979, p. 205.

37

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-

Les quantités livrées ont été correctement commandées.

-

Les prix sont correctement appliqués et que les différents rabais ou remises sont accordés en fonction de l’examen des contrats passés avec les clients ;

-

La facture est correctement établie et arithmétiquement correcte.

saisies et correspondent aux quantités

Enregistrement des factures Le contrôle interne doit garantir l’exhaustivité de l’enregistrement des factures. Par ailleurs les erreurs d’enregistrement doivent pouvoir être détectées par des procédures adéquates. Les objectifs décrits sont généralement atteints dans le cadre d’un système comportant les éléments suivants :

-

Les factures sont enregistrées quotidiennement afin d’éviter tout oubli ou retard. Une séparation correcte des tâches est assurée. Des contrôles et rapprochements globaux sont effectués.

Aspects particuliers relatifs à la T.V.A sur vente :36 L’entreprise doit être suffisamment documentée pour enregistrer correctement la T.V.A sur les ventes et établir les déclarations correspondantes. Cette documentation comporte en générale les éléments suivants : - Distinction à faire entre opération imposable et non imposable. - Assiette de la T.V.A régime des ventes. - Fait générateur à retenir (livraison débit encaissements). - Liste des taux applicables. Suivi du compte « Clients » Le contrôle interne doit assurer la relance des arriérés et permettre la constatation de la dépréciation de certaines créances. Les mesures usuelles sont généralement :

-

Une balance par antériorité de soldes échus (balance âgée) est éditée, qui permet de détecter rapidement les arriérés. Une procédure de relance systématique la complète efficacement.

-

Le suivi des comptes est fait par une personne n’ayant pas accès aux opérations de trésorerie et les provisions sont approuvées par un responsable indépendant du suivi des comptes « clients».

36

M. Mohammed ABOU EL JAOUAD, « Fiscalité de l’entreprise marocaine, manuel de l’étudiant et guide des professionnels », Edition 2010, p : 113.

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Après cette description du cycle, l’auditeur a une vision transversale des procédures appliquées par les différents services. L’appréciation du système du contrôle interne de la fonction « Client /Facturation/ Recouvrement » permet à l’ auditeur de s’assurer que: - Les séparations de fonctions sont suffisantes ; - Toutes les ventes sont facturées et enregistrées dans la bonne période ; - La chaîne de facturation est correctement maîtrisée ; - Les créances contractuelles;37

sont

recouvrées

avec

célérité

et

dans

le

respect des clauses

Le contrôle des comptes Après avoir apprécié le contrôle interne pour le cycle clients-ventes et défini l’étendue des contrôles substantifs, l’auditeur procède au contrôle des comptes et doit s’assurer que :

-

Les biens vendus ont été livrés et la propriété a été transférée ;

-

Les ventes de biens et services ont été préalablement autorisées ;

-

Le calcul des prix facturés a été correctement effectué ;

-

Toutes les ventes de biens et services sont comptabilisées et dans les bons comptes et enregistrées dans l’exercice approprié. Procédures analytiques

- Etudier la vraisemblance générale des ventes en examinant les taux de marge par famille, par produit et comparer avec les exercices précédents, les marges budgétées. - Examiner la ventilation du chiffre d'affaires par mois et identifier les variations anormales par rapport au budget, aux statistiques de ventes par produit et à la saisonnalité. - Analyser les principaux ratios, Programmes de contrôle des comptes - Vérifier la concordance de la balance clients avec la balance générale, - Appliquer la procédure de confirmation directe des clients, Lorsque la procédure de confirmation directe ne peut pas être appliquée, l’auditeur doit : - Vérifier que les soldes individuels sont correctement analysés, - Vérifier les paiements ultérieurs crédités sur ces comptes avec les avis bancaires,

37

Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « L’audit du cycle vente dans une entreprise industrielle », p. 59.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Pour les montants qui n'ont pas encore été payés depuis la date d'arrêté, examiner tout document pouvant justifier le montant inclus dans le solde (bons d'expédition, factures, correspondances).

Séparation des exercices - Examiner la ventilation du chiffre d'affaires par mois et identifier les variations anormales ; - Vérifier que les dernières livraisons de l'exercice sont sorties des stocks et facturées, - Vérifier que les premières livraisons de l'exercice suivant n'ont fait l'objet ni de sorties de stocks, ni de facturation anticipée. Evaluation des créances - Vérifier que les créances exprimées en devises ont été correctement comptabilisées, - Obtenir l'analyse de la variation de provisions d'un exercice à l'autre ;

- Réconcilier ces mouvements avec les montants passés au compte de résultats - Obtenir la balance par ancienneté de créances, - Examiner les dossiers des créances anciennes pour lesquelles aucune provision n'a été constituée et juger du bien-fondé de cette absence de provision. - Analyser les reports d'échéances. - Vérifier l'utilisation des provisions antérieurement constituées ainsi l'annulation des provisions antérieurement constituées à raison des créances douteuses encaissées, Effets à recevoir - Procéder à l'inventaire physique des effets en portefeuille et faire le rapprochement avec le compte d'effets à recevoir. - Rapprocher les effets remis à l'escompte avec les confirmations bancaires, - Evaluer s'il y a lieu de faire une provision pour les risques d'effets impayés ou frais d'escompte et d'encaissement, Autres - Analyser les comptes clients créditeurs, - Si la société a une politique de ristournes annuelles, vérifier que toutes les ristournes relatives au chiffre d'affaires de l'exercice ont été comptabilisées, - Rechercher d'éventuels travaux faits par l'entreprise pour elle-même.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Calculer l’importance des clients douteux par rapport à l’ensemble des créances clients.38 - Vérifier les principes comptables, s'assurer de la permanence des méthodes et de l'adéquation avec les normes comptables marocaines. Cas de fraudes du cycle Ventes-Clients Le détournement de chèques Le chèque reçu d’un client est tout simplement volé et encaissé par le fraudeur sur un compte créé avec un nom similaire à celui de l’entreprise. Si le fraudeur ne peut pas passer d’écritures comptables. L’anomalie sera plus ou moins vite constatée par la comptabilité puisque le compte du client sera faux, cependant le cas contraire, si le fraudeur utilise ses compétences comptables pour solder le compte client avec une contrepartie fictive, par exemple un autre compte client ou une charge, il faudra examiner en détail les comptes clients pour repérer des écritures anormales comme les annulations et les avoirs excessifs ainsi les écritures passées par un journal autre que de vente. La dernière solution pour « faire disparaître » un compte client encombrant est de le passer en pertes, ce qui sera plus ou moins facile en fonction des procédures comptables. Les auditeurs peuvent détecter cette écriture frauduleuse s’ils étudient avec rigueur ce compte de pertes sur créances irrécouvrables et exigent des justificatifs. Le transfert de compte : lapping Dans ce schéma, le fraudeur détourne l’argent reçu d’un client A, ce qui rend son compte « anormalement » débiteur. Lorsque le client B règle sa créance, les sommes reçues sont imputées sur le compte du client A qui est ainsi régularisé après coup. Un troisième client C interviendra pour combler le compte de B et ainsi de suite.

Lapping39 Les techniques de facturation - Sous- fracturation : Cela permet à un complice d’acheter un bien à un prix inférieur au tarif normal. Le fraudeur sous facture en indiquant une référence ou lui accorde une remise. Les conséquences sont un enrichissement des fraudeurs s’ils parviennent à revendre le bien ou une baisse des revenus de l’entreprise. 38

Duplat, Claude-Annie, « Analyser et maitriser la situation financière de son entreprise », Edition Vuibert, 2004, p. 115. 39 e Gallet, Olivier, « Halte aux fraudes : guide pour auditeurs et dirigeants », 2 Edition Dunod, 2010, p. 88.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Surfacturation : Les clients seront surfacturés à leur insu et la différence est conservée par le fraudeur. Afin d’éviter toute erreur ou fraude au sein du cycle Vente-Clients, il est obligé de séparer les fonctions de détention des chèques et de comptabilisation avec un lettrage des comptes ; Un pointage régulier des comptes est indispensable. Il doit être réalisé par la personne en charge du suivi des comptes client mais surtout supervisé. Une attention particulière sera portée au traitement des annulations, des retours et des avoirs. L’auditeur devra vérifier que les comptes sont correctement suivis et effectuer des tests en veillant à demander des extraits de comptes complets pour détecter d’éventuelles écritures ou d’annulations.

III.

Cycle Immobilisation

La politique d’investissement constitue un élément de base d’existence et de pérennité de l’entreprise, ainsi, pour réaliser ses activités de production et de commercialisation , l’entreprise a besoin d’investissements en construction, en machine, en matériel et outillage … etc. A côté de ces investissements matériels, elle utilise également des investissements immatériels tels que les brevets, les logiciels informatiques, la formation…etc. Qu’elles soient en non valeurs ou incorporelles, corporelles ou financières, le Code Général de la Normalisation Comptable CGNC définit les immobilisations comme étant les éléments de l'actif appartenant à l'entreprise et destinés à être conservés durablement (pour une durée supérieure à 12 mois) par celle-ci (hors éléments d'exploitation).40 Prise de connaissance Les immobilisations sont des éléments destinés à servir de façon durable l’activité de l’entreprise. Coupablement, elles sont classées comme suit : Immobilisations en valeurs ; Immobilisations incorporelles ; Immobilisations corporelles et immobilisations financières. L’auditeur doit acquérir une connaissance sur les immobilisations acquises à titre onéreux et celles produites par l'entreprise, ainsi les biens reçus à titre gratuit ou par voie d'échange ;41 Amortissements: Dépréciations continues et à caractère définitif. Reprises exceptionnellement en résultat (amortissements dérogatoires). Ils concernent en général les immobilisations en non-valeurs, incorporelles et corporelles. Provisions: Dépréciations occasionnelles et non irréversibles. Rapportées au résultat quand les raisons de la dotation ont cessé d'exister.

