Bienes de cambio y costo de ventas
Auditoría I
1
Bienes de cambio y costo de ventas Descripción de los componentes Definición La Resolución Técnica N° 9 indica que Son los bienes destinados a la venta en el curso normal de las actividades del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por la compra de estos bienes1.
A continuación desarrollaremos ciertos aspectos de importancia en relación a este rubro: 1) El rubro bienes de cambio así como el costo de ventas suelen ser de importancia significativa en los EECC y por ello el auditor les debe p restar especial atención. Adicionalmente, el hecho de que bienes de cambio es el rubro a través del cual el ente desarrolla su objeto social requiere un conocimiento específico por parte del auditor dado que la composición del rubro será muy distinta entre una empresa y otra. 2) La diversidad de actividades existentes (manufactureras – comerciales – agrícolas – extractivas) genera que exista un variado número de afirmaciones posibles formando parte del rubro bienes de cambio. 3) Al margen de lo indicado en el punto siguiente y atendiendo a la tarea del auditor en función de su complejidad es posible clasificar a los bienes de cambio según incluyen a no costos de conversión (mano de obra y gastos indirectos de fabricación) y en función de esto tenemos la siguiente clasificación:
1
Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable. Federación Argentina de Consejos Profesionales.
2
Bienes de cambio que no incluyen costos de conversión
Materias primas Mercadería de reventa y costo de ventas de mercadería de reventa
Bienes de cambio que incluyen costos de conversión
Productos en proceso Productos terminados y costo de ventas
Fuente: Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital Federal: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
La clasificación precedentemente indicada es de fundamental importancia dado que cuando los bienes de cambio incluyen costos de conversión la auditoría del rubro conlleva mayores dificultades dado que se presentan entre otros los siguientes aspectos a considerar: i) activación de mano de obra, ii) activación de gastos indirectos, iii) tratamiento a dispensar a improductividades y ociosidades y iv) activación de costos financieros. 4) Bienes de cambio son: i) los adquiridos o producidos para su posterior venta, ii) los que se encuentran en proceso de producción y los que serán consumidos en dicho proceso. 5) Teniendo en cuenta lo indicado en el punto 4) anterior surge la siguiente pregunta: ¿son los materiales bienes de cambio? La respuesta es que los que serán consumidos en el proceso productivo (cajas de cartón - cintas de embalar) son bienes de cambio mientras que los que no son consumidos en el proceso productivo (resmas de papel, afiches publicitarios) deben incluirse en el rubro otros activos. 6) Mercaderías en tránsito: siguiendo el mismo criterio que estudiamos en el capítulo de créditos por ventas cuando se produce la transferencia de la propiedad (es decir los riesgos y beneficios son de la empresa) a pesar de que no se haya recibido el bien en las instalaciones de la empresa deben incluirse en el rubro bajo el subrubro de mercaderías en tránsito (sería el caso, por ejemplo, de las mercaderías compradas bajo “condición origen”). 7) Anticipos a proveedores por compra de bienes de cambio: en este caso la tipificación jurídica de la operación como un crédito en especie no obsta que a la luz de la realidad económica se exponga en el rubro bienes de cambio dado que se trata del pago de una parte o todo un bien de cambio con lo cual a la luz de la transacción final los anticipos a proveedores para compra de BC debe exponerse en el rubro bienes de cambio.
