Direito Fiscal - IVA
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IMPOSTOS – A A TRIBUTAÇÃO DO CONSUMO I EVOLUÇÃO E SENTIDO (Saldanha Sanches – página página 409 a 411) II O IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO ACRESCENTADO 1. Exemplo
No antigo Imposto de Transacções , uma dada mercadoria era tributada uma única vez. No Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), a obrigação de liquidar e cobrar o imposto tem lugar sempre que uma das muitas transacções que precedem a utilização do bem. Exemplo: computador
Uma empresa XP, que fabrica e vende um computador, vai comprar bens (peças, matéria-prima, serviços) a outras empresas – cada uma destas outras empresas vai cobrar IVA à empresa XP. Sendo o preço dos bens ou serviços fornecidos à empresa XP de 100, estas empresas vão cobrar-lhe 123* * Cálculos Auxiliares: Auxiliares: IVA = 23% (0.23) Preço = 100 IVA X PREÇO = 0.23 X 100 = 23 IVA + PREÇO = 23 + 100 = 123
123 = valor que a empresa X tem de pagar por todos os componentes e serviços adquiridos. A empresa XP não é o consumidor final – todos todos os bens e serviços que adquire são para produzir outros bens (computadores). Tendo T endo em consideração que o IVA apenas quer onerar os consumidores finais, a empresa XP vai ficar credora de todo IVA que suportou/pagou nos seus inputs. Ou seja, quando a empresa XP vende o computador ao consumidor final, por exemplo um estudante, por 200 vai também lhe cobrar o IVA* * Cálculos Auxiliares: IVA= IVA= 23% (0.23) Preço = 200 IVA X PREÇO= 0.23 X 200 = 46 IVA + PREÇO = 246
Dos 46 de IVA que a empresa XP cobra ao consumidor final, temos duas partes distintas: 1. Destina-se a compensar o fabricante do computador de todo o VA que suportou com os seus fornecedores, neste caso os 23 que já pagou antecipadamente. 2. Diferença entre os 23 já suportados e os 46 de IVA IVA cobrado ao seu cliente e que que deve ser entregue ao Estado: neste caso, caso, a diferença * é de 23 sendo este o valor que deve deve ser entregue ao Estado. * Cálculos Auxiliares: 46 de IVA – 23 23 de IVA = 23%
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Neutralidade do Imposto : se o fabricante conseguisse eliminar grande parte das suas transacções (passando a produzir dentro da empresa peças que antes comprava no exterior), passaria a suportar menos IVA, mas quando chegasse ao momento da venda tinha menos IVA a deduzir o fabricante usará a solução mais eficiente do ponto de vista económico porque a lei fiscal respeita o Princípio da Neutralidade, ao contrário do que se passava com o Imposto das Transacções.
O estudante que adquiriu o computador e pagou 46 de IVA não pode ser ressarcido desse montante, na medida em que é o consumidor final – ele ele deve suportar a totalidade do Imposto. Computador adquirido por um advogado ou por uma empresa que vende sapatos: ambos adquirem o computador para prestar serviços ou vender bens pelo que são sujeitos passivos de IVA – ambos vão suportar/pagar 46 de IVA na compra do computador. Contudo, ao contrario do que acontece com o estudante que não poderá ser ressarcido do montante pago, tanto o advogado como a empresa que vende sapatos, vão ficar na mesma posição que se encontra a Empresa XP em relação ao IVA que pagou aos seus fornecedores, ou seja ambos ambos vão poder deduzir os 46 46 de IVA que pagaram na compra do computador ao IVA que cobrem aos seus clientes na venda de sapatos ou na prestação de serviços de advocacia. advocacia. Empresa XP, Sociedade de Advogados e a Empresa que vende sapatos são sujeitos passivos de IVA sobre eles recaem deveres de cooperação (liquidar o imposto, cobrar, entregar nos cofres do Estado), mas ficam investidos no direito de repercutir a totalidade do imposto que suportam sobre o consumidor fiscal .
