MAKALAH
IMBALAN KERJA MELIPUTI PASCA KERJA DAN AKUNTANSI DANA PENSIUN
Dosen Pengampu: Arum Prastiwi, M.Si, Ak.
OLEH: Muhamad Novel Rachmawati Oktavia
UNIVERSITAS BRAWIJAYA PROGRAM PASCASARJANA AKUNTANSI 2013
BAB I PENDAHULUAN
A. Latar Belakang
Seperti yang kita tahu, bahwa semua perusahaan di indonesia wajib mematuhi undang-undang ketenagakerjaan Nomor 13 Tahun 2003 (UUK). UUK mengatur secara umum mengenai tatacara pemberian imbalan-imbalan kerja di perusahaan, mulai dari imbalan istirahat panjang sampai dengan imbalan pemutusan hubungan kerja (PHK). Imbalan-imbalan di UUK tersebut dapat diatur lebih lanjut di Peraturan Perusahaan (PP) atau di Perjanjian Kerja Bersama (PKB) antara Perusahaan dan Serikat Pekerja dan tentu saja merujuk kepada ketentuan di UUK. Salah satu ketentuan di UUK adalah ketentuan mengenai imbalan pasca kerja, yaitu imbalan yang harus diberikan perusahaan kepada karyawan ketika
karyawan sudah berhenti bekerja atau sering dikenal dengan istilah pay istilah pay as you go. go . Alasan berhenti bekerja dapat meliputi banyak sekali macamnya, dan imbalanimbalan pasca kerja tersebut secara akuntansi harus dicadangkan dari saat ini, karena imbalan-imbalan pasca kerja tersebut termasuk ke dalam salah satu konsep akuntansi yaitu accrual basis, namun dari semua alasan terkait imbalan pasca kerja tersebut, hanya 4 (empat) imbalan pasca kerja berikut yang dihitung untuk dicadangkan menurut PSAK-24, yaitu : Kar yawan Pensiun 1. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan 2. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan Sakit Berkepanjangan /
Cacat Kar yawan Meninggal Dunia 3. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan 4. Imbalan Pasca Kerja Karena Karyawan Mengundurkan diri (secara
baik-baik). Kenapa harus empat saja yang dihitung ? karena empat imbalan tersebut termasuk dalam prinsip akuntansi imbalan kerja, yaitu on going concern (berkelanjutan). Arti berkelanjutan di sini yaitu adalah suatu keadaan yang natural / normal, di mana perusahaan dianggkap akan terus-meneruts berjalan.
1
B. Pembatasan Permasalahan
Sehubungan dengan latar belakang di atas, penulis akan membahas tema imbalan kerja meliputi pasca kerja dan akuntansi dana pensiun dengan lingkup pembahasan sebagai berikut. 1. Pemahaman mengenai imbalan kerja dan akuntansi dana pensiun. 2. Konsep, bentuk, jenis imbalan kerja dan dampaknya terhadap akuntansi. 3. Konsep imbalan kerja dan akuntansi dana pensiun berdasarkan PSAK. 4. Pembahasan kasus imbalan kerja dan kaitannya dengan UU No. 13 2003.
C. Tujuan Penulisan
Tujuan penulisan makalah ini adalah untuk: 1. Memahami imbalan kerja meliputi pasca kerja dan akuntansi dana pensiun dalam akuntansi dan pelaporan keangan. 2. Menjadi bahan diskusi kelas pada mata kuliah Pelaporan dan Akuntansi Keuangan. 3. Memenuhi tugas mata kuliah Pelaporan dan Akuntansi Keuangan.
2
BAB II PEMBAHASAN A. Imbalan Kerja 1. Gambaran Umum PSAK 24 (Imbalan Kerja)
PSAK 24 telah mengalami perubahan sesuai dengan perkembangannya. Pada awalnya PSAK 24 mengatur mengenai akuntansi biaya manfaat pensiun. PSAK 24 dengan ruang lingkup ini disahkan tanggal 7 September 1994. Jika dibandingan dengan PSAK 24 (Revisi 2004), PSAK 24 versi tahun 1994 ini cakupannya lebih sempit, yaitu hanya mengatur mengenai akuntansi dari akuntansi biaya manfaat pensiun. Sebagai penekanan, PSAK 24 versi ini bukan mengatur mengenai dana pensiun, karena PSAK yang mengatur mengenai akuntansi dana pensiun diatur dalam PSAK tersendiri, yaitu PSAK 18 tentang akuntansi dana pensiun. Di dalam perkembangannya, pada tanggal 24 Juni 2004 PSAK-24 telah berubah menjadi PSAK-24 Revisi tahun 2004 (PSAK 24 R2004). Berbeda dari versi sebelumnya, PSAK 24 R2004 ini memiliki cakupan yang lebih luas, yaitu tidak hanya mengatur mengenai manfaat pensiun, akan tetapi juga mengatur semua imbalan kerja yang berlaku di perusahaan. Pada tahun 2010 terkait dengan adanya isu kebijakan akuntansi di Indonesia yang akan mengikuti standart international atau lebih disebut dengan konvergensi IFRS, PSAK 24 mengeluarkan versi terbaru, yaitu PSAK 24 (Revisi 2010) mengatur akuntansi imbalan kerja untuk entitas pemberi kerja. PSAK 24 (Revisi 2010) merevisi PSAK 24 sebelumnya mengenai Imbalan Kerja yang dikeluarkan tahun 2004. PSAK (Revisi 2010) diadopsi dari IAS 19 Versi 1 Januari 2009 – koridor. Imbalan Kerja menurut PSAK 24 adalah seluruh bentuk pemberian dari entitas atas jasa yang diberikan oleh pekerja. PSAK 24 (Revisi 2010) ini mulai berlaku untuk periode tahun buku yang dimulai pada atau s etelah tanggal 1 Januari 2012.
