Pajak Internasional

BAB I PENDAHULUAN

1.1

Latar Belakang

Indonesia adalah bagian dari Dunia Internasional, setiap negara menjalin hubungan deng dengan an

nega negara ra

lain lainny nyaa

guna guna

meng mengad adak akan an

tran transa saks ksii-tr tran ansa saks ksii

yang yang

sali saling ng

menguntungkan antar negara. Transaksi internasional berupa import barang dari luar  nege negeri ri,, eksp ekspor or baran barang g ke luar luar nege negeri, ri, adala adalah h meru merupa paka kan n bagi bagian an dari dari trans transak aksi si   perda perdagan gangan gan intern internasi asiona onal. l. Transa Transaksi ksi terseb tersebut ut tentu tentu mengak mengakiba ibatka tkan n salah salah seoran seorang g   penduduk dari salah satu negara tersebut memperoleh penghasilan. Penduduk yang memperoleh penghsilan tersebut disebut subyek pajak, sedangkan hasil yang diperoleh adalah obyek pajak.

Disamp Disamping ing kerjas kerjasama ama ekonom ekonomii berupa berupa perdag perdagang angan, an, kerjas kerjasama ama antar antar negara negara juga juga menyangkut kerjasama lainnya seperti kerjasama keamanan dan kerjasama dibidang sosial budaya lainnya.

Setiap kerjasama tersebut tentu harus disepakati antar negara tersebut guna mencapai komi komitm tmen en bers bersam ama, a, dalam dalam bent bentuk uk perja perjanj njian ian inte intern rnas asio iona nall

yang yang meny menyan angk gkut ut

kepe kepent ntin inga gan n anta antarr nega negara ra ters terseb ebut ut,, tida tidak k terk terkecu ecual alii yang yang terka terkait it deng dengan an aspe aspek  k   perpajakan.

Setiap penduduk asing di seluruh Dunia, tidak dilarang jika mereka ingin melakukan usaha di Indonesia dan bekerja di Indonesia atau menanamkan modal di Indonesia, atas hasi hasill yang yang dite diteri rima ma pend pendud uduk uk asin asing g ters terseb ebut ut,, dapa dapatt dike dikena naka kan n paja pajak k di nega negara ra Indon Indonesi esia. a. Pengen Pengenaan aan pajak pajak yang yang dilaku dilakukan kan di Negara Negara Indone Indonesia sia dapat dapat dilaku dilakukan kan dengan dengan kewena kewenanga ngan n yang yang dimili dimiliki ki Negara Negara Indone Indonesia sia sebgai sebgai pemega pemegang ng kedaul kedaulata atan n huku hukum m dan dan wila wilaya yah, h, namu namun n demi demiki kian an juga juga haru haruss memp memper erti timb mban angk gkan an aspe aspek  k   perekonomian nasional dan hubungan kerjasama antar negara.

Tran Transa saks ksii anta antarr ke dua dua nega negara ra atau atau bebe beberap rapaa nega negara ra dapa dapatt meni menimb mbul ulka kan n aspe aspek  k   perpajakan, hal ini perlu diatur dan disepakati oleh kedua negara atau seluruh dunia  Pajak Internasional  Internasional 

1

guna guna meni mening ngka katk tkan an perek perekon onom omia ian n dan dan perd perdag agan anga gan n kedu keduaa nega negara, ra, agar agar tida tidak  k  meng mengha hamb mbat at inve invest stas asii pena penana nama man n moda modall asin asing g akib akibat at peng pengen enaan aan paja pajak k yang yang member memberatk atkan an wajib wajib pajak pajak yang yang berked berkedudu udukan kan di kedua kedua negara negara yang yang mengad mengadaka akan n transaksi tersebut.

Untuk itu diperlukan adanya kebijakan perpajakan internasional untuk mengatur hak    penge pengenaa naan n pajak pajak yang yang berlak berlaku u di suatu suatu negara negara,, dimana dimana setiap setiap negara negara dipast dipastika ikan n mengatur adanya pajak di wilayah kedaulatan negara tersebut. Namun apakah setiap negara bebas melakukan penghitungan pajak untuk badan/warga negara lain? Pajak  internasional merupakan salah satu bentuk hukum internasional, dimana setiap negara mau tidak mau harus tunduk pada kesepakatan dunia internasional yang sering disebut Konvensi Wina.

Pengetahuan masyarakat atau wajib pajak tentang pajak internasional dirasa kurang memada memadai, i, karena karena hanya hanya sediki sedikitt jumlah jumlah wajib wajib pajak pajak yang yang terliba terlibatt dalam dalam transak transaksi si intern internasi asiona onal. l. Sebagi Sebagian an masyar masyaraka akatt atau wajib wajib pajak pajak yang yang tidak tidak memaha memahami mi pajak  pajak  internasional mungkin wajar, karena penduduk Indonesia umumnya bukan subjek pajak  terkait dengan aspek pajak internasional. Akan tetapi, alangkah bagusnya jika kita mau mempelajari mempelajari tentang tentang perpajakan perpajakan yang terkait dengan penghasilan penghasilan penduduk penduduk kita di negara lain, atau penduduk negara lain apabila memperoleh penghasilan di negara kita, hal ini guna menambah wawasan atau pengetahuan manakala kelak atau saat ini kita  bersinggungan atau bahkan berkaitan langsung dengan subjek pajak yang berasal dari negara lain.

Pajak Internasional  2

guna guna meni mening ngka katk tkan an perek perekon onom omia ian n dan dan perd perdag agan anga gan n kedu keduaa nega negara, ra, agar agar tida tidak  k  meng mengha hamb mbat at inve invest stas asii pena penana nama man n moda modall asin asing g akib akibat at peng pengen enaan aan paja pajak k yang yang member memberatk atkan an wajib wajib pajak pajak yang yang berked berkedudu udukan kan di kedua kedua negara negara yang yang mengad mengadaka akan n transaksi tersebut.

Untuk itu diperlukan adanya kebijakan perpajakan internasional untuk mengatur hak    penge pengenaa naan n pajak pajak yang yang berlak berlaku u di suatu suatu negara negara,, dimana dimana setiap setiap negara negara dipast dipastika ikan n mengatur adanya pajak di wilayah kedaulatan negara tersebut. Namun apakah setiap negara bebas melakukan penghitungan pajak untuk badan/warga negara lain? Pajak  internasional merupakan salah satu bentuk hukum internasional, dimana setiap negara mau tidak mau harus tunduk pada kesepakatan dunia internasional yang sering disebut Konvensi Wina.

Pengetahuan masyarakat atau wajib pajak tentang pajak internasional dirasa kurang memada memadai, i, karena karena hanya hanya sediki sedikitt jumlah jumlah wajib wajib pajak pajak yang yang terliba terlibatt dalam dalam transak transaksi si intern internasi asiona onal. l. Sebagi Sebagian an masyar masyaraka akatt atau wajib wajib pajak pajak yang yang tidak tidak memaha memahami mi pajak  pajak  internasional mungkin wajar, karena penduduk Indonesia umumnya bukan subjek pajak  terkait dengan aspek pajak internasional. Akan tetapi, alangkah bagusnya jika kita mau mempelajari mempelajari tentang tentang perpajakan perpajakan yang terkait dengan penghasilan penghasilan penduduk penduduk kita di negara lain, atau penduduk negara lain apabila memperoleh penghasilan di negara kita, hal ini guna menambah wawasan atau pengetahuan manakala kelak atau saat ini kita  bersinggungan atau bahkan berkaitan langsung dengan subjek pajak yang berasal dari negara lain.

Pajak Internasional  2

BAB II PENJELASAN

2.1

Paj Pajak Int Inteernas rnasio iona nall

Definisi Pajak Internasional dalam Undang-undang Pajak Penghasilan sampai detik ini  belum  belum ada. Penulis bersama dengan Bapak Sriadi Kepala Seksi Perjanjian Perjanjian Perpajakan Eropa, Kantor Pusat Direktorat Jendral Pajak, memberanikan diri untuk mendefinisikan tentang pengertian Pajak Internasional berdasarkan uraian sebelumnya.

“Pajak Internasional adalah kesepakatan perpajakan yang berlaku di antara negara   yan yang g

memp me mpun unya yaii

Pers Perset etuj ujua uan n

Peng Penghi hind ndar aran an

Paja Pajakk

Berg Bergan anda da

(P3B (P3B))

dan dan

  pelaksa pelaksanaan naanya ya dilakuk dilakukan an dengan dengan niat baik sesuai sesuai dengan dengan Konvensi Konvensi Wina (Pacta (Pacta Sunservanda).”

Dengan demikian peraturan perpajakan yang berlaku di Negara Indonesia terhadap   badan atau orang asing menjadi tidak berlaku bilamana terdapat perjanjian bilateral (dua negara) tentang Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda dengan negara asal atau  penduduk asing tersebut.

Secara umum, ketentuan pajak internasional suatu negara meliputi 2 (dua) dimensi luas yaitu: 1. Pemajakan terhadap wajib pajak dalam negeri (WPDN) atas penghasilan dari

luar negri, dan 2. Pemajakan terhadap wajib pajak luar negri (WPLN) atas penghasilan dari dalam

negeri(domestik).

Dimensi pertama merujuk pada permajakan atas penghasilan luar negeri atau transaksi (ke) luar batas negara (outward, outbound transaction ) karena umumnya melibatkan eksp ekspor orta tasi si moda modall ke manc mancaa nega negara ra seda sedang ngka kan n dime dimens nsii kedu keduaa menu menunj njuk uk pada pada  pemajakan ataspenghasilan domestik atau transaksi (ke) dalam batas negara (inward,

inbound transaction ) karena umumnya melibatkan importasi modal dari manca negara. Dalam aplikasinya aplikasinya pemajakan pemajakan penghasila penghasilan n luar negeri dilakukan dilakukan oleh negara domisili domisili

 Pajak Internasional  Internasional 

3

(residence country ), sedangkan pemajakan penghasilan domestik dilakukan oleh negara sumber ( source countr y)

2.2

Konsep Konsep Juridi Juridical cal Ver Versus sus Econ Economi omicc Doubl Doublee Taxat Taxation ion

Dalam komentar atau Pasal 23 A dan 23 B model P3B OECD membedakan antara   pajak pajak bergan berganda da yuridi yuridiss  (juridic dengan pajak pajak ganda ganda ekonom ekonomis is juridical al double double taxation taxation) dengan (economic double taxation ). Pajak berganda yuridis terjadi apabila atas penghasilan yang sama yang diterima oleh orang yang sama dikenakan pajak oleh lebih dari satu negara, sedangkan pajak berganda ekonomis terjadi apabila dua orang yang berbeda (secara hukum) dikenakan pajak atas suatu penghasilan yang sama (atau identik).

Atas perbedaan tersebut Arnold dan McIntyre (2002) menyebutkan sebagai definisi legal atas Pajak Berganda Internasional (sebutan lain dari PBI yuridis) dan konsep ekonomis yang luas atas PBI. Berdasar definisi legal,pemajakan badan usaha (atau   perus perusaha ahaan an induk) induk) oleh oleh suatu suatu Negara Negara dan pemajak pemajakan an atas pemega pemegang ng saham saham (atau (atau   perus perusaha ahaan an anak) anak) oleh oleh negara negara lain bukanl bukanlah ah suatu suatu pajak pajak bergan berganda da karena karena mereka mereka merupakan dua subjek hokum yang berbeda. Namun demikian, secara ekonomis PBI terjadi dalam kasus badan dengan pemegang sahamnya karena mereka merupakan satu kesatu kesatuan an ekonom ekonomis. is. Pajak Pajak bergga berggand ndaa ekonom ekonomis is dapat dapat terjad terjadii apabil apabilaa pengha penghasil silan an dikena dikenakan kan pajak pajak pada pada persek persekutu utuan an dan kepada kepada sekutu sekutu,, atau kepada kepada lembag lembagaa wali wali amanat (trust ) dan pemilik manfaat manat (beneficiaries ), dan pemajakan penghasilan  pada keluarga dan anggota keluarga.

