IX CONVENÇÃO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL 13 a 15 de agosto de 2003 – Gramado – RS
A AUDITORIA INTERNA: COMO ÓRGÃO DE CONTROLE INTERNO MUNICIPAL
ISRAEL DE OLIVEIRA BARROS Contador – CRCPE 4.661 Rua Tolima, 66 – Jardim Atlântico OLINDA – PE (81) 3491-0716 –
[email protected] LUIZ GUSTAVO CORDEIRO DA SILVA Contador – CRCPE 11.139 Rua Antonio Valdevino da Costa, 280, ap. 102, Bl. 26 – Cordeiro OLINDA – PE (81) 3462-9446 –
[email protected] JOAQUIM O. LIBERALQUINO FERREIRA Contador – CRCPE 9.937 Av. Bernardo Vieira de Melo, 3225, ap. 302 – Candeias JABOATÃO DOS GUARARAPES – PE (81) 3468-2614 –
[email protected] 1
A AUDITORIA INTERNA: Como Órgão de Controle Interno Municipal.
Resumo
Nosso objetivo foi o de comentar a bibliografia e a legislação relativa aos tipos de Controles Internos necessários e/ou existentes nas entidades da Administração Pública Municipal (Prefeituras), bem como apresentar sugestões para sua melhoria, implantação e ainda, fornecer sugestões para treinamento, não somente para minimizar as falhas apontadas, mas para serem úteis a gestão municipal, voltada para a legalidade, legitimidade e economicidade. Entre as sugestões acham-se as seguintes: a) implantação do Sistema Integrado de Administração Financeira para os Estados e Municípios – SIAFEM; b) capacitação de pessoal, nas áreas de Contabilidade Pública, Informática e operacionalização do SIAFEM, Licitação e Contrato; c) estudo sobre a viabilidade de criação de um Órgão de Auditoria ligado diretamente ao Prefeito, de preferência com “status” de Secretaria de Governo”; d) convênios com as Universidades Federais objetivando a capacitação de pessoal nas áreas citadas na letra “b”.
1 - Introdução O Sistema de Controle Interno é uma das atribuições impostas pela Constituição Federal de 1988, à Administração Pública, tendo como função primordial o controle. Sua importância é incontestável em qualquer organização, principalmente nas instituições públicas, face ao volume e movimentação de recursos provenientes de impostos cobrados da população, bem como das dúvidas existentes nos segmentos da sociedade brasileira quanto a fidedignidade e honradez na aplicação desses recursos. Os escândalos nos diversos níveis governamentais deixam a sociedade brasileira não só estarrecida como indignada, não só pela baixa qualidade dos administradores públicos que para se completarem com favores, usam as Instituições Públicas para se beneficiarem de algum modo, como também apontam para um cenário de incertezas. Exemplos em todos os níveis estão sendo noticiados (jornais, revistas, rádio e televisão), fatos que nos deixam preocupados. Conforme reportagem de André Vieira1 a Revista ISTO É, de 1
VIEIRA, André. Desossaram o frango. Revista ISTO É. Seção Economia e Negócios, edição de 25.11.98. 2
25.11.98, publicou nesta edição, na Seção Economia e Negócios com o título sugestivo de “Desossaram o frango”, onde importante empresário assumiu o controle de uma empresa praticamente falida com o auxílio do BNDES – Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social que perdoou parte do seu passivo, com a dívida restante alongada e os credores transformados em Acionistas, tendo como um dos principais o Banco do Brasil S/A. De acordo com a reportagem de Nely Caixeta2 a Revista EXAME, ano 30, nº 5, de 26.02.97, publica uma reportagem com o título “Generosidade com o Dinheiro da Viúva”, onde são constatados que os Deputados brasileiros gastam mais com assessores do que japoneses e ingleses. “No Japão, país com um PIB quase sete vezes maior do que o do Brasil, os Deputados tem direito a uma verba individual equivalente a 6.500 dólares por mês para compor o quadro de pessoal de seus gabinetes. Em geral, eles limitam-se a recrutar dois assistentes.
No Reino Unido, os recursos
disponíveis para o mesmo fim são mais modestos. Não passam de 5.800 dólares mensais para cada Deputado. Com essa verba, os Parlamentares britânicos costumam empregar apenas um assessor.
Em Brasília, ao
contrário, uma boa parcela das 15.000 pessoas que transitam pelos corredores da Câmara de Deputados nos dias de Sessão, de terça a quinta-feira, é constituída por assessores pessoais dos 513 deputados eleitos para a atual legislatura. A verba de cada Deputado para formar sua equipe era, até este mês, de 10.000 reais mensais, mais do que no Japão e mais do que no Reino Unido”. O objetivo deste texto é discutir a realidade da administração pública municipal no Brasil, do ponto de vista da auditoria contábil. Examinam-se vários aspectos da administração pública municipal, notadamente os tipos de controles internos, e apresentam-se sugestões para melhoria da qualidade da administração municipal através da auditoria contábil das finanças municipais.