40

Dans le cadre réglementaire marocain, la notion de propriété, tout comme la notion de durabilité, est déterminante pour inscrire un bien dans les comptes d’immobilisations de l’entreprise. 41 Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « Audit des immobilisations », p. 21.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Ils concernent en général les immobilisations financières. Evaluation du contrôle interne Les procédures de l’entreprise doivent prévoir une procédure d’autorisation des dépenses d’investissement, que celles-ci soient réalisées sous forme d’acquisition ou de production par le personnel avec les matériaux de l’entreprise. Périodiquement, les actifs immobilisés doivent faire l’objet d’un inventaire physique qui confirme non seulement l’existence de l’actif mais également son état d’utilisation ou sa valeur vénale. La périodicité de cet inventaire dépend de la nature du bien et de son caractère stratégique pour l’entreprise.42 Les objectifs essentiels du contrôle interne sont les suivants : - Assurer le contrôle des opérations d’investissements : celles-ci doivent être financièrement bonnes et être régulièrement approuvées. - Assurer et vérifier la bonne conservation physique des investissements au sein de l’entreprise. - Assurer le contrôle des opérations de désinvestissement : Les sorties d’immobilisations de l’actif doivent être financièrement bonnes et régulièrement approuvées. - Prévoir, sur chaque immobilisation, une information individuelle, qui soit suffisante pour son suivi comptable et les décisions de gestion. L’auditeur doit à la fois éviter le risque de sous valorisation des actifs et le risque de sur valorisation ; En normes comptables internationales, le plan d’amortissement d’une immobilisation n’est pas figé lors de l’enregistrement initial du bien mais il évolue pour représenter l’évolution des phénomènes économiques. Les travaux de l’auditeur devront alors couvrir l’ensemble des susceptibles de modifier la durée d’utilité des différents actifs. Non seulement les travaux d’audit devront permettre de confirmer les modifications apportées aux plans d’amortissement par les comptables de l’entreprise mais ils devront également permettre d’identifier les situations ou des modifications auraient du être apportées et ne l’ont pas été.

Le contrôle des comptes A ce stade de sa démarche, l’auditeur a dû porter une évaluation sur un certain nombre d’assertions qui présentent une importance particulière pour le cycle d’immobilisations. les procédures d’audit de l’immobilisation en non-valeur et incorporelle Voici une liste non exhaustive que peut utiliser un auditeur lors de sa mission :

42

M. Jean RAFFEGEAU, M. Pierre DUFILS, M. Ramon GONZALEZ, « Audit et contrôle des comptes », Publi-Union Editions, 1979, p. 261.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Vérifier les soldes d’ouverture avec les comptes de l’exercice précédent, - S’assurer du caractère réel de l’immobilisation incorporelle ; à savoir qu’elle n’a pas le caractère de charge, - Obtenir le tableau des mouvements (brut, amortissement et provisions) des immobilisations incorporelles, - Rapprocher les mouvements de l’exercice avec les pièces justificatives correspondantes, - Vérifier que les acquisitions en fonds de commerce, que toutes les redevances de brevets, de licences et autres actifs incorporels ont été comptabilisées en profit sur la bonne période, - Vérifier que les amortissements ont été calculés de manière constante et sur une durée compatible avec la nature de chaque catégorie, - Vérifier que les provisions constituées et les amortissements exceptionnels constatés remplissent les conditions prévues par la loi ; - En cas de cession en cours d’exercice, vérifier le calcul des plus-values ou moins-values et leur traitement fiscal, - Vérifier que les informations figurant dans l’annexe sont complètes et conformes aux chiffres précédemment vérifiés,43 A partir de toutes ces vérifications, l’auditeur est donc amené à porter un jugement sur les éléments précités. Procédures d’audit des immobilisations corporelles Les contrôles de l’auditeur pourront porter notamment sur : Réalité des existants : - Vérifier l’existence physique des actifs importants, procéder par sondage pour les autres au siège. - Rapprocher le fichier des immobilisations et les comptes d’immobilisations. Acquisitions de l’exercice : - Se faire présenter la liste des acquisitions de l’exercice. - Rapprocher les totaux des listes des mouvements de l’exercice des comptes du grand- livre. - Examiner les pièces justificatives des acquisitions de l’exercice d’une valeur supérieur à une certaine somme ; faire des sondages pour les montants inférieurs à cette somme. - Vérifier que la valeur brute immobilisée correspond aux prix d’achat y compris les frais accessoires et n’inclut pas la T.V.A. récupérable.

43

www.scribd.com/audit-des-cycles-de-l’entreprise

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Au cas où il y’a eu production d’immobilisation par l’entreprise, s’assurer que les coûts imputés sont corrects. Cessions : - Vérifier les principales cessions de l’exercice avec les documents justificatifs (acte notarié, facture, autorisation, encaissement du prix, certificat de destructions…). - S’assurer que les plus ou moins-values dégagées sont comptabilisées correctement. - Vérifier le reversement de T.V.A.44 Procédure de contrôle des immobilisations financières Diverses sont les méthodes de procéder au contrôle des immobilisations financières, mais toutes ces méthodes veillent à faire certaines vérifications même si la procédure varie d’une méthode à une autre. Parmi les contrôles à faire : Obtenir le tableau des mouvements de titres (en nombre et en valeur) et de comptes courants depuis l’exercice précédent. S’assurer par examen des mouvements qu’aucune variation anormale n’est intervenue depuis l’appréciation du contrôle interne et qui pourrait remettre en cause les conclusions de cette étape. Vérifier le tableau des renseignements concernant les filiales et les participations, joint en annexe au bilan. Pour plus de précisions, la procédure de contrôle des immobilisations financières doit être détaillée selon le poste en question.

Schémas de fraudes : Surévaluation des immobilisations Cette pratique consiste à enregistrer ou maintenir à l’actif de la société des montants nets immobilisés dépourvus de réalité économique. Ces procédés peuvent concerner :  Les immobilisations incorporelles : Ces actifs sont les plus propices aux manipulations comptables dans la mesure ou la preuve de leur existence est beaucoup plus difficile à établir que dans le cas d’éléments matériels ou financiers.

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Il existe un contrôle spécifique pour les terrains et les constructions.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes On peut citer à titre d’exemple les fonds de commerce, logiciels, licences d’utilisation, ou encore les marques commerciales. Le caractère fictif de ses actifs peut résulter : De fausses opérations d’acquisitions auprès de prestataires extérieurs fictifs ou réels. L’utilisation de fausses factures ou de faux contrats d’acquisitions est alors nécessaire pour justifier de la comptabilisation. D’écritures d’activation de charges indues. D’une absence ou d’une sous-évaluation des dépréciations ou des amortissements applicables.  Les immobilisations corporelles : Plus rarement, les immobilisations corporelles peuvent faire l’objet de manipulations frauduleuses. Un moyen peut consister à enregistrer des montants fictifs justifiés par de fausses factures ou de faux contrats de ventes. Ce procédé est toutefois plus facilement détectable puisqu’une simple observation physique lors d’un inventaire doit permettre de constater la fraude. Pour cette raison et afin de tromper la vigilance des auditeurs lors des inventaires physiques, les immobilisations fictives peuvent concerner des matérielles physiquement présents mais n’appartenant pas juridiquement à l’entreprise (Biens ou location, en crédit-bail ou encore les matériels consignés). La fraude peut aussi résider dans l’absence ou la minoration des amortissements ou dépréciations applicables à ces actifs.  Les immobilisations financières : Le principal mode de surévaluation des immobilisations financières repose sur l’insuffisance des provisions pour dépréciation. Afin de justifier la valeur des titres détenus auprès de son commissaire aux comptes, le fraudeur peut présenter des états financiers erronés (ou provisoires) des sociétés détenues, en particulier les filiales étrangères, dont les comptes sont moins aisément accessibles.45

IV.

Cycle Trésorerie La Trésorerie est un facteur clé pour la bonne gestion de l’exploitation d’une entreprise.

Il convient de dire que la trésorerie est une traduction concrète de la politique financière de l’entreprise dans la mesure où elle concerne : - Des décisions de financement à court terme visant à couvrir des besoins ; - Des décisions de placement financier dont l’objet est de valoriser les excédents de trésorerie à court terme. Connaissance des opérations La somme des fonds en banque, caisse, chèques postaux et titres de placements immédiatement négociables constitue ce que l’on appelle encaisse. On désigne parfois l’encaisse par le terme trésorerie. On distingue : 45

Ouaniche, Mikael, « La fraude en entreprise : comment la prévenir, la détecter, la combattre », Edition Maxima, 2009, p. 82.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes  Trésorerie actif Cette rubrique regroupe les soldes débiteurs des comptes de trésorerie, qui reflètent les disponibilités ou quasi-disponibilités, que détient l'entreprise. Les montants sont enregistrés en valeur nominale, ou pour ce qui concerne les comptes tenus en monnaie étrangère, convertis au cours du jour de chaque opération.46 Le fonctionnement des comptes de Trésorerie Actif s'opère de la manière suivante: Le compte 5111 est un compte transitoire qui permet d'enregistrer comptablement, la phase s'écoulant entre la réception du chèque, et l'encaissement effectif des fonds correspondants. Il est débité par le crédit du compte 3421 et crédité par le débit du compte bancaire ayant assuré l'encaissement. Le compte 5113 est lui aussi un compte transitoire qui est débité par le crédit du compte 3425 "Clients-effets à recevoir, et crédité, pour solde, par le compte bancaire ; Le compte 5115 permet de constater un mouvement de fonds entre plusieurs comptes de trésorerie. Les comptes du poste 514 sont débités des entrées de fonds, et crédités de leurs sorties. Le compte 5161 reçoit à son débit le montant des espèces encaissés, et est crédité par le montant des espèces décaissés. Le compte 5165 assure le suivi comptable des fonds gérés par les régisseurs et des accréditifs ouverts par la banque de l'entreprise au nom d'un tiers ou de l'un de ses propres agents. 47  Trésorerie passif Elle représente les différentes facilités financières accordées par les banques et qui conduisent à un endettement de l'entreprise. Il s'agit essentiellement des crédits suivants : Crédits d'escompte : Le crédit d'escompte contre la garantie d'un effet de commerce. crédité pour le montant en nominal des effets l'échéance des effets de commerce par le recevoir».

est un financement accordé par la banque Le compte 5520 «Crédits d'escompte» est non échus remis a l'escompte, il est débité à crédit du compte 3425 «Clients, effets à

Crédits de trésorerie : Autres que les découverts bancaires, sont enregistrés dans le compte 5530 Crédits de trésorerie». Ils ont pour objet de venir en aide à l'entreprise en attente d'encaissement ou de décaissement.