3
Objetivos y riesgo de auditoría En relación con los riesgos de auditoría podemos decir que el rubro bajo examen presenta para el auditor externo los siguientes riesgos de auditoría clasificados según el objetivo de auditoría que afectan dichos riesgos: a) En relación con el objetivo de existencia: i) faltantes de inventarios no contabilizados y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Cía. registra compras en exceso o ventas – con su correspondiente costo de ventas - en defecto tendrá un problema que afecta el objetivo de existencia de los bienes de cambio). b) En relación con el objetivo de integridad: i) existencias de mercaderías no registradas y ii) error en el corte de operaciones de compras y ventas (si la Cía. registra compras en defecto o ventas – con su correspondiente costo de ventas - en exceso tendrá un problema que afecta el objetivo de integridad de los bienes de cambio). c) En relación con el objetivo de propiedad: existencia de mercadería de terceros registrada como propia. d) En relación con el objetivo de valuación: i) errores en la determinación del costo de reposición al cierre del ejercicio, ii) inadecuada consideración de obsolescencias, iii) exceso del costo sobre el VNR, iv) incorrecta eliminación de Resultados no trascendidos a terceros (esto afecta a los bienes de cambio en los estados contables consolidados), v) errores en la determinación de los conceptos activables al momento de la compra de los bienes de cambio. e) En relación con el objetivo de exposición: i) incorrecta apertura entre el activo corriente y no corriente y ii) omisión de informar en nota a los estados contables los bienes gravados o con restricciones para su utilización (salvo excepciones esto no es muy común dado que en función de la naturaleza de los bienes estos necesitan ser vendidos)
4
Controles claves Dado que la operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de conversión (entre el momento en que se obtienen los insumos y el momento en que son comercializados) identificaremos los siguientes subsistemas en la operatoria del rubro a efectos de describir los controles claves a implementar por la entidad: I.
Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas. a) Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o similar), del área de abastecimientos. b) Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión de nota de recepción o equivalente). c) Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación. d) Normas sobre control de calidad (inmediato o diferido). e) Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de producción. f) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepción respectiva. g) Separación de funciones entre: i) recepción y almacenes (para evitar emisión tardía de Vales de Entrada para cubrir faltantes de inventarios), ii) Almacenes y Contabilidad (para evitar que se puedan encubrir faltantes manipulando registros) y iii) Ingreso y Egreso de bienes de cambio (para no facilitar el ocultamiento de irregularidades mediante la compensación de movimientos).
II.
Relativos a producción. a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de producción vigentes. b) Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de producción vigentes. c) Normas sobre almacenamientos intermedios. d) Proceso de transmisión entre sectores de los productos en elaboración. e) Normas sobre control de calidad. f) Provisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes de productos terminados (emisión de orden de producción por cada lote de PT). g) Criterios para la aplicación de los gastos indirectos de producción y para la determinación del costo de productos terminados (entre
5
otros tratamiento que se les da improductividades/obsolescencias/costos estándares).
III.
a
las
Relativos a ingreso, custodia y salida de productos terminados. a) Provisión de información contable referida al ingreso de productos terminados (el sistema de información debe generar un vale de entrada que debe coincidir con la orden de producción que marca la salida de la planta fabril). b) Normas sobre estiba y almacenamiento (evitar deterioros – Ej.: Cámaras de frío). c) Provisión de información contable referida a la salida por venta de productos terminados (remito que se confecciona en el momento del despacho). d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepción respectiva (remito conformado / ver vínculo con fletero). e) Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra, donación, venta). f) Autorización de reingreso de productos terminados devueltos por clientes. g) Emisión de remito interno para transferencias de productos entre diferentes depósitos del ente.
IV.
Relativos en forma común a los indicados en I. y III. a) Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros contables. b) Mantenimiento de registros de existencias (valorizados/no valorizados). c) Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y registros. d) Conciliación periódica de los registros del ente referida a bienes en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria. e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios. g) Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de producción. h) Acceso restringido a los depósitos y almacenes para evitar salidas de mercaderías no autorizadas. i) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación.
6
j)
Emisión y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos utilizados (este análisis usualmente se denomina balance de masa). k) Comprobación por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la información contenida y correcta imputación. l) Análisis de cuentas periódicos. m) Comprobación y conciliación de los registros de inventarios analíticos con registros contables.
Vinculación del rubro con los flujos de operaciones La definición de los procedimientos de auditoría a aplicar para cubrir los riesgos de este rubro debe considerar la estrecha relación con el resto de las cuentas como son: - Compras y cuentas por pagar: por materias primas o mercadería de reventa. - Ventas y cuentas por cobrar: por productos terminados o mercadería de reventa. - Costos: de conversión (entre otros mano de obra, amortizaciones y gastos de fabricación indirectos). En virtud de ello, al analizar el rubro Bienes de Cambio es importante vincularlo con las conclusiones de auditoría sobre los rubros Créditos por ventas y Cuentas por pagar.