2
CAIXETA, Nely. Generosidade com o dinheiro de viúva. Revista EXAME. Seção Brasil, ano 30, nº 5, de 26.02.97. 3
2.
O Cenário da má Administração Governamental Conforme reportagem de Rosa Falcão3, a maioria dos Estados brasileiros, em 1996,
tiveram questões relacionadas com os Precatórios, que segundo dados publicados em Relatório Técnico do Tribunal de Contas de Pernambuco (TCE), a perda com o deságio da venda dos títulos, foi de quase R$ 100 milhões (Diário de Pernambuco, Economia, dia 12.05.99), isto sem contar com as perdas do pagamento da taxa de sucesso paga ao Banco VETOR para colocação dos títulos no mercado de 5,5% do valor nominal bruto (quadro nº 01). As recentes Comissões Parlamentares de Inquéritos – CPI não só do Poder Judiciário, como do Banco Central, ainda pendentes de definições, nos dá a dimensão dos escândalos que assolam o país e depõem contra os nossos valores pessoais no exterior. Nesse momento difícil, ficamos todos em estado de choque uma vez que sabemos que fatos dessa natureza envolvem o “dinheiro” da população. Os Municípios neste aspecto não ficam de fora, só em Pernambuco os jornais, todos os dias, publicam possíveis casos de irregularidades cometidas nas Prefeituras. Face ao trabalho de reportagem realizado por Fabíola Mendonça4, o Jornal do Comércio de 16.05.99, publica que, em 1997, o Tribunal de Contas do Estado recebeu 106 denúncias de irregularidades que teriam sido praticadas por Prefeitos. Dessas, o Ministério Público encaminhou 26 denúncias contra Prefeitos ao Tribunal de Justiça para julgamento.
3
ROSA FALCÃO, da Equipe do Diário de Pernambuco. Edição de 12.05.99, Seção Economia, pag. B3. 4 MENDONÇA, Fabíola. Festival de Denúncias Antecipa Eleições. Jornal do Comércio. Seção Política, edição de 16.05.99, pag. 6. 4
Quadro nº 01 – Informações Relativas aos Precatórios5 O que são os Títulos?
O que aconteceu com o Caso dos
Para Onde foi o dinheiro ?
Precatórios ? (1)Títulos Públicos são papéis
(1)Dois estados: Santa Catarina e (1)A Constituição Federal diz
que Estados e Prefeituras emitem Alagoas conseguem o aval do
que os títulos só podem ser
para conseguir dinheiro no
usados, para pagar precatórios
Senado para emitir títulos
mercado, sem tomar empréstimos amparado e pedido em
pendentes em 1988. O dinheiro
em bancos;
documentos irregulares;
foi usado para outros fins, como
(2)Os papéis são negociados no
(2)Nos dois casos, os
mercado financeiro. Só alguns
documentos apresentados com a
Estados e Municípios negociam
decisão de parcelar a dívida
(2)Santa Catarina emitiu R$ 604
títulos, porque nem todos têm
jamais foram publicadas no
milhões em títulos, mas, segundo
credibilidade no mercado;
Diário Oficial da União. Em
o Tribunal de Justiça do Estado,
Alagoas foi usada uma portaria
não havia precatórios pendentes
falsa, com assinatura forjada do
em 1988;
(3)Quem emite o título recebe uma quantia em dinheiro ao vendê-lo e se compromete a
ex-governador Fernando Collor.
pagar empreiteiras e fornecedores;
(3)Alagoas emitiu R$ 301
resgatar o papel dentro de um
milhões e, segundo o Tribunal do
determinado prazo, quitando a
Estado, a dívida judicial era
dívida.
inferior a R$ 50 milhões; (4)Pernambuco captou R$ 402 milhões e, segundo o Tribunal de Contas do Estado, a dívida judicial era de até R$ 41 milhões. Em 1998, o Tribunal de Contas do Estado registrou um montante de 75. No Ministério
Público transitou 150, envolvendo Municípios. Desse total, 121 foram encaminhadas ao Tribunal de Justiça. De janeiro a abril de 1999, o Tribunal de Contas já recebeu 45 denúncias, mais da metade do número total registrado durante todo o ano de 1998, nesse período o Ministério Público registrou 26 representações, 15 foram enviadas para o Tribunal de Justiça, totalizando 41 representações que transitaram e/ou transitam no Ministério Público. 5
CLÁUDIA SANTOS, da Equipe do Diário de Pernambuco. Edição de 19.05.99, Seção Economia, pag. B3. 5
Entre as principais irregularidades denunciadas estão: Superfaturamento de obras e de compras; Contratação irregular de funcionário; Nepotismo; Utilização ilícita do dinheiro público; Contratação de serviço sem licitação.