Dalam komentar atas Pasal 23A dan 23B, model konvensi OECD menjelaskan tentang PBI yuridis dan ekonomis. Sementara PBI yuridis terjadi apabila suatu penghasilan (atau modal) yang sama dikenakan pajak di tangan orang (subjek) yang sama oleh lebih dari satu Negara, PBI ekonomis timbul apabila dua orang yang (secara yuridis) berbeda dikenakan pajak atas suatu penghasilan (atau modal maupun objek) yang sama (oleh lebih dari satu negara). Dalam PBI yuridis tampak bahwa pemajakan oleh lebih dari satu negara tersebut dilakukan terhadap satu subjek legal yang sama ( legal identityof  ). Di pihak pihak lain, lain, PBI ekonomis ekonomis meliputi meliputi pemaja pemajakan kan atas atas objek objek yang yang sama sama  subject ). terhadap legal subjek yang berbeda, namun secara ekonomis identik atau setidaknya merupakan para wajib pajak yang terdapat hubungan ( economic identity of subject ). Pajak Internasional  4

2.3

Hukum Pajak internasional

Ottmar buhler membagi Hukum Pajak Internasional dalam arti sempit dan hukum pajak  internasional dalam arti luas. Hukum Pajak Internasional dalam arti sempit adalah (Agus Setiawan, 2006):

“Kaedah-kaedah norma hukum perselisihan yang didasarkan pada hukum antar  bangsa (hukum internasional),”

Sedangkan hukum pajak dalam arti luas ialah:

“Kaedah-kaedah hukum antar bangsa ini ditambah peraturan nasional yang  mempunyai obyek hukum perselisihan, khususnya tentang perpajakan.”

Teicher memberikan kesimpulan bahwa dalam hukum pajak internasional dalam arti luas termasuk sebagai berikut:

a. Hukum Pajak Internasional dan Nasional  b. Hukum yang mengatur perjanjian pajak untuk mencegah pajak ganda dan lainlain perjanjian internasional; c. Bagian dari hukum antar bangsa, yaitu : i.

Peraturan hukum yang mengandung soal-soal pajak dalam hukum internasional/antar bangsa yang diakui secara umum;

ii.

Keputusan Pengadilan Internasional Den Haag yang memuat soal-soal   perpajakan;

iii.

Apa yang telah berkembang sebagai hukum pajak pada masyarakat  internasional (tertentu) seperti supranationales steuerrecht.

Menurut Rosendorff, “Hukum Pajak Internasional sebagai keseluruhan Hukum Pajak 

 Nasional dari semua negara yang ada di Dunia.”

Menurut PJA Adriani, “ Hukum Pajak Internasional ialah keseluruhan peraturan yang 

mengatur tata tertib hukum dan yang mengatur soal penyedotan daya beli itu di masing-masing negara.”

 Pajak Internasional 

5

 pengertian Hukum Pajak Internasional itu merupakan suatu pengertian yang lebih luas dari pada pengertian Pajak Ganda dan Hukum Pajak Nasional itu termasuk di dalam Hukum Pajak Internasional. Hukum Pajak Internasional merupakan suatu kesatuan hukum yang mengupas suatu persoalan yang diatur dalam Undang-undang nasional mengenai : a. Pengenaan pajak terhadap orang-orang luar negeri;  b. Peraturan-peraturan nasional untuk menghindari pajak ganda; c. Traktat-traktat.

Menurut Negara-negara Anglo Saxon, hukum Pajak Internasional dibagi sebagai  berikut : 1. Hukum Pajak Nasional mengatur Hukum Pajak Luar Negeri (National External

Tax Law); 2. Hukum Pajak Luar Negeri (Foreign Tax law);

3. Hukum Pajak Internsional (Internasioanal Tax Law).

 National External Tax Law 

 National External Tax Law merupakan bagian dari hukum pajak nasional yang memuat ketentuan-ketentuan mengenai pengenaan pajak yang mempunyai daya kerja sampai di luar batas-batas negara karena terdapat unsur-unsur asing, baik mengenai obyeknya (sumber ada di luar negeri) maupun mengenai subyeknya (subyek ada di Luar Negeri).

Foreign Tax Law 

 Foreign Tax Law ialah keseluruhan perundang-undangan dan peraturan-peraturan dari negara-negara yang ada di seluruh dunia.

 Internasional Tax Law 

  Internasional Tax Law dibedakan dalam arti sempit dan arti luas. Hukum Pajak  Internasional dalam arti sempit merupakan keseluruhan kaedah pajak yang berdasarkan   prinsip-prinsip hukum pajak yang telah lazim diterima baik oleh Negara-negara di Dunia, mempunyai tujuan mengatur soal perpajakan antara negara yang saling mempunyai kepentingan. Pajak Internasional  6

Sedangkan Hukum Pajak Internasional dalam arti luas adalah keseluruhan kaedah baik  yang berdasarkan traktat-traktat, konvensi-konvensi, dan prinsip hukum pajak yang diterima baik oleh negara-negara di Dunia,maupun kaedah-kaedah nasional yang mempunyai sebagai obyeknya pangenaan pajak dalam mana dapat ditunjukan adanya unsur-unsur asing, hal mana mungkin dapat menimbulkan bentrokan antara dua negara atau lebih.

Dari beberapa pendapat tersebut, dapat diuraikan lebih lanjut sebagai berikut : i.

Hukum Pajak Internasional adalah merupakan hukum yang lebih luas baik  ruang lingkup, kewenangan, dan kedudukannya;

ii.

Hukum ini mengatur perjanjian seluruh negara yang terkait satu sama lain dengan negara domisili;

iii.

Hukum Pajak Nasional adalah merupakan bagian dari Hukum Pajak  Internasional yang digunakan;

iv.

Hukum Pajak Internasional merupakan keseluruhan hukum pajak nasional di  berbagai negara, dimana hukum tersebut juga diberlakukan pada Hukum Pajak   Nasional;

v.

Hukum

Pajak Internasional dalalam arti sempit adalah Hukum Pajak 

Internasional yang mengatur kedua negara yang saling berkepentingan, sedangkan Hukum Pajak Internasional dalam arti luas adalah Hukum Pajak  Internasional yang berlaku bagi seluruh negara.

2.4

Sumber-sumber Hukum Pajak Intenasional

Sumber-sumber Hukum Pajak Intenasional terlalu luas jika ingin kita kaji, sehingga dipersempit hanya terkait dengan Negara Indonesia, sumber-sumber hukum terebut antara lain : A. Kaedah Hukum Pajak Nasional/Inilaateral yang mengandung unsur asing, antara lain : a. Peraturan Perpajakan Nasional yang mengatur P3B (Pasal 32 A UU

PPh) tentang “Pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian  Pajak Internasional 

7

dengan negara lain dalam rangka penghindaran pajak berganda dan  pencegahan pengelakan pajak.”; b. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 2 UU PPh) tentang : Subjek Pajak 

Luar Negeri dan Bentunk Usaha Tetap (BUT); c. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 2 UU PPh) tentang: Tidak 

Termasuk Subyek Pajak; d. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 5 ayat (2) UU PPh) tentang:

Peraturan Perpajakan Nasional

(Pasal 3 UU PPh) tentang: Tidak 

Termasuk Subyek Pajak Bentuk Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 3 UU PPh) tentang: Tidak Termasuk Subjek Pajak Usaha Tetap; e. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 18 UU PPh) tentang: Hubungan Istimewa, Billamana Terdapat Ketidakwajaran dalam Perpajakan; f. Peraturan Perpajakan Nasional (Pasal 24 UU PPh) tentang: Kredit Pajak  Luar Negeri; g. Peraturan Perpajakan Nasianal (Pasal 26 UU PPh) tentang: Pemotongan Pajak atas Subjek Pajak Luar Negeri yang memperoleh penghasilan dari Indonesia.

B. Kaedah-kaedah yang berasal dari traktat:

a. Perjanjian bilateral; b. Perjanjanjian ini diwujudkan dengan adanya Perjanjian Penghindaran

Pajak Berganda (P3B). c. Perjanjian multirateral Perjanjian ini seperti Konvensi Wina.

C. Keputusan Hakim Nasional atau Komisi Internasional tentang pajak-pajak 

Internasional.

Hal ini dapat diwujudkan dengan adanya putusan pengadilan pajak yang menyangkut tentang perpajakan Internasional, atau Keputusan Pengadilan internasional Den Haag yang memuat soal-soal perpajakan.

Berdasarkan Pasal 32 A Undang-undng Pajak Penghasilan, pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian dengan pemerintah negara lain dalam rangka penghindaran  Pajak Internasional 

8

Pajak Berganda dan pencegahan Pengelakan Pajak. Dalam penjelasannya, perjanjian ini dimaksudkan dalam rangka peningkatan hubungan ekonomi dan perdagangan dengan negara lain diperlukan suatu perangkat hukum yang berlaku khusus (lex-spesialis) yang mengatur hak-hak pengenaan pajak dari masing-masing negara guna memberikan kepastian hukum dan menghindarkan pengenaan pajak berganda serta pengelakan   pajak. Adapun bentuk dan meterinya mengacu pada Konvensi Internasional dan ketentuan lainnya serta ketentuan perpajakan nasional masing-masing negara. Atas dasar tersebut maka Negara Indonesia mengakui Konvensi Wina tahun 1961 (CD) dan 1963 (CC), dan tax treaty berbagai negara.

Menurut Rochmat Soemitro, dalam Hukum Pajak Internasional mencakup juga  perjanjian bilateral perpajakan yang disebut dengan istilah “Traktat antar negara utuk  mengatur soal-soal perpajakan dan dalam mana dapat ditunjukan adanya unsur-unsur  asing, baik mengenai subyeknya maupun mengenai obyeknya.

Kekuasaan Negara itu tidak hanya menciptakan UU Pasal 23 ayat 2 UUD 1945, namun kekuasaan ini juga tercemin dalam mana negara mempertahankan kedaulatan negara dimana tidak ada Hukum Internasional mana atau oleh siapa yang dapat membatasi wewneng ini.

Apabila negara kita tidak tunduk dan patuh terhadap hukum internasional, maka negara kita akan diberikan sanksi secara bersama oleh negara yang mengikuti konvensi tersebut, dalam hal demikian Indonesia akan dikucilkan dalam dunia internasional dan  berdampak terhadapperekonomian negara Indonesia secara keseluruhan, sehingga mau tidak mau Indonesia harus turut serta menjalankan konvensi tersebut.

2.5 Prinsip Non-Diskriminasi

Ketentuan non diskriminasi dimaksudkan untuk memberikan perlindungan di bidang  perpajakan bagi warganegara dari suatu negara treaty partner  yang melakukan kegiatan di negara treaty partner  lainnya. perlindungan yang dimaksud adalah warga negara dari negara treaty partner  lainnya dibandingkan warga negara di negara itu dalam keadaan atau kondisi yang sama ( the same circumstances ). Pajak Internasional  9

Ketentuan non diskriminasi itu berlaku atas suatu bentuk usaha tetap dari perusahaan yang adalah penduduk dari suatu negara treaty partner  lainnya atau perusahaan  penanaman modal di negara itu yang modalnya sebagian atau seluruhnya dimiliki atau dikuasai baik langsung maupun tidak langsung oleh penduduk dari negara yang disebutkan pertama. Namun, ketentuan ini tidak mewajibkan negara treaty partner  lainnya memberikan keringanan (allowances ), potongan ( reliefs ) ataupun pengurangan (deductions ) pengenaan pajak kepada warga negara atau penduduk dari negara yang disebutkan pertama di atas.

2.6 Pengertian Tax Avoidance, Tax Planning , dan Tax Evasion

Sebagai perusahaan yang berorientasi laba, sudah tentu suatu perusahaan domestik  maupun perusahaan multinasional berusaha meminimalkan beban pajak dengan cara memanfaatkan kelemahan sistem ketentuan pajak dari suatu negara. Di banyak negara, skema penghindaran pajak dapat dibedakan menjadi: 1.

Penghindaran pajak yang diperkenankan ( acceptable tax avoidance ).

2.