2. Tujuan Dasar
Mengatur akuntansi dan pengungkapan imbalan kerja, sehingga mengharuskan entitas untuk mengakui : a. Liabilitas jika pekerja telah memberikan jasanya dan berhak memperoleh imbalan kerja yang akan dibayarkan di masa depan; dan
3
b. Beban jika entitas menikmati manfaat ekonomis yang dihasilkan dari jasa yang diberikan oleh pekerja yang berhak memperoleh imbalan kerja
3. Ruang Lingkup
Imbalan kerja meliputi imbalan yang diberikan kepada pekerja atau tanggungannya dan dapat diselesaikan dengan pembayaran (atau dengan penyediaan barang atau jasa), baik secara langsung kepada pekerja, suami/istri mereka, anak-anak atau tanggungan lainnya, atau kepada pihak lain, seperti perusahaan asuransi. Imbalan kerja dapat diberikan melalui : 1) program formal, 2) peraturan perundang-undangan atau peraturan industri; atau 3) kebiasaan yang menimbulkan kewajiban konstruktif. Imbalan kerja mencakup : a. Imbalan kerja jangka pendek Imbalan kerja jangka pendek adalah imbalan yang diberikan oleh entitas jika imbalan tersebut jatuh tempo tidak lebih dari 12 bulan pada akhir periode pelaporan (selain imbalan PKK). b. Imbalan pasca kerja Imbalan kerja yang terutang setelah pekerja menyelesaikan masa kerjanya (selain imbalan PKK). c. Imbalan kerja jangka panjang lainnya Imbalan kerja yang jatuh tempo lebih dari 12 bulan setelah akhir periode pelaporan saat pekerja memberikan jasa (selain imbalan pasca kerja dan PKK). d. Pesangon pemutusan kontrak kerja (PKK)
4. Imbalan kerja jangka pendek
Imbalan kerja jangka pendek meliputi : a. Upah, gaji, dan iuran jaminan sosial; b. Cuti berimbalan jangka pendek (seperti cuti tahunan dan cuti sakit) di mana ketidakhadiran diperkirakan terjadi dalam waktu 12 bulan setelah akhir periode pelaporan saat pekerja memberikan jasanya; c. Utang bagi laba dan utang bonus dalam waktu 12 bulan setelah akhir periode saat pekerja memberikan jasanya; dan
4
d. imbalan non-moneter (seperti imbalan kesehatan, rumah, mobil, dan barang atau jasa yang diberikan secara cuma-cuma atau melalui subsidi) untuk pekerja. Akuntansi untuk imbalan kerja jangka pendek biasanya cukup jelas karena tidak ada asumsi aktuarial yang diwajibkan untuk mengukur kewajiban atau biaya dan tidak ada kemungkinan terjadinya keuntungan atau kerugian aktuarial. Selain itu, kewajiban imbalan kerja jangka pendek dihitung dengan dasar yang tidak didiskontokan (undiscounted basis). a. Imbalan Kerja Jangka Pendek (gaji & upah).
Ketika pekerja telah memberikan jasanya kepada entitas dalam suatu periode akuntansi, entitas harus mengakui jumlah tak-terdiskonto atas imbalan kerja jangka pendek yang diperkirakan untuk dibayar sebagai imbalan atas jasa tersebut :
Sebagai liabilitas, setelah dikurangi jumlah yang telah dibayar. Apabila jumlah yang telah dibayar melebihi jumlah terutang dari imbalan tersebut, entitas harus mengakui kelebihan tersebut sebagai aset (beban dibayar di muka) sejauh pembayaran tersebut akan menimbulkan, misalnya, pengurangan pembayaran di masa depan atau pengembalian kas; dan
Sebagai
beban,
kecuali
Pernyataan
lain
mewajibkan
atau
membolehkan imbalan tersebut termasuk dalam biaya perolehan aset (lihat PSAK 14 : Persediaan, PSAK 16 : Aset Tetap). b. Cuti Berimbalan Jangka Pendek
Entitas mengakui prakiraan biaya imbalan kerja jangka pendek dalam bentuk cuti berimbalan sebagai berikut :
Cuti berimbalan yang boleh diakumulasi
Cuti berimbalan yang tidak boleh diakumulasi
Cuti berimbalan yang boleh diakumulasi adalah cuti yang dapat digunakan pada periode masa depan apabila hak cuti periode berjalan tidak digunakan seluruhnya. Cuti berimbalan yang boleh diakumulasi dapat bersifat vesting (dengan kata lain, pekerja berhak memperoleh pembayaran untuk hak yang tidak duginakan ketika hubungan kerja putus) atau nonvesting (pekerja tidak berhak menerima pembayaran untuk hak yang tidak digunakan ketika hubungan kerja 5
putus). Kewajiban timbul ketika pekerja memberikan jasa yang menambah hak mereka terdahap cuti berimbalan. Kewajiban tersebut diakui, bahkan jika cuti berimbalan
tersebut
bersifat
nonvesting , walaupun kemungkinan putus
hubungan kerja sebelum penggunaan hak
non vesting
mempengaruhi
pengukuran kewajiban tersebut.
c. Program Bagi Laba dan Bonus
Dalam beberapa program bagi laba, pekerja menerima bagian laba hanya apabila mereka tetap bekernya pada entitas yang bersangkutan selama periode tertentu. Program semacam ini menimbulkan kewajiban konstruktif ketika pekerja memberikan jasa yang dapat menambah jumlah pembayaran yang akan diterima. Entitas mengakui prakiraan biaya atas pembayaran bagi laba dan bonus jika dan hanya jika :
Entitas mempunyai kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif atas pembayaran beban tersebut sebagai akibat dari peristiwa masa lalu; dan
Kewajiban tersebut dapat diestimasi secara andal.
Entitas dapat mengestimasi secara andal jumlah kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif dalam program bagi laba atau bonus jika, dan hanya jika:
Bentuk
formal
program
tersebut
memuat
suatu
rumus
untuk
menentukan jumlah imbalan;
Entitas menentukan jumlah yang harus dibayar sebelum laporan keuangan diselesaikan; atau
Praktik masa lalu memberikan bukti jelas mengenai jumlah kewajiban konstruktif entitas.
Kewajiban kini timbul jika, dan hanya jika, entitas tidak mempunyai alternatif realistis lainnya kecuali melakukan pembayaran. Kewajiban yang timbul dalam program bagi laba dan bonus merupakan akibat dari jasa pekerja dan bukan transaksi dengan pemilik entitas. Oleh karena itu, entitas mengakui bagi laba dan bonus ini sebagai beban tahun berjalan dan bukan sebagai distribusi laba bersih.