3 - Definição Constitucional de Controles Internos O artigo 74 da Constituição Federal reza que os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário deverão manter os sistemas de Controle Interno com os seguintes objetivos formalmente declarados: Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execução dos Programas de Governo e dos orçamentos da União; Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado; Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos débitos e haveres da União; Apoiar o Controle Interno no exercício de sua missão institucional. Vale observar o seguinte: i) Os poderes da União (Legislativo, Executivo e Judiciário), isoladamente, manterão um sistema de Controle Interno face às determinações contidas no artigo 70 da Constituição Federal, que determina: Art.70 - A fiscalização União e
das
contábil
entidades
financeira
orçamentária operacional e patrimonial da
da administração direta
e
indireta,
quanto
à
legalidade,
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Parágrafo Único - Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou
que,
em
nome
desta,
assuma obrigações de
natureza
pecuniária. * (Redação pela Emenda Constitucional 19/98 - D.O.U. 05.06.98) ii) Por outro lado, o artigo 74, do mesmo diploma legal (CF), diz que existirá um Sistema de Controle Interno Integrado (Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário).
3.1 - Definição Ordinária de Controles Internos baseada na Lei nº 4.320/64 O artigo 77 da Lei nº 4.320/64, estabelece três modalidades de Controle Interno: a) Prévio ou a priori ;b) Concomitante ou simultâneo e; c) Subsequente ou a posteriori. 6
O Controle Prévio nos gastos públicos é da competência da administração orçamentária e financeira, que utiliza passos pré-determinados que vão da correta classificação dos gastos desde que haja saldo orçamentários e recursos financeiros para atendê-lo e até a elaboração de documentos competentes (Nota de Empenho e Ordem Bancária ou Cheque) para sua formalização. A legislação, bem como as normas pertinentes a esse tipo de controle, estão basicamente, contidas no Decreto nº 93.872, de 23.12.86. A ferramenta do Controle Concomitante ou Simultâneo é a Contabilidade, cujas funções estão baseadas nos registros e na escrituração da despesa, com os resultados demonstram os Relatórios, Balancetes e Balanços extraídos mensalmente e no final do exercício financeiro. O acompanhamento da execução orçamentária, ou seja, o Controle Concomitante ou Simultâneo, conforme o artigo 85, da Lei nº 4.320/64, será feito pelos Órgãos de Contabilidade. “Artigo 85 – Os Serviços de Contabilidade serão organizados de forma a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos Balanços Gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros”(grifo nosso). Sobre este Artigo, assim ensina REIS e outros (1997: 154)6: “Aquela abrangência, de natureza pessoal, a que nos referíamos ao comentar o Artigo 83 (do mesmo diploma legal), completa-se neste dispositivo, no sentido horizontal, ou seja, com relação aos registros pertinentes à execução orçamentária, à posição financeira, à composição do patrimônio e à determinação de custos dos serviços mantidos pela entidade”. Além disso, continua REIS (1997:154)7 diz que é função precípua da Contabilidade (grifo nosso) fornecer relatórios sobre as posições acima referidas. Desse relatório sobressaem, por sua importância, no sistema descrito pela Lei nº 4320/64, as demonstrações seguintes: Orçamentárias, que esclarecem a execução do orçamento; Financeiras, que indicam os recebimentos e os pagamentos e mostram a posição das disponibilidades no início e no final do exercício; Patrimoniais, que apresentam a composição do Patrimônio da entidade, em termos de valores ativos e valores passivos”. O controle subseqüente ou a posteriori é o que se chama de prestação e Tomada de Contas do Dirigente da Entidade e dos Serviços de Auditoria no final do exercício financeiro.
6 7
REIS, Eraldo da Costa. A lei nº 4320/64 comentada. IBAM, 1997. Idem 7
A Tomada de Contas é um levantamento e exame, organizado pelos Serviços de Contabilidade, composto de registros e documentos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial, dos responsáveis por bens, dinheiro público. É o artigo 84 da Lei nº 4.320/64, que determina aos Serviços de Contabilidade a supervisão do levantamento das Tomadas de Contas. Nesse artigo a Lei nº 4.320/64, assim se expressa, quanto às Tomadas de Contas de Dirigentes ou Agentes responsáveis por dinheiro ou Bens Públicos: “Artigo 84 – Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou Órgão equivalente, a Tomada de Contas dos agentes responsáveis por bens e dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos Serviços de Contabilidade”. O foco principal deste artigo, concentra-se nos Serviços de Contabilidade das três esferas de Governo, por serem os órgãos responsáveis pela realização das Tomadas de Contas, uma vez que se constituem ferramenta fundamental para o processo de informações do Controle Interno. O exercício de uma Tomada de Contas pode ser organizado nas etapas abaixo discriminadas: a) Levantamento de dados e informações, formado por: Livros e demonstração das contas; Balancetes e/ou balanços; Inventários; Outras comprovações. b) Compilação e análise das informações; c) Demonstração dos Resultados; d) Relatório do Administrador.