2. O conceito de valor acrescentado e a origem comunitária do imposto ‘’Valor Acrescentado’’ é é
um conceito criado pela Economia para impedir a dupla tributação os produtos intermédios que são são usados na produção de outros outros produtos. Este conceito tornava possível criar uma tributação do consumo que esteja sempre instalada ao longo da cadeia de produção e distribuição de qualquer bem e da prestação dos serviços e que possa manter, por acompanhar todo o circuito produtivo, uma absoluta neutralidade em relação ao maior ou menos cumprimento da cadeia produtiva, uma vez que cada interveniente no circuito de produção quando adquire um produto com o imposto já pago por aquele que o alienou, fica investido no direito de dedução do imposto já suportado. Ou seja, sempre que esse bem seja adquirido por quem não é o consumidor final (o destinatário económico do imposto que é o sujeito passivo do imposto), o adquirente pode obter a dedução do imposto que suportou na compra . O IVA adquiriu, pela possibilidade de dedução do imposto anteriormente suportado por quem esta integrado na cadeia produtiva, a sua característica de imposto (o IVA é um imposto teoricamente concebido primeiro, e só depois aplicado) inteiramente neutro relativamente à concorrência entre empresas. A necessidade de encontrar um imposto neutro, quer em relação à concorrência interna entre as empresas, quer em relação à concorrência entre países, juntamente com a necessidade de Maria Luísa Lobo – 2011/2012
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encontrar um imposto que fosse altamente produtivo no capitulo das receitas, conduziu à adopção europeia do IVA, como imposto destinado a financiar as estruturas comunitárias, calculado uma parte das receitas da União Europeia através do IVA e assim criando a forma de distribuir proporcionalmente estes encargos entre os diversos países. Foi com base nestes pressupostos que a VI Directiva, que se pode considerar como c omo o código conformador do IVA actualmente vigente, foi acordada entre os vários países membros da CEE e neles entrou em vigor a 13 de Junho de 1977. 3. A incidência subjectiva do IVA
A VI Directiva consagra a noção de sujeito passivo, para efeitos de IVA, como aquelas pessoas que, por exercerem uma actividade económica, ‘’praticam com carácter continuado operações tributáveis’’. Como o Prof. Saldanha Sanches realça, ser suje ito passivo de IVA constitui uma
condição para obter a desoneração fiscal quanto ao impacto económico produzido pela incidência do imposto ao longo de todo o circuito produtivo. Sujeito Passivo (art. 2º do CIVA): centro de imputação do conjunto dos deveres de cooperação que viabilizam a cobrança de IVA. E são esses deveres de cooperação que lhe permitem desonerar-se de todo o imposto suportado, como já sucedia nos tradicionais impostos sobre o consumo por meio de repercussão. Repercussão, realiza-se neste imposto de acordo com dois vectores formalmente opostos, mas materialmente complementares:
Dedução do imposto já pago a montante, quando adquire bens e serviços.
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Cobrança do imposto a jusante, quando vende bens e serviços, uma vez que o interveniente no circuito produtivo, que obtêm o estatuto de sujeito passivo, se apresenta perante a Administração Fiscal devidamente creditado pelo imposto que lhe foi debitado por qualquer interveniente do circuito que se encontre a montante nesse mesmo circuito produtivo. Deste modo, pode proceder à dedução do imposto já suportado e fica, eventualmente, com direito a obter um reembolso de imposto do Estado se o IVA suportado for superior ao IVA liquidado.
A condição de sujeito passivo é severamente limitada pela lei: só uma empresa pode realizar transacções tributáveis em IVA (mesmo por um acto isolado de comercio). Igualmente, só ela pode beneficiar do pagamento a montante com a dedução deste pagamento antecipado. A empresa está sujeita a imposto no sentido jurídico de sujeição que é o de integração em relação jurídica tributária. A empresa deve também entregar uma declaração decl aração e proceder à liquidação e cobrança de IVA. A cobrança de IVA representa um poder-dever para a empresa e a declaração uma condição para que possa beneficiar do seu direito ao reembolso . Tal implica um conceito amplo de empresa, que abrange os comerciantes em nome individual e ate mesmo os trabalhadores liberais.