46

En vertu du principe d'importance significative, les entreprises peuvent traduire leurs opérations des comptes bancaires en devises, sur la base d'un cours, aussi près que possible du cours moyen mensuel, et d'opérer la conversion du solde du compte bancaire au cours de change de fin de mois ; la différence de change étant portée en perte ou en gain de change. 47 Michel Ternisien, « Lire et Interpréter les Comptes de l’entreprise », Edition Dunod, Paris, 1992, p. 17.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Evaluation du système de contrôle interne relatif au cycle Trésorerie Les contrôles de l’auditeur pourront porter notamment sur :48 Exhaustivité des enregistrements : Les risques pouvant existés sont principalement : - Omission dans l’enregistrement de paiements effectués qui peut provenir soit d’un paiement qui est effectué sans établissement de pièce justificative ; soit d’un paiement qui est effectué avec une pièce justificative non comptabilisée. - Omission dans l'enregistrement des recettes (erreur ou fraude) : Concernant les paiements : - A partir des enregistrements sur le relevé bancaire, vérifier l’enregistrement en comptabilité des paiements ; - A partir des rapprochements bancaires, examiner systématiquement les paiements qui figurent en rapprochement pour s'assurer de leur bon enregistrement sur la base de la pièce justificative; - Vérifier que les chèques annulés ne peuvent être réutilisés (agrafe le N° découpé sur le talon); Concernant les recettes: - À partir des relevés bancaires, s'assurer que les recettes en banque figurent en comptabilité; - À partir des enregistrements extra comptables des recettes, vérifier l'enregistrement en comptabilité. Réalité des enregistrements : Les risques potentiels relatifs à la réalité des enregistrements sont essentiellement : - Des paiements effectués sans autorisation qui correspondent soit, à un paiement que la direction entendait n'effectuer que plus tard, soit à un paiement déjà effectué (ou qui le sera de nouveau plus tard avec autorisation) avec les risques de double règlement qui s'y attachent ; - Ou bien il s'agit de paiements (non autorisés) et fictifs et qui se traduisent par un détournement de fonds. A partir des relevés bancaires et des journaux de trésorerie : - Retrouver la pièce justificative ; - Vérifier qu'elle est signée par une personne habilitée à autoriser le paiement ; - Contrôler le montant, la date du paiement ; - Vérifier que la pièce justificative a été annulée (par exemple au moyen d'un tampon) ; 48

Antoine Mercier, Philippe Merle, « Audit et Commissariat aux comptes, Guide de l’auditeur et de l’audité », Editions Francis LEFEBVRE, Edition 2011-2012, p : 590.

48

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes - Vérifier la contrepartie dans un compte créditeur ou débiteur. Contrôle des comptes Il s’agit d’une validation des comptes bancaires ainsi ceux de caisses :49 Validation des comptes bancaires : La validation des comptes bancaires se fait principalement à travers : La technique de « circularisation des comptes bancaires » et de l’exploitation des réponses des lettres de circularisation qui consiste essentiellement à demander confirmations auprès des banques Après cette confirmation, la démarche de travail serait la suivante : - Pointage du solde et des informations relatives au compte bancaire sur la lettre de réponse avec ceux de la lettre de réponse. - Examen des réclamations ou différences qui figurent sur les réponses des banques. - Vérification des engagements ou compléments d’informations qu’il conviendrait de mentionner à l’ETIC. Il est à noter que les travaux alternatifs pour les comptes bancaires ont été effectués à base des états de rapprochement bancaires. Suite à l’obtention d’une copie des états de rapprochements des autres comptes, nous avons, à la date de clôture : - Pointé les soldes comptables tels qu’ils figurent sur les états de rapprochement avec les soldes de la feuille maîtresse ; - Pointé les soldes bancaires tels qu’ils figurent sur les états de rapprochement avec les soldes des relevés bancaires au 31/12/N.

Validation des comptes de caisses : Un comptage périodique devrait être normalement réalisé pour les caisses, et notamment à la clôture de l’exercice. La validation du solde des caisses sera faite via les Procès-verbaux desdits comptages. Fraudes touchant la trésorerie50 Cas des fraudes comptables de la trésorerie Le fraudeur qui recherche des possibilités de manipulations dans la comptabilité, en vue de masquer ou de préparer un détournement, s'attache à créditer un compte de bilan. S'il cherche à 49

Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « Commissaire aux comptes face au risque de détournements de fonds », p. 68. 50 Mémoire du cycle normal de l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, « Responsabilité du CAC en matière d’audit de la fraude – Application au cycle de trésorerie », p. 86.

49

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes régulariser un déficit d'espèces ou un manquant en banque c'est un compte de trésorerie qui sera utilisé. La méthode employée pour créer une dette fictive ou pour faire disparaître une créance de l'actif est identique. De toute manière, il lui faut trouver une contrepartie au compte crédité. Cette contrepartie doit être un débit qui ne laissera pas apparaître facilement la fraude. Pour éviter les fraudes comptables de la trésorerie, les mesures à prendre sont les suivantes: - Examen détaillé par un responsable des notes de frais avant leur remboursement. - Pièces justificatives de caisse non laissées à la disposition du caissier. - Apposition d'un cachet "Payer" sur les documents justificatifs non par le caissier lui-même comme c'est l'usage, mais par le comptable chargé de la comptabilisation des opérations de caisse.

Cas des fraudes non comptables de la trésorerie Les fraudes non comptables de la trésorerie englobent toute soustraction de pièces et billets bancaires ou d’objets monnayables tels que les chèques, les traites, les ordres bancaires ou l’utilisation frauduleuse de la carte de crédit. L'alimentation de la caisse doit se faire selon une procédure spéciale permettant de vérifier la nécessité du transfert de fonds. Le fondé de pouvoir habilité à signer le chèque doit s'assurer du niveau actuel des espèces et vérifier que les mouvements prévisionnels figurant sur la situation de trésorerie justifient l'alimentation.

V.

Cycle Paie

La question du temps de travail, c'est-à-dire de la durée du travail (donnée quantitative du volume) et de la répartition de cette durée du travail (donnée qualitative de la répartition), présente des enjeux multiples en matière de condition de travail, de rémunération du travail, du coût du travail, de politique de l’emploi contre le chômage, d’articulation de la vie professionnelle et de la vie personnelle, notamment familiale, de relations sociales dans l’entreprise, de rapports sociaux de sexe, etc.51 Les principaux travaux qui concernent le cycle de paie sont notamment : Les calculs et l’enregistrement comptable Les fiches de paie des salariés sont établies à partir de trois types de renseignements : Le contrat du travail avec le salarié : Ce contrat précise la nature de la relation contractuelle, le nombre d’heures normal du travail mensuel, la rémunération

51

Miné, Michel, Marchand, Daniel, « Le droit du travail en pratique », Edition d’organisation, 2010, p. 315.

50

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes correspondante à ce nombre d’heures, ainsi que les divers avantages ou primes liées à la rémunération ; La réglementation sociale et la convention collective du secteur d’activité : Elles précisent le montant des charges sociales tant salariales que patronales, en fonction de la nature du contrat de travail, et les conditions de rémunération des jours de maladie ou de congés ainsi que des heures effectuées en plus de l’horaire normal ; Le suivi des heures effectuées par chaque employé : Ce suivi permet de déterminer la réalisation éventuelle d’heures supplémentaires, mais il joue aussi un rôle fondamental pour le calcul des coûts de revient des produits, des services ou des activités, en permettant l’imputation des heures de main-d’œuvre directes ou indirectes.52 L’auditeur doit s’assurer de la fiabilité des informations collectées pour l’établissement des fiches de paie, il doit contrôler l’exactitude arithmétique des calculs (en faisant quelques tests sur des fiches de paie), il doit s’assurer du bon enregistrement comptable des charges salariales et de la tenue et conservation des documents obligatoires.

La concordance entre les montants déclarés et versés L’employeur est tenu à certaines obligations déclaratives concernant le montant des rémunérations versées en cours d’année. En effet, la base de calcul des cotisations sociales et de l’imposition fiscale est non pas les rémunérations dues mais les rémunérations versées au cours de l’année. En fin d’année, l’employeur doit remplir et retourner la déclaration annuelle des salaires indiquant les rémunérations brutes, les cotisations sociales déductibles et non déductibles, les rémunérations fiscalement imposables pour chaque salarié. L’auditeur doit effectuer le rapprochement de la déclaration annuelle des salaires avec le total des mouvements figurant au débit du compte 4432 « Rémunérations dues au personnel » et expliquer les écarts. En effet, les enregistrements débités au compte 4432 correspondent aux règlements effectués aux salariés. L’auditeur doit également rapprocher le total des mouvements débiteurs du compte 444 « Organismes sociaux » des déclarations sociales effectuées en fin d’année. L’auditeur peut ensuite justifier le solde des comptes 4432 et 444 à la clôture de l’exercice, ce qui lui permet de valider par déduction des mouvements portés au crédit de ces comptes. Or ces mouvements doivent avoir pour contrepartie les charges enregistrées au compte 617 « Charges de personnel ». Les écarts observés doivent être expliqués. Ils peuvent correspondre principalement à des problèmes de décalage de paie et à des rémunérations dues mais non encore versées. Dans les informations destinées aux actionnaires, l’auditeur doit contrôler le montant total des déclarations versées aux cinq ou aux dix personnes les mieux rémunérées. Ce contrôle est généralement effectué à partir de la déclaration annuelle des salaires, ce qui sous-estime le montant réel des rémunérations allouées puisque les rémunérations acquises mais non versées ne sont pas incluses dans ce total.

52

e

Pigé, Benoît, « Audit et contrôle interne 3 édition », EMS Editions, 2009.