3.2 - Definição do SIAFI como ferramenta de Controle Interno Com relação à Contabilidade, não resta a menor dúvida de sua integração e importância no Controle Interno, nas três esferas de Governo (Federal, Estadual e Municipal). Para LOPES DE SÁ (1977: 144)8, – a contabilidade é a “Ciência que estuda os fenômenos patrimoniais sob o aspecto do fim aziendal; é a ciência que tem por objetivo estudar o sistema da riqueza administrativa a fim de observar se ela atinge os fins propostos pelo sujeito aziendal”. A nível do Governo Federal, a Contabilidade Pública se viu fortalecida com a criação de diversos aplicativos, a exemplo do SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal, SIAPE – Sistema Integrado de Administração de Pessoal do Governo Federal e SIAFEM – Sistema Integrado de Administração Municipal para os Estados e Municípios. 8
a
SÁ, Antonio Lopes de. Dicionário de Contabilidade. 6 . ed. Revista e ampliada. São
Paulo: Atlas, 1977. 8
O SIAFI foi o primeiro aplicativo viabilizado na Contabilidade Pública e teve como um dos objetivos iniciais o estabelecimento da conta única, processo esse baseado no fato de que todas as unidades gestoras/on line do Sistema, ficariam com os saldos bancários registrados e controlados e suas contas escriturais no Banco do Brasil S/A. Esse fato por si só já justificava a criação do SIAFI, uma vez que o estabelecimento da conta única dispensou a utilização de 15.000 contas correntes. Outras vantagens se sucederam, a exemplo de oferecimento de um base de dados central acessada por todos, com transações on line, o controle com eficácia dos recursos alocados ao orçamento, na extração de informações gerenciais e de auditoria, e na diminuição de custos decorrentes da administração de caixa. O SIAFI se constitui como uma modalidade de acompanhamento das atividades relacionadas com a administração financeira dos recursos da União, centralizando e uniformizando o processamento da execução orçamentária, tendo como ferramenta as técnicas de processamento eletrônico de dados e como participantes as unidades executoras e da SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL, como coordenadora. O SIAFI tem como legislação básica a Lei nº 4.320/64, o Decreto nº 95.452/86 (art. nº 12), o Decreto 93.872/86 e a Instrução Normativa MF/STN nº 08, de 05.11.93. Criado face aos problemas de natureza administrativa e contábil com que o Governo Federal convivia em relação a gestão de seus recursos, o SIAFI, conforme legislação citada, tem como objetivos: Prover de mecanismo adequados do registro e controle diário da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, os órgãos central, setorial e seccional do sistema de controle interno e órgãos executores; Fornecer meios para agilizar a programação financeira, com vistas a otimizar a utilização dos recursos do Tesouro nacional; Permitir que a contabilidade pública seja fonte segura e tempestiva de informações gerenciais destinados a todos os níveis da Administração Pública Federal; Integrar e compatibilizar as informações disponíveis nos diversos órgãos e entidades participantes do sistema; Permitir aos segmentos da sociedade obterem a necessária transparência dos gastos públicos; Permitir a Programação e acompanhamento fisico-financeira do orçamento, a nível analítico; Permitir o registro contábil dos Balancetes dos Estados, Municípios e de suas Supervisionadas; e permitir o controle de Dívida interna e externa, bem assim o das transferências negociadas.
9
3.3 - Plano de Contas no Governo Federal Pela Instrução Normativa nº 023, de 23.12.86, DOU/Suplemento nº 248, de 30.12.1986, a Secretaria do Tesouro Nacional aprovou as normas gerais sobre o Plano de Contas Único da Administração Federal. Conforme consubstancia essa instrução, o Plano de Contas deve permitir: a) A identificação, a classificação e a escrituração contábil, pelo método das partidas dobradas, dos atos e fatos de uma gestão, de maneira padrão, uniforme e sistemática (grifei); b) Evidenciar a situação de dados quantos, a qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas e administrem ou guardem bens pertencentes ou confiados a uma gestão; c) O conhecimento da composição e situação do patrimônio envolvido; d) A determinação dos custos dos serviços industriais; e) O acompanhamento e controle da execução orçamentária, evidenciando a receita prevista, lançada, realizada e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenhada, realizada e as dotações disponíveis; f) O levantamento de Balanço Orçamentário, Financeiro e Patrimonial das variações patrimoniais e dos resultados; g) A análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros; h) A individualização de devedores e credores com a especificação necessária ao controle contábil do direito ou obrigação; e i) O controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos de interesse da Gestão. Semelhante ao SIAFI e com os mesmos propósitos, metas, objetivos, o Plano de Contas, o Governo Federal disponibilizou aos Estados e Municípios o SIAFEM – Sistema Integrado de Administração Financeira para os Estados e Municípios, sendo provido das mesmas funções e com Plano de Contas Único, adaptado às peculiaridades existentes nas administrações estaduais e municipais. Se implantado nos Estados e Municípios, o SIAFEM terá as mesmas funções atribuídas ao SIAFI, a exemplo da execução do orçamento (registro do orçamento aprovado e das modificações orçamentária, comprometimento das dotações e fornecimento de informações gerenciais); Programação de Recursos Financeiros (registro de cronogramas de desembolso, previsão da arrecadação e fornecimento de informações gerenciais); Registra Fatos Contábeis (gera lançamentos para todos os fatos de origem financeira, orçamentária e patrimonial, concilia a conta bancária, trata os registros contábeis não gerados automaticamente, emite Balancetes e Balanços, e fornece informações gerenciais); Segurança e Auditoria do Sistema (trata esses aspectos e gera informações em tempo real)