6
5. Imbalan Pascakerja
Imbalan pascakerja meliputi : a. Tunjangan punakarya sepertin pensiun; dan b. Imbalan pascakerja lain, seperti asuransi jiwa pascakerja dan tunjangan kesehatan pascakerja. Imbalan pascakerja diterapkan oleh entitas untuk semua jenis program, baik dengan atau tanpa pendirian sebuah entitas terpisah untuk menerima iuran dan membayar imbalan tersebut. Program imbalan pascakerja dapat diklasifikasikan program iuran pasti dan program imbalan pasti, bergantung pada substansi ekonomis dari setiap program tersebut.
A. Program Iuran Pasti
Akuntansi program iuran pasti adalah cukup jelas karena kewajiban entitas pelapor untuk setiap peiode ditentukan oleh jumlah yang harus dibayarkan pada periode tersebut. Sehingga, tidak diperlukan asumsi aktuarial untuk mengukur kewajiban atau beban dan tidak ada kemungkinan keuntungan atau kerugian aktuarial. Bahkan, kewajiban-kewajiban tersebut diukur tanpa didiskonto, kecuali jika kewajiban tersebut tidak jatuh tempo seluruhnya dalam 12 bulan setelah akhir periode pelaporan saat pekernya memberikan jasanya. Besar iuran baik baik dari pemberi kerja maupun peserta ditetapkan dalam Peraturan Dana Pensiun. Manfaat pensiun tergantung akumulasi atas iuran dan hasil pengembangannya. Kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif entitas terbatas pada jumlah yang disepakati sebagai iuran pada entitas (dana) terpisah. Jadi, jumlah imbalan pascakerja yang diterima pekerja ditentukan berdasarkan jumlah iurang yang dibayarkan entitas (dan mungkin juga oleh pekerja) kepada program imbalan pascakerja atau perusahaan asuransi, ditambah dengan hasil investasi iuran tersebut. Risiko aktuarial (yaitu imbalan yang diterima lebih kecil dari yang diperkirakan) dan risiko investasi (yaitu aset yang diinvestasikan tidak cukup untuk memenuhi imbalan yang diperkirakan) ditanggung oleh pekerja.
7
Kewajiban entitas menjadi tidak terbatas pada jumlah dana yang telah disepakati sebagai iuran kepada entitas dana terpisah, adalah jika entitas mempunyai kewajiban hukum atau kewajiban konstruktif melalu :
Rumus program imbalan yang tidak dihubungkan semata-mata pada jumlah iuran;
Jaminan, baik secara langsung atau tidak langsung melalui suatu program, atas hasil tertentu dari iuran; atau
Praktik kebiasaan yang menimbulkan kewajiban konstruktif. Misalnya,
kewajiban
konstruktif
dapat
timbul
jika
entitas
mempunyai kebiasaan menambah imbalan untuk mantan pekerja dalam ranga menutup kesenjangan akibat inflasi meskipun tidak ada kewajiban hukum untuk melakukannya. Pengakuan dan pengukuran program iuran pasti adalah ketika pekerja telah memberikan jasa kepada entitas selama suatu periode, maka entitas harus mengakui iuran terutang untuk program iuran pasti atas jasa pekerja sebagai berikut :
Sebagai liabilitas (beban terakru), setelah dikurangi dengan iuran yang telah dibayar. Jika iuran tersebut melebihi iuran terutang untuk jasa sebelum akhir periode pelaporan, maka entitas mengakui kelebihan tersebut sebagai aset (beban dibayar di muka) sepanjang kelebihan tersebut akan mengurangi pembayaran iuran di masa depan atau dikembalikan; dan
Sebagai beban, kecuali jika Pernyataan lain mensyaratkan atau mengijinkan iuran tersebut termasuk dalam biaya perolehan aset (sebagai contoh, lihat PSAK 14: Persediaan dan PSAK 16 : Aset Tetap).
Entitas mengungkapkan jumlah yang diakui sebagai beban untuk program iuran pasti, hal ini seperti yang disyaratkan oleh PSAK 7 (Revisi 2010) : Pengungkapan Pihak-pihak yang Mempunyai Hubungan Istimewa suatu entitas mengungkapkan informasi tentang iuran untuk program iuran pasti atas anggota manajemen kunci. Kelebihan menggunakan program iuran pasti adalah :
Beban biaya stabil dan mudah diperkirakan Nilai hak peserta setiap saat mudah ditetapkan 8
Risiko investasi dan mortalitas ditanggung oleh peserta.
Kekurangan menggunakan program iuran pasti adalah :
Besar manfaat pensiun tidak mudah untuk ditentukan
Lebih sulit memperkirakan besar penghargaan untuk masa kerja lampau.
B. Program Imbalan Pasti
Akuntansi
untuk
program
imbalan
pasti
sangat
kompleks
karena
disyaratkan adanya asumsi aktuarial untuk mengukur kewajiban dan beban yang menimbulkan kemungkinan adanya keuntungan dan kerugian aktuarial. Selain itu, kewajiban diukur dengan menggunakan dasar diskonto karena kemungkinan kewajiban tersebut baru terselesaikan beberapa tahun setelah pekerja memberikan jasanya. Rumus manfaat pensiun sudah ditetapkan dalam Peraturan Dana Pensiun, sedangkan besar iuran pensiun ditetapkan berdasarkan perhitungan aktuaria, kecuali iuran peserta yang ditetapkan dalam Peraturan Dana Pensiun atau besar iuran adalah perkiraan kebutuhan dana yang harus disisihkan sekarang untuk merealisasikan pembayaran manfaat pensiun. Program imbalan pasti mungkin saja tidak didanai, atau mungkin seluruhnya atau sebagian didanai oleh iuran entitas dan pekerja, ke dalam suatu entitas dana yang terpisah secara hukum dari entitas pelapor dan dari pihak yang menerima imbalan kerja. Pada saat jatuh tempo, pembayaran atas imbalan yang didanai tidak hanya bergantung kepada posisi keuangan dan kinerja investasi dana namun juga pada kemampuan entitas (dan kemauan) untuk menutupi kekurangankekurangan pada aset entitas dana yang terpisah tersebut. Jadi, entitas pada hakikatnya menanggung risiko investasi dan aktuarial yang terkait dengan program. Sebagai akibatnya, biaya yang diakui untuk program imbalan pasti tidak harus sebesar iuran untuk suatu periode. Akuntansi oleh entitas untuk program imbalan pasti meliputi tahap-tahap sebagai berikut : a. Menggunakan teknik aktuarial untuk membuat estimasi andal dari jumlah untuk membuat estimasi andal dari jumlah imbalan yang menjadi hak pekerja sebagai pengganti jasa mereka pada periode kini 9
dan periode-periode lalu. Hal ini mewajibkan entitas untuk menentukan besarnya imbalan yang diberikan pada periode kini dan periode-periode lalu. Hal ini mewajibkan entitas untuk menentukan besarnya imbalan yang diberikan pada periode kini dan periode lalu, dan membuat estimasi (asumsi aktuarial) tentang variabel demografi (seperti tingkat perputaran pekerja dan tingkat mortalitas) dan variabel-variabel keuangan (seperti tingkat kenaikan gaji dan biaya kesehatan) yang akan memengaruhi biaya atas imbalan tersebut. b. Mendiskontokan imbalan dengan menggunakan metode Projected Unit Credit dalam menentukan nilai kini dari kewajiban imbalan pasti dan biaya jasa kini. c. Menentukan nilai wajar aset program d. Menentukan total keuntungan dan kerugian aktuarial dan selanjutnya menentukan jumlah yang harus diakui. e. Menentukan besarnya biaya jasa lalu ketika suatu program diterapkan pertama kali atau diubah. f. Menentukan keuntungan dan kerugian ketika suatu program diciutkan (kuartailmen) atau diselesaikan. Jika entitas mempunyai lebih dari satu program imbalan pasti, entitas harus menerapkan prosedur-prosedur ini secara terpisah untuk setiap program yang signifikan. Penyajian dalam laporan posisi keuangan terkait dengan kewajiban imbalan pasti merupakan jumlah bersih dari :
Nilai kini kewajiban imbalan pasti pada akhir periode pelaporan Ditambah keuntungan aktuarial (atau dikurangi kerugian aktuarial) yang tidak diakui karena perlakuan tertentu.