51

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Comme pour les autres charges de personnel, une partie importante des contrôles effectués par l’auditeur s’appuie sur la revue analytique des comptes de charge en étudiant l’évolution annuelle des charges mais également l’évolution mensuelle. A court terme, les charges du personnel sont considérées comme des charges fixes, et l’auditeur ne doit pas observer de fortes fluctuations mensuelles. Les variations annuelles doivent être expliquées par les mouvements de personnel (embauches, licenciements, démissions, départs en retraite), et par les revalorisations de rémunération. En plus des risques liés à l’enregistrement comptable, les risques principaux sont liés au versement de rémunérations à des salariés fictifs ou à la sur rémunération de certains salariés. L’auditeur doit ainsi contrôler la liste salariée émargeant sur les fichiers de rémunération pour s’assurer de leur existence physique au sein de l’entreprise et de la réalité de leur prestation. Schémas de fraudes Le Salarié Fantôme est le schéma le plus faible en nombre parmi les détournements de paie mais le plus coûteux par fraude car il est reproduit tous les mois. Le principe est simple, il consiste à payer un employé qui ne travaille pas pour l’entreprise. Pour les salariés qui ayant une part de rémunération variable significative dans leur salaire peuvent être tentés de falsifier les éléments entrant dans le calcul des commissions. Le risque est important si ces éléments sont déclaratifs et ne sont pas appuyés par des justificatifs. Heures travaillées : Il s’agit ici de falsifier le nombre d’heures réellement travaillées. Le fraudeur peut être un employé ou la personne qui établit la paie. Congés payés : Pour finir sur les données variables de la paie, nous traiterons le cas demandes salarié ne soient pas décomptés sur sa fiche de paie (et qu’il pourra donc les réutiliser). En l’absence d’une procédure efficace et sécurisées des congés payés, le coût de ces erreurs peut être important si l’on porte les jours pris en doubles au salaire de l’employé.53 Afin d’éviter tous schémas de fraudes concernant la paie, je vous propose les recommandations suivantes : - Séparer les fonctions de recrutement et de paie, d’où l’intérêt d’un service RH indépendant. - Disposer d’un véritable fichier du personnel avec des informations précises (compétences, formations..). Ce dernier pourra être rapproché des fichiers de paie. - Utiliser les fichiers du personnel pour vérifier l’existence physique des salariés.

53

e


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Conclusion 2ème Chapitre En résumé, une fois les procédures d'audit appliquées aux différents cycles de l’entreprise, l'auditeur émet un jugement sur les résultats obtenus. S'il n'a pas relevé d'anomalies et s'il considère que le niveau des travaux effectués est satisfaisant, il estimera que les éléments de preuve recueillis sont suffisants pour couvrir le risque lié à chaque cycle. Si par contre, il relève des erreurs ou des anomalies, il va s'efforcer d’évaluer leur impact, de rechercher des explications à leur sujet et de déterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire. A la lumière de la connaissance générale qu’il a acquise sur l'entreprise, l'auditeur estime alors s'il va devoir procéder à des travaux de contrôle supplémentaires et/ou s'il va demander des «ajustements», c'est-à-dire des corrections dans les comptes de l'entreprise. La vérification des différents cycles de l’entreprise et de leur cohérence permet, au bout du compte, de s’assurer de la validité globale des états financiers. Le résultat d’un audit n’est cependant jamais certain. En effet, comme la recherche de preuves repose sur la notion de sondage, elle ne peut offrir une garantie absolue malgré toutes les précautions méthodologiques mises en œuvre. De plus, l’évaluation des risques et l’évaluation du contrôle interne sur lesquelles repose largement le choix des procédures appliquées peuvent être insuffisantes. Enfin, les procédures utilisées ne sont peut-être pas les mieux adaptées à la situation et l’interprétation qui est faite de leurs résultats laisse la même marge de liberté que la planification. En réalité, le but ne peut pas être de couvrir le risque de manière complète, mais d’obtenir un niveau de preuve jugé satisfaisant en fonction de la situation. Compte tenu des limites associées au jugement humain, à la disponibilité et à la qualité de l’information – ainsi qu’à l’insertion de l’auditeur dans un contexte social – l’audit ne peut donc pas se concevoir en tant que processus complètement scientifique et rationnel. Dans ce qui suit nous essaierons de « contextualiser » cette démarche d’audit par rapport à l’un des cycles les plus importants et stratégiques de l’entreprise : les Ventes. L’objectif de ce troisième chapitre est d’approcher le plus possible la démarche d’audit du cycle générateur de profit et qui est crucial à l’entreprise à savoir celui des Ventes-Clients, d’en montrer la différence avec la démarche théorique et de relever les différences relatives à la spécificité de l’entité auditée, afin de proposer une démarche spécifique pour détecter les schémas de fraudes dans le cycle Ventes-Clients.

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Chapitre III : Cas pratique (Cycle Achat Fournisseurs)

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Introduction

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Section I : contrôle interne du cycle achat fournisseur de l’entreprise auditée I.

Présentation de l’entreprise auditée

L’entreprise ALPHA est omniprésente dans notre vie quotidienne à travers une multitude de produits (produits pharmaceutiques et alimentaires, savons, parfums, détergents...) dont l’esthétique ne saurait être complète sans une finition des plus élaborée. La maîtrise des techniques d’ennoblissement regroupant le vernissage, le pelliculage, le vernis U.V. partiel, le gaufrage, la dorure à chaud, ou encore la pose d’hologramme, permettent à la société d’honorer ses engagements en matière de finition et de produits de luxe. ALPHA, une institution et une tradition depuis 1935, date de sa création, aura connu toutes les étapes du développement dans le domaine de l’impression. Dotée d’un matériel performant et d’une équipe motivée et compétente, elle a pour impératifs la qualité et la créativité. En effet, il lui aura fallu s’adapter aux besoins constants et évolutifs du marché en investissant sans cesse dans des machines toujours plus rapides et perfectionnées. Le parc de machines d’ALPHA fait côtoyer modernisme et tradition dans la plus grande harmonie, ainsi les équipements en presse offset (de 1 à 6 couleurs) nous permet une réponse rapide aux demandes de ses clients. Localisée dans le quartier industriel de Sidi Bernoussi à Casablanca, la nouvelle usine couvre 12.000 m² sur un terrain de 7.000 m². Sa conception architecturale permet d’optimiser la diffusion de lumière et le flux de produits afin de permettre l’amélioration des rendements, tout en assurant l’épanouissement de son personnel.

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II.

Cadre d’analyse : Le Contrôle Interne au sein de ALPHA 1.

Définition et Objectifs du contrôle interne

Le contrôle interne est un ensemble de processus, organisés, formalisés et permanents, choisis et mis en œuvre par le Conseil d'Administration, les dirigeants et le personnel afin de maîtriser le fonctionnement de leurs activités. Toute entreprise, peu importe sa taille, devrait mettre en place les mécanismes lui assurant : 

Le maintien de systèmes de contrôle fiables : pour que l'information financière soit utile à la prise de décisions, le système comptable doit produire des données et des états financiers fiables,



La préservation du patrimoine,



L’optimisation des ressources,



La prévention et détection des erreurs et fraudes.

Au-delà de ces obligations réglementaires, le contrôle interne doit être intégré dans la politique globale de la SOCIETE ALPHA et dans son fonctionnement quotidien. Il est assuré par le personnel, à tous les niveaux de la hiérarchie et de l’organisation. 2.

Evaluation du fonctionnement de Contrôle Interne au sein de la Société ALPHA

L’adéquation du Contrôle Interne aux caractéristiques de l’entreprise et de son environnement exige que le Contrôle Interne soit bien, adapté au fonctionnement de l’entreprise.

Principe d'organisation Questions

1) Une procédure d’achat a-t-elle été mise en place ?

Observations

Non

La société ALPHA ne dispose pas d’un manuel de procédures organisationnelles.

Non

Voir la grille d'analyse des tâches.

2) La répartition des tâches est-elle respectée par les services suivants: –le service achat –le service réception –le service magasin –le service comptabilité fournisseur –le service trésorerie

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Audit Financier Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes Principe d'intégration Questions

Observations

1) Est-ce que tout le personnel est satisfait des procédures qui organisent l'entreprise ?

2

Non

2) Les services suivants disposent-t-ils des moyens et outils nécessaires pour l’accomplissement de leurs fonctions (matériel - fiches de stocks – ordinateur – imprimante…): –le service achat –le service réception –le service magasin –le service comptabilité fournisseur –le service trésorerie

Au sein du service Achat, nous constatons un cumul énorme des tâches.

Oui

Principe de permanence Questions

Observations

1) Est-ce que la procédure de passation de la commande est toujours respectée ?

Non

2) Est-ce que le réceptionniste applique les formalités de la procédure de réception de manière régulière ? 3) Les magasins sont-ils toujours rangés selon la taille des produits ?

4) Les procédures d'enregistrement et de règlement de la commande sont-elles toujours respectées par le service comptabilité-fournisseurs et le service trésorerie ?

Toute passation d’ordre comportant un engagement de la société vis-à-vis de ses fournisseurs doit être effectuée par le département Achats sauf instructions particulières arrêtées par la Direction Générale « notamment les achats à l’import». Toute livraison fait l’objet d’un bon de réception.

Oui

Oui

A ce niveau, nous distinguons entre le stock de la matière première et le stock des consommables. Les factures enregistrées sont transmises au paiement ;

Non

Nous constatons l’existence de l’ancienneté des dettes (Dettes qui dépassent 180 jrs ).

Principe d'universalité Questions

Observations

1) Est-ce que tout le personnel respecte les procédures qui lui sont dictées ?

-Tous les contacts avec les fournisseurs locaux sont centralisés au niveau du département Achats ou en concertation avec celui-ci. Pour les achats à l’import, la sélection du fournisseur et de la quantité à commander sont

Oui

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généralement fixés par la Direction Générale.

Principe d'information Questions

Observations

1) Est-ce que les fiches de stock sont tenues régulièrement?

Oui

Toute réception donne lieu à la fois à l’émission d’un bon de réception et à la mise à jour de stock.

Oui

La mise à jour des fiches de stock est assurée par les responsables des différentes zones de stockage.

2) Les fiches de stock reflètent-elles la réalité du stock physique ?

3) Est-ce que les bons de commandes préparés par le service achat sont envoyés à l'ensemble des services concernés ? 3) Est-ce que les bons de réception établis par le réceptionniste sont envoyés aux services concernés ?

4) Est-ce que les exemplaires des bons établis par les services sont conservés par les mêmes services (archivage)? 5) Est-ce que toutes les pièces concernant les fournisseurs non encore payés sont remises au trésorier ?

Non

Le bon de commande est établi au niveau du service achat et signé par la Direction Générale.

Oui

Le bon de réception est établi au niveau du logiciel PROGESTION. Un logiciel installé chez le réceptionniste, service achats, direction financière ainsi la Direction Générale.