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Aquilo que o IRS fazia de forma incompleta, antes da fusão das categorias B e C, tratando o seu rendimento como um objecto especifico de imposto, faz o IVA de forma mais completa, criando-lhes um regime em que, atendendo à substancia das suas actividades, os vem tratar como empresas. Isto, mesmo quando o IRS ainda parecia aceitar uma diferença substancial entre trabalhadores livres e empresários, permitindo aos profissionais obter deduções do imposto suportados nos produtos que vão ser usados na sua actividade profissionais e tratandoos como consumidores finais quando adquirem produtos de uso pessoal e familiar. Todas as obrigações do sujeito passivo (liquidar o imposto, proceder à sua cobrança, entregar a declaração e o imposto cobrado) são ‘’acessórias’’, na medida em que não constituem um dever de pagar um imposto que incida economicamente sobre o sujeito passivo. Todos os encargos so sujeito passivo são constituídos por deveres de cooperação que têm como função liberá-lo da carga económica que constitui o imposto e permitir à Administração Fiscal, o controlo das suas empresas de imposto e das suas deduções. 4. O sistema de gestão do IVA e as suas consequências jurídicas
O IVA destina-se a ser liquidado li quidado e cobrado por operadores privados e depois entregue ao Estado por estes, sem que haja interferência da Administração Fiscal, que se encontra estruturalmente remetida a um simples, mas decisivo, processo de acompanhamento e controlo administrativo. É o sujeito passivo que cobra o IVA para depois o entregar ao Estado e por isso é o sujeito passivo que vem modelar positiva e negativamente a situação fiscal, podendo atribuir-lhe eficácia constitutiva e não apenas declarativa a alguns actos do contribuinte. Efeitos de um comportamento em que se cobra indevidamente o IVA (art. 2º/1 al. c) CIVA): ‘’As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem devedores de imposto. indevidamente o IVA’’ – devedores ↳ Prof. Xavier de Basto: no sistema do IVA, ‘’cada factura mencionando impostos constitui
um cheque sobre o Tesouro pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o IVA nele contido.’’
No caso do IVA, a eventualidade de reembolso torna este imposto num caso c aso muito especial no ordenamento jurídico fiscal: nenhum imposto repousa tão pesadamente sobre os deveres de cooperação do contribuinte e nenhum proporciona de forma tão intensa possibilidade de fraude fiscal altamente compensatória. 5. A incidência objectiva do IVA e as isenções a. Incidência e Isenção
Nos termos do art. 2º do CIVA encontram-se sujeitas a IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território ter ritório nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal; as importações de bens; e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional. Transmissão de Bens (art. 3º CIVA): transferência onerosa de bens corpóreos por correspondente ao exercício do direito de propriedade, consagrando que ‘’a energia eléctrica, o gás, o calor, o frio e similares são considerados considerados bens corpóreos’’ corpóreos’’ O Tribunal tem desenvolvido o conceito de actividade económica para efectuar e fectuar a concretização. Maria Luísa Lobo – 2011/2012
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Nota: um dos mais intrínsecos problemas colocados pela IVA é o de saber se certas situações jurídicas de mera fruição de bens (por exemplo, a Sociedade A recebe dividendos de acções que adquiriu) podem ser consideradas actividades económicas para efeitos de IVA.O Tribunal, no caso Kretztechnik, afirmou que ‘’é jurisprudência assente a mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não devem ser consideradas actividades económicas na acepção da VI Directiva. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participação, resultam da simples propriedade do bem e não são contrapartida de nenhuma actividade económica económica na acepção da mesma directiva’’ .
b. Verdadeiras e falsas isenções de IVA
A Isenção conduz, em princípio, a uma menor tributação do sujeito passivo, a um aumento do seu lucro ou do seu rendimento tributável, mas nem sempre sucede assim com as isenções no IVA. CIVA & Isenções – quadro quadro geral
art. 9º e ss CIVA: isenções nas operações internas e o regime da renúncia à isenção; art. 13º CIVA: indicação das operações isentas no campo das importações art. 14º CIVA: indicação das operações isentas no campo das exportações, operações assimiladas a exportações e transportes internacionais. art. 15º CIVA: refere-se as restantes isenções aplicáveis a operações relativas a determinados bens, ‘’desde que os bens a que se referem não se destinem a utilização definitiva ou consumo final e enquanto estes se mantiverem nas res pectivas pectivas situações.’’ situações.’’
Exemplo:
Uma determinada actividade financeira não é tributada em IVA por dificuldades ligadas à sua aplicação (art. 9º/27 CIVA) – quando ocorre a pratica destas actividades, um banco não pode cobrar IVA aos seus clientes cli entes finais. A negação da condição de sujeito passivo das entidades financeiras no exercício dessa actividade (poderão ter outras que suportam o IVA) conduz a uma impossibilidade de oneração do consumidor dos seus produtos e implica também a impossibilidade, para a actividade bancária, de ser ver desonerada das inúmeras tributações em IVA que suportam nos produtos e serviços que necessariamente adquirem (o banco não pode deduzir o IVA que tenham pago na proporção dos serviços isentos que preste). Vendas que não são tributadas em IVA por serem tributadas em IMT. Consequência: o construtor não pode repercutir, no comprador do seu produto, o adquirente do imóvel, por si produzido, o IVA IVA que suportou nos bens e serviços que teve de adquirir.