Dikurangi biaya jasa lalu yang belum diakui
Dikurangi nilai wajar aset program pada tanggal neraca (jika ada) yang akan digunakan untuk penyelesaian kewajiban secara langsung.
Perusahaan menentukan nilai kini kewajiban imbalan pasti dan nilai wajar aset program dengan keteraturan yang memadai ( sufficient regularity) sehingga
10
jumlah yang diakui dalam laporan keuangan tidak berbeda secara material dari jumlah yang akan ditentukan pada akhir periode pelaporan. Aset dapat timbul ketika program imbalan pasti mengalami surplus atau dalam hal tertentu saat diakuinya keuntungan aktuarial. Entitas mengakuinya sebagai aset karena hal-hal berikut :
Entitas mengendalikan sumber daya, yang mempunyai kemampuan menggunakan surplus untuk menghasilkan manfaat di masa depan;
Pengendalian tersebut merupakan hasil peristiwa masa lalu (iuran yang dibayarkan oleh entitas dan jasa yang diberikan oleh pekerja); dan
Manfaat ekonomis di masa depan yang akan diperoleh entitas dalam bentuk pengurangan iuran atau pengembalian kas masa depan, baik langsung maupun tidak langsung kepada entitas melalui program lain yang mengalami defisit.
Jumlah yang ditentukan terkait kewajiban imbalan pasti mungkin dapat negatif (menjadi aset), maka entitas harus mengukur aset tersebut pada nilai yang lebih rendah anatar : a. Jumlah berdasarkan perhitungan kewajiban imbalan pasti di atas dan b. Jumlah dari :
Akumulasi kerugian aktuarial neto dan biaya jasa lalu yang belum diakui dan
Nilai kini dari manfaat ekonomis yang tersedia dalam bentuk pengembalian dana dari program atau pengurangan iuran masa depan. Nilai kini dari manfaat ekonomis ditentukan dengan menggunakan tingkat diskonto yang telah ditentukan.
11
Contoh ilustrasi kewajiban imbalan pasti bernilai negatif (menjadi aset) : Program imbalan pasti memiliki karakteristik sebagai berikut: Nilai kini kewajiban
1.100
Nilai wajar aset program
(1.190) (90)
Kerugian aktuarial belum diakui
(110)
Biaya jasa lalu belum diakui
(70)
Jumlah negatif diukur berdasarkan cara (a)
(270)
Batas berdasarkan cara (b) diukur sebagai berikut Kerugian aktuarial belum diakui
110
Biaya jasa lalu belum diakui
70
Nilai kini dari pengembalian dana masa depan dan
90
pengurangan iuran masa depan yang tersedia Batas
270
Baik perhitungan berdasarkan (a) maupun (b) menghasilkan batas yang sama, maka perusahaan mengakui aset sebesar 270.
Perusahaan mengakui jumlah neto berikut sebagai beban atau penghasilan, kecuali PSAK lain mewajibkan atau membolehkan imbalan tersebut termasuk dalam biaya perolehan aktiva antara lain sebagai berikut :
Biaya jasa kini
Biaya bunga
Hasil yang diharapkan dari aktiva program dan dari hak penggantian
Keuntungan dan kerugian aktuarial
Biaya jasa lalu
Dampak penciutan (kuartailment) atau penyelesaian program.
12
6.
Imbalan Kerja Jangka Panjang Lainnya
Imbalan kerja jangka panjang lainnya mencakup, antara lain : a. Cuti-berimbalan jangka panjang b. Imbalan hari raya atau imbalan jasa jangka panjang lainnya ( jubilee or other long-service benefits) c. Imbalan cacat permanen d. Utang bagi laba dan bonus yang dibayar 12 bulan atau lebih setelah akhir periode pelaporan saat pekerja memberikan jasanya e. Kompensasi ditangguhkan yang dibayar 12 bulan atau lebih sesudah akhir dari periode pelaporan saat jasa diberikan.
Pengukuran imbalan kerja jangka panjang lainnya biasanya tidak bergantung pada tingkat ketidakpastian tertentu, sama seperti pada pengukuran imbalan pascakerja. Selain itu, penerapan awal atau perubahan imbalan kerja jangka panjang lainnya jarang menimbulkan jumlah yang material pada biaya jasa lalu. Jumlah yang diakui sebagai liabilitas untuk imbalan kerja jangka panjang lainnya adalah total nilai neto dari jumlah berikut ini : a. Nilai kini kewajiban imbalan pasti pada akhir periode pelaporan (tanggal neraca), menggunakan metode Projected Unit Credit. b. Dikurangi dengan nilai wajar dari aset program pada akhir periode pelaporan (jika ada) yang akan digunakan secara langsung. Untuk imbalan kerja jangka panjang lainnya, perusahaan harus mengakui jumlah bersih berikut sebagai beban atau penghasilan, kecuali PSAK lain mewajibkan atau membolehkan imbalan tersebut termasuk dalam biaya perolehan aktiva :
Biaya jasa kini
Biaya bunga
Hasil yang diharapkan dari aktiva program dan dari hak penggantian
Keuntungan dan kerugian aktuarial
Biaya jasa lalu
Dampak penciutan (kuartailment) atau penyelesaian program.