Penghindaran pajak yang tidak diperkenankan ( unacceptable tax avoidance ).

Antara suatu negara dengan negara lain bisa jadi saling berbeda pandangannya tentang skema apa saja yang dapat dikategorikan sebagai acceptable tax avoidance atau

unacceptable tax avoidance . Dengan demikian, bisa saja suatu skema penghindaran   pajak tertentu di suatu negara dikatakan sebagai penghindaran pajak yang tidak  diperkenankan, tetapi di negara lain dikatakan sebagai penghindaran pajak yang diperkenankan. Istilah lain yang sering dipergunakan untuk menyatakan penghindaran   pajak yang tidak diperkenankan adalah aggressive tax planning  dan istilah untuk   penghindaran pajak yang diperkenankan adalah defensive tax planning .

Dalam buku-buku perpajakan, istilah tax avoidance biasanya diartikan “sebagai suatu

  skema transaksi

yang ditujukan

untuk

meminimalkan beban

pajak

dengan

memanfaatkan kelemahan-kelemahan (loophole) ketentuan perpajakan suatu negara.” Dengan demikian, banyak ahli pajak menyatakan skema tersebut sah-sah saja ( legal ) karena tidak melanggar ketentuan perpajakan. Lebih lanjut, The Asprey Comittee of 

 Pajak Internasional 

10

 Australia , seperti yang dikutip oleh Indrayagus Slamet menyatakan bahwa tax avoidance umumnya menyangkut perbuatan yang masih dalam koridor hukum tapi tidak berdasarkan ” bonafide dan adequate consideration”, atau berlawanan dengan maksud dari pembuat undang-undang (the intention of parliament ).

Tax planning  adalah “upaya Wajib Pajak untuk meminimalkan pajak yang terutang  melalui skema yang memang telah jelas diatur dalam peraturan perundang-undangan  perpajakan dan sifatnya tidak menimbulkan dispute antara Wajib Pajak dan otoritas  pajak.

Sedangkan tax evasion diartikan sebagai suatu skema memperkecil pajak yang terutang 

dengan cara melanggar ketentuan perpajakan (illegal) seperti dengan cara tidak  melaporkan sebagian penjualan atau memperbesar biaya dengan cara fiktif.”

Berkaitan dengan tax avoidance , pertanyaan yang layak kita ajukan adalah apakah suatu skema transaksi yang tujuannya semata-mata untuk penghindaran pajak (tidak  ada tujuan bisnisnya) dengan cara memanfaatkan kelemahan ketentuan perpajakan yang ada dapat dibenarkan? Dalam konteks perpajakan internasional, ada berbagai skema yang biasa dilakukan oleh PMA untuk melakukan penghematan pajak yaitu dengan skema seperti (i) transfer 

 pricing, (ii) thin capitalization, (iii) treaty shopping, dan (iv) controlled foreign corporation (CFC). Pada umumnya dalam melakukan penghematan pajak tersebut, Wajib Pajak dapat menjalankan dalam bentuk: 1.  Substantive tax planning , yang terdiri atas: a. Memindahkan subjek pajak ( transfer of tax subject ) ke negara-negara yang

dikategorikan sebagai tax haven atau negara yang memberikan perlakuan  pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan. b. Memindahkan objek pajak ( transfer of tax subject ) ke negara-negara yang

dikategorikan sebagai tax haven atau negara yang memberikan perlakuan  pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan. c. Memindahkan subjek pajak dan objek pajak ( transfer of tax subject and of 

tax object ) ke negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven atau

 Pajak Internasional 

11

negara yang memberikan perlakuan pajak khusus (keringanan pajak) atas suatu jenis penghasilan.

2.

Formal tax planning 

Melakukan penghindaran pajak dengan cara tetap mempertahankan substansi ekonomi dari suatu transaksi dengan cara memilih berbagai bentuk formal jenis transaksi yang memberikan beban pajak yang paling rendah.

2.7 Ketentuan tentang Anti Avoidance

Dalam menghadapi skema-skema unacceptable tax avoidance atau aggressive tax

 planning  seperti tersebut di atas, umumnya suatu negara menerbitkan ketentuan   pencegahan penghindaran pajak yang diatur dalam peraturan perundang-undangan  perpajakan sebagai berikut ini: 1.

Specific Anti Avoidance Rule (SAAR), yaitu ketentuan anti penghindaran pajak  atas transaksi seperti (i) transfer pricing, (ii) thin capitalization, (iii) treaty

 shopping, dan (iv) controlled foreign corporation (CFC). 2.

General Anti Avoidance Rule (GAAR), yaitu ketentuan anti penghindaran pajak  untuk mencegah transaksi yang semata-mata dilakukan oleh Wajib Pajak yang semata-mata untuk tujuan penghindaran pajak atau transaksi yang tidak  mempunyai substansi bisnis.

Di banyak negara, seperti di Israel dan Kanada, telah membuat suatu ketentuan untuk  menangkal praktik  unacceptable tax avoidance atau aggressive tax planning  yang dilakukan oleh Wajib Pajak. Hal ini disebabkan karena tax planning  yang dilakukan oleh Wajib Pajak tidak lagi bersifat defensive tax  planning lagi tetapi sudah semakin

offensive yaitu dengan membuat suatu transaksi semu yang pada dasarnya tidak ada tujuan bisnisnya atau membuat suatu entitas usaha di negara-negara yang dikategorikan sebagai tax haven country. Di Australia, skema-skema yang dapat dikategorikan sebagai aggressive tax planning  oleh  Australian Taxation Office (ATO) adalah sebagai  berikut:

Pajak Internasional  12

1.

Transaksi yang dibuat semata-mata untuk tujuan menghindari pajak. Dengan kata lain transaksi tersebut tidak mempunyai tujuan bisnis, kalaupun ada tujuan  bisnisnya tetapi sangat tidak signifikan.

2.

Berusaha untuk mendapatkan fasiltas pajak yang sebenarnya fasilitas pajak  tersebut tidak ditujukan kepadanya.

3.

Membuat transaksi yang berputar-putar yang akhirnya transaksi tersebut akan kembali lagi kepadanya (round-robin flow of funds ).

4.

Penggelelembungan nilai aset untuk mendapatkan biaya penyusutan yang besar di masa yang akan datang.

5.

Memanfaatkan suatu entitas usaha di mana penghasilan yang diterima oleh entitas usaha tersebut dikecualikan sebagai objek pajak.

6.

Transaksi bisnis yang melibatkan negara-negara yang dikategorikan sebagai tax

haven countries .

Bagaimana dengan Indonesia?

Dalam peraturan perundang-undangan perpajakan kita yang berlaku saat ini, belum ada definisi yang jelas mengenai tax plannning, agresive tax planning, acceptable tax

avoidance dan unacceptable tax avoidance. Dengan demikian, dalam praktiknya sering menimbulkan penafsiran yang berbeda antara Wajib Pajak dan aparat pajak. Wajib Pajak dan aparat pajak tentu akan memberikan penafsiran sendiri-sendiri yang menguntungkan mereka, sehingga menimbulkan ketidakpastian hukum.

Dari sudut pandang Wajib Pajak, tentu akan berpendapat bahwa sepanjang skema  penghindaran pajak yang mereka lakukan tidak dilarang dalam peraturan perundangundangan perpajakan tentu sah-sah saja (legal). Hal ini dimaksudkan untuk memberi kepastian hukum bagi Wajib Pajak. Akan tetapi, di sisi lain, pemerintah tentu juga  berkepentingan bahwa jangan sampai suatu ketentuan perpajakan disalahgunakan oleh Wajib Pajak untuk semata-mata tujuan penghindaran pajak yang akan merugikan   penerimaan negara. Oleh karena itu, untuk kepastian hukum baik bagi Wajib Pajak  maupun bagi pemerintah, ketentuan tentang tax planning, tax avoidance, dan anti tax avoidance yang berupa Specific Anti Avoidance Rule (SAAR) maupun General Anti Avoidance Rule (GAAR) harus diatur secara jelas dan rinci dalam ketentuan peraturan

 Pajak Internasional 

13

 perundang-undangan perpajakan, baik untuk ketentuan formalnya yaitu terkait dengan sanksi, maupun dalam ketentuan materialnya.

2.8

Pengertian Pajak Ganda Internasional

Knechtle (1979) membedakan pengertian pajak berganda dalam dua pengertian, yaitu  pajak ganda dalam arti luas (wider sense) dan pajak ganda dalam arti sempit. ( narrower 

 sense). Dalam pengertian luas, pajak berganda meliputi setiap bentuk pembebanan  pajak dan pungutan lainnya lebih dari satu kali, yang dapat berganda ( double taxation ) atau lebih (multiple taxation ) atas suatu fakta fiskal (subjek dan/atau objek pajak). Dalam arti sempit, pajak berganda dianggap dapat terjadi pada semua kasus pemajakan  beberapa kali terhadap suatu subjek dan/atau objek pajak dalam satu admisitrasi pajak  yang sama.

Pengertian tersebut mengesampingkan pembebanan pajak oleh pemerintah daerah dan   bagian administrasinya yang diperoleh berdasarkan pelimpahan wewenang dari   pemerintah pusat. Pajak berganda tersebut dapat disebabkan oleh pemajakan oleh  penguasa tunggal (  singular power ) atau oleh berbagai (lapisan) administrasi ( plural 

 power ). Pemajakan ganda oleh admisitrator tunggal, misalnya dapat terjadi pada   pemajakan terhadap bangungan atas nilai jualnya (Pajak Bumi dan Bangunan) dan   penghasilannya (Pajak Penghasilan atas sewa atau keuntungan transfernya). Pajak   berganda tersebut sering disebut pajak berganda ekonomis ( economic double taxation). Pemajakan ganda oleh berbagai administrator dapat terjadi secara vertical (pemerintah  pusat dan daerah), horizontal (antarpemerintah daerah), atau diagonal (pemerintah kota atau kabupaten dengna provinsi A, atau provinsi B)

Sementara itu, hubungan ekonomi internasional yang semula hanya diwarnai dengan  pertukaran barang, migrasi sumber daya manusia, transaksi jasa lintas perbatasan, kini telah semakin luas ruang geraknya dengan ditandai semakin meningkatnya arus modal dan pembiayaan antar negara serta semakin berperannya sektor informasi, dan semua itu berjalan tidak sendiri-sendiri, melainkan saling kait mengait. Lalu lintas barang dan  pertukaran sumber daya internasional, jasa dan modal serta informasi mempunyai sifat ketergantungan satu dengan yang lain. Pajak Internasional  14

2.9

Penyebab Pajak Berganda Internasional

Pemajakan atas suatu penghasilan secara bersamaan oleh negara yang menerapkan domisili dan negara yang menerapkan azas sumber menimbulkan pajak ganda internasional (international double taxation ). Oleh para investor dan pengusaha, pajak  ganda tersebut dianggap kurang memperlancar mobilitas arus investasi, bisnis, dan   perdagangan internasional. oleh karena itu, perlu dihilangkan atau diberikan keringanan. Selain diatur dalam ketentuan pajak domestik, keringanan pajak ganda dimaksud pada umumnya juga diatur dalam P3B. Pajak Berganda Internasional (selanjutnya dalam modul ini disebut PBI) muncul apabila terdapat benturan yurisdiksi   pemajakan, baik yang melekat pada pemerintah pusat (negara) maupun pemerintah daerah (provinsi, kota, dan kabupaten), dan yang melekat pada masing-masing negara (overlapping of tax jurisdiction in the international sphere ).