Oui

Chaque service archive les documents en question.

La facture et le bon de livraison sont joints en vue de constituer le dossier « Bon à payer ». Oui

Principe d'harmonie Questions 1) Les moyens existants sont- ils suffisants pour atteindre les objectifs préalablement définis ?

Observations Oui

Absence d’objectifs clairs et quantifiables pour le service des achats.

2) Le système Contrôle Interne mis en place dans le service achat assure-t-il un niveau suffisant de sécurité ?

La procédure mise en place ne permet pas Non

d’avoir un stock prévisionnel. Les engagements ne sont pas maitrisés.

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III.

Cycle Achats Fournisseurs au sein de la Société ALPHA

Après entretien avec les responsables, nous avons pu obtenir une description du cycle Achats-Fournisseurs dans le cadre de la prise de connaissance. Nous vous proposons ci-dessous un logigramme, en retraçant les différents flux de transactions dont le but de faciliter la compréhension des opérations du cycle examiné – De l’émission du BC à la comptabilité et paiement de la facture -.

1. Flow-shart

Service

Service Achat

Service Achat Etablissement du BC

Initiateur

Service Achat

Service Réception /Consommables/ M.P.

Demande de 2 ou 3 devis par téléphone

Etablissement du BC

Demande de 2 ou 3 devis par téléphone

BC signé par la Direction Générale

Vérification

Réception de la marchandise livrée

BC / BL

Cohé rence ?

Etablissement Facture par le fournisseur

Comptabilité

Comptabilité

Direction Générale

Saisie comptable

Règlement de la facture sur la base de la date d’échéance (Une durée d’échéance qui dépasse 120j)

Signature du règlement avec dossier complet : BC + BL + Facture

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2. Le narratif i.

Définition des besoins en achats



Achats locaux :

Le délai de réapprovisionnement varie, en fonction de la nature du produit à acheter : Les matières consommables (encre, colle, vernis, film, plaques d’impression….) sont réapprovisionnées chaque début du mois. Pour le papier et carton, l’achat se fait en fonction du carnet de commande. 

Achats à l’import :

Le responsable approvisionnement

établit un bon de commande en fonction du besoin

exprimé. Une copie du bon de commande est envoyée au responsable service import pour traiter la partie administrative concernant le dédouanement ou les admissions temporaires.

ii. Choix et consultation des fournisseurs Pour les matières ayant une incidence sur la qualité du produit fini, il existe une liste des fournisseurs qualifiés, où le responsable achats effectue son choix sur le ou les fournisseurs les mieux qualifiés et consulte ces derniers afin de s’assurer de la disponibilité de la matière à commander et du délai de livraison.

iii. Etablissement du bon de commande Le responsable Achats (Consommables) ou responsable approvisionnement (Carton et papier) établit un bon de commande de la matière à acheter. Ce document comporte au moins la désignation et le code article, la quantité commandée, le fournisseur, le délai de livraison ainsi le prix unitaire.

iv. Validation de la commande Chaque bon de commande établi par le responsable achats ou approvisionnement, est validé par le Directeur Achats avant de l’envoyer au fournisseur.

v. Suivi de la commande En cas de non réception de la matière commandée à sa date prévue, le responsable achats ou approvisionnement relance le fournisseur pour activer la commande.

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vi. Réception et vérification de la matière commandée A la réception de chaque matière commandée, le responsable achats ou le magasinier effectue un contrôle administratif, quantitatif et qualitatif :  Contrôle administratif : Le responsable Achats s’assure de la concordance entre le bon de commande qu’il a en sa possession et le bon de livraison. Après la réception de la facture, le responsable achats procède au contrôle des prix et quantité par rapport aux bons de livraison. Ensuite, elle doit être obligatoirement visée par le directeur achats (facture acceptée). La dite facture est transmise à la direction financière pour r également.  Contrôle quantitatif : Le magasinier s’assure de la concordance entre le bon de livraison et la quantité des produits réellement réceptionnés. La conformité du lot est matérialisée par la signature du magasinier ou le responsable Achats sur le BL reçu. En cas de réception du carton, l’agent de contrôle pointe les différentes bobines reçues sur la base de la liste de colisage.  Contrôle qualitatif : Conformément à la spécification qualité en vigueur, l’agent qualité réalise son contrôle et enregistre les résultats sur la fiche de suivi de contrôle à la réception (Cas du carton). Concernant les consommables (Plaques, film….), le contrôle à la réception se fait au lancement de la production. L’encre, la colle et le vernis sont livrés avec un certificat d’analyse attestant la conformité du produit.

vii. Suivi des réclamations fournisseurs Le responsable qualité (ou responsable Achats ou bien responsable approvisionnement) adresse une réclamation au fournisseur après détection de la non-conformité et informe les responsables concernés. Il est chargé également du suivi et de la relance des actions engagées par le fournisseur. En cas de retour marchandise au fournisseur, le responsable qualité transmet une copie de la réclamation au service comptabilité pour blocage du règlement de la facture.

viii. Sélection et qualification d’un nouveau fournisseur L’homologation de toute matière première d’un nouveau fournisseur ou d’une nouvelle matière première est accordée après satisfaction de la condition suivante :

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Essai industriel concluant : Une quantité du produit à homologuer passe sur machine pour essai. Le responsable Achat émet la fiche « Bulletin d’essai M.P ». Les résultats sont enregistrés sur la dite fiche et validés par les responsables des différents services concernés.

3. Schémas de fraudes En matière d’achats, nous pouvons distinguer quatre schémas principaux :

Fournisseur fictif 54

 La création d’un fournisseur fictif Dans le cas le plus simple, les entreprises ne disposent d’aucun fichier recensant les fournisseurs. Les commandes sont souvent manuelles et ne donnent donc pas lieu à une saisie dans le système informatique. Dans le cas contraire, le fraudeur peut modifier l’adresse et les coordonnées bancaires d’un fournisseur existant, en prenant pour cible une entreprise qui n’est plus utilisée depuis longtemps.  La création d’une facture fictive Une fois le fournisseur créé, le fraudeur doit intégrer des factures fictives dans le circuit de paiement. La plupart des factures fictives utilisées pour les détournements correspondent à des prestations de service. En effet, dans le cas d’un achat de biens ou de marchandises, les procédures de contrôle sont plus difficiles à contourner puisqu’il faudra présenter un bon de commande et un bon de réception, souvent contrôlés par d’autres personnes.  Le détournement du paiement A ce stade, les étapes de contrôle ne se résument plus qu’à du formalisme. La facture est payée, si elle porte le visa du responsable attestant de sa validation. Le signataire du chèque que le montant et le bénéficiaire sont bien ceux indiqués sur la facture. Le chèque sera récupéré par le fraudeur à l’adresse du fournisseur fictif. Contrairement à ce que pensent beaucoup de dirigeants, les paiements en double arrivent fréquemment dans les entreprises, même sans intention frauduleuse.  L’achat injustifié 54

e


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E.N.C.G.C


Le fraudeur fait réaliser des achats pour son bénéfice personnel, ce qui peut aller des fournisseurs de bureau à l’alimentation en stock d’un magasin concurrent lui appartenant. On distingue deux possibilités : - L’achat est réalisé personnellement puis la facture est falsifiée pour modifier le nom du client et la faire payer par l’entreprise. - Le fraudeur utilise le circuit normal de commande de l’entreprise mais récupère les biens. Afin d’éviter la majorité de ces différents schémas de fraudes du cycle AchatFournisseurs, nous vous proposons les recommandations suivantes : - Veiller à la séparation des tâches, en particulier entre la commande et la réception et la validation. - Surveiller les écritures de paiement qui ne transitent pas par un compte de fournisseur. - Vérifier que les comptes sont justifiés et lettrés. - Effectuer des confirmations directes (fournisseurs et banques). - Vérifier les rapprochements bancaires. Après vérification profonde du cycle Achats Fournisseurs, nous signalons que nous n’avons pas pu relever des schémas de fraudes au sein de la ALPHA Afin de s’assurer de l’absence des schémas de fraudes, nous proposons un questionnaire récapitulatif du Contrôle Interne : Liste des contrôles

OUI

NON

N/A

Commentaire

COMMANDE :  Existe-t-il un système de déclenchement automatique des commandes lorsque les stocks arrivent à une quantité minimum ?  Les commandes de biens ou de services ne sont-elles passées que sur la base de demandes d’achats établies par des personnes habilitées ?  Chaque service demandeur dispose-t-il d’un budget de dépenses prévisionnelles ?  Si oui, la consommation de ces budgets est-elle suivie régulièrement pour éviter les dépassements ?  Des bons de commande sont-ils établis systématiquement ?  Si oui, sont-ils : - pré numérotés ? - établis en quantités et en valeur ? - signés par un responsable, au vu de la

Le service Achat gère presque l’ensemble de flux des achats au sein de la société ALPHA jusqu'à réception facture.

X

X

X X

X X

A l’aide de l’ERP, le service Achats établis un BC pré numéroté contrôlé par le Directeur Commercial.

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Audit Financier Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes demande d’achat ?  Existe-t-il une liste des fournisseurs autorisés, pour les achats courants ?  Les prix proposés sont-ils comparés avec le marché ?  Les autres achats font-ils l’objet d’appel d’offre, au moins au-dessus d’un certain montant ?  Existe-t-il une procédure permettant d’éviter les commandes excessives ?  Un exemplaire des bons de commandes est-il communiqué : - au service de réception ? - à la comptabilité ?  Si oui, ces services s’assurent-ils qu’ils les reçoivent tous ?  La société exerce-t-elle un contrôle sur les cadeaux et autres avantages accordés aux acheteurs par les fournisseurs ?  Les procédures de contrôle des achats sont-elles revues périodiquement par les auditeurs internes ou autres personnes indépendantes du service achat pour s’assurer que la politique de la société est bien appliquée ?

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X

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Une liste non formalisée.

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Le service achat a une vision sur le marché d’imprimerie au Maroc et même à l’international avec l’aide du Directeur Commercial.

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La société ALPHA dispose d’un ERP installé au niveau de l’atelier, réception et service Achat.

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X

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Le Directeur Commercial est lui-même le Directeur Général. Nous mentionnons qu’il s’agit d’un contrôle cerné.

X

Le système ERP centralise l’ensemble des informations concernant toute marchandise reçue.