13
7.
Pesangon Pemutusan Kontrak Kerja (PKK)
Perusahaan harus mengakui pesangon PKK sebagai liabilitas dan beban jika, dan hanya jika, entitas berkomitmen untuk : a. Memberhentikan seorang atau sekelompok pekerja sebelum tanggal pensiun normal; atau b. Menyediakan pesangon PKK bagi pekerja yang menerima penawaran mengundurkan diri secara sukarela. Perusahaan berkomitmen melakukan PKK jika, dan hanya jika perusahaan memiliki rencana formal terinci untuk melakukan PKK, dan secara realistis kecil kemungkinan dibatalkan. Jika PKK jatuh tempo lebih dari 12 bulan setelah periode pelaporan, maka harus didiskontokan sesuai dengan tingkat bunga diskonto. Dalam hal entitas menawarkan pekerja untuk melakukan pengunduran diri secara sukarela, maka pesaongon PKK harus diukur berdasarkan jumlah pekerja yang diperkirakan menerima tawaran tersebut. Jika terdapat ketidakpastian mengenai jumlah pekerja yang bersedia menerima tawaran pesangon PKK, maka terdapat suatu liabilitas kontinjensi, seperti diatur dalam PSAK 57 : Provisi, Liabilitas Kontinjensi, dan Aset Kontinjensi, entitas mengungkapkan informasi mengenai liabilitas kontinjensi tersebut, kecuali jika kemungkinan kecil terjadi arus keluar pada saat penyelesaian.
B. Akuntansi Dana Pensiun
Akuntansi dana pensiun telah diatur di PSAK 18 (Revisi 2010) : Akuntansi Dana Pensiun. Dana Pensiun adalah lembaga keuangan non bank yang menyelenggarakan program pensiun. Dana pensiun merupakan badan hukum tersendiri dengan manajemen, kegiatan operasional dan kekayaan yang terpisah dari pendirinya. Dana pensiun dapat berupa : a. Dana pensiun pemberi kerja adalah dana pensiun yang didirikan oleh pemberi kerja bagi sebagian atau seluruh karyawannya, dana pensiun pemberi kerja dapat menyelenggarakan program iuran pasti ataupun manfaat pasti. b. Dana pensiun lembaga keuangan adalah dana pensiun yang didirikan oleh bank atau perusahaan asuransi jiwa bagi masyarakat umum, baik karyawan maupun 14
pekerja mandiri, dana pensiun lembaga keuangan hanya dapat menyelenggarakan program iuran pasti.
Laporan keuangan dana pensiun, baik yang menyelenggarakan program iuran pasti program manfaat pasti, harus mencakup :
Laporan aset bersih
Laporan perubahan aset bersih
Neraca
Perhitungan hasil usaha
Laporan arus kas
Catatan atas laporan keuangan
Untuk tujuan penyusunan laporan aktiva bersih dan laporan perubahan aktiva bersih, aktiva dinilai sebagai berikut :
Uang tunai, rekening giro, dan deposito di bank dinilai menurut nilai nominal;
Sertifikat deposito, SBBI, SBPU, dan surat pengakuan hutang dari setahun dinilai berdasarkan nilai tunai;
Surat berharga berupa saham dan obligasi yang diperjualbelikan di bursa efek, dinilai menurut nilai pasar yang wajar pada tanggal laporan;
Penyertaan pada perusahaan yang sahamnya tidak diperdagangkan di bursa efek, dilaporkan berdasarkan nilai appraisal sebagai hasil penilaian independen;
Investasi pada tanah dan bangunan dilaporkan berdasarkan nilai appraisal sebagai hasil penilaian independen;
Piutang dilaporkan berdasarkan jumlah yang dapat ditagih, se telah memperhitungkan penyisihan piutang tak tertagih; dan
Aktiva operasional antara lain computer, peralatan kantor dan peralatan lainnya dilaporkan berdasarkan nilai buku.
15
16
Contoh Kasus Intro
Keberhasilan suatu perusahaan baik itu perusahaan kecil maupun besar itu pelaku utamanya dipastikan sumber daya yang berkualitas maka dari itu, jika perusahaan ingin mendapatkan kontribusi yang lebih dari setiap pekerjanya, imbalan yang didapat oleh pekerjanya pun harus jelas. Sumber daya manusia merupakan salah satu faktor penentu terhadap efisiensi dan efektivitas dari pemakaian sumber daya lainnya. Untuk itu diperlukan suatu pendekatan yang mengarah pada penciptaan suatu manajemen tenaga kerja yang baik yang dapat meningkatkan motivasi kerja karyawan. Salah satu cara yang paling efektif adalah pemberian imbalan kerja yang tidak hanya terbatas pada gaji pokok, tetapi juga terdapat imbalan kerja lainnya yang diharapkan oleh para pekerja, dimana perusahaan menjamin keadilan atas hak para pekerjanya berdasarkan kinerja mereka masing – masing sesuai kontribusinya pada perusahaan. Seperti halnya disebutkan pada undang-undang No.13 tahun 2003, bahwa “ Kesejahteraan pekerja/buruh adalah suatu pemenuhan kebutuhan dan/atau keperluan yang bersifat jasmaniah dan rohaniah, baik di dalam maupun di luar hubungan kerja, yang secara langsung atau tidak langsung dapat mempertinggi produktivitas kerja dalam lingkungan kerja yang aman dan sehat.” PT Astra Agro Lestari (IDX: AALI) merupakan perusahaan multinasional yang memproduksi perkebunan yang bermarkas di Jakarta, Indonesia. Perusahaan ini didirikan pada tahun 1989. Perusahaan ini menghasilkan berbagai macam-macam bahan perkebunan. Sebagai perusahaan besar AALI, telah menerapkan imbalan kerja sesuai dengan peraturan Undang-undang No.13 tahun 2003. Imbalan kerja yang digunakan adalah Imbalan kerja jangka pendek dan imbalan paska kerja. Imbalan kerja jangka pendek a. Gaji dan Upah Gaji merupakan balas jasa yang dibayar secara periodik kepada pekerja tetap serta mempunyai jaminan pasti. Istilah gaji pada PT Astra Agro Lestari digunakan untuk pembayaran para manajer, dan para staff, yang biasanya mendapatkan gaji yang jumlahnya