Sementara orang akan mempertanyakan kenapa benturan tersebut sampai terjadi? Dalam hak pemajakan, kita menyadari bahwa setiap negara berdaulat akan melaksanakan pemajakan terhadap subjek dan/atau objek yang mempunyai pertalian fiskal (  fiscal allegiance) dengan negara pemungut pajak dan berada dalam wilayah kedaulatannya berdasarkan ketentuan domestik. Seandainya dalam ketentuan domestik  dari negara-negara pemungut pajak tersebut terdapat pengecualian atau pembebasan dari pajak terhadap subjek atau objek yang bertempat kedudukan atau berada di luar  wilayah kedaulatannya maka tidak akan terjadi PBI karena mungkin tidak terjadi  benturan hak pemajakan dengan negara lain. atau apabila tarif pajak di negara tempat sumber penghasilan dikenakan pajak dan domisili cukup rendah, beban pajak berganda yang dikenakan di negara sumber sebagai pemegang hak pemajakan utama ( primary

taxing rights ) dan yang dikenakan di negara domisili sebagai pemegang hak pemajakan skunder ( secondary taxing rights) secara wajar masih dalam jumlah yang terjangkau oleh pembayar pajak.

Dalam Pajak Penjualan, misalnya, PBI dapat terjadi apabila negara pengekspor  menganut prinsip negara asal ( origin principle ; pemajakan oleh negara asal barang dan   jasa), dipihak lain, negara pengimpor menganut prinsip negara tujuan (destination

 principle; Pemajakan oleh negara tujuan atau negara konsumen). Pajak Internasional  15

PBI berkenaan dengan Pajak Penghasilan, sebagaimana telah dikemukakan di awal  bagian ini, apabila terjadi benturan hak pemajakan antara negara-negara mempunyai   pertalian ekonomis, menerapkan azas pembagian hak pemajakan secara tidak   bersamaan.

Contoh timbulnya PBI dapat diilustrasikan sebagai berikut

PERUSAHAAN M

A

B

Double Taxation

M adalah sebuah perusahaan multinasional yang berkedudukan di negara A dan empunyai cabang di negara B. Negara A menerapkan azas domisili dan azas sumber  secara bersamaan, demikian pula dengan negara B. Atas penghasilan M di negara B dipungut pajak oleh negara A berdasarkan azas domisili, dan negara B memungut pajak  atas penghaasilan M yang sama berdasarkan azas sumber. Dengan demikian  penghasilan M tersebut dipungut pajak dua kali. Pemungutan pajak atas pengasilan M itu mungkin saja tidak menimbulkan masalah sepanjang negara A dan B menerpakan tarif pajak yang rendah dan terjangkau oleh M. Apabila pajak ganda itu menjadi beban yang berat bagi M, maka haruslah dicari jalan keluarnya. Pajak Internasional  16

2.10 Dimensi Internasional Aplikasi Yurisdiksi Pemajakan a.

Pemajakan atas Penghasilan dari Transaksi Transnasional 

Transaksi transnasional dapat berupa transaksi keluar dari (outbound) atau masuk  ke (inbound) Indonesia. Pemajakan atas penghasilan dari transaksi keluar merujuk  kepada perlakukan perpajkan atas penghasilan yang diperoleh atau diterima WPDN dari menjalankan usaha (melakukan kegiatan) atau dari investasi di luar Indonesia. Karena mendasarkan pada pertalian subjektif, Indonesia dapat mengaplikasikan yurisdiksi pemajakan terhadap WPDN dengan menjangkau objek yang berada di luar wilayah negara tersebut (ekstra territorial). Atas transaksi keluar, Indonesia mengenakan pajak berdasarkan yurisdiksi domisili. Semua WPDN dikenakan pajak  atas penghasilan global termasuk penghasilan dari usaha dan kegiatan serta investasi di mancanegara. Sehubungan dengan penghasilan dari usaha di mancanegara, berdasarkan argumen netralitas pemajakan atas sumber (source neutrality), Doernberg (1989) berpendapat bahwa pajak seharusnya dihitung  berdasarkan ketentuan domestik. Namun, untuk keperluan praktis adiministratif, Keputusan Menteri Keuangan No. 164/KMK.04/2002memberikan implikasi bahwa angka

penghasilan

sumber

mancanegara

dihitung

berdasarkan

ketetapan

(ketentuan) pajak negara sumber.

Sehubungan dengan penghasilan dari investasi saham yang diterima oleh badan WPDN terdapat perbedaan perlakuan antara investasi di dalam dan di luar negeri. Berbeda dengan dividen dari investasi di dalam negeri, dengan persyaratan tertentu yang bukan merupakan objek pajak (Pasal 4(3)(f) UU PPh, dividen yang diterima dari sumber di luar Indonseia selalu dikenakan pajak, di pihak lain, atas  penghasilan dari transaksi ke dalam (inbound transactions), selain penghasilan dari usaha dan kegiatan yang dikenakan pajak berdasar criteria ambang batas (BUT), Indonesia menerapkan yurisdiksi sumber. Penghasilan WPLN dari investasi di Indonesia dikenakan pajak bersarkan sistem pemotongan (withholding system) dengan basis bruto dan tariff proporsional (20%) atau sesuai dengan tariff P3B yang berlaku.

b. Keterbatasan Jangkauan Yurisdiksi  Pajak Internasional  17

Pada dasarnya, menurut Knechtle (1979) setiap negara termasuk Indonesia bebas dari pembatasan legal negara manca untuk merumuskan sistem perpajakan yang diinginkannya. Sebagai negara berdaulat, Indonesia dapat mengatur seberapa jauh  jangakauan kewajiban perpajakan seseorang. Sesuai dengan soverenitas fiskal yang dimiliki, negara tersebut dapat merumuskan pemajakan terhadap subjek dan objek  yang berada di luar wilayah kedaulatannya. Namun pemikiran demikian, oleh Martha (1989) dianggap suatu konsep yang kurang tepat. Yang tidak terbatas itu adalah soverenitas. Pemikiran Martha didukung oleh Van Raad (1986) yang menyatakan bahwa secara umum terdapat batas legal (legal restriction) atas  pemajakan terhadap orang probadi warga negara lain atau yang bertempat tinggal atau residen negara lain dan objek di mancanegara. Pembatasan tersebut dapat  berasal dari hokum internasional atau supranasional atau dari ketentuan umum dari undang-undang domestik negara dimaksud. Selain itu, penegakan(enforcement) yurisdiksi fiskal dan hasil dari pelaksanaan klaim pemajakan mancanegara akanterbentu dengan beberapa hambatan legal maupun faktual.

Secara faktual, pelaksanaan yurisdiksi pemajakan hanya dapat berlaku efektif  apabila subjek dan objek dimaksud berada di bawah wilayah kekuasaan Indonesia. Apabila subjek dan objek tersebut berada di luar jangakauan administrasi pajak, secara prkatis, pelaksanaan administrasi perpajakan (penetapan, penagihan,   pengawasan, dan sebagainya) akan banyak mengalami kesulitan. Sangat kecil kemungkinannya untuk/dapat melaksanakan pemajakan terhadap subjek yang baik  secara personal maupun ekonomis tidak ada kaitan dengan Indonesia.

Pelaksanaan kewenangan fiskal oleh suatu negara juga terhambat oleh ketentuan hokum publik internasional yang menyatakan behwa suatu negara hanya kompeten mengatur subyek atau obyek maupun kejadian yang mempunyai kaitan dengan wilayahnya (knechtle 1979). Prinsip cakupan territorial tersebut membatasi   jangkauan aplikasi hokum admisitratif termasuk hukum pajak suatu negara. Apabila tidak ada pengaturan dalam perjanjian bilateral atau multilateral, kegiatan  pelaksanaan pemajakan ke luar wilayah dapat menimbulkan benturan pengaturan dengan otoritas pemajakan mancanegara. Selain kesulitan dalam penagihan pajak  domestik ke luar neger (collection of domestic tax abroad), konfirmasi atau  Pajak Internasional 

18

 pembuktian fakta perpajakan di luar negeri juga merupakan hal yang tidak mudah dilaksanakan.

Selain kedua pembatasan tersebut, secara legal sebagai penambah dari pembatasan di atas, dalam ketentuan domestik (misalnya pidana) dalam rangka melindungi kedaulatan suatu negara, kegiatan pencarian fakta (termasuk pajak), tanpa sepengathuan negara, juga pada umumnya tidak diperbolehkan. Apalagi menyangkut rahasia usaha dan profesi tentu tidak dengan mudah untuk dapat diabaikan alasan tertentu untuk mempertahankan dan melindungi kepentingan nasionalnya.

2.11 Azas-azas Perpajakan dan Timbulnya Pajak Berganda Internasional

Indonesia, sebagai negara berdaulat, mempunyai yurisdiksi (kewenangan untuk  mengatur), termasuk yurisdiksi pemajakan berkenaan dengan orang, barang atau objek  yang berada di dalam wilayah kekuasaannya. Yurisdiksi pemajakan ( tax jurisdiction ) sebagai kedaulatan dalam bidang perpajakan merupakan konsekuensi dari kedaulatan wilayah suatu negara (Knechtle, 1979). Sehubungan dengan yurisdiksi pemajakan, Martha (1989) menyebut empat teori jusitifikasi legal hak pemajakan suatu negara: a.

ealistis atau empiris,

 b.

etis atau retributive,

c.

kontraktual, dan

d.

soveranitas.

Teori soveranitas menegaskan bahwa pemajakan adalah merupakan suatu bentuk    pelaksanaan dari yurisdiksi dan yurisdiksi merupakan atribut (kelengkapan) dari soveranitas. Sumber dari hak pemajakan (right to tax ) suatu negara berasal dari

 soveranitas (kedaulatan) negara tersebut. Sebagai kebutuhan histories (akan adanya suatu negara), hak dan kewajiban utama suatu negara adalah untuk mengamankan dan melestarikan keberadaannya. Untuk keperluan itu, negara mempunyai hak untuk  meminta sesuatu (kontribusi pajak) dari siapa saja yang berada di bawah kewenanagan hukumnya. Berbeda dengan teori retributive yang menekankan kepada manfaat ekonomis (economic allegiance ) yang telah dinikmati seseorang sebagai justifikasi

 Pajak Internasional 

19

  pemajakan, dengan mendasarkan pada asumsi bahwa keberadaan negara adalah masalah esensial politis, teori soveranitas cenderung memberikan justifikasi pemajakan  berdasarkan keterkaitan politis ( political allegiance) seseorang terhadap suatu negara.

Dari neksus perpajakan (keterkaitannya dengan pemajakan asas penghasilan), kebanyakan orang mengkristalkan dasar pengenaan pajak pada tiga prinsip: 1.

kewarganegaraan,

2.

domisili (dan residensi), serta

3.

sumber penghasilan (termasuk kekayaan).

Sebagaimana sering terjadi dalam kebiasaan internasional, berdasarkan ketentuan Pasal 2 UU PPh, Indonesia membangun yurisdiksi pemajakannya berdasarkan dua kaitan (pertalian) fiskal (  fiscal allegiance) yaitu: subjektif (personal), dan (b) objektif. Pertalian subjektif memperhatikan status wajib pajak (tempat tinggal/domisili, keberadaan atau niat dalam kasus wajib pajak orang pribadi; tempat pendirian atau kedudukan dalam kasus badan). Pertalian objektif mendasarkan kepada letak geografis sumber penghasilan. Surrey (1987) dan Tilinghast (1984) serta the American Law Institute (1987) menyatakan bahwa yurisdiksi yang mendasarkan pada pertalian subjektif disebut yurisdiksi domisili atau azas domisili (domicilary jurisdiction ); sedangkan yurisdiksi yang merujuk pada sumber penghasilan disebut yurisdiksi/azas sumber (  source jurisdiction).

a. Azas Domisili

Pasal 2(3) UU PPh menegaskan ketentuan tentang yurisdiksi domisili terhadap orang pribadi dan badan. Dalam rumusan Pasal 2(1), nampak jelas bahwa yang tersurat sebagai subjek pajak adalah termasuk warisan yang belum terbagi dan   bentuk usaha tetap (dalam model perjanjian perpajkan disebut .permanent establishment.). Namun karena warisan yang belum terbagi pada hakikatnya adalah menggantikan (beberapa) subjek pajak orang pribadi ahli waris (atau subjek yang meninggalkan warisan( dan bentuk usaha tetap (BUT) sebagai kriteria ambang   batas pemajakan penghasilan usaha (dan kegiatan) dari perusahaan luar negeri yang dapat merujuk kepada orang pribadi dan badan, maka pada dasarnya subjek   pajak yang sebenarnya adalah tetap orang pribadi dan badan. Pajak Internasional  20

1. Orang Pribadi

Indonesia mempunyai yurisdiksi domisili atas orang pribadi dengan status wajib pajak dalam negeri (istilah .dalam negeri. adalah setara dengan .residen/penduduk yang dipakai oleh kebanyakan negara lain). Pasal 2 (3) (a) UU PPh menyebut tiga criteria penentu apakah seseorang merupakan wajib  pajak dalam negeri (WPDN) yaitu: a. tempat tinggal (domisili,  b. keberadaan/kehadiran (presensi), dan c. niat untuk bertempat tinggal di Indonesia.