RECEPTION DES MARCHANDISES ET SERVICES : 

 Existe-t-il un service de réception ? Les marchandises reçues sont-elles rapprochées des bons de commande en ce qui concerne : - les quantités (comptage effectif) ? - la qualité ?  Des bons de réception sont-ils établis systématiquement, même pour les livraisons sur des chantiers extérieurs ou chez des clients, des dépositaires ... ?  Si oui sont-ils : - pré numérotés ? - signés par le réceptionnaire ? - datés ?  La pré numérotation des bons est-elle utilisée pour contrôler : - l’exhaustivité des bons transmis à la comptabilité, par centre de réception ? - l’enregistrement des mouvements de stocks ?  Les anomalies en matière de quantité et qualité constatées font-elles l’objet d’un bon de retour (ou de contestation) ? Si

X

La société ALPHA dispose d’un seul dépôt au sein de l’usine.

X

X

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L’activité de la société ALPHA oblige la réception des quantités non conformes aux quantités commandées.

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E.N.C.G.C

Audit Financier Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes oui, ces bons sont-ils : - prénumérotés ? - transmis à une personne d’obtenir les avoirs ?

chargée

CONTROLE DES FACTURES  Les factures et avoirs sont-ils transmis directement par le service courrier à la comptabilité ?  Le service comptable attribue-t-il un numéro d’ordre chronologique aux factures et avoirs reçus avant de les transmettre aux personnes chargées de les vérifier ?  Les doubles de factures sont-ils annulés, par apposition d’un tampon « duplicata » ?  Les factures reçues sont-elles vérifiées avec les bons de commande et de réception en ce qui concerne : - les quantités ? - les prix unitaires ? - les conditions financières ?  Les avoirs reçus sont-ils contrôlés avec les bons de retour et/ou de contestation et les factures d’origine en ce qui concerne : - les quantités ? - les prix ?  La comptabilité fournisseurs reçoit-elle un exemplaire : - des bons de commandes ? - des bons de réception (marchandises et services) ? - des bons de retour ou de contestation ?  Les numéros manquants sont-ils réclamés ?  Un rapprochement est-il fait entre les factures et avoirs reçus et les bons de réception et de retour ou de contestation ?  Existe-t-il un contrôle permettant de s’assurer que toutes les factures et tous les avoirs reçus sont comptabilités : - dans le journal des achats ? - aux comptes individuels fournisseurs ? - et correctement imputés ?  Les factures et avoirs comptabilisés sontils annulés pour éviter un double enregistrement ?  Les règles de récupération de la T.V.A.

X

Chaque fin du mois le service Achats transmis l’ensemble des documents (BC + BR + BL + FACTURE) au service comptabilité.

X

Le service comptabilité reçoit tout le dossier pour le comptabiliser avant le payer.

X

X

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X

X

X

Le Directeur Financier rapproche la situation commerciale avec celle de la comptabilité.

X

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Audit Financier Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes sont-elles respectées, en particulier si les fournisseurs payent la T.V.A. sur les encaissements ? PROVISIONS POUR FACTURES A RECEVOIR :  Le rapprochement effectué entre les factures et avoirs reçus et les bons de réception ou de retour (voir comptabilisation des factures) est-il utilisé pour établir, en fin de période, le montant des factures à recevoir ?

Sur la base du système ERP, le service Achats prépare une liste des factures non encore parvenues.

4. Archive Nous recommandons de mettre à jour l’archive au 30/09/2012 pour l’ensemble des achats de la société.

5. Grille d’analyse de séparation des fonctions La règle de séparation des fonctions a pour objectif d'éviter que dans l'exercice d'une activité de l'entreprise, un même agent cumule : 

les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;



les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens ;



les fonctions d'enregistrement (saisie et traitement de l'information) ;



la fonction de contrôle.

Il est clair qu'un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et la dissimulation.

Fonction

Responsable

Services Service Direction Initiateurs Achats Générale

Emission des demandes d’achats.

√

Etablissement des commandes.

√

Autorisation des commandes.

√

Réception des marchandises ou services.

O

Comparaison quantitative et qualitative des marchandises ou services reçus avec les commandes. Comparaison bon de

Service Service Réception Comptable

O √

√

√

O

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E.N.C.G.C

Audit Financier Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes réception/commande/facture. Création d'un compte fournisseur dans le système.

√

Approuver les factures.

√

Imputation comptable.

√

Vérification de l’imputation comptable.

√

Suivi des avoirs à recevoir.

√

O

Bon à payer.

√

Tenue du journal d’achats.

√

Tenue des fournisseurs.

comptes

individuels

√

Détention des carnets de chèques.

√

Préparation des chèques.

√

Signature des chèques. Tenue du journal de trésorerie.

√ √

√ : Tâche d’exécution O : Tâche de contrôle Nous signalons que tous les travaux effectués par le service comptable sont contrôlés par la Direction Financière.

6. Test effectué sur le Cycle Achats-Fournisseurs 1. Le nom des parties et leur adresse respective ; 2. La date de l’achat ou de la prestation de service ; 3. La quantité et la dénomination précise des biens ou services des biens ou services en cause ; 4. La facture est-elle accompagnée par les BL et les BR ; 5. Le prix unitaire hors taxes des produits achetés ; 6. Toute réduction de prix acquise à la date de l’achat ou de la prestation de services et directement liée (sauf les escomptes non prévus) ; 7. Le numéro d'identification fiscale ;

68

E.N.C.G.C


8. Un numéro de facture unique basé sur une séquence chronologique et continue (des séries distinctes peuvent être utilisées pour des activités qui le justifient) ; 9. La facture comprend la mention du taux de TVA ; 10. Le principe de séparation d’exercice est-il respecté ?

Fournisseurs

Libellé

Date

Montant audité

M.REAL

AVANTA PRIMA 270,0 G/M2 REEL

10/04/2012

205 323,00

M.REAL

AVANTA PRIMA 360,0 G/M2 REEL

02/04/2012

206 518,00

STORAENSO

CARTON TRIPLEX VERSO BLANC

25/01/2012

328 407,41

STORAENSO

CARTON TRIPLEX VERSO BLANC

18/07/2012

333 413,47

CMCP

BLANC 4 BIS VE 0280

10/02/2012

160 582,48

CMCP

BLANC 4 BIS VE 0280

29/01/2012

193 638,73

CMCP

CARTON A EMB S 0440

13/06/2012

40 932,00

CMCP

CARTON A EMB S 0410

05/01/2012

225 126,72

INTERPAP

CARTON V BLANC GC1

20/01/2012

198 028,50

HOTEL IDOU ANFA

CHAMBRE SINGLE BB

14/03/2012

2 086,00

ATLAS PACK

KG OSF E BLANCHIE LAIZE 650

29/02/2012

131 012,40

NOUVOPA

4BOB CARTA ELEGA 270G LAIZE

15/05/2012

507 160,80

NOUVOPA

8BOB CARTON D B PANKA WHITE 335G

05/03/2012

474 760,91

ATELIER D'AIR

CONTRAT DE MAINTENANCE

07/03/2012

16 200,00

GRAPHIQ

MISE A JOUR DES PROGRAMMES DE LA MACHINE

25/05/2012

31 320,00

GRAPHIQ

CONTRAT DE MAINTENANCE MENSUEL

03/04/2012

13 200,00

PROCESS INTERIM

OUVRIERS INTERIMAIRES

31/01/2012

210 589,85

1

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Notre test de conformité n’a révélé aucune anomalie. (Absence de BC et BL pour quelques factures) Nous signalons que les achats de la société LITHO TYPO MAROCAINE sont conformes dans l’ensemble.

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7. Identification et analyse des risques Le risque est la possibilité qu’un événement se produise et ait une incidence défavorable sur la poursuite et/ou l’atteinte des objectifs et/ou sur les actifs de l’entreprise. L’événement doit être évalué sur la base de sa potentialité de survenance et aussi sur la base de sa gravité qui mesure les conséquences pour l’entreprise. a. Evaluation des risques liés à la fonction d’Achats de la Société ALPHA Phases

Détection du besoin

Décision d’approvisionnem ent

Sélections des fournisseurs

La négociation

Risques Identifier de manière incomplète, inexacte ou tardive des besoins et compromettre la sélection du fournisseur

Répondre de façon non optimale à un besoin réel

Fournisseurs non performant

- Obtention d’une performance insuffisante - Perte d’image vis-àvis des fournisseurs

Ses sources - Outil de prévision incomplet ou obsolète. - Inexactitude ou inadaptation des informations d’identification des besoins - Retard des traitements des D.A. - D.A. émis par personne incompétent - D.A. émis en dépassement du budget - D.A. porte sur un produit difficile à obtenir ou inadéquat - Décision d’achat prise alors que le produit existe - Inadéquation à la situation financière - Produit peut être produit à l’entreprise - Décision d’achat prise par une personne non qualifié - Oublie de l’aspect de négociation suite à une multitude de tâches - Insuffisance de la recherche des solutions possibles - Absences de la révision du panel fournisseurs - Insuffisances des fichiers fournisseurs - Méconnaissance de l’acte d’achat - Chercher les solutions faciles - Défaillance de suivi - Absence ou insuffisance d’utilisation des outils de maîtrise des opérations de négociation

L’étendue de l’audit - Examen des outils de prévision des D.A. (exhaustivité, les délais, quantité minimum, …) - Analyse de la qualité des informations d’estimation du besoin

- Vérification des visas sur les D.A., les personnes habiles à la signature, et les autorisateurs - Vérification de limites chiffrées pour chaque autorisateur - Vérifier l’approchement D.A./Budget - Etude des annulations - Vérifier la souplesse des contrats.