Falsas Isenções: o facto de existirem exi stirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem, na maior parte das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Tal conduz à possibilidade legal de em algumas actividades e em certas circunstâncias o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia Maria Luísa Lobo – 2011/2012
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fiscal do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributar (só deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrario do que lhe sucederia se continuasse isento de cobra imposto). Deste modo, pode-se considerar as isenções parciais que não conferem um direito à dedução do IVA suportado a montante, falsas isenções na medida em que o sujeito passivo isento não pode liberar-se do IVA contido nos produtos e serviços que consome . A isenção pode levar a um preço menor para par a o consumidor final, mas o sujeito passivo isento pode suportar o imposto porque lhe é negado o direito à restituição restituição do imposto que pagou. Renúncia à Isenção (art. 12º CIVA): possibilidade em qualquer imposto, mas com especiais características e com especial importância no caso do IVA, permitindo às inúmeras entidades isentas parcialmente, como cooperativas, estabelecimentos hospitalares ou clínicas privadas, optar pela renúncia.
Nestas situações, só a renuncia à isenção permite o restabelecimento da neutralidade perdida, uma perda de neutralidade que, segundo o juízo do contribuinte interessando, reverte em seu desfavor. Razão de ser: as isenções são corpos estranhos dentro do sistema do IVA, uma vez que o sistema deste tendo uma vocação totalizante deveria abranger todas as vendas de bens e todas as prestações de serviço, devendo as isenções de imposto ou reduções de taxa serem tão escassas quanto possível. ‘’No âmbito de um imposto, imposto, que tem como finalidade a oneração global da utilização do rendimento que não seja empresarial as isenções objectivas para determinadas formas de e um corpo estranho também porque utilização de rendimento constituem um corpo estranho’’ – – e
a perda de neutralidade que implicam, com as consequentes distorções na concorrência podem redundar em prejuízo do sujeito passivo. Exemplo: o sujeito passivo pediu a isenção para conseguir fornecedor um serviço por um prelo mais baixo do que aquele que teria de praticar se estivesse sujeito a imposto (caso do ensino privado), mas se obtiver obti ver muitos vens e serviços fora da empresa que é objecto de isenção, pode ser fortemente penalizado pelo IVA que suporta e que não pode repercutir. Como todas as isenções fiscais, as isenções do IVA implicam da parte do legislador fiscal uma renúncia deliberada ao princípio da neutralidade, com favorecimento de certas categorias de contribuintes: estes têm porem de fazer um juízo sobre o benefício efectivo que a isenção lhes proporciona. Em suma, as falsas isenções são aquelas que permitem não cobrar IVA, mas que não permitem deduzir o IVA suportado. Verdadeiras Isenções/ Isenções Completas/’’Taxa Zero’’
(art. 20º/1 al. b) do CIVA conjugado com os preceitos para que remete): o seu regime é excepcional e permite que para além das deduções comuns, relativas a operações e actividades não isentas, a dedução do imposto pago por entidades isentas nos termos previstos na lei. Este regime permite ao sujeito passivo não só não cobrar IVA nos bens que transmite, ou nos serviços que presta, como recuperar todo o IVA incorporado nesses bens ou serviços. ↳ Razão de ser da designação de ‘’Taxa Zero’’: quando o sujeito passivo, por exemplo, exporta
uma mercadoria para fora do espaço da União Europeia, tem o direito de ser reembolsado de todos os impostos imputados à mercadoria que vai enviar, de modo a que os produtos Maria Luísa Lobo – 2011/2012
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exportados deste espaço económico não tenham uma desvantagem de ordem fiscal em relação a produtos concorrentes. Neste caso verifica-se uma efectiva desoneração, e não apenas uma desoneração parcelar.