Kriteria domisili untuk menentukan status WPDN merupakan tambahan oleh UU No. 10 tahun 194 terhadap tes keberadaan dan niat (dalam UU No 7 tahun 1983) dan sekaligus memperluas yuridiksi domisili pemajakan Indonesia. Menurut ketentuan Pasal 2(6), apakah seseorang bertempat tinggal di Indonesia ditentuka menurut keadaan yang sebenarnya. Keadaan yang sebenarnya tersebut, misalnya, dapat berupa petunjuk formal (kependudukan) atau substansial (keberadaan keluarga, tempat tinggal, alamat tetap, atau kepentingan ekonomis dan sosial). Dengan demikian orang yang tidak berada di Indonesia (selama lebih dari 183 hari) madih sapat dianggap bertempat tinggal di Indonesia apabila keadaan yang sebenarnya dapat menunjukkan ha tersebut dan oleh karenanya termasuk WPDN.

Apabila criteria domisili dapat bersifat subjektif formal, criteria keberadaan kehadiran merupakan criteria yang bersifat obejktif kuantitatif. Namun kedua criteria

tersebut

allegiance)

dibangun

seseorang

berdasar

terhadap

kterkaitan

negara

ekonomis

pemungut

pajak,

(economic sedangkan

 pemajakan berdasar kewarganegaraan sering diangggap di bangun berdasar  keterkaitan politis (political allegiance).

2. Badan

Pasal 2(3)(b) UU PPh menyebut dua kirteria penentu yurisdiksi domisili Indonesia atas badan yaitu: (a) tempat pendirian, dan (b) tempat kedudukan. Setiap badan, termasuk perseroan terbatas, yang didirikan di Indonesia  Pajak Internasional 

21

merupakan WPDN. Menurut Frommel (1987) dan Van Raad (1986) suatu   badan,

pada umumnya

dapat

dianggap memperoleh

status hukum

(kewarganegaraan atau nasionalitas) di negara berdasarkan hokum siapa   badan tersebut didirikan (.incorporated.). Setiap badan yang didirikan di Indonesia dianggap bernasonalitas Indonesia.

Dengan demikian, terhadap badan, Indonesia menganut pertalian (fiskal) nasionalitas. Akibatnya, semua badan yang didirikan di (berdasarkan hokum) Indonesia,

tanpa

memperhatikan

tempat

manajemen,

usaha

atau

kedudukannya (di mana pun berada), merupakan WPDN Indonesia.

 Namun dari segi praktik penerapan ketentuan perpajkan, seperti penaftaran, asesmen, penagihan dan sebagainya, apabila badan tersebut sama sekali tidak  mempunyai perwakilan atau orang di Indonesia perlu dicari upaya yang efektif untuk pelaksanaan administrative dari ketentuan tersebut.

b.

Azas Sumber

Pasal 2(4) UU PPh menegaskan jurisdiksi sumber ( .source jurisdiction. ) yang   berlaku di Indonesia. Selaras dengan norma yang diterima secara global (misalnya, Surrey (1987) dan Van Raad (1986)) yurisdiksi sumber Indonesia mendasarkan pada dua unsure: (a) menjalankan suatu aktivitas ekonomi secara signifikan, dan (b) menerima atau memperoleh penghasilan yang bersimber di negara tersebut.

UU PPh menegaskan bahwa apakah seseorang telah menjala nkan suatu aktivitas ekonomi secara signifikan ditentukan dengan keberadaan BUT. Apabila aktivitas ekonomi tersebut sudah mencapai tingkat BUT sebagaimana diatur  dalam pasal 2(5), Indonesia dapat mengenakan pajak atas penghasilan dari kegiatan tersebut seperti pemajakan dari penghasilan atas usaha yang dijalankan oleh orang Indonseia. Dalam bahasa UU PPh, akitivitas ekonomi ini dapat  berupa; (a) menjalankan usaha (bisnis), atau (b) melakukan kegiatan (profesi atau pekerjaan bebas). Apabila dalam P3B Model OECD sebelum tahun 2000 terdapat dua konsep, yaitu   permanent establishment  (untuk usaha) dan  Pajak Internasional 

22

 pangkalan tetap (untuk profesi), maka dalam rumusan UU PPh kedua konsep tersebut diintegrasikan dalam satu konsep BUT (yang berlaku baik untuk usaha maupun pekerjaan bebas profesi).

Menurut Ongwamuhana (1991), yurisdiksi sumber mendasarkan pada suatu asumsi bahwa negara sumber memberikan kontribusi kepada perusahaan milik   bukan WPDN untuk memperoleh penghasilan dari negara tersebut. Implikasi dari yurisdiksi sumber ialah bahwa Indonesia secara sah dapat memungut pajak  dari orang pribadi atau badan bukan WPDN yang menerima atau memperoleh  penghasilan dari kegiatan atau sumber yang terletak di Indonesia.

2.12 Metode Penghindaran Pajak Berganda Internasional 1. Dampak Pajak Berganda

Secara ekonomis pajak merupakan pengorbanan suberdaya (kemampuan ekonomis) yang harus ditanggung oleh pengusaha (dan masyarakat). Pajak berganda sebagai akibat dari pemajakan oleh dua ketentuan pemajakan (dari dua negara) memberikan tambahan beban ekonomi terhadap pengusaha. Sementara, perluasan usaha ke mancanegara sudah mengundang tambahan risiko dibanding dengan usaha dalam negeri, pemajakan berganda telah ikut memperbesar risiko tersebut. Kalau tidak ada upaya untuk mencegah atau meringankan beban pajak berganda tersebut, PBI dapat ikut memicu ekonomi global dengan biaya tinggi dan menghambat mobilitas global sumberdaya ekonomis. Oleh karena itu, tampak bahwa sudah merupakan kebutuhan internasional antarnegara untuk mengupayakan agar kebijakan perpajakannya bersifat netral terhadap kompetisi internasional. Netralitas tersebut dicapai dengan penyediaan keringanan atau eliminasi atas PBI. 2.

Beberapa Metode Penghindaran Pajak Berganda Internasional

Secara tradisional terdapat beberapa metode penghindaran PBI, seperti (1)   pembebasan/pengecualian, (2) kredit (tax credit), dan (3) metode lainnya. Kedua metode pertama merupakan bentuk eliminasi atau keringanan PBI yang diikuti oleh kebanyakan negara. Ketiga metode tersebut akan dibahas dibawah ini.

 Pembebasan/pengecualian Pajak Internasional  23

Metode

pembebasan

(exemption )/pengecualian

(e xclusion )

berupaya

untuk 

sepenuhnya mengeliminasi PBI. Metode tersebut menghendaki suatu negara  pemegang yurisdiksi pemajakan sekunder (domisili) untuk dengan rela melepaskan hak pemajakannya dan sepertinya mengakui pemajakan eksklusif di negara lain (negara sumber). Metode eksemsi meliputi pembebasan (1) subjek, (2) objek, dan (3)  pajak.

Pembebasan subjek (  subject exemption) umumnya diberlakukan terhadap anggota korps diplomatic, konsuler, dan organisasi internasional. para duta besar, anggota korps diplomatic dan konsuler, sesuai dengan hukum internasional mendapat  privelege pemajakan. Mereka hanya dikenakan pajak oleh negara pengirimnya saja (  sending state). Ketentuan pemberian privelege (hak istimewa) tersebut diiktui oleh (hampir) semua negara secara universal dan dikenal dengan istilah .asas reprositas. (tet) Pembebasan objek ( object, income exemption ), yang lebih dikenal dengan  full 

exemption atau exemption without progression , diberikan dengan mengeluarkan  penghasilan luar negeri dari basis pemajakan WPDN negara tersebut.  Exemption

without progression (eksemsi tanpa progresi) maksudnya adalah bahwa penghasilan luar negeri dari WPDN betul-betul dibebaskan dari pengenaan pajak dengan mengeluarkannya (mengecualikannya) dari dasar pengenaan pajak (basis pajak) sehingga tidak akan masuk dalam unsur penghitungan progresi (progresivitas) tarif   pengenaan pajak negara domisili.

Pilihan ketiga dari metode pembebasan ini adalah pembebasan pajak ( tax exemption ) atau dikenal dengan exemption with progression . Dalam metode ini, pada prinsipnya   penghasilan luar negeri tetap dibebaskan dari pengenaan pajak domestik, namun untuk keperluan penghitungan pajak dan penerapan tarif pajak pengaruh progresi   penghasilan luar negeri terhadap pengenaan pajak atas penghasilan global dipertahankan. Apabila negara residen memperlakukan tarif sepadan ( prporsional 

atau flat ), maka pengaruh progresi tersebut adalah nihil. Progresi akan berpengaruh  positif atau menguntungkan wajib pajak apabila penghasilan luar negeri negatif (rugi), karena kerugian tersebut dapat merupakan pengurang basis penghitungan pajak atas   penghasilan global. Hal ini merupakan salah satu perbedaan utama antara metode

 Pajak Internasional 

24

  pembebasan penghasilan (object exemption) dengan pembebasan pajak (tax

exemption ).

Pengaruh progresi akan efektif di negara penganut tarif pajak progresif seperti Indonesia.

 Kredit Pajak 

Metode kredit pajak terdiri dari beberapa metode, yaitu (1) Metode Kredit Penuh ( full 

tax credit mothode ), (2) Metode Kredit Terbatas (ordinary atau normal credit  mothode ) dan (3) Kredit Fiktif (mathcing atau sparing credt methode ). Dalam tataran lain, sehubungan dengan investasi pada anak perusahaan di luar negeri, dapat dibedakan antara kredit langsung dan kredit tidak langsung.

Metode kredit penuh ( full tax credit methode ) mengurangkan pajak yang terutang atau dibayar di luar negeri sepenuhnya terhadap pajak domestik yang dialokasikan atas  penghasilan tersebut.

Metode kredit pajak biasa ( ordinary atau normal credit ) memberikan keringanan  pajak berganda internasional yang berupa pengurangan pajak luar negeri atas pajak  nasional yang dialokasikan pada penghasilan luar negeri dengan batasan jumlah yang terendah antara (1) pajak domestik yang dialokasikan kepada penghasilan luar negeri (batasan teoritis), dan (2) pajak yang sebenarnya terutang atau dibayar di luar negeri (batasan faktual) atas penghasilan dimaksud yang termasuk dalam penghasilan global.

Dalam metode kredit biasa, apabila penghasilan luar negeri diperoleh dari beberapa negara, maka kredit pajak dapat dihitung secara bergabung ( oveall ) atau tiap negara (  per country limitation). Pemberian kredit bergabung lebih menguntungkan wajib   pajak dengan diperbolehkannya kompensasi antara (1) penghasilan positif dengan negatif dan (2) tarif tinggi dengan tarif rendah (sebelum dihitung jumlah maksimum  pajak yang dapat dikreditkan). Disamping itu, atas penghasilan dari anak perusahaan luar negeri yang berupa dividen, selain kredit atas pajak dari dividen (kredit langsung;

direct tax credit ) dapat pula diberikan kredit atas pajak dari laba anak perusahaan yang terkait dengan dividen tersebut (indirect tax credit ). Pajak Internasional  25

 Metode Lainnya

Sehubungan dengan metode pemberian keringanan pajak berganda internasional, selain metode eksemsi dan kredit, dalam buku   International Juridicial Double

Taxation on income , Manual Pires menyebut beberapa metode sebagai berikut: 1.