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3.4 - Definições da literatura sobre Controles Internos O Controle Interno é conceituado pelo “Institut Français des Experts Comptables” assim: “O Controle Interno é formado pelo plano de organização e de todos os métodos e procedimentos adotados internamente pela empresa para proteger seus ativos, controlar a validade dos dados fornecidos pela contabilidade, ampliar a eficácia e assegurar a boa aplicação das instruções da Direção”. LOPES DE SÁ (1980:98)9, ensina que “na prática o que se busca conhecer é a eficiência da “vigilância” e da “proteção” aos bens e a força de trabalho, ou seja, se o que se investe e o que se obtem de recursos efetivamente oferece lucratividade, economicidade ou adequada colimação dos fins procurados e programados”. Para os norte-americanos, afirma LOPES DE SÁ (1980:98)10, “os controles internos são classificados em contábeis e administrativos”. LOPES DE SÁ (1980:98)11 diz ainda que os “controles contábeis entendem sejam aqueles que se relacionam diretamente com o Patrimônio e com os registros e demonstrações contábeis (que eles dizem ser demonstrações financeiras). Dessa forma, não é difícil entender que o Controle Contábil envolve o esquema organizacional, os métodos, bem como os procedimentos, fortemente ligados a: Salvaguarda dos Ativos; Verificação da fidedignidade de todos valores contábeis; Busca da eficiência da gestão/operacional. Os Controles Administrativos, na explicação de LOPES DE SÁ (1980:98)12, entende “sejam os concernentes basicamente a “eficiência operacional” e a “vigilância gerencial”, e que só indiretamente são referidos aos registros contábeis”. Estão incluídos ou relacionados no Controle Administrativo as seguintes tarefas: Análise estratégica; Relatório de viagens; Programa de treinamento de pessoas; Análise do custo benefício.
9
SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1980. Idem 11 SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1980. 10
12
Idem
11
3.5 - Avaliação do Controle Interno e Fiscalização Conforme
observa
LOPES
DE
SÁ
(1980:99)13,
“O
auditor
deve
observar,
fundamentalmente, se o Controle Interno obedece aos princípios básicos peculiares: Existência de um Plano de Organização com uma adequada distribuição de responsabilidades; Regime de autorização e de registros capazes de assegurar um controle contábil sobre os investimentos, financiamentos e sistemas de resultados da empresa (custos e receitas), ou de metas das instituições (orçamentos); Zelo do elemento humano no desempenho das funções a ele atribuídas; Qualidade e responsabilidade do pessoal, em nível adequado.” O Auditor deverá aplicar questionários (Cheq List) para determinados exames, a fim de que possa conhecer os controles com relação ao patrimônio investigado. Esses exames devem ser centralizados em : a) Análise de ingressos orçamentários (Lançamento de Receitas, Recolhimento ao Caixa Único, Renúncias de Receitas (isenções, descontos, etc.) inscrições de dívida ativa e contabilização); b) Análise de ingressos Extraorçamentários (Depósitos de diversas origens, débitos de tesouraria e contabilização); c) Análise de Aquisições de Serviços Materiais e Obra (Processo licitatório, empenho, liquidação e pagamento, inscrição de restos a pagar, controle de almoxarifado e contabilização); d) Análise de Pagamentos Extraorçamentários (Restos a pagar, restituição de depósitos e contabilização); e) Análise da Folha Pagamento (Admissão de pessoal, controle de freqüência, faltas, demissão, geração da folha der ativos e inativos, pagamento e contabilização). Esses exames ou testes darão ao Auditor os entendimentos necessários dos sistemas adotados e um conhecimento razoável e sustentável de que os procedimentos verificados estão de conformidade com as normas institucionalizadas.
3.6 - Importância do Controle Interno nas esferas governamentais Para Perez (1998:67)14, “Os controles internos tem como objetivos, a obtenção de informação adequada, estimulação do respeito e da obediência às políticas da administração, proteção dos ativos e promoção da eficiência e eficácia operacional”.
13 14
Idem PEREZ, José Hernandes. Auditoria de Demonstrações Contábeis: Normas e Procedimentos. São Paulo: Atlas, 1995. 12
Assim, o Controle Interno ajuda a administração a constatar se os objetivos estão sendo atingidos, com ou sem eficiência, e verificar se os recursos estão sendo recebidos integralmente e aplicados com parcimônia, eficiência e eficácia. A esse respeito, a Contabilidade formaliza as informações necessárias à orientação administrativa, demonstrando a organização e execução dos orçamentos, o equilíbrio entre os sistemas orçamentário, financeiro, patrimonial e compensado, os atos e fatos administrativa da Fazenda Pública, e finalmente oferecendo os elementos para o processo de prestação de contas no final do período.