tetap. Tarif gaji dinyatakan dalam gaji perbulan. Sedangkan upah pada PT Astra Agro Lestari digunakan untuk pembayaran kepada pekerja urusan gudang atau operator produksi, biasanya mendapat upah yang tarifnya dinyatakan dalam rupiah per jam, per unit produk, atau satuan lainnya. Kadang-kadang istilah gaji dan upah pada PT Astra Agro Lestari diartikan sama, sehingga istilah penggajian sudah dianggap meliputi juga pengupahan. Gaji dan upah pada PT Astra Agro Lestari ditentukan berdasarkan jenjang pendidikan dan masa kerja pekerja bersangkutan. Sesuai dengan pasal 1 pada undang-undang no. 13 tahun 2003 poin ke 30 “Upah adalah hak pekerja/buruh yang diterima dan dinyatakan dalam bentuk uang sebagai imbalan dari pengusaha atau pemberi kerja kepada pekerja/buruh yang ditetapkan dan dibayarkan menurut suatu perjanjian kerja, kesepakatan, atau 17
peraturan perundang undangan, termasuk tunjangan bagi pekerja/buruh dan keluarganya atas suatu pekerjaan dan/atau jasa yang telah atau akan dilakukan.” b. Iuran jaminan sosial Jaminan sosial tenaga kerja adalah suatu perlindungan bagi tenaga kerja dalam bentuk santunan berupa uang sebagai pengganti sebagian dari penghasilan yang hilang atau berkurang dan pelayanan kesehatan sebagai akibat peristiwa atau keadaan yang dialami oleh tenaga kerja berupa kecelakaan kerja, sakit, hamil, bersalin, hari tua dan meninggal dunia. Sesuai dengan Undang-undang No. 3 Tahun 1992 dan peraturan pelaksanaannya, semua pekerja diikutsertakan dalam program jaminan sosial tenaga kerja (jamsostek) pada PT Jamsostek. Adapun definisi benefit jamsostek : - Kecelakaan Kerja Kecelakaan Kerja adalah peristiwa kecelakaan yang terjadi dalam bekerja, termasuk penyakit yang timbul dalam bekerja dan kecelakaan yang terjadi dalam perjalanan berangkat dari rumah menuju tempat kerja dan pulang ke rumah melalui jalan yang biasa atau wajar dilalui. - Kematian Kematian adalah peristiwa meninggal dunia yang bukan disebabkan oleh kecelakaan kerja, seperti sakit, korban kriminilitas dan lain-lain. - Hari Tua Hari Tua adalah kondisi dimana seorang karyawan telah mencapai usia 55 tahun atau mengalami cacat total tetap setelah ditetapkan oleh dokter atau memenuhi persyaratan tertentu. - Pemeliharaan Kesehatan Hak karyawan dalam bentuk pelayanan yang diberikan jika karyawan tersebut mengalami gangguan kesehatan. Hak pelayanan kesehatan ini berlaku bukan hanya untuk karyawan, tapi juga untuk tanggungannya, yaitu seorang istri dan maksimal 3 anak kandung. Program dan besarnya iuran jaminan sosial PT Astra Agro lestari yang diikuti meliputi : - Jaminan Kecelakaan Kerja (JKK), dengan Iuran sebesar 0,24% dari upah sebulan dibayar sepenuhnya oleh PT Astra Agro Lestari - Jaminan Hari Tua (JHT), dengan Iuran sebesar 3,7% dari upah sebulan dibayar oleh pengusaha dan 2% dari upah sebulan dibayar oleh pekerja - Jaminan Kematian (JKM), dengan Iuran sebesar 0,3% dari upah sebulan dibayar sepenuhnya oleh PT Astra Agro Lestari Sedangkan untuk jaminan pemeliharaan kesehatan dilaksanakan sendiri oleh PT Astra Agro Lestrai dengan ketentuan tidak lebih rendah dari peraturan Perundangan- Undangan yang berlaku. Jaminan pemeliharaan kesehatan pada PT Astra Agro Lestari meliputi : a. Sumbangan Kacamata b. Sumbangan Rumah sakit 18
3. Pencatatan Transaksi Gaji, PPh 21, dan Jamsostek Untuk bulan Januari 2008 perhitungan gaji adalah sebagai berikut : Gaji kotor
Rp 140.313.000,-
Potongan-potongan : PPh 21
Rp 10.120.011,-
Iuran Jamsostek
Rp 2.806.260,-
Koperasi
Rp
Sisa diterima karyawan
Rp 12.973.771,-
Gaji bersih
Rp127.339.229,-
47.500,-
Maka ayat jurnalnya pada akhir bulan Januari adalah : a. Biaya gaji
Rp 140.313.000,-
Hutang Pajak PPh 21
Rp 10.120.011,-
Hutang Jamsostek
Rp 2.806.260,-
Hutang Koperasi
Rp
Hutang Gaji
Rp127.339.229,-
b. Biaya Asuransi Jamsostek-JHT 3,7%
Rp 5.191.581,-
Biaya Asuransi Jamsostek-JKM 0,3%
Rp
420.939,-
Biaya Asuransi Jamsostek-JKK 0,24%
Rp
336.751,-
Hutang Asuransi Jamsostek c. Hutang Gaji
47.500,-
Rp 5.949.271,Rp 127.339.229,-
Bank
Rp 127.339.229
Dan ayat jurnal awal Februari 2008 adalah : Hutang Pajak PPh 21
Rp 10.120.011,-
Hutang Jamsostek(2% + 4,24%)
Rp 8.755.531,-
Hutang Koperasi
Rp
Bank
47.500,Rp 14.009.999,19
4. Bonus Pemberian bonus dilakukan satu tahun dua kali. Mereka yang mendapatkan bonus umumnya adalah pekerja untuk posisi Manajer dengan masa kerja yang lebih dari satu tahun. Perjanjian bonus bisanya didasarkan pada macam-macam faktor, misalnya kelebihan penjualan diatas target tahun berjalan, atau berdasarkan diatas target jumlah laba bersih. Adapun ketentuan bonus pada PT Astra Agro Lestari, yaitu : a. Dalam hal perusahaan memperoleh keuntungan dan berdasarkan kemampuan perusahaan, maka perusahaan akan memberikan “Bonus” kepada karyawannya. b. Perhitungan dan besarnya bonus didasarkan pada prestasi kerja yang mencerminkan rasa keadilan. c. Bagi pekerja yang di PHK sebelum tanggal 1 Desember, tidak berhak atas Bonus. Untuk perhitungan bonus PT Astra Agro Lestari memberikan bonus kepada pekerjanya sebesar 10% dari penjualan. Seandainya penjualan pada 1 (satu) tahun mencapai Rp 200.000.000,- maka bonus yang dibayarkan kepada pekerjanya sebesar Rp 20.000.000,(10% X Rp 200.000.000,-). Jurnal untuk mencatat bonus adalah sebagai berikut : Biaya bonus