Pembagian pajak (tax sharing )antara negara domisili dan sumber,

2.

Pembagian hak pemajakan ( division of taxing power ) dengan penentuan tarif   pajak maksimum atas penghasilan yang diperoleh WPLN yang dapat dipungut oleh negara sumber,

3.

Keringanan tarif (reduction of the rate ) terhadap penghasilanluar negeri yang harus diberikan oleh negara dimisili,

4.

Pengurangan pajak (rudction of the tax ) dengan suatu jumlah tertentu (persentase) dari penghasilan luar negeri, dan

5.

Pemajakan dengan jumlah tetap ( lumpsum atau forfait taxation ). Sementara itu,   beberapa metode keringanan PBI yang dihubungkan dengan penghasilan termasuk; •

Klarifikasi (atribusi, divisi, atau distribusi) penghasilan sesuai dengan kategori tertentu untuk menentukan pemajakan antara negara sumber dan domisili,

•

Pengurangan pajak luar negeri dari penghasilan kena pajak ( deduction

method ) dan •

Pengurangan penghasilan luar negeri dengan suatu jumlah tertentu (atau seluruhnya).

2.13 Praktik Penghindaran Pajak Berganda Internasional.

Untuk menghndari atau mengurangi dampak PBI, di dunia internasional dikenal tiga cara yang sering dilaksanakan, yaitu (1) mengikuti konvensi/traktat internasional), (2) mengadopsi kesepakatan internasional dalam undang-undang pajak domestik, dan (3) antar negara mengadakan perjanjian perpajakan (tax treaty ).

 Konvensi 

Hasil-hasil konvensi yang pernah ada dan dilaksanakan oleh Indoensia antara lain : Pajak Internasional  26

a.

Bidang pajak Penghasilan, meliputi : 1.

Azas reprositas (tet) atau azas timbal balik, yakni apabila negara lain tidak  mengenakan pajak penghasilan untuk pejabat perwakilan negara Indonesia (Duta Besar atau konsulat), maka pejabat pewakilan negara tersebut di Indonesia pun tidak dikenakan pajak penghasilan.

2.

Kegiatan usaha suatu BUT apabila melakukan pembelian barang dagangan yang dikirimkan ke induk perusahannya di luar negeri, dikecualikan sebagai objek pajak.

3.

Penghasilan perusahaan dan penerbangan jalur internasional yang berasal dari luar negeri ke dalam negeri dikecualikan sebagai objek pajak.

 b.

Bidang Pajak Pertambah pabean Nilai 1.

Penyerahan barang kena pajak tidak berwujud yang berasal dari luar daerah  pabean dikenakan PPN apabila dipakai dalam daerah Pabean.

2.

Penyerahan jasa kena Pajak yang berasal dari luar daerah pabean dikenakan PPN apabila dimanfaatklan di dalam daerah pabean.

  Mengadopsi Kesepakatan-kesepakatan Internasional Ke Dalam Undang-Undang   Pajak Domestik .

Indonesia

sebagai

negara

menghindari/mengurangi

yang

terjadinya

berdaulat PBI

(  sovereign

dengan

country)

mengadopsi

ikut

serta

kesepakatan-

kesepakatan internasional dalam undang-undang pajak nasional. Pengadopsian kesepakatan-kesepakatan internasional tersebut dimaksudkan pula untuk memberikan kepastian hukum. Rincian pasal-pasal yang mencerminkan adanya adopsi kesepakan internasional dalam undang-undang pajak domestik sebagai berikut: a.

Bidang Pajak Penghasilan (Undang-undang Pajak Penghasilan) 1)

Pasal 2 ayat (4) : Subjek Pajak luar Negeri

2)

Pasal 2 ayat (5) : Bentuk Usaha Tetap (BUT)

3) Pasal 3 : Pengecualian Subjek Pajak  4) Pasal 5 : Objek Pajak BUT 5)

Pasal 21 ayat (2) : Pengecualian Sebagai Pemotong Pajak  Pajak Internasional  27

6)

Pasal 24 : Pengkreditan Terbatas (Ordinary Tax Credit)

7) Pasal 26 ayat (1), (2) : Pemotongan Pajak Atas Penghasilan yang Diterima

WPLN 8) Pasal 32A : Pemerintah berwenang mengadakan perjanjian dengan negara

lain.

 b.

Bidang Pajak Pertambahan Nilai (Undang-undang Pajak Pertambahan Nilai_  1) Pasal 4 huruf e : Pemanfaatan barang kena pakak tidak berwujud dari luar 

daerah pabean di dalam daerah pabean. 2)

Pasal 4 huruf g : Ekspor barang kena pajak oleh pengusaha kena pajak.

 Mengadakan Perjanjian Perpajakan (Tax Treaty).

Antar negara mengadakan perpanjian perpajakan ( tax treeaty ) yang disebut Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dengan maksud melindungi penduduk suatu negara supaya tidak menanggung beban pajak dari dua atau lebih otoritas pajak  (dalam negeri dan luar negeri). Dalam hal telah ada perjanjian peerpajakan, maka   pemungutan pajak berdasarkan perjanjian perpajakan (kedudukan perpjanjian  perpajakan lebih tinggi dari undang-undang pajak nasional suatu negara). Indonesia sampai saat ini telah mengadakan perjanjian perpajakan dengan lebih dari 70 negara, sedangkan yang masih berlaku sebanyak 57 negara sahabat.

2.14

Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B).

Penerapan prinsip domisili dan sumber atas suatu penghasilan yang melibatkan dua atau lebih negara dapat menimbulkan pajak berganda internasional, baik yuridis maupun ekonomis.

Secara ekonomis pajak berganda internasional (PBI) tersebut memperberat beban usaha, investasi dan, kegiatan internasional lainnya sehingga dapat menghambat mobilitas sumberdaya dimaksud. Sebagaimana terjadi dalam bidang investasi,  perdagangan, produksi dan distribusi, sains dan teknnologi dimana terdapat jaringan kerja sama antarnegara baik regional maupun global, dalam sektor perpajakan untuk  mengindari beban ekonomis dari PBI tersebut juga terdapat jaringan kerja sama antarnegara yang dilakukan dengan menutup perjanjian penghindaran pajak berganda  Pajak Internasional 

28

(.tax treaty; P3B).. Menurut Surrey, (1980), P3B merupakan perjanjian bilateral (namun dalam kasus tertentu dapat multilateral) yang ditutup oleh dua negara dengan tujuan utama untuk menentukan solusi terhadap (PBI) yang disebabkan oleh implementasi hak pemajakan (berdasarkan ketentuan domestik) kedua negara atas suatu objek (subjek) yang sama.

Sampai saat ini Indonesia telah menutup P3B dengan lebih dari 70 negara mitra runding. Karena Indonesia tidak lagi mengenakan pajak kekayaan ( wealth tax ), semua P3B dimaksud berkaitan dengan pajak penghasilan saja. Sebagai salah satu instrumen yang tunduk pada hukum internasional, P3B yang telah efektif berlaku dapat memodifikasi suatu ketentuan domesti (UU PPh) yang berlaku atas suatu subjek atau objek. a.

Dasar Hukum P3B

P3B merupakan perjanjian antara negara berdaulat dan mempunyai status legal sebagai perjanjian internasional dan berfungsi sebagai perjanjian pembuat undang-undang ( lawmaking treaties ) berdasar hukum publik internasional karena disepakati (pemerintah) negaranegara (contracting states) dalam kapasitasnya sebagai subjek hukum publik internasional (knechtle; 1979). Negara ( Pemerintah) Indonesia dapat menutup P3B yang menyatakan berdasar amanat Pasal 11 (1) Undang-Undang Dasar 1945 yang menyatakan bahwa presiden dengan  persetujuan DPR membuat perjanjian dengan negara lain. Selanjutnya Pasal 4 (1) Undang-Undang No 24 Tahun 2000 tentang Perjanjian Internasional antara lain menyatakan bahwa Pemerintah RI membuat perjanjian internasional dengan satu negara atau lebih, atau subjek hukum internasional lain berdasarkan kesepakatan; dan para pihak berkewajiban untuk melaksanakan perjanjian tersebut dengan itikad baik. Khusus untuk pajak penghasilan, Pasal 32 A UU PPh menyatakan   bahwa pemerintah berwenang untuk melakukan perjanjian dengan pemerintah negara lain dalam rangka penghindaran pajak berganda dan pencegahan  pengelakan pajak.

Dalam kerangka hukum internasional Vogel (1991) menyatakan bahwa P3B merupakan perjanjian internasional dan berkekuatan law-makin treaties karena kreasi dan konsekuensinya tunduk pada The Viena Convention on The Law of   Pajak Internasional 

29

Treaties tanggal 23 Mei 1969 (.Konvensi Wina.). Walaupun terdapat communis opini doctorum (pendapat yang berterima umum), bahwa di atas kekuasaan suatu negara diakui adanya kekuasaan yang lebih tinggi, yaitu hukum antar negara (public internatonal law; Brotodiharjo; 1971), namun ketentuan di berbagai negara berbeda. Ada negara yang menyatakan perlu diratifikasi agar menjadi   bagian dari hukum nasional yang mengikat warga, namun ada negara yang menyatakan tidak perlu. Pasal 3 UU No 24 Tahun 2000 menjelaskan bahwa   pemerintah mengikatkan diri pada perjanjian internasional antara lain melalu  pengesahan. Selanjutnya Pasal 9 (2) menyatakan bahwa pengesahan dilakukan dengan undang-undang atau keputusan presiden. Khusus untuk P3B karena materinya tidak termasuk dalam kewenangan Pasal 10 UU No 24 Tahun 2000. Pasal 11 menyatakan bahwa pengesahan dilakukan dengan keputusan presiden yang salinannya disampaikan kepada DPR (sebagai lembaga legislative). Karena lebih bersifat teknis administrative (Darussalam dan Septriadi; 2006), maka ratifikasi P3B cukup dilakukan dengan keputusan presiden. Dengan pertukaran nota diplomatic antara Indonesia dengan negara mitra runding., P3B mulai  berlaku di kedua negara mitra runding tersebut.

b.

Model, Sifat, dan Tujuan Umum. 1.

Model Perjanjian

Dampak kurang kondusif dari PBI terhadap arus pertukaran barang dan jasa dan mobilitas sumber daya dan dana, sains dan teknologi, telah diketahui secara meluas sehingga upaya

untuk mengeliminasi

pajak berganda

merupakan salah satu instrumen dari pengembangan hubungan ekonomi antarnegara. Sebetulnya dalam ketentuan domestik negara domisili yang menganut sistem pemajakan global terhadap WPDN telah terdapat ketentuan  pemberian keringanan PBI seperti Pasal 24 UU PPh, namun dua negara secara  bersama-sama dapat mengupayakan eliminasi PBI. Upaya eliminasi tersebut   biasanya dirumuskan dalam suatu bentuk perjanjian penghindaran pajak   berganda (P3B). Walaupun dalam ketentuan domestik (misalnya Pasal 24 UU PPh) sudah tersedia keringanan PBI namun P3B paling kurang memberikan tiga kelebihan (Van Raad; 1986). Kelebihan yang dimaksud adalah (1) P3B dapat memberikan keringanan lebih baik dari ketentuan domestik (misalnya  Pajak Internasional 

30

 pengecualian), (2) memungkinkan harmonisasi saat pemajakan antara negara domisili dan sumber, dan (3) tujuan lainnya.

Perumusan P3B didasarkan kepada salah satu model yang tersedia (1) OECD, (2) UN, atau (3) US. Dengan berbagai variasi dan modifikasi antarnegara anggota OECD (antarnegara maju) mendasarkan P3B-nya pada model EOCD, antara negara berkembang dan negara maju mendasarkan pada UN dan/atau OECD model, sedangkan P3B antara Amerika Serikat dengan negara mitra runding mendasarkan pada US Model.

Model OECD dirumuskan selaras dengan kebutuhan harmonisasi hubungan   perpajakan antara negara anggota OECD, sebagai organisasi dari negaranegara industri maju dengan kekuatan ekonomi yang cukup untuk melakukan investasi ke mancanegara. Situasi demikian merupakan dasar pijakan alokasi   penerimaan pajak dari kegiatan lintas batas antara para anggota domisili  berdasarkan keseimbangan ekonomi dan resiprositas pengorbanan penerimaan.