4. Definição de Auditoria como elemento necessário aos Controles Internos
A literatura no campo da Auditoria é relativamente abundante, constatando-se nela uma tendência à especialização, no sentido de se encontrarem títulos assim classificados (NAGI, 1993)15: a) Administração Direta (Federal e Estadual); b) Universidade, Faculdades Isoladas e Escolas; c) Fundações e Associações sem fins lucrativos; d) Hospitais; e) Estatais Estaduais Segundo Aurélio (1988: 136)16, “Auditoria. S.f. 1.cargo de auditor. 2.lugar ou repartição onde o Auditor exerce as suas funções. 3.Cont.Exame analítico e pericial que segue o desenvolvimento das operações contábeis desde o início até o Balanço”. Para LOPES DE SÁ (1980: 20)17, “Auditoria é a técnica contábil do sistemático exame dos registros, visando apresentar conclusões, críticas e opiniões sobre as situações patrimoniais e aquelas dos resultados, quer formadas, quer em processo de formação” Conforme MOTA (1992:15)18, “Auditoria é o exame científico e sistemático dos livros, contas, comprovantes e outros registros financeiros de uma companhia, com o propósito de determinar a integridade do sistema de
15
NAGI, Antônio Carlos. Auditoria Independente - Caminhos Percorridos e Perspectivas Futuras. In Revista Brasileira de Contabilidade, Ano XII, nº 84, Set. 1993.
16
FERREIRA, Aurélio B. de Holanda. Dicionário Aurélio Escolar da Língua Portuguesa. São Paulo: Nova Fronteira, 1988. 17 SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1980. 18 MOTA, João M.. Auditoria: Princípios e Técnicas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1992. 13
controle interno contábil, das demonstrações financeiras, bem como o resultado das operações e assessorar a companhia no aprimoramento dos controles internos, contábeis e administrativos” Segundo MOTA (1992:19/20)19, existem quatro tipos de Auditoria: a) Auditoria Operacional, o Auditor servir-se-á dos Registros Contábeis para penetrar no mecanismo de um escolhido Departamento, passando em cada Setor, etapa por etapa, do início até o fim, seguindo todas as fases das operações desse Departamento, julgando, criticando, avaliando cada fase das operações geradoras de despesas ou de rendas, procurando solucionar as dificuldades encontradas ou trazendo melhorias; b) Auditoria de Balanço é o tipo mais comum de Auditoria, basicamente pode ser definido como aquele que se preocupa em emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras tomadas em conjunto; c) Auditoria de PED (Processamento Eletrônico de Dados) um auditor da área contábil, ao executar seu trabalho durante uma Auditoria, deparar-se-á com controles cujas operações são processadas eletronicamente. Quando da avaliação desse controle interno, deverá utilizar-se da ajuda de um especialista em informática para completar o seu entendimento e avaliação do controle interno da Companhia; d) Perícia Contábil – Quando em litígio algum dado financeiro tenha de ser comprovado, o juiz nomeará um Perito, que irá aplicar exaustivos testes para obter a referida comprovação. Apesar de não ser um Auditor, o Perito estará aplicando testes idênticos àqueles aplicados em um trabalho normal de Auditoria, porém em menor extensão. PEREZ (1995: 13)20, assim, define Auditoria: “Auditoria pode ser definida como o levantamento, o estudo e avaliação sistemática de transações, procedimentos, rotinas e demonstrações contábeis de uma entidade, com o objetivo de fornecer a seus usuários uma opinião imparcial e fundamentada em normas e princípios sobre sua adequação” Na ótica de COOK e WINKLE (1983:4)21, a Auditoria pode ser conceituada como: “O estudo e avaliação sistêmicas de transações, procedimentos, operações das demonstrações contábeis resultantes, sua finalidade é determinar o grau de observância dos critérios estabelecidos e emitir um parecer sobre o assunto”. Após análises dos conceitos aqui emitidos, a Auditoria pode ser considerada como um órgão que se destina a examinar a organização no aspecto econômico e financeiro, através dos
19
Idem PEREZ, José Hernandes. Auditoria de Demonstrações Contábeis: Normas e Procedimentos. São Paulo: Atlas, 1995. 21 COOK, John & WINKLE, Gary M. Auditoria: Filosofia e Técnica. São Paulo: Saraiva, 1983.
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14
registros administrativos e contábeis, com base nas atividades do controle interno, fornecendo a seus usuários uma opinião sobre as transações ocorridas no período. 5 - Auditoria Governamental A Auditoria Governamental é uma atividade de fiscalização orçamentária, financeira e patrimonial e se refere a etapa final do Controle Interno, de que trata o artigo 77, da Lei nº 4.320/64. O Campo de Atuação é o das pessoas jurídicas de Direito Público, isto é, a União, Estados, Distrito Federal, Municípios e suas Autarquias, como também o de algumas de suas entidades vinculadas, as fundações e as empresas públicas. Esses órgãos sofrem auditorias de caráter externos e internos.