Pruebas de cumplimiento, sustantivas y analíticas Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro bienes de cambio y costo de venas permiten la confección del siguiente programa de trabajo estándar el cual siembre dependerá en lo referido a la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas de la evaluación que el auditor haga del sistema de control interno de la entidad. 1. Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) inspección ocular, (inventarios) ii) confirmar existencias en poder de terceros, iii) verificar el corte de operaciones y iv) comprobar compras y ventas
7
de registros auxiliares con comprobantes (existencia) y comprobar compras y ventas desde los comprobantes a los registros auxiliares (integridad). 2. Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Confirmar las existencias físicas en poder de terceros y ii) comprobar compras y ventas de registros auxiliares con comprobantes. 3. Para cubrir el objetivo de valuación: i) verificación de la determinación del costo de ventas (verificar la imputación de los resultados por tenencia), ii) verificar cálculos y procedimientos utilizados por la sociedad para obtener costos de reposición y valor neto de realización, iii) verificar consistencia de valuación con documentación respaldatoria, iv) efectuar cotejo de valor contable con VNR, v) durante el inventario físico observar la existencia de bienes dañados u obsoletos, vi) verificar correcta eliminación de RNT en compras a Cías. del Grupo Económico. 4. Para cubrir el objetivo de exposición: i) Revisar la correcta clasificación de los bienes de cambio entre activo corriente y no corriente y ii) revisar nota de los estados contables con bases de valuación y notas especiales referidas a bienes gravados. Estos procedimientos son usualmente aplicados para auditar las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio. No obstante, deberemos considerar que en la primera auditoría será necesario aplicar los mismos también para auditar las existencias iniciales dado que un error en las existencias iniciales por ser esas utilizadas en la determinación del costo de ventas podría implicar la incorrecta determinación del costo de ventas (traslación de resultados entre un ejercicio y otro). También deberá analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de producción prestando especial atención a los criterios de valuación y al tratamiento entre otros conceptos de capacidad ociosa, improductividades y costos financieros). Adicionalmente en la primera auditoría el auditor destinará un tiempo importante al relevamiento de los controles claves que posee en la empresa o que debiera poseer la empresa de acuerdo a lo detallado en el punto 10.3. precedente.
Desarrollaremos, importantes:
a
continuación,
las
pruebas
sustantivas
más
1. Presenciar recuentos físicos: Este procedimiento persigue los siguientes objetivos: i) Comprobar existencia y no propiedad (lo cual requiere efectuar compulsas de documentación relacionada con compras y ventas) y ii) identificar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles a efectos de analizar la necesidad de
8
constituir previsiones por obsolescencia (valuación). El inventario físico es un procedimiento obligatorio exigido por la RT N° 7 que de no ser efectuado requerirá que el auditor justifique por qué no lo practicó y de qué manera obtuvo elementos de juicio válidos y suficientes. Para el auditor el procedimiento consta de 3 etapas: a) Planificación: El auditor evalúa el sistema de control relacionado con los movimientos físicos de stocks y su custodia (para ver si es factible reducir la muestra o anticipar el procedimiento) y el procedimiento de toma de inventario que llevará a cabo la empresa lo que implica verificar: i) si existirán instrucciones por escrito, ii) cuantos equipos de conteo participarán y si al menos uno es independiente del sector involucrado en la operatoria, iii) la cantidad de conteos que se realizará por parte de la empresa y iv) la forma en que se registrará el inventario por parte de la empresa (utilización de tarjetas de inventarios o marbetes). Luego de esta evaluación el auditor en esta etapa de planificación determina la muestra a recontar por él y su equipo de trabajo la cual se determinará en función de la importancia relativa del rubro y la confianza que al auditor le merezca el sistema de control interno vigente en la empresa y el procedimiento de inventario físico que realizará la empresa. b) Presencia del recuento físico: Durante esta etapa el auditor realiza lo siguiente: i) Recorrida inicial para verificar entre otras cosas que el depósito esté ordenado de manera que no se dificulte el recuento y que cada ubicación física tenga adherida la tarjeta de inventario para registrar los resultados, ii) tomar el corte de documentación de los documentos que mueven stocks (generalmente son informes de recepción, remitos, órdenes de producción), iii) tomar datos de tarjetas de inventario emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco, i) verificar que se cumplan las instrucciones emitidas por la sociedad en la etapa de planificación, v) practicar sus propios recuentos según la muestra seleccionada y efectuar pesajes al azar, vi) prestar atención en ítems por su condición física podrían indicar deterioros u obsolescencias, vii) efectuar una recorrida final al depósito a fin de asegurarse que todo está contado y viii) cotejar sus re cuentos con los de la empresa y analizar diferencias. Cuando el auditor se retira de las instalaciones de la empresa debe estar seguro de que el resultado del inventario es definitivo y por ello debe obtener una conformidad escrita del Gerente de Planta y Administrativo por lo cual si se efectuaron dos conteos (que es lo recomendable) debieran estar conciliadas y depuradas las diferencias en caso de existir. c) Seguimiento del recuento: en esta etapa el auditor realiza las siguientes tareas: i) verificación de sus muestras con la planilla de
9
inventarios definitiva, ii) verificación del corte de tarjetas para ver que se incluyeron todas las que formaron parte del procedimiento, iii) verificación del corte de documentación y iv) seguimiento de cuál fue el tratamiento dado a los bienes que se identificaron como inservibles, deteriorados y obsoletos. Es muy importante tener claro que, como resultado de este paso, el auditor debe asegurarse que las cantidades computadas en los inventarios valorizados que conforman el saldo de bienes de cambio de los estados contables sean coincidentes con los resultados del inventario físico realizado. POSIBLES PROBLEMAS:
Durante la realización del procedimiento pueden presentarse al auditor los siguientes problemas:
Si la empresa no toma inventarios, el auditor deberá tratar de cubrir este procedimiento mediante sus propios recuentos (el alcance será alto porque ya estamos en presencia de un problema de control interno por el solo hecho de que la empresa no toma inventarios físicos). Si no pudo presenciar el inventario tomado por la empresa (por haber sido designado con posterioridad por ejemplo), deberá tomar muestras y retrotraer los movimientos cotejando con documentación de respaldo. La factibilidad de hacer esto dependerá de la confianza que el auditor pueda depositar en el sistema de control interno de la entidad dado que si no puede apoyarse en la confianza en el sistema de control interno en este caso el auditor se encontrará con una limitación al alcance de su tarea que deberá detallar en su informe de auditoría. Si la empresa toma inventarios rotativos o con anterioridad al cierre y no existen buenos controles el auditor deberá realizar sus propios recuentos al cierre del ejercicio. Calidad de productos: en el caso de industrias específicas deberá el auditor contratar un especialista (ejemplo: Geólogo para minas y canteras, Ingeniero electrónico para tecnología de computadoras y repuestos de las mismas, especialista en Obras de arte o joyas) pero son excepciones y en la mayoría de los casos el auditor se basa en su juicio crítico y en el conocimiento del negocio de su cliente. 2. Corte de movimientos de inventarios:
Este procedimiento conocido comúnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la no inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con
10
los ingresos generados solo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto:
-
Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos. Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados. Complementariamente incluir ingresos no imputables al período.
Operativamente el procedimiento se lleva a cabo verificando movimientos anteriores y posteriores al cierre y poniendo énfasis en contabilización versus tradición de la cosa (recepción de las materias primas de los proveedores o entrega de productos terminados a los clientes). 3. Solicitud de confirmación a depositarios de stocks: Se realiza para cubrir el objetivo de existencia y es mejor enviar una circularización en ciego (solicitud de información). Si el stock es significativo se debe tomar inventarios físicos por parte del auditor. 4. Verificar el costo de reposición/reproducción con documentación de respaldo: Analizar costos unitarios con facturas de compra, órdenes de compras, gastos necesarios (fletes, seguros, etc.), verificar fórmulas y criterios para activar mano de obra y gastos indirectos de fabricación, analizar el costo estándar y cotejo con costo real. 5. Verificar la clasificación en los EECC y la información a exponer (existencia): Tener en cuenta la duración del ciclo productivo, el período estimado de comercialización y el plazo de financiación otorgado al cliente a efectos de la correcta clasificación entre activo corriente y no corriente y efectuar una lectura reflexiva de los estados contables para asegurarse que las notas contienen toda la información relevante en relación con el rubro (por ejemplo: bienes gravados, criterios de valuación o afectación en garantía).