Sebagai akibat dari kemampuan untuk saling berdagang dan berinvestasi pada setiap wilayah, pengorbanan penerimaan pada negara sumber sebagai aplikasi prinsip residensi akan dialami timbal balik (resiprositas) antarnegara anggota. Model OECD dikonsepkan dengan berlandaskan dua premis, yaitu pertama hak   pemajakan utama kebanyakan diberikan kepada negara domisili wajib pajak.  Negara sumber harus rela untuk melepaskan klaim pemotongan pajak sumber  (withholding tax at source ) mereka harus mengurangi tarif pajaknya untuk  memberikan kepastian bahwa beban pajak negara sumber selalu dapat diserap oleh batasan kredit pajak negara residen (kalau keduanya) diperbolehkan menerapkan ketentuan pajak domestiknya, keringanan pajak berganda diberikan dengan meminta negara residens untuk menyediakan kredit atau  bebas pajak atas penghasilan yang telah dikenakan pajak oleh negara sumber.

Di pihak lain, UN Model, yang secara khusus didesain untuk P3B antara negara maju dan berkembang, dirumuskan berdasarkan premis bahwa OECD  Pajak Internasional 

31

Model, yang kebanyakan meminta

negara sumber untuk

merelakan

 penerimaan pajaknya, kurang tepat untuk dipakai sebagai panduan P3B antara negara maju dan berkembang. Hal itu disebabkan oleh karakteristik hubungan ekonomi negara maju dengan negara berkembang yang diwarnai oleh ketimpangan

arus

penghasilan

antarkedua

kelompok

negara

tersebut

(penghasilan dari negara berkembang lebih besar mengalir ke negara maju). Arus penghasilan satu arah tersebut menyebabkan pengorbanan yang kurang  proposional dan kurang adil dalam pembagian penerimaan pajak dari objek   pajak lintas batas dan sepertinya mengesampingkan kepentingan pemajakan negara sumber (berkembang). Kurangnya penerimaan negara berkembang tersebut menyebabkan terbatasnya dana penyediaan fasilitas umum dan jasa   publik lainnya. Selain menyebabkan kurang kondusifnya iklim investasi di negara berkembang, keterbatasan dana juga menyebabkan tidak mampunya negara berkembang yang umumnya sebgai negara pengutang untuk membayar  utang luar negeri dan dalam negerinya.

2.

Sifat P3B

Istilah .treaty . dan .convention . sering dipakai secara bersamaan dan saling dipertukarkan. Sehubungan dengan kedua istilah tersebut, Pires (1989)  berpendapat bahwa konvensi dapat dikaitkan dengan perjanjian secara umum, yang salah satu bentuknya adalah . treaty .. Perjanjian (.agreement .) merupakan konvensi dengan tujuan kultural dan ekonomi serta dalam bentuk sederhana. Konvensi untuk mengeliminasi pajak berganda umumnya dirumuskan dalam   bentuk .treaty .. Sebagai perjanjian bilateral, sesuai dengan hukum publik  internasional, P3B bersifat mengikat kedua negara (contracting states ). Selanjutanya, menurut Knechtle (1979), P3B yang ditutup suatu negara (Indonesia) juga mempunyai validitas internal domestik dan menjadi  self 

executing . Sehubungan dengan penghindaran pajak berganda, P3B mempunyai kemungkinan yang dapat bersifat restriktif atau ekspansif. Sebagai elemen dari hukum internasioanl, sesuai dengan prinsip negatif efek, P3B membatasi aplikasi dari ketentuan domestik (kewenangan mengenakan pajak). Sementara itu, perluasan hak pemajakan tidak bisa diperoleh hanya dengan menciptakan kewajiban pajak yang tidak tersurat (ada) dalam ketentuan domestik atau  Pajak Internasional 

32

dengan mengeliminasi keringanan dalam ketentuan domestik (dengan ketentuan pada P3B). Sehubungan dengan kewajiban pajak, Van Raad (1986) menyatakan bahwa kewajiban tersebut hanya dapat dikenakan berdasarkan ketentuan domestik (misalnya undang-undang perpajakan) dan bukan dengan P3B. begitu juga keringanan (pembebasan) pajak pada ketentuan domestik  tetap ada dan tidak terhapus oleh rumusan pada P3B. Hanya untuk tujuan aplikasi P3B dengan suatu negara tertentu ketentuan domestik tersebut dikesampingkan.

2.

Tujuan P3B

Selain untuk mengeliminasi PBI dalam rangka memperlancar mobilitas global sumberdaya, Pires (1989) menyebutkan beberapa tujuan lain dari P3B, antara lain: 1) melindungi wajib pajak, 2)

mendorong atau menarik investasi (dengan berbagai keringanan pajak),

3)

memudahkan ekspansi perusahaan negara maju,

4)

membantu

mengurangi

dan

menanggulangi

penghindaran

dan

  penyelundupan pajak, meningkatkan kerja sama aplikasi ketentuan domestik, perbaikan perutakaran informasi dan pengalaman perpajakan,   peningkatan pengetahuan tentang kemampuan bayar wajib pajak,   perbaikan interpretasi ketentuan pajak (misalnya sehubungan dengan  praktik transfer pricing ), 5)

harmonisasi kriteria pemajakan,

6) mencegah diskriminasi, 7)

menumbuhsuburkan

hubungan

ekonomis

dan

sebagainya,

dan

meningkatkan pencegahan penyalahgunaan perjanjian dan kerja sama dalam penetapan dan penagihan serta aktivitas administrasi pajak  lainnya.

3.

Struktur P3B

Sebagaimana telah dikemukakan bahwa perumusan P3B didasarkan kepada salah satu model yang tersedia, yaitu (1) OECD, (2) UN, atau (3) US. Dengan   berbagai variasi dan modifikasi antarnegara anggota OECD (antarnegara  Pajak Internasional 

33

maju) mendasarkan P3B-nya pada model EOCD, antara negara berkembang dan negara maju mendasarkan pada UN dan/atau OECD model, sedangkan P3B antara Amerika Serikat dengan negara mitra runding mendasarkan pada US Model Berikut adalah perbandingan struktur antara model OECD dan Model UN : MODEL UN B AB I RUANG LINGKUP PERJANJIAN Pasal 1 : orang dan badan yang Tercakup dlm perjanjian Pasal 2: pajak-pajak yang terca -kup dlm Persetujuan BAB II PENGERTIAN-PENGERTIAN Pasal 3 : difinisi-difinisi umum Pasal 4 : penduduk Pasal 5 : bentuk usaha tetap BAB III PAJAK ATAS PENGHASILAN Pasal 6 : penghasilan dari harta tak gerak Pasal 7 : laba usaha Pasal 8 : perkapalan dan pengangkutan Udara

Pasal 9 : perusahaan-perusahaan yang Mempunyai hubungan istimewa Pasal 10: dividen Pasal 11: bunga Pasal 12 royalti Pasal 13 keuntungan dari pemindahtanganan Harta Pasal 14 : pekerjan bebas Pasal 15 : pekerjaan dalam hubungan kerja Pasal 16 : imbalan direktur Pasal 17 : para artis dan atlit Pasal 18 : pensiun Pasal 19 : pejabat pemerintah Pasal 20 : guru dan peneliti Pasal 21 : siswa dan pemagang BAB IV PAJAK ATAS KEKAYAAN Pasal 22: penghasilan lainnya BAB V METODA PENGHINDARAN Pasal 23: metode penghindaran pajak  Berganda BAB VI KETENTUAN KHUSUS Pasal 24: non diskriminasi Pasal 25 tata cara persetujuan bersama Pasal 26 : pertukaran informasi Pasal 27 : pejabat diplomatik dan konsuler Pasal 28 : berlakunya persetujuan BAB VII KETENTUAN PENUTUP Pasal 29: berakhirnya persetujuan

MODEL OECD

Pasal 1 : orang atau badan yang tercakup Dalam perjanjian Pasal 2 : pajak-pajak yang tercakup

Pasal 3 : pengertian umum Pasal 4 : penduduk   Pasal 5 : but Pasal 6 : penghasilan dari harta tak gerak  Pasal 7 : laba usaha Pasal 8 : pelayaran, pengangkutan danau Dan sungai, dan penerbangan jalur  Internasional Pasal 9 : perusahan yang mempunyai Hubungan istimewa Pasal 10: dividen Pasal 11: bunga Pasal 12 royalti Pasal 13 : keuntungan karena  pemindahtanganan harta Pasal 14 : pekerjaan bebas Pasal 15 : hubungan pekerjaan Pasal 16 : pembayaran untuk direktur   Pasal 17 : para artis dan olahragawan Pasal 18 : pensiun Pasal 19 : jabatan pemerintahan Pasal 20 : mahasiswa dan pelajar   Pasal 21 : penghasilan lain-lain Pasal 22 : kekayaan Pasal 23: metoda pengkreditan

Pasal 24 non diskriminasi Pasal 25 prosedur kesepakatan bersama Pasal 26 : pertukaran informasi Pasal 27 : para diplomat dan pejabat Konsular  Pasal 28 : perluasan wilayah berlakunya Perjanjian Pasal 29 : berlakunya perjanjian Pasal 30 : penghentian perjanjian

Pajak Internasional  34

2.15 Aplikasi Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B)

Dalam mendorong efisiensi ekonomi, pemajakan merupakan salah satu pertimbangan yang tidak begitu saja dengan mudah dapat diabaikan. Dalam sistem pajak, netralitas dimasksudkan sebagai suatu pola kebijakan pemajakan ( tax policy) yang tidak  mencampuri atau mempengaruhi maupun mengarahkan pemilihan wajib pajak untuk  melakukan kegiatan ekonomi atau investasi di dalam atau di luar negeri. Netralitas   pajak menghendaki agar ketentuan perpajakan tidak memberikan perlakuan yang  berbeda atas satu kegiatan atau satu keputusan ekonomi dari kegiatan atau keputusan ekonomi lainnya. P3B merupakan salah satu kebijakan dalam mewujudkan netralitas  pajak tersebut. Beberapa hal yang sering dialami dalam aplikasinya meliputi: a.

Kedudukan P3B

Untuk mengalokasikan hak pemajakan atas kategori penghasilan tertentu kepada salah satu negara penandatangan, P3B mempunyai ketentuan tersendiri tentang sumber penghasilan.

Dalam bahasa P3B istilah asal ( originating , atau arising ) lebih sering dipakai ketimbang istilah sumber ( source ); Dapat terjadi bahwa kriteria penentu asal   penghasilan P3B tidak sama dengan kriteria penentu Ketentuan Tentang Sumber Penghasilan berdasarkan peraturan domestik. Dalam hal demikian, maka prioritas pemberlakuan diberikan kepada ketentuan dalam P3B.

b.

Penentuan penduduk (residensi)

Sebagaimana telah dikemukanpada bagian awal modul ini, bahwa penentuan domisili suatu badan usaha menurut Pasal 2 ayat (3) UU PPh berdasarkan kriteria (1) tempat pendirian residence dengan memberikan ketentuan (Pasal 4 ayat (3) model OECD) .Tiebreaker Rule. , yaitu dengan merujuk apakah kepada (1) tempat pendirian, (2) manajemen efektif, atau (3) kesepakatan  bersama (mutual agreement procedures) . Dengan merujuk kepada ketentuan solusi tersebut, maka untuk tujuan penerapan P3B tidak terdapat residensi ganda. Pajak Internasional  35

Sementara itu, untuk menentukan status penduduk wajib pajak orang pribadi apabila terjadi dual residences , ditetapkan berdasarkan: a)

Tempat tinggal tetap yang tersedia baginya;

b)

Hubungan-hubungan pribadi dan ekonomi yang lebih erat (pusat kepentingan-kepentingan pokok)

c.

c)

Tempat kebiasaan berdiam

d)

Kewarganegaraan;

e)

Persetujuan bersama pejabat-pejabat yang berwenang.