De acordo com a
Constituição Federal de 1988, artigos já citados neste estudo, o controle externo (auditorias externas) será da incumbência do Poder Legislativo, através dos Tribunais de Contas, cujos serviços de auditoria são realizados quando solicitados ou atendendo programação própria de inspeção e/ou Auditorias. Conforme ensina LOPES DE SÁ (1977: 55)22 Auditoria Interna é “verificação dos fatos contábeis, pelos processos técnicos da Auditoria, realizada por funcionários da própria Azienda”. ATTIE (1984: 52)23 conceitua a Auditoria Interna como “é uma atividade em franco desenvolvimento e de grande importância para a administração de uma companhia. Tanto isto é verdade que a existência de uma auditoria interna eficiente e atuante é considerada como um ponto forte para efeito de Controle Interno (grifo nosso). Estes conceitos, nos dão o direito de afirmar que: a) É realizada por funcionários ou servidores lotados na mesma instituição; b) Objetiva atender aos interesses da administração; c) Obedecer a um Plano de Trabalho devidamente aprovado pela autoridade máxima da Administração ou ao Conselho Superior da Entidade, onde é dividido por áreas operacionais ou não; d) Está preocupada com a intercepção de impropriedades e prevenir irregularidades; e) A Auditoria Interna realiza um trabalho independente das pessoas, estando, no entanto, subordinado às necessidades e desejos da administração superior; f) A Auditoria Interna se preocupa em realizar a revisão de atividades da Entidade; g) Utiliza papéis de trabalho (formulários e documentos) para obter informações e fazer os apontamentos durante as verificações, servindo de provas descritas das constatações e a evidência do trabalho executado. Os papéis de trabalho irá fundamentar a opinião do Auditor no seu Relatório de Auditoria ou Parecer de acordo com as normas usuais de auditoria, estando vinculadas a pessoa do auditor, a execução e a emissão de Parecer; h) Obedece a 22 23
SÁ, Antonio Lopes de. Dicionário de Contabilidade. 6a. ed. Revista e ampliada. São Paulo: Atlas, 1977. ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 2a. ed. São Paulo: Atlas, 1984. 15
procedimentos relativos a exames físicos, de processos e documentos originais, dos registros contábeis, da conferência de cálculos, e dos resultados de inquéritos. 6 - Tipos de Auditoria na área governamental Segundo MAGALHÃES (1996:6/9)24, estão classificados os seguintes tipos de Auditorias: a) Auditoria de Gestão – Objetiva emitir opinião com vista a certificar a regularidade de contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados; b) Auditoria de Programas – Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados; c) Auditoria Operacional – Atua nas áreas inter-relacionadas do órgão ou entidade, avaliando a eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a economia e eficiência dos controles internos existentes para a gestão dos recursos públicos; d) Auditoria Contábil – Objetiva obter elementos comprobatórios, suficientes, que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, e se deles decorrentes expressam com propriedade a situação econômica-financeira do Patrimônio, os resultados e demais situações nelas demonstradas; e) Auditoria de sistema – Objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos Sistemas eletrônicos de dados, objetivando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica; f) Auditoria Especial – Objetiva o exame de fatos ou Sistemas considerados relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação do Presidente de República, Ministro de Estado, ou por solicitação de outras autoridades.
7 – Perfil de Ocorrências Impróprias nas Prefeituras Municipais
Conforme informações obtidas através do BDCE – Banco de Dados de Controle Externo, do Tribunal de Contas do Estado de Pernambuco – Cadastro de Irregularidades: Esfera Municipal, Relatório Informatizado(1998), Recife, são discriminadas, a seguir, o elenco das falhas de forma consolidada: 1.
NO ALMOXARIFADO a) Sistema de Controle Interno inadequado;
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MAGALHÃES, Eliezer Fonte. Curso de Auditoria Contábil em Entidades Governamentais. Athena Empreendimentos Culturais LTDA, 1995. 16
b) Ausência de conferência do material na recepção, acarretando diferença ao estoque; c) Furtos; d) Saída de material desacompanhados da requisição; e) Requisição de material com assinatura ilegível e sem o caminho de identificação; f)Ausência de inventários, por ocasião de substituição de chefia e no final do exercício. 2.
NA ÁREA PATRIMONIAL (BENS MÓVEIS E IMÓVEIS) a) Sistema de Controle Interno inadequado; b) Ausência de controle individual de bens; c) Ausência de inventários nos bens móveis; d) Ausência de registros em cartórios de imóveis, dos bens imóveis); e) Ausência de processo licitatório nas alienações; f)Ausência de registros contábeis nas doações; g) Locação de bens móveis de terceiros a preços aviltados.
3.