Normas de valuación Presentaremos a continuación un resumen de las principales normas de valuación aplicables al rubro bienes de cambio aclarando que el alumno deberá asimismo remitirse a los puntos indicados de las correspondientes resoluciones técnicas para un estudio detallado de cada tema en cuestión. a) Normas de valuación aplicables al registro inicial (al momento de su ingreso al patrimonio) de los bienes de cambio.
11
Reglas generales (cabe aclarar que estas normas son aplicables también a otros rubros pero en este caso las estudiamos aplicadas al rubro bienes de cambio).
En general, la medición de los bienes de cambio incorporados se practicará sobre la base de su costo. El costo de un bien de cambio es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado (materias primas), lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de producción), además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. En general, se adopta el modelo de “costeo completo”, que considera “costos necesarios” tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la producción2. Bienes o servicios adquiridos El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado (en caso de existir compras de bienes en moneda extranjera se tomara el precio de contado en moneda extranjera y se convertirá al tipo de cambio vendedor del momento de la compra) y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en él, se lo reemplazará por una estimación basada en el valor descontado (a la fecha de adquisición) del pago futuro a efectuar al proveedor (excluyendo los conceptos que sean recuperables, tales como ciertos impuestos). A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición. Los componentes financieros implícitos que, con motivo de la aplicación de las normas anteriores, se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son costos financieros que deben ser tratados de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7 (Costos financieros) 3.
Punto 4.2.1 Resolución Técnica 17 3 Punto 4.2.2 Resolución Técnica 17 2
12
Bienes incorporados por aportes y donaciones “La medición original de estos bienes se efectuará a sus valores corrientes a la fecha de incorporación”4.
Bienes incorporados por trueques Excepto en el caso indicado en el párrafo siguiente, la medición original de estos bienes se efectuará a su costo de reposición a la fecha de incorporación, de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición), reconociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo entregado. Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilización similar en una misma actividad y sus costos de reposición sean similares, no se reconocerán resultados y la medición original de los bienes incorporados se hará al importe de la medición contable del activo entregado5.
Bienes producidos El costo de un bien producido es la suma de: los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción; sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos; los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7 (Costos financieros). El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por: a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general (vinculado a los factores variables de la producción) y b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su “nivel de actividad normal” (vinculado a los factores fijos de la producción). Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de conversión desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes producidos, no participarán en la determinación del costo y deben ser reconocidas como resultados del ejercicio. El "nivel de actividad normal" es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal 6.
Punto 4.2.3 Resolución Técnica 17 5 Punto 4.2.4 Resolución Técnica 17 6 Punto 4.2.6 Resolución Técnica 17 4
13
Costos financieros
Para el estudio de este apartado se le sugiere al Alumno remitirse a la Lectura anexa “Costos Financieros” (presente en el apartado de lecturas anexas del presente módulo), donde también se detalla el tratamiento preferible y el tratamiento alternativo permitido. Finalmente, es importante aclarar que la norma admite la activación de costos financieros provenientes de la financiación con capital propio para los entes que no estén en el régimen de oferta público (ver requisitos en el último párrafo del punto 4.2.7. de la RT 17). Precedentemente se detallaron los principales conceptos referidos a la valuación de los bienes de cambio que prescribe la Resolución Técnica N° 17 emitida por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE). En relación a los puntos 4.3. y 4.4. de la Resolución Técnica N° 17 se aclara que si bien no existe en los párrafos precedentes un desarrollo específico para los mismos los principales aspectos contemplados en estos puntos están incluidos formando parte de otros puntos donde resultan de aplicación, no obstante el alumno deberá remitirse al estudio completo de todos los puntos de la mencionada resolución técnica que se enuncian en este apartado 9.6. referido a Normas de Valuación.