Time Test untuk Penentuan BUT

Keberadaan BUT menentukan hak pemajakan bagi negara sumber. Negara sumber mempunyai hak pemajakan penuh terhadap suatu atau kegiatan yang memenuhi kriteria BUT.

Pasal 2 ayat (5) UU PPh menentukan kriteria BUT meliputi keberadaan sarana fisik dan terpenuhinya batas waktu tertentu ( time test ) untuk suatu aktivitas atau kegiatan. Dalam hal ini, aktivitas di bidang konstruksi (membangun jalan,  jembatan, bangunan dan sebagainya) kriterianya tidak menggunakan time test . Time test digunakan untuk menentukan keberadaan BUT pemberian jasa saja, yaitu pemberian jasa yang dilakukan lebih dari 60 hari dalam 12 bulan.   Namun, apabila antara Indonesia dengan negara domisili WPLN sudah ada P3B, maka penentuan BUT dari aktivitas pemberian jasa tersebut berdasarkan

time-tes t yang disepakati dalam P3B.

d.

Surat Keterangan Domisili (SKD)

Dalam

rangka meningkatkan pelayanan

kepada Wajib

Pajak

dalam

 pelaksanaan pemotongan PPh Pasal 26 sehubungan dengan ketentuan dalam Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) yang berlaku, maka untuk  memberikan kemudahan bagi semua pihak, penerapan PPh 26 sesuai dengan P3B dilaksanakan sesuai dengan Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak Nomor  SE-03/PJ.101/1996 sebagai berikut : Pajak Internasional  36

1)

Wajib Pajak luar negeri wajib menyerahkan asli Surat Keterangan Domisili (SKD) kepada pihak yang berkedudukan di Indonesia yang membayar penghasilan dan menyampaikan fotokopi SKD tersebut kepada Kepala Kantor Pelayanan Pajak (KPP) tempat pihak yang membayar penghasilan terdaftar;

2)

Asli SKD menjadi dasar bagi pihak yang membayar untuk menerapkan PPh Pasal 26 sesuai dengan yang ditegaskan dalam P3B yang berlaku antara Indonesia dengan negara tempat kedudukan (residence ) dari Wajib Pajak luar negeri tersebut.

3)

Dalam hal Surat Keterangan Domisili akan digunakan untuk lebih dari satu pembayar penghasilan, maka Wajib Pajak luar negeri dapat menyampaikan fotokopi yang telah dilegalisasi Kepala KPP tempat salah satu pihak pembayar penghasilan terdaftar kepada pihak yang membayar    penghasilan. Kepala KPP yang melegalisasi fotokopi tersebut wajib memegang aslinya.

Surat Keterangan Domisili diterbitkan oleh Competent Authority atau wakilnya yang sah di negara treaty partner. Namun demikian, Surat Keterangan Domisili yang dibuat oleh pejabat pada kantor pajak tempat wajib  pajak luar negeri yang bersangkutan terdaftar dapat diterima dan dipersamakan dengan surat keterangan domisili yang dibuat competent authority.

e.

Tata Cara Persetujuan Bersama ( Mutual Agreement Procedures)

Apabila seseorang atau suatu badan menganggap bahwa tindakan-tindakan salah satu atau kedua Negara Pihak pada Persetujuan mengakibatkan atau akan mengakibatkan pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan P3B, maka terlepas dari cara-cara penyelesaian yang diatur oleh perundang-undangan nasional dari masing-masing Negara, ia dapat mengajukan masalahnya kepada pejabat yang berwenang di Negara Pihak pada Persetujuan di mana ia berkedudukan, atau apabila masalah yang timbul menyangkut perlakuan diskriminatif, maka  permasalahan tersebut disampaikan kepada pejabat yang berwenang di Negara Pihak pada Persetujuan di mana ia menjadi warganegara. Masalah tersebut harus diajukan dalam waktu dua tahun sejak pemberitahuan pertama dari  Pajak Internasional 

37

tindakan yang mengakibatkan pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan ketentuan-ketentuan P3B.

Apabila keberatan yang diajukan itu cukup beralasan untuk diselesaikan dan apabila atas masalah itu tidak dapat ditemukan suatu penyelesaian yang memuaskan, pejabat yang berwenang harus berusaha menyelesaikan masalah itu melalui prsetujuan bersama dengan pejabat yang berwenang dari Negara Pihak lainnya pada Persetujuan, dengan tujuan untuk menghindarkan  pengenaan pajak yang tidak sesuai dengan P3B.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan melalui suatu persetujuan bersama harus berusaha untuk menyelesaikan setiap kesulitan atau keraguraguan yang timbul dalam penafsiran atau penerapan P3B. Mereka dapat juga berkonsultasi bersama untuk mencegah pengenaan  pajak berganda dalam hal tidak diatur dalam Persetujuan.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan dapat berhubungan langsung satu sama lain untuk mencapai persetujuan tersebut. Pejabat-pejabat yang berwenang dari Negara Pihak pada Persetujuan, melalui konsultasi, mengembangkan tatacara, kondisi, dan tehnik yang bersifat  bilateral guna pencapaian prosedur persetujuan bersama.

f.

Pertukaran Informasi

Adakalanya untuk kelancaran pemajakan terhadap wajib pajak luar negeri, khususnya untuk mencegah terjadinya penggelapan dan penyelundupan pajak, diperlukan informasi dari negara pihak lainnya. Untuk kelancaran pertukaran informasi (exchange of information ) diatur dalam P3B sebagai berikut: 1.

Pejabat-pejabat yang berwenang dari kedua Negara Pihak pada Persetujuan akan melakukan tukar menukar informasi yang diperlukan untuk melaksanakan ketentuan-ketentuan memberikan informasi itu hanya untuk maksud tertentu tetapi juga boleh mengungkapkan informasi itu dalam pengadilan umum atau dalam pembuatan keputusankeputusan pengadilan. Pajak Internasional  38

2.

Negara pihak tidak dapat mewajibkan negara pihak lainnya untuk : a)

Melaksanakan tindakan-tindakan administratif yang bertentangan dengan perundangundangan dan praktek administrasi yang berlaku di Negara itu atau di Negara Pihak lainnya pada Persetujuan;

b) Memberikan informasi yang tidak mungkin diberikan di bawah

 perundang-undangan atau dalam praktek administrasi yang lazim di Negara tersebut atau di Negara Pihak lainnya pada Persetujuan; c)

Memberikan informasi yang mengungkapkan rahasia apapun di   bidang perdagangan, usaha, industri, perniagaan atau keahlian, atau tata cara perdagangan atau informasi

lainnya

yang

  pengungkapannya bertentangan dengan kebijaksanaan umum (ordre public).

Dalam P3B atau untuk melaksanakan undang-undang nasional Negara masingmasing mengenai pajak-pajak yang dicakup dalam Persetujuan, sepanjang   pengenaan pajak menurut undang-undang Negara yang bersangkutan tidak   bertentangan dengan P3B.

Setiap informasi yang diterima oleh suatu negara Pihak pada Persetujuan harus dijaga kerahasiaannya dengan cara yang sama seperti apabila informasi itu diperoleh

berdasarkan

perundang-undangan

nasional

negara

tersebut.

Bagaimanapun, informasi yang dianggap rahasia itu hanya dapat diungkapkan kepada orang atau badan atau pejabat-pejabat (termasuk pengadilan dan   badan-badan administratif) yang berkepentingan dalam penetapan atau   penagihan pajak, pelaksanaan undang-undang atau penuntutan, atau dalam memutuskan keberatan berkenaan dengan pajak-pajak yang dicakup dalam P3B.

 Pajak Internasional 

39

BAB III TINJAUAN KASUS 3.1 Simulasi Kasus Pajak Internasional

Wajib pajak A yang berkedudukan di Negara P yang mengenakan pajak penghasilan dengan tarif 25% mendapat penghasilan dari Negara Q sebesar 100.000.000 yang telah dikenakan pajak sebesar 30%, sedangkan penghasilan domestic adalah 200.000.000,  berapakah pajak terutangnya ?

Penghasilan domestic (Negara P) Penghasilan Luar Negeri (Negara Q) Penghasilan global Pajak terutang (300.000.000 x 25%) Eksemsi pajak 

200.000.000 100.000.000 300.000.000 75.000.000 (25.000.000)

100.000.000 – 75.000.000 Pajak Penghasilan kurang bayar

50.000.000

Jika, misalnya, dari operasi di Negara Q tersebut diperoleh kerugian sebesar 50, maka  penghitungan pajaknya adalah sbb. :

Penghasilan domestic (Negara P) Rugi Penghasilan Luar Negeri (Negara Q) Penghasilan global Pajak Penghasilan kurang bayar:

200.000.000 (50.000.000) 150.000.000 37.500.000

25% x 150.000,000

Dengan demikian, apabila kegiatan diluar negeri mendapat kerugian sebagai konsekuansi dari system pemajakan global, kerugian tersebut sepertinya dapat mengurangi penghasilan kena pajak domestic. Namun secara berkesinambungan   pengurangan tersebt harus dipulihkan/diganti kembali (recaptured) pada periode   berikutnya apabila memperoleh laba. Kalau misalnya, dalam contoh tersebut, pada tahun berikutnya dari operasi di Negara Q didapat laba 150.000,000, di samping laba domestic 250.000.000, maka penghitungan pajak terutangnya, sbb :

Penghasilan domestic (Negara P)

250.000.000 Pajak Internasional  40

Penghasilan Luar Negeri (Negara Q) Penghasilan global Pajak terutang (400.000.000 x 25%) Eksemsi pajak  Penghasilan luar negeri

150.000.000

Perhitungan rugi laba th lalu

(50.000.000)

Basis penghitungan eksemsi Eksemsi pajak  100.000.000 x 25% Pajak Penghasilan kurang bayar

(150.000.000) 400.000.000 100.000.000

100.000.000 (25.000.000) 75.000.000

Pajak Internasional  41

BAB IV KESIMPULAN

4.1

Kesimpulan

Pemajakan atas suatu penghasilan secara bersamaan oleh negara yang menerapkan domisili dan negara yang menerapkan azas sumber menimbulkan pajak ganda internasional (international double taxation ). Dampak kurang kondusif dari PBI terhadap arus pertukaran barang dan jasa dan mobilitas sumber daya dan dana, sains dan teknologi, telah diketahui secara meluas sehingga upaya untuk mengeliminasi pajak    berganda merupakan salah satu instrumen dari pengembangan hubungan ekonomi antarnegara.

Sebetulnya dalam ketentuan domestik negara domisili yang menganut sistem  pemajakan global terhadap WPDN telah terdapat ketentuan pemberian keringanan PBI seperti Pasal 24 UU PPh, namun dua negara secara bersama-sama dapat mengupayakan eliminasi PBI. Upaya eliminasi tersebut biasanya dirumuskan dalam suatu bentuk   perjanjian penghindaran pajak berganda (P3B).

Setiap informasi yang diterima oleh suatu negara Pihak pada Persetujuan harus dijaga kerahasiaannya dengan cara yang sama seperti apabila informasi itu diperoleh  berdasarkan perundang-undangan nasional negara tersebut. Bagaimanapun, informasi yang dianggap rahasia itu hanya dapat diungkapkan kepada orang atau badan atau   pejabat-pejabat

(termasuk

pengadilan

dan

badan-badan

administratif)

yang

 berkepentingan dalam penetapan atau penagihan pajak, pelaksanaan undang-undang atau penuntutan, atau dalam memutuskan keberatan berkenaan dengan pajak-pajak  yang dicakup dalam P3B.

Pengetahuan masyarakat atau wajib pajak tentang pajak internasional dirasa kurang memadai, karena hanya sedikit jumlah wajib pajak yang terlibat dalam transaksi internasional. Sebagian masyarakat atau wajib pajak yang tidak memahami pajak  internasional mungkin wajar, karena penduduk Indonesia umumnya bukan subjek pajak  terkait dengan aspek pajak internasional. Akan tetapi, alangkah bagusnya jika kita mau  Pajak Internasional 

42