c. A renúncia à isenção do IVA como um direito subjectivo do contribuinte
A renúncia à isenção é tratada, pela Jurisprudência do Tribunal do Luxemburgo, como um direito subjectivo do contribuinte, sujeito a limitações como todos os direitos subjectivos, mas um direito subjectivo do contribuinte – um direito que não pode restringido no seu núcleo essencial por uma errada interpretação da lei fiscal, sendo o seu núcleo essencial constituído pela possibilidade de obter, por meio da renuncia, o restabelecimento da situação de neutralidade económica que tinha sido posta em causa pela isenção. d. A situação actual do IVA
O IVA, como imposto ligado à construção do Mercado Comum, teve as suas modificações principais relacionadas com o processo de formação deste espaço económico. A principal característica deste processo de integração foi a eliminação das fronteiras, com a criação de um regime de circulação das mercadorias dentro do espaço europeu e com a renúncia ao controlo fiscal exercido nas fronteiras, o que conduziu a um regime dito transitório que se tem prolongado por dificuldades de de acordo quanto à sua substituição. substituição. O novo regime, dependendo de um acordo entre os vários Estados-membros têm perante si a questão complexa em termos de justiça na distribuição dos recursos entre os vários países, da passagem do princípio do destino – o o IVA é cobrado no país onde a mercadoria é consumida – para o princípio da origem (neste caso, o IVA passaria ser cobrado no pais onde tem lugar a produção do valor acrescentado, o que reforçaria a natureza comunitária deste imposto, mas criaria complicados problemas de redistribuição da receita). A passagem a um regime definitivo – o o actual tem sido sempre caracterizado como meramente provisório – exige um acordo político entre os Estados-membros, acordo que anda não foi conseguido, sendo possível, por isso concluir que depois da abolição das fronteiras fiscais falta ainda construir uma tributação do consumo compatível com o actual estado de integração comunitária. O IVA é um imposto cuja eficiência depende inteiramente de um sistema de taxas tendencialmente unificado – atingir-se-ia um óptimo de eficiência com uma única taxa e isenções. Pode contudo aceitar-se alguma divergência nas taxas (taxa normal, taxa reduzida) mas dentro de estritos limites. Não é possível dar a este imposto o efeito de progressividade que não pode ser atingido com o imposto de rendimento. A sua vocação não consiste em deixar por tributar os artigos de primeira primeira necessidade e onerar pesadamente pesadamente os produtos supérfluos. supérfluos. Nota: IVA enquanto um imposto de grande grande significado para as finanças do Estado Estado e para a bolsa dos particulares – a a receita do IVA ultrapassou no Orçamento de Estado para 2006 a soma da receita do IRS e do IRC. Legitimação do IVA enquanto questão em aberto que depende da resposta às seguintes questões: Maria Luísa Lobo – 2011/2012
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1. Importância Financeira em relação a impostos directa e imediatamente redistributivo, como o imposto do rendimento 2. Integração num Orçamento Público que, pelas suas tarefas e pelo lado das despesas, é também redistributivo. III OS IMPOSTOS ESPECIAIS DO CONSUMO (IEC): BREVE NOTA
Os Impostos sobre o Vício (Sin Taxes), tributam certos produtos, como o álcool e o tabaco. Razão de ser: os custos sociais induzidos por estes consumos e o carácter não essencial da sua utilização justificam uma tributação mais elevada do que os demais bens de consumo, apenas tributados em IVA, com o carácter nocivo do seu consumo a constituir uma causa de derrogação do princípio da capacidade contributiva. O mesmo sucede com a tributação dos produtos petrolíferos, justificada pela necessidade de tributar a energia, na lógica dos actualmente propostos impostos sobre o ambiente. Aplicados com taxas elevadas, estes impostos especiais são hoje regulados, em larga medida, por decisões comunitárias cujo espírito geral é evitar que as tributações nacionais do consumo criem distorções intencionais à circulação de mercadorias. A legislação nacional cabe o papel de introduzir a legislação comunitária no ordenamento jurídico-tributário jurídico -tributário português. Os produtos tributados em IEC, fortemente onerados pelo imposto com um período de circulação longo, criariam fortes encargos financeiros para as empresas se circulassem já com o imposto pago (como sucede com os bens e serviços apenas onerados pelo IVA). Deste modo, estes bens circulam em regime de suspensão de imposto, sendo armazenados em zonas sob forte controlo administrativo (entrepostos aduaneiros) e sob a responsabilidade dos intervenientes neste circuito, com deveres especiais de cooperação quando ao armazenamento e aos registos contabilísticos das mercadorias, como forma de garantir a cobrança do imposto. É possível a definição pelo legislador fiscal de garantias elevadas, de modo a reduzir o universo dos sujeitos passivos que devem ser objecto de controlo nomeadamente em certos impostos como o do álcool, em que uma pulverização de entrepostos e de regimes fiduciárias pode conduzir à criação de condições especialmente propícias ao contrabando como forma especifica de fraude fiscal.
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