Rp 20.000.000,-
Hutang PPh 21 (10%)
Rp 2.000.000,-
Utang bonus
Rp 18.000.000,-
5. Cuti Berimbalan Jangka Pendek Sebagian pemberi kerja memberikan hak cuti kepada pekerjanya dengan jenis yang berbeda-beda. Pada PT Astra Agro Lestari cuti berimbalan jangka pendek diberikan kepada pekerja yang telah melewati masa percobaan dan menjadi pekerja tetap. Cuti Berimbalan Jangka Pendek Pada PT Astra Agro Lestari meliputi : 1). Cuti Hari Libur 2). Cuti Tahunan 3). Cuti Haid 4). Cuti Melahirkan 5). Cuti Lainnya. Apabila hal tersebut diatas terjadi diluar kota dengan radius lebih dari 60 (enam puluh) km dihitung dari tempat bekerja, maka tiap keperluan tersebut mendapat ijin tambahan sebanyak-banyaknya 2 (dua) hari, dengan seijin atasannya. 20
6. Imbalan Non-moneter Imbalan Non-moneter pada PT Astra Agro Lestari seperti imbalan kesehatan, rumah, kendaran bermotor (mobil atau motor). Dalam menentukan Imbalan non-moneter pada PT Astra Agro lestari berdasarkan jenjang posisi pekerja yang diatur dalam ketentuan perusahaan. 7. Imbalan Pasca Kerja Imbalan pasca kerja merupakan imbalan kerja yang terutang setelah pekerja menyelesaikan masa kerjanya. Imbalan pasca kerja pada PT Astra Agro Lestari meliputi : -
Tunjangan Pensiun
Tunjangan pensiun merupakan harapan terbesar bagi pekerja yang telah habis masa kerjanya. Oleh sebab itu PT Astra Agro Lestari membentuk Dana Pensiun Astra yang diperuntukan bagi para pekerja yang telah mencapai batas usia 55 (lima puluh lima) tahun dengan mendapatkan tunjangan pensiun sesuai dengan masa kerjanya tersebut. Program pensiun yang diatur dalam Dana Pensiun Astra, meliputi : a. Program Pensiun Iuran Pasti Program Pensiun Iuran Pasti pada PT Astra Agro Lestari dikelola oleh Dana Pensiun Astra Dua (DPA 2) yang merupakan jasa pensiun Astra Grup dan pesertanya pekerja yang menjadi peserta Dana Pensiun Astra Dua (DPA 2) sesudah tanggal 20 April 1992. Dalam program Pensiun Iuran Pasti PT Astra Agro Lestari dan pekerjanya melakukan pembayaran Iuaran pensiun setiap tahun dengan besar iuran ditentukan Dana Pensiun Astra Dua (DPA 2). Pada program Pensiun Iuran Pasti biaya yang dikeluarkan oleh PT Astra Agro Lestari untuk Iuran Pasti didebit pada beban pensiun. Sebagai ilustrasi, asumsikan bahwa untuk program pensiun iuran pasti pada PT Astra Agro Lestari, mewajibkan Iuran yang setara dengan 10% gaji bulanan pekerja yang akan dibayarkan pada setiap akhir bulan kepada Dana Pensiun Astra Dua (DPA 2), dengan asumsi gaji tahunan sebesar Rp 300.000.000,-. Ayat jurnal untuk mencatat transaksi ini adalah sebagai berikut : Beban pensiun
Rp 300.000.000,-
Kas
Rp 300.000.000,-
b. Program Pensiun Imbalan Pasti Program Pensiun Imbalan Pasti pada PT Astra Agro Lestari dikelola oleh Dana Pensiun Astra Satu (DPA 1) dan pesertanya adalah pekerja yang telah menjadi peserta Dana Pensiun Astra Satu (DPA 1) sebelum dan pada tanggal 20 April 1992. Program pensiun Imbalan Pasti merupakan program pensiun yang menetapkan jumlah imbalan pensiun yang akan diterima oleh pekerja pada saat pensiun, setelah memperhitungkan Faktor-faktor seperti umur, masa kerja, dan jumlah kompensasi. Biaya pensiun dari program pensiun 21
imbalan pasti didebit ke beban pensiun, sedangkan jumlah yang belum didanai dikredit kekewajiban pensiun yang belum didanai. Sebagai ilustrasi, diasumsikan bahwa DPA 1 memerlukan biaya pensiun tahunan sebesar Rp 500.000.000,- dan pada tahun berjalan PT Astra Agro Lestari membayar Rp 200.000.000,- ke Dana Pensiun Astra Satu (DPA 1). Ayat jurnal untuk mencatat transaksi ini adalah sebagai berikut Beban pensiun
Rp 500.000.000,-
Kas
Rp 300.000.000,-
Kewajiban pensiun yang belum Didanai
Rp 200.000.000,-
c. Kebijakan Akuntansi Imbalan Kerja : 1. Imbalan Kerja Jangka Pendek Imbalan Kerja Jangka Pendek diakui pada saat terutang kepada pekerjanya. 2. Imbalan Pensiun a. Kewajiban imbalan pensiun merupakan nilai kini kewajiban kewajiban imbalan pasti pada tanggal neraca dikurangi dengan nilai wajar aset program dan penyesuaian atas keuntungan atau kerugian aktuarial dan biaya jasa lalu yang belum diakui. b. Kewajiban imbalan pensiun dihitung oleh aktuaris independen dengan menggunakan metode project unit credit. c. Nilai kini kewajiban imbalan pasti ditentukan dengan mendiskontokan estimasi arus kas masa depan dengan menggunakan tingkat bunga obligasi jangka panjang yang berkualitas tinggi dalam mata uang rupiah sesuai dengan mata uang dimana imbalan tersebut akan dibayarkan dan yang memiliki jangka waktu yang sama dengan kewajiban imbalan pensiun yang bersangkutan. d. Keuntungan dan kerugian aktuarial yang timbul dari penyesuaian dan perubahan asumsi-asumsi aktuarial yang jumlahnya melebihi jumlah yang lebih besar dari 10% dari nilai wajar aset program atau 10% dari nilai kini kewajiban nilai kini kewajiban imbalan pasti, dibebankan atau dikreditkan kelaporan laba rugi konsolidasian selama rata-rata sisa masa kerja yang diharapkan dari pekerja tersebut. e. Biaya jasa lalu diakui langsung dilaporan laba rugi konsolidasian, kecuali biaya jasa lalu yang menjadi hak (vested) apabila pekerja yang bersangkutan masih tetap bekerja selama periode waktu tertentu (periode vesting). Dalam hal ini, biaya jasa lalu akan diamortisasikan secara garis lurus sepanjang periode vesting tersebut.