b) Normas de valuación aplicables a la valuación de los bienes de cambio al cierre del ejercicio. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo. “Se los medirá al valor neto de realización [precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiación], determinado de acuerdo con las normas de la Sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización)”7. E jemplos: soja, petróleo, maíz, ganado en pie. Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta y de la ganancia. “Se los medirá al valor neto de realización [precio de contado - gastos directos + ingresos adicionales no atribuibles a financiación], determinado de acuerdo con las normas de la sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización)”8. Ejemplos: una empresa que produce muebles para una entidad pública y los cobra por anticipado. Bienes de cambio en producción o construcción mediante un proceso prolongado.
Punto 5.5.1 Resolución Técnica 17 8 Punto 5.5.2 Resolución Técnica 17 7
14
La medición contable de estos activos se efectuará a su valor neto de realización proporcionado de acuerdo con el grado de avance de la producción o construcción y del correspondiente proceso de generación de resultados, cuando: a) se hayan recibido anticipos que fijan precio; b) las condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta; c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra; y d) exista certidumbre respecto de la concreción de la ganancia. En los restantes casos, se utilizará el costo de reposición de los bienes con similar grado de avance de la producción o construcción, tomado de un mercado activo (ejemplo: Departamentos en Nueva Córdoba) o, si esto no fuera posible, su costo de reproducción, para cuya determinación se considerarán: a) Las normas enunciadas en la sección 4.2.6 (Bienes producidos) y b) los métodos habitualmente seguidos por el ente para aplicarlas. Si la obtención del costo de reproducción fuera imposible o impracticable, se utilizará el costo original 9.
Ejemplo: este punto de la RT17 es aplicable, por ejemplo, a una empresa constructora que está construyendo una ruta o un puente para el estado y va recibiendo anticipos a cuenta del precio de la obra. Presentaremos a continuación un ejemplo sencillo. Supongamos que se trata de una empresa constructora que se encuentra desarrollando una obra para el Estado:
Vtas. totales presupuestadas para todo el proyecto
1.000
Costos totales presupuestados para todo el proyecto
(700)
Utilidad bruta estimada del proyecto % de utilidad sobre ventas
9
300 30%
Punto 5.5.3 Resolución Técnica 17
15
Estado de resultados acumulados al 31.12.2009 (ejercicios 2008 + 2009) Ventas acumuladas
200 (según
facturación) Costo de ventas acumulados (300) (según costos incurridos) Utilidad bruta acumulada
(100) (según
estado de resultados antes del ajuste) Determinación del grado de avance de costos Costos acumulados
300
42,85% (es el grado de avance de la obra es decir que ya insumí un 42,85% de los costos) Costos totales estimados
700
Como consecuencia de lo anterior, si se reconocieron el 42,85% de los costos, deben también reconocerse el 42,85% de los ingresos según se expone a continuación:
Ventas totales presupuestadas
1.000
Aplicación de grado de avance
42,85%
Ventas ajustadas s/grado avance
428,50
Ventas acumuladas s/contabilidad 200,00 Ajuste
228,50
Asiento a contabilizar Bienes de cambio - Obras en curso A Ventas
228,55 228,55
Bienes de cambio en general
16
“Para los restantes bienes de cambio se tomará su costo de reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o impracticable, se usará el costo original” 10. Cabe destacar que en esta categoría de bienes de cambio se encuadra la mayoría de los bienes de cambio excepto los que reúnen las particularidades detalladas en los puntos 5.5.1., 5.5.2. y 5.5.3. Si los costos estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirán a moneda argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medición (en este caso se utiliza el tipo de cambio vendedor a efectos de la conversión, dado que es el que permitirá determinar el costo de reposición del bien adquirido).
Punto 5.5.4 Resolución Técnica 17
10
17
Bibliografía de referencias Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital Federal: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (2006). Compendio de Resoluciones Técnicas. Cuarta Edición. Buenos Aires: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
18