EM PROCESSOS DE PAGAMENTO a) Ausência da Nota de Empenho; b) Nota de Empenho preenchida inadequadamente (razão social do credor com erros, domicílio bancário do credor com erros, classificação da célula orçamentária com erros, etc.); c) Ausência do Atesto na liquidação da Despesa; d) Pagamentos feitos em espécie; e) Fracionamento de despesa para fugir ao procedimento licitatório adequado; f) Ausência da especificação do material adquirido ou do serviço prestado.
4.
NAS CONCESSÕES E DESPESAS REALIZADAS POR MEIO DE SUPRIMENTO DE FUNDOS (ADIANTAMENTO OU SUPRIMENTO INDIVIDUAL) a) Sistema de controle inadequado; b) Concessão de suprimento a servidor responsável por dois suprimentos; c) Despesa realizada fora das especificações contidas na concessão; d) Concessão de suprimento, para aquisição de material de consumo, a servidor responsável por almoxarifado; e) Despesa comprovada inferior ao valor concedido, sem a devolução correspondente do numerário;
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f) Ausência da prestação de contas. 5.
RESTOS A PAGAR a) Inscrição de Notas de Empenhos que deveriam ter sido tornadas insubsistentes; b) Pagamentos de Restos a Pagar, sem a competente liquidação; c) Ausência de baixa nas Notas de Empenho prescritas.
6.
EM PESSOAL a) Contratação de pessoal sem Concurso Público; b) Ausência de controle quanto aos benefícios de pensões temporárias; c) Fixação de remuneração de forma arbitrária; d) Servidores cedidos, em desacordo com a legislação; e) Inobservância do teto máximo de remuneração; f) Ausência de descontos mensal em folha de pagamento das obrigações devidas por servidores.
7.
NAS RECEITAS a) Sistema de controle inadequado; b) Ausência de lançamento de tributos; c) Ausência de inscrição da dívida ativa; d) Concessão de isenção de tributos, sem amparo legal; e) Ausência de cobrança judicial da dívida ativa.
8.
NOS PROCESSOS LICITATÓRIOS a) Ausência do parecer jurídico nos processos licitatórios; b) Ausência de no mínimo três interessados no processo licitatório-convite; c) Processos licitatórios não numerados seqüencialmente e/ou autuados individualmente; d) Ausência de pesquisa de mercado quando da realização de procedimento licitatório; e) Dispensa indevida de licitação; f) Deficiências verificadas nos editais de licitação; g) Desobediência dos princípios de licitação pública.
9.
NOS CONTRATOS a) Ausência de processos licitatórios; b) Ausência de publicação resumida; c) Ausência de controles para os contratos;
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d) Ausência de parecer do órgão jurídico; e) Ausência de acompanhamento da Administração nos contratos. 10.
NOS CONVÊNIOS a) Ausência de Plano de Trabalho; b) Convênio em realização sem aprovação pela autoridade competente; c) Irregularidade na apresentação do relatório-físico-financeiro, sem que a administração tenha adotado as providências.
8 - Conclusões Entre outras constatações este estudo procurou reunir informações bibliográficas, da legislação e de outros aplicativos que sejam úteis ao Controle Interno, sem no entanto esgotar o potencial existente. Assim, vejamos: i) Constatou-se a existência de escândalos nas três esferas de Governo (Federal, Estadual e Municipal) com ocorrência de denúncias acerca de irregularidades cometidas por administradores que no exercício das funções pelas quais foram designadas, exorbitaram de suas atribuições; ii) Comprovou-se através de contatos pessoais no Tribunal de Contas do Estado de Pernambuco, sobre auditorias realizadas em Prefeituras Municipais, e pela experiência que temos como Auditores e Peritos Judiciais, a existência de impropriedades e irregularidades mais comuns nas diversas áreas do Controle Interno. Finalmente, listamos a seguir uma série de providências necessárias para melhoria e adequação do Controle Interno nas Prefeituras Municipais: a) Implantação do Sistema Integrado de Administração Financeira para os Estados e Municípios – SIAFEM; b) Capacitação de pessoal, nas áreas de Contabilidade Pública, Informática e operacionalização do SIAFI, Licitação e Contrato; c) Informatização para os controles de bens móveis, imóveis, transportes, suprimento individual, contratos, almoxarifados e receitas; d) Estudo sobre a viabilidade de criação de um Órgão de Auditoria ligado diretamente ao Prefeito, de preferência com “status” de Secretaria de Governo”; e) Convênios com as Universidades Federais objetivando a capacitação do pessoal nas áreas citadas na letra “b”.
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Eliezer
Fonte.
Curso
de
Auditoria
Contábil
em
Entidades
Governamentais. Athena Empreendimentos Culturais LTDA, 1995. 16. MOTA, João M.. Auditoria: Princípios e Técnicas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1992. 17. NAGI, Antônio Carlos. Auditoria Independente - Caminhos Percorridos e Perspectivas Futuras. In Revista Brasileira de Contabilidade, Ano XII, nº 84, Set. 1993. 18. PEREZ,
José
Hernandes.
Auditoria
de
Demonstrações
Contábeis:
Normas
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