- Examiner le système de l’appel d’offre - Examiner les T.B. fournisseurs - Examiner l’exploitation des T.B. - Examiner la qualité de l’information collectée pour les T.B. - Système de documentation, de notation et d’enregistrement des phases de négoce - Système de suivi de

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E.N.C.G.C


Libeller les clauses de la transaction de manière incorrecte et incontrôlables

- Inadéquation du document utilisé - Circuit d’information et de document défaillants - Méconnaissance ou négligence des clauses protégeant l’entreprise

Suivi de la commande

- Ignorer ou prendre tardivement l’incapacité du fournisseur d’honorer ses engagements - Ne pas réagir à temps aux incidents

- Insuffisance des procédures de suivi

Réception de la commande

- Accepter livraison non-conforme - Valider administrativement des livraisons déjà effectuées - Traitement inefficace des incidents de livraison

Passation de la commande

Le règlement

- Régler facture d’une livraison nonconforme - Régler une facture déjà régler - Erreurs dans la facturation

- Insuffisance de séparation des tâches - Défaillance des documents et leurs circuits - Défaillances des tests de vérification des biens livrés

- Défaillance de documentation permettant la validation du règlement

l’engagement verbal - Système de formalisation du négoce - Qualité des contrats - B.C. appropriés et pré numéroté - Respect de délais normaux et légaux entre décision d’achat et passation de la commande - Utilisation des B.C. formalisé - Existence d’un accusé de réception adressé par le fournisseur confirmant son acceptation de la commande - Procédure adaptés en cas de refus - Procédure adaptés de relance de fournisseur - Réceptionniste des informations nécessaires pour vérifier la conformité des livraisons - Existence d’une séparation des tâches - Procédure de réception bien définis et claires - Existence des tests quantitatifs et qualitatifs - Seul origine de la facture fournisseur circule - Rapprochement D.A./B.C./B.L./B.R./Fact ure - Règlement après contrôle - Facture à régler sont identifié

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Audit Financier Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes b. Tableau des forces et des faiblesses apparentes Risques Tâches

Objectifs

Commentaires Forces

Déclenchement de la commande

Acceptation et traitement des livraisons

Avoir l’assurance que les commandes ont été faites en fonction des besoins de l’entreprise, pour des quantités optimales et par des personnes autorisées à le faire.





Les délais de livraison prévus sont respectés Les livraisons ne sont acceptées que si elles correspondent à une demande Les livraisons sont faites selon les spécifications de la commande



X

X

X

Les dettes sont constatées au fur et à mesure de la réception des fournitures et des services. La comptabilité est correctement organisée pour traiter ces opérations.

X

A l’aide du système ERP, la procédure de vérification entre BL/BC/BR est contrôlée.

X Le service comptabilité contrôle le dossier fournisseur BC/BL/BR/FACTURE avant chaque paiement.

Garantir que:  

Analyse des comptes

Au niveau de l’acceptation et de traitement des livraisons, la société ALPHA ne connait aucune faiblesse.

X

Garantir que:



Paiement des factures

Absence de procédure de détection du besoin.

Garder les biens dans les conditions idéales jusqu’à leurs utilisations

Enregistrement des dettes

X

Garantir que:



Stockage

Faiblesses

Les factures sont contrôlées avant mise en paiement La mise en paiement est dument autorisée

X X

Donner une idée sur sa situation vis-àvis de ses fournisseurs X

La concurrence du marché pousse le service financier à payer ses dettes à partir de 120j afin d’avoir un équilibre de trésorerie par rapport les créances clients.

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Audit Financier

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Section 2 : Contrôle directe des comptes de « ALPHA »: I.

Dettes fournisseurs

Après entretien avec les responsables, nous avons pu obtenir une description du cycle achat fournisseurs, un rapport a été établi et envoyé à la direction de la LITHO TYPO MAROCAINE. Cette rubrique a connu une variation baissière de 2 629 KMAD en passent de 25 420 KMAD en 2011 à 22 791 KMAD au 31/12/2012. 1. Analyse des soldes débiteurs Nos travaux ont permis de constater l’existence de quelques factures anciennes non encore payées. Nous citons à titre d’exemple :  Le compte CMCP présente un solde créditeur de 6 540 692.18 Dhs dont 4 019 811 Dhs correspond à une dette qui dépasse 90j. Nous signalons que CMCP est le fournisseur principal de la société LITHO TYPO MAROCAINE.  Le compte LUXUS SA présente un solde créditeur de 666 224.48 Dhs. Nous mentionnons qu’un total de 303 090.48 Dhs une dette de l’exercice 2011. Nous recommandons au service achat d’intervenir afin d’apurer toute dette antérieure à l’exercice 2012.  Le fournisseur PROCESS INTERIM présente une facture du 30/11/2011 d’un montant de 8 025.60 Dhs non encore réglée.  Le compte FACH présente une dette de 569 812 Dhs date du premier semestre 2012. Nous recommandons d’apurer toute dette en souffrance avant l’application de la loi du délai des paiements. 2. Analyse des soldes débiteurs L’analyse des comptes fournisseurs débiteurs appelle les remarques suivantes : Compte 44111158

Fournisseur CONSEPRINT

44111346

MARJANE

44111262

MAGICA

Montant Commentaires 65 000,00 Ce compte présente un solde débiteur de 65000,00 DH, il s'agit d'une avance remise au fournisseur CONSEPRINT. 1 200,00 Ce compte présente un solde débiteur de 1 200,00 DH, il s'agit d'une différence de règlement. Exactement des RFA encore comptabilisées. Nous recommandons de comptabiliser les factures en question. 291 000,00 Ce compte présente un solde débiteur de 291 000,00 DH, il s'agit d'une avance remise au fournisseur MAGICA.

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes En se basant sur le principe comptable de clarté, nous recommandons de réaffecter la comptabilisation des avances dans le compte « 3411 : Fournisseurs, avances et acomptes »comptabiliser afin d’apurer tout solde débiteur.

II.

Analyse des factures non parvenues

Le solde du compte 4417 factures non parvenues s’élève au 31/12/2012 à 272 728,28 DH. Comme mentionné dans le rapport du contrôle interne du cycle Achats / Fournisseurs, la société dispose d’un ERP gestion commerciale qui permet d’avoir un état des BL fournisseurs dont les factures non encore reçues. Le rapprochement de ce dit état avec le compte 4417, nous a permis de poser la question sur la procédure. Nous signalons que nous avons trouvé des factures provisionnées au niveau de la comptabilité non mentionné au niveau de la gestion commerciale. Nous recommandons au service achat de mettre à jour sons état afin de respecter la procédure instaurée. Nous recommandons de : 

récupérer les factures manquantes ;



exiger systématiquement les factures avant tout paiement fournisseur.



rapprocher mensuellement l’état des BL fournisseurs au niveau de l’ERP gestion commerciale.

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Audit Financier

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CONCLUSION 3eme chapitres : En réalité, l’opinion du commissaire aux comptes de la société auditée est le suivant : « A notre avis, sous réserve de l’incidence sur les états financiers des situations décrites aux paragraphes 1 à 8, les états de synthèse cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de la société ALPHA au 31 Décembre 2012 ». Nous vous rappelons que la vérification des états financiers par le commissaire aux comptes débouche sur l’établissement d’un rapport dans lequel il exprime son opinion sur la qualité des informations présentées par les dirigeants de l’entreprise. L’objectif essentiel de ce rapport est d’informer les parties concernées – exactement les actionnaires - sur la situation comptable et financière de l’entreprise. A cet égard, ce rapport représente une composante importante de l’information intégrée dans le processus décisionnel de tous les utilisateurs des états financiers. Aussi, étant donné que les utilisateurs pris dans leur ensemble sont une des raisons d’être du processus de communication d’audit, le rapport de l’auditeur sera structuré de façon à ce qu’il soit pertinent et crédible aux yeux des parties intéressés. Par conséquent, vu que le rapport de l’auditeur est souvent considéré comme un support majeur de communication envers les actionnaires de la société, il est intéressant de poser la question sur le rôle du rapport d’audit pour les sociétés familiales où le dirigeant égal actionnaire ?

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Audit Financier

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Conclusion générale Généralement, La mission de commissariat aux comptes a pour objectif d’émettre une opinion motivée- avec ou sans obligation de certification- sur l’objet du contrôle (comptes consolidés et sociaux, comptes pro-forma, comptes historiques et prévisionnels, états financiers publiés, système de contrôle interne) ; ledit objet étant par ailleurs l’œuvre de la direction générale de la société auditée, qui assume à ce titre une responsabilité entière et sans équivoque de son établissement. Il est à souligner que, le commissaire aux comptes censé émettre son opinion, est à plusieurs égards, dépendant de la société auditée et de ses dirigeants. En effet, la nomination de l’auditeur externe relève partout des attributs de la société auditée, qui se charge par la même occasion de le rémunérer en contrepartie de sa prestation. Par ailleurs, malgré les pouvoirs d’information et d’investigation qui lui sont reconnus, il est dans la pratique dépendant des dirigeants, pour accéder dans les meilleurs délais et aux moindres coûts, aux informations et données ; dont il a besoin pour mener à bien sa mission de contrôle. Cette situation de dépendance est davantage accentuée, lorsque le commissaire aux comptes entretient des relations professionnelles en dehors de la mission d’audit (prestations de services autres que l’audit) ou d’autres relations (relations d’emploi, relations financières, relations commerciales, relations familiales ou personnelles,…) avec la société auditée. Aussi, pour jouer pleinement son rôle de contrôleur de l’information financière et par là, contribuer à apporter une plus grande crédibilité aux comptes et états financiers vérifiés, l’auditeur externe doit éviter que son objectivité et son intégrité ne soient altérées par ces situations de dépendance. De ce fait, malgré les disparités susmentionnées dans la conception du rôle du commissaire aux comptes, l’exigence de son indépendance relève des points qui font l’unanimité des régulateurs, tant qu’elle est considérée comme la seule garantie de son intégrité et de l’objectivité de son opinion. Donc, Sur quelle base et sur quel critère, la société choisit son premier commissaire aux comptes ? L’auditeur est-il suffisamment neutre pour prendre la bonne décision de certification ? Est-ce que vraiment peut-on faire confiance à un auditeur qui accomplie une prestation rémunéré de la part de la société ? Tienne-t-elle vraiment aux règles déontologiques et éthiques de la profession ? Comment peut-on améliorer le système actuel du contrôle de l’information financière pour le rendre plus transparent et plus crédible ? A mon avis la censure à l’encontre des cabinets hypocrites qui ne cherchent qu’à rentabiliser leur activité au détriment de la qualité et l’éthique des prestations rendues aux clients, peut être l’un des outils les plus prépondérants pour crédibiliser la scène du commissariat aux comptes au Maroc. Une censure qui sera comme un exemple et une référence de démocratie. Aujourd’hui, le fait qu’aucun cabinet ou plutôt un seul cabinet d’audit au Maroc qui est interpellé par une cour de justice pour des questions éthiques, veut-il dire que nos commissaires

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Audit Financier

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes aux comptes sont suffisamment objectifs et indépendants ? Ça m’étonnerait vraiment, alors qu’aux Etats-Unis l’un des grands cabinets internationaux comme Arthur Anderson a été censuré pour des questions de manipulations des comptes ? La transparence de l’information financière et son exactitude doit être le résultat du travail de tous les acteurs du tissu économique, à savoir les entreprises, les banques, les commissaires aux comptes et le législateur.