22
f. Keuntungan/kerugian aktuarial dan biaya jasa lalu yang belum diakui yang terkait dengan kutailmen dan penyelesaian juga langsung dikreditkan/dibebankan pada laporan laba rugi konsolidasian. 3. Imbalan Pasca Kerja Lainnya Grup memberikan imbalan Pasca Kerja lainnya, seperti uang pisah, uang penghargaan, dan uang kompensasi. Hak atas imbalan ini pada umumnya diberikan apabila karyawan bekerja hingga mencapai usia pensiun dan memenuhi masa kerja tertentu. Estimasi biaya imbalan diakru sepanjang masa kerja karyawan, dengan menggunakan metode akuntansi yang sama dengan metode yang digunakan dalam perhitungan program pensiun imbalan pasti, namun disederhanakan. Kewajiban ini dihitung setiap tahun oleh aktuaris independen. 4. Imbalan Jangka Panjang Lainnya Imbalan jangka panjang lain seperti cuti berimbalan jangka panjang dan penghargaan jubilee diberikan berdasarkan peraturan Grup dan dihitung dengan mendiskontokan estimasi biaya imbalan yang diakru secara proporsional sepanjang periode Vesting. Biaya jasa lalu dan keuntungan/kerugian aktuarial atas imbalan ini langsung diakui pada laporan laba rugi konsolidasian. Sesuai dengan Undang-undang no. 13 Tahun 2003, Grup harus menyediakan program pensiun dengan imbalan yang minimal sama dengan imbalan pensiun yang diatur dalam Undang-undang no. 13 Tahun 2003. Berdasarkan perbandingan manfaat pensiun sesuai dengan Undang-undang no. 13 Tahun 2003 dengan manfaat pensiun dari program pensiun yang ada serta imbalan kerja jangka panjang dan pasca kerja lainnya, Grup membukukan selisih kurang (jika ada) dan imbalan kerja sebagai kewajiban imbalan kerja. Jumlah kewajiban imbalan kerja yang diakui dalam neraca konsolidasian dihitung oleh PT Sentra Jasa Aktuaria, Aktuaris independen, dalam laporan tertanggal 12 Januari 2009 (2007: 11 Januari 2008) .
Dalam tabel tersebut dapat dilihat bahwa kewajiban imbalan kerja meningkat dari Rp 89.646.000.000,- pada akhir tahun 2007 menjadi Rp 104.313.000.000,- pada akhir tahun 2008 atau terjadi peningkatan sebesar 16 %. Penyisihan yang diakui pada laporan laba rugi juga meningkatkan 91 % dari Rp 33.659.000.000,- untuk tahun 2007 menjadi Rp 23
64.379.000.000,- pada tahun 2008. Sedangkan imbalan dan iuran yang dibayarkan pada tahun 2008 sebesar Rp 13.709.000.000,- atau meningkat sebesar 236 % dibandingkan imbalan yang dibayarkan pada tahun 2007 sebesar Rp 4.075.000.000,-. Jumlah yang diakui pada laporan laba rugi sebesar Rp 33.659.000.000,- dan Rp 64.379.000.000,- untuk masing-masing tahun 2007 dan 2008 tersebut tidak dijelaskan berapa jumlah yang dialokasikan ke harga pokok penjualan dan berapa jumlah yang dialokasikan kebeban usaha. Artinya bahwa porsi beban penyisihan imbalan kerja terhadap keseluruhan beban gaji dan kesejahteraan karyawan masing-masing 29 % untuk tahun 2008 dan 18 % untuk tahun 2007 atau ada peningkatan sebesar 11 %
24
BAB III PENUTUP
B. Kesimpulan
PSAK 24 dan PSAK 18 yang telah dibuat oleh Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) terkait dengan imbalan kerja dan akuntansi dana pensiun merupakan acuan yang dapat digunakan oleh perusahaan sebagai pedoman untuk melakukan pencatatan dan pelaporan sesuai dengan Standar Akuntansi yang berlaku, khususnya di Indonesia, karena Sesuai dengan penjelasan di atas bahwa untuk pengukuran dan pengungkapan pada laporan keuangan perusahaan terkait dengan imbalan kerja dan dana pensiun memiliki kriteriakriteria yang berbeda.
25
DAFTAR PUSTAKA
Ikatan Akuntansi Indonesia, 2012. Standar Akuntansi Keuangan. Dewan Standar Akuntansi Keuangan, Jakarta. Mulford, Charles W., Comiskey, Eugene E.. 2002. The Financial Number Game Detecting Creative Accounting Practice. New Jersey: John Wiley & Son, Inc. http://imbalankerja.com/ Diakses pada 23 Oktober 2013 http://www.bapepam.go.id/dana_pensiun/edukasi_dp/program.htm Diakses pada 24 Oktober 2013 Djanegara, Moermahadi Soerja. 2008. Evaluasi Penerapan Akuntansi Imbalan Kerja dalam Kaitannya dengan Penyajian Laporan Keuangan Studi Kasus pada PT. Astra Agro Lestari. Jurnal Ilmiah Kesatuan Nomor 2 Volume 10, Oktober 2008
26