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Audit Financier

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BIBLIOGRAPGIE Ouvrages :  Antoine Mercier, Philippe Merle, « Audit et Commissariat aux comptes, Guide de l’auditeur et de l’audité », Editions Francis LEFEBVRE, Edition 2011-2012.  Bernard, Frédéric, Salviac, Eric, « Fonction achats : Contrôle interne et gestion des risques », Edition Maxima, 2010.  Cormier, Denis, « L’utilisation de méthodes quantitatives en vérification, 3e édition », Presses de l'Université du Québec, 1994.  Duplat, Claude-Annie, « Analyser et maitriser la situation financière de son entreprise », Edition Vuibert, 2004.  Dr Joseph T.WELLS, « histoires ordinaires de fraudes : 20 études de cas : détournements d’actifs, corruption, déclarations frauduleuse », édition 2010.  Evraert, Serge,Prat Dit Hauret, Christian, « Les documents de synthèse : Bilan, Comptes de résultat, annexes », e-theque Editions, 2002.  Gallet, Olivier, « Halte aux fraudes : guide pour auditeurs et dirigeants », 2e Edition Dunod, 2010.  Jean RAFFEGEAU, Pierre DUFILS, Ramon GONZALEZ, « Audit et contrôle des comptes », Publi-Union Editions, 1979.  Jonquières, Michel, « Manuel de l’audit des systèmes de management à l’usage des auditeurs et des audités », Edition Afnor, 2006.  Kerebel, Pascal, « Management des risques : inclus secteur banque et assurance », Editions d’organisation, 2009.  Lejeune, Gérard,Emmerich, Jean-Pierre, « Audit et commissariat aux comptes », Edition Gualino, 2007.  Lemanh et C. Maillet, « Normes IFRS », édition Foucher, 2004.  Le Ray & Jean, « Gérer les risques : Pourquoi ? Comment ? », Edition Afnor 2010.  Lozato, Michel, Nicolle, Pascal, « Gestion comptable des opérations commerciales : Manuel 5ème édition », Edition Dunod, 2010.  Michel Ternisien, « Lire et Interpréter les Comptes de l’entreprise », Edition Dunod, Paris, 1992.

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 Mikol & Alain, « Audit et commissariat aux comptes », 9e Edition e-theque, 2010.  Miné, Michel, Marchand, Daniel, « Le droit du travail en pratique », Edition d’organisation, 2010.  Mohamed Hamzaoui, « Audit, Gestion des risques et contrôle interne : Normes ISA 200, 315, 330 et 500 », Edition 2005.  Ogien, Dov, « Comptabilité et audit bancaires », 3ème édition Dunod, 2011.  Ouaniche, Mikael, « La fraude en entreprise : comment la prévenir, la détecter, la combattre », Edition Maxima, 2009.  Perrotin, Roger, Soulet de Brugière, François,Pasero, Jean-Jacques, « Le manuel des achats : Processus, Management, Audit », Editions d’organisation, 2007.  Philippe Germak, « Management des systèmes d’information », collection LMD, Edition 2008.  Pic, Jean-Christophe,Erault, Jean-Michel, client », Edition Vuibert, 2009.

« Optimiser sa trésorerie par le crédit

 Pigé, Benoît, « Audit et contrôle interne, 3e édition », EMS éditions, 2009.  Renard, Jacques, « Théorie et pratique de l’audit interne 7e édition », d’organisation, 2010.

Editions

 Riadh Manita, Carol Beau, Christine Colette Eustache Ebondo Wa Mandzila, Fabien Masson et Thierry Roy, DSCG5 Comptabilité et audit Epreuve 4 - DSCG - Manuel, Applications et Corrigés, édition Nathan, 2008  Valin, Gérard,Gavanou, Jean-François,Guttmann, Catherine, « Controlor et auditor », Edition Dunod, 2006.

Revues et Publications : o

Manuel des normes, Audit légal et contractuel. 01 Janvier 2010.

o

Ordre des Experts Comptables du Maroc – Guide Pratique d’audit. 08 Janvier 1993.

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Mémoires de fin d’études : o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « Approche de l’audit financier des stocks et créances », Mr Fabrice G. G. ASSANKPON, 2007-2008. o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « Audit financier gage de l’amélioration de la transparence financière au niveau de la PME marocaine », M. AGUIM-ALI B. Ilagnima & M.OUED RAOGO Fernand, 2009. o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « Audit des immobilisations », MIMID LAHOUSSINE. o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « Informatisation de la mission d’audit comptable et financier », Abdelhakim SOUDI, 2005. o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « De la théorie à la pratique d’audit : cas de l’audit des immobilisations corporelles ». o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « L’audit comptable et financier à l’épreuve de la crise de confiance », Adnan CHARIBA, 2009-2010. o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « L’audit du cycle ventes-clients dans une entreprise industrielle », Sara MARGAD, 2009-2010. o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « La démarche de l’audit financier infaillible ou simplement fiable ». o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « Le commissaire aux comptes face au risque de détournements de fonds », ACHIR Ismail & ROCHD Ahmed, 20082009. o Mémoire de fin d’étude du cycle normal de l’ISCAE, « Responsabilité du Commissaire aux comptes en matière d’audit de la fraude - Application au cycle de trésorerie », Hassan AMRI, 2005-2006.

Webographie : 

www.scribd.com/audit-des-cycles-de-l’entreprise



www.oodoc.com/67573-mission-audit-management-feuilles-travail.php



www.pricewaterhouse.com



www.expertcomptable.com

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Table des matières Section I : la méthodologie du travail ........................................................................................................................ 7 SECTION 1 : AUDIT FINANCIER PAR PHASES ............................................................................................................ 11 I.

Prise de connaissance de l’entité et de son environnement ................................................................... 12 1.

Eléments de connaissance et de compréhension .................................................................................. 12

A.

Connaissance de l’environnement ........................................................................................................... 13

B.

Connaissance des spécificités de l’entreprise .......................................................................................... 13 2.

Outils et techniques de la prise de connaissance ................................................................................... 14

A.

Demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité .................. 15

B.

Observations physiques et inspections .................................................................................................... 15

C.

Procédures analytiques ............................................................................................................................ 16

II.

Planification de la mission........................................................................................................................ 16 1.

Identification et évaluation du risque d’anomalies significatives .......................................................... 17

A.

Détermination d’un seuil de signification ayant un impact sur le résultat .............................................. 17

B.

Détermination d’un seuil de signification ayant un impact sur la présentation des états financiers ...... 17 2.

Finalisation de l’approche par les risques .............................................................................................. 17

A.

L’élaboration d’un plan de mission .......................................................................................................... 18

B.

Le programme de travail .......................................................................................................................... 18

III.

Appréciation du contrôle interne ............................................................................................................ 18

A.

Eléments de base du contrôle interne ..................................................................................................... 19

B.

Outils et techniques du contrôle interne ................................................................................................. 19

A.

Description des procédures du contrôle interne ..................................................................................... 21

B.

Mise en œuvre de l’évaluation du contrôle interne ................................................................................ 22

C.

Exploitation du contrôle interne .............................................................................................................. 23



Le contrôle interne est bien conçu et bien appliqué ................................................................................. 23

IV.

Contrôles directs sur les comptes ............................................................................................................ 24 1.

Vérification de l’enregistrement comptable des opérations .................................................................. 24

A.

La saisie comptable de transactions ........................................................................................................ 24

B.

L’établissement de la balance générale ................................................................................................... 25

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes C.

Les écritures de fin d’exercice .................................................................................................................. 25 2.

Les circularisations.................................................................................................................................. 26

A.

La sélection des tiers à circulariser .......................................................................................................... 26

B.

La méthode : ............................................................................................................................................ 27 3.

V.

Contrôle de l’ETIC ................................................................................................................................... 27 Finalisation de la mission et Emission des rapports ................................................................................. 28

1.

Mise en œuvre des procédures de synthèse .......................................................................................... 28

2.

Evaluation d’ensemble de l’audit effectué ............................................................................................. 29

3.

Expression d’une opinion d’audit ........................................................................................................... 29

Section 2 : Approche par cycles ............................................................................................................................... 30 I.

Cycle Achats-Fournisseurs ....................................................................................................................... 30

III.

Cycle Immobilisation ................................................................................................................................ 42

IV.

Cycle Trésorerie ....................................................................................................................................... 46

Introduction ............................................................................................................................................................. 55 Section I : contrôle interne du cycle achat fournisseur de l’entreprise auditée ..................................................... 56 I.

Présentation de l’entreprise auditée ....................................................................................................... 56

II.

Cadre d’analyse : Le Contrôle Interne au sein de ALPHA ......................................................................... 57

1.

Définition et Objectifs du contrôle interne ............................................................................................... 57

2.

Evaluation du fonctionnement de Contrôle Interne au sein de la Société ALPHA ............................... 57

III.

Cycle Achats Fournisseurs au sein de la Société ALPHA .......................................................................... 60

1.

Flow-shart ................................................................................................................................................ 60

2.

Le narratif ................................................................................................................................................ 61

3.

Schémas de fraudes .................................................................................................................................. 63

4.

Archive..................................................................................................................................................... 67

5.

Grille d’analyse de séparation des fonctions ............................................................................................ 67

6.

Test effectué sur le Cycle Achats-Fournisseurs ....................................................................................... 68

7.

Identification et analyse des risques ......................................................................................................... 70

a.

Evaluation des risques liés à la fonction d’Achats de la Société LITHO TYPO MAROCAINE ............ 70

b.

Tableau des forces et des faiblesses apparentes ....................................................................................... 72

Section 2 : Contrôle directe des comptes de « ALPHA » ........................................................................................ 73

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Proposition d’une démarche spécifique pour la détection de fraudes I.

Dettes fournisseurs .................................................................................................................................. 73

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rapport PFE.